Libro de Derecho Empresarial 2

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1
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4Objetivos de aprendizaje
será capaz de:
A! finalizar el estudio del presente capítulo, usted
ración financiera priva
1. Identificar las4ferencias entre la administ
da y pública y regulaciones aplicables. INTROC
financiero y tributario,
2. Describir las nociones básicas del derecho
ión y actividad Antes d€
así como fas normas reguladoras de la organizac
r público cos
del sistema de administración financiera en el secto serie de
tarricense. principa
ntos financieros, tales
3. Comprender la relación entre los instrume • ¿QuÉ
nacional de pla
como los presupuestos públicos con el sistema
el control
nificación y con el sistema de gestión, la evaluación y • ¿Cór
interno y externo.
el control de la admi
4. Reconocer la vinculación entre la gestión y • ¿Cu
ica en particu
nistración pública en general, y de la hacienda públ
a, transparencia y ¿Cu
lar, con los principios de participación ciudadan •
rendición de cuentas. admi
El tema
abordan
mejor cc
El tratas
de la ha
también
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eco
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non
La gestión de la cosa pública demanda una planificación de las
rl nl dad es que lleve a resultados t.angib 1 es sobre los que el
ci ¡¡(IV (JaN ‘1 )ue( la (‘Xi gi r CIIL’i it is.
.1 :%‘:, IJ LAS, (
INTRODUCCIÓN
Mtes de iniciar la lectura de este capítulo, conviene piantearse una

serie de preguntas a fin de despertar el interés respecto a los temas
principales que serán tratados, tales corno:
• ¿Qué se entiende por administración pública?
• ¿Cómo se define el derecho financiero?
• ¿Cuáles son las diferencias erfire administración pública y privada?
• ¿Cuál es la vinculación entre la gestión y el’ control de la

administración pública?
El tema de las finanzas públicas o de la hacienda pública debe

abordarse (lesde varias disciplinas, con el propósito de obtener una
mejor comprensión sobre sus alcances.
El tratadista español Sáinz de BWanda (1977) advertía que “la ciencia

de la hacienda se enseña corno derecho o como economía, y a veces
también como política o corno sociología”.
Por tal motivo, se suele indicar que confluyen en el estudio de la

actividad financiera del Estado tres enfoques:
e El aspecto económico, por los medios utilizados que son de carácter

económico y como tales siempre escasos en relación con el volumen de
necesidades por atender.
‘El aspecto político, en razón de que son las autoridades públicas —y no

el mercado— las que deben decidir las prioridades de la gestión de los
escasos recursos públicos.
El aspecto ¡urídico, por la forma como actúa y se desenvuelve, mediante

normas jurídicas que repulan la ocrividod financiera del sector público.
E! derecho finonciero en el ejercicio del comercio 3

los re
Lo anterior significa que al menos tres ciencias son de importancia
prirnordic
en esta materia: la economía financiera, la política financiera y el
leyes, obi
derecho financiero, aún y cuando hay pensadores que adicionan la
sostenimi
thuatR juicios (le valor sobre el uso ético y conforme a valores de
&co
los ingresos y egresos públicos) el elemento contabl (registro de las
servicios,
transacciones económico-financieras).
de activo
Para efectos de estaunidad didáctica, nos interesaahordar el fenómeno
Esa (lis
financiero desde el aspecto jurídico, es decir, desde el conjunto de
económi
principios, normas y procedimientos reguladores de la actividad y la
conduce
organización financiera pública, así como los instrumentos de gestión
Administración. some tid
y control utilizados, y las iisii’’relaciones jurídicas respecto al
diferente:
Administration. GEN. ciudadano, en tanto dueño de la hacienda pública y sujeto l)asivo de
Vocablo que se utiliza para c
los tributos.
reterirse a las personas que mercado,
determinan los objetivos
y as polítichs de’dna
1. GENERALIDADES DEL DERECHO FINANCIERO Así, por
orgI1izacián.
a
-
Administración pública. .1 LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA Y PRIVADA esto sigi

Puhlicadministration, l
EN EL DERECHO FINANCIERO cualquie:
GEN Conjunto de las tareas
realizadas por quienes y penali:
trabajan en agencias del
1. A la ciencia (le la administración se le suelen agregar las palabras
capitales
gobierno federal “privada” o “pública” con el deliberado propósito de distinguir la
terceros.
(EE.UU.), estatales o locales. ¡ diferencia que exist.e en la gestión de una organización pública o
28 de la’
Administración de tales privada.
agencias. En los últimos
años, este concepto incluye Por el c
La diferencia entre una organización privaday una pública reside en
otras organizaciones Sin solo pu
ánimo de lucro (hospitales,
que la primera tiene una finalidad lucraúvji —salvo ciertas asociaciones
demarcs
agencias de asistencia y fundaciones constituidas sin fines de lucro—, obtiene sus recursos
el legisL
social, etc.). económicos del capital privado aportado por sus dueños o accionistas
2. GOB.Çoordinación y de aquellos que se generan mediante la operación del negocio, al
cual sus
de los esfuerzos para comercializar los bienes y servicios que esta produce y vende en el
llevar a cabo una política el orden
mercado. Además, el mercado es el elemento básico para determinar
económica concreta y, en
todas las decisiones que se adoptan. El sigu
general, una política social
cuyas directrices están adminisi
marcadas por el gobierno Por el contrario, unajúb!ca posee determinadcs fines sociales
de la nación. e..stableçidporey, asociados a la prestación de. seticios públicos
(Ocda no, 200 o administrativos por los cuales generalmente no cobra; obtiene
4 D&c&io EMPRESARtAL II
L
los recursos financieros requeridos para su funcionamiento,
pumordialmenle, de los tributos que el Estado, a través de las
leyes, obliga a pagar a los ciudadanos para que estos contribuyan al
sostenimiento de las instituciones y los servicios públicos, §japçgjuicio
servicios, o bien de otros ingresos no tributarios como alquileres, venta

de activos, entre otros.
Esa distinta finalidad, así como el origen y naturaleza de los recursos

económicos que diferencian la organización pública de la privada,
conduce a la necesidad de que unas y otras organizaciones estén
sometidas a principios jurídicos y regulaciones normativas muy
diferentes. En ese sentido, el mecanisiuo central de.çcisión_se conoce
como elección pública, según el cual las decisiones se toman fuera del
atendiendo a criterios más de índole política que de mercado.
Así, por ejemplo, la Çmpresa privada se rige por el principio (le

flonojde la vo1untad y de la libertad de comercio e
esto significa que tiene el derecho constitucional para dedicarse a
cualquier actividad que desee, siempre y cuando no sean prohibidas
-
y penalizadas por la ley, como el narcotráfico, la legitimación de

capitales, el tráfico de órganos, entre otros, ni afecten derechos de
terceros, el orden público, la moral y las buenas costumbres (artículo
28 (le la Constitución Política).
Por el contrario, las actividades realizadas por instituciones públicas

solo pueden encaminarse al logro de los fines señalados en el texto
demarcado por una ley, no siéndoles permitido variarlos, salvo si
el legislador modifica esa ley; lo anterior por cuanto las entidades
.pas se rigen por elprincipio de legalidadodejuridicidad, según el
cual sus actuaciones deben ajustarse y someterse a lo establecido por
el ordenamiento jurídico.
El siguiente cuadro describe los criterios que diferencian la

administración pública de la privada:
El derecho financiero en el ejercicio del comercio 5

1
CUADRO 1
Como s
Criterios de diferenciación entre la administración privada pública el Esta
y
órganos
Criterios de diferenciación Privada Pública exigenc
Personas físicos y jurídicas Estado y sus instituciones. una soc
privados. propia 1
Orgánico o subjetivo/objetivo
Actividades o servicios privodos Actividades o servicios públicos
que producen lucro, que producen bienestar social. Los s
Teleológico Consecución del interés particular. Consecución del interés público. adiiiinis
Normativo Principios y normas de derecho Principios y normas de derecho pública,
privado, público. social,
Para pr
Resulta importante precisar que el principio de legaíidad ojuridicidad,
del des
bjo el cual opera la administración pública, se expresa también en la
pcrniita
dimensión financiera de su actividad.
capacid
materia
El ,pinçipjo,deJealidad, en su vertiente financiera, se fundamenta
en la consideración de que.los recursos financieros y los bienes del las nec€
Estado y de las instituciones públicas son propiedad del pueblo, los calidad
gobernantes o gestores son simples administradores de un patrimonio

La mag
eno perteneciente a la colectividad, el cual debe ser utilizado (le
Estado.
acuerdo con el ordenamiento jurídico específico que lo rige para
e ideok
asegurar un uso correcto, económico y eficaz en la aplicación de
general,
dichos recursos financieros. legislad
1 .2 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Así, cm

debe fa’
Y SUS INSTITUCIONES
gestión 1
En la sociedad moderna, el Estado tiene sus funciones, y será más invertir
amplio o más restringido según las distintas posiciones ideológico-
políticas, así como las circunstmwias económicas que afronte en
Los intel
coyunturas históricas.
del mer
Milton 1
1992),
indMdu.
6 DERECHO EMPRESARÍM II
Como señala Serra (2005, p. 2:1), “La actividad del Estado, es decir, lo que
el Estado debe hacer, se define por el conjunto (le normas que crean
órganos, fjjan su funcionamiento y los fines que deben alcanzar. La)
exigencia lógica (le! Estado se precisa por los fines o propósitos que!
una sociedad organizada le ha venido señalando de acuerdo con su
propia naturaleza”.
Los esyicios públicos que presta el Estado son múltiples:

administración de justicia, penitenciaria, educación pública, salud
pública, infraestructura (carreteras, aeropuertos, puertos), asistencia
social, seguridad ciudadana, entre otros.
Para prestar esos servicios, el Estado y sus instituciones requieren

del desarrollo (le una. actividad administrativa financiera, la cual les
pernuta obtener ingresos y efectuar gastos; esto supone una adecuada
capacidad (le gestión financiero-económica y así darle debido sustento
material a la prestación de los servicios públicos en aras (le satisfacer j
‘1ngreso y gasto públic
las necesidades básicas de la colectividad y proporcionar una mejor El gasto público os aquella
calidad de vida a la población. erogaclon de contenido
monetario efectuada
La magnitud de los ingresos y de los gastos requeridos por el por el Estado y sus
Estado y sus instituciones está vinculada al papel atribuido, política instituciones, utilizando
jen forma total o parcial
e ideológicamente, al Estado, en una sociedad y en la economía en
el conten ido econóni ico
general, así como en la cantidad de derechos reconocidos por el r previsto y autorizado por
legislador a favor de las personas y a cargo del erario. la partida correspondiente
‘ del presupuesto público
AsL conthrnie a un ideario político liberal o neoliberal, el Estado respectivo.

debe favorecer la iniciativa privada por estimarla más eficiente que la El ingreso público es
gestión pública, (le manera que el capital privado es fundamental para aquel recurso fina nc ¡ero
inverthse en todos los sectores (le la economía. que obtiene el Estado y
sus instituciones, ya sea
mediante el poder de
Los intelectuales más citados porquienespostulan este modelo defensor
imponer los IribLitos o por
del mercado son los economistas, en particular el estadounidense otras fuentes no tributarias
Milton Friedman (1912-2006) y el austriaco Friedrich Hayek (1899- de muy diversa índole:
1992), quienes consideraron que el mercado y las decisiones explolación de servicios
individuales conducirán a un orden más justo, libre y eficiente. y bienes demaniales de
conten ido económico,
,. . , .J
El derecho finonciero en el ejercicio del comercio 7
B,jo ese ideario político liberal sería responsabilidad del Estado lo Lo anterior,
Ingresos tributarios
siguienl.e: la construcción y administración (le obra públicas corno económicas,
k Aquellos que carrel.era’. puertos y aeropuertos concesionados a empresa’privadas; a adoptar po
constituyen exacciones
la privatización de empresas públicas dedicadas a actividades antes señala
7 obligatoriamente impueslas
comerciales e indttstriales lucrativas; la apertura a la competencia
por el Estado mediante puntuales de
ley dictada por el poder de monopolios públicos como la banca comercial, seguros y entre ambos
legislativo como ejercicio telecomunicaciones; la concesión (le bienes dematiiales y servicios dentro de la.’
de la potestad de imperio
públicos de carácter económico como los trenes, los balnearios y el
de la autoridad pública
transporte públicos, entre otros. Puede consul
con la finalidad de t
conseguir recursos para el
..
cumplimiento de sus fines. Como consecuencia de lo anterior, el tamaño del Estado se reduce
<http:/Jw
y ya no sería un prestador directo de servicios públicos, sino uno
Ingresos no tributarios
regulador y fiscalizador de los servicios y obras públicas gestionadas
MW posee-eM
Aquellos que no
constituyen exacciones
por particulares.
En otras pal
obligatoriamente impuestas
por el Estado, sino que Por el contrario, en el ideano político más social que liberal, se la gestión pú
la ley autoriza su cobro, expande el papel (Tel Estado n la economía y los derechos sociales que los excesos 4
aunque su fijación la concede a la población, con la consecuente necesidad de incrementar dependencia
establece la respectiva
los ingresos fiscales, ya que los gastos o inversión social son mayores. convivencia
Ariministración o la
entidad reguladora o de
en virtud del mayor volumen (le los servicios públicos —económicos y
fiscalización dispuesta por no económicos— prestados directamente por el Estado y sus empresas,
1.3 NOCIC
‘la ley. incluso en asocio del sector público con el privado. mediante empresas
.-.. . 4-’ Y TRIBU
de capital mixto.
El derecho q
El principal exponente (le esta corriente (te pensamiento es el
ramas: privad
economista John Maynard Keynes (188:3-1946) y sus discípulos Paul
ajustables a s
Knigman y Joseph Stiglitz, (1943-), quienes estiman que el Estado
r29
‘UI,
Aristoteles ‘
desempeña un rol insustituible para acumular conocimiento, tomar
buenas decisiones y asegurar la mayor suma de felicidad a todos los
individuos.
El derecho pi
en las cuales
un derecho e
libertad, segú
(384aC.-322a.C.) Lo importante es comprender que, en una democracia, la ideología
prohibido poi
(le la Constitución Política debe permitir un amplio pluralismo, de
Afirmaba que el Estado 7 letreros, el oi
debe proporcionar a cada modo que los distintos ideanos político-democráticos y económicos
28 de la Con
uno de sus miembros lo (capitalismo o socialismo) tengm cabida y puedan implementar su
necesario para su bienestar leyes propios
visión sobre el papel de la sociedad. de la economía, del mercado y del
y felicidad.
Estado cuando accedan al poder político. como reflejo del respaldo
popular a una deternunada olerla electoral.
8 DERECHO EMPRESARIAl II
Lo anterior, sin peijuicto de que las condiciones sociales, políticas y
económicas, existentes en un momento dado, lleven a los gobernantes
¿Sabía usted que en
a adoptar posiciones eclécticas o intermedias entre los dos idearios
los Estados Unidos de
antes señalados; es rlecir, con desvíos o variaciones en aspectos Norteamérica e 1% de
puntuales de dichas ideologías, biiscamlo un lhnnula de equilibrio
entre ambos extremos (mercado y Estado), en aras del bien común
dentro de la sociedad civil.
la población acumula el
93% de la totalidad de la
riclueza?
:1
Puede consultar en:
a <lii tp://www.giaiivalparaiso.cl/v2/2t) 1 (1/04/27/el— 1 -cle—Ia-poblacion—nuind ¡al

S pusec-e110-de-la-riqueza-del-InuIRlo/>
j En otras palabras, los temas objeto de los acalorados debates de

la gestión pública y privada tratan (le buscar un punto medio entre
los excesos de la regulación y el control del Estado, y la exclusiva
dependencia en las fuerzas (tel mercado, como instrumentos de la
convivencia en sociedad.
1.3 NOCIONES DE DERECHO FINANCIERO

Y TRIBUTARIO, Y SUS FUENTES
El derecho que rige a la sociedad suele claificarse en dos grandes

ramas: privado y público, cada una responde a principios y preceptos
ustables a su diferente naturaleza y fines.
El derecho privado aplica a las relaciones jurídicas entre particulares,

en las cuales están ausentes el Estado y sus instituciones. Se trata de
un derecho entre iguales, regido por el pnncipio de autonomía de la
libertad, según este los pailkulares pueden hacer todo lo que no estú
prohibido por las leyes, siempre y cuando no afecte los derechos de
terreros, el orden público, la moral y las buenas costumbres —artículo
28 de la Constitución Política—. Los principales códigos o cuerpos de
leyes propios (tel derecho privado son el civil y el de comercio.
1
Por el contrario, los principios y nornrns de derecho público son Cabe aclai
aquellos aplicables en tina situaciónjurídica donde participaxi el Estado en un todc
y sus instituciones, ya sean relaciones del Estado con paniculares o haría cual
con entidades públicas entre sí. Es característico del derecho público y comerci
conferir algunos privilegios y potestades superiores a la administración organizach
pública, ello la ubica en una posición (le superioridad frente a los lo establec
particulares, en especial la potestad de imponerles tributos, lo cual Adnunistra
es indispensable para la consecución (tel bien común y la tutela del
interés público. Articulo 3
Al respecto, el tratadista costarricense Ortiz (197%, p. 23) señala que 1. El (le]

“llamamos derecho público al que regula la actividad del Estado, entes
mediante el confcrimientn de privilegios especiaLes, principalmente
de mando o la imposición de stieciones también especiales, en 2. El dei
protección directa del interés público y eventualmente reflejo del su re
interes particular estim
En relación con esas potestades superiores, se mencionan Los Puede com

siguientes casos:
hLtp://
La potestad de expropiación: es un privilegio legal que tiene la ainl=N
administracion publica para comprarle un bien inmueble a un particular — 7071&n
con un determinado objetivo, por eemplo: ampliar o extender un
aeropuerto o carretera, una escuela o un hospital, a cambio de un justo
Artículo 11:
precio indemnizatorio, expropiación que se impone aún en contra de
la voluntad del particular. No ocurre lo mismo en el derecho privado, a i. El (lereci
saber: si el propietario de un supermercado quiere ampliarlo, el dueño del
entre la Adi
terreno colindante tiene la posibil:J.. ide negarse a vender, pese a que se
le ofrezca un excelente precio; jurídicamente hablando, nada puede hacer Puede cons
el empresario para obligar a su vecino a realizare1 negocio.
http://w
Los bienes públicos demaniales o dominio público: son bienes propiedad mui=ti
del Estado y de sus instituciones, destinados a una Finalidad de uso 7180&n’
público, algunos ejemplos son los parques y edificios como escuelas,
tribunales, hospitales, cárceles, entre otros. Estos cumplen una función
importante en la sociedad, razón por la cual ameritan una protección Dentro del
y tutela jurídica especial. La normativa dispone que dichos bienes son como derec
inembargables, muy distinto a lo que acontece con aquellos propiedad administrac
de un particular, los cuales son sujetas a embargo judicial para responder públicos qu’
por el pago de obligaciones financieras pendientes. actuaciones
10 DERECHO EMPRESARIAL II
Cabe aclarar que no siempre el Estado y sus instituciones se rigen
en un todo por el derecho público; cuando el Estado actúa como lo
haría cualquier particular, por ejemplo en actividades de industria
y comercio, se rige por el derecho privado, salvo en materia de
organización y de responsabilidad- de sus funcionarios, tal y como
lo establecen los artículos 3 y 112 inciso 1 de la Ley General de la
Administración Pública:
Artículo 3
1. El derecho público regulará la organización y actividad de los

entes públicos, salvo norma expresa en contrario.
2. El derecho privado regulará la actividad de los entes que por

su régimen (le conjunto y los requerimientos de su giro puedan
estimarse como empresas industriales o mercantiles comunes.
Puede consultar:
aml=NRA&nVakwl=1&nValor2= 13231&nVaIor3=SO2O5&nVaIor4=O&Hva1or57
7071&nValor6=02/05/1978&sI.rTipM=FA
Artículo 112
1. El derecho administrativo será aplicable a las relaciones de servicio

entre la Administración y sus servidores públicos.
Puede consultar:
http://www.pgr.go.cr/scj/busquedaJnormaI.iva!norrnasJnrm_repartidor.asp?par
‘
aml=NRA&nValoi1=1&nvalor2=13231&nvalor3=80205&nValor4=O&nvalorfl=7
7180&nValor6=02/05/1978&st.rTipM=FA
11 Dentro del derecho público existe una rama muy importante conocida
como derecho administrativo, se ocupa de regular la conducta de la
administración pública, es decir, de los órganos, empresas y entes
públicos que realizan “función administrativa”, esto es, de conductas y
actuaciones vinculadas al ejercicio de potestades públicas.

Se suele hablar de función administrativa, para diferenciarla de unidad didác
aquella efectuada por el Poder jecutivo, como lo es la actividad de como un tod
los otros poderes públicos, a saber: la función legislativa (derecho o hacendaric
parlamentario), la función judicial (derecho pnwesal judicial) y la ingresos tnb
función cien oral (derecho electoral), económicos
cmnplimient
Toda la actividad (lesanollacla por el Estado dentro (le un sistema egresos —los
(lemocrálico, y en especial la función administrativa, debe siijetarse y la gestión c
al principio de legalidad. La acl.ividacl financiera del Estado no es la
excepción, y estas regulaciones alcanzan desde la materia (le ingresos Al respecto,
(tributarios no tributarios), hasta los egresos y el patrimonio público,
‘
español Sain
financiero e:
Bien lo explica el jurista Hidalgo (204)4): sector públk
pública, así
(•••) para IaAdnunjslracjóii Pública existe un est.atiilojuridic’o dirigido aregii]ai’
el uso
- ,. sobre estap
ile su palriiiioilio financiero, guie se ocupa de
y cllsl)oslclun lo relacionado
públicos. El pnipósil O de esta m ,rnial iva es establecer un orden que garantice La actividad
la corred a disposición de los recursos guie la sociedad ha conñado al Estado en el tanto es
ci esi nimIos al c-uniplim ion lo de sus unes, previniendo desviaciones cii i ieij ‘‘¡(‘jo de los que, E
de estos y asegurar Lun esquema de ransparencia y probidad clenln, del cual ha
cumplimient4
de acl.u lar el lunci mariO 1 iúbl h ‘o. Son tenias i’” pc is de este iuiarcci de legal k lad
- .,
dentro del cual ha de llevarse a cabo la actividad linanciera de la Admmistracion

colectivas.
Pública, la recaudación (le impues[os y deniás i’ent as, los regist ros contables, —
el proceso presupuestario (planificación, formulación, aprobación, ejecución, Asi pues, el dE

ccmlrol y evaluación), t.esoreríay euuclemlamientc, público” (pp. 1(53—164). financiera; y,
los gastos púl
Ese estatuto jurídico es llantado derecho financiero y tributario por de prestar atE
la doctrina española, mientras que los franceses y colombianos lo la justicia del
denominan derecho fiscal, coincidiendo en ubicado corno una rama del
derecho público en general. y dentro del administrativo en panicular.
1 El énfasis en
el principal 1
En Costa Rica se ha optado por ulilizar el nombre derecho financiero
cambio, los e
y tributario, aún y cuando se debería empezar a hablar más bien de
derecho hacendario, porser un término (le mayoralcance; lo importante
r vinculado al r
es el contenido (le esta rania del derecho y no [arito su designación. Así las dos i
son: los tribul
En nuestro país es común enseñar y estudiar solo una de las disciplinas l’ dedica el c
relacionadas con el derecho financiero, la cual ha tenido más evolución:
estudiados en
el derecho tributario o impositivo. Considerando io amerior, en esta
unidad didáctica se pretende visualizar la actividad financiera pública
corno un todo, enmarcando el derecho tributario dentro del financiero
o hacendario, visto en sentido amplio; significa no solo estudiar los
ingresos tributarios, sino también los no tributarios —todos los medios
económicos de los cuales puede disponer la administración para el
cumplimiento (le los fines públicos— y, además, abarcar el terna de los
egresos —los presupuestos públicos— y su vínculo con la planificación
y la gesión de los recursos.
Al respeclo, autores reconocidos. como el argentino Founrouge y el

español Sainz de Bujanda, cenu’an el objeto de estudio del derecho
financiero en los aspectos jurídicos (le la actividad financiera del
sector público, es decir, en la constitución y la gestión de la hacienda
pública, así como en el control interno y cxi cuto que debe ejerceise
sobre esta para ordenarla mantenerla y perfeccionarla.
Laactividad financiera es un quehacer primordial en toda,organización,

en el tanto está (lest inada a obtener y gestionar los medios cconómicos
de los que, en este caso, la administración pública se sirve para el
curnplimicuto de los fines públicos y la satisfacción de las necesidades
colectivas.
Mí pues, el derecho financiero se ocupa de la ordenación de laactividad

financiera; y, a su vez, esta actividad se asocia con los ingresos y con
los gastos públicos, como señala Insignares (2008,p. 98), en la cual “se ha
(le prestar atención no solo a la justicia de los tribulos, sino también a
lajusi icia del gasto” (p. 98).
El énfasis en los ingresos públicos se suele vincular directamente con

el principal ingreso que reciben las arcas públicas: los tributos; en
cambio, los egresos se aocian a la autorización del gasto, lo cual está
vinculado al presupuesto público.
Así, las dos instituciones jurídicas centrales del derecho financiero

son: los tributos y el presupuesto. Por ello, al presupuesto público se
le dedica el capílulo dos (le esta unidad didáctica, y los tributos senm
estudiados en el quinto y sexto respectivamente.

El derecho financiero es una disciplina jurídica que atiende no soló a La anteñ(
los ingresos previstos (tributarios y no tributarios) y los gastos públicos dimensioj
asignados en un presupuesto, sino también a lo relacionado con la
• La ob1€
constitución y la gestión de Ja hacienda pública, a saber: las nonnas,
públicc
pnnnpios y procedImientos, asi corno las entidades publicas participantes
• La sub’
en Ja planificación, uso (ejecución), registro (contable), controi (interno y
que adi
externo) y evaluación cte los recursos financieros públicos. -
• La tunc
- . vopera
Sobre el concepto cte hacienda publica, baste por ahora senalar el
• La noto
contenido del artículo 8 cte la Ley Orgánica de la Contraloría General
principi
de la Republica:
materia
Artículo 8 Asimismo
1 lacienda i úyi ca entenders
La ilaciemla Pública estará consliluida por los fondos públicos, las pol.eslatles bienes y d
para percil iir, acliiuiijsf mr, custodiar, conservar, manejar, gasi ;ir e inverl ir 1 ales entes púbi
fondos y las nonilas jurídicas, adminislrallvas y finaiicients, relal ivas al proceso
presupuestario, la contratación administraliva, el control intento y externo y la Puede cor
responsabilidad de los fu icionarios públicos.
Respeclo a los emes públicos 110 eslat ales, las sociedades cori participación httpd/
únicanienl.e formarán aml=?
minoritaria del seclor público o la enl.idades privad
parte de la Hacienda Pública los recursos que administren o dispongan, por
cualquier título, para conseguirsus fines y que hayan sido transferidos o puesl.os
a su disposición, iuediant.e norma o partida presupuestaria, por los Poderes
del Estado, sus dependencias y órganos auxiliares, el Tribunal Supremo de
Es decir,
Elecciones, la ailnunistración descentralizada, las universidades estatales, las financiero
municipalidades y los bancos dei Estado. Los recursos (le origen dislint.o (le los y los dere<
indicados no integran la llacienda Públicr;en consecuencia, el réginien jurídico
de natura]
aplicable a esas entidades es el contenido en las Leyes que las crearon o los
- no coactiv
ordenannentos especiales que las regulan.
pública.
El patrimonio público será el universo consi unido por los lojidos públicos y
los pasivos a cargo de los sujetos componentes (le la Hacienda Pública Serán
Por otra pa
srkletos coiliponentes de la Hacienda Publica, el Estado y los denias entes u
órganos públicos, eslalales o no. y las empresas públicas, así coiuo los sqjelos en un cor
(le 1 )erecho Privado, en cuanto administren o cuslodien fondos Públicos 1)01 coexistenh
cualquier iítulo, con las salvedades eslalilecidas en el párrafo anterior, en escritas
Puede consultar:
r
hi lp://www.pgr.go.riisc j/busquedalnot-inaiiwUiioriiiasinrm_i-epart itlor.asp’?par
aml=NRA&nValorl =i&iiValor2=21629&nValor3=8O928&iiValor1O&iiValor5=1
1%t32 l&nValoiii= 18/Di )/2tN)1& si rTip FA
14 DERECHO EMPRESARIAL it
La anterior definición jurídica de hacienda pública comprende cuatro
Hacienda pública.
dimensiones básicas: -1
• La objetiva: trata de los fondos públicos, los medios económicos y el patrimonio
Finance, public. ADM.
PÚB. Rama especializada
de la teoría de las finanzas
‘1
público en general del cual dispone el Estado para satisfacer los fines públicos.
que estudia la obtención de
• La subjetiva u orgánica, referida a os sujetos públicos y aún a los sujetos privados
medios (le pago para hacer
que administran fondos públicos.
frente a los gastos públicos
• La funcional o material: se ocupa de ciertas funciones, actividades, transacciones o gubernamentales.
y operaciones específicas de índole hacendaria. Hacienda pública.
• La normativa: atraviesa las tres dimensiones anteriores, juridificando los Treasury. ADM. PÚB.
principios, las potestades y las normas técnicas y administrativas aplicables a esta :conjunto de bienes que
materia. F
pertenecen al Estado;
conjunto de organismos y
Asimismo, el ordinal 9 de esa misma Ley Orgánica indica lo que debe
actividades que se destinan
entenderse por fondos públicos, a saber: “... los recursos, valores, a la administración de estos
bienes y derechos propiedad del Estado, de órganos, de empresas o de bienes.
entes públicos” (OcÑuo,20()l)
Puede consultar:
ht.t.p://www.pgr.go.cr/scij/busqued&normativa/normas/nrm_repartidor.asp’?par
aml=NRA&nvatorl=1&nValor2=21629&nValor3=80928&nValor5=I 12h22&strT
IpMFA
Es decir, los fondos públicos comprenden todos aquellos rccursos

financieros (dinero, valores), así como los bienes inmuebles, muebles
y los derechos económicos de propiedad pública, scan estos últimos
de naturaleza coactiva corno los tributos u originados en forma
no coactiva, como los producidos por un alquiler de una propiedad
pública.
Por otra parte, el derecho financiero o haeendario se origina y sustenta

en un corkiunto de fuentes generadoras de las normas jurídicas,
coexistentes con distintos rangosjurídicos. Dichas fuentes se clasifican
en escritas y no escritas.

En términ
Hay que preguntarse, cuáles son las reglas jurclicas que regulan esta materia y Constituci
en cuáles cuerpos normativos las encontramos?
int.emacioi
y otras fu
formando
trata de to
Para tal efecto, se denomina fuentes jurídicas o sistema normativo a
diversa jen
los medios desde donde se galera el derecho financiero y tributado,
derecho tri
es decir, el conjunto de disposiciones dictadas por las autoridades
públicas competentes para ordenar la actividad financiera y tributaria En el caso
del sector público. las norma.
fuentes jur
Todo sistema normativo, independientemente (le la materia que regule,
de otra má
se estructura a partir (le un principio de jerarquía normativa, conforme
a este no (odas las normas tienen el mismo rango, sino que existe un
orden de prelación de unas —las (le nivel superior— sobre las otras —las 1.4 LAC(
(le nivel inferior—.
Los fundat
La,jerarquización de lasnormasmencionada se representagráficamente democrátic
en la siguiente pirámide: expresado
constitucio
constituno
La Constitución
J La constiti
tributario n
ILOS tratados y convenios internaciona) UCS tiene
aIasdem
Las leyes carácter d(
deben aplic
Los decretos ley

)) l’ero la con
(le suprem
Los reglamentos primordial,
interpretar
Otras fuentes escritas y no escrita__)
Es muy imp
que confon
Figuro 1. Jerarquia de las normas juridicas se puede ac
custodio de
Í
En términos generales, se parte (le la norma suprema que es la
Constitución Política, y luego desciende a los tratados y convenios
internacionales, las leyes, los actos con valor de ley, los reglamentos
y otras fuentes escritas y no escritas del ordenamiento jurídico,
formando todas lo que se conoce como un bloque de juridicidad. Se
trata (le todo un amplio y completo conjunto de normas jurídicas de
diversajerarquía aplicadas en el derecho financiero, en general, y en el
derecho tributario en particular.
En el caso del derecho financiero y tributario, procuraremos estudiar

las normas específicas que constituyen el sistema normativo o de
fuentes jurídicas de estas ramas del derecho, las cuales forman parte
de otra más amplia: el derecho hacendario.
1.4 LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA
Los lundamentos del derecho financiero y tributario ‘en un Estado

democrático están sólidamente cimentados en la Constitución Política;
expresado en otras palabras, los principios jurídico-financieros están
constitucionalizados, por esta razón se habla de derecho financiero
constitucional o constitución financiera.
La constitución en todo ordenamiento jurídico (el financiero y

tributario no es la excepción) constituye la norma de todas las normas,
pues tiene el máximo rango jerárquico y le otorga un valor superior
a las demás cánones del ordenamiento jurídico. Además, tiene el
carácter (le cuerpo normativo, lo cual significa que sus preceptos
deben aplicarse en forma inmediata.
Pero la constitución no solo es la fuente directa, sino que tiene rango

de supremacía, esto implica que la convierte en la fuente principal!
primordial, de lo cual se deriva la obligatoriedad de articular e
interpretar todo el ordenamiento jurídico desde esta.
Es muy importante conocer cuáles son los valores, principios y normas

que conforman el derecho de la constitución, y saber que existe y
se puede acudir a la sala constitucional, cuya función es la (le ser el
custodio (le la constitución, cuando esta no se respeta.

Por otra
La Constitución contempla normas y principios específicos en materia
(‘onslituci
de dei-echo financiero y tributario, así corno también crea y organiza
conformai
un sistema institucional público para atender determinadas funciones
de la Repi
y atribuciones de relevancia constitucional en esta materia.
de la Rep
Empezaremos señalando que el artículo 11 regula el sometimiento de Nacional’
la administración pública y sus funcionados al principio de legalidad,
sujetñndolos a la observancia del bloque dejuridicidad, ensu expresión Se trata d
finaiwierc
financiera y tribul aria.
los princi]
Ahora bien, en lo que concierne a la materia tributaria, la Constitución derecho p
establece, en su artículo 18, como uno de los deberes básicos de los en detalle
costalTicenses el contribuir para los gastos públicos.
Asimisrnc
Puede consultar: contratac
capítulo c
r arnl=NRA&nValorl=1&nvalor2=871&nvajor3=88326&nvalor4=fl&nVator5=486
(i&nValorb=07/I l/1919&strTipM=FA.
Posterior
asignado
materia f
Los tributos son el principal mecho finmciero para sostener el aparato Nacional
Bienes inmuebles
estatal y los servicios públicos, pero ese deber tiene el correlativo 184); y la
FSon aquellos bienes
destinados a un uso general
3 derecho a que el Estado no abuse del poder impositivo, por ejemplo: referi rem
como parques, calles,

para confiscar el derecho de propiedad de las personas o hacer injusta
o inequitativa la distribución de la carga tributaria (artículos 45 y Pinalmer
zona marítima terrestre,
milla fronteriza, muelles, 74 de la constitución), la cual debe estar en función de la capacidad 121 incis
la fuerza de las aguas, económica de cada persona y no permitirse la exoneración del pago tales con
entre muchos otros que muebles
de impuestos. tal y como lo establece el principio de igualdad en el
así sean rlcc la rados por
la Conslitución o la ley, y artículo 33 de la Constitución. Además, en esta se reserva la creación o
Todo lo
que no pueden salir (le la autorización de tributos a la Asamblea Legislativa (art. 121 inciso 13),
financier
propiedad pública sino Por para garafflizar que solo los representantes populares ante el congreso
la misma vía jurídica que sus pdnc
pueden establecer por ley los tributos, y no el Poder Ejecutivo o
los incorporé al patrimonio modulad
cualquier otra autoridad pública
1.públicq
i
18 Dcio EMPESARAt II
Por otra parte, en materia de derecho financiero, en general, la
Constitución dedica su “Título XII a la Hacienda Pública”, el cual está
conformado por tres capítulos: el primero se denomina “Presupuesto
de la República —ari.176 al 182—; el segundo, “La Conl.raloiía General
de la República” —ans. 183 y 184— y el tercer capítulo, “La Tesorería
Nacional’ —arts.185 a 187—.
Se trata de un ordenamiento constitucional del régimen económico-

financiero de la hacienda pública, el cual empieza con el desarrollo de
los principios y nomias del instrumento financiero por excelencia del
derecho público, como es el presupuesto, a los cuales nos referiremos
en delalle en el segundo i ema de esta unidad didáci ¡ca.
Asimismo, se ocupa de una materia hacendaria fundamental: la

contratación administrativa (art.. 182), la cual estudiaremos en el tercer
capítulo de esta unidad didáctica.
Posteriormente, abordad contenido de algunos aspectosy atribuciones

asignados a organismos especialiiados de relevaiwia constitucional en
materia financiera, entre ellos la Dirección Nacional de Presupuesto
Nacional (art. 177); la Contraloría General de la República (alis. 183 y
184); y la Tesorería Nacional (arts. 185 a 187), aspectos a los cuales nos
referiremos en el capítulo 4 (le esta unidad didáctica.
Finalmente, hay normas atinentes al endeudamiento nacional —artículo

121 inciso 15 y municipal y 174, así corno relacionadas con activos,
tales como los bienes (le dominio público 121 inciso 14 y los bienes
muebles e inmuebles municipales artículo 174.
Todo lo anteriormente señalado es indicativo de que esta materia

financiera y tributaria es importante para el sistema democrático;
sus principios. precepl.os. instil.uciones e instrumentos son creados y
modulados por la propia Constitución Política.
El derecho Finonciero en el ejercicio del comercio 19

1 .5 LOS TRATADOS Y CONVENIOS INTERNACIONALES Según lo ai
intemacior
Vivimos en un planeta económicamente globalizado debido a la
han de ser
masificación (le la producción y del comercio mundial, y por la
vez aproba
expansión de las redes mundiales de transporte, capitales, información
la Constitu
y comunicación; la persona puede senlirse elevada a la categoría
no pudieni
(le ciudadano del muildo, al existir más espacios comunes y menos
mientras
fronteras.
denunciadi
definitivam
La realidad antes expuesta implica una adecuación del derecho,
mediante nuevas regulaciones jurídicas destinadas a que el Estado
El artículo
pueda ser parte (le una comunidad de países, en el ámbito regional e
Tributarios
internacional, lo cual también conlleva transformaciones en el derecho
fuente infr
financiero y tributario.
importació
Código Adi
En ese contexto, tornan mayor importancia los tratados y convenios
de libre c
internacionales como prilvera fuente infraconstitucional del derecho
Norteamér
financiero y tributario, ubicados jerárquicamente por encima de las
leyes y otras normas exislenles.
Además, e,
doble impc
Al respecto, la Constitución dispone, en su artículo 7, lo siguiente:
entre los d
ARTÍCULO 7° Los tratados públicos, los convenios internacionales y más, aún y
los concordatos, debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa, nuestro pa
tendrán desde su promulgación o desde el dio que ellos designen, ‘4
autoridad superior a las leyes. Por último

variados oi
Los tratados públicos y los convenios internacionales referentes a la
integridad territorial o la organización política del país, requerirán de más nume]
la aprobación de la Asamblea Legislativa, por votación no menor de administra
las tres cuartas partes de la totalidad de sus miembros, y la de los dos flscalizacR
tercios de los miembros de una Asamblea Constituyente, convocada al
efecto.
1 .6 LAS L
Puede consultar:
Aunque la
de la Con
ami =NRA&nValorl I&nValor2=871&nvalor:3=88326&nValnr4=O&nVaior5=185 gran impo
í5&nVaior(5=07/1 1/1fl49&suTij,M=FA
abundante:
estas mate
Según lo anterior, los tratados y convenios como normas de derecho
internacional, en cuanto materia de derecho financiero o tributario,
han de ser incorporados al ordenamiento jurídico de cada Estado una
vez aprobados por la Asamblea Legislativa —artículo 121 inciso 4 (le
la Constitución—. En este caso, ieilell un rango superior a las leyes,
no pudiendo ser reformados o stipriniidos por esta (arículolW3).
mientras se encuentren vigentes o en el tanto no hayan sido
denunciados, procedimiento que un Estado debe seguir para separarse
definitivamente de aquellos por no convenir al interés nacional.
El artículo 2, inciso b), del Código (le Normas y Procedimientos

Tributarios menciona a los tratados internacionales como pnmera
fuente infraconstitucional. En materia de aranceles (impuestos a la
importación) existen varios que el país ha suscrito, por ejemplo el
Código Aduanero Uniforme (‘enuoamericano (CAUCA), y los tratados
de libre comercio con Canadá, México. Chile, Estados Unidos de
Norteamérica. la Unión Europea, entre otros.
Además, existen los denominados acuerdos entre Estados para evitar la

doble imposición, estableciendo reglas en la repartición (le impuestos
entre los distintos países, los cuales deben irse fomentando cada vez
más, aún y cuando son escasos los acuerdos (le este tipo vigentes en
nuestro país.
Por último, conviene nwncionar la adhesión (le Costa Rica a los más
variados organismos regionales y mundiales, los cuales son cada vez
más numerosos; ello demanda ej pago (le cuotas y unas normas de
administración financiera apropiadas, además exige un sistema de
fiscalización oportuno y apropiado.
1.6 lAS LEYES
Aunque las leyes están ubicadas, en términos jerárquicos, por debajo

de la Constitución y de los tratados internacionales, revisten una
gran importancia en materia financiera y tributaria, pues son muy
abundantes los cuerpos normativos que abordan con bastante detalle
estas materias.
k
Las leyes son el producto de la función legislativa; y según lo contempla Por otra pa
nuestra Constitución, en un sentido general, es una atribución exclusiva financiera s
y excluyente de la Asamblea Legislativa, quien tiene la responsabilidad y Presupue
de dictar, reformar, derogar o interpretar auténticamente las leyes Público, la]
(afl.121 inciso 1). la Ley de C
Interno.
De unamaneraespecífica, la Constitución atribuye también al Congreso
la potestad (le “establecer los impuestos y contribuciones nacionales, Finalmente,
y autorizar los municipales” (alt. 121 inciso 13), así como “dictar los constitucion
presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República” (art.. 121
Las leyes
inciso 11); “decretar la enajenación o la aplicación a usos públicos
de este o
de los bienes propios de la Nación” (aitl2l inciso 14); y “aprobar o puede ah
improbar los empréstitos o convenios similares que se relacionen con tiene efic
el crédito público, celebrados por el Poder Ejecutivo” (art. 121 inciso público.
mismas Ji
15).
por otraj
ni prácth
Si bien, en términos generales, la potestad de legislar puede ser
de ro gark
ejercida por el pueblo —mediante el instituto del referéndum—, lo cierto
es que, de acuerdo con el párrafo final del ordinal 105 constitucional,
el “referéndum no procederá si los proyectos son relativos a materia 1 .7 LOS DL
presupuestaria, tributaria, fiscal, monetaria, crediticia, de pensiones,
A diferenck
seguridad, aprobación de empréstitos y contratos o actos de naturaleza
Constitución
administrativa” (el destacado es nuestro).
de ley procei
Porseguridad jurídica, las leyes rigen haciael futuro y, en consecuencia, en Costa Rio
no pueden tener carácter retroactivo, en perjuicio de derechos
No obsi ante,
patrimoniales adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas (art. 34
F’undadora di
constitucional).
hasta hoy y pi
Las principales leyes en materia tributaria son las siguientes: el Código &s el decreto
de Normas y Procedimientos Tributarios, el Código Fiscal, la Ley le confirió la
de Impuestos General de Ventas, la Ley de Impuestos a los bienes prestar el ser
inmuebles, la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, la Ley de

Impuestos sobre la Renta, la Ley de Impuestos a las propiedades de lgjo,
la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria
y excepciones, así como las Leyes de Impuestos Municipales que
existen en cada uno de los 81 cantones del país.
a—
Por otra parte, las principales leyes en materia (le administración
financiera son; la Ley de Administración Financiera cte la República
y Presupuestos Públicos, la Ley de Equilibrio Financiero del Sector
Público, la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República,
la Ley de Coniratación Administrativa y la Ley General (le Control
Interno.
Finalmente, léngase en cuenla lo mencionado en el artículo 129

constitucional, el cual señala:
lts leyes son obligal urjas y smi en efectos desde el (lía que ellas designen; a htHa
(le este requisito, diez. (lías (IesphICs (le SU publicación en el Diario Oficial. Nadie
puede alegar ignorancia (le la ley, salvo en los casos que la misma ttilorice No
tiene eflcacia la rencmnc’ia de IZLS leyes en general. ni la especial de las (le interés
público. Los arlos y convenios contra las leyes proliihil iras serán nulo5, si las
mismas ]eyes no disponen otra cosa. La ley no queda abrogada ni (lerogada sino
por otra posterior; contra su ol)seiwancia no podrá alegarse desuso, costumbre
ni práctica en n n1 nn’i Por vía de referéndum, el pueblo podrá abrogarla o
derogarla, de con [otra i cIad con el a11.ícul o 105 (le esta Const.it u ci ón
1.7 LOS DECRETOS LEY
A diferencia (le otros países como Italia y Colombia, nuestra

Constitución no reconoce la existencia de actos normativos con fuerza
de ley procedentes del Poder Ejecutivo, por lo cual dicha posibilidad
en Costa Rica está vedada (arl.. 9 constitucional).
No obstante, existen algunos pocos decretos ley dictados por la Junt.a

Fundadora de la SeguLida República, los cuales se mantienen vigentes
hasta hoy y pueden tener impottanciapam nuestra materia. Un ejemplo
es el decreto ley que creó al Instituto Costarricense de Electricidad y
le confirió la concesión —no el monopolio— del uso del espectro para
prestar el servicio (le telecomunicaciones.

1 .9 OT
1 .8 LOS REGLAMENTOS
Existen
Se trata (le normasjurídicas de alcance general, subordinadas y de rango
instructi
inferior a las leyes, las cuales son dictadas por el Poder Ejecutivo (art.
presupu
140 inciso 3 constitucional) cuando se trata de desarrollar el contenido
COmpetE
de una ley, es decir, en el caso de los denominados reglamentos
General
ejecutivos.
procedu
El contenido de los reglamentos ejecutivos no puede modificar,

Asi por
desvirtuar, alterar o suprimir lo que las leyes o normas de rango
Valores 1
superior regulan, sino complementarlas, so pena de ilegalidad o
Constrw
inconstitucionalidad, según corresponda.
bienes u
No obstante, también existen reglamentos denominados autónomos,

Asimisni
que pueden ser dictados por el Poder Ejecutivo —arL 140 inciso 18
tivo y di
constitucional— o por otras instituciones públicas que, en la esfera de
Adminis
sus competencias, sean al efecto facultadas por ley, por ejemplo los
adminisi
restantes poderes de la República, el Tribunal Supremo de Elecciones,
normas i
las municipalidades, la Contraloría General de la República, las
impositr
entidades autónomas y semiautónomas, las empresas públicas, entre
otras; lo anterior, con el fin de regular dcterminadas materias sin previa Nocione
habilitación o mandato legal, cuando hay ausencia total o parcial de ley evaluaci’
que las regule, por lo general asociados a asuntos domésticos, como la
materia organizativa o de prestación de sus servicios.
En el ter
conoce c
Un reglamento no puede regular elementos esenciales de los tributos,

de etap
sino aspectos de procedimiento, aún cuando la Sala Constitucional

público,
admitió que, en el caso del impuesto selectivo de consumo, la ley

seguidas
empoderó al Poder Ejecutivo paraque éste dictara, porvíareglamentaria

los proc’
y de acuerdo con ciertos parámetros, los bienes y servicios exentos de
Nos prof
ese tributo.
conocid
Asimismo, en materia de derecho financiero, es común encontrar

presupu’
reglamentos sobre la administración de activos, clasificadores
presupuestarios, normas contables, entre otros.
1.9 OTRAS FUENTES ESCRITAS Y NO ESCRITAS
Existen numerosas fuentes escritas como manuales, circulares e

go
instructivos en materia financiera, relacionados con los procesos de
rL
presupuesto, tesorería, contabilidad, etc., emitidos por autoridades
do
competentes, tanto del Ministerio de 1-lacienda como de la Contraloría
OS
General de la República, los cuales regulan aspectos operativos y
procedimentales.
a’,
Así por ejemplo, en materia impositiva, destacamos el Manual de
go
Valores base unitario por tipología constructiva el Manual de Tipologías
O
Constructivas que se utiliza para el cálculo del impuesto sobre los
bienes inmuebles.
Asimismo, la jurisprudencia originada del Tribunal Fiscal Administra

tivo y del Tribunal Aduanero Nacional, así como lo generado por la
de
Administración Tributaria y los fallos de la jurisdicción contenciosa
05
adnunistrativa y de la Sala Constitucional, constituye un conjunto de
normas no escritas que poseen mucha utilidad y aplicación en materia
[as
impositiva y arancelaria.
re
Nociones de planificación pública y sus instrumentos de gestión,
ey evaluación y control (interno y externo)
la
En el tercer tema de esta unidad didáctica, nos referiremos a lo que se
conoce como el ciclo o proceso presupuestario. Se trata de un conjunto
de etapas por las cuales atraviesan los presupuestos en el sector
ial público, estas van desde la elaboración o formulación presupuestaria,
ey seguidas por la discusión, aprobación y ejecución, hasta finalizar en
da los procedimientos de evaluación y control.
de
Nos proponemos ahora estudiar una fase previa al ciclo presupuestario,
conocida como la etapa de planificación, estrechamente vinculada al
.ar presupuesto.
es
— El derecho finonciero en el ejercicio del comercio 25

1
La planificación es una función administrativa y gerencial de primera los pñnwro
importancia, porque es una necesidad (le todo buen gobierno planear y cuando (lE
bien los objetivos, las metas y los indicadores de lo que debe ser tenga un ho
su gestión para alcanzar el desarrollo sostenible (le la colectividad
nacional. En el Plan
promesas el
Para Al chaha[ti-an (1996), ‘los primeros ini cnt os organizados de plamflcacinn
grandes áre
estalal, a gran escala, se originaron en 1921. en Rusia, con la denominada
omisión de Plaiuflcación Estatal, la cual empezó a aplicar jilanes quinquenales ciencia y tec
a partir del año 1928. Mientras lauto, en el contexto del sistema (lemocral ico, local, entre
se señala al New Deal, lanzado en el año 1933 por el presidente estadounidense
PranRi in O. Roosevelt, como “la magna obra de 1llanit5cacióll. extendida 1 anto Posteriorme
en la esfera pública como la privada pero que guardó respel o por la libert ¿des, deberán co
garant ía_s e instituciones co nsu hsl anciales de [a de mocrac i a” (pp. 1 Iii, 17).
involucradw
Cabe señalar que el plan económico de un gobierno es de índole más una de ellas
general que el plan presupuestario de la administración pública. ptles avance (Id P
atañe no solo a la hacienda pública, sino que afecta la economía nacional
Además de
corno un todo. No corres»onde al oljeto de esta unidad didáctica
adecuar sus
referirse más que al Plan Nacional (le Desarrollo y los presupuestos
Nacional de
públicos.
operativa de:
En Costa Rica, antes de crearse la Olicina de Planificación Nacional y y planificack

Política Económica, durante el gobierno de Francisco J. Orlich (1962- respectivas a
1966), solo existían algunos esfuerzos de planificación aislados y no institucional.
un sistema de planiñcación nacional. Durante ese gobierno, dicha
Al respecto s’
iniciativa fue convenida en la Ley NY 3087 de 31 de enero de 1963, la
cual permitió, en abril de 1966, la formulación del primer plan nacional Este vínc
de desarrollo (en adelante PND) para el periodo 1965-1968. exan-iinadt

ciimtitatit
recursos
Posteriormente, en mayo de 1970, se emitió el segundo PND para el
cje los p10,
periodo 1969-1972; en noviembre de 1973, el tercero que abarcaba de
presnpuesl
1972 a 1978; en junio de 1979, el cuarto PND 1978-1982 y en junio de 1)1 ancs, 1(0
1983. el quinto PND 1982-1986.

De esta fomi
De allí en adelante, y hasta la fecha, corresponde a cada gobierno la público convh
obligación legal de formular un Plan Nacional de Desarrollo dentro de (planificación
intencionalida
los objetivos y
26 DEEcfro EMPRESARAL II
los primeros Lies meses de su gestión, su duración (le cuatro años, aún
y cuando debería hacerse a más largo plazo para que la visión de país
tenga un horizonte más amplio.
En el Plan Nacional de Desarrollo, el nuevo gobierno incorpora sus

promesas electorales y la visión laís que orientará su gestión en las
grandes áreas estratégicas, tales como seguridad, salud, educación,
ciencia y tecnología, ambiente, combate a la pobreza, energía, gestión
local, entre otras.
Posteriormente, en cada uno de esos ámbitos, los ministros rectores

deberán coordinar esfuerzos con las distinta’ entidades públicas
involucradas en estos, para definir el grado (le contribución que cada
una (le ellas hará para alcanzar los objetivos, metas e indicadores de
avance del Plan Nacional de Desarrollo.
Además (le lo anterior, cada entidad pública, internamente, debe

adecuar sus planes institucionales a los requerimienfos del Plan
Nacional (le Desarrollo, a partir de una planificación estratégica y
operativa de las principales líneas de trabjo; esta direcciona su gestión
y planificación, la cual ha de verse reflejada y financiada mediante las
respectivas asignaciones financieras que se incorporan al presupuesto
institucional.
Al respecto se aÍlrma:
Este vm(uh, cnt re plani tI(a(ion y prisuptiesto aparece aCertad iment e

examinado por Premchand, al sostener que los planes constituyen la expresión
cuant.it at.iva (le las metas gtihernainenl ales, pero que la determinación de los
recursos financieros y la responsabilidad para nc guiar la puesta en marcha
de los programas comprendidos en dichos planes son una parle del contexto
presupuestario. En esencia —añade—, mientras todos los presupuestos son
planes, no lodos los planes son presiipriesl os (Atchabahiaa, 1096, p. 140).
De esta forma, el vínculo entre la planificación y el presupuesto

público convierte al segundo en un instrumento al servicio del primero
(planificación), a fin de que los egresos públicos respondan a una
intencionalidad predeterminada, relacionada con la consecución (le
los objetivos y metas de los planes adoptados.
El derecho finonciero en el e/ercido del comercio 27

La compatibilización entre plan y presupuesto no es tarea sencilla,
A RTÍ O U Ii
porque normalmente las entidades públicas tienen un gasto público
inercial, esto es, un conjunto de egresos por planilla, gastos de Envío de 1
operación, etc., que no es fácil ajustar a nuevos requerimientos, en
A más ta
especial cuando los cambios pretendidos son de amplio espectro, en
Contralor
cuyo caso se suelen ir adoptando en forma paulatina la reorientación contable
de los egresos. interna y
incluidos!
Porsu parte, el aspecto evaluativo cumple un papel (le retroalimentación del presu;
de la gestión pública y financiera realizada, al proporcionar insumos ejecutado
la admini
que permiten identificar áreas de mejora, así como las respectivas
medidas o planes correctivos. También,
Nacional 1
Así, la planificación y el presupuesto deben caIacI!e1izse por un el inform
cierto margen de llexibilidad pues, al evaluarse la gestión institucional, cumplirni
del Plan?’
se logran identificar desviaciones de los planes originalmente
país.
trazados, los cuales, en algunos casos, pueden corregirse mediante
los correspondientes ajustes, o bien cambiarse ciertos objetivos y Tanto el h
metas al encontrar que dichos planes no son realizables bajo ciertas el cumplii
1-lacienda
condiciones coyunturales y financieras dadas.
incluirán
los progn
En nuestro país, la ley N.” 8131 denominada Ley de Administración
los recurs
Financiera de la República y Presupuestos Públicos, en la Sección III la Contra]
rehirente al “Control y Evaluación del Presupuesto de la República”, Legislativ
establece que la Dirección General de Presupuesto Nacional, en
coordinación con la Contraloría General de la República, determinará Y en la seccid
las normas técnicas generales necesarias para el control y la evaluación los resu1tado
efectivas de la ejecución presupuestaria. Estas servirán de base para se mencionar
que cada dependencia elabore normas específicas, de acuerdo con sus Artículo 5
responsabilidades y área de gestión. órganos ir
el Poder 1
Asimismo, en el artículo 52 referente al “Envío de informes a la el Tribuna
Contraloría General de la República”, se indica lo siguiente: perjuicio
Política,
del Estadi
CostalTice
principios
Y proporci
estudios, d
finales de
ARTÍCULO 52.
Envío de inlbnnes a la Cont.raloría General de la República
A ‘tuis lardar el 1° de marzo, el Minislerio de llacienda deberá remitir a la

Conlraloría General de la República los siguientes informes: el resultado
contable del periodo, el estado de tesorería, el estado de la deuda pública
interna y externa, los estados financieros consolidados de los entes y órganos
incluidos en los incisos a) y h) del articulo 1, la liquidación de ingresos y egresos
del presupuesto nacional, el informe de resultados físicos de los programas
ejecutados durante el ejercicio económico respectivo y el informe anual sobre
la administración (le bienes.
Taiubién, a más lardar en esa misma fecha, el Ministerio (le Planificación

Nacional y Política Económica remitirá, a la ContraloríaGeneral (le laRepública,
el informe final sobre los resnltados (le la ejecución del presupuesto, el
cumplimiento de las metas, los objetivos, las prioridades y acciones estratégicas
del Plan Nacional de Desarrollo y su aport.e al desarrollo económico-social del
país.
Tanto el informe de resultados físicos (le los programas como el informe sobre
el ctimplimient.o (le las acciones estratégicas que elaborarán el Ministerio (le
Hacienda y el de Planificación Nacional y Política Económica respectivamente,
incluirán los elementos explicativos necesarios para medir la efectividad (le
los programas, el costo unitario de los servicios y la eficiencia en el uso (le
los recursos públicos. De conformidad con las disposiciones constitucionales,
la Cont.raloría (leberá remitir eslos informes y su dictamen a la Asamblea
Legislativa.
Yen la sección V, llamada “Evaluación”, en lo relativo a los informes y

los resultados de la valoración realizada y el suministro de información,
se mencionan los siguientes artículos:
Artículo 55: “lnlbnues sobre evaluación”, se establece que las entidades y los
órganos indicados en los incisos a) La Administración Central, constituida por
el Poder Ejecutivo y sus dependencias, b) Los Poderes Legislativo y Judicial,
el Tribunal Supremo (le Elecciones, sus dependencias y órganos auxiliares, sin
pel:iuicio del prircipio (le separación (le Poderes estatuido en la Constitución
Política, c) La Administración Descentralizada y las empresas públicas
del Estado y (1) Las univershhu es estatales, las municipalidades y la C4ja
Costarricense de Seguro Social, únicamente en cuanto al cumplimient.o (le los
principios establecidos en el título II (le esta Ley, en materia (le responsabilidades
y proporcionar la información requerida por el Ministerio (le Hacienda pata sus
estndios, del artículo 1 de la Ley N.” 8131, presentarán los informes periódicos y
finales (le evaluación física y financiera de la ejecución (le los presupuestos, así
El derecho finonciero en el elercicio del comercio 29

(01110 los inlbnues (le gestión, resultados y rendimienw (le cuentas, conforme constituci
a las disposiciones tanto de] Ministerio de Hacienda y el MJDEPLAN como de
1-Jacienda
la (‘onl.raloría General de la República, para los eft’ctos de evaluar el sector
atañe al C(
público.
Artículo 56: “Resultados <le la evaluación’, se establece que, el Ministerio

de 1 lacienda y e1 MII)EPLAN, deberán evaluar los resultados de la gestión
2
insi u ticional para garmuizar lanto el cutnplinuenlo de objetivos y metas (‘01110 R
el uso racional de los recursos públicos. Asimismo, elaborarán y presentaran, a
]as inslancias correspondientes, inlórmes periódicos sobre los resu]lmlos (le la Lapaiticip
evaluación realizada, de conforimdad con la materia (le su competencia; todo un derecht
sin perimcio de las al ribuciones correspondientes a la Contraloría General (le la
ejercicio e
República, en materia de fiscalización superior de la Hacienda Pública.
de peticio:
Articulo 37: “Sujiiinistro (le información”, las enlidades y los órganos (art. 30), el
coinprendidosen el articulo 1 de laLey N’8131 ye] artículo 12 de su Reglamento, (art. 192), el
estarán obligados a suministrar la información econónuca, financiera y’ (le
otros.
ejecución física de los presupuestos, que e] Ministerio (le 1 laciemla les solicit.e
para elaborar la programación macroeconóiiiica.
Histórican
Para evitar irregularidades en cuanto a la aplicación de las leyes en del rey t

- . .
el sector publico, se ha creado un sistema de controles que permiten . constitutiv
verificar la ejecucion presupuestaria a los parametros financiero de admini;
contable y de legalidad; sobre ello profundizaremos en el siguLente y cuantía
tema de esta unidad didactica. tales Jahor

normativa
En témnnos modernos, el control de
la gestión financiera y para resgw
presupuestaria va más allá de una fiscalización de índole jurídica y
financiero-contable, a fin de verificar si la gestión se adecua a las Dicho esta
normas y procedmuem osjuridicos y contables, ya que interesa tanibien .. democrátic

-
examinar si los gastos pubhcos efectuados realmente se ajushm a un
.
. de manera
uso eficiente, eficaz y economico de los recursos financieros. y el erario

era hacienc
Para tal efecto, exisLe una Ley General de Control Interno que regula el conceptc
el sistema de controles, como función intrínseca, en cada una de las
entidades públicas. La administración es su primer responsable, y las En efecto,
au±tonas internas coadyuvan en esa tarea La Constitucion Politica pueblo (los
y la Ley Orgariica de la Contraloria General de la Republica asignan - . . ciudadanos

-
el control externo a la Contralona General de la Repuhlica, organo . - gastos (egn
en su vertie
constitucional del Estado, responsable del control superior de la
hacienda Pública y rector del sistema de fiscalización, tanto en lo que
atañe al control interno como al externo.
jo
2. LA PARTICIPACIÓN CIUDADANA, LA TRANSPARENCIA,
Lo
LA RENDICIÓN DE CUENTAS Y RESPONSABILIZACIÓN
La participación en lavidademocrática y la institucionalidad pública, es

un derecho ciudadano, el cual tiene corno condiciones básicas para su
ejercicio efectivo la plena vigencia de otros derechos corno el derecho
de petición y denuncia (ah. 27), el derecho a la información pública
(art. :30), el derecho al buen funcionamiento de los servicios públicos
(art. ¡92), el derecho de igualdad (le acceso a los cargos públicos, entre
otros.
Históricamente, bRjo el sistema político monárquico, la hacienda

del rey (bienes reales) y el fisco (tesoro del prírkipe), en tanto
constitutivos del patrimonio real, eran protegidos por estrictas normas
(le adminisiración, regisiro, demostración de la existencia, estado
y cuantía del erario, con órganos y funcionarios encargados para
tales labores (le control. Según Bonino (2005, p. 2), el objetivo de esa
normativa real cia “castigar las desviaciones (le los funcionarios pero
para resguardar los intereses y derechos del rey”.
Dicho esi ado de cosas fue sustituido por las ideas republicanas y
democráticas propias (le las revoluciones estadounidense y francesa,
de manera que el pueblo se convirtió en soberano, y con ello los bienes
y el erario del monarca pasaron a ser del pueblo, es decir, lo que antes
era hacienda real se constituye en hacienda pública, transformándose
a el concepto de administración pública.
5
En efecto, en las democracias occidentales, los representantes del
5
pueblo (los diputados) son los responsables (le velar por los intereses
a
ciudadanos, destacándose las materias de exacciones (tributos) y de
II
gastos (egresos), conforme a una aplicación del principio de legalidad,
o
en su vertiente financiera y, especialmente, presupuestada.

No obstante, en la labor de verificar la efectividad (le la gestión de a la pub.
los tributos y de los egresos, así como el control fiscal sobre estos, se mostrar,
mostró insustituible el concurso de una entidad técnica y especializada, dejar ‘ei
conocida corno Entidad de Fiscalización Superior (en adelante EFS), corno a

cuya misión es complementar y potenciar la labor del Congreso. En
Ei-i efect
Costa Rica, dicha entidad fiscalizadora recibe el nombre de Contraloría
carácter
General de la República.
actuar di
Ahora bien, la vida hacendaria en el sistema democrático no se el desern
circunscribe tan solo al control que pueda hacer el Congreso y la
El ciudac
Contraloría General de la República, ya que la participación ciudadana
sino que
es fundamental para velar por el buen uso de los recursos financieros,
a la infoi
materiales, humanos, tecnológicos y de infraestructura en las obras y
funciona
servicios públicos, con miras a lograr el bien común.
de cristal
Esto ocurre (le esa manera debido a que la hacienda pública o hacienda
No obsta
del pueblo tiene unos Unes muy distintos a los de la hacienda real, se
hay rend
trata ya no de satisfacer los deseos del monarca y sus allegados, sino
la posibi
de lograr la mayor suma de bienestar y felicidad para todos los(as)
con mec
ciudadanos(as) (le la nación.
responsa
En un sistema democrático no caben los secrdos en los asuntos
Al respe
públicos. Por el contrario, todas las acciones de la administración
articulo 1
deben estar a la vista de las personas para que ejerzan el control social,
ya sea de manera individualizada, o bien asociadas en pequeños grupos ART!’
como las contralorías sociales, veedurías ciudadanas u otras formas - Los 1
de orgamzacion colectiva. ob1ig

facult
La transparencia se refiere a la posibilidad real (le confrontar las eump
penal
motivaciones que originan las decisiones expresadas en las políl icas
estar
públicas, así como sus costos y recursos comprometidos en ellas, con euent
las acciones llevadas a cabo. Para eso, se requieren tres características
[ eL can
básicas: i) que sean accesibles, u) que resulten comprensibles o claros de res
instiL
y ni) que sean comunicados al publico en general.
La rendici
Eloy en día, el avance informático viabiliza la efectiva transparencia de
pae de
la administración, superando el tradicional principio de publicidad de
a iiifonna
sus actuaciones, ya que la transparencia implica “un paso más respecto
de auton
eficacia, k
32 DERECHO EMPRESARAt II
a la publicidad.., como que la publicidad implica, según (Del Piazzo)
mostrar, pero la trarisparenci.a implica algo más que mostrar, implica
dejar vol; simplemente que el actuar de la Administración se deje ver
como a través de un cristal”.
En efecto, más allá de la publicidad, la transparencia se refiere al

carácter diáfano del obrar público, que pemute ver con claridad el
actuar de la administración, en el manejo de los fondos públicos y en
el desempeño de sus funcionarios.
El ciudadano quiere que la administración del siglo XXI no solo sirva,

sino que además muestre cómo sirve, lo cual exige que sea abierta
a la información, a la participación y al control democrático, con un
funcionamiento transparente que la transforme en una verdadera casa
de cristal.
No obstante, poco se logra cuando existe la transparencia pero no

hay rendición de cuentas, en el sentido de que la ciudadanía tendría
la posibilidad de conocer los abusos existentes, pero no contaría
con mecanismos reales para frenarlos, lo cual nos lleva al tema de la
responsabilización ante una corrupta o mala gestión pública.
Al respecto, en el año 2000, la Constitución fue modificada en su

artículo 11, a saber:
ARTÍ( TILO 11.—
Los funcionarios públicos son simples depositarios de la autoridad. Están

obligados a cumplir los deberes que la ley les impone y no pueden arrogarse
facultades no concedidas en ella. Deben prestar juranwnto (le observar y
cumplir es a Coiisiit.ución y las leyes. La acción para exigirles la responsabilidad
penal por sus actos es pública La Administración Pública en sentido amplio,
est.ará sometida a procedimiento de evaluación de resuHados y rendición (le
sil
cueni as,c on la consecuente responsabilidad l” rs( o ml para los fi ¡ tu ionari os en

el cumplimiento (le sus del,eres. La ley señalará los medios para que (‘st e control
de resultados y rendición (le cuentas opere como un sistema que cubra todas las
instituciones públicas.
La rendición de cuentas está referida a una exigencia periódica por

parte de todos los funcionarios públicos, quienes están obligados
a informar sobre la utilización de los recursos en tanto depositarios
(le autoridad colectiva, en términos de seis variables: la economía, la
eficacia, la eficiencia, la ética, la equidad y la ecología.
El derecho Finonciero en el ejercicio del comercio 33

El surgimiento de espacios transparentes y orientados a una rendición En el artít
de cuentas efectiva requiere de atributos técnicos corno los siguientes:
sp
una apropiada dirección y planificación estratégica que refleje la
agenda pública; plasmar soluciones en forma (le políticas públicas p
de largo aliento que respondan a las prioridades del desarrollo p
nacional, concretizadas en un Plan Nacional de Desarrollo y en y
planes institucionales. Para eso, son necesarios objetivos, metas e I(

indicadores, así como con informes (le evaluación y seguimiento d
periódicos, que generen información confiable, pertinente, oportuna II
para que el gestor público informe sobre su desempeño, lo justifique y
• E
se hagan verificables los resultados de su gestión.
y
II
En definitiva, sin una adecuada planificación presupuestaria,
e
evaluación y fiscalización, no es posible controlar adecuadamente
p
el ejercicio (le la función pública ni ejercer la rendición de cuentas
• E
y la responsabilización penal. administrativa, civil y política de los
funcionarios públicos. r
a
Tipos de indicadores
E
La Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos
Eficiencia: mide la relación L 1:
servicio-producto versus Públicos (Ley No. 8131 de 16 octubre de 2001), en adelante LAFRPP,
costos. tiene como su primera finalidad “propiciar la apLicación de los recursos • f1
Eficacia: mide el públicos se realice según los principios de economía, eficiencia e
logro según nietas y eficacia” (artículo 3 inciso a), mediante un régimen económico-
• E
predelerminadas en financiero que, entre otras cosas, busca la utilización óptima de dichos d
forma (le un plazo fUado,
recursos para el cumplimicnt.o de los objetivos estatales (artículo 2).
un número tic personas
•E
alendidas o eventos
El artículo 28 de la IAFRPP asigna al ministro de hacienda el papel a
realizados, número de
actuaciones previstas, entre
de rector del sistema (le administración financiera, siendo una (le sus
• F
otros. competencias “e) Promover el uso eficiente y eficaz de los recursos
e
Economía: se uliliza para públicos y velar por él”. c
identificar ahorros, sobre t
lodo cuando hay un sistema
Es un hecho generador de responsabilidad administrativa “el
contable basado en costos. incumplimiento total o parcial, gravemente injustificado, de las nielas Puedo co:
Efectividad: mide impactos señaladas en los correspondientes proyectos, programas y presupuestos”
(art. 110 inciso j, LAFRPP); y ello se determina como producto del http:J
Calidad: faclores
cualitativos asociados a
un determ i nado nivel de
*
proceso de evaluación del presupuesto, recayendo la responsabilidad

sobre el (h-i)cimwlimiento (le las metas en el responsable del programa o
it
excelencia.,,,r subprograma (art. 77 Reglamento a la LAFRPP).
34 DERECHO EMPRESMIA. II
En el artículo 2 del Reglamento a la LAFRPP se define lo siguiente:
Plan Nacional de Desarrollo (PN D): mareo orient atior del Gobierno (le
la República que define las politicas (jite nomiarún la acción de gobierno
para pnutlover el (lesmiollo del país, el aumento de la produecion y la
procluci ividad. la distribución del ingreso, el acceso a los servicios sociales
y la pafl icipación ciudadana pLra la mejora en la calh lad de ;‘ida de la
población Establece de forma vinculante para las entidades públicas,
los mitilsi ellos y (iemíLs órganos. las prioridades, objt’l ivos y est ritegias
derivados (le esas políticas, que han sid t fijadas por el Gobierno de la
República a nivel nacional, regional y sectorial.
Programación física del presupuesto: definición de las metas anuales

y periodicas en tenuitlos de producción física (le bienes y Seivicios,
intermedios y finales, que se piel emlen alcanzar (Imante el ejercicio
econón lico It >rI i i ¡lado, tanto en el nivel ittst.il u ioi IDI u orno en el
progratuñi ito.
Prograitiación tittanciera de la ejecución presupuestaria: es el proceso que

pernule mantener el equilibrio entre los ingresos efectivos y los gastos
autorizados tiara ejecutar el presupuesto, en donde la Dirección General de
os Presupuesto Nacional, conjuntamente con la Tesorería Nacional, aprueban

las ¡‘ilotas ile gasto del ejercicio económico (le (lite se trate.
OS • Principio (le economía: la obtención (le bienes y setvicios al tuetlot’ (‘Osto,

ia en igualdad (le condiciones de calidad.
‘o-
• Principio (le eficacia: el logro de los resultados (le manera oportuna, en
directa relación con los objetivos y metas.
• Principio ¡le eficiencia: la aplicación más conveniente de los recursos

asignados pata ulaxilIlizni los resultados obtenidos o tspeiados
• Rendición (le cuentas: obligación de (ocio jerarca y íttncionario de los

entes u órganos que conforman el Sistema de Administración Financiera
del Sector Público. consistetue en informar y deitiostrar. (‘Oil ojedvidad y
transpareitcia, los restdtwli,s de la gestión institucional.
el
as
Puedo consultar:
l5”
¡el lit.tp://www.pgr.go.cr/scij/Bustueda’Noi’ntativa/Nornia.s/nrni_re1tart idor.asp’?par

“
aml=NRA&nValorl=1&tiValor2=56874&tiValorfl=37735&nValor4O&nValor5=3
ad
&nValor(i=3 l/Ü]/2006&sl rTipM=FA
lo

adecuada
el debido
con mira
proporcio.
La diferencia entre una organización privada y una organización pública
Se crean
reside en que la primera tiene una finalidad lucrativa —salvo ciertas
del Estad
asociaciones y fundaciones constituidas con fines no lucrativos—, y
paflicipac:
obtiene sus recursos económicos del capital privado que aportan sus
dueños o accionistas, así como del generado mediante la operación (lel El derechc
negocio, es decir, la comercialización de los bienes y servicios que esta ramas: de
produce y vende en el mercado. principios
y a sus finE
Por el contrario, una organización pública posee unos determinados
flnespúblicosestablecidosporley, asociadosalapresaciónclescn’icios El derecho
públicos o administrativos por los cuales, generalmente, no se cobra; en las cual
obtiene los recursos financieros requeridos para su funcionamiento, principio d
en esencia, de los tributos que el Estado obliga pagar a los ciudadanos, normas de
mediante leyes, a fin de que contribuyan al sostenimiento de las pali icipa e
instituciones y los servicios públicos, sin per uicio (le que por algunos del Estado
de esos servicios cobre un canon o precio, o bien por la vía de ingresos Es caracte
no tributarios como alquileres, venta de activos, entre otros. potestad a
de superioi
El principio de legalidad se fundamenta en la consideración de que
imponer tri
los recursos financieros y los bienes del Estado y de las instituciones
consecució
públicas son propiedad del pueblo, de modo que los gobernantes o
funcionarios son simples administradores de un patrimonio ajeno Dentro del
que pertenece a la colectividad, el cual debe ser utilizado con pleno 001RO el 4
sometimiento al ordenamiento jurídico específico que lo rige para conducta di
asegurar un uso correcto, eficiente, económico y eficaz en la aplicación y empresas
de dichos recursos financieros. conductas
potestades i
Los servicios públicos que presta el Estado son múltiples:
administración de justicia, administración penitenciaria, educación El derecho
pública, salud pública, infraestructura (carreteras, aeropuertos, financiera, y
puertos), asistencia social, seguridad ciudadana, etc. Para brindarlos, gastos púbil
el Estado debe obtener ingresos y efectuar gastos, lo cual supone una directament
36 DERECHO EMPRESARIAt II
E
adecuada capacidad de gestión financiero-económica que permita
el debido sustento material a la prestación (le los servicios públicos
con miras a satisfacer las necesidades básicas (le la colectividad y
proporcionan una mejor calidad de vida de la población.
Se crean dos filosofías políticas, una liberal que implica la reducción

del Estado, y una más social donde el Estado posee una mayor
participación en la actividad econónuca y financiera cte la sociedad.
El derecho que rige a la sociedad se suele clasificar en dos grandes

ranas: derecho privado y derecho público, cada uno responde a
principios y preceptos que se justan mejor a su difcrente naturaleza
y a sus fines.
El derecho privado aplica a las relaciones jurídicas entre particulares,

en las cuales está ausente el Estado y sus instituciones, regido por el
principio de autonomía de la libertad. Por el contrario, los principios y
normas de derecho público se aplican cuando en una situaciónjuddica
participa el Estado y sus instituciones, sea que se trate de relaciones
del Estado con particulares, o entre diferentes entidades públicas.
Es característico del derecho público conferir algunos privilegios y
potestad a la Administración Pública, que la colocan en una posición
de superioridad frente a los particulares, en especial la autoridad de
e
imponer tributos a los particulares, lo cual es indispensable para la
5
consecución del bien común y la tutela del interés público.
o
o Dentro del derecho público existe una rama muy importante conocida
o corno el derecho administrativo, la cual se ocupa de regular la
conducl.a de la Administración Pública, es decir, (le los órganos, entes
y empresas públicas que realizan “función administrativa”, esto es, de
conductas y actuaciones que constituyen expresión (tel ejercicio de
potestades públicas.
El derecho financiero se ocupa de la ordenación de la actividad

financiera, ya su vez, esta actividad se asocia con los ingresos y con los
gaslos públicos. El énfasis en los ingresos públicos se suele vincular
directamente con el principal ingreso que reciben las arcas públicas:
E! derecho finonciero en el ejercicio del comercio 37

los tributos; mientras que los egresos se asocian a la autorización del MAPA CC
gasto, vinculado al presupuesto público. las dos instituciones
jurídicas centrales del derecho financiero son los tributos y el
presupuesto.
Por lo tanto, el derecho financiero es una disciplinajurídica que atiende

no solo a los ingresos previstos —tributarios y no tributarios—y los gastos
públicos asignados en un presupuesto, sino también a la constitución
y la gestión de la hacienda pública, es decir, las normas, principios y
procedimientos, así como las entidades públicas participantes en la
planificación, uso (ejecución), registro (contable), control (interno y
externo) y evaluación de los recursos financieros públicos.
En general, el sistema jurídico costarricense parte de la norma

suprema que es la Constitución, y luego desciende a los tratados y
convenios internacionales, las leyes, los actos con valor de ley, los
reglamentos y otras fuentes escritas y no escritas del ordenamiento
jurídico, formando lo que se conoce como un bloque dejuridicidad, es
decir, un amplio y completo conjunto de normas jurídicas de diversa
jerarquía que regulan el derecho financiero, en general, y el derecho
tributario en particular.
El ciclo o proceso presupuestario es el conjunto de etapas por las

cuales atraviesan los presupuestos en el sector público; empieza por
la elaboración o formulación presupuestaria, sigue por la discusión y
aprobación, continúa con la ejecución y finaliza con la evaluación y
control.
La planificación es una función administrativa y gerencial de primera

importancia, porque es una necesidad de todo buen gobierno planear
bien los objetivos, las nietas y los indicadores de lo que debe ser su
gestión a favor del desarrollo sostenible de la colectividad nacional; se
malenaliza en el Plan Nacional de Desarrollo, tarea que debe asumir
cada gobierno al iniciar su mandato.
La rendición de cuentas está referida a una exigencia periódica cie todo

funcionario público, quien está obligado a informar sobre la utilización
de los recursos que, como depositarios de autoridad, gestionan,
en términos de seis variables, a saber: la economía, la eficacia, la
eficiencia, la ética, la equidad y la ecología.
MAPA CONCEPTUAL
-1
La organización pública obtiene los recursos

financieros requeridos para su funcionamiento
primordialmente de los tributos que, a través
de las leyes, el Estado obliga a pagar a los
úbiicaj__ ciudadanos para que estos contribuyan al
sostenimiento de los instituciones y de las
servicios públicos, sin perjuicio de que por
algunas cabre un canon o precio, o bien de
otros ingresos no tributarios.
del
Derecho privado
)
Derecho público
j
La Constitución
Trotados y convenios
internacionales
Fuentes del derecho Leyes
1J Reglamentos
otrasfuentesescritasyno

a) Resprn
Conteste las
1. Expliqu
adrnini
2. ¿A qué
financic
3. Expilqu
4. ¿Qué se
5. Dibuje 1
financie
6. Mencior
en el pa
7. Enliste
financie:
8. ¿Por qu
9. Expliqu
sistema
10. ¿Qué se
E
a) Respuesta breve
Conieste las siguienles preguntas:
1. Explique la diferencia entre administración pública y

administración privada.
2. ¿A qué se refiere el principio de legalidad, en su vertiente

linanciera, aplicado al ámbito de las finanzas públicas?
3. Explique el ámbito de actuación del derecho.
4. ¿Qué se entiende por derecho financiero?
5. Dibuje la pirámide de las normas y fuentes jurídicas del derecho

finajwiero.
6. Mencione las principales leyes, en materia tributaria, existentes

en el país.
7. EnlisLe las principales leyes en materia (le administración

financiera del país.
8. ¿Por qué es importante la planificación?
9. Explique el fundamento de la participación ciudadana en el

sistema democrático.
10. ¿Qué se entiende por ingreso y gasto público?
El derecho Financiero en el e/ercido del comercio 41

______
b) Complete c) Asoci
Pune en los espacios en blanco la o las palabras que permitan darle

Coloque la
sentido a la oración.
1. El criterio de diferenciación entre la administración pública y a)

privada que se define corno consecución del interés particular -
b)
recibe el nombre de:
2. Ramas en que se puede dividir el derecho que regula la sociedad:

e)
\7
3. Rama del derecho que aplica a las relaciones jurídicas entre

particulares, en las cuales están ausentes el Estado y sus d)
instituciones:
4. Se ocupa de la ordeimción de la actividad financiera y, a su vez, e)

esta actividad se asocia con los ingresos y con los gastos públicos:
5. Dos instituciones jurídicas centrales del derecho financiero son:

y
SiI
6. Las cuatro dimensiones que componen el concepto de

hacienda pública son:
y
f;tI
7. Normas de derecho internacional, en materia de derecho
financiero o tributario, incorporadas al ordenamiento jurídico (le
cada Estado tina vez aprobados por la Asamblea Legislativa:
8. Características de la información transparente:

y.
9. Las variables de la rendición de cuentas son:
y
10. Principio que señala la obtención de bienes y servicios
al menor costo, en igualdad de condiciones (le calidad:
c) Asocie
Coloque la letra en el concepto que corresponde.
a) Orgánico o subjetivo, objetivo ( ) Reglamentos

y
ar b) Principio propio del derecho privado. ( ) Otras fuentes escritas y no escritas
e) Norma jurídica de alcance general ( ) Ingreso público

subordinadas y de rango inferior a las
leyes, dictada por el Poder Ejecutivo.
d) Recurso financiero que obtiene el ( ) Estado y sus instituciones
Estado a través de sus tributos.
e) Manuales, circulares e instructivos en ( ) Principio de autonomía de la libertad
materia financiera, relacionados con
los procesos de presupuesto, tesorería,
contabilidad y otras ramas afines.
El derecho financiero en el elercicio del comercio 43

r
públi
cond
e.. • • • ‘ •‘•• Ejercicios de autoevaluación
de pi
4. Eld
a) Respuesta breve solo
los
La diferencia enire una organización privada y una pública
lo r
reside en que la primera tiene una finalidad lucrativa y obtiene
púbi
sus recursos económicos (lel capital privado que aportan sus
com
dueños o accionistas, y los generados mediante la operación
uso
del negocio al comercializar los bienes y servicios que esta
y eva
produce y vende en el mercado. La organización pública posee
fines públicos establecidos por ley, asociados a la prestación de 5.
servicios públicos o administrativos por los que por lo general
no cobra, y obtiene los recursos financieros requeridos para su
funcionamiento primordialmente de los tributos que, a 1 ravés
de las leyes, el Estado obliga a pagar a los ciudadanos para que
contribuyan al sostenimiento de las instituciones y los servicios
públicos, sin perjuicio de que por algunos de esos servicios cobre
un canon o precio, o bien (le otros ingresos no tributarios como
alquileres, venta (le activos, entre otros.
2. El principio de legalidad, en su vertiente financiera, se fundamenta E

en la consideración de que los recursos financieros y los bienes
del Estado y de las instituciones públicas son propiedad del
pueblo, de modo que los gobernantes o gestores son simples
administradores (le Ufl patrimonio ajeno pertenecienle a la
colectividad, el cual debe ser utilizado con pleno sometimiento al
ordenamiento jurídico específico que lo rige para asegurar un uso (4. Las r
correcto, eficienle. económico y eficaz en la aplicación de dichos Norni
recursos. lzupui
inmu
3. El derecho administrativo es una rama muy importante dentro
delmi
del derecho público, la cual se ocupa de regular la conducta (le la (le luj’
administración pública, es decir, de los órganos. entes y empresas Sil (Id
munic
1
r
pm
• • • ••••
•••• Ejercicios de autoevaluación fr cor
(le
a, a) Respuesta breve
4. El
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La diferencia entre una orgamzacion pnvada y una publica
lo
reside en que la primera tiene tina finalidad lucrativa y obtiene
púl
sus recursos económicos del capital privado que aportan sus
cm
dueños o accionistas, y los generados mediante la operación
usc
del negocio al comercializar los bienes y servicios que esta
1’
ye
produce y vende en el mercado. La organización pública posee
fines públicos establecidos por ley, asociados a la prestación de 5.
servicios públicos o administrativos por los que por lo general
no cobra, y obtiene los recursos financieros requeridos para su
funcionamiento pripiordialnicnte de los tributos que, a través
de las leyes, el Estado obliga a pagar a los ciudadanos para que
contribuyan al sostenimiento de las instituciones y los servicios
públicos, sin peijuicio cte que por algunos dc esos servicios cobre
un canon o precio, o bien (te otros ingresos no tributarios corno
alquileres, venta de activos, entre otros.
2. El principio de legalidad, en su vertiente financiera, se fundamenta

en la consideración de que los recursos financieros y los bienes
del Estado y cte las instituciones públicas son propiedad del
1
pueblo, de modo que los gobernantes o gestores son simples
administradores de un patnmonio ajeno perteneciente a la
colectividad, el cual debe ser utilizado con pleno sometimiento al
ordenamiento jurídico específico que lo rige para asegurar un uso 6. Las
correcto, eficienle, económico y eficaz en la aplicación de dichos No:
recursos. ImI
inrr
3. El derecho administrativo es una rama muy importante dentro del
del derecho público, la cual se ocupa de regular la conducta (te la de i
administración pública, es decir, de los órganos, entes y empresas su
“lun
44 DERECHO EMPRESARIAL II 1
públicas que realizan “función administrativa”, esto es, (le
conductas y actuaciones que constituyen expresión del ejercicio
de potestades públicas.
4. El derecho financiero es una disciplina jurídica que atiende no

solo a los ingresos previstos —tributarios y no tributarios— y
los gastos públicos asignados en un presupuesto, sino también
lo relacionado con la constitución y la gestión de la hacienda
pública, es decir, las normas, principios y procedimientos, así
como las entidades públicas participantes en la planificación,
uso (ejecución), registro (contable), control (interno y externo)
y evaluación de los recursos financieros públicos.
5.
La Constitución
tratados y convenios internacionale)
Las leyes
j
Los decretos
—J Los reglamentos
Otras fuentes escritas y no escrita,,)
6. Las principales leyes en materia tributaria son: el Código de

Normas y Procedimientos Tributarios, e Código Fiscal, la Ley de
Impuestos General de Ventas, la Ley de Impuestos a los bienes
inmuebles, la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, la Ley
de Impuestos sobre la Renta, la Ley (le Impuestos a la’propiedades
(le lujo, la Ley Reguladora (le todas las exoneraciones vigentes,
su derogatoria y excepciones, así como las leyes de impuestos
municipales que existen en cada uno de los 81 cantones del país.
E! derecho financiero en e! ejercicio del comercio 45

rl
7. Las principales leyes en materia de administración financien - b)
son: la Ley de Administración Financiera de la República y TE
Presupuestos Públicos, la Ley de Equilibrio Financiero del Sector Anote
Público, la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, sentid
la Ley de Cowratación Adnünistrativay la Ley General de Control
1. E
Interno.
p:
8. La planiticacion es una funcion administrativa y gerencial (le
primera importancia porque es una necesidad de todo buen 2. R
gobierno planear bien los objetivos, las nielas y los indicadores D
de su gestión, a favor del desarrollo sostenible de la colectividad
nacional; se materializa en el Plan Nacional de Desarrollo, el cual 3
debe disenar cada gobierno al asumir su mandato. pa
-.
9. El derecho fundamental a la participación en la vida democrática

y de la institucionalidad pública es un derecho ciudadano, que ‘
4 Se’
es
para su ejercicio efectivo tiene como condición básica la plena
De
vigencia de otros derechos como lo son: el derecho de petición y
denuncia (art. 27), el derecho a la información pública (att. 30), el 5. Do
derecho al buen funcionamiento de la servicio públicos (art. 192),
el derecho de igualdad de acceso a los cargos públicos, etc.
6. Las
10. El gasto público es aquella erogación (le contenido dinerario
efectuada por el Estado y sus instituciones, utilizando en forma mal
-
total o parcial el contenido económico previsto y autorizado por Noi

la partida correspondiente del presupuesto público respectivo. El finai
ingreso público es aquel recurso financiero que obtienen el Estado de c
y sus instituciones, ya sea mediante el poder de imponer los
tributos o por otras fuentes no tributarias de muy diversa índole, í Tra
por ejemplo la explotación de servicios y bienes demaniales de

contenido económico, alquileres, multas, entre otros. r 8.
9.
Comj
Las,
Cara
etzca
Princj
Costo,
econ(
46 DEREcHo EMPRESARIA’. II
L
b) Complete
Anote en los espacios en blanco la o las palabras que permitan darle

1. El criterio de diferenciacióti entre la adminisi ración pública y

privada ¿pie se (l(’fifle como consecución del in Lerés particular
recibe el nombre de: Teológico.
2. Ramas en que se puede dividir el derecho que regi un la sociedad:

Derecho público y derecho privado.
3. Rama (Id derecho que aplica a las relaciones jurídicas (‘litre

pan iculares, en las cuales están ausentes el Esi mIo y sus
instituciones: Derecho privado.
4. Se ocupa (le la ordenación de la actividad financiera Y. a. su vez,

esta actividad se asocia con los ingresos y con los gastos públicos:
Derecho financiero.
5. Dos instituciones jurídicas centrales del derecho financiero son:

Los tributos y el presupuesto.
6. Las (Hallo dimensiones ¿pie (( )mp( men el concepto h hacienda

pública. son: Objetiva, subjetiva u orgánica, funcional o
material y normativa.
7. Normas (le derecho inI eniaciotuil, en materia de (lereclu)

financiero o liii >tII ario, iIfl( )rporadas i1 oideiiWiiient o jurídico
de cada Estado iui vez aprobados por la Asamblea Legislativa:
Tratados y convenios internacionales.
8. Características de la infonuación transparente: Accesibles,

comprensibles o claros y comunicados al público en general.
9. Las variables de la rendición (le cuentas son: La economía, la

eficacia, la eficiencia, la ética, la equidad y la ecología.
10. Principio que señala la ohi ención de bienes y servicios al menor

costo, en igualdad (le c nuliciones de cal klad: Principio de
economía.
El derecho finonciero en el e/ercido del comercio 47

F
c) Asocie
Coloque la letra con el concepto que corresponde.
(e)
(e)
Abajo, L.
(d)
Editorial.
(a)
(b) Artola, M
moderado
r Asamblea
San José,
Asamblea
Gonstntcc
Asamblea
PIanificac
Asamblea
Consolida
San José,
Asamblea
patentes ii
Rica: Asar
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Ventas. Sa
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en el cual
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“hay que prestar a eflcIÓH no solo a la justicia (le los ribulos, sino
tanibiéji a la,jiisticia del gasto”
(‘c iJrrI::s ¡ IINt; r,.:z
INTRODUCCIÓN
Antes de iniciar la lectura de este capítulo conviene plantearse una

serie de preguntas para despertar el interés respecto a los temas
principales que serán tratados, tales corno:
• ¿Qué se entiende por presupuesto?
• ¿Qué es un presupuesto público?
• ¿En qué se diferencia un presupuesto público (le UHO privado?
• ¿Cómo se elabora un presupuesto público?
Elpresupuesl.o público es el instrumento o documento por excelencia

en el cual se concretan las decisiones tomadas por las auloridades
públicas para asignar, organizar, distribuir y utilizar los recursos
hacendarios, conforme determinadas necesidades y preferencias.
Se hace también para tomaren cuenta y atender las cambiantes
ecesidades de estabilización, equilibrio, estímulo o crecituiento que
quiere la economía del país en cada momento, conforme a su entorilo
interno e internacional,
En este capítulo clcjarcmos (le lado la función y el impacto del

- pueslo público dentro del plan macroeconómico de un país,
como un actor relevante de ioda economía nacional; también otros
enfoques propios de las ciencias políticas relativos a la lbrma como
los actores políticos negocian, discuten y definen las prioridades de
gasto público. El objetivo del presente apanado es concentrarse en
la función que desempeña el presupuesto público bajo un enfoque cte
onlen técnico en las esferas meramente jurídico-administrativas.
Aesterespecto, estudiandola’ paitidasysubpartidasde unpresupuesto

público, sabremos “para quién doblan las campanas”, es decir, cuáles
El presupuesto público: un instrumento poro lo plonificoción estratégico 57

sectores de la sociedad son o no atendidos yen qué medida un gobierno ingreso
o una entidad pública les da o no prioridad a la hora de dotar a las al Park
organizaciones los recursos económicos suficientes para el logro
con frenar 1
de detenuinados oljetivos institucionales con miras al bien común, egresos
Constit
1. EL PRESUPUESTO PÚBLICO Así las

corazór
1.] ORIGEN de las s
sistema
En términos formales, el concepto de presupuesto, en tanto documento
entre el
único jurídico-contable que contiene todos los ingresos y gastos de
con el n
un Estado, aparece por primera vez hace 200 años en Europa, en los
SU cont
artículos 341 y 342 de la Constitución de Cádiz (1812). Se trata de una
determinación simultánea en la cual los ingrcss y egresos públicos
deben estar equilibrados y aprobados por los representantes ante el
Parlamento, y donde existe una revisión a posteriori de su correcta 1 .2 C(
ejecución por parte de lá Asamblea Legislativa, a través de un informe
Ennue
que un organo rndepenóent.e rinde al respecto.
peculiar
El Presupuesto de la República no solo constituye el limite de acción de egresos
los Poderes Públicos sino que permite su plan de acción estratégico, por y Legisli
ello debe considerarse que el concepto de Presupuesto, se entiende no Asamblj
sólo como un documento unitario y contable, sino como un instrumento descenti
de desarrollo social y planificación de la economía del Estado, respeetF
consolidándose así su naturaleza previsora, planificadora y de control de la Rel
efectivo, con el objeto de satisfacer dentro del morco de los principios
constitucionales, los fines públicos para los cuales el Estado fue creado. En ese si
Su función no consiste simplemente en regular la actividad del Estado Legislati
que tenga incidencia financiera, sino más bien en autorizar que se jurídica
destinen anualmente los fondos necesarios para que el Gobierno pueda Jeze y B
desarrollar las actividades preestablecidas por el ordenamiento vigente. al ser aj
Son acuerdos de pago que hace el Estado dentro de sus obligaciones
jundica
pero tambien dentro de la politica que regula la buena administracion
es
público. lSda Constitucional resolución 2002.48841
adn’
Debe aclararse que fue en Inglaterra, varios siglos antes, cuando se Palie del
aprobaron los tributos como responsabilidad propia del Parlamento al nivel
(siglo XIII); desde entonces, aparecía corno uno de los principales destinos
cual es pi
ingresos públicos, pero el gast.o descontrolado del monarca obligó
al Parlamento a aprobar l.ambién los egresos a cargo del erario, para
frenar la voracidad fiscal, aún y cuando la autorización de ingresos y
egresos en un solo documento —para entonces trienal— fue obra de la
Constitución Francesa de 1799.
Mí las cosas, el presupuesto público, desde sus orígenes, está en el

corazón mismo del sistema de separación de funciones y la sujeción
de las autoridades públicas a la Constitución y a la leyes, propio del
sistema democrático, con una clara distribución de responsabilidades
entre el Poder ljecutivo y el Legislativo en sus diversas fases; e incluso
/ J
con el moderno auxilio técnico de un órgano del Poder Legislativo en
su control, órgano conocido en nuestro medio como la Contraloría
General de la República.
1.2 CONCEPTO JURÍDICO

En nuestro país, la Constitución Política establece un sistema
peculiar de aprobación presupuestaria, en el tanto los ingresos e
egresos del gobierno central, sea de los Poderes Ejecutivo. Judicial
y Legislativo, con sus órganos auxiliares, deben ser aprobados por la
Asamblea Legislativa; mientras que las restantes entidades públicas
descentralizadas y empresas públicas someten la aprobación de su
respectivo presupuesto, no al Parlamento, sino a la Contraloría General
de la República.
En ese sentido, para el caso del presupuesto aprobado por la Asamblea

Legislativa, existe una amplia discusión acerca de la naturaleza
jurídica de este. Algunos sectores de la doctrina —Laband, Duguit,
Jeze y Blumenstein— estiman que es una ley solo en sentido formal,
al ser aprobada por el cuerpo legislativo, pero sin ser una norma
jurídica contentiva de preceptos generales y abstractos. Lo anterior
es característico de las leyes, ya que opera como un simple acto
adminisiralivo complejo de autorización por parle del Congreso, como
parte del control político, para que el Gobierno tenga un tope respecto
al nivel de gastos públicos y una autorización específica sobre los
deslinos de este; el Ejecutivo no tiene poder de veto sobre si mismo, lo
cual es propio de las leyes.
El presupuesto público: un instrumento poro lo planificación estratégico 59

ji
Año 2012: El Órgano Contralor tramitó presupuestos de 276 instituciones,
con un resultado de 169 aprobaciones, 90 aprobaciones parciales y 17
no aprobaciones. El monto tojal aprobado ascendió a 1 1,6 billones.
La Asamblea Legislativo, por su parte, realizó una aprobación de 46
billones para el Gobierno Central, alcanzando de esta forma la suma
1 municipalid
conocerlo p
modificarlo.
En caso de
global de presupuestos ordinarios aprobados por 4 17,6 billones IFuente: General de la
CGR Presupuestos Públicos 2012, situación y perspectivas, febrero de 20121
se trata del :
Autores —como Myrbach-Rheinfeld, Fonrouge y García Añoveros— obligación cc

II
consideran que el presupuesto es una ley, no solo en sentido formal el oficio I11
sino también material o pleno, en el lauto el Congreso puede modificar opera aún si
de manera total o parcial lo que presenta el Ejecutivo y contiene normas tal y como oc
generales destinadas a facilitar su correcta çjecución y control.
En todo cas’
Esa es la posición mayoritaria seguida por la Sala Constitucional en Contraloría (
nuestro país, aunque matizada por el calificativo de “ley especial” —por el “instrumer
la materia de la cual trata— en el sentido (le que no puede, de manera la institución
válida, contener “materia nÓ presupuestaria”, suplir la legislación necesarios p
ordinaria prexistente ni afectarla, de modo que no (leben incluirse presupuestm

normas que aprueben, modifiquen o deroguen leyes de carácter
Téngase en
no presupuestario (véanse los votos NY 121-8!) y 5754-94. o bien la
presupuestos
senlencia C—201—1998 de la (‘olte Constitucional de Colombia).
Contraloría
Debe precisarse que, si bien en condiciones (le normalidad, la nacional —an
Asamblea Legislafiva aprueba el presupuesto nacional (artículos 121 respectivas,
y 178 de la Constitución Política), ello no ocurre (liando se producen adecuado ma
situaciones de enwrgeiuia, dado que el ordinal 180 consl.itucional, conflictiva y
en relación con los artículos 121 inciso 7) y 140 inciso 4), confiere
competencia’excepcionales para permitirle al Poder Ejecutivo variar 2. EL DERE
el destino de las partidas presupuestarias por medio de decretos o
autorizar créditos adicionales en casos de guerra, conmoción interna Existen norr
o calamidad pública, y así hacer frente a esas lamentables situaciones. disciplinan, ta
el ciclo presup
Por otra parte, como ya se ha dicho, los presupuestos aprobados por la evaluación, cc
Contraloría General de la República por ese mismo hecho escapan de documentos p
ser considerados leyes; son simples actos adminislral.ivos complejos,
en el sentido de que son primeramenle aprobados por el jerarca
colegiado de la respectiva entidad autónoma, universidad pública,
60 DERECHO EMRESARIAE II
1
municipalidad o empresa pública, y luego el órgano contralor debe
conocerlo para aprobarlo o rechazarlo, pero no tiene facultades para
modificarlo.
En caso de que el presupuesto no sea aprobado por la Contraloría

General de la República, rige el del año anterior. Esto no ocurre cuando
se trata del proyecto de ley de presupuesto nacional, en cuyo caso la
obligación constitucional del Congreso es de votarlo y aprobarlo (véase
el oficio 11179-2011 de la Contraloría General de la República), lo cual
opera aún si no se obtienen más votos favorables que desfavorables,
tal y como ocurrió en noviembre de 2011 para el presupuesto de 2012.
En todo caso, sea aprobado por la Asamblea Legislativa o por la

Contraloría General de la República, entendemos presupuesto como
el “instrumento que expresa en términos financieros el plan anual de
la institución, mediante la estimación de los ingresos y de los gastos
necesarios para alcanzar los objetivos y las metas de lps programas
presupuestarios establecidos” (Contraloría General de la República, 2012).
Téngase en cuenta que en materia de ingresos por incluir en los

presupuestos públicos, la regla constitucional y legal es que la
Contraloría General de la República realice para el presupuesto
nacional —artículo 179 constitucional—, o avale las estimaciones
respectivas, que ha sido un mecanismo idóneo para garantizar un
adecuado manejo técnico de esta delicada materia, la cual suele ser
conflictiva y políticamente manipulada en otros países.
2. EL DERECHO PRESUPUESTARIO Y SUS PRINCIPIOS
Existen normas constitucionales, legales y reglamentarias que

disciplinan, tanto la distribución de las competencias relacionadas con
elciclopresupuestario —formulación, discusión, aprobación, ejecución,
evaluación, control y liquidación— como los plazos, procedimientos y
documentos presupuestarios supeditados a los presupuestos públicos.
El presupuesto público: un instrumento para lo planificación estratégico 61

Es lo que se conoce como derecho presupuestario, una rama del
r 2.1 PF
derecho financiero o hacendario que estudia el conjunto de principios
El prir
y normas jurídicas reguladores de dicho ciclo o proceso.
para tu
El derecho presupuestario está regido por una serie de principios diciemi
de carácter sustancial (por ejemplo: equilibrio y anualidad) y formal de la
(por ejemplo: unidad y especificación de gastos), a los cuales deben regla g(
atender las prácticas presupuestarias para lograr una mejor gestión y el ejerc
un adecuado control hacendano (Sala Constitucional, voto 137-95). ilegalid
En ese sentido “el objelivo úilimo (le la normatividad presupuestana es dar Este pri
contestación alas tres preguntas básicasqueseplanteansi se preteiid conseguir de los
la racionalidad presupuestaria. Tales preguntas van (lirigidas al sqjeto (Quién indisp
ha tic formular y diseñar el presupuesto?), al modo (Cómo ha de Ilevaise a
que, pc
rabo este diseño (tel presupuesto?) y al fin (A qué criterios económicos debe
servir?) de la insliltición presupuestaria. Las diferentes respuestas a las res del añi
cuestiones planleatias son las que han venido a constituir los denoininwlos periodo
respectivamente, principios políticos y principios económicos del presupuesto. previstc
.)Principios políticos, constituyen un coijunto (le reglas que permiten tiar
contenido al carácter fundamental que se exige al presupuesto como instrumento
del equilibrio de podei-es y (le tlistrihución de competencias dentro del Estado 2.2 PR
constitucional. (...) l’rincipios contables. Constituyen la aplicación práctica tI
los principios políticos, por cuanto se traducen necesarianwnte en la técnica El primo
contable (contabilidad pública) encargadade recoger en cifras los valores de los previsto
bienes y servicios que se aplican en la gesl.ión del presupuesto. (...) Principios omision
económicos. Su origen se tiche a que la perspectiva económica es la que ilustra 1
el cual
mejor el carácter dinámico cori que se tiche considerar el presupuesto corno
documento básico de la actividad financiera (Lagares calvo, 1995, iip. 176 de l
213,217).
En Cost
De esa forma, un principio económico-contable es el equilibrio de toda

o nivelación entre ingresos y egresos; un principio político es la de pers
competencia de los órganos constitucionales intewinientes en el instituci
proceso presupuestario, y uno jurídico es el de especialidad cuantitativa

y cualitativa. 2.3 PRI
El presu
Los principios presupuestados más importantes son los siguientes:
y las fuer
en nuesti
el endeu
los gasto
61 DERECHO EMPRESARIÑ. \\
2.1 PRINCIPIO DE ANUALIDAD
El principio de anualidad establece que el presupuesto se emite

para un ejercicio económico anual, el cual va del 1 de enero al 31 de
diciembre (artículo 5 inciso d) en la Ley de Administración Financiera
de la República y Presupuestos Públicos, en adelante LAFRPP), bajo la
reg)a general de que el presupuesto debe ejecutaise en su totalidad en
el ejercicio económico para el cual fue aprobado, so pena de incurrir en
ilegalidad y que se tenga por anulada la autorización del desembolso.
Esteprincipio no impide la realización de proyecciones presupuestarias

de los compromisos plurianuales de hasta por cinco años,
indispensables para asumir muchos planes, proyectos y egresos
que, por su carácter, demandan un lapso mayor; la temporalidad
del año es un medio que obliga a acomodar la gestión a ese
periodo y permitir un control oportuno sobre este, tal y como está
previsto en el artículo 38 de la IAFRPP.
2.2 PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD E INTEGRIDAD

El principio de universalidad hace referencia a que todos los ingresos
previstos y gastos autorizados del Estado, en forma íntegra y sin
omisiones, están comprendidos en un único documento presupuestario,
el cual permite identificar con claridad todo su contenido (numeral
176 de la Constitución y artículo 5 inciso a) LAFRPP).
En Costa Rica no se cuenta con un presupuesto único consolidado

de todas las entidades públicas, en virtud del reconocimiento
de personalidad jurídica plena o especial otorgada a cientos de
¡
ktstituciones. razón por la cual cada tina maneja su propio presupuesto.
2.3 PRINCIPIO DEL EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO

Elpresupuesto debe reflejar el equilibrio entre los ingresos, los egresos
ylas fuentes de financiamiento —artículo 5 inciso c) de la IAFRPP—, que
en nuestro país, al nivel del presupuesto nacional, se logra aumentando
el endeudamieLito público, ya que los ingresos no suplen totalmente
los gastos. además de haber un nivel histórico de endeudamiento.
El presupuesto público: un instrumento poro io planificación estratégico 63

El principio del equilibrio, propio de la concepción liberal de Adam Por ello,
Otros países: deben qu
Smith y sus seguidores, propugna la sana práctica de que se nivelen
El ciclo presupuestado
los ingresos y los gastos públicos. Dicho principio se encuentra en especifica
en Canadá, EE.UU. y —especific.
el ordinal 176 constitucional y postula que los gastos autorizados fr
Puerlo Rico se encuentra
no pueden exceder en ningún caso los ingresos previstos (déficit), implica qi.
establecido del 1 de. julio
E al 30 de junio del año aspecto explicado económicamente al estimar que el déficit recurrente monto det
siguiente. del Gobierno de la República afecta, entre otras cosa, el crecimiento
_1
de la producción, la estabilidad (le los precios internos de los bienes 2.5 PRIN
y servicios, el valor relativo de la moneda extranjera y las tasas de
interés, ello genera una inestabilidad macroeconómica que impide la Este prirn
obtención de un mayor bienestar económico y social. responsab

dispone en
Así, en coyunturas de crecimiento y expansión cconómica, es común prepara y
aumentar los ingresos mediante impuestos, y eso genera un cierto Contralorfi
nivel (le ahorro o al menos de equilibrio; lo contrario debe ocurrir en (artículos
épocas excepcionales propias de una recesión, cuando disminuyen los de la Ley
ingresos impositivos, aunqu’ también se generan problemas sociales sucesivo L(
como el desempleo. Por lo general, es cuando el Estado interviene
la economía aumentando el gasto público y, probablemente, se
2.6 PRIN(
incrementa el endeudamiento público hasta un cierto límite del déficit
fiscal para mantener e incentivar, con esos recursos, la actividad Este princi]
económica, tal y como lo proponen Keynes y sus seguidores. concepto d
públicos er
Es responsabilidad de las autoridades que formulan el presupuesto,
determinad
y lo presentan para su aprobación, procurar un equilibrio entre los
el cual asigi
ingresos y los egresos públicos.
Pese a lo e
2.4 PRINCIPIO DE ESPECIALIZACIÓN O ESPECIFICIDAD en la realic
determinadi
Las asignaciones presupuestadas no son realizadas por las autoridades mayoría no
que las aprueban, es decir, no se permite la discrecionalidad en la ha consider
fuente ni el destino de los recursos financieros para cubrir cualquier específicos i
tipo de gasto y por cualquier monto, sino que son límite de acción derechos fui
político-jurídico de los poderes y de las autoridades públicas (artículo
5 inciso 1) LAFRPP).
64 DERECHO EMPRESARtM II
Por ello, en virtud de este principio, los distintos gastos por realizar
deben quedar especificados, tanto en el monto máximo autorizado —
especificación cuantitativa— como en el tipo o naturaleza del egreso

-especificación cualitativa—, acorde con una serie de partidas, lo cual
implica que la autorización es dada para un gasto preciso y por un
monto determinado.
2.5 PRINCIPIO DE COMPETENCIA
Este principio hace referencia a un sistema (le distribución de

responsabilidades y competencias que el ordenamiento jurídico
dispone en materia presupuestaria, conforme al cual la Administración
prepara y ejecuta el presupuesto, mientras el Parlamento o la
Cont.raloría General de la República lo aprueba, controla y ejecuta
(artículos 121.11, 125, 140. 15, 176 a 181, 184.2 de la Constitución; 18
de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en lo
sucesivo LOCGR) y los artículos 33 a 57 de la LAFRPP entr otros.
2.6 PRINCIPIO DE LA NO AFECTACIÓN DE LOS RECURSOS
Esle principio busca que todos [os ingresos públicos recaudados por
concepto de impuestos nacionales se destinen a financiar los gastos
públicos en su totalidad, sin vincular un determinado ingreso a un
delerminado destino (le gasto; se deriva del artículo 50 constitucional,
el cual asigna al Estado “el más adecuado reparto de la riqueza”.
Pese a lo establecido en la normativa, dicho principio no se aplica

en la realidad costarricense, dado que existen leyes que vinculan
determinados ingresos a unos determinados fines. A pesar de que la
mayoría no se respetan y violan este principio, la Sala Constitucional
ha considerado que deben ser respetados algunos (le C5O5 destinos
específicos creados por ley, en razón de que los mismos tutelan fines y
derechos fundamentales de relevancia constitucional.
El presupuesto pública: un instrumento poro lo planificación estratégica 65
-4
Este principio no opera en el ámbito del sector descentralizado y de
r 2.9 OTR(
las empresas públicas, en donde la voluntad de legislador que ha atado
La Contra)
deterntinados recursos y ciertos destinos específicos debe respetarse.
1 Presupues
otros pñnc
2.7 PRINCIPIO DE VINCULACIÓN ENTRE EL PLAN
Y EL PRESUPUESTO, O PROGRAMACIÓN • Princi
El presupuesto debe sustentarse y ser un reflejo de la planificación

institucional, a fin de responder adecuadamente al cumplimiento de
1 frnanci
atendk
someti]
sus objetivos, metas e indicadores. El objetivo es contribuir a la gestión
de las instituciones públicas en función de las demandas sociales que • Limito
esta debe enfrentar en el ámbito de sus competencias (artículos 4 y 5 degast
inciso e) de la LAFRPP). gastos!
Los programas que conforman el presupuesto deben mostrar, fielmente, • Princi)

las metas, objetivos e indicadores contemplados en la planificación asegun
anual, y estar debidamente relacionados con la planificación (le de los:
mediano y largo piazo, en concordancia con el Plan Nacional (le ejercici
Desarrollo y con los planes sectoriales, regionales o locales, según sea deben €
el caso. financii
instituc
2.8 PRINCIPIO DE PUBLICIDAD O DIVULGACIÓN Princi
•
En aras de la transparencia, el presupuesto debe ser asequible al presupi
conocimiento público, por los medios electrónicos y físicos disponibles que ul.il
(artículo 5 inciso g) de la LAFRPP y numeral 7 de la Ley N.° 8422).

• PHne4
hiede consultar: presupt
idóneos
hi W1/VW’w.egr.go.cr/sisWnas_(°nsiiIIahIrn1 que con
• Princip
La codificación propia de la técnica presupuestaria y su complejidad
las fasE
puede ser un obstáculo para la plena eficacia del principio de
cuestioi
transparencia, por lo que resulta fundamental traducirlo, esta tarea
los cair
se constituye en un reto muy importante, a fin de que el ciudadano
cumplir
realmente comprenda cuanto sucede con sus contribuciones.
2.9 OTROS PRINCIPIOS
bcontraloría General de la República en las “Normas Técnicas sobre

Presupuesto Público, Resolución N-1-2012-DC-DFOE”, contempla
otros principios, a saber:
• Principio de gestión financiera: la administración (le los recursos

financieros se orientará hacia los intereses generales de lasociedad,
atendiendo los principios de cconomía, eficacia y eficiencia, con
sometimiento pleno a la ley.
• Limitaciónenelprcsujniestoinstitucionaiparaelfinanciamiento
de gastos crnri entes con ingresos de capital: nopodrúi financiarse
gastos corrientes con ingresos de capital.
• Principio de sostenibilidad: se deben establecer las medidas para

• asegurar el financiamiento durante todo el periodo de desarrollo
e de los proyectos y gastos, cuyo horizonte de ejección rebasa el
e ejercicio económico. Así, todas las fases del proceso presupuestario
a deben ejecutarse dentro de un marco que considere la sostenibilidad
financiera en el tiempo (le las operaciones llevadas a cabo por la
institución.
• Principio de claridad: sin omitir las reglas técnicas esenciales, el

presupuesto debe ser comprensible para las diferentes personas
que utilizan la información presupuestaria (le la institución.
• Principio de participación: en las diferentes fases del proceso

presupuestario, se debe propiciar la aplicación de mecanismos
idóneos para que se consideren las opiniones de todas las personas
que conforman la organización.
• Principio de ,fle.ribilidad: las premisas básicas que sustentan

las fases del proceso presupuestario deberán ser analizadas y
cuestionadas de manera periódica para determinar su validez ante
los cambios internos y externos, a fin (le asegurar su aporte al
cumplimiento de los objetivos y la misión institucional.
El presupuesto pública: un instrumento para la planificación estratégica 67

r
Se han propuesto, además, nuevas concepciones y técnicas a las
3.] E
cuales deberían sujetarse las prácticas y dinámicas presupuestarias
con otros principios como los siguientes: el principio de coherencia Latas
macroeconómica tiende a compatibilizar el presupuesto público con ordina
lasmetas o programación macroeconómica (artículos 19 y 20 de la Ejecut
LAFRPP); el principio (le rendición de cuentas, eL cual obliga a las pasos:
1.
autoridades públicas a informar sobre las evaluaciones prácticas a la Ir
ejecución financiera y física del presupuesto y explicar el uso y manejo Si
que se le ha dado a los fondos públicos; y, finalmente, el principio de o’
responsabilización, orientado a sancionar a quienes no ofrecen un m
cierre de las cuentas corno la ley lo exige (artículo llOj) y 112 LAFRPP). dE
pr
Estos dos últimos, junto con los ya mencionados de publicidad y
El proceso presupuestario 3:
participación, son de suma importancia para el perfeccionamiento de
es un conjunto de fases re
la democracia.
continuas, dinámicas,
parlicipativas y flexibles,
sÇ
mediante el cual se de
3. EL CICLO PRESUPUESTARIO oh
formula, aprueba, ejecuta,
conirola y evalúa la de
gestión institucional, en
El ordenamiento jurídico somete la dinámica presupuestaria al
.É: 1 y
sus dimensiones físicas y cumplimiento de una serie de etapas interdependientes, las cuales se
financieras, de conformidad repiten con periodicidad anual, bajo el supuesto (le que existen fases esi
con el bloque de legalidad. claramente separadas en cuanto a que instancias públicas competen í se
Las fases que conforman el en forma exclusiva, excluyente e irrenunciable, sin peijuicio de las
proceso presupuestario son: el
coordinaciones correspondientes.
formulación, aprobación, rL
ejecución, control y Pr
En forma resumida:
evaluación presupuestarios. re
Los resultados obtenidos los
El ciclo presupuestario se inicia con la etapa (le programación. En esta etapa
en cada fase deberán fin
se marcan los principales objetivos a conseguir en el próximo año fiscal. Por su
retroalimentar las restantes
parte, la etapa de formulación consiste en la propuestade presupuesto que envía
y permitir la rendición de el Poder Ejecutivo al Legislativo. La modificación y subsecuente aprobación del Pre,
cuentas” cuntralnría General de con
presupuesto, queda en ruanos del Poder Legislativo, a quien compete su análisis
la República, 201 21
y discusión. Una vez que el presupuesto ha sido elaborado y aprobado, se
Pro!
ejecuta a través del año fiscal correspondiente. Por último, el ciclo finaliza conel
analisLs y la evaluación de los resuliados del gasto fiscal. La forma continua del
el
ciclo se evidencia al uri]izar los resultados de la evaluación en la programación
Req
del presupuesto del siguiente año fiscal. (Marcel, 2011,p. 159).
en 1
A continuación, se presentan las etapas del proceso presupuestario

con mayor detalle, para el caso de Costa Rica.
SS
3.1 ELABORACIÓN O FORMULACIÓN DEL PRESUPUESTO
15
ja La tarea de “elaboración del presupuesw, en sus modalidades de

ordinario, extraordinario y sus modificaciones, corresponde al Poder
la Ejecutivo” (Castillo Viquez. 1997, p. 73) y se realiza con base en los siguientes
‘5 pasos:
la
jo Se inicia, de manera formal, “can la planificación operativa que cada
le órgano o entidad debe realizar en concordancia con los planes de
Sn
mediano y largo plazo, las políticas y los objetivos institucionales,
definidos para el periodo, los asuntas coyunturales, la política
presupuestaria y los lineamientos que se dicten para el efecto” —artículo
y 33 AFRPP— conforme a las técnicas de programación presupuestaria
le reglamentariamente definidas.
Sobre esa base, el jerarca de cada ente u órgano “será el responsable

de presentar el anteproyecto de presupuesto al Ministerio de Hacienda,
atendiendo las disposiciones en cuanto a forma y los plazos que se
definan para ese efecto lariculo 34 LAFRPPI, estos son analizados
y ajustados —reducidos o suprimidos— por la Dirección General de
Presupuesto Nacional (artículo 177 constitucional y 35 de la LAFRPP),
esto dirección es responsable de preparar el proyecto de presupuesto que
se presentará o la Asamblea egislativo, por el Ministro de Hacienda, a
más tardar el l de setiembre del ofio anterior —artículo 38 LAFRPP— con
e1 siguiente contenido mínimo:
Presupuesto de ingresos, el cual comprenderá los generados por lo

recaudación de tributos, la prestación y venta de bienes y servicios,
pa las transferencias, donaciones y otros, osí como las fuentes de
su financiamiento, internas o externos.
vía
hel
Presupuesto de gastos, con el detalle de todos los egresos previstos poro
sis cumplir los objetivos y las metos.
se
Progromoción de actividades y metas esperadas para el periodo, según
el
id
el nivel de detalle definido en el reglomento.
ón
Requerimientos de recursos humanos, según el detalle que se establezca
en el reglamento respectivo.
E/presupuesto público: un instrumento poro lo planificación estratégica 69

Normas que regulen exclusivamente la ejecución presupuestaria, las Existe
En Costa Rica, la
cuales se aplicarán durante el ejercicio económico para el que dicho de la 1
Constitución contempla
presupuesto esté vigente (artículo 8 LAFRPP). involu
algunos destinos específicos
cuya asignación debe Evaluación cuantitativa y cualitativa del impacto eventual, a mediano Gobiex
ser respetada a la hora
plazo, de las políticas de ingresos, gastos y financiamiento a partir de
de formular y aprobar el El res
las cuales se elaboró dicho presupuesto; las variables macroeconómicas,
presupuesto nacional: presup
6% del PIB a educación,
en especial las correspondientes a las finanzas públicas, según los
requerimientos que se definan vía reglamento (artículo 36 LAFRPP). corresj
según el artículo 78 de
la Constitución Política, semiar
Certificación de ingresos por parte de la Contraloría General de la quepc
1O% de los ingresos para
las municipalidades, República ydel Banco Central en cuanto a la capacidad de endeudamiento
unidad
según el articulo 170 de la del sector público, y los posibles efectos sobre la economía nacional fr admini
Constitución Política y 6% (artículo 38 LAFRPP).
formuL
de los ingresos ordinarios
para el Poder Judicial, Informe acerca de los principales objetivos que se propone alcanzar, la prescri
según el artículo 177 de la información detallada sobre los compromisos plurianuales, el análisis Gen era
Constitución Política. a corto y mediano plazos —cinco años como mínimo— de los aspectos
macroeconómicos y financieros considerados en la preparación, la Eso si
explicación de las metodologías utilizadas en las estimaciones que Públicc
se involucren, los criterios para definir prioridades y la información Básicas
adicional que se suponga oportuna.
la Caj
La planificación y programación presupuestaria está sujeta a todo municil
un marco regulador emitido cada año, el cual comprende tres bancos
normativas básicas: los “Lineamientos Técnicos y Metodológicos para 7 y 53 d
la elaboración del Plan Operativo Institucional (POA)”, las “Directrices
Para es
Presupuestarias Técnicas y Metodológicas para la Formulación
su pre
presupuestaria”, y las “Directrices Generales de Política Presupuestada
posteric
para las Entidades Públicas, Ministerios y demás órganos cubiertos por
el proyi
el ámbito de la Autoridad Presupuestaria”, todas del año respectivo.
aprobar
Lo anterior implica que cada entidad pública debe llenar una serie
de matrices y cuadros con las acciones estratégicas y operativas, Dicho pi
acordes al nivel de programa, con sus respectivos objetivos, metas e Presupu
indicadores, los cuales deben elaborarse a partir de un porcentaje o element’
techo máximo de aumento para el año siguiente.
a) El
claj
obl]
el c
Existe también el Reglamento General del Sistema Presupuestario • . . -
icho de la Administración Central, el cual está destinado a todos los entes De acuerdo con el artículo
5 de la ley 7755, Ley
involucrados en la ejecución, aprobación y control del presupuesto del
de Control de Partidas
Gobierno Central (Decret,o 1jecut.ivo N.’26402-fl, publicado el 28 (le octubre de 1997). Específicas con cargo al
ano
rde Presupuesto Nacional, se
El resto de presupuestos públicos son todos aquellos ajenos al establece que “la suma
tos,
presupuesto ordinario y extraordinario de la República, sea los global destinada en los
los
correspondientes a la administración descentralizada, las instituciones presupuestos públicos a
dar contenido a las partidas
semiautónomas, las empresas públicas, entes públicos no estatales
específicas, será asignada
que por ley están sometidos a esa aprobación y los órganos; las proporcionalmente a
unidades ejecutoras, los fondos, los programas y las cuentas que cada municipalidad,
administran recursos de forma independiente. Todos ellos deberán ser en observancia de tres
criterios: el número de
formulados y presentados para cada ejercicio, de conformidad con las
habitantes, definido por
prescripciones normativas y técnicas establecidas por la Contraloría • la Dirección Nacional
General de la República. de Estadística y Censos;
la extensión geográfica,
Eso significa regirse por las Normas Técnicas sobre Presupuesto certificada por el Instituto
Público, Resolución N-1-2012-DC-DFOE y las Normas Técnicas Geográfico (le Costa Rica,
Básicas que regulan el sistema de administración financiera de y el índice de pobreza,

determinado por el
la Ca Costarricense de Seguro Social, universidades estatales, Minislerio de Planificación
do municipalidades y otras entidades de carácter municipal —como los y Política Económica, según
bancos públicos—, emitidas conforme a lo dispuesto por los ordinales la metodología que debe
7es
7 y 53 de la LAFRPP y el numeral 91 del Código Municipal. seguirse consistentemente
ira todos los años. A cada uno
es de los dos primeros criterios
Para estos casos, las entidades públicas deben aprobar a lo interno
ón • se le asignará un veinticinco
su presupuesto bajo la responsabilidad del superior jerárquico; por ciento (25%) y el
ria
posteriormente, han de presentar, a más tardar el 30 de setiembre, tcincuenta por ciento (5O%)
or
el proyecto de presupuesto inicial para su examen, aprobación o restante al de pobreza.
lo.
aprobación externa por parte del órgano contralor.
rie
15, Dicho proyecto presupuestado, conforme a las Normas Técnicas sobre
e Presupuesto Público ya referenciadas, deberá contener los siguientes
o elementos:
a) El marco jurídico institucional, el cual permitirá determinar

claramente el giro del negocio, los fines institucionales, las
obligaciones legales, las fuentes de financiamiento y el ámbito en
el cual desarrolla sus actividades.
E/presupuesto público: un instrumento para la planificación estratégico 71 p

h) El mareo estratégico comprende, entre otros, la misión, visión y i) Las
objelivos eslratégieos (le la entidad, los planes institucionales a x4gt
mediano y largo plazos, los indicwhnes de impacto y cte gestión der
relacionados con la actividad suslantiva de la institución. y los

en
resultados. est
fiici.ores críticos (le éxilo para el logro (te
FC5I
c) El análisis del entorno, dentro (tel cual debe considerarse el pro
programa macroeconómico emitido por la instancia competente.
En los casos que corresponda, y (te acuerdo con el ordenamiento El
jurídico aplicable, se deben atender los compromisos asumidos en
por la institución en el Plan Nacional de Desarrollo, así como en enti
los planes sectoriales y regionales referidos al año del presupuesto pro
fornwlado. Además, tratándose del sector municipal, lo que de
afecte al periodo de lo establecido en el plan (le desarrollo local, con
(flel plan de desarrollo municipal y en el programa de gobierno
k) Lo
propuesto por el alcalde o alcaldesa.
o
d) Los resnltaclos de la valoración de riesgos prevista en el artícul
3.2 DIS
14 de la Ley General de Coiarol Interno, Ley N.’ 8292, así como
las medidas adoptadas para su administración. Con’espc
excluyen
e) Los requerimientos de contenido presupuestario del año, en
respecü
función del aporte que la gestión de ese año debe dar a la
continuidad y mejoramiento de los servicios brindados por la
Al mgres
institución, así como los proyectos específicos cuya ejecución
(Id’ cada
trasciende el periodo presupuestario, según el marco (le la visión
Ilacend
plurianual señalada en la nomia 2.2.5.
controla
fl Los resultados (le la ejecución y la evaluación, tanto física como una sube
financiera, de periodos anteriores. modifica

un infon
g)
-
La planificacion de largo y mediano plazos,

-
asi como la
RepúbIic
correspondiente al periodo por presupuestar. año —artí
h) Las políticas y lineamientos internos y externos, emitidos por Públicos—
el jerarca y los entes u órganos competentes, en materia (le

al,
presupuestación (le ingresos y gastos, desarrollo organizacion
igualdad (le género, financiamiento e inversión pública, entre
otros.
j
r
i) Las estimaciones de la situación financiera para el año (le

vigencia del presupuesto, así como cualquier 01ra iflformaciófl
derivadas de las proyec iones que puedan realizarse con base
en los registros conlables patrimoniales (le la institución. (‘un
estas estimaciones se (Jebe documentar una jusI.ilicación general
respecto a su congruencia con la información sugerida en el
proyecto de presupuesto.
i) El mareo normal ivo y técnico al.inente al proceso presupuestario,

en panicular y al subsistema de presupuesto, en general,
entre otros: los clasificadores presupuestarios, la estructura
programática, los principios presupuestarios y la ejecución
de actividades de otros subsistemas, tales como tesorería,
contabilidad y administración de bienes y servicios.
k) Los sistemas (le información disponibles.
3.2 DISCUSIÓN Y APROBACIÓN PRESUPUESTARIA
Corresponde a la Asamblea Legislativa, en forma exclusiva y

excluyenle. examinar y aprobar el presupuesto, tma vez superado el
respectivo proceso de audiencias, análisis. consulta.s y discusión.
Al hgresar el proyecl.o ole presupuesto al Cungresu, el 1 de setiembre

de cada año, este es remitido a la Comisión Permanente de Asuntos
Hacendarios, conformada por 11 dipntados y, normalmente, la
controla el partido de gobierno; lo habitual es que el proyecto pase a
una subcomisión en la cual se discute su contenido y se realizan las
modificaciones pertinentes, para ello se tiene cuino insumo importante
un informe técnico preparado por la Contraloría General de la
República, este se entrega a más tardar el 30 (le seliembre ese mismo
año —ari.ículo 40 Ley de Administración Financiera y Presupnestos
Públicos—.
presupuestQ públca: un instrumento para la plantEicoción estratégica 73 1 44

Al efecto, el artículo 178 del Reglamento Legislativo dispone lo En esta fw
siguiente: para que
los legislad
Artículo 1 78.- Trámite en la Camisión de Asuntas Hacendarios
Hacienda i
A fin de dar cumplimiento a la dispuesto en el artículo 178 de la la Repúblic

Constitución Política, para la discusión del Presupuesto Ordinario de la de determir
República, se observarán las siguientes reglas: Asamblea Li
La Comisión de Asuntos Hacendarios designará, por votación de su seno, Una vez qu

una subcomisión de presupuesto de cinco miembros, tan pronto como
lo presenta
reciba el proyecto de ley de presupuesto que envía el Poder Ejecutivo.
dictaminadc
Por lo menos uno de las miembros de la subcomisión deberá ser de donde se di
cualquiera de las fracciones representadas en la Asamblea que no sea último, es a
de GobierN.° Esta subcomisión rendirá su informe a la comisión, a más esta manera
tardar el lo. de octubre. y se trasiad
Para su trabaa, la subcomisión de presupuesto tendrá la facultad de Diado Ofich
citar, como asesares, a funionarias de la Cantralaría General de la
República y de la Oficina de Presupuesto, según se considere el caso. El Congreso
incluso redu
La subcomisión, asimismo, solicitará al Banco Central de Costa Rica el
correlativan
nombramiento de delegados suyos, como asesares permanentes de la
estimados pi
subcomisión.
con los gasi
Las mociones tendientes a modificare1 proyecta deberán ser presentadas gastos propt
en la Comisión, a más tardar el día 15 de actubre. Las que se presenten
después de esa fecha no serán recibidas. La votación del proyecta Para todo cli
deberá praducirse a más tardar el 20 de octubre. Si a las 23:30 horas técnica, sino
de ese día no se hubiere votado el proyecta, se suspenderá su discusión, hacendados,
se tendrán par rechazadas las mociones pendientes y, sin más discusión, en lo sustarn
de inmediata, se procederá a la vatación.
Sob,-e este
El dictamen a las dictámenes sabre el prayecta deberán ser rendidas
antes de las 23:00 horas del 25 de octubre, fecho a partir de la cual tales Reglantento
documentas deberón estar disponibles para consultas de las diputadas. EnIa
Puede consultar: si esc

ley ci
‘h.__ad http://www.asamblea.go.cr/Uenlro_dejnformacion/hiblioteca/Paginas/ en tr
convi
Reglamento%2Ode%2OIa9í2OAsamblea%2OLegislahva.aspx
En e
de ci:
74 DERECHO EMPRESÁRIÁL II 1
En esta fase, se convoca a los jerarcas de las diferentes carteras
para que expongan y defiendan su respectivo presupuesto ante
los legisladores. De manera particular, se convoca al Ministro de
Hacienda para que exponga la totalidad del Presupuesto Ordinario de
la República, indique los niveles de deuda. explique la inclusión o no
de determinados gasi os. etc. (artículos 111 y 112 del Reglamento de la
Asamblea Legislativa).
Una vez que la subcomisión lo considera suficientemente discutido,

lo presenta a la comisión para aprobarse y dictaminarse. Tras ser
dictaminado, pasa al primer lugar del orden del día en el plenario,
donde se discute, se propone en primero y segundo debate y, por
úlürno, es aprobado a más tardar el 30 de noviembre de cada año. De
esta manera, el presupuesi.o ordinario y extraordinario queda aprobado
yse traslada al Poder Ejecutivo para el trámite de su publicación en el
Diario Oficial La Gaceta —artículo 48 LAFRPP—.
El Congreso tiene la fficultad de modificar el proyecto de presupuesto,

incluso reduciendo o suprimiendo determinados gastos, y aumentando
correlativamente otros, pero no puede incrementar los ingresos
estimados por lo que debe limitarse a asegurar que igualen los ingresos
con los gastos, no pudiendo el Parlamento incrementar el total de
gastos propuesto por el GobierN.°
Paratodo ello, los diputados requieren no solo de una adecuada asesoría

técnica, sino que lo normal es controlar la comisión y subcomisión de
hacendarios, y (le esa Corma evitar cambios que subviertan o alteren,
en lo sustancial, el proyecto remitido por el Ejecutivo.
bre este trámite en el plenario legislativo, el numeral 179 del

Reglamenlo Legislativo señala:
1. En la sesir)TI “el (lía primero de noviembre, o en lasesión innwdia(asiguienl e

si ese día la scsi,, mi se celebrare, se iniciará la discusión del provecl O (le
ley en lrinie (leliale. al cual se dará prioridad sobre cualquier otro asunto
cii 1 ráu üle. Por moción de orden aprobada por la Asamblea, ésta podrá
converl ¡rse cii comisión general para disculir el proyecto en primer debate.
• En este caso, la Presidencia de la Asamblea dará a los d i1nilad ts un plazo
de cinco lías hábiles para presentar ‘nociones nuevas o (le reileración
El presupuesto público: un instrumento poro lo planificación estratégica 75

linos Tórnes
de iio(iones n,elwzmlas ei (‘omisión, debiéndose (InlIwer eslas (II
isle pinzo, la secret;ría no (lara curso a
(oil pn iridad a las oias. Vencido los ga
Il(leVflS lII(IclOileS.
xtno
2. Si el 27 (le flOViI’l)lhl(’ le (ada año, a las veinI.iiis 11010.5 Y cincuenta Y CIflCO

en En el
iliiiinlos 110 St liii!iient agolado la (II5(LISiOhI (le! l)I0Ye(l(i lile IiHWSialio
primer (!eb,tl(’, Se I&’IuIrÜ por agolidt &‘S( (lis(IIsiOI) 3’ por ¿ipriiNido
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piOye(l0, Señaláfid)5(, atlt.onlat.icalnent.e, la seSiCnI 5I.II)sigiiient.( !)tflI el de oct
seglln(l() (Ichal
miiuilos
:1. Si el 29 dL’ noViembre de (ada año, u k)S veinutrés horas y Ireinla
Asinus
d 6’ del resu nest o ord nutrí o en segundo
no se hubiere agi )l a( lo la ¡su nsj i p
del se lei nl ri (1sla 1)0 r ag )t ml i y el pi )yec 1 o se s( ,meterá a vI)! acion

>ate,
2001, e
(II’ uimediaio, Sin III6_S (lis(IiSi it. Si los (lías 27 y 29 (le noviembre flieirni y dispo;
1< iii i is O fttkld( ls Se (0115 i (I(’I ((ñU 118!, iii! fl( l( ls, (‘(1 el i >1 Je1 ( (le los efes
ibre, o
a Asam 1 ilea ¡) ¡eda (ele!) ra! scsi (it) esos (lías, 1 la IR ira (le CI Nl Ufi gastos
bien a olra acordada para darle Pilluelo Y segiiiido (I(’IliiIeS a! ¡)roye(lo (le
Transjtc
1
l’resuptiesl o ( )rdhmrii i.
ejercici
4. Los (lías 27 y 29 de, 1 u ivien u re (le cm la año, la Asmu 1)1 n t cele!) rará sesiones efecto).
plenarias azón por la cual se suspenden las (omisiones pennatientes
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Puede consultar:
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1 No obst.t
contra
Corresponde al Congreso conocer y aprobar los presupuestos1
que arg
extraordinarios correspondientes, así como las modificaciones al
ingresos
presupuesto ordinario o extraordinario (le la República cuando sea
(leí 201
necesario —artículo 45 LAFRPP y 180 Reglamento Legislativo—, e
al afijj
decir, las que afecten el monto total del presupuesto, las que conlleven
Repúhlic
un aumento (le los gastos corrientes en detrimento de los gastos de
de gasto
capital, las transferencias entre programas presupuestarios, los que
acon
afecten el monto total (le endeudamiento y las transferencia’ en
acciones
servicios no personales y servicios personales.
Lo arnezj
pensione
1) externa,
16 DERECHO EMPRESARIA. II
a’ómese en cuenta tille “El presupuesto se llama ordinario cuando
gastos e ingresos que comprende tienen carácter permanente;
1traordinario cuando lo tienen transitorio (Soley, 1953, p. 22).
En el caso de los presupuestos que aprueba o rechaza el órgano

‘&ntralor, ello tiene lugar en el periodo coiuprendido entre el 10
de octubre y el 31 (le diciembre del año previo al de vigencia del
resupuesI o
simismo, vale la pena señalar que la IAFRPP, del 16 de octubre del

í2001, estableció, en fonua clara y precisa, como tino de los principios
/disposiciones generales (le la administración financiera, que “...para
los efectos (le una adecuada gestión financiera, no podrán financiarse
!gastos corrientes con ingresos de capital” (artículo 6, aunque en el
transitorio y esta ley concede al Poder Ejecutivo un plazo (le tres
rcicios económicos pata tomar las medidas necesarias para tal
efecto).
El principio anterior fue recogido por la Ley para el Equilibrio

del Sector Público (Ley N. (5955), la cual establece que “...los
tos conienl.es del Presupuesto Nacional sólo podrán financiatse
con ingresos corrientes” (artículo 4.c), y respaldada por la Sala
}nstiwcional (resoluciones (5859—1996; 9192—19)8; 87lO—199); 9317—1999
).
No obstante, se presentaron varias acciones de inconstitucionalidad

.ontra el presupuesto (le la República correspondientes al año 2001,
que argumentaban la imposibilidad de financiar gastos corrientes con
hgresos extraordinarios. Con el Voto N.” 481-2002, del 23 (le enero
t del 2002, la Sala Constitucional cambia radicalmente su posición

al afirmar que el principio según el cual la ley (le presupuesto de la
República no puede contener normas que favorezcan el financiamiento
gastos corrientes con ingresos extraordinarios es (le relevancia
Iconstil ucional; en consecuencia, declara sin lugarlas mencionadas
icciones de inconstitucionalidad.
antenor da pie a tIlle gastos colTientes como el pago (le salarios

y
)ensiones se financien mediante la emisión de bonos de deuda interna
externa, a nivel de la respectiva Ley de Presupuesto Nacional, (lado
El presupuesto público: un instrumento poro la planificación estratégica 71

que la Contraloría Generai de la República, al aprobar los presupuestos
propios de su competencia, sí exige el cumplimiento de dicho principio
y norma legal.
aquellos
Corno bien señala un prócer costarricense “los Gastos Ordinarios son
[os sueldos
que renacen constantemente, que son fijos, en cierto modo, corno
de las oficinas, los servici os de las
(le los empleados públicos, los alquileres
lan en ocasiones,
deudas, ...y los Gastos Exiraonlinaños son los que se presen 9
cualquier otra
corno los de una guerra, los de la construcción de un ferrocarril o
por varios años. Estos últimos
obra de largo aliento, cuya utilidad se prolonga
ola
pueden rubrirse con recursos extraordinarios, corno lo sería un ernpréstito,
cubrirse
venia de propiedades del Eslado. Pero, los gastos ordinarios sólo (lehen
rentas consta ntes del
con las entradas que proporcionen los impuestos y (lemas
recursos
Estado.” (Soley Güell, 1953, p. 29). “En toda Hacienda bien regida, los
les, y en
ordinarios deben bastar para cuhrir todos los gastos ordinarios, norma
cierto modo constantes, de la Nación” (So)ey GüelI, 1953, p.2l6).
3.3 EJECUCIÓN PRESUPUESTARIA
Una vez aprobado el presupuesto empieza su fase de ejecución,

de
competencia directa del Ejecutivo. Consiste en un conjunto
actividades de la administración activa conducente a aplicar los
ingresos y los gastos previstos en el presupuesto, dentro del respectivo
ejercicio.
La capacidad administrativa y técnica de cada entidad para realizar las

compras y las contrataciones es tarea clave para que dicho proceso
no sufra atrasos innecesarios; se puede practicar conforme a una
adecuada programación financiera, de acuerdo con la disponibilidad
de los recursos.
Los re
a favos
(asocia
caja úr1
la pro
base en
y la disj
78 DERECHO EMPRESARIAL II •1
Las siete reglas de oro en la gestión presupuestaria
1. Principio de interdicción o prohibición del manejo

exirapresupuestario: no se puede pagar un solo colón con
dinero público si primero no está debidamente incluido en el
1 presupuesto.
2. Principio (le cobertura (tel gasto: no se puede pagar una

obligación a cargo de la Hacienda Pública si no existe o es
insuficiente el contenido presupuestario en la respectiva
partida o subparl ida.
3. No se puede iniciar el proceso de una contratación de bienes,

servicios u obras públicas si no se cuenta con contenido
F presupuestario para tal efecto.
4. No se puede pagar una obligación dinerara a cargo de la

Hacienda Pública si falta cumplirse con algún requisito
de validez o eficacia (por ejemplo el visado, el refrendo o
1 aprobación interna del contrato, etc.).
5. No se puede tomar el dinero de una partida presupuestaria

para pagar un gasto que corresponde ser cubierto por otro
i tipo de partida (malversación).
6. La vinculación del plan con el presupuesto es garantía de una

gestión ordenada y bien direccionada, en pos del logro de
metas y resultados.
7. El logro de un alto nivel de ejecución presupuestaria es un
factor de una gestión que satisface las necesidades del servicio
público y el bienestar social.
Los recursos asignados como transferencias presupuestarias, tanto

a favor de sujetos de derecho público como de derecho privado
(asociaciones, fundaciones, cooperativas, etc.), se mantendrán en la
caja única del Estado y serán girados a sus destinatarios conforme a
la programación financiera que realice el Ministerio de Hacienda, con
base en la programación que le presenten los respectivos destinatarios
y la disponibilidad de recursos del Estado.
El presupuesto público: un instrumento poro la pían ificoción estrotégica 79

No obstante, la Tesorería Nacional, en tanto ente custodio de los Pan
recursos públicos, puede permitir una ejecución con base en la del
disponibilidad de estos, en forma de doceavos o conforme avancen, proc
usualmente en forma desconcentrada, los procesos de contralación adni
respectivos, sin perjuicio de que las autoridades hacendarias requieran se a
determinados niveles de subjectición en épocas de crisis fiscal. en e
y ejc
Existen diferentes documentos presupuestarios, físicos o electrónicos,
nece
los cuales respaldan los trámites de ejecución, en estos se permite
obje
separar los árganos responsables de programas presupuestarios para Gener
comprometer los recursos y ordenar los pagos; los órganos encargados
de visar los gastos, y el órgano que materializa o entrega el pago (por lo
general la Tesorería) vía cheque o transferencia electrónica.
3.4
Existe, además, el Diccionario de bupi turiones Presupuestarias El pr

(Decreto Ejecutivo NY 31888-H, publicado en el Alcance NY 33 a La infon
Gaceta N.° 140 de 19 de julio de 2004 y sus reformas), el cual sirve &tíctj
como instrumento (le apoyo en la clasificación de los bienes y servicios evalu
que adquiere cada institución pública con cargo a las diferentes lhianc
subpartidas. el Mir
Polítj<
Si en el transcurso del año se generan nuevos ingresos y se debe dotar
de ca
de nuevos recursos a determinados gastos, es posible que se dicten
(‘ontn
presupuestos extraordinarios o modificaciones, según corresponda.
f) uecle
Para lo anterior, debe tomarse en cuenta que, mientras no se afecte el (www.t
total del presupuesto, pueden realizarse modificaciones a las partidas
y subpartidas al interior de un mismo programa presupuestario (véase Sobre
el voto 9427-09 de la Sala Constitucional). indica:
Nacior
No obstante, al tenor del artículo 45 de la Ley de Administración
gestiór
Financiera y Presupuestos Públicos quedan reservados a la Asamblea
y IIleta
Legislativa:
minjste
1. Los que afecten el monto l.ol al del presupuesto. (jercic
u. Los que conlleven un aumento (le los gastos orrienles (ti (letflhliCfltO (le para q
los gastos (le capital. la Rep
iii. Las 1 rausferemias entre programas presupueslarios. .Adnunj
iv. Los que afecten el monto total del endeudamiento. del cum
y. Las Iransferencias entre sen’ícios no personales y servicios personales.
Para la Conlraloría General de la República, la ejecución es “la fase
del proceso presupuestario que comprende el conjunt.o de normas y
procedimientos sistemáticos y ordenados (le carácter técnico, legal y
adminisi ial ivo que, partiendo del presupuesto institucional aprobado,
se aplican para la recaudación o recibo (le los recursos estimados
en ese presupuesto, con el propósito (le obtener bienes y servicios
y ejecutar cualquier otro gasto, en cantidad, calidad y oportunidad
necesarios para el cumplimiento eficiente, efectivo y económico de los
objetivos y nietas establecidos en los planes y programas” (Cont.raloría
General (le la República, 2012).
3.4 EVALUACIÓN Y CONTROL PRESUPUESTARIO
El proceso de rendición (le cuentas llene como insumo básico los

informes semestrales sobre los avances (le las metas (le gestión —
artículos 76 y 77 del Reglamento Legislativo— y un infonne anual de la

evaluación (tel cumplimiento de metas físicas (metas e indicadores) y
financieras (nivel de ejecución), los cuales deben ser presentados por
el Ministerio cte hacienda y el Ministerio de Planificación Nacional y
Política Económica (MIDEPLAN); ya más tardar el primero de marzo
de cada año, ser entregados a la Comisión Permanente Especial de
Conirol del Ingreso y Gasto Público —artículos 51 y 56 L&FRPP—. Se
puede consultar su contenido en el sitio web del Ministerio de Hacienda
han ei la. g( e r
.
Sobre los resultados de esa evaluación, el numeral 56 de la LAFRPP

indica:”el Ministerio de Hacienda y el Ministerio de Planificación
Nacional y Política Económica, deberán evaluar los resultados de la
ón
gestión institucional para garantizar tanto el cumplimiento de objetivos
Lea
yrnetas como el uso racional de los recursos públicos. Además, ambos
ministerios elaborarán, de manera conjunta, un informe de cierre del
ejercicio presupuestario y lo presentarán a laAutoridad Presupuestaria
para que lo conozca y proponga recomendaciones al Presidente de
la República. Todos los informes de evaluación generados por la
Administración estarán a disposición (le la Contraloría para los efectos
del cumplimiento de sus atribuciones”.
El presupuesto público: un instrumento poro lo plonificoción estro lógico 81

Es competencia de la Contraloría General de la República conocer esos Enlc
informes de liquidación de ingresos y gastos del Ministerio de Hacienda, la Co
así como el informe de resultados de gestión (resultados físicos de los presi
programas) del MIDEPIA>, a fin de rendir un dictamen (negativo o Sin q
afirmativo) sobre su ejecución. Desde que esa obligación existe —año algúr
2002, conforme al artículo 52 (te la LAFPRR— todos los informes han en el
sido negativos por las deficiencias presentes en los documentos que aproe
los sustentan, y no ha sido posible realizar un dictamen global de la la am
elecución presupuestaria. públh
Según la Memoria Armal (le la Contraloría General de la República

4. 1
correspondiente al año 2010, en cumplimiento del ordinal 184.3 de
la Constitución, el informe sobre resultados físicos de los programas
ejecutados durante el ejercicio económico del 2009 elaborado por el
En Co:
Ministerio de Hacienda, no se realiza un balance acerca de la relevancia
los mi
e impacto del presupuesto respecto a los resultados.
presur
Conforme lo establece el artículo 191 del Reglamento de la Asamblea y las e:
co mi) a
Legislativa corresponde a la Comisión para el Control (tel Ingreso y el
Gasto Público analizar los documentos referidos a la liquidación del El artí
presupuesto ordinario y de los extraordinarios; también el dictamen de
Públic(
la Conl.raloría General de la República. Se estipula que su presentación
y gasu
debe hacerse a más tardar el último día del mes de mayo para rendir
toman
el correspondiente informe al Plenario, que procederá a la aprobación
proces
o rechazo de la liquidación. Cinco (lías hábiles después de recibido y
Repúbl:
leído este informe, el Plenario dedicará la segunda parte (te las cuatro
sesiones siguientes a su discusión; esto ha ocurrido una sola vez en
los últimos 60 años, en el año 2011: el Plenario Legislativo sometió a conesp
votación la liquidación presupuestaria del año 2010 y no la aprobó, sin 1Encun
Jtilizac
ningún efecto o consecuenciajurídica. (Decreto
Serie de
82 DEREChO EMPRESARIAL II
1
Enloscasos de las entidadespúblicas cuyo presupuesto es aprobado por
la Contraloría General de la República, deben presentar una liquidación
presupuesi aria a csta entidad (artículo 184 de la Constitución Política),
sin que eventuales incumplimientos detectados en esta hayan tenido
algún tipo de consecuencia. Tal situación es contraria a lo que ocurre
en el Brasil, donde su Tribunal (le Cuentas es el órgano responsable de
aprobar o improbar las cuentas de los gestores públicos, el cual tiene
la autoridad (le impone un impedimento para el desempeño de cargos
públicos de elección popular cuando la liquidación no es aprobada.
4. LOS CLASIFICADORES Y LA ESTRUCTURA

PRESUPUESTARIA
EnCostaRica, todoslospresupuestospúblicosestánuniformadossegún
los mismos clasificadores de ingresos y egresos. Esto ocurre con los
presupuestos nacional, de las entidades autónomas, la municipalidad
y las empresas públicas: al hacerlo, se posibilita un manejo estadístico
comparativo y ordenado entre las distintas entidades públicas del país.
El artículo 37 de la Ley (le Administración Financiera y Presupuestos

Públicos dispone que las clasificaciones presupuestarias de ingresos
y gastos se determinarán en el Reglamento de esta; para ello, se
tornan en cuenta las necesidades (le cada una de las etapas del
proceso presupuestario, previa consulta a la Contraloría General de la
República.
En cumplimiento de dicho mandato legal, se emitió el documento

correspondiente a las “Normas y Criterios Operativos para la
Utilización de los Clasificadores Presupuestarios del Sector Público”
(Decrcl.o Ejeeiil ivo N.’. 34700 deI 18 de julio (le 2008), el cual contempla una
serie (le precisiones y ajustes a los clasificadores vigentes.
El presupuesto público: un instrumento poro lo planificación estratégico 83
A
r
Los siguientes son los clasificadores presupuestarios en cuestión: y d:

pob]
Clasificador Presupuestario de los Ingresos del Sector Público por
(Decreto Ejecutivo N 31458-U, publicado en La Gacela N’ 223 de
19 de noviembre (le 2003).
41
• Clasificador Presupuestario por Objeto del Gasto (Decreto
Ejecutivo N” 31459-U, publicado en La Gacela N” 223 de 19 de -
Esta
noviembre de 2003 y su reforma).
finar
• Clasificador Presupuestado Institucional del Sector Público una
(Decret.o Ejecutivo N’ 33086-II. publicado en La Gacela N” 94 de
Los 1
17 (le mayo de 2006 y sus reformas).
presi
• Clasificador Económico del Gasto del Sector Público (Decreto del fi
Ejecutivo N” 31877-1-1, publicado en La Gacel.a N 110 de 19 dejulio
La eL
de 2004).
natur
• Clasificador Funcional del Sector Público (Decreto Ejecutivo N° de a
33046-U, publicado en La Gacela N” 116 de 16 de junio de 2006 y presu
su reforma).
En a
• Clasificador por Fuentes de Financiamiento del Sector Público los ri
(Decreto Ejecutivo N” 33293-H, publicado en La Gaceta N” 165 de endeu
29 de agosto de 2006). mismc
para
La tarea cíe modificar las “Normas y Criterios Operativos para la rango
utilización de los Cla’ificadores Presupuestarios del Sector Público”, II
y los anteriores clasificadores, le corresponde a una Comisión Técnica Elsig
Interinstitucional conformada por representantes de la Contabilidad públic
Nacional y la Dirección de Presupuesto Nacional del Minislerio de
1-lacienda, así como de la Contraloría General (le la República. Estas
modificaciones se formalizarán vía decreto jecutivo y se publicarán:
oportunamente. en el sitio web del Ministerio de Hacienda.
Respecto aL tema de los clasificadores presupuestarios, en especial los

de gasto, conviene menciona la necesidad de crear y operacionalizar
un clasificador territorial, el cual permita conocer, para cada cantón
y distrito, los recursos públicos destinados a esos territorios y
poblaciones. Otro tantopuede decirse de un clasificadorpresupuestario
por género.
El presupuesto nacional
4.1 CLASIFICADOR PRESUPUESTARIO para el año 2013 alcanza
DE INGRESOS DEL SECTOR PÚBLICO un monto de 5.9 billones,
el cual se financia en un
55% a partir (le ingresos
Está conformado por ingresos corrientes, ingresos de capital y
corrientes, y un 45% con
financiamiento, las tres grandes fuentes de recursos financieros; cada
ingresos de financiamiento
una se subdivide en clases y subclases de ingresos.
Los ingresos corrientes constituyen la fuente ordinaria de recursos

J
presupuestarios, en tanto que los ingresos de capital y los provenientes
del financiamiento son una fuente extraordinaria de recursos.
la clase denominada financiamiento cuenta con recursos de diferente

naturaleza, producto del endeudamiento interno y externo, así como
de aquellos provenientes de recursos financieros “sobrantes” de
presupuestos anteriores.
En atención a un principio de sana administración financiera,

los recursos cte financiamiento provenientes de operaciones de
endeudamiento que le generan un pasivo a la institución, tendrán el
mismo tratamiento que los ingresos de capital; no pueden utilizarse
para financiar gastos corrientes, salvo que exista una disposición de
rango legal superior que lo autorice.
El siguiente cuadro muestra la clasificación de los ingresos del sector

público:
1
El presupuesto público: un instrumento poro lo plonificoción estrotégico 85
CUADRO 2 4.
Clasificación de ingresos del sector público
El
a Clasificación de ingresos del sector público desagregado
INGRESOS
(primero y segundo &veles)
Ingresos Tributarios
fin
de
CORRIENTES contribuciones sociales t

ser
ingresos no tributarios
transferencias corrientes efe
INGRESOS Venta de activos, recuperación y anticipos

Est
DF CAPITAL por obra de utilidad pública
recuperación de préstamos de
transferencias de capital los
otros ingresos de capital
nec
RLtAMENTO Financiamiento interno piar
financiamiento externo
recursos de vigencias anteriores
: .Z. recursos de emisión monetaria •. .! Los
enti(
La anterior desagregación puede extenderse o subdividirse aún gran
más, pero siempre bajo el orden de prelación correspondiente, tal y
sin alteraciones, bajo una codificación usual. Un ejemplo al CUAE
respecto: Diez
Código o cuenta Partida o subpartida
1.3.0.O.00.00.0.O.000 Ingresos no tributarios

1.3.1.0.00.00.0.0.000 Venta de bienes y servicios
1.3.1.1.00.00.0.0.000 Venta de bienes
1,3.1.1.01.00.0.0.000 Venta de bienes agropecuarios y forestales
1.3.1.1.01.01.0.0.000 Venta de semillas
1.3.1.1.01.02.0.0.000 Venta de árboles
86 DERECHO EMPRESARIAL II •1
4.2 CLASIFICADOR POR OBJETO DE GASTO
El clasificador por objeto del gasto es una herramienta de gestión

finawiera, utilizada en las diversas etapas del proceso presupuestario
de las instituciones públicas. Consiste en un conjunto de cuentas de
gastos, ordenadas y agrupadas de acuerdo con la naturaleza del bien o
servicio que se está adquiriendo, o la operación financiera que se está
efectuando.
Este clasificador facilita el cumplimiento del principio presupuestario

de especialidad cuantitativa y cualitativa, al identificar con claridad
los bienes y servicios adquiridos y las transferencias que se realizan,
1
necesarios para alcanzar los objetivos y metas establecidos en los
planes institucionales.
Las bienes y servicios adquiridos o retribuidos por parte de las

entidades públicas están asociados por este clasificador en nueve
grandes partidas de gasto. Cada una de dichas partidas tiene un código,
tal y como se puede observar en el cuadro siguiente:
[
CUADRO 3
Diez grandes partidas de gasto
LZJIJttj.
O Remuneraciones
‘ 1 Servicios
• L 2
3
Materiales y suministros
Intereses y comisiones
4 Activos financieros
5 Bienes duraderos
1 6 Transferencias corrientes
1 Transferencias de capital
8 Amortización
9 Cuentas especiales
El presupuesto público: un instrumento para la planificación estratégica
A
Las nueve partidas anteriores se desagregan en grupos y estos (los h
en subpartidas. Por ejemplo, la partida correspondiente a las públic
remuneraciones se subdivide en seis grupos: remuneraciones básicas, Habita
remuneraciones eventuales, incentivos salariales, contribuciones
El sec
patronales al desarrollo y la seguridad social, contribuciones
congIo
pal ronales a fondos de pensiones y otros fondos de capitalización, y
Repúb]
remuneraciones diversas.
(Corre
En el caso del grupo de incentivos salariales, el clasificador por objet.o se divi
de gasto cuenta con cinco subpart.idas: retribución por años servidos, Repúbl
restricción al ejercicio liberal de la profesión, décimo tercer mes gobien
(aguinaldo), salario escolar y otros incentivos salariales, este último en emp
rubro admite otras desagregaciones particulares. no finai
Por lo general, cada objeto de gasto posee un código y una descripción Por su
para explicar el o los conceptos correspondientes. dedicad
del país
por los
4.3 CLASIFICADOR INSTITUCIONAL
Sus fin
El Estado, en general, y las administraciones públicas, en particular.
son muy numerosas, lo mismo que las empresas públicas y los órganos 1 propore:
financiej
con personalidad jurídica instrumental que Les otorga personificación
de autor
presupuestaria.
Igualmer
El clasificador presupuestario institucional opera bajo un critedo caracteri
subjetivo u orgánico, conforme al cual se asigna un código único a este grup
cada órgano, entidad o empresa pública, a fin de poder identificarlas en (le Pensiç
forma separada y ordenada. Esto facilita la búsqueda de información
Bajo el al
presupuestaria por entidad o entre grupos de estas, así corno los
institucio
reportes, estudios y estadísticas del caso.
desglosac
Las instituciones que conforman el sector público pueden agruparse Bancarias
según criterios (le naturaleza económica, política y administrativa de Agrícola
los entes y órganos. (Instituto
de Recto:
De acuerdo con este clasificador, el Sector Público Costarricense Supen’isi(
está confonuado por dos grandes grupos: el sector público financiero
88 DEREcHo EMPRESARIAL II
(los bancos públicos y el Instituto Nacional de Seguros) y el sector
público no financiero (el Poder jecutivo, la Defensoría de los
Habitantes, la municipalidad).
El sector público no financiero está constituido por dos grandes

conglomerados o subsectores que forman paite del Gobierno de la
República: el gobierno general y las empresas públicas no-financieras
(Correos de Costa Rica SA., por ejemplo). El gobierno general
se divide en los siguientes grupos institucionales: Gobierno de la
República, instituciones descentralizadas no empresariales y los
gobiernos locales; las empresas públicas no-financieras se subdividen
en empresas públicas no financieras nacionales y empresas públicas
no financieras municipales.
Por su parte, el sector público financiero incluye las instituciones

dedicadas a la intermediación, movilización y distribución del ahorro
del país mediante la creación de activos financieros paraser transados
por los agentes económin)s.
Sus fines específicos son: captar ahorros, conceder préstamos,

proporcionar seguros, compra y venta de divisas y otros servicios
financieros. Incluye también las instituciones que ejercen funciones
de autoridad monetaria, supervisión y control del sector financiero.
Igualmente, contempla aquellos entes públicos no estatales con
características similares al resto de las instituciones que conforman
este grupo (como el Banco Popular y de Desarrollo Comunal o la Junta
de Pensiones y Jubilaciones del Magisterio Nacional).
Bo el alero del sector público financiero están comprendidas aquellas

instituciones que llevan a cabo actividades financieras en la economía,
desglosadas de la siguiente manera: Instituciones Públicas Financieras
Bancarias (Banco de Costa Rica, Banco Nacional, Banco Crédito
Agrícola de Cartago), Instituciones Públicas Financieras no Bancarias
(Instituto Nacional de Seguros) e Instituciones Públicas Financieras
de Rectoría y Supervisión (por ejemplo, el Consejo Nacional de
Supervisión del Sistema Financiero, CONASSIF).
El presupuesto público: un instrumento poro lo plonificocián estrotégica 89

4.4 CLASIFICADOR ECONÓMICO DE GASTO
La clasificación económica del gasto consiste en la identificación y
agrupación (le los egresos del sector público en categorías homogéneas,
la-cuales son establecidas según las características económicas de la
respectiva transacción.
El propósito de este clasificador es contribuir a la medición del efecto

que generan las operaciones del sectorpúblico en laeconomía; también,
diferenciar el gasto según la finalidad económica: gasto comente y de
vii
capital y las transacciones financieras.
co
Los gastos corrientes comprenden las erogaciones no recuperables, ile
remuneración de los factores productivos, adquisición (le bienes o ti
y servicios y transferencias. El objetivo es atender las actividades pa
ordinarias cje producción (le bienes y prestación de servicios propios
del sector público.
Los bienes y servicios clasificados en esta partida tienen una vida la

prevista inferior a un año, por )o cual no forman parte de los bienes de
duraderos. púl
Los ejemplos típicos de gastos corrientes son: las remuneraciones al
personal y la adquisición de bienes y servicios destinados a personas, 4
entes y órganos del sector público, privado y exterN.” Su finaLidad es
Ei
satisfacer necesidades públicas de diversa índole, sin que exista una
1in
contraprestación de bienes, servicios o derechos a favor (le quien
iue
transfiere los recursos; ejemplo de esto son ms partidas otorgadas
pue
para financiar las universidades públicas —conocido como el Fondo
enti
Especial para la Educación Superior FEES—.
La
Los gastos de capital son aquellos qne comprenden las erogaciones np
lun
recuperables para la adquisición o producción de bienes duraderos,
enír
destinados a un uso intensivo en el proceso productivo, durante un
esta
largo periodo. Implican aumentos en los activos (compra de terrenos
PÚ
o maquinaria), mejoras en los ya existentes (reparación (le un puente),
la prolongación de su vida útil (mantenliniento de la carretera), a fin de .
incrementar la capacidad productiva o de servicio de las instituciones

‘1
públicas. Incluye los gastos por concepto de remuneraciones, compra
de bienes y servicios asociados a la formación de capital, así como las
transferencias de este último.
A
90 DEREcHo EMPRESARIAL II
r Finalmente, las transacciones financieras constituyen un rubro que
abarca erogaciones generadas por transacciones recuperables, las
cuales se originan en el incremento de los activos financieros y la
disminución de los pasivos. En este grupo se reflejan diversos tipos de
l.ransacciones o aplicaciones, tales como la concesión de préstamos,
la adquisición de valores, la amortización de la deuda y otros activos
financieros.
En general, se puede decir que gracia a este clasificador es factible
1 vincularlapolítica económica y social con la política presupuestaria, así

como proporcionar los elementos metodológicos para la determinación
del déficit o superávit, el financiamiento, la consolidación (le! gasto y
otras mediciones en el área de las finanzas públicas, muy necesarias
I
para el análisis macroeconómico.
Finalmente, este tipo de clasificador proporciona la información

básica para elaborar estadísticas sobre cuentas nacionales, mediante
la cuantificación de las remuneraciones a los factores productivos;
de esta manera, se permite determinar el valor agregado del sector
público y propiciar la comparabilidad internacional de cifras.
4.5 CLASIFICADOR FUNCIONAL

El clasificador funcional es un instrumento que identifica y agmpa las
finalidades o propósitos del gasto de acuerdo con la clase de servicios
que prestan las instituciones públicas a los y las habitantes del país;
puede ser en forma individual o colectiva, independientemente de la
entidad pública que los haya prestado.
la clasificación funcional se realiza mediante la identificación de las

funciones y objetivos socioeconómicos que persiguen las diferentes
entidades públicas, por medio (le distintos tipos de erogaciones. Se
establecen tres clases o tipos principales de las funciones del Sector
Público, a saber:
• Funciones de servicios públicos generales

• Funciones de servicios económicos
• Funciones de servicios sociales
El presupuesto público: un instrumento poro la planificación estratégica 91

A su vez, las funciones principales se detallan en subclase, grupo públ.
y subgrupo, de acuerdo con el tipo de servicios que prestan las del g
instituciones públicas a los y las habitantes del país, en forma individual de r€
o colectiva.
Mí
Es importante mencionar que, para efectos de reflejar el gasto total y que 1
lograr la comparahilidad con las diferentes clasificaciones del gasto, sc instit
creó la cuenta de Transacciones no Asociadas a Funciones, lo anterior ocmi
porque en ocasiones se ha presentado la situación de que el quehacer gasto!
institucional no es posible asociado cori alguna de las tres funciones de Sa
esenciales antes indicadas. Aleoh
interé
Para los conceptos y definiciones incluidas en este clasificador,
se consideró el documento base “Clasificaciones de Gastos por
Finalidades” (le la Organización las Naciones Unidas, editado en el año 4.6 (
200t y adoptado por el Fondo Monetario Internachrnal en el Manual
El cia
de Estadísticas de ¡“inanzas Públicas del año 2001.
un ms
Al formular sus presupuestos, las instituciones públicas asignarán las pa
a cada unidad u operación, el código de clasificación funcional erogac
correspondiente; se establecen los gastos mediante una distribución Imane]
entre las clases (servicios públicos generales; servicios económicos y
La fue;
servicios sociales); subclases (por ejemplo: la clase servicios sociales
los rec
abarca cinco subclases: vivienda y otros servicios comunitarios, salud,
Financj
educación, protección social y servicios recreativos, deportivos, de
rec urs c
cultura y religiosos); grupos (a saber, la clase servicios sociales, de la
ffisuficj
subclase salud, tiene cinco grupos: servicios para pacientes externos,
adquisi
servicios hospitalarios, servicios de salud pública, investigación
externo
y desarrollo relacionados con la salud, y servicios de salud no
de emis
especificados).
Este tipi
Si en una determinada unidad programática se identifica más de una
Iafuentc
función, el gasto debe asociarse a las diferentes funciones o finalidades
de finan’
correspondientes.
por las
Cuando un determinado gasto tiene varias finalidades, entendidas ingresos
como los propósitos u objetivos planteados por las diferentes entidades
públicas, y no sea posible asignar una función para cada componente
del gasto, se debe asumir la función que represente la mayor cantidad
(le recursos del totaL asignado para ese rubro.
Así las cosas. la importancia de este clasificador reside en la facilidad

que brinda para’analizar el volumen de recursos asignados a las
instituciones para el cumplimiento (le sus fines. Un ejemplo al respecto
acune con todas las entidades del sector salud: ven agrupados sus
gastos, independientemente de (lU el servicio lo preste el Ministeño
de Salud, la Caja Costarricense de Seguro Social o el Institulo Sobre
Meoholism y Farmacodependencia, brindando información de
interés pan las políticas públicas y la ciudadanía eu general.
4.6 CLASIFICADOR POR FUENTE DE FINANCIAMIENTO
El clasificador por fuente de financiamiento del Sector Público es

un instrumento normativo que permite identificar, n cada una de
las partidas de gastos, la fuente (le financianuento con que dichas
erogaciones se financian; busca asociar todas las posibles fuentes de
financiación del presupuesto con los gastos respectivos.
La fuente (le financiamiento o financiación se refiere al origen de

los recursos con los cuales sou financiados los gastos. La Clase
Financiarniemo (le] Clasilicador de Ingresos tiene relación con los
recursos cuyo propósito es cubrir las necesidades derivadas dc la
insuficiencia de los ingresos corrientes y de capital, mediante la
adquisición de créditos y la colocación de títulos valores internos y
externos; incluye también la incorporación del superávit y los recursos
de emisión.
Esle tipo de clasificador permite un control (le los gasws en función de

lafuente de financiamiento, en eltanto esposible identiflcarcuálestipos
de financiamiento permiten los distintos bienes y servicios producidos
por las entidades públicas, ya sea mediante ingresos corrientes,
ingresos de capital c ingresos por financiamiento; lo anterior, bajo el
E/presupuesto público: un instrumento poro lo plonificoción estrotó9ico 93

criterio general de que los recursos de capital y de financiamiento solo
En h
es posible utilizarlos para financiar gastos de capital y de transacciones crite:
financieras, salvo las excepciones que la normativa establece.
el G
orieii
5. LA ESTRUCTURA PRESUPUESTARIA satisi
de la
El Gobierno Central, es decir, todas las entidades públicas que se prest
financian con fondos del Presupuesto Ordinario y Extraordinario de acept
la República, posee una estructura presupuestaria propia, compuesta evalu,
por una serie limitada (le títulos —corno agrupación mayor—, cada uno la inc
de los cuales contiene o se (lesagrega en programas; estos, a su vez, se aspee
componen (le subprograma’ o actividades. de un
trabaj
Por lo general, cada poder del Estado, así como el Tribunal Supremo
de Elecciones, la Contraloría General de la República, la Defensoría
de los Habitantes, los ministerios y ciertos componentes fuertes de 5.1 L
gastos como el conespondente al Servicio a la Deuda, el de Regímenes
En O
Especiales de Pensiones y el de Partidas Específicas tienen su propio
“presu
título presupuestario. De esta manera, pueden hacer un manejo
autónomo del dinero público contemplado para cada uno de esos Según
títulos, esto es, de los programas, subprogramas o actividades que lo año 20
componen.
“el
Por ejemplo, el Ministerio de Educación Pública cuenta con su pr’
de
propio título presupuestario, conforme a la Ley de Presupuesto de
co:
2012 (Ley N.” 0019 (le 2 de diciembre de 2011 publicado al Alcance Digital N.° 106 a
paj
La Gaceta N.° 244 del 20 de diciembre (le 2011). En dicho título presupuestado eje
es posible encontrar una serie de programas, entre ellos el Programa yc
(le Infraestructura Educativa, Programa de Capacitación o Desarrollo rigi
niv
Profesional o Programa de Enseñanza de Tercer Ciclo, cada uno tiene
de
su responsable o unidad ejecutora. (Cc
Pude consultar: Ahora b

ello, se 1
bttp://alcaiwe.gaceta.go.cr/pub/201 l/12/20/ALCA106_T()MO1.pdf
“el
incr
com
1
11
1
En la práctica, muchos de los programas presupuestarios obedecen a
criterios de la estructura administrativa de los órganos que componen
el Gobierno de la República. Estos no necesariamente reflejan una
orientación hacia los bienes y servicios sustantivos que se desean
satisfacer, en contraposición con lo establecido en el artículo 7
de la ley N.” 8131, en esta se plantea que en la formulación de los
presupuestos se utilizarán las técnicas y los principios presupuestarios
aceptados con base en criterios funcionales, los cuales permitan
evaluar el cumplimiento de las políticas y los planes anuales, así como
la incidencia y el impacto económico-financiero de la ejecución; este
aspecto es muy frecuente cuando la estructura orgánico-funcional
de una entidad pública no está diseñada en función dc procesos (le
trabajo bien ordenados e integralmente concebidos.
5.1 LOS MODELOS DE PRESUPUESTACIÓN
En Costa Rica, el modelo de presupuestación utilizado es el

“presupuest.o por programas”.
Según las Normas Técnicas sobre Presupuesto Público, emitidas en el

año 2012 por la Contraloría General de la República:
“el presupuesto institucional deberá obedecer a la técnica de presupuesto por

prograimts. Las unidades coiipet.eut es, deben definir y aprobar los programas
del presupuesto acorde con las funciones sustantivas de la institución y
considerando entre otros aspectos, las calegorías programática.s que rigen
para la planificación institucional y los requerimientos específicos que para el
ejercicio (le SUS conipet enejas establezca la Cont raloría General (le la República
y otras instancias (le control, como parte de la est.ruelura programát.u’a que
rige el presupiest o se deberán eslablecer las subdivisiones en categorías (le
nivel inferior —subprograma, actividad, proyecto, obra, tarea—, que se requieran
de acuerdo con las necesidades de información para la I.onia de decisiones”
(Contraloría General (le la República, 2012).
Ahora bien, conviene hacer una revisión crítica a dicho modelo; para
ello, se hará referencia a los aportes de Mario Marcel. Según este autor,
“el prhier modelo de presiipiieslación se conoce con el nombre de

incrementalismo. Este modelo se inlrodjo a mediados del siglo pasado
como una alternativa pragmática para llevar a cabo el ciclo presupuestario, y
presupuesto público: un instrumento paro 1o planificación estratégica 95
El ,.1
consiste en la realización (le modificaciones marginales al presupuesi o (le cada Pc
año, incrementando o disiiiiniiyendo, en cierto porcentaje, las asignaciones mc
presupuestarias. Estas (lecisiorles resoBan imi.s sencillas y permiten superar
el
de manera rápida los (Iiíercntcs procesos de aprobación y discusion polil ca.
coi
El nR del o ile ini ‘rem eni al i su o es aun ampU am i’ni e nl iii za’ lo a 1 i vel mil u dial’
(Marcel. 2011. p. 157). PP
lo
Dicho modelo deberá afrontar las etapas del ciclo presupuestario,
dado que el incrementalismo no aprovecha los potenciales beneficios
y acentúa tres reconocidas fallas de Estado: el problema de principal
agente, ci de fondo común y el (le inconsistencia intertemporaL
A continuación, se describe con algún detalle las fallas mencionadas:
• ¡‘,itu’ijutl—uqenle: Fsk’ lunhiellia se presenta (Iel>i(lo a las

cbferencias enin’ los ol)jc’Iivos (le (lilienes loiiiait las iletisinnes
y (le (lIncHes las u e(’Ill a n. En el Pt’0(e50 )i’eSI 11)11 (‘Xl ;u’i O se
vislumbra este i >ii>11 enm eni re lis at it nr hn les que d is( iii en y
a )fllehall el presiipiiesl O / los burócratas que It> (jecut mi. Para
soluicioiuti’lo, se nec sil a (‘SI ahl ‘cer objetivos claros e iticenl ivos
a fin de que los servidores l )uhli(’( >s se hieni i fiquen y se interesen
en el cuimi u ini ienl.o (1 e los nl eÍ ivos.
• Pb ¿1(10 (‘9111 Ñ u: El pu )l ile it III (le fl ii lo ‘onu ú ti tietie 1 utgar an le la

posihilidadde uitilizariiaiael heiieficiodegruposredutcidos ¡nudos
recolectad>s a través de ni tu base amplia (le coiitrihuyeii( es.
Este l>rohlelita se aceiilúa p°r el ¡W(>ceso ¡>Olulic() Y puede ser
(‘onl.rarmesl ( lo cnt m un nia nr grat lo de 1 ralisparemia.
• In(’oiIsis’I(’nr?n /??! r’ufrnu po ¿‘al: Las hillas de esta inI t iraleza

(‘onsisi en (‘Ii la 1 uuia 1 >i’,’sent e (le decisiones que a ¡‘ecl an
negativamente el It ¡litio. Esi i) sucede con
L
progi’amas que bri ¡alan
heiueflcios a corlo plazo pero que extienden (05(4 s a largo plazo, o
rep
al incluir righh’ces cii la asigtstt’ión (le n’ctitsos (1>01’ ejeniplo, una
ha
ley que ohligue a gastar cien o poneni aje (le los ingresos fiscales
ga
en educación). Eslos pnihlentas se deben a la falta (le visión a
ful tun y de t’ac’kn’iiiio 1 t’cmuco en las (lecisiolles pi’esi ipi iesl arias
M;ncel. 21)11, l u rs).
Por otra parle, en la segunda mitad del siglo pasado, aparecieron dos
modelos alternativos al incrementalismo, los cuales buscaban injorar
el sistema de presupuesi ación. Al primero de estos modelos se lo
conoce con el nombre de Presupuesto por Programas (en adelante
PPP); al segundo, con la denominación de Presupuesto Base Cero (en
lo sucesivo PBC).
El PPP separa las actividades del Gobierno en programas y luego buscar

priorizar la asignación de recursos entre estos programas. Este modelo
presupuestario fue el primero en utilizar objetivos y metas específicas
para justificar las asignaciones presupuestarias.
Si bien el PPP contiene muchos de los elementos positivos, ha

experimentado numerosos problemas prácticos de implernentación,
as especialmente cuando los programas abarcan más de una agencia
es gubernamental.
se
Un sistema que surgió con posterioridad al PPP es el PBC, como un
y
modelo a través del cual se busca analizar y justiFicar los programas
ira
y asignaciones presupuestarias desde sus orígenes, y así no sujetarse
os necesariamente al esquema presupuestario de asignación y distribución
en de recursos financieros que históricamente una determina entidad
pública ha manejado.
la En otras palabras, el PBC representa el completo opuesto del

Los incrementalismo, al conllevar un proceso casi independiente para cada
año fiscal.
es.
er No obstante, al igual que en el caso del PPP, las principales dificultades
del PBC surgen debido a las complicaciones para su implemenlación,
dado que la extensión del proceso presupuestario con un modelo de
tza PBC es excesiva, aparte de que la falto de análisis histórico termina
an entorpeciendo la búsqueda de eficiencia a través del PBC.
lan
De todos modos, si bien estos modelos han mostrado ineficiencias,
), O
representan el punto de partida desde las prácticas incrementalistas
Lna
hacia modelos presupuestarios enfocados en la eficiencia y eficacia del
les gasto público IMarcel, 2011, p. 159).
ias
El presupuesto público: un instrumento para la planificación estratégica 91

La evolución de los modelos presupuestarios lleva a lo que hoy se
denomina Presupuesto Basado en Desempeño (PBD), el cual se
define como: “el coRjunto de instrumentos, metodologías y proccsos
que pcnuiten que las decisiones involucrada en un presupuesto
incorporen sistemáticamente consideraciones sobre los desempeños
—pasados y esperados— de la aplicación de los recursos públicos, así Presi
como condiciones, exigencias e incentivos que motivan y facilitan el pk
que las instituciones públicas obtengan dichos desempeños” (Marce!, de lo:

2Oll,p. 160). progr
Conforme a este modelo, no solo interesan los iesultados. sino la El d€

mejora (le todo el ciclo presupuestario, sobre la base de los siguientes hacen
cuatro pilares: que rc
El primer pilar consiste en la implemeniación cte sistemas de información que Los pr

1 alt it tedir t’] (losen ‘1>’ de 1 is (irga fl iSli lOS publicos. El segu al o se basa en
latido cuaci ón del si si eh la p restiptiest alt o para que fum h me en base al m oc lelo • Pri
de PbI). El tercer pilar abarca la implement.ación de sistemas de motivación y
de incentivos hacia el cumplimiento cte los oljetivos del presupuesto. El cuarlo • PH
y último pilar gravO a en la ieeesiclad de desarrollar la capacidad institucional
(le los entes gubernamentales para que sean capaces de conseguir las metas e
planleadas. (Marcel, 2011, pá. 160-161).
• Prij
No es objetivo de esta unidad didáctica profundizar en todos los
detalles de este novedoso modelo, pero se considera pertinente hacer Prir
referencia a este debido a que el perfeccionamiento del proceso
presupuestario futuro pasa por este tema. • Pdn
Una vez analizado el tema presupuestario, corresponde indagar • Pdn

sobre la materia de los contratos públicos, sobre la manera en que el pro
Eslado realiza contrataciones para la realización de obras y servicios,
• PHnc
o bien para proveerse de recursos y materiales que necesita. Por
la especialidad e importancia de la materia sc deben conocer las El cick
particularidades y requerimientos del Estado al momento de contratar interdepc
y el marcojuridico que le resulta aplicable, temas que serán estudiadas existen fi
en el próximo apartado. competei
de las co(
— . A
Sintesis del capitulo
Í PresupuesTo es el insirurnento que expresa, en Términos financieros,

el plan anual de una eni idad, mediante la estimación de los ingresos y
de los gastos necesarios para alcanzar los objetivos y las metas (le los
programas presupuestarios establecidos.
El derecho presupuestario es una rama del derecho financiero o

sS”)
—.
hacendario, el cual estudia el coqjunto de principios y normasjurídicas

que regulan el proceso o ciclo presupuestario.
Los principios que rigen esta materia son:
• Principio de anualidad
• Principio de universalidad e integridad
• Principio de equilibrio presupuestario
• Principio de especialización o especificidad
• Principio de competencia
• Principio de no afectación de los recursos
• Principio de vinculación ciare el plan y el presupuesto o

programación
• Principio de publicidad o divulgación
El ciclo presupuestario correspondea una serie de etapas

interdependientes, con periodicidad anual, bajo el supuesto (le que
existen fases clarameni e separadas en cuanto a qué instancias públicas
competen en forma exclusiva, excluyente e irrenunciable, sin perjuicio
de las coordinaciones correspondientes. Dichas etapas son:
E/presupuesto público: un instrumento poro lo plonificoción estratégica 99

• Elaboración o formulación del presupuesto
Mi
• Discusión y aprobación presupuestada
• Ejecución presupuestada
• Evaluación y control presupuestario
Las fases de ejecución presupuestaria y elaboración o formulación

del presupuesto competen al Poder Fjecutivo, mientas que las fases
de discusión y aprobación presupuestaria corresponden al Poder
Legislativo (Asamblea Legislativa); para algunas instituciones, esta
aprobación está a cargo de la Contralotía General de la República.
Finalmente, laetapade evaluación y controlpresupuestario. yrendición
de cuentas a la ciudadanía acerca de la utilización del presupuesto,
también corresponde al Poder Ejecutivo.
u
En Costa Rica se cuenta con un clasificador del gasto uniforme para
todo el sector público, el cual utiliza distintos criterios tales como:
• Clasificador por objeto de gasto
• Clasificador institucional
• Clasificador económico de gasto
• Clasificador funcional
• Clasificador por fuente de financiamiento
En Costa Rica, se utiliza el modelo de presupuestación llamado

Presupuesto por Programas; asimismo, el primer modelo de
presupuestación que apareció fue el incrementalismo; como alternativa
a este modelo han surgido otros dos, a saber el presupuesto por
programas y el presupuesto base cero.
La evolución de los modelos presupuestarios mencionados, originó

el denominado Presupuesto Basado en Desempeño (PBD), el cuaL se
define como el coijunto de instrumentos, metodologías y procesos
que permiten tomar decisiones respecto al tema de un presupuesto,
incorporando algunas consideraciones acerca de los desempeños en
la utilización de los recursos y fines públicos pretendidos.
100 DERECHO EMPRESARiAL II

MAPA CONCEPTUAL
1;
Derecho pri Instrumento que
Concepto expresa los ingresas y de los
gastos necesarios para alcanzar
los objetivos y las metas públicas
Presupuesto Anualidad
. Universalidad e ¡ntegridad
Equilibrio del presupuesto
. Especialización o especificidad
Competencia
De nó afectación de los recursos
De vinculación entre el plan yel presupuesto o
programación
.
De publicidad o divulgación.
-A
Elaboración o formulación
k del presupuesto
Discusión y aprobación
pres u puesta ri a
Ejecución presupuestaria
1 Evaluación y control resuuestariaj
Incrementalista
//aJ . . .
Modelos de Presupuesto par programas

presupuestodán y base cero
Presupuesto por desempeño

1
Con
2.
3.
4.
5.
u. i
Reller
sentid
1. n
d
ci
2. Pi
Ej
a ó1
ex
re
4. Instj
consl
Ejercicios de autoevaluación
1. Respuesta breve 4
Conteste las siguientes preguntas;
1. Defina el concepto de presupuesto.
2. Enliste los principales principios que rigen la materia

presupuestaria.
3. ¿Qué se entiende por ciclo presupuestaño7
4. Mencione las cuatro etapas fundamentales del ciclo

presupuestario.
5. Cite los distintos clasificadores del gasto estudiados en el capítul

o.
11. Complete
Rellene los espacios en blanco con la o las palabras que pennitan darle
1. Rama del derecho financiero o hacendado que estudia el conjun

to
de principios y normas jurídicas, las cuales regulan el proceso
o
ciclo presupuestario:
2. Primera etapa del ciclo presupuestario, potestad del Poder

Ejecutivo:
3. Órgano al cual le corresponde, en forma exclusiva y excluyente,

examinar y aprobar el presupuesto, una vez superado el
respectivo proceso de audiencias, análisis, consultas y discusión:
4. Institución que también aprueba presupuestos por mandato

constitucional.
El presupuesto público: un instrumento poro lo planificoción estratégico

103
5. Una vez aprobado el presupuesto, empieza la fase que nuevamente
le corresponde al Poder Ejecutivo:
re
6. Corresponde a la etapa de rendición de cuentas a la ciudadanía de
‘a
la utilización (le! presupuesto:
pri
7. Modelo de presupuestación utilizado formalmente en Costa Rica:
El1
8. Primer modelo de presupuestación conocido: el
los
9. Los modelos alternalivos de presupuestación son:
10. La evolución de los modelos anteriores ha generado un nuevo

modelo denominado:
III. Asocie
Coloque la letra de la definición dada en la columna de la izquierda, con

el nombre del principio correspondiente que aparece en la columna (le
la derecha.
Todos los ingresos públicos 1 ( ) Principio del equilibrio

recaudados en virtud de impuestos presupuestario
nacionales se destinan o financiar
todos los gastos públicos, sin
vincular un determinado ingreso a
un determinado destino de gasto.
El presupuesto debe sustentarse ( ) Principio de la no
afectación de los
ser un reflejo de la planificación
institucional. [ recursos

La administraci6n de los ( ) Principio de
recursos financieros se orientará universalidad
a los intereses generales de
la sociedad, atendiendo lo.s
principios de economía, eficacia
y eficiencia, y a la ley.
El presupuesto debe reflejar ( ) Principio de
el equilibrio ente los ingresos, vinculación entre el
plan y el presupuesto o
los egresos y las fuentes de
financiamiento,
programación.
1
El presupuesto comprende todos ( ) Principio de gestión
los ingresos previstos y todos los financiera
gastos autorizados por el Estado.
1 El presupuesto público: un instrumento poro lo plonificoción estrotégico 105

4.
g
Respuestas a los ejercicios de autoevaluación
1. Respuesta breve
•
1. El presupuesto es el instrumento que expresa, en términos
financieros, el plan anual de la institución, mediante la estimación
5.
de los ingresos y de los gastos necesarios para alcanzar los objetivos
y las metas de los programas presupuestarios establecidos.
• Principio de anualidad
•
• Principio de universalidad e integridad
• Principio (le equilibrio presupuestario
• Principio de especialización o especilicidad

1.
• Principio de competencia
• Principio de no afectación de los recursos

2.
Principio de vinculación enire el plan y el presupuesto o
programación
3.
E
• Principio de publicidad o divulgación
? E
1.
3. El ciclo presupuestario corresponde a una serie (le etapas

L
interdependientes, las cuales se repiten cada año, bujo el
supuesto de que existen fases claramente separadas en cuanto
a qué instancias públicas competen en forma exclusiva,
excluyente e irrenunciable, sin perjuicio de las coordinaciones
correspondientes.
106 DERECHO EMPRESAR¼I. II

4,
• Elaboración o formulación del presupuesto
• Discusión y aprobación presupuestaria
• Ejecución presupuestaria
• Evaluación y control presupuestario
5. SN)
• Clasificador por objeto de gasto ¿EJ
• Clasificador institucional
• Clasificador económico de gasto
• Clasilicador ñmcional
• Clasificador por fuente de financianuento.
JI. Complete
1. Rama (III (Ierech() financiero o haiend ¡rio que (?St udia (1 ioiijunto
de principios y nomias jui-ftlicas, las ‘ule.s regulan el puHeso O
ciclo presupuestario: Derecho presupuestario.
2. Pnnwru etapa del (idi) presupuesi ario, 1)01 t’SI nil (l4’l Poder
Ejecutivo: Elaboración o formulación del presupuesto.
3. Órgam al cual le con’espoiule, en forma exclusiva y excluyente,

examh iar y aprobar el i )resupuesl o, una vev. superado el respectivo
proceso ile audiencias, análisis, consultas y disciision: Asamblea
Legislativa.
4. Insiit ucin que también aprueba presupuestos 1)01’ mandato

cons[itucional: Contraloría General de la República.
5. 1 na vez aprobado el presupuesto, emj icza la fasc que iiuevaiuezite

le corresponde al Poder Ejecutivo: Ejecución presupuestaria.
El presupuesto público: un instrumento poro lo plonificoción estratégico 107

ti. Correspondealaetapade rendición (le cuentasala ciudadaníade la
utilización del presupuesto: Evaluación y control presupuestario.
7. Modelo (le presupueslación utilizado formalmente en Costa Rica:

Presupuesto por programas.
Ab
8. Primer modelo de presupuestación conocido: Incrementalismo.
9. Los modelos alternativos de presnpuesl,ación son: Presupuesto Art

por Programas y Presupuesto Base Cero.
Asa
10. La evolución de los modelos anteriores ha generado HEz HHCVO
modelo denoinizz do: Presupuesto Basado en Desempeño.

Asaz
¡fi. Asocie
Asan
a) (d)
b) ‘. (a)
c) (e)
Asam
d) (b)
e) (c)
Asarnl
*
Asaxnt
ci
1?
Asambl
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ini
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—
/
It
It
IN
An
ser
tral
Este
recu
país
la cii
En
asoc
e] cc
Coni:
consi
Sega
urgel
ni ng
“Juzg
de un
1 El Estado es uno de los mayores compradores de bienes y servicios,
en consecuencia, intereses de todo tipo giran alrededor de las
compras públicas paraacceder a los contratos públicos. Las normas
jurídicas están escritas para mantener el difícil equilibrio entre la
eficiencia y los controles, de modo que se satisfaga sin dilaciones
las necesidades públicas pero que ello no sea excusa para abrirle las
puertas al favori{ isnio. la corrupción y la improvisación.
.11 u uy lic l.AÑ s( NZ.kI.EZ
INTRODUCCIÓN
Antes de iniciar la lectura de este capítulo, conviene plantearse una

serie de preguntas a fin de que usted reflexione respecto a los ternas
tratados:
• ¿Qué es contratación administrativa? 55)

• ¿Cuáles son las particularidades de los contratos públicos?
• ¿Cuáles son los principios que rigen la contrat.ación administrativa?
¿Qué responsabilidades y obligaciones poseen las partes en el

•
contrato?
.1
Este terna es muy importante a fin de conocer cómo se ejecutan los
recursos públicos (le acuerdo con el ordenamiento jurídico para que el
país satisfaga sus necesidades de bienes, servicios y obras públicas, y
la ciudadanía disfrute de la infraestructura.
En efecto, casi todos los días podemos leer o escuchar noticias

asociadas con la contratación pública como las siguientes: “Se refrendó
el contrato de concesión para la nueva carretera a Saxi Carlos”; “La
Contraloría declaró sin lugar la apelación de la adjudicación para la
construcción del EBMS de Talamanca”, “La Caja Costarricense de
Seguro Social pagó un sobreprecio por la compra de medicinas de
urgencia”, o “La trocha 1856 al lado del río San Juan se realizó sin
ningún estudio topográfico previo, por su carácter de emergencia”,
“Juzgado contencioso administrativo da la razón a empresa reclamante
de un reajuste de precios”.
Régimen jurídico de los contratos 117

El desarrollo del país depende de la normativa establecida en la N
contratación administrativa, la satisfacción de las necesidades públicas e
y los negocios de las empresas, pero también es un área susceptible a ci
la corrupción como las comisiones a funcionados públicos, la entrega PC
parcial o defectuosa del objeto contractual, los precios iI-ra2onahLes, lo!
ent.re otros. o
de
1. CONTRATACIÓN ADMINISTRATIVA en
po
1.] CONCEPTO ca
(cc
En el ámbito privado es común maraener relaciones comerciales
etc
(comprar, vender y alquilar bienes), negocios que se fmiqiüum cuando las
partes se ponen de acuerdo en el “objeto y precio”. Esa decisión se rige
Tor
por el principio de autonomía de la vokmtad, de manera que las personas exi
de forma libre y voluntaria, sin seguir reglas preestablecidas más que la
y di
simple conveniencia, deciden qué harán con sus propios recursos, y las Dro,
consecuencias de im buen o mal negocio recaen sobre ellas.
En algunas ocasiones, se suscriben contratos para establecer los

derechosy obligaciones, por ejemplo, la compraventade unamaquinada
o el alquiler de una vivienda. Estos contratos entre particulares se rigen
por el derecho privado, el cual está normaclo fundamentaLmente en el
Código Civil, de Comercio y otras leyes especiales. En
En el ámbito público, cuando una de las partes en la relación comercial admi
es un ente del Estado, la contratación está regulada por el principio cuan(
de juridicidad y las normas de derecho público. Lo anterior, para que en el
la sociedad verifique que el dinero de los contribuyentes se utiliza el cor
conforme al ordenamiento jurídico y de los principios de la sana de la]
administración y eficiencia. seguni
de la c
La administración pública exige la posición de igualdad para que los adopu
contratantes privados no prevalezcan y, por esto, la ley otorga al Estado servid
una superioridad jurídica, manifestada en las “potestades exorbitantes Suscrjt
en su favor”, es decir, de privilegios unilaterales que el Estado impone al obligac
pwlicular pan asegurarse de la satisfacción de los fines públicos, razón
de ser de la existencia y del quehacer de la adrninistmción pública

No obstante, no todo contrato realizado por una entidad o empresa
estatal está regulado por principios del derecho público, porque
cuando su actividad es de índole comercial o industrial, esta se rige
por el derecho privado (actividad ordinaria). Por ejemplo, el caso de
los contratos de los bancos públicos como intermediarios finmwieros
o “contratos privados de la administración” (contratos de crédito,
de cuenta corriente, de cuenta de ahorro, de taijetas de créditos,
entre otros), pero no así con la adquisición de bienes y servicios que
posibilitan la operación administrativa de la entidad pública, en cuyo
caso sí estamos ante lo que se conoce como “contratos administrativos”
(contratos de alquiler de oficinas, de suministros, de consultorías,
etc.), los cuales sí se rigen por las normas de derecho público.
Tornando en cuenta lo anterior, en Lodos los países del mundo

existen normas de derecho público que regulan de forma específica
y diferenciada las adquisiciones de un contrato administrativo. Según
S)
Dromi (1980), se trata de:
“toda manifestación bilateral o de voluntad común, productora de efeclos

jurídicos entre (los personas, de las cuales una actúa en ejercicio de la función
administrativa. Es un acuerdo creador dc relaciones jurídicas por el simple
consenüniiento (le adhesión del particular a relaciones previamente establecidas
por la Administración” (p. 67).
En nuestro medio, es necesario distinguir entre el contrato

administrativo y documento de fomialización. El primero surge
cuando hay una decisión adoptada por el Estado, acto de adjudicación,
en el cual se selecciona la mejor o más idónea oferta presentada y
el contratista escogido rinde la garantía de cumplimiento (artículo 34
de la Ley de Contratación Administrativa NY 7494 y sus reformas). El
segundo (documento (le formalización), es en el que se recoge el objeto
de la contratación, su precio, forma de pago y otras características para
adoptar, según corresponda, una de dos formas: una simple orden de
servicio emitida por la administración o un contrato propiamente dicho
suscrito por ambas partes, en el cual se indican todos los derechos y
obligaciones de los contratantes.
L
Las contrataciones públicas en Costa Rica, con motivo de los abusos
Licitación: hi&Iing, que históricamente han padecido, son objeto (le preocupación por
rendering. DER. Oferta que
el constituyente, manifestada en la inclusión del ordinal 182 de la
se hace en una subasta o
concurso público en ci que Constitución:
se pum para conseguir la
adjudicación de un bien. Los contratos para la ejecución de obras públicas que celebran los
(Ocóano, 2001)
Poderes del Estado, las Municipalidades y las instituciones autónomas,
...‘.....,,
las compras que se hagan can fondos de esas entidades y las ventas
o arrendamientos de bienes pertenecientes a las mismas, se harán
Pu
mediante licitación, de acuerdo con la ley en cuanto al monto respectivo.
Puede consultar:
http://www.pgr.go.ciísej/busquedw’irnrniativaInoi-nias/nrrn_reparudor.asp?par
‘Mt
1 ..,
aml=NRA&nValor1=1&nVator’2S71&nVa1or3=8S326&nVaIor4=O&nValor55O3
W O&nValorfi=07/1 1/1949&stitipM=FA.
Vm
adr
Pol
Este precepto constitucional, que tiene por eje el concepto de licitación, Ger
ha dado origen a un amplio desarrollo de orden legal y reglamentario con
para regular las compras públicas, contenido en la Ley NY 7191 de 4gi
2 (le mayo de 1996 y SL! Reglamento (Decreto Ejecutivo N.” 33411-11
(le 27 de setiembre de 2006 y sus reformas); esta regulación tiene un En
carácter instrumental, es decir, constituye un medio para conseguir dife:

los fines y servicios públicos, por lo que el seguir los procedimientos fin d
y trámites norrnativamenl.e esiabiecidos no debe conveñ.irse en un fin Esta
en sí mismo. ap lic
El concepto de licitación como medio, instrumento o procedimiento

para garantizar las contrataciones administrativas que se requieren, a
í La
dedic
ú
fin de satisfacer las necesidades públicas, ha sido (lesarrollado por la porh

Sala Constitucional en el voto N.” 998-98 de 16 (le febrero de 1998 en
los siguientes términos: 1.2
-
) por II CII a” i ó U tIc 1 )C ciii ende rse el mocan isn 10, Iii ,ClaI Ii lai 1, 110db 0 (OID Unto
-
Para
de principios a los qn e del w SI j el ni-se el EsI ni] o —(‘1 1 el sen 1 ido más anq ,l ¡o—
para poder realiiÁlr su actividad (le conI ral ación. 1)01 cuanto en i’lla se drni
fondo
cuni])limiento los principios consl itucionales CIIIe inlbrnian la contralación con l
adminisi ml iva: libre concurrencia, igualdad, 1ulliilad, iransparencia sea u
y Controles, entre otros y (pie luego se desarrollan. Fs un procedimiento
conve

‘T
administrativo tipificado por una serie de actos CUyO principal objetivo es la

seleccioii del contratista, más idóneo, mm lo que se (Ursa invitación en forma
pública y general a los por enciales oIerent es, para qi e estos hagan llegar
sus
ofertas a la administración conlratarite, con la flnalhI;ul (le que ésTa los estudie.
clasilique y ajudic1rie de acuerdo con las condiciones establecidas en el cartel,
o declare desiert.o el nmcursd, si las mismas no se ajustan a los requisitos
establecidos, (0(101(1 anterior, se repite, con el ol)jeto de sanear la administración
de los fondos públicos.
Puede consultar:
J MI
ht Lp71201L9 luiS.20/p j/scij/busqueda4jurisprudencia/jur repartidorasp?param 1=
TSS&nValc>rl=1&iiValor2=84635&strTipM=T
Vinculado al concepto de licitación, está el principio de eficiencia

administrativa, contenido en los ordinales l4O.8y 191 de la Constitución
‘.4’
Política. Asimismo, el tema de controles se ha asignado ala Contraloría
General de la República por los artículos 183 y 184 de la Carta Magna,
como órgano fundamental constitucionalmente encargado de la
4gilancia y fiscalización superior de la Hacienda Pública
En resumen, por los intereses y dineros públicos existe un método

diferenciado en materia de contratación de bienes, obras y servicios a
fin de asegurar la sana administración y la eficiencia en el accionar del
Estado, lo cual origina principios, regulaciones y controles específicos
aplicables al sector público, distintos a los del derecho privado.
La única distinción es la actividad ordinaria de entidades públicas

dedicadas a actividades comerciales o industriales, las cuales se rigen
por las normas civiles y comerciales.
1.2 REQUISITOS PREVIOS
Para que la administración tealice una licitación (buen uso (le los
fondos públicos) es necesario el cumplimiento (le requisitos previos,
con la finalidad de garantizar que el dinero de los contribuyentes
sea utilizado en adquirir bienes y servicios necesarios, y los más
convenientes respecto a una determinada necesidad pública.

entivas se encuentran: 2
Entre los principales requisitos o medidas prev
que justifique cuál
Existencia de una planificación o estudio previo
ón con el objeto
es la necesidad de la administración, su vinculaci E
programa anual
contractual y sus características, todo conforme a un nf
de adquisiciones. df
s suficientes poro
Verificar que se cuenta con os recursos presupuestario
procedimientos de
hacer frente a dicha licitación, de manera que se eviten (c
hoy disponibilidad
contratación para los cuales, pese a la necesidad, no
presupuestaria.
lizado registro de
Proponer el funcionamiento de un adecuado y actua
r condiciones de libre
proveedores, con el cual se pretendo garantiza
concurrencia e igualdod de oportunidades.
rio competente,
Emitir una decisión inicial por parte del funciona
con el concurso
señalando la necesidad pública que se busca satisfacer El
licifaforio. a 1;
insi
ión pretendida, la
Verificar que, de acuerdo con el tipo de contratac En
riales adecuados
Administración cuenta con los recursos humanos y mate
to contractual, de lo (ail
poro corroborar la correcta ejecución del obje
rolar si los bienes, Adi
contrario no habría capacidad operativa paro cont
s con los términos
obras o servicios que se reciban son o no conforme
contratados.
nado y completo
Procurar la formación de una custodio adecuada, orde
ad de Proveeduría
del respectivo expediente por porte de la Unid
ciones, de acuerdo
Institucional, órgano responsable de tramitar as licita
te.
con el procedimiento de contratación correspondien
administración pública
En resumen, existen requisitos previos que la
zar sus adquisiciones.
debe cumplir, como etapa previa, para reali
estudios y las condiciones
Se debe asegurar la existencia de los
rsos públicos y evitar
mínimas para garantizar un buen uso de los recu
a simples ocurrencias,
procedimientos de contratación que respondan
es para las cuales no hay
elección del contratista “a dedo” o erogacion
nsables de verificar la
contenido presupuestario o no existen respo
debida ejecución contractual.
122 DERECHO EMPRESARIAE II

1
2. PRINCIPIOS APLICABLES A LA CONTRATACIÓN
ADMINISTRATIVA
El sistema (le compras públicas se encuentra sustentado

no solo en
normas y procedimientos, sino también en un conjunto de
principios
de carácter normativo, constitucional y legal, los cuales son
de obligada
observancia tant.o para la administración como para los admin
istrados
(cocontratantes).
Según al artículo 4 de la Ley de Contratación Administrativ

a, son dos
los principios que destacan en la interpretación y aplicación
de las
normas de la Ley de Contratación Administrativa —en adelan
te Ley de
Contratación Administrativa— y su Reglamento Reglamento
a la Ley de
Contratación Administrativa—, a saber: la eficiencia y la eficaci
a.
El principio cte eficiencia: busca que “todo procedimiento debe

tender
a la selección de la ofeaa más conveniente para el interés
público e
institucional, a pan ir de un correcto uso de los recurso
s públicos.
En las distintas actuaciones prevalecerá el contenido sobre
la forma”
(artículo 2 inciso a) del Reglamento de la Ley de Contra
tación
Administrativa).
Puede consultar:
Id.I.p://www.pgr.go.cr/scj/busqued&normativa/normas/nrrn_
it
reparLidorasp?par
1 anú=NRA&nvahwl =1&nvalor2=5S;3]1&nvalora=87809&nvalor1=O&n
valor5=3
— &nValor6=27/09/2006&strTipM=FA
Este principio es muy importante para evitar obstáculos al momen

to
de revisar las distintas ofertas dentro de un concurso licitatorio,
ya
que si faltan algunos documentos, la administración debe facilita
r el
procedimiento, a fin de no desaprovechar una buena oferta, en aspecto
s
técnicos, económicos y de calidad, por un simple formalismo.
Este
principio busca que los compras permitan satisfacer las necesid
ades
institucionales dentro de plazos razonables.
Régimen /uridico de los contratos 123

El otro principio que va de la mano con la eficiencia es el de eficacia, E
Principios de contratación según el cual “la contratación administrativa estará orientada al
administrativa cumplimiento de los fines, metas y objetivos de la entidad, en procura 2
Eficiencia de una sana administración”.
• Eficacia iri
Un ejemplo de este principio es la planificación de las compras para
• Igualdad de trato valorar adecuadamente cuál es la necesidad institucional, qué tipo qL
- . Libre competencia y de soluciones existen en el mercado y preparar un cartel o pliego of
concurrencia de condiciones que, de manera real y efectiva, busque satisfacer
Publicidad esa necesidad, a fin de evitarse compras inservibles, es decir, que Pu
• Buena fe conlleven a desembolsos de fondos públicos que, al final, constituyen
un desperdicio.
In tangibilidad
it
- •
• •
patrisnon ia
Mutabilidad
4 Los principios de eficiencia y eficacia son fundamentales, pero no menos
importantes son otros principios de la contratación administrativa como
• • Seguridad jurídica
la publicidad, libre competencia, igualdad, buena fe e intangibilidad La j
• Control de los patrimonial.
procedimientos esti]
El principio de publicidad se encuentra en los artículos 6 y 42 inciso el p
e) de la Ley de Contratación Administrativa, y el inciso c) del ordinal 2 obt€
del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa, el cual dice: sele
“los procedimientos de contratación se darán a conocer por los medios de c
correspondientes a su naturaleza. Se debe garantizarel libre y oportuno
acceso al expediente, informes, resoluciones u otras actuaciones”. El p
parth
Puede consultar:
(art fc
ht4 ://WWW .pgr. go. cr/scj/busqued a/normativa/normas/u rm_repariido r. asp?par Coloc
4
aml=NRA&nValorl=1&nValor2=58314&nValor3=87809&nValor4=O&nValor5=3 cada
&nValor6=27/09/200fi&strTipM=FA
tambF
selecc
Este principio se concreta en diversas exigencias, como la obligación
EJ prh
jurídica de toda entidad pública de publicar, en el mes de enero de
por la
cada año, su programa de compras, divulgar cada licitación pública en
todo m
el Diario Oficial La Gaceta o en otros medios informativos; o bien la
con tra
posibilidad de una audiencia previa con todos los posibles interesados
Admjnjj
para aclarar los requerimientos institucionales y las posibilidades que
ofrece el mercado.

El principio (le libre competencia es desarrollado por el ordinal 6 (le
la Ley de Contratación Administrativa (LCA) y definido por el artículo
2 inciso d) de su Reglamento, en los siguientes términos: “se debe
garantizar la posibilidad de competencia entre los oferentes. No deben
introducirse en el cail.el resflicciones técnicas, legales o económicas
que injustificadamente limiten la participación (le potenciales
ofereni es”.
Puede consultar:
1 A
amu1=NRA&nvaIorl=1&nvalor2=58314&nvalor3=878t]9&nvaIor4=O&nvaIor5=3
[i &nValor6=27/09/2006&stYfipM=FA
La libre competencia o concurrencia supone que la administración

estimule la mayor cantidad de participantes en el concurso, con
el propósito de tener un amplio número y variedd de ofertas y de
50
2 obtener las mtjores opciones (le contratación, las cuales permil.irán ti
seleccionar la que ofrezca condiciones favorables, evitándose el pago
os de caprichos o comprar bienes y servicios que no son los óptimos.
no
El principio de igualdad exige que “en un mismo concurso, los
participantes deben ser tratados y examinados bajo reglas similares”
(artículo 2e del Reglamento de la Ley de Contratación Administrativa).
Colocar a los oferentes en igualdad de condiciones es un derecho (le
cada uno (le ellos —derivación del artículo 33 constitucional—, pero
también es un deber de la Administración, obligación que hace posible
seleccionar la mejor oferui, evitaido hacer exclusiones indebidas.
Di ófl
El principio de buena fe implica que “las actuaciones desplegadas
de
por la entidad contratante y por los participantes se entenderá en
a en
todo momento como una relación (le buena fe, admitiendo prueba en
n la
contrario” (artículo 2 inciso f, Reglamento a la Ley de Contratación
ados
Administrativa).
; que
1
Régimen jurídico de /os contratos 125

Puede consultar:
nrnirepartidor.asp?par
Wtp://wwwpgr.gocrJscjknisqueda1normativa/normas/
:3=878Ofl&nValor40&nVa1or5=3
am1NRA&nVaor1=1&nVaIor2=5S:314&nVaIor
W &nValor6=27/O9/2006&strTipM=FA EJ
foi
er
El principio de intangibilidad patrimonial obliga a las partes a manten Se!
el equilibrio financiero del contrato (articulo 2g, Reglamento a la Ley el r
de Contratación Administrativo). Por ejemplo, durante o ejecución las
del contrato relacionado con la construcción de un puente, el precio Rej
En la mayoría de
acordado se puede modificar en función de los aumentos registrados de j
las legislaciones
ilatinoamericanas, se en el monto del hierro y otros materias primas requeridas. En este caso,
fas
la Administración debe reajustar el precio del contrato conforme a Los
desarrollan tres tipos ¡ variantes registradas durante el proceso.
principales de contratación
administrativa o el
procedimiento de compra En materia de principios de contratación administrativa, existe 2.
amplitud,
de bienes y servicios del voto 998-98 de la Sala Constitucional, el cual desarrolla en 3.
, sino
sector público: considerando no solo los siete principios anteriormente citados
Licitaciones públicas o la inclusión de la transparencia de los procedimientos, la mutabilidad
abiertas: todas las partes jurídica
del contrato, el control de los procedimientos y la seguridad los b
interesadas pueden
presentar una oferta.
Licitaciones selectivas
o limitadas: la
1 entre otros.
PROCEDIMIENTOS DE CONTRATACIÓN PÚBLICA

La e
casi
3. hacer
participación
está limitada a un En razón del interés y dineros públicos, el Estado y sus instituciones La
determinado número evitar la
no pueden realizar sus compras sin ningún control. Para dentr(
de proveedores Ley
seleccionados, que son corrupción y garantizar el sano uso de los recursos colectivos, la límite
imiento
los únicos a quienes se de Contratación Administrativa dispone de un trámite o proced Con qt
solicita oferta. que debe seguirse para las adquisiciones.
Co
Licitaciones por contrato
o
privado o compras del Todo procedimiento para realizar una compra en el sector públic . Lic
cer
sector público directas: requiere la debida identificación de la necesidad u objeto por satisfa
en las que la autoridad iones, Lic;
esta debe quedar plasmada en un cartel o pliego de condic
adjudicadora contrata stración, pre
a los proveedores esto es, “el conjunto de cláusulas redactadas por la admini
de con
individualmente, y en especificando lo que se concursa, estableciendo las condiciones
ocasiones a un solo todo tipo que regirán en el futuro contrato” (Romero, aiio, p. 107).
Los mo:
proveedor
la Repú
126 DERECHO EMPRESARIQ U

El cartel (tobe ser específico y, por ello, a instancia de los interesados
o de of cio, la administración puede realizar aclaraciones y variantes al
pliego de condiciones, en caso necesario.
El procedimiento tiene como base el cartel, no obstante, existen otras

formas de ajudieación establecidas por la legislación, a efectos de
seleccionar al contratista, formas o métodos que varían de acuerdo con
el monto de la contratación, las características del objeto contractual o
las condiciones de contratación directa que la Contraloría General de la
República puede autorizar para ciertos casos, todo ello responsabilidad
de la Proveeduría Institucional.
Los procedimientos básicos (le contratación son tres:

1. Licitación pública
2. Licitación abreviada
3. Compra directa
Por regla general, se emplean de acuerdo con el monto o naturaleza de

los bienes, servicios u obras que se pretenden contratar.
La contratación directa es el procedimiento más utilizado, ya que

casi dos terceras partes de todas las compras del sector público se
hacen a través de este mecanismo.
La Contraloría General de la República clasifica las entidades públicas

dentro de diez rangos o estratos (de la A a la J), cada uno con distintos
límites económicos, determinados por el menor o mayor presupuesto
con que opera cada institución para la compra de bienes y servicios.
• Compra directa: se invita a solo tres oferentes.
• Licil.ación abreviada: se invita solo a cinco oferentes.
• Licitación pública: invitación abierta para que todo interesado
presente su oferta o pica, sin límite de convidados o admitidos al
concurso.
Los montos son actualizados cada año por la Contraloría General de

la República.

F
Ejemplos:
Una entidad pública (estrato i) que posee un presupuesto anual de

compras de menos de 37 300 000 colones, debe utilizar la contratación
direcia para compras inferiores o un 1 000 000 de colones; la licitación
abreviada para compras de entre un 1 000 000 y 9 660 000 de colones
y la licitación pública para adquisiciones de más de 9 óó0 000 millones
y bosta 37 300 000 colones.
En cambio, una institución pública de un estrato intermedio (por ejemplo

estrato G), es aquello con un presupuesto de compras de más de 373
millones y hasta 622 millones: debe utilizar la contratación directo para
compras inferiores a 4 830 000 colones; lo licitación abreviada para
compras de entre un 4 830 000 y 38 600 000 de colones y la licitación
pública para adquisiciones de más de 38600000 millones y hasta 622
millones de colones.
Conviene aclarar que la ley prohifie y sanciona el fraccionamiento

(le las compras, de nianera que si el presupuesto de tina entidad de
cstrat.o G contempla fondos por diez millones para equipo de cómputo,
no se pueden (lMdir las compras en cres tractos para realizar cada
adquisición por la vía de la contratación directa; lo que corresponde
es una licitación abreviada, bajo pena (le incurrir en una irregularidad
jurídicamente sancionable.
Los procedimientos cte contratación administrativason más rigurososy

con plazos más extensos entre más alto sea el monto de la adquisición,
de manera que una licitación pública demanda muchos más requisitos
y tiempo que una contratación directa o una licitación abreviada, las ji
cuales tienen procedimientos más simples y coitos.
Existe la exigencia de utilizar la licitación pública no solo de acuerdo»

con el monto de negocio, sino también en otros supuestos. en forma
independiente al monto, como el arrendamiento o compra cte inmuebles,
tajos o fincas requeridos por la administración, la concesión de uso (le
instalaciones públicas —por ejemplo para sodas—, la venta de bienes
públicos —salvo que se utilice la figura del remate al mejor postor—; o
negocios en cuyo caso no se pueda saber, con exactitud, el valor que
tiene, conocidos como negocios de cuantía inestimable, entre otros.

Existen otros tipos de procedimientos de coní.rataeión corno los
siguieni es:
Subasta a la baja: opera para adquirir productos genéricos como

pastillas de acetaminofén o papel, de modo que quien mejore el
precio obtiene el contrato
• Convenio marca: se trata de una oferta que mantiene un proveedor

de determinados productos —baja el supuesto de que es el mejor
oferente—; se escoge sin convocar a concursos por hasta cuatro años.
. Remate: puede usarse para la venta o arrendamiento de bienes
muebles o inmuebles.
La siguiente figura muestra la estructura del procedimiento para la

contratación administrativa:
3)
Licitación
pública
Procedimientos
ordinarios
77 Licitación
abreviada
Procedimientos
de contratación
77 Compra
directa
administrativa
Convenio
marco
Otros
procedimientos Remate
77 -es-
Subasta
a la balo
Figura 2. Estructura del procedimiento de contratación administrativa
Régimen jurídico de los contratas 129

Adicionalniente, las licitaciones pueden:
Ofertarse con financiamiento: por porte del proponente o de un tercero.
Ofertarse con precalificación: poro filtrar o los melores oferentes en

una primera elapa, de manera que pasan a la segunda solo los mejor
calificados
r
Por último, hay determinados supuestos legales que permiten utiliza
otros procedimientos distintos a los ordinarios, por ejemplo, en el
caso de un oferente único o por motivo de seguridades c&iíicadas, la
Administración puede, por resolución razonada, contratarlo en forma
directa, decisión que queda sujeta a la posterior fiscalización de la
auditoría interna o (le la propia Contraloría General de la República.
Se excluye, también, de los procedimientos ordinarios (le contratación,

unaserie de adquisiciones enumeradas en el artículo 131 del Reglamento
de Ley de Contratación Administrativa, las cuales deben responder a
precios razonables y a una calidad adecuada. A continuación algunos
ejemplos:
Los servicios de capacitación
Los servicios de divulgación en medios de comunicación
La suscripción y compra de material bibliográfico
Los bienes artísticos Es

sol
• La atención urgente de gestiones judiciales
so)
En igual sentido, una compra que por su monto debería hacerse por de
ón
licitación pública, puede autorizarse por niedio de una licitaci of
abreviada o incluso tina compra directa, siempre que se just.ilique lo los
correspondiente ante la (‘ontraloría General de la República, la cual ms
puede admitir o rechazar tal posibilidad mediante un procedimiento
El:
llamado “compra directa autorizada”; esto ocurre cuando existen
es
especiales circunstancias que el órgano contralor juzga convenientes,
licit
agilizando con ello la satisfacción del interés público.

Cuando las entidades públicas contratan entre ellas mismas algún
servicio, no se requiere de concurso, concurrencia o pitia alguna se
procede a firniar directamente convenios que svagti-den los derechos
y obligaciones de las partes involucradas. Un ejemplo se da cuando el
Ministerio de Educación Pública le compra pupitres al X[inisteno de
Justicia, elaborados por los internos de los centros penitenciarios; o bien
una entidad pública requiere almacenar información digital y contrata
directamente con Radiográfica Costarricense (RACSA) el uso de los
llamados “servicios en la nube”, l)ma no tener que comprar el equipo —que
no lo vende RACSA— sino solo el servicio de alquiler del almacenamiento
y acceso con seguridad a la información allí depositada.
Un requisito para ser oferente es la solicitud de una garantía de

participación equivalente a un 1 a 5% del monto cotizado, bajo pena
de exclusión. La selección del contratista se hace conforme a las
reglas o bases de evaluación contenidas en el cartel, las cuales deben
considerar factores corno el precio, la experiencia, el plzo de entrega,
entre otros, asignando un porcentaje a cada factor.
Para la selección, se plasma por escrito un estudio técnico-jurídico que

verifique el cumplimiento de los requisitos por parte de cada oferente,
en cuanto al objeto licitado y los documentos comprobatorios
requeridos.
Es necesario indicar las subsanaciones o aclaraciones que deben

solicitarse y recomendar cuáles son las ofertas por excluir y cuáles
son elegibles. Lo anterior, sin perjuicio de que el concurso se declare
desierto (si no hubo ofertas) o infructuoso, caso en el cual todas las
ofertas presentan incumplimientos sustanciales, o bien cumplen con
los requisitos del cartel pero el presupuesto de la entidad pública es
insuficienl.e pal-a costearla.
El acto de adjudicación, cuando se origina en una compra directa,

es acordado directamente por el proveedor institucional; para las
licitaciones abreviadas y restringidas se suelen conformar comisiones
de adjudicaciones que conozcan y analicen las ofertas de cada
concurso licitatorio. cuyo criterio sobre ofertas admitidas o excluidas
-4
y la recomendación de adjudicación es comunicada al funcionario co
competente para decidir; dicho ftmcionano puede ser el propio co:
proveedor, el jerarca o algún otro mando medio o alto, según las (tel
normas internas de cada entidad.
De
Luego de la adjudicación, corresponde a la instancia administrativa Coj
solicitarle al adjudicado que rinda mm garantía de cumplimiento col;
para garantizar el contrato (artículo 189 (tel Reglamento a la Ley adn
(le Contratación Administrativa); posterior a esto, se procede a la
formalización contractual (artículo 190 del Reglamento a la Ley de Est
Contratación Administrativa), puede hacerse de dos formas: mediante pre
una orden de servicio en la cual se especifica el objeto contractual, acuE

precio, plazo y otros detalles, o bien mediante un conl.rato propiamente inco
dicho, que es lo propio para toda licitación más compleja, como una que i
licitación pública o abreviada. de k
de ci
Fn algunos casos, además (le la fonnalización contractual, se requiere cone
la aprobación interna, usualmente otorgada por la unidad jurídica el art
de la respectiva institución o el refrendo del contrato por parte de la
Contraloría General de la República —cuando se trata de una licitación Tantc
pública—, requisito sin el cual no puede ejecutarse ni pagarse ningún preve
contrato administrat ivo su ofi
partic
Finalmente, la etapa de ejecución contractual es muy importante Adnijy
porque la administración debe asegurarse de la entrega del objeto a ren(
contractual en el tiempo estimado —para asegurarse de ello, en los contra
contratos multas se suelen indicar por día de atraso en la entrega—; y señala
que dicho contrato reúna las características negociadas, todo con el fin anteric
de dar o no por bien recibido el bien o servicio, de lo cual dependerá la concuz
emisión de la orden de pago, el cobro de cualquier multa o la ejecución (artícu
de la garantía de cumplimiento, según corresponda.
La Ley
regulan
3.1 DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LAS PARTES la admj
la resol
Producto de las situaciones particulares derivadas de un procedimiento
grave iii
de contratación administrativa surgen derechos —denominados
204 y 2(
potestades o prerrogativas— en favor de la administración y los
mientra.

correlativos deberes en cabeza de los oferentes o contratistas, así
corno derechos de los oferentes y contratistas, con los correlativos
deberes de la administración.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10 y 12 de la Ley de

Contratación Administrativa, una prerrogativa esencial en toda
contratación es el sometimiento de las partes al ordenamientojurídico
administrativo.
Esta sujeción tiene lugar por el simple hecho de que un particular

presenla su ofeita para tina determinada licitación. Al hacerlo, y de
acuerdo con el ordenamiento jurídico administrativo, se tiene por
incorporado dentro del contenido de la. relación contractual todo lo
que establecen la Ley de Contratación Administrativa y su reglamento;
de la normativa interna de cada entidad pública, y el cartel o pliego
de condiciones, el cual constituye la ordenanza específica de cada
concurso, por esta razón el contratista no puede alegar que desconoce
el artículo 210 del Reglamento a la Ley de Contraiación Administrativa.
Tanto así que, por ejemplo, si un oferente se niega a atender una

prevención que la administración le exige para subsanar o aclarar
su ofeila, ello le permil.e ejecutar, prex’ia audiencia, la garantía (le
participación (artículo 82 del Reglamento a la Ley de Contratación
Administrativa). Lo mismo sucede cuando un adjudicatario se niega
a rendir la garantía de cumplimiento, no comparece a suscribir el
contrato, no retira la orden de inicio o no se logra ubicar en el lugar
señalado para recibir notificaciones; en cualquiera de los casos
anteriores, se faculta a la administración a declarar insubsistente el
concurso y ejecutar la garantía de participación de incumplimiento
(artículo 191 del Reglamento a la Ley de Contratación Adminisl.rai.iva).
La Ley de Contratación Administrativa (artículo 11) y su reglamento

regulan dos figuras que, previa audiencia al interesado, facultan a
la administración para (lar por concluida una relación contractual:
la resolución y la rescisión. La primera opera cuando se produce un
grave incumplimiento contractual por parte del contratista (artículos
204 y 205 del Rcglamenl.o a la Ley de Contratación Administrativa),
mientras que la rescisión aplica por motivos (le interés público, caso
Régimen jurídica de los contratos 133

fortuito o fuerza mayor, debidamente acrcditados, en ambos casos
por resolución motivada. Cabe señalar que la rescisión da lugar al
reconocimiento de los respectivos daios y pel:juicios (artículos 206 y
208 del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa).
Asimismo, pueden existir circunstancias en las cuales no se amerite

llegarhastaunarescisión, sino auna modificación unilateral del contrato
—confomw a lo que se conoce como el principio de mutabilidad—, aún
antes de iniciar su ejecución y durante esta, bajo las reglas que dispone
el artículo 200 del Reglamento a la Ley de Contratación Administrativa,
a saber:
Artículo 200.— Modificación unilateral (tel conli-ato. La Administración podrá

modificar unilateralment.e sus contratos tan pronl.o éstos se perfeccionen, aún
antes (le iniciar su ejecución y (Itirante ésta, bo las siguientes reglas:
a) Que la modiñcacián, aumento o disn,i,mción del objeto, no le cambie

su naturaleza, ni tanipoco le impida cumplir con st’ funcionalidad o tin
inicialmente propnesto. L
e:
b) Que en caso (le aumento se trate de bienes o sen’icios similares.
c) Que no exceda el 5(Yio del monto del contrato original, incluyendo reajustes PI
o revisiones, según corresponda.
d) Quesetratedeeausasimpre’-isiblesal momeniodeiniciarelprocedimiento,
sea que la entidad no pudo conocerlas pese a haber adoptado las niedidas
técnicas y de planiflcarión mínimas cuando definió el objeto.
e) Que sea la nwjor forma de satisfacer el interés público. Poj
fl Que la suma ile la contratación original, incluyendo re4justes o revisiones

de precio y el incremento adicional, no superen el límite previsto para el
tipo de procedimiento tramitado.
debi
En contratos de prestación continua se podrá modificar tanI.o el objeto coma Non

el plazo. En este último supuesto, el 50% aplicará sobre el plazo originalmente unjc
contratado, sin contemplar las prórrogas. se ej
Cuando el objeto esté compuesto por líneas independientes, el 50% se caiculará
corrE
sobre cada una (le ellas y no sobre el monto general del contraTo. conti

1
H
El incremento o disnunución en el pago se calculará en forma proporcional
a
las condiciones establecidas en el contrato original. En caso
de disminución.
el contratista tendrá derecho a que se le reconozcan los gastos
para atender la
ejecución total del contrato.
En caso de coni ratos (le obra, podrán ser objeto (le incremento solo aspectos
no susceptibles de lina enniratación independiente sin alterar, perjudicar
o
entorpecer la uniformidad. la secuencia, la coordinación y otros intereses
iguabnent e impoitanl es.
Modificaciones que no se usten a las condiciones previstas en este articulo,

sólo serán posibles con la autorización de la Co,itraloi-ía General de la República,
la cual resolverá dentro del décimo día hábil posterior a la gestión, basada,
entre
otras cosas, en la naturaleza de la modificación, estado de ejecución
y el interés
público. La Contraloría General definirá reglantentw’iamente el procedimient
o
aplicable para lo previsto en este artículo.
(Así ivfrrniodo cf pdn’ofo u utcríor mcd ion/e el ml/culo ¡ deI decreto @eeul i co
N. 033753 dci 2 de muyo de 2007)
la Administración deberá revisar el monto de las garantías rendidas a

efecto de disponer cualquier ajuste pertinente.
Puede consultar:
hltp://www.pgrgo.cr/scijñiusguedainormativa/nornms/nriujepar(idor.asp’?par
am1=NRA&nValor1=j&nValor2=583l4&nValor3=878Ü9&nValor4O&nValor5=2
O1&nValor6=02/05/2007&strTipM=FA
Por último, un derecho de laadministración es lacapacidad de fiscalizar

el debido cumplimiento de todos los extremos de la contratación
(artículo 13 Ley de Contratación Administrativa), con el consiguiente
deber del contratista de soportar y facilitar dicho control.
Normalmente, para un contrato administrativo, se responsabiliza una

unidad, área o funcionario responsable de verificar que el contrato
se ejecute y se cumpla a cahalidad, de lo contrario, se informa para
corregir la situación, cobrar las multas por atrasos previstas en el
contrato o proceder a la resolución contractual.

En cuanto a los deberes y obligaciones de a administración en materia
(le contrataciones, se mencionan los siguientes.
La obligación de cumplimiento de la administradón

referente a los términos y condiciones contractualmente pactadas
(artículo 15 Ley de Contratación Administrativa) en forma completa y
normal, ya que los supuestos de rescisión o modificación contractual
suelen ser la excepción y no la regla. Esa obligación demanda que
la administración le preste la adecuada colaboración al contratista
para que este, a su vez, ejecute sin obstáculos, en forma idónea y
oportuna, el objeto de la contratación
La obligación de tramitación (artículo 16 Ley de Contratación

Administrativa) consiste en el deber que tiene la administración de
atender, en un plazo móximo de treinta días hábiles, las consultas
1 formuladas por el contratista, bajo peno de generar un silencio

positivo en caso de no contestor dentro de ese plazo, sin perjuicio
de la consiguiente responsabilidad del funcionario omiso (artículo
96 Ley de Contatación Administrativa).
Fina’mente, enumerarnos los siguientes derechos de los contratistas:
El contratista tiene derecho a la ejecución, en formo plena y sin

obstáculos, de lo pactado en el contrato (artículo 17 Ley de Contratación
Administrativa), salvo cuando se produzcan situaciones que motiven su
rescisión o resolución, o cuando se logra un acuerdo con la entidod
administrativa para la suspensión temporal de esta
El contratista tiene el derecho de obtener el beneficio económico

proyectado en su propuesta si antes o durante la ejecución se producen
desequilibrios económicos atribuibles a la administración o a causas
no imputables a ella, pero sobrevivientes o imprevisibles. En este
1
caso, el contratista tiene el derecho y la odministración la obligación
de mantener lo que se conoce como equilibrio financiero del contrato, [
también llamado reajuste de precios (resolución N.° 6432-98 de la Sala
Constitucional y artículo 18 Ley de Contratación Adminisirativa).
El contratisto tiene derecho al reconocimiento de intereses cuando la

administración incurra en atrasos enel efectivo pago de sus obligaciones.
Por lo general, se establece un plazo máximo de treinta días naturales
para el pago, salvo en el caso de la administración central, que cuento
136 DERECHO EMPRESARLAL II

1
con cuarenta y cinco días naturales para pagar, todo a partir de la
presentación correcta de la factura. Cuando se excede el plazo del
paga. el contratista tiene derecho al reclamo de los intereses en la
In siguiente forma: si el precio se fijó en colones, se calculan según la tasa
básico pasiva del BancoCentral para depósitos a seis meses; cuando
y los precios están fijados en dólares u otras monedas extranjeras, aplica
al la tasa prime rote, siendo que los reclamos para el pago de intereses
prescriben en un año conforme al articulo 984 inciso b) del Código de
tu Comercio.
y
3.2 RÉGIMEN DE PROHIBICIONES,
RECURSOS Y SANCIONES
Para que los particulares puedan ser oferentes o adjudicatarios de

contratos con el sector público, la Ley de Contratación Administrativa
(artículos 22 y 22 bis) establece un régimen de prohibiciones, entre
las cuales se destacati las personas que ocupan cargos públicos, o
cuando exislen lazos de consangWneidad con funcionarios públicos
vinculados a la Administración.
sin De ese modo, quienes no pueden ser oferentes o contratistas con el

ón Estado son:
su
ad a) El presidente y los vicepresidentes de la República, los ministros
y los viceministros, los diputados a la Asamblea Legislativa, los
magistrados propietarios de la Corte Suprema de Justicia y los
del Tribunal Supremo de Elecciones, el contralor y el subcontralor
generales de la República, el procurador general y el procurador
general adjunto de la República, el defensor y el defensor adjunto
de los habitantes, el tesorero y el subtesorero nacionales, así como
el proveedor y el subproveedor nacionales. En los casos de puestos
de elección popular, la prohibición comenzará a surtir efectos
desde que el Tribunal Supremo de Elecciones declare oficialmente
el resultado de las elecciones.
b) Con la propia entidad en la cuol sirven, los miembros de junta

directiva, los presidentes ejecutivos, los gerentes y los subgerentes,
tanto de las instituciones descentralizados como de las empresas
públicas, los regidores propietarios yel alcalde municipal.
Régimen ¡urídico de ‘os contratos 131

c) Los funcionarios de las proveedurías y de las asesorías legales,
respecto de la entidad en la cual prestah sus servicios.
d) Los funcionarios públicos con influencia o poder de decisión, en

cualquier etapa del procedimiento de contratación administrativa,
incluso en su fiscalización posterior, en la etapa de ejecución o de
construcción.
Se entiende que existe injerencia o poder de decisión cuando el

funcionario respectivo, por la clase de funciones desempeñadas o
por el rango o jerarquía del puesto, pueda participar en la toma
de decisiones o influir en ellas de cualquier manera. Este supuesto
abarca a quienes deben rendir dictámenes o informes técnicos,
preparar o tramitar alguna de las fases del procedimiento de
contratación, o fiscalizar la fase de ejecución.
Cuando exista duda de si el puesto desempeñado estó afectado

por injerencia o poder de decisión, antes de participar en el
procedimiento,de contratación administrativa, el interesado hará
la consulta a la Contraloría General de la República y le remitirá
todas las pruebas y la información del caso, según se disponga en
el Reglamento de esta Ley.
e) Quienes funjan como asesores de cualquiera de los funcionarios

afectadas por prohibición, sean estos internos o externos, a título
personal o sin ninguna clase de remuneración, respecto de la
entidad para la cual presta sus servicios dicho funcionario.
f) Las personas jurídicas en cuya capital social participe alguno de

los funcionarios mencionados en los incisos anteriores, o quienes
ejerzan puestos directivos o de representación. Para que la venta
o cesión de la participación social respectiva pueda desafectar
a la respectiva firma, deberá haberse hecho al menos con seis
meses de anticipación al nombramiento del funcionario respectivo,
y tener fecha cierta por cualquiera de los medios permitidos por MDC
la legislación procesar civil. Toda venta o cesión posterior a esa
fecha no desafectará a la persona jurídica de la prohibición paro 1.
contratar, mientras dure el nombramiento que la origina.
Para las sociedades cuyas acciones se encuentren inscritas en el Registra

Nacional de Valores e Intermediarios de la Superintendencia General
de Valores, tal prohibición aplicará cuando dicho funcionario controle el

diez por ciento (10%) o más del total del capital suscrito por la sociedad.
A este efecto, la administración solicitará a la persona jurídica oferente
solo una declaración jurada en la cual haga constar que se no se
encuentra sujeta a ninguno de las causales de prohibición establecidas
en este artículo.
g) Las personas jurídicas sin fines de lucro, tales como asociaciones,

fundaciones y cooperativas que figuren como directivos,
fundadores, representantes, asesores o cualquier otro puesto con
capacidad de decisión.
h) El cónyuge, el compañero o la compañera en unión de hecho, de

los funcionarios cubiertos por la prohibición, así como sus parientes
por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado inclusive.
i) Las personas jurídicas en las cuales el cónyuge, el compañero,

la compañera a los parientes indicados en el incisa anterior sean
titulares de más de un veinticinco por cienta (25%) del capital social,
o cuando estos ejerzan algún puesto directivo p de representación.
j) Los personas físicos o jurídicas que intervinieron como asesoras

en cualquier etapa del procedimiento de contratación hayan
participada en la elaboración de las especificaciones, los diseños
y los planos respectivos o deban participar en su fiscalización
posterior, durante la etapa de ejecución a construcción. Esta
medida no se aplicará en los supuestos en los cuales se liciten,
de manera conjunta, el diseño y la construcción de la obra, las
variantes alternativas respecto de las especificaciones, olas planos
suministrados por la Administración.
Las personas y organizaciones sujetas a una prohibición mantendrán el

impedimento hasta cumplidos seis meses desde el cese del motivo que
le dio origen.
De las prohibiciones anteriores se exceptúan los siguientes casos:
1. Que se trate de un proveedor único.
2. Que se trate de la actividad ordinaria del ente.
3. Que existaun interésmaniñesto de colaborarcon laAdrninistración.

En cuano a las posibilidades legales de impugnar los procedimientos
licitatoños, la Ley de Contratación Administrativa y su Reglamento
(artículos 164 y siguientes) establece que un interesado en participar de qu
una licitaciónpuede impugnar el cartel, mediante el recurso de olieción, ac
siempre que lo haga dentro del primer tercio del emplazamiento. Por ini
ejemplo, si se dan nueve días para presentar ofertas desde la apertura ha.
oficial del cartel, hay tres días para plantear cualquier objeción a este,
sea ante la propia proveeduría institucional (licitación abreviada) o acl
ante la Contráloría General de la República (licitación pública).
La impugnación puede darse cuando los requisitos de participación son Po

restrictivos —por ejemplo, se piden demasiados años de experiencia est
ón
para participar—, o bien cuando se establecen bases de selecci fur
desproporcionadas.
La
,
Aparte del cartel, también puede impugnarse el acto (le adjudicación esc
o bien que se declare desierto o infructuoso el concurso. Lo anteno
r de
se puede llevar a cabo mediante un recurso de revocatoria si se origina pat
en una licitación por compra directa o abreviada o ante la Contraloría
General de la República si es unalicitación pública, para lo cual hay tres
días a partir del día siguiente de la notificación al último participante,
so pena de estimarse extemporáneo y ser rechazada.
Como presupuesto material, quien apela debe demostrar que, en caso

o,
de anularse o revocarse la adjudicación, él sería el readjudicatori
pues de lo contrario se rechazaría su apelación por ilegítima, en vista
de que simplemente atrasaría la compra, sin tener un interés propio.
n
Existen plazos de diez (lías hábiles para que, tanto la administració
como la Contraloría General (le la República, resuelvan el recurso de
objeción al cartel, bajo la pena de que la no resolución en esos plazos se
tendrá corno una declaración con lugar de las objeciones formuladas.
Lo mismo ocurre con el recurso de revocatoria y apelación en contra

del acto de adjudicación, en el sentido de que hay treinta días hábiles
la
y cuarenla para resolver por parte de la entidad administrativa y
Contralona General, respectivamente (articulo 182 Reglamento la
a
Ley de Contral ación Administrativa).

Tómese en cuenta que un interesado puede no solo hacer su reclamo
ante la administración o la Contraloiía General de la República, sino
que el Código Procesal Contencioso Administrativo permite también
acudir a los tribunales de justicia para buscar el cumplimiento de la ley,
impugnando un determinadocaitel o una adjudicación, lo cual puede
hacerse de manera directa, salvo cuando intervenga la Contraloría
General de la República, en cuyo caso primero debe agotaise la vía
administrativa ante ese órgano de control.
Por último, la Ley de Contratación Administrativa y su Reglamento

establecen una serie de sanciones impuestas a las empresas y
funcionarios públicos que infringen sus deberes o prohibiciones.
Las sanciones a funcionarios públicos pueden ser de apercibimiento

escrito, amonesiación publicada en La Gacela, suspensión sin goce 4 )j .5’
de salario hast.a por tres meses e incluso despido sin responsabilidad ¿ )
patronal.
Régimen de Sanciones
Al (etilo 96. [3
en Contratación
Otras samiones Administrativa
/
Se iinpondni la saiición de apercibimiento escrito al funcionado que incurra en Sanciones que se pueden
alguna (le las siguientes infracciones:

imponer a los funcionarios
públicos:
a) No incorporar oport.iinamenie, debiendo hacerlo, documentación atinente
i. Aoercibirnienlo escrito.
al expediente administratwo.
ji. Suspensión sin goce r1e
b)
. .
Impedir o (111 ittdtar de rttanera iiwist ificada el ac eso a un

-
expediente
.
: salario.
adiiiinist rut Ivo. de cuyo manelo o cusrodia este encargado,
-
Ui. Despido sin

e) No incluir en un informe o dictamen (latos relevantes para el estudio (le L., responsabilidad patronal
las oferi as uando se determine que los conocía al rendir su dictamen. -
Sanciones que se pueden

d) ReluLsal’ iijtisiificadamenre el trámite (le pagos que deba cubrir la imponer al contratista
Administración a sus proveedores o contratisas. .
Apercibimiento escrito.
e) Retrasar de modo hjjustiflcado la recepción de bienes u obras. 1
ti. Inhahilitacion para
1
fl En general, incumplir los plazos que esta Ley prevé para el dictado o la volver a contratar con el
ejecución de los actos administrativos. Estado.
(Así ?-eftn-,,wdo el inciso cucterior ,,,ccj-jan(e el art/e alo 10 cfc la ley ° 8511 del Delitos penales tipificados
16 (le !HU!J() (1(1 1006).
Régimen jurídico de los con/rotos 141

g) No atender ni responder a tiempo e itjustiñcadamente una prevención
hecha por la Contraloría General de la República en el ejercicio di sus
funciones.
ti) Faltar al deber de diligencia esperada de sus condiciones personales y del

puesto que ocupa. ya sea por culpa, imprudencia o impericia causando un
dañorealalosparticularesoalaAdministración, duranteunprocediniiento
de contratación, siempre que la gravedad de las circunstajicias y la cuantía
del daño no ameriten una saación mayor.
i) No publicar el encargado (le hacerlo, en el tiempo debido, el programa de

adquisiciones según se dispone en el artículo O de la presente ley.
1
j) No enviar a la Contraloría General de la República, en el plazo establecido,
los informes mencionados en el artículo 101 de esla ley.
(Así rejhnnado por el artículo J’Ç inciso n), de fu in, N° 7612 de 22 de julio
de 1996)
Puede consultar:
E,
, littp;//www.pgr.go.cr/scjñitisqtieda’normativWiioriuas/nrm_repartidor.zisp?par ca
arnl=NRA&nValorl=1&nValor2=58314&nValor3=S7809&nValor4=0&nValoñ=2
Ol&nValoro=Oa’05/2007&trTipM=FA
En cuanto a la suspensión sin goce (le salario, esta procede en los

siguientes casos:
Artículo 96 bis.
Suspensión sin goce de salario. Se impondrá suspensión sin goce de

salario hasta ¡or tres meses al funcionario público que corneta alguna
de las siguientes infracciones:
a) Incurrir, dentro de los dos años siguientes a la ñmwza de la sanción
respectiva, en nueva infracción (le la misma naluraleza, pese a estar
apercibido conforme a ]os términos del primer párrafo del Artículo 96.
b) Dar por recibidos bienes, obras o serwicios que no se \justen a lo

adjudicado, sin advertirlo expresament.e a sus superiores.
e) Recomendarla conl ratación con unapersona físicaojurídica comprendida

en el régimen de prohibiciones para contrat.ar establecido en el Artículo
22 cte esta ley, siempre que haya conocido esta circunstancia antes de la
recomendación.
142 DERECHO EMPRESMtAL II

d) Propiciar o (lisponer la fragmentación ilegal de operaciones, tramitando
contratos que, por su monto, impliquen un procediniiento más riguroso
que el seguido al dividir dichas operaciones o proniover una contratación
irregular.
33
(Así adicionado el ¿it riso antenor por el art lento de la ley ¡V 8:311 (tel ¡6
de maqo del 20011)
(Así adicionado por el inciso u) dci art ini/o 1° de la ley N 7612 (te 22 de julio
de 1996)
Puede consultar:
http://www.pgr.go.cr/scjfliusquedaInormativaJnornias/nnu_repad.idor.asp?par
am1NRA&nValor1=1&nValor2=24284&nValor3=877ti3&nValor5=12O312&stit
Rr ipM=FA
El despido sin responsabilidad patronal procede en los siguientes

casos:
Art íciilo 96 ter.
Despido sin responsabilidad patronal Incurrirá en (‘alisal de despido sin

responsabilidad patronal, el servidor público que corneta alguna de las siguientes
faltas:
a) Incurrir, después de haber sido sancionado según los términos del

artículo 96 bis, denlro de los dos años siguienles a la firmeza de la
sailcili respi’cl va, cii una nueva infracción (le las contempladas allí. b)
Suministrar a un oferente infomiación que le dé ventaja sobre el resto de
proe lo res 11(11 elle iales
r) Recibir dádivas, comisiones o regalías, de los proveedores ordinarios o

potenciales del ente en el cual labora, o bien solicitárselas.
d) llacer que la Administración inculTa en pérdidas patrimoniales mayores

que el monto equivalente a doce meses del salario devengado por el
funcionario responsable en el momento de cometer la falta, si realiza la
acción con (1010, culpa grave o negligencia en el trámite del procedimiento
para contratar o en el control de su ejecución. El despido procederá sin
perjti’io (le la responsabilidad de indemnizar que deberá ejercerse.
(Así adicionado por el artículo 1Ç inciso u), de la ley V. O 7612 de 22 de julio

de 1996)
Régimen jurídico de /os contratos 143

c)
Puede consultar:
&normas/nrrn_reparlidmasp?par
http:u/wwwpgr.go.er/scijñiiisquedaJnormat.iv
aIor3=67763&nVaIor5=12O813&strT
ami =NRA&TIValorL=i&nValor2242S4&nV
ipM=FA
ci)
los contratistas,
En cuanto a las sanciones que pueden ser impuestas a.
inhabilitación para
existen dos tipos: apercibimiento por escrito e e)
contratación por el
contratar con todo el sector público el objeto de la
cual se le sanciona.
Procede el apercibimiento escrito en los sigu entes casos:
mpla o cumpla de
a) El contratista que, sin motivo suficiente, incu
sin perjuicio
maneradefeduosa o tardíacon el objeto del contrato,
de la ejecución de las garantías de participación o
cumplimiento. o
rrollo de los
b) Quien afecte, (le manera reiterada, el normal desa
procedimientos de contratación.
g)
su propuesta en los
c) Quien, sin mediar justa causa, deje sin efecto
participación.
casos en los cuales no se haya requerido garantía de
edimientos
d) Quien invoque o introduzca hechos falsos en los proc
dicación.
para contratar, o en los recursos contra el acto de adju
ractual con el Estado se

La inhabilitación para una nueva relación cont
da en los siguientes casos:
ulo anterior,
a) Después del apercibimiento previsto en el artíc
los tres años
cuando se indurra en una conducta similar dentro de Lo
siguientes a la sanción. acu:
esp
idencial que
b) Cuando se obtenga, ilegalmente, información conf en 1
contratista, la
la coloque en una situación de ventaja, sea al Enri
cto de otros
empresa de su propiedad o su representada, respe
competidores potenciales.
144 DERECHO EMPRESAR’AE II J H

e) Cuando suministre, directamente o porintermedio de otrapersona,
dádivas a los funcionarios involucrados en un procedimiento de
contratación administrativa. En este caso, la inhabilitación será
por el máximo del periodo establecido.
d) Cuando suministre un objeto, servicio u obra de inferior condición

o calidad de la ofrecida.
e) Cuando se contraten o suhcontraten obras, maquinaria,

equipo, instalaciones o materiales, para ejecutar obras públicas
adjudicadas mediante licitación, con empresas o grupos de
empresas relacionadas, diferentes de las que señala el listado de
subcontratación presentado con la oferta, según el artículo 58 de
esta ley.
g)
Cuando participe, de manera directa o indirecta, en un
procedimiento de contratación, pese a estar cubierto por el
régimen de prohibiciones del artículo 22 de esta ley.
Cuando, sin motivo comprobado de caso fortuito o fuerza mayor,

no inicie las labores propias de la obra contratada, dentro del
mes siguiente al refrendo del contrato respectivo por parte de la
Contraloría General de la República, sin perjuicio de la ejecución Tipos penales que incluyó
1
de la garantía correspondiente o de otro tipo de responsabilidades la Ley 8422 en materia de
legales. [contratos públicos:
Receptación, legalización o
Ii) Cuando deje sin efecto su propuesta sin mediar una causa justa, encubrimiento (le bienes.
en los casos en los cuales no se haya requerido garantía de sobreprecio irregular
participación. Falsedad en la recepción
de bienes y servicios
Lo anterior, sin perjuicio de que algunas conductas puedan también ser contratados.
acusadas penalmente. En ese sentido, interesa resaltar algunos delitos Pago irregular de contratos
específicos relacionados con las compras públicas contemplados administrativos.
en la Ley N.” 8422 y sus reformas (Ley contra la corrupción y el Tráfico de influencias.
Enriquecimiento Ilícito en la Función Pública):
1 Ré9imen /urfdico de/os contratos 145

Artículo 47.— Receptación, legalización o encubrimiento (le bienes. PL
Será sancionado con prisión de uno a ocho años, quien oculte, asegure,
transforme, invierta, transfiera, custodie, administre, adquiera o dé
apariencia de legitimidad a bienes o derechos, a sabiendas de que han
sido producto del enriquecimient.o ilícito o de actividades delictivas
de un funcionario público, cometidas con ocasión del cargo o por los
medios y las oportunidades que este le brinda.
Puede consultar:
htip://www.pgr.go.cr/scjjilnisqtieda/normativwnornias’nrni_repartidor.asp?par
a am1NRA&nValor14&nValor2=5:l738&nVa1or3=80916&nValor4=0&nVaIor5=4 Pue
S&nValorb=0G/10/2004&stñ’ipM=FA
Artículo 49.— Sobreprecio irregular. Será penado con prisión de tres a diez
años, quien, por el pago (le precios superiores o inferiores —según el caso— al
valor real o comente y según la calidad o especialidad del servicio o producto,
obtenga liria verit4ja o un beneficio de cualquier índole para si o para un tercero
en la adquisición, enenaeión, la concesión, o el gravamen de bienes. obras o
servicios cii los que estén interesados el Estado, los (lemá.s entes y las empresas
públicas, las municipalidades y los stjetos de derecho privado que administren,
exploten o custodien, fondos o bienes públicos por cualquier título o modalidad
de gestión.
Puede consultar:
Pued(
ltUpJ/wnv.pgr.go.cr/sci}busqued:Vriormativa’noniiaWnrnij’epadidor.asp?panuvl
=Nl?A&nVaJor1=1&nValot373S&nValor380916&nVaiorfl5O&str’flpM=FA Ii
Artículo 50.— Falsedad en la recepción de bienes y servicios conirataclos. Será

penado coti prisión de dos a ocho aÑos, el funcionario público, el consultor o
alguno de los servidores de este, contratados por la respectiva enlidad pública.
que incurran en falsedad o en manipulación (le la información acerca de la
fr En el
princiç
ejecución o construcción de una obra pública, o sobre la existencia, cantidad, y norn
calidad o naturaleza de los bienes y servicios contratados o (le las obras
entregadas en concesión, con el propósito (le (lar por recibido a satisfacción el
servicio ,la obra. Si con esa conducta se entorpece el servicio que se presta o
se le imposibilitaa la entidad pública el uso de la obra o la adecuada atención de
las necesidades que debía atender el servicio contratado, los extremos nienory
mayor de la pena se aumentarán en un tercio.
146 DERECHO EMPRESARtA’. II

1
Puede consultar:
http://www.pgr.go.cr/scj/busqued&normativa/normas/nnn_repartidotasp?param1
mr
‘.
1 Artículo 51.— Pago irregular de contratos administrativos. Será penado

con prisión de uno a tres años, el funcionario público que autorice, ordene,
consienta, apruebe o permita pagos, a sabiendas de que se trata de obras,
servicios o suministros no realizados o inaceptables por haber sido ejecutados o
entregados defectuosamente, de acuerdo con los términos de la contratación, o
en consideración de reglas unívocas de la ciencia o la técnica.
Puede cousultar:
ji, liItp://www.pgr.go.cr/sc/busqued&normativa/normas/nrmrepartidor.asp?paraiu1
.1Ii
=NItA&nValorl=1&nValor2=53738&nValor3=80916&nValor5=52&sWflpM=FA
Artículo 52.— Tráfico (le influencias. Será sancionado con pena de prisión de dos
a cinco años, quien directamente o por inteipósitapersotia, infiuya en un servidor
público, prevaliéndose (le su cargo o de cualquiera otra situación derivada (le
su situacion personal o jerárquica con est.e o con otro servidor público, ya sea
real o simulada, para que haga, retarde u omita un nombramiento, a(judicación,
concesión, contrato, acto o resolución propios de sus funciones, (le modo que
genere, directa o indirectamente, un beneficio económico o vent.ja indebidos,
para sí o para otro.
Puede consultar:
htlp://www.pgr.go.cr/scij/busqueda/normativ&normas/m’m_repartidor.asp?paraml
¡
- =N RA&nValorl = l&nValor2=53738&nValor3=80916&nValor5=53&str’flpM=FA
rá
En el siguiente capítulo se analizará la contabilidad pública, que tiene

a,
la
principios similares a la contabilidad tradicional, pero características
la, y normativas especiales aplicables al sector público.
ras
i el
ao
de
ry
Régimen jurídico de los controtos 147

Eni
de i
resr
Por contratación administrativa se entiende toda manifestación

bilateral o de voluntad común, productora de efectos jurídicos entre
dos personas, de las cuales una actúa en ejercicio de la función
administrativa. Es un acuerdo creador de relaciones jurídicas por
el simple consentimiento de adhesión del particular a relaciones
previamente establecidas por la administración.
Una licitación pública es el medio, instrumento o procedimiento

para garantizar las contrataciones administrativas requeridas para
satisfacer necesidades públicas.
La contratación administrativa se rige por los siguientes principios:
• Eficiencia Por si
• Eficacia
• Igualdad de trato
• Libre competencia y concurrencia

o
• Publicidad m
ec
• Buena fe
de
• Intangibilidad patrimonial o
arti
• Mutabilidad
• Seguridad jurídica
• Control de los procedimientos

En todo contrato, las partes poseen deberes y obligaciones. En el caso
de un contrato público, el Estado tiene las siguientes obligaciones
respecto al contratista:
La obligación de cumplimiento de la administración de los términos y

condiciones contractualmente pactadas (artículo 15 Ley de Contratación
Administrativa), en forma completa y normal, ya que los supuestos
de rescisión o modificación contractual suelen ser la excepción y no
la regla. Esa obligación demanda que la administración le preste la
adecuada colaboración al contratista para que este, a su vez, ejeecute
sin obstáculos, y en forma idónea y oportuna, el objeto de la contratación.
La obligación de tramitación (artículo 16 Ley de Contratación

Administrativa), es decir, el deber de atender en un plazo máximo de
‘1
treinta días hábiles as gestiones que formule el contratista acerca del
contrato, bajo pena de generar un silencio positivo en caso de no contestar
dentro de ese plazo, sin perjuicio de la consiguiente responsabilidad del
funcionario omiso (articulo 96 Ley de Con)ratación Adniinistratival.
Por su parte, el contratista tiene los siguientes derechos:
Derecho a ejecutar en forma plena y sin obstáculos lo pactado en el

contrato (articulo 17 Ley de Contratación Administrativa), salvo que se
produzcan situaciones que motiven su rescisión o resolución, a cuando
acuerde con la administración una suspensión temporal en la ejecución.
Obtener el beneficio económico proyectado en su propuesta, de

manera que si antes o durante la ejecución se producen desequilibrios
económicos atribuibles a la administración o a causas no imputables
a ella, el contratista tiene el derecho y la administración la obligación
de mantener lo que se conoce como equilibrio financiero del contrato
o reajuste de precios (resolución N.° 6432-98 de la Sala Constitucional y
artículo 18 Ley de Controtoción Administrativo).
Obtener el reconocimiento de intereses cuando la administración

incurro en atrasos en el efectivo pago de sus obligaciones, en donde
corteloriomente se suele señalar un plazo máximo de treinta días naturales
poro un pago en tiempo, salvo en el caso de la administración central
que cuento con cuarenta y cinco días naturales hacerlo, todo o partir de
lo presentación correcta de lo factura. De excederse lo administración en
esos plazos, el contratista tiene derecho al reclomo de los intereses en lo
Régimen /urídico de/os contratos 149

siguiente forma: si el precio se fijó en colones, se calculan según la taso M
básica pasiva del Banco Central paro depósitos a seis meses, mientras
que a los precios establecidos en dólares u otras monedas extraníeras,
se aplica la lasa prime rote, siendo que los reclamos para el pago de
intereses prescriben en un año conforme al articulo 984 inciso b) del
Código de Comercio.
Asimismo, dentro del régimen de contratos públicos, existe un sistema

de sanciones aplicables, clasificadas de la siguiente manera:
Sancionéw que se pueden imponer a los funcionados públicos:
• apercibimiento escrito
• suspensión sin goce de salario
• despido sin responsabilidad patronal Pri
Sanciones que se pueden imponer al contratista:
• apercibimiento escrit.o
• inhabilitación para volver a contratar con el Estado
• delitos penales tipificados en la Ley N.” $422
coni
150 DERICHO EMPRESARIAL II

MAPA CONCEPTUAL
Concepto de Toda manifestación bilateral o de voluntad común, productora de

contratación efectos jurídicos entre dos personas, de los cuales una actúo en
administrativa ejercicio de la función administrativo.
A
. Igualdad de trato
. Libre competencia y concurrencia
Publicidad
:Pipios aplicables Buena fe
. Intangibilidad patrimonial
Mutabilidad
. Control de los procedimientos
Licitación pública
Licitación abreviada
Compra directo
Procedimientos de
contratación pública Convenio morco
Remate
Compra a la baja
1 Sanciones que se puede imponer a los funcionarios públicos:

• Apercibimiento escrito
• Suspensión sin goce de salario
• Despido sin responsabilidad patronal
Régimen (IT
sancionatorio Sanciones que se pueden imponer al contratista:
• Apercibimiento escrito
• Inhabilitación para volver a contratar con el Estado
• Delitos penales tipificados en la Ley NY 8422
1 Régimen jurídico de los contratos 151

Ejercicios de autoevaluacion
1. Respuesta breve
Conteste las siguientes preguntas.
1. ¿Qué se entiende por contrato administrativo9
9 ;.Qué se entiende por licitación pública?
3. Explique ampliamenie los requisitos previos a una contratación

adnunist rativa.
4. ¿Cuáles son los principios aplicables a la contratación

adm niistraj iva?
5. Enliste los deberes u obligaciones de la adminístranón en toda

contratación.
6. ¿Cuáles son los derechos de los contratistas?
7. Enliste las sanciones aplicables en el régimen de contratos

públicos.
8, Enliste los tipos penales establecidos en la ley 8422 en materia de

contratación administrativa.
II. Complete
Rellene los espacios en blanco con la o las palabras que permitan darle
1. El coni rato administrativo surge cuando se da el acto de
2. Documento que recoge el objeto de la contratación, su precio,

forma cte pago y otras características
Ré9imen ¡urídico de los contratos 153

__
debe tender a la
3. Principio que señala que todo procedimiento
interés público e
selección de la oferta más conveniente para el
recursos públicos. 1
institucional, a partir de un correcto uso de los
contenido sobre la
En las distintas actuaciones prevalecerá el
forma
1.
o concurso, los
4. Principio que establece que, en un mism 1.
inados bajo reglas
participantes deben ser tratados y exam
similares
cláusulas redactadas
5. Documento que contiene “el conjunto de
se concursa,
por la Administración, especificando lo que
que regirán en el
estableciendo las condiciones de todo tipo
futuro
contrato”
2.
6. Losprocedirnientos de contratación básicos son

y
7. Otros tipos de contratación son

y
darporterminado
8. Dos formas en las cuales laadministraciánpuede
un contrato
y
contratar con el
9. Una excepción a la prohibición, la cual permite
Estado por falta de oferentes es
un contrato se le
10. Al empresario que pague dádivas para recibir
puede sancionar con
154 DERECHO EMPRESARIAL ti

• •••• • •• • • ••••
.
Respuesta breve
Se refiere a toda manifestación bilateral o de voluntad común,

productora de efectos jurídicos entre dos personas, de las cuales
una actúa en ejercicio de la función administrativa. Es un acuerdo
creador de relaciones jurídicas por el simple consentimiento de
adhesión del particular a relaciones previamente establecidas por
la administración.
2. Es el medio, instrumento o procedimiento para garantizar las

contrataciones administrativas que se requieren para satisfacer
las necesidades públicas
3.
a) Existencia de una planificación o estudio previo que

justifique cuál es la necesidad de la administración y su
vinculación con el objeto contractual y sus características,
todo conforme a un programa anual de adquisiciones.
b) Verificar que se cuenta con los recursos presupuestados

suficientes para hacer frente a dicha licitación, de manera
que se eviten procedimientos de contratación para los cuales,
pese a la necesidad, no hay disponibilidad presupuestaria
para honrarlos.
c) El funcionamiento de un adecuado y actualizado registro de

proveedores, con lo cual se pretende garantizar condiciones
de libre concurrencia e igual de oportunidades.
d) Emisión de una decisión inicial por parte del funcionario

competente, señalando la necesidad pública que se busca
satisfacer con el concurso licitatodo.
Régimen ¡urídico de los contratos 155

e) Verificar que de acuerdo con el tipo u objeto de la
contratación que se pretende, la Administración cuenta
con los recursos humanos y materiales adecuados para
corroborar la correcla jecución del objeto coniraclual; de
lo contrario, no habría capacidad operativa para saber silos
bienes, servicios u obras por recibir son o no contbrmes a
los términos contratados.
fl Formación y custodia adecuada del respectivo expediente

en forma ordenada y completa por parte de la Unidad de
Proveeduría Institucional, órgano responsable (le tramitar
las licitaciones, de acuerdo con el procedimienio de
coni ratación correspondiente
4. Eficiencia
Eficacia
6.
• Igualdad de trato
a
• Libre competencia y concurrencia
• Publicidad
• Buena fe
• Intangibilidad patrimonial b)
• Mutabilidad
• Control (le los procedimientos
a) En primer lugar, destaca la obligación de cumplimiento

de la administración de los términos y condiciones
contractualmente pactadas (artículo 15 Ley de Contratación
Administrativa), en forma completa y normal ya que los
156 DERECHO EMPRESARIM II

supuestos de rescisión o modificación contractual suelen
ser la excepción y no la regla. Esa obligación demanda
que la administración le preste la adecuada colaboración
al contratist.a para que este, a su vez, pueda ejecutar, sin
obstáculos y en lbrma idónea y oportuna, el objeto de la
contratación.
b) En segundo lugar, la obligación de tramitación (artículo

16 Ley de Contratación Administrativa), que consiste en el
deber de la administración de atender en un plazo máximo
(le treinta días hábiles las gestiones que, acerca del contrato,
le formule el contratista, so pena de generar un silencio
positivo en caso de no contestar dentro de ese plazo, sin
perjuicio de la consiguiente responsabilidad del funcionado
omiso (artículo 96 Ley de Contratación Administrativa).
6.
a) En primer lugar, el contratista tiene derecho a ejecución

en forma plena y sin obstáculos lo pactado en el contrato
(artículo 17 Ley de Contratación Administrativa), salvo
que se produzcan situaciones que motiven su rescisión o
resolución, o cuando acuerde con la Administración una
suspensión temporal en la ejecución.
b) En segundo lugar, el contratista tiene el derecho de obtener el

beneficio económico proyectado en su propuesta, de manera
que si antes o durante la ejecución se producen desequilibrios
económicos atribuibles a la administración o a causas no
imputables a esta pero sobrevivientes o imprevisibles, el
contratista tiene el derecho y la administración la obligación
de mantener lo que se conoce como equilibrio financiero
del contrato o reajuste de precios (resolución >4.” 6432-98
de la Sala Constitucional y artículo 18 Ley de Contratación
Administrativa)
1
Régimen jurídico de )os contratos 157
c) En tercerugar, el contratistatiene derecho al reconocimiento II.
de intereses cuando la administración incurra en atrasos en el
Rel
efectivo pago de sus obligaciones, en donde cart.elañamente
sen
se suele señalar un plazo máximo de treinta días naturales
para un pago en tiempo, salvo en el caso de la administración 1.
central que cuenta con cuarenta y cinco días naturales para
pagar, todo a partir de la presentación correcta de la factura.
De excederse la administración en esos plazos, el contratista
tiene derecho al reclamo (le los intereses en la siginente
forma: si el precio se fijó en colones, se calculan según la tasa
básica pasiva del Banco Central para depósitos a seis meses,
mientras que a los precios establecidos en dólares n otras
monedas extranjeras, aplica la tasa prime iate, siendo que
los reclamos para el pago de intereses prescriben en un año
conforme al artículo 984 inciso b) del Código de Comercio.
Sanciones que se puede imponer a los funcionarios públicos:
• suspensión sin goce de salario
• despido sin responsabilidad patronal
Sancioncs que se pueden imponer al contratista:
• inhabilitación para volver a contratar con el Estado

‘7 C
• delitos penales tipificados en la Ley P1.° 8422
SI
8.
D
• Receptación, legalización o encubrimiento de bienes
• Sobreprecio irregular
• Falsedad en la recepción de bienes y servicios contratados
• Pago irregular de contratos administrativos
• Tráfico de influencias
158 DERECHO EMPRESARIA II

11. Complete
El coN ralo administrativo surge cuando se da el acto de acto de

adjudicación.
2. Documento (4UC recoge el o) jeto de la contratación, su

precio, forma de pago y otras características documento de
formalización.
3. Principio que señala que todo pnwedimiento debe tender a la

selección de la oLerla, más conveniente para el inter(s público e
institucional, a partir de un conectu uso de los recursos públicos.
En las (Lisi inlas act ti; en ‘nes prevalecerá el contenido sobre la
forma principio de eficiencia.
4, Principio que establece que, en un mismo concurso, los

participani es deben Ser tratados y examinados lio reglas
I1
similares principio de igualdad.
5. Documento que coN iene “el colkjunto de cláusulas redactadas

por la. Administración, especificando lo que se concursa,
estableciendo las condiciones de todo tipo que regirán en el
futuro contrato” cartel o pliego de condiciones.
1
i. Los procedimientos de contratación básicos son licitación
pública, licitación abreviada y compra directa.
1. Otros ti[M)S (le contratación son remate, convenio marco y

subasta a la baja.
B. Dos fimuas en las cuales la adininisi ración puede dar por

ierminado un contrato la resolución y la rescisión.
9. Una excepc.i a la prohibición, la cual permite contratar con el

ai
Estado por falta de oferentes es proveedor único.
Al empresario que pagüe dádivas para recibir un contrato se le

puede suK’ionar con inhabilitación.
Régimen jurídico de os contratos 159

Dromi, .1. U. (1980). La Licitarla,, Pública. Buenos Aires. Argentina: Edilorial
Astrea.
Ley N’ 7194 de 2 (le mayo (le 1996 y su Reglamento (Decreto Ejecutivo N

:3:3111—FI de 27 de set jemlre de 2006 y sus reformas).
Ley NY 8122 y sus t-efonnas (Ley contra la corrupción y el Enriquecimiento

II feito en la Función Pública).
Qctano Centnim. (2001). Diccionario de Administración y hnanzas.

Barcelona, España: Editorial ()céaNY
Romero, J. E. (s.f.). Los co,d,atos del Estado.
Romero, .J. E. (1989). Los co,,t,atos dci Estado. Costa Rica: IJNED
Sala Constitucional en el voto N” 998-DR de 16 de febrero de 1998.

1
LA
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IN
An
ac(
El
sub
La 1
res[
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Mí
tom
El Sistema (le Atlminisl.ración Financiera está integra
do por tres
subsistemas principifies: la contabilidad,
la tesorería y el crúdito
público; jttnt os conforman el instrum
ento vital ¡ara la toma de
decisiones en la administración pública.
Así como no es posible
dirigir exitosameiite ma empresa si
no existen dalos exactos (te
su situación financil’ra. tampoco es posible dirigir
a un país si no
Se cuenta con información idónea propor
cionada por un adecuado
Sist(flhii (le contabilidad pública.
.1 eijn ifer Isabel Arroyo (hacán
INTRODUCCIÓN
Ames de iniciar la lectura de este capítulo,

es necesario reflexionar
acerca de las siguientes preguntas:
• ¿Qué es la contabilidad pública?
• ¿Cuales principios se aplican a la conlahilidad

pública?
• ¿Cuál es el marco regulador de la contabilidad
pública?
• ¿Cuál es la función de la tesorería pública?
• ¿J’or qué es importante la tesorería nacional?
• ¿Cómo funciona la caja única de) Estado?
• ¿Qué se entiende por crédito público?
El sistema de administración financiera

subsistemas:
está integrado por tres
4»
• Contabilidad pública
• Tesorería pública
• Crédit.o público
La información que en su conjunto generan

estos tres subsisternas,
resulta vital para tomar decisiones adec
uadas respecto a la sana
administración de los fondos públicos.
Así como no es posible que un administrado

r del sector privado
tome decisiones estratégicas y lleve su nego
cio al éxito sin conocer
La contabilidad pública 163

r Contabilidad accounting.
la condición financiera (activos, pasivos y utilidades) que ha venido
generando con sus operaciones, tampoco es posible que un buen
t
CON. Arte, ciencia, y

administrador público tome decisiones sobre la disposición de los
interpretación y métodos f
utilizados para registrar
recursos públicos sin poseer datos importantes brindados por el a
todas las transacciones sistema de contabilidad pública. e

que afectan a la situación
financiera de una empresa u Por lo general, la prioridad y objetivos del sector privado son el interés
Organización. de lucro, mientras que la del sector público es prestar un senicio
y
Contabilidad bookeeping. tendiente a promover el bien común. Sin embargo, es claro que, en o
CON. Arte, práctica y ambos sectores, la 1 oma (le decisiones requiere información oportuna
trabajo consistente en el
y exacta de la sil.uacjún económico-linanciera de la entidad; de ahí la Por st
• registro sistemático de las
- transacciones que afectan a importancia de la contabilidad pública. y prot
una actividad económica. evoluc
OcÑnu, 2001) ciet’ta
--a-’4,%’- 1. CONTABILIDAD
y, a su
1 .1 CONCEPTO DE CONTABIUDAD
1.2 (
En términos generales, contabilidad es la técnica de ordenar y registrar
las transacciones comerciales de una empresa, tendientes a brindar La cor
información importante para la toma de decisiones. ge nc
infonr
Gaitán (2)3), define contabilidad de la siguiente manera:
enfoqt
Contabilidad es la tecnología que incluye un marco conceptual de sus norma
características y cualidades, objetivos, elementos, principios, postulados
o normas y clases de estados financieros para ser aplicados. mediante Se del
técnicas generales, específicas y de revelación, en el registro, procesalniento,
érminos
sistem
clasificación, resumen e interpretación de (Jatos expresados en
monetarios acerca (le la composición y evolución del patrimonio (le una entidad
contaL
privada u oficial; se incluyen, además, los hechos económicos susceptibles de contab
influir en el mismo, con la finalidad de que esa información facilite el control y lnsum(
la toma (le decisiones por paile de los encargados (le administrar al ente, y de de proi
los terceros que interaci úeIt con éste.” Q. 15).
La conl
La contabilidad busca generar información económica para la toma de
del gol
decisiones; al respecto, Gimeno (2006) señala:
eficaz
La Contabilidad es una ciencia de naturaleza económica, cuyo principai

objetivo es generar infonnación para conocer el pasado, el presente y el Bayett
futuro de la realidad económica; para ello utiliza un método específico sobre econor

bases y principios universalmcnt.e aceptados, (OH los cuales se facilita la
oma (le decisiones. ( mp re udc un con] unto or( ¡en a 1<) de nnI .( td os, t.& iii (as
y p roce( 1 un ¡cnt is. al qn Le se al rUi ye la cal eg ,rñi de u le ((la. Rira lleva ratal ,o
funciones (le anotación, registro, tratanuenlo, presentación, iIlIeq)retaclon
y
análisis (le los flujos ecoitCniicos y flnancients que afecI’m el palrintoitio de
(1 talqu ier organizad (n.
La tócnica conl.able tiene Líes misiones fundainenlales: 1) el registro de oda

la actividad (Inc pueda expreswse efl frrininos monetarios: 2) el lnflaniietito
y resumen (le esta actividad según normas y lirincipios preestablecidos; 3)
y
O )1 en er i u rinaci ón rel evanl pata la 1 (>1 na de dei sic n es ( 258).
.
Por su parte, la contabilidad es un sistema de información que capta

y procesa datos para detemúnar el patrimonio (le la enlidad y su
evolución en el tienipo. así como los bienes propiedad (le terceros y
ciertas contingencias, lo cual permite evaluar las decisiones tomadas
y, a su vez, definir las acciones correspondientes.
1.2 CONCEPTO DE CONTABILIDAD PÚBLICA
La contabilidad pública es una rama especializada de la contabilidad

general, se encarga de desarrollar los diversos procesos (le medición,
información y control propios de la ciencia contable, pero bajo el
enfoque tic la gestión pública, es (lech, apegada a los principios y
normas de la administración pública.
A
Se define como un macrosistema constituido por un conjunto de
sistemas interrelacionados, en el cual el presupuesto. la tesorería, la
contabilidad y el crédito público se vinculan integrados por el sistema
contable; este macrosistema facilita la utilización racional de los
insumos y el desarrollo de las actividades necesarias para la obtención
de productos administrativos finales.
Lacontahilidad públicapermite el estudio de lasvariaciones financieras

del gobierno, facilita la función de programación y pernute ejercer un
eficaz sistema de control (Fundación (‘eddet, 2(109-2011, p. 13).
Bayetto (2007) la define como una “disciplina que se ocupa de la

economía de la Hacienda Pública cuyas operaciones estudia a los
La contabilidad público 165
1
mental y y co
nar, por vía racional y experi
efectos de formar y perfeccio inistrativa opei
ent.o de su fin, la doctrina adm
con miras al mejor cumplimi asic
(le la Hacienda Pública”.
Puer
“pail e de la contabilidad
que se ocupa de
Gr eco (20 07) , la con sid era
plimiento,
mita medir el alcance, el cum
dar el ord ena mi ent o que
el resultado de la gestión y
per
(lemis hechos previstos y
Contabilidad aplicada a las
acaecidos
unidades
at
en la Flacienda Pública. Contabilidad
provinciales, municipales.
gubernamentales, En el
gubernamental’ (f) 139). la “F
ministración divex
, denominada Ley de la Ad
Por su palle, la Ley N.” 813 artículo 90, actjv
Presupuestos Públicos, en su
Financiera de la República y stración
o un subsistema de la admini
define contabilidad pública com cesar y
Puec
ier a púb lica , enc arg ada de recopilar, registrar, pro
fin anc
sector público.
controlar las operaciones del
!.
Articulo 90. Definición
formado por el corjunlo
lhlad Pública estará con
El Subsis(cma de (‘ontahi istrar,
procedimientos Wciiic
os para recopilar, reg A di
(le pIiIU iJ)iO S. nor mas y
inlbrmacióii referente a las
fomia sisteinát ca, leda la
procesar y (mit rolar, en
s monetarios, así corno
lico, expresables en término
operaciones del sed or púb ¡ijiorniar se lo
pan proceso El ‘>je1o Será
por tos orgatiisnios qu Sist ema de
r de apoyo al E
t-a y iiresupuestaria, y seM
acerca de la gestión nnancie
flora
Cuentas Nacionales.
el mí
Puede consultar:
Por
normativ& normas/nrmi’epart.idor.asp?par
htt://www.pgr.go.cr/Sc/busquedW Valor4=O&nValor5=9 qued
=73503&n
Valor2=47258&nValor3
ami =NRA&nValorl=l&n
strTipM=FA
a l&nValorGdS/00/2001&
de lc
inhe
N.” 32988,
15 del Decreto Ejecutivo
El considerando número anciera de
pi’es
Ley de la Administración Fin
denominado Reglamento a la contabilidad
O co:
Públicos, define sistema de
la República y Presupuestos tema de
nera: “15.— Que el subsis Enli
pública de la siguiente ma principios,
formado por el conjunt.o. de canil
Contabilidad Publica esta con . . ar, procesar
tecmcos para recopilar, registr comi
-
nor ma s y pro ced im ien tos
166 DERECHO EMPRESARIÁL II

y controlar en forma sistemática toda la información referente a las
operaciones del Sector Público, expresables en términos monetarios,
así como por los organismos que participan en este proceso.”
Puede consultar: -
‘b.A’ Iitt.pfiwww.pgr.go.cr/scij/fflusquedalNorrnativa/Normas/nrmrepartidoiasp?pa
u-amI =NRTC’&nValort=1&nValor2=56874&nValor3=643099&stYripM=TQ
En el artículo 2 de dicho decreto, se define contabilidad pública como

la “Rama específica de la contabilidad que permite desarrollar los
diversos procesos de medición, registro. información y control de la
acl.ividad económica en el sector público”.
Puede consultar:
III íp://wwwpgrgu.cr/scij//bUsqUeda’normativa/Nonuas/nrm_repaLtidorujp?pm
‘. am1=NRA&nVa1or1=1&nvaIor2=56874&nVaJor3=66O99nvaIor53&nVaIora%
t/01t2006&strTipM=FA
A diferencia de la privada, la administración pública se rige por el

principio de legalidad, lo cual significa que solo puede actuar si una ley
se lo pernute, situación que aplica en el ejercicio de la contabilidad.
11
Así entendida, la contabilidad pública se caracteriza porque sigue las
normas técnicas propias de la contabilidad, pero siempre respetando
-‘4
el marco legal aplicado a las instituciones públicas.
Por medio de la contabilidad pública, los hechos económicos del Estado

quedan registrados en cuentas, de tal forma que puede conocerse el
curso de los derechos y obligaciones, así como el grado de recaudo
de los distintos ingresos tributarios, las inversiones, costos y gastos
inherentes al proceso económico, financiero, social, ambiental y
presupuestal, efectuados en el desarrollo de la función administrativa
o cometido estatal.
En los últimos años, la visión operativa de la contabilidad pública ha

cambiado, dejando el enfoque tradicional que la concebía únicamente
como un elemento de control de la Hacienda Pública. Esta visión

al ha sid o mo dif ica da, da ndo lugar a un enfoque má
s sistérnico,
,
tradicion anismos,
nc ibe com o un co run to de principios, normas, org
el cual la co r, valuar,
ce dim ien tos téc nic os utilizados para recopila
recursos y pro afecten o lleguen
s hechos económicos que
procesar y exponer aquello
las organizaciones.
a afectar el patrimonio de
a la Ley de la
De cre to Eje cut ivo NY 32988 del Reglamento
El puestos Públicos Pu
mi nis tra ció n Fi na nc ier a de la República y Presu
Ad Fir
la siguiente manera:
define el sistema contable de
tema contable (te
la Administración
Art indo 12:3.— Sisi ema contable. El sis cada
(le) registro único (le
de manera que, a l)artr
Central será integrado, ues tar ias,
afectaciones presup
nsa cci ón, se gen ere n las (orn’s))ondienles o
tra rá el criterio de registr
pat rim oni ale s, par a lo cual se implemenla
financieras y s al Sed nr
contabilidad aplicable
ncipios y normas (te
(‘st ablechio en los pri
Público.
Puede consultar:
r.asp?par
a’Nonnas/nnnrepartido
scij//bllsqueda’normativ
btllE//www.pgr.go.cr/
r anil=NRA&n\’alorl=1&nVa
24&iWalor6:31/Ol/2QO6&
)oi-2=56874&nValor3=66099
strTipM=FA
&nValor4tü&nValor5=1
blica
ivo s que bu sca el sis tema de la contabilidad pú
Entre los objet
están:
ciones que se
nte todas las transac
Registrar sistemáticame ción económico-
puedan afectar, la situa
produzcan y afecten, o rticular, como
ier a, tan to de las ins tituciones públicas en pa
fin anc
del Estado en general.
adopción de
r y pro du cir inf orm ación financiera para la
• Proc esa financiera
es po r pat -te de los responsables de la gestión
decis ion
a. ¡
ros interesados en la mism
pública, y para los terce
ntación
la inf orm ac ión co nta ble y la respectiva docume
• Presentar eas de control
forma que faciliten las tar
de apoyo, ordenadas de tal
internas o externas.
y auditoria, sean estas
DERECHO EMPRESARIAL II
168
Permitir que la información producida y procesada en cada
institución se articule para generar la información contable y
financiera del gobierno en general.
• Producir estados financieros que muestren los resultados de

la gestión presupuestaria y económica, así corno la situación
patrimonial (le las organizaciones públicas.
Por su parte, la Ley N.” 81:31, denominada Ley de la Administración

Financiera de la República y Presupuestos Públicos, ha sintelizado los
anteriores objetivos en el numeral 91, a saber:
AH iculo Dl. ( )Ijei ivos
El Subsislema de Conlabillil tI Pública tendrá los siguientes oljel iVOS:
a) Proveer información de apoyo para la tonia (le decisiones (le los jerarcas en
disllnl.as instancias del sector público, los cuales son responsables de la geslión
y evaluación financiera y presupuestaria; también para trerceros interesados.
b) Promover el registro sist emal ico de todas las ransaeciones qtw afecten la
silua(’ión económico—financiera riel sector publico.
e) Proveer la información coniable y la documentación pertinente (le 1

conlorutidad con las disposiciones vigentes, para apoyar las tareas (le conirol y
auditoria. A
d) Obtener, (le las entidades y organismos del sector público, información
financiera útil, adecuada, oportuna y confiable.
e) Posibilitar la integración (le las cifras contables del sector público en el

SisI cuna de C tientas Nacionales y proveer la información que se reqttient para
(‘SI e efec’I o.
Puede consultar:
http://www.pgi.go.cr/Scij/busqued&normativaJnormas/nrrn_repanidor.asp’?para
m1NRA&nVaior1=1&nVa]or2=47258&nValor3=735O3&nVaior5=92&sti’PipM=FA

1 .3 COMPONENTES DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS PÚBLICOS
Los componentes de los eslados financieros públicos son similares

.
a los aplicados en el ámbito privado, que se estudian en los cursos
(le contabilidad básica. Sin embargo, existen algunas diferencias y
coneepios propios del régimen público que conviene repasar en forma
general.
La Ley N.° 8131. Administración Financiera de la República y

Presupuestos Públicos, establece que los estados financieros
elaborados por la contabilidad nacional (leben ser confeccionados de
la siguiente manera:
r\I1ítiil() fMi. lt1I()lIeS Lt)lIIablCs basicos
La (en (ab ¡1 ida 1 N ac jo’ ial j) resen tatú al M mis! ro (le E lac ¡e tu la, a it jás tan lar el
último día de Febrero de cada año, varios informes referídos al 11 de dícieiiibre
(Id año al ti e flor, a saber:
a) La 11(11 1i la iá fl (le la ejecución (Idi presupti est o.
b) El estado de la (leuda publica.
c) Los eslados linancieros (le la Administración Central y consolidados del

s(( tor l obl ko.
(1) El análisis (le la ges! iún financiera consolidada (le! sector público.
.
Puede consultar:
lii p//www.pgrgo.cr/SuiJ/busqnedWnormativa/normas/nrm_repaitidor.asp?par
l&nValor2=47258&nValor3=73503&nVa1or4=O&nVaIor59
E amI =NRA&nValorl
7&,iValor(i= 18/09/20111 &sl tq ípM VA
Existen varios tipos (le estados financieros aplicados en la contabilidad

pública:
• Estado de la situación financiera o balance general: se registra la

situación patrimonial y financiera de la entidad, inlbrniando de los

activos (bienes y derechos), así como (le las fuentes de financiación
de dichos activos, sean estas propias (patrimonio neto) o ajenas
(pasivo).
Estado de resultados económicos: informa sobre el resultado,

positivo o negativo, producido
como consecuencia (le los
ingresos y gastos devengados que se han debido imputar al
resultado económico. Al respecto, es importante recordar que
las instituciones públicas, a diferencia de los entes privados, no
poseen fines de lucro y, ror lo tanto, no tienen utilidades, pérdidas
ni ganancias. En este caso, se aplican los conceptos de superávil.
(libre o específico) y (léflcil.
• Estado de cambios en e! patrimoni.o neto: informa (le los cambios

producidos durante el ejercicio en el patrimonio neto de la entidad,
derivados (le los resullados económicos, de los ingresos y gastos
que se deben imputar directamente al patrimonio neto; 1 ambién
de los cambios en los criterios o políticas contables, o de las
aportaciones (le los socios o propietarios.
• Estado de flujos de [esti.vo: informan acerca (le los cobros y pagos
4
realizados, dentro de los cuales se distinguen los derivados de las
operaciones habituales de la entidad, de la adquisición o venta
de aci ivos, y de las operaciones de endeudamiento; es decir, del
movimienl.o de efectivo que ha realizado la enl.idad pública.
• Estado de !iquühwión del presupuesto: se informa de los gastos

e ingresos presupuestarios, realizados en comparación con los
inicialmente previstos. Es el resultado obtenido de la gestión
presupuestaria.
• Estado de notas capticativas: tiene como finalidad comentar cuáles

son las políticas contables que utiliza la entidad en la elaboración
de sus estados financieros, así como ampliar y completar la
información incluida en los anteriores documentos que forman
parte (le los estados financieros.

1 .4 PARTIDAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Parladas de los estados
financieros Las partidas que conforman los estados financieros públicos son, en
, Activo: CON. Todas las

partidas de un balance que
indican las propiedades o
principio, similares a las que se aplican en la contabilidad general; no
obstante, la contabilidad pública posee algunas características propias,
por lo que resulta necesario estudiar los siguientes conceptos:
recursos de una persona u
organizacion. Estado de situación financiera o balance general
Pasivo: FIN. Todos los
derechos contra una • Dentro de ias partidas que se incluyen en el estado de situación
sociedad. financiera o balance general están las siguientes:
Ingreso: income. ECO. • Activos: son los bienes, derechos y otros recursos controlados por
ÑDinero o equivalente la entidad, provienen de hechos pasados y de los cuales se espera
monetario que es
que la entidad obtenga, en el futuro, rendimientos económicos o
ganado o recibido como
un potencial de servicio. Ahora bien, en el caso del sector público,
contrapartida por a vena
,de bienes o servicios. cuya naturaleza no es la creación de lucro, el concepto de activo
* está relacionado can los distintos recursos para poder desarrollar su
Gastos: exprese. ADM.
actividad prestadord de servicios públicos.
Coste de un recurso usado
1
para crear un ingreso. El • Pasivas: constituyen las obligaciones presentes de la entidad, surgidas
gasto es la cantidad en
de hechos pasados, cuya extinción se espero que represente para
la cuenta de pérdidas
ganancias como la entidad una disminución de recursos que incorporen rendimientos
yuna deducción de los económicos o un potencial de servicio. Dentro de los pasivos, se
ingresos. El gasto no debe distinguen las pasivos corrientes de los no corrientes.
confundirse con el costo;
• Pasivo corriente: es aquel que se espera liquidar en el ciclo normal
todos los gastos son costes,
pero no todos los costes son de explotación de la entidad, o bien cuando su vencimiento o
extinción ocurre en el corto plazo (un año), periodo que, por lo
¡ gastos.
general, rige un presupuesto público, contado a partir de la fecha
Superávit presupuestario:
budger surpius. ADM. de emisión de los estados financieros.
Exceso de los ingresos sobre Pasivo no corriente: es aquel que salo puede convertirse en efectiva
•
ros gastos. en un periodo superior a un año.
Déficit, déficit: FIN.
Obligaciones y gastos de Estado de resultadas económicas y estado de cambios en
determinadas partidas que el patrimonio neto
superan a los montantes
calculados para estas en un Ene’ estado de resultados económicos, se incluyen las siguientes partidas
presupuesto financiero. de importancia:
(Océano, 2(101)
“a- • El patrimonio neta: parte residual de los activos de la entidad, una
vez deducidos todas sus pasivos.
172 DEREcHO EMPRESARIAL II

• Los ingresas: corresponden a los
aumentos de rendimiento
económicos o potencial de servicio, producid
os durante el ejercicio
de lo actividad, los cuales don lugar a incre
mentos en el patrimonio
neto de la entidad, siempre que
na estén relacionados con
aportaciones realizadas por los propietar
ios.
• Los ingresos por excelencia del Estado:
corresponden al cobro de
tributos, sean tasas, impuestos, carg
as parafiscales y similares
originados en la potestad impositiva del Esta
do; algunas instituciones
pueden generar ingresos por la venta
de bienes y servicios, o
comercialización de productos.
• Los gastos: disminuciones de los rend

imientos económicos o
potencial de servicio producidos duronte
el ejercicio; dan lugar a
decrecimientos en el patrimonio neto de
la entidad, siempre que no
estén relacionados con devoluciones de
aportes patrimoniales a las
propietarios.
Finalmente, es importante recordar que

el resultado de dichos estados
puede ser un déficit o un superávit.
• Déficit: ocurre cuando una institución

tiene diferencia negativa
entre los ingresos y los egresos (gast
os) totales; es decir, cuando los
gastos superan los ingresos, o bien cuan
do el saldo total del año, al
separar todos los recursos especificas que
quedaron sin utilizar, nos
resulta un saldo negativo en los recursos
libres.
• Superóvit: ocurre cuando existe una •1 ti
diferencia positiva entre los
ingresos y los gastos totales, es decir, cua
ndo la institución posee un
sobrante. Asimismo, existen dos tipos de
superávit: superávit libre y
específico.
• Principias cantables: accounting princ

ipies. CON. Principios de
carácter general que delimitan los proc
edimientos que deben ser
utilizados en situaciones contables concretas
(Océano, 2001).
• Superávit específico: es aquel que
solo puede reinvertirse en la
mism a actividad o tarea para la cual estaba
legalmente prevista
la asignación de los recursos que lo gen
eraron; esto es, cuando
no puede variarse su destino debido a
la naturaleza de su función.
Por ejemplo, una ley que cobra un tribu
to municipal para el arreglo

año no
de calles, el “superávit” sobrante de ese tributo al final del
lidad no
puede emplearse para otros destinos; es decir, la municipa
dinero, pues
puede pagar salarios o comprar papelería con ese
arreglo de
está obligada a invertir dicho superávit únicamente en el U
calles. di
iii
taria del
Superávit libre: es el sobrante de la ejecución presupues al
actividad o
periodo anterior, el cual puede reinvertirse en otra SE
en ingresos
función público; esto ocurre porque el superávit se origina
utilizado para
ordinarios de a institución y, por lo tanto, puede ser
. ul
cualquier gasto que se considere importante y necesario
pl
Estado de flujo de efectivo
O
das de cabros
Dentro del estado de flujo de efectivo, se incluyen las parti la
y pago: re
ento de la
• Cobros: flujos de ,entrada de efectiva, suponen un aum
cc
tesorería de la entidad.
inución de la
• Pagos: flujos de salida de efectivo, suponen una dism
tesorería de la entidad.
Estado de liquidación del presupuesto

sos y
En el estado de liquidación presupuestaria, se incluyen los ingre
gastos presupuestados.
2.
financiar los
• Ingresos presupuestarias: son los recursos que permiten
gastos presupuestarios de lo entidad.
ingresos
• Gastos presupuestarios: corresponden al uso de los
s en el
presupuestarios, de acuerdo con las finalidades aprobada
presupuesto de gastos de la entidad.
cc

1.5 DIFERENCIA ENTRE LA CONTABILIDAD
PRIVADA Y PÚBLICA
La contabilidad privada es un instrumento utilizado para la toma

de decisiones, con un interés (le lucro, tendiente a generar mayores
utilidades para una empresa. Por el contrario, la contabilidad pública,
al ser del Estado, tiene como objetivo principal la prestación de un
sen’icio público y el interés común; por ello, constituye un instrumento
para la toma (le decisiones pero no orientada únicamente a generar
utilidades, sino que debe respetar otros principios e intereses
promovidos por el Estado.
Otra diflrencia importante es el apego al principio de legalidad, pues

la contabilidad pública, al ser parte de la administración pública, debe
respetar las leyes, lo cual constituye un reto mayor para el contador
de ese sector, ya que debe respetar no solo las normas cte la técnica
contable, sino armonizadas con las leyes y reglamentos aplicables.
Por el contrario, la contabilidad privada está regida por el principio de

libertad, propio (le este sector, por lo tanto el contador que labora en
la función privada solo debe preocuparse por aplicar bien las reglas
de la técnica y las normas tributarias, en cuyo caso existe un marco
regulatorio significativamente menor que el del sector público.
2. PRINCIPIOS QUE RIGEN LA CONTABILIDAD PÚBLICA

4
Un principio contable corresponde a un criterio fundamental, el
cual debe aplicarse al momento de registrar las operaciones de la
empresa y de elaborar los estados tinaricieros, con el fin de que esta
refleje, fielmente, la realidad de su situación financiera, patnmofflal y
económica.

Ahora bien, la contabilidad pública se rige según sus propios principios
contables, los cuales explicamos a continuación:
• Principio del devengo: también llamado principio de base contable

de acumulación el cual señala que las transacciones y otros hechos
Principios de la económicos deben ser reconocidos cuando ocurren, es decir,
Ir
¡ contabilidad pública: en función de la corriente real de bienes y servicios que estos
representan; y no cuando se efectúa su cobro o su pago en efectivo,
Devengo
o su equivalente, debiendo figurar en los estados financieros de los
.\egocio Ci) marcha ejercicios con los que guardan relación. Los elementos relacionados
31:
.•
Uniformidad
Prudencia
con este principio son los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos
y gastos.
Importancia relativa. Principio de negocio en marcha: la entidad debe elaborar sus
Compensación estados financieros bojo la hipótesis de que puede continuar
desarrollando su actividad normal de forma continua. En otras
palabras, que los distintos principios y criterios contables aplicados
no irán encaminados,, a la determinación del valor liquidativo de
sus activos y pasivos. Los estados financieros deben elaborarse a
partir del principio de negocio en marcha, a menos que la entidad
pretendo liquidar su patrimonio o cesar su actividad. En el caso del
sector público, es necesaria una ley que autorice a dicha institución
para no continuar brindando el servicio público. Ahora bien, en
el supuesto de que los estados financieros no se preparen sobre el 3.
principio de negocio en marcho, tal circunstancio se debe poner
de manifiesto, de forma clara, en dichos estados, destacando los
principios alternativos sobre los cuales se han elaborado. En 1.
en r
Principio de uniformidad: este principio establece que una vez
deni
adoptado un criterio palo registrar las operaciones de la entidad,
Pre
dentro de las alternativas que permita una determinado norma
contable, este debe conservarse de un periodo a otro, y ser aplicado Ir
a todas las operaciones de similares características dentro de lo 1 3.1

entidad, a menos que se produzca un cambio en la naturaleza de
dichas operaciones, la cual ustifique lo alteración de un ejercicio El tí
a otro, respecto al criterio contable inicialmente aplicado. En este Coni
caso, se informará en los estados financieros el cambio de criterio de (
producido, así como la incidencia cuantitativa y cualitativa en enea
dichos estados, lo anterior con el fin de mantener las criterios en regir
el tiempo, y permitir la comprensión de los estados financieros por
porte de las usuarios.
176 DEREcHo EW,PRE5ARiA II

• Principio de prudencia: relacionado con
la precaución al momento
de aplicar criterios que permitan hacer uno estim
ación adecuado
bojo condiciones de incertidumbre, de tal
manera que los activos,
ingresos y gastos no seon ni sobrevoluodo
s, ni subvoluodos, yo
que ambos escenarios ooufcin contra
lo adecuodo información
financiero de lo institución.
• Principio de importoncio relotivo: establece

que los podidos de los
estados finoncieros con importes no significa
tivos, deberán oporecer
agrupados con otros de similar naturaleza
o función; mientros que
tos partidos importantes se presenlorán por
separodo en los estados
finoncieros. Además, establece que
lo aplicación de los demás
principios contables estará presidido por
lo consideración de lo
importancia en términos relativos que el no
cumplimiento de alguno
de ellos pudiera suponer. En todo cosa
, lo informoción tendrá
importoncio relativo si su omisión tuviera influ
encio en lo toma de
decisiones de los usuorios que tengan acceso
a dicha informoción.
• Principio de no compensación: establece
que no se deben compensar
activos con pasivos, ni gastos con ingresos, salvo
en aquellos casos
en los cuales una norma contable o exijo
o, excepcionolmente, lo
permito.
14’
3. LA CONTABILIDAD PÚBLICA
/
EN LA LEGISLACIÓN COSTARRICENSE
-5
En lalegislación costarricense, losprinc
ip&es lineamientos normativos
en materia de contabilidad pública
se encuentran en la Ley N” 81:31,
denominada Ley (te la Administrac
ión Financiera de la República y
Presupuestos Públicos.
3.1 RECTORÍA EN LA CONTABILIDAD

PÚBLICA
El título VIII de dicho cuerpo legal
hace referencia al Subsistema de
Contabilidad, cuya rectoría le cor
responde a la Dirección General
de Contabilidad Nacional, dependenc
ia del Ministerio de Hacienda
encargada de aprobar los principi
os y normas bajo las cuales se debe
regir la contabilidad pública del país.
Li
Lo contabilidad pública 117
Dicha función rectora aparece en el numeral 93 de Ja Ley 8131, a saber: P
cc
Ari aulo ti: 3. órgano rector
CI
La Cont abi Ib lad Nacional será el órgano rector del Sul,sist ema y, como tal,
Pi
tendrá los signientes deberes y funciones:
a) Propon e r al Miii isi ro (le II acien cIa, t acta su al irobac ión, los princil la s y las
¿anIllas generales que regirati el Subsislenia de Contabilidad Pública.
b) Establecer procedimientos contables que respondan a flornias y principios

(le aceptación general en elsectorgobierno. Dentro de este mano, deflnir;m
lantetodologíacontable por aplicar, así como la estrucflmray periodicidad
PC
de los eslados financieros gui’ deberán producir las entidades. JA
PL
e) Velar 1 uque 1 as insi it nch mes del se( ‘t.( ir p útil ho al id n lan h is po ncipios y
dE
las U 01)11 as nl en ( jo rial los en el inciso an 1 cr1 or.
d) Asesorar. t&’nicamenl e, a todas las enl idade-s del sector público nacional,
fr
cr1 las materias (le SU conipelcrtcia.
U evar mct Ita II ¿a( la la tontal, lic lad (le la Admi ni st ra( ‘jón C cnt ml.
f) Mantener registros destinados a centralizar y (‘onstáblar los movimientos

mmii aMes.
g) Preparar cal la año el informe (‘on’espondient e a la liquidación (1(1

presIt(iuestoy Ministro (le llaciendapucda cunqilir con lo dispuesto sobo’
el pa tI 1 u u lar.
ti) Aprobar la tet’mitiología y los forntulat’ios que deban adi plar las Pu
dependencias (le la Administración Central para realizar las transacciones
ineiiladas a lis registros contables.
1
i) Archivar, docuinentalntente o por otros medios, la intbrmación originada
en las operaciones ile la Aditministración Central, durante un lapso (le
cinco años.
j) l’t’oponer sim propia organización, la cual se determinará y será fiscalizada

nle 1 hin te un reglamne oto con tci ‘cioi tado jiara tal pwpós lix
k) Fjem’eer todas las demás funciones correspondientes, en virl ud (le su

rial maleza red oca del Sistema de (‘oimi abilidad, así coimmo todas las que le Pui
asignen la Lev y reglamentos ati lles.
178 DERECHO EMPRESARtAL II

Para cumplir con lo establecido en los incisos a), b) y h), deberá
contar con la opinión de la Contraloría General de la República, según
corresponda.
Puedc consultar:
U’ aml=NRA&nValorl= 1&nVaIor2=47258&nVa1or3=73503&nVah,r4=0&nVaIor5$)
4&nValorG= l8/09/2001&st.rTipM=FA
Por su parLe, en el Decreto Ejecutivo NY 32988 Reglamento a la

Ley (le la Administración Financiera de la República y Presupuestos
Públicos, en sus numerales del 120 al 123 y 127, se detalla la función
de la Contabilidad Nacional como órgano rector encargado (le la
Contabilidad Pública en el país:
Articulo 120.— Órgano rector. La Contabilidad Nacional es el árgano rector

del Subsist ema (le Contabilidad que esi alá a cargo de ( oni ador Nacional
y un Siibcont.ador. El Contador Nacional es un funcionario de confianza, cuyo
nombranüenl.o lo hará el ministro de 1-lacienda, previa consulta con el President.e
de la República.
En si’ calidad de órgano rector, la Conlahilidad Nacional adoptará y emitirá la

m,nnal iva 1 ecnica y disposiciones adicionales que est inc pertinentes para el
cumplimiento de los objetivos del Subsistema, las cuales serán sometidas a la
AL
—‘r)
apl( )ha( iói (101 1111 n ist ro previa consulta a la Cont.ral )ría (1 eneral de la República. —A
Puede consultar:
http://www.pgr.go.cr/scj/ñnisquedaJnormativa!Norma.s/nr,n_repartidor.asp?par
anll=NRA&nValorl=1&llVah)r2=5C874&nValo,3=60(ll)9&nValor4=0&nValor5=1
21&nValoi(i=3h/01/2006&st.rTipM=FA
ArI ículo 121.— (‘oníbrinación de la Contabilidad Nacional. La Contabilidad

Nacional contará con el personal que sea necesario para el (unlphmienl.o de
sus labores; tendrá la estructura organizat.iva que defina el Poder Ejecutivo,
IIW( 1 ii e Reglameni o, a solicit.i id del fl mt a I( )r Nm i onal
Puede consultar:
S l=NRA&nVakn1=1&nValor2=5(3874&nValor;l=66099&nValor5=122&siitipM=FA
La contabilidad pública 1 79
io de su compel.encia,
Artículo 122.— Suministro de información. En el ejercic
ciowtr Ja información sobre la
corresponde a la Contabilidad Nacional propor
gesl.ión tinanciera, patrimonial y presupuestaria de
la Administración Central, y
financiera (‘orIsoli.lada del Sector Públic
o.
a contables. La Contabilidad
Artículo 127.— Administración (le los sistem
ión de los ingresos y los
Nacional administrará los sistemas contables de (:iecuc
propósito garantizar la oportunidad y
gastos presupuestarios, teniendo como
eft’ctividad del registro coolalde.
Puede consultar:
ivWNonnas’nnnrepaflidorasp?param
.d’ htlp:/Avww.pgr.go.cr/scj/fiaisquedWnormal
nValor5123&st.fl’ipMFA
1=NRA&nVaiorl= 1&nValor2=56874&nVa1or3=U6O99&
La
Estados financieros del 3.2 ESTADOS FINANCIEROS DEL SECTOR PÚBLICO co

sector público lot
de a la Contabilidad
A la contabilidad nacional Según lo establece la Ley’ N.t’ 8131, correspon de
olidados del sector
le corresponde elaborar Nacional elaborar los estados financieros cons se
los estados financieros lardar el último día
público y remitir al Ministerio de 1-lacienda. a más cc
consolidados del sector tes.
público, los cuales se
de febrero de cada año, ]os informes correspondien
componen de:
Artículo 96.- Informes contables básicos
• Balance general,
clasificado en corriente y de Flacienda, a más
no corriente. La Contabilidad Nacional presentará al Ministro
siguientes informes,
• Estado de resultados
tardar el último día de febrero de cada año, los
(ganancias y pérdidas), referidos al 31 de diciembre del año anterior:
según clasificación por
naturaleza. a) La liquidación de la ejecución del presupuesto.
• Estado (le cambios en el
patrimonio neto. b) El estado de la deuda pública.
• Fstado (le flujo efectivo. Central
estados financieros de la Administración
y
c) Los
• Asimismo, debe
presentarle al Ministerio consolidados del sector público.
de Hacienda, cada mes,
sector público.
lo siguiente: d) El análisis de la gestión financiera consolidada del
• Informe mensual (le
ingresos, gastos y
financiamiento de la
administración central

Sobre este particular, el Decirlo Ejeenlivo N.° :12988, Reglamento
a la Ley
(le la Adminislraciórt Financiera (le la República y Prestpuestos !‘úl3li(0s,
seflaia la obligación que posee la contabilidad pública de preparar los
estados
consolidados a pati ir de la infonnación Financiera gcnera la en (ada
una (le las
1051 i LII(iOties )Hbli caS (1(1 país.
Artículo 124.— Estados Consolidados del Sector Público. l’ara efecl.o

(le
presenlación de todos los estados financieros de uso general
(loe SC preparen
y presenten, sobre ‘a base de los Principios de Conlabilidad Aplicables
al
Sector Público CosI arricense, de las N orinas InI ernaeionales (le Contabilidad
del Sed or Púl dico, y de las Normas Internacionales de Contabilidad
para
Empresas Públicas, del,erá ut ilizarse el mCI odo contable de lo devengado;
es
decir, las 4 ransacciolles y otros hechos serán reconocidos cuando ocurran,
y no
únicamente cuando se efectúe su cobro o su pago en efecl ¡yo
—o su equivalente—
o cuando se dé su consumo.
Las transacciones y otros hechos serán asentados en los registros

contables y reconocidos en los estados financieros de los ejercicios con
los que guardan relación. No obstante, en el caso de que el devengado
de cieitos ingresos y gastos no se logre identificar sil registro contable
se reconocería a partir del reconocimiento o pago dc obligaciones, así
como de la percepción efectiva de los recursos.
Dentro de la primera quincena del mes de febrero de cada período,

las entidades del Sector Público deberán entregar a la Contabilidad
Nacional los estados financieros de su gestión anterior, a fin de generar
los estados financieros agregados del Sector Público, los cuales se
presentarán al Ministerio de Flacienda a más tardar el último día de
febrero de dicho periodo.
41)
Los estados financieros correspondientes a cada periodo, así como la
revelación de otros rubros en dichos estados financieros o en notas
explicativas si lo consideran apropiado a sus propias circunstancias,
serán los siguientes:
• Balance General, clasificada en Corriente y na Corriente.
• Estada de Resultados (Ganancias y Pérdidas), según clasificaci6n

par naturaleza.
• Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
• Estado de Flujo Efectivo.

ji

Puede consultar: 3.
— lilt.p://www.pgr.go.cr/scijhbusqueda/normat.ivaiNonnas/nrnrepart idr.asp’?par
La
UI! ami NHA&nVaIol’1=1&nValor2=56S74&nValui’3=66Ol)9&nValor4=o&nValor5=j
2F5&nValodi=31/Ol/2(flXi&snTipMFA
ga
tan
pu.
Articulo 125.— Estados Financieros (le la Administración (col ral. Los estados
N.c
financieros básicos de la Administración Central serán los siguientes:
Fir
• Balance General (‘lasiflcado. en ( orneN e y no ( on’ienle.
• Estado (le Resultados (Ganancias y lknlidas). según (‘lasif iran n por De

naturaleza.
ing
• Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. cu
• Estado de Flt1jo Efectivo.
Puede consultar:
http://wwv.pgr.go.er/scj/4ni,queda/nornwt.ivwNonnas/nnn_ye1,wiidor.asp?pasain
U =NRA&nVaior 1 = 1&nVaior2=9bS74&nValori=66099&nValor9=116&stfl ipM=l A
Asimismo, el ya citado Decreto ejecutivo N.° 32988 establece la

obligación de la contabilidad nacional de elaborar otros informes,
1 alescorno el “Informe mensual de ingresos, gastos y financiamiento
de la adrninistración central”, el cual también se deberá presentar al
Ministerio de Hacienda.
Artícu]o 126.—Informes. Además de ]os infomws loe se consignan en el articulo

96 (le la Ley N. 8131, la Contabilidad Nacional elaborará y presentará al Ministro
de Hacienda un informe mensual de los ingresos, gastos y financiamiento de la
Administración Central.
Pal
el
Puede consultar:
esL
httpu/www.pgr.gftcr/sciJ//1)klsquedalnOrmativalNOmlaslnmtrepall.idor.asp?param
mr
_.d.
I=NRA&nVa1or1=1&nVa]or256874&nValor3=66O99&nValor5= o)
182 DERECHO EMRESARiAI II

3.3 REGISTRO CONTABLE
Respaldo documental de los
La contabilidad nacional debe registrarlos ingresos presupuestarios, los registros contables
gastos, las operaciones contables y los bienes. Para ello, debe apegarse El archivo contable
tanto a las normas internacionales de contabilidad para el sector documental de las
público como a las directrices establecidas en el Decreto Ejecutivo operaciones cantables se
mantendrá por cinco años.
N.° 32988, denominado Reglamento a la Ley de la Administración
Financiera de la República y Presupuestos Públicos. Los comprobantes de
pago de los salarios se
conservarán por al menos
De acuerdo con el numeral 129 de dicho reglamento, el registro de los 1
cincuenta años, salvo que

ingresos se lleva en un libro auxiliar de ingresos presupuestarios, el el Comité Institucional de
cual debe contener, entre otros, los siguientes elementos: [ Selección y Eliminación
P de Documentas de cada
• Estimación inicial: refleja las estimaciones de los recursos por institución gubernamental
recaudar durante el ejercicio. establezca un plazo mayor.
El archivo de los
• Estimación actual: refleja la estimación inicial, considerando las
[documentos, sean
modificaciones aprobadas durante el ejercici5. físicos a digitales, será
• Reconocimiento del derecho de cobra: refleja la identificación del [responsabilidad de las
unidades financieras de
deudor y el monto de su obligación de pago. Este monto queda
cada institución. (Artículo
registrado con el recibo o comprobante emitida por los órganos 130 del Decreto Ejecutivo
responsables, afectando la contabilidad patrimonial. N.° 32988 Reglamento a la
Ley de la Administración
• Cobro o recibo: el deudor deposita en los cajeros auxiliares del
Financiera de la República
Banco Central el importe de su obligación, o se reciben recursos
y Presupuestos Públicos).
producto de la cancelación de impuestos o tasas del endeudamiento,
donación o cualquier otro derecho reconocido. Este momento
corresponde al abono o cancelación de los derechos reconocidos.
Para registrar las operaciones contables, se sigue lo dispuesto en

el numeral 132 del citado Reglamento, cuyos criterios operativos
establecen lo siguiente:
a) Los saldos disponibles de las asignaciones presupuestarias caducarán

automáticamente el 31 de diciembre de cada año, de conformidad con
lo estipulado en el artículo 46 de la Ley N.° 8131.

b) La Contabilidad Nacional emitirá, duronte la primera quincena del mes
de enero una certificación con el detalle de los güstos comprometidos
y no devengados al 31 de diciembre del período inmediato anterior, el
cual será remitida a la Dirección General de Presupuesto Nacional para
aplicar las afectaciones presupuestarias correspondientes.
c) Dentro de los registros de a Contabilidad Nacional, deberán

mantenerse, en el tiempo requerido por ley, los auxiliares cantables
necesarias para registrar y controlar las saldas dispanibles de las
fuentes de endeudamienta pública, así cama las autorizaciones de
gasta asociadas, las cuales deben incarporarse automáticamente al E
presupuesta del ejercicio económico siguiente. Asimismo, se indicará
la relacionado con los montas no utilizados de la autorización de títulos a
de deuda interna que fueron incluidos en el presupuesto nacional,
como resultado de su caducidad al 31 de diciembre de cada periodo
presupuestario.
d) Los ajustes contables y los movimientos autorizados par la Controlaría

General de la Repúblich podrán efectuarse a través de la emisión
del documento de notas de abono y corgo, de conformidad con los
procedimientos establecidos por la Contabilidad Nacional.
e) Las resoluciones que indiquen la prescripción de créditos deberán b)

comunicarse a la Contabilidad Nacional a fin de establecer los
procedimientos necesarios para su registro contable y supervisión
pertinente. c)
f) La Contabilidad Nacional registrará contablemente los fideicomisos,

así como las fianzas y garantías depositadas por los funcionarios que PI
estén en la obligación de otargarlas, de conformidad con la Ley de
Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos, los
cuales se descargarán contablemente cuando su finalidad termine.
g) La Contabilidad Nacional realizará las conciliaciones necesarias con el

fin de garantizar la razonabilidad en el saldo de las cuentas. Para tal
efecto, podrá hacer uso de toda la documentación necesaria, generada
por los entes u órganos que conforman el Subsistema. Ur
la
CU;
mt

Puede consultar:
hut.p:llwww.pgr.go.cr/scjj/ñnisquedaJnormativalNormaslnrm_repart.idor.asp?par
,4
U’ —
aml=NRA&iiValorl= 1&nVaior2=5fl874&nValor3=66099&nValor4=O&nValor5=1
:t&nValor6=l/O1/2OO6&sIfPipMFA
Por su parte, el registro de los bienes nacionales debe incluir los

patrimoniales muebles, inmuebles, intangibles y semovientes de la
administración central, Estos deberán registrarse bajo los criterios
establecidos en el numeral 134 del Reglamento antes citado, a saber:
a) Llevar un registro del valor toial de los bienes patrimoniales muebles,

inmuebles, intangibles y semovientes de la Administración Central,
as como su depreciación, agotamiento y revaluación. Este registro
se elaborará y actualizará o partir de la información suministrada
por la Dirección General de Administración de Bienes y Canfrotación
Administrativo, para lo cual deberá presentar a la Contabilidad Nacional
informes mensuales a través de los sistemas informáticos existentes;
los cuales automáticamente aÇectarón las registros contables paro su
incorporación dentro de la Contabilidad Patrimonial.
b) Diseñar e implementar los tablas y procedimientos para el cálculo y

registro contable de la depreciación de bienes.
c) Emitir los razones y disposiciones técnicas específicas que se aplicarán

en la valoración y revaluación de bienes.
Puede consultar:
a Iittp:Hwn.pgr.go.cr/scibusqueda/nonafiva/Noiwas/nrm_reparñdor.asp?param
r
4..
[
3.4 CONTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y PATRIMONIAL
Uno de los mayores retos de la contabilidad pública es armonizar

la contabilidad presupuestaria tradicional con la contabilidad, la
cual posee un enfoque más moderno, por medio de las normas
internacionales de contabilidad del sector público (NICSP).
[o contabilidad pública 185

Ja contabilidad presupuestada es una rama de la contabilidad que
tiene por objeto resumir cJe lonna sistemática las provisiones de gastos
proyectados y las estimaciones de ingresos previstas para atenderlos; a
fin de que sirva como instrumento de control, (le mejora de la gestión, de
estabilidad y de asignación eficiente (le los recursos (Gimeno, 20(01, p258).
Porsu parte, la Contraloría General de la República, define contabilidad

presupuestaria como el “registro detallado de las asignaciones
presupuestarias (le ingresos y gastos, (lebidainente aprobados por
las instancias competentes. así como el registro (le las operaciones
producto de su ejecución y liquidación. Incluye, además, registros
auxiliares y específicus que faciliten el contr& interno y posibiliten el
externo” (Coni ,a)oría General (le la República, 2012).
El numeral 128 del Decreto Ejecutivo N.° :32988, Reglamento a la Ley cte
la Administración Financiera (le la República y Presupuestos Públicos,
establece que la contabilidad presupuestaria debe registrarse de la
siguiente manera:
a) Presupuesto inicial: registra las asignaciones presupuestarias

autorizadas iniciaLmente en la Ley (le Presupuesto Ordinario
y Extraordinario de la República, para el ejercicio económico
vigente.
h) Presupuesto actual: registra las asignaciones presupuestarias

considerando las modificaciones aprobadas durante el ejercicio
ec onón iico.
c) Solicitado: registra la separación de los recursos presupuestados

para adquirir bienes y servicios o realizar otros gastos, de manera
que garantice el contenido presupuestario para ese efecto. Este
moment.o es registrado a partir (le la emisión electrónica del
documento de ejecución presupuestaria respectivo.
d) Comprometido: registra el compromiso real de los recursos corno

resultado de unacontratación efeetuadacon terceros paraadquirir
bienes o servicios, o bien de realizar gastos por otros conceptos.
Este momento es registrado a partir (le la emisión electrónica del
documento de ejecución presupuestaria respectivo.

e) Deren.gado: registra el reconocimiento dci gasto por la recepción
a conformidad, por parte del órgano respectivo, de cualquier
clase (le bienes y servicios contratados o consumidos; también el
registro de las transferencias aplicadas o los gastos realizados por
otro concepto, de confornfldad con el marco jurídico existente,
durante el ijercicio económico, independientemente de cuándo
se efectúe el pago (le la obligación. Este momenl.o es registrado
a partir de la aprobación electrónica, por parte del órgano
respectivo, de los documentos de ejecución correspondientes.
f) Paqudo: registra el pago de los montos que han sido ordenados

para cancelar a un acreedor del Estado o beneficiario (le tina
transferencia. Este momento es registrado a pail.ir (le la recepción

de información de los pagos acreditados en el sistema bancario
nacional.
g) Dispon ¡Me presupuesto ¡lo: refleja el monto ‘del presupuesto

actual no afectado por operaciones presupuestarias.
h) Disponible de nieta: refleja el monto (le la cuota de presupuesto

asignado, no afectado por operaciones presupuestarias.
Puede consultar:
bIt)) :11w ww g r. go. e rlsç Ilbus pi e hin ormat.ivilN ( )rmas/I ant reparl.i (br. as ? )ar
aml=NRA&nValorl=1&nValor2=56874&nValor3=00099&nV;ilor4=0&nValor5=1
Referenr.e al concepto (le contabilidad patrimonial, podemos definirlo

corno “Aquella que posihilila y facillia la información necesaria sobre la
empresa con la finalidad de satisfacer los requerimientos de terceros”
(Oree, 2007, p 139).
Este tipo de contabilidad está relacionado con las XICSP, y su

objetivo es implernentarlas en el secior público, de tal manera que la
contabilidad se ejecute no solo con miras al presupuesto, sino para
información (le terceros, generando infoniiación económica clave
para la toma de decisiones.
Lo conlobibdod púbbco 187

La contabilidad nacional tiene la tarea (le integrar la presupuestaria
y la patrimonial bjo los criterios técnicos establecidos, respetando
el ordenamiento jurídico. Al respecto, el numeral 131 del Decreto
Ejecutivo N.’ 32988, Reglamento a la Ley de la Administración
PinanÉiera de la República y Presupuestos Públicos, señala:
Ari.ículo 131 — Ini egración entre contabilidad presupuestaria y patritionial. La

Contabilidad Nacional diseñará e implementará los utecanismos necesarios para
convertir, de inaneraautomática, los registros presupuestarios en patrimoniales,
de manera que, apadir (tel registro único de cada transacción presupuestaria, se
generen las diferentes afectaciones en los demás registros contables.
Finalmente, la Contabilidad Nacional debe elaborar una liquidac ma contable

en la cual se reflejen los tenias de la conlabilidad patrimonial y presupuestaria.
según el numeral 133 del Decreto Ejecutivo antes citado:
Artículo 13%.— Liquidación Coniable. La Contabilidad Nacional deberá efectuar

una liquidación contable anual del periodo inmediato aiiterior, que contendrá
una doble determinación: patrimonial y presupuestaria. La determinación
patrimonial estará referida al resultado contable del periodo y su efecto sobre
el patrimonio nacional. La determinación presupuestaria corresponderá a la
liquidación de los ingresos y egresos del presupuesto nacional (Id periodo.
3.6 NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NIC)

Y NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN
FINANCIERA (NIIF)
El mundo de los negocios está globalizado y por ello no existen

fronteras. Las nuevas tecnologías de la información y la comunicación,
permiten realizar operaciones comerciales y conformar empresas con
participantes de distintos lugares.
Esta característica de globalidad en los negocios, hace necesario crear

un único lenguaje que permita interpretar la información financiera
de una empresa de manera homogénea, lo cual exige la unificación de
criterios técnicos aplicables al momento de registrar su información
contable y financiera.
188 DERECHO EMPRESAR Al II

Para solventar esta necesidad surgen, en primer lugar, las normas
internacionales (le contabilidad (NIC). Posteriormente, de su revisión
y acinalización (le éstas, se incorporan las normas internacionales (le
información financiera (NIIF). criterios estándares utilizados para
registrar e interpretar la información contable y financiera de un
negocio.
En Costa Rica, el Colegio de Contadores Públicos, por medio de la

Circular 06-2005 publicada en La Gaceta jV.239 dci 12 de diciembre
dei 2005, adoptó la aplicación obligatoria de las NIC y las NIJF en
el país. 1-lasta la fecha, son los parámetros técnicos para ejercer la
profesión contable. y su aplicación es obligatoria para las empresas
del sector privado en el país.
Normas internacionales de contabilidad para el sector público (NICSP)
La globalidad a la cual hemos hecho mención alcanza también a

los gobiernos y al sector público, estos deben elaborar información
fmancierapara la toma de decisiones de sus dirigentes, sus ciudadanos,
e inclusive para los organismos internacionales que les facilitan
préstamos.
Por esta razón, surgieron las normas internacionales de coLitabilidad

para el sector público (NICSP), a fin de estandarizar los criterios
técnicos aplicables al momento de ingresar la información financiera
de todas las instituciones públicas. Gracias a estas normas es posible
consolidar dicha información y elaborar estados financieros nacionales
que permiten conocer la situación linanciera del país.
En el caso de nuestro país, la entidad rectora en la implemcntación de

la NICSP es la Contabilidad Nacional, la cual decretó su adaptación
e implementación ¡ai’a el Sector Público Costarricense por medio
(Id Decreto Ejecutivo número 349 18-H, denominado “Adopción e
Implementación de las Normas Internacionales de Contabilidad del
Sector Público (NICSP), en el Ámbito Costarricense”, publicado en La
Gaceta nzm civ 238 (tel 9 de diciembre de 2008.

Ahorahien, es important.e mencionarque el proceso (le implementación
ha afrontado diversos obstáculos como los siguientes:
Diversidad de las instituciones públicas: el sector pública costarricense

es sumamente diversa y cada institución pasee características y
funcianes prapias, can narmas a consideraciones especiales al
mamenta de registrar su infarmación cantable y financiera.
• Diferentes gradas de madurez de los sistemas contables: la gran

Pc:
diversidad de instituciones públicas costarricenses canlleva
también diferentes grados de madurez en sus sistemas cantables. aig
Por una parte, se registran instituciones y empresas públicas con de
sistemas contables complejas y maduros a las cuales se les hace fin
relativamente fácil implementar normas; por otro, instituciones con co
sistemas contables incipientes, que necesitan reformas profundas y
cambios significativos en sus sistemas contables y de información
4.
financiera antes de implementar normas.
• Carencia de recu?os económicos, humanas y tecnológicas 4.1

para implementar normas: el sector pública costarricense se ha
caracterizado por cantar con recursos limitodos para su función, En
particularmente en épocas de crisis económica. Por ello, con téc
frecuencia no se destinan recursos suficientes al tema de o ree
implernentación de normas, lo cual atrasa y dificulto el proceso de dei
su implementación.
• Tesorería: treasureship.ADM. Actividad de dirección, responsable

de la custodia e inversión del dinero, cobro a clientes, efectivo,
pagos a proveedores, gorantía del crédito, cobro de cuentas,
suministro de fondos y seguimiento del mercado de los valores de
la empresa.
Océano 20011
• Cambio de poradigmo en la contabilidad pública: las NICSP

establecen una nueva forma de entender la contabilidad pública.
En muchas ocasiones rompe con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, bajo los cuales se formaron los
profesionales de contabilidad, administración y finanzas que hoy
lideran los departamentos contables y financieros de las instituciones Por
públicas. Por tal motivo, la adopción de las NICSP ha constituido non
los r

un reto importante para estos profesionales, quienes han tenido que
adaptarse a cambios importantes en la formo de conceptualizar su
profesión.
• Ausencia de personal capacitado en la materia: al ser los normas
una materia nueva, se recuiere de personal capacitado para lograr
implementarlas, el cual no existe en la mayoría de las instituciones
públicos.
Pese los obstáculos descritos, es importante señalar que se han hecho

algunos esfuerzos en la implementación de las normas internacionales
de contabilidad dentro del sector público, a fin de obtener información
financiera y contable adecuada para los propósitos del Estado
costarricense.
4. TESORERÍA PÚBLICA
4.] CONCEPTO DE TESORERÍA
En la empresa privada, la tesorería se define como el conjunto de

técnicas y procedimientos tendientes a optimizar el manejo de los
recursos monetarios, lo cual permite determinar el grado de liquidez
de esa empresa. Al respecto, García (2001) afirma lo siguiente:
La gestión (le tesorería también puede ser entendida en un sentido restringido

y en un sentido amplio. Desde el primer Punto de vista, la gestión (le tesorería
Inico referencia a aquella pan e (le la gestión del circulante que se ocupa riel
nivel óptimo que debe tener la caja de la empresa. Sin embargo, oste campo de
4’
acción debe ser ampliado para llegar a decisiones, ya que el nivel óptimo de caja
viene intinido por otros elementos no incluidos en el concepto restringido de
tesorería. Por (‘110, sería necesario ampliar la definición (le gestión de tesorería
para maximizar las oportunidades de beneficios disponibles en el proceso
(le creación de los fiiios de caja. (...) En este orden de ideas, en un sentido
amplio, podenus definir la gest.ión (le tesorería como la gestión del coijunto
de activos que pueden generar liquidez, determinando su composición óptima
en cantidad y distribución en el tiempo, para hacer frente a las obligaciones de
pago, maximizando el rendimiento y minimizando el coste (p. 33).
Por su parte, la tesorería pública comprende el conjunto de principios,

normas y procedimientos vinculados con la selectiva recaudación de
los recursos públicos, es decir, de los impuestos, tasas, contribuciones

especiales, cargas parafiscales y otros ingresos públicos, junto con e
los pagos de los devengos del sector público; se incluyen también la ni
custodia de los títulos y valores del sistema de tesorería del Estado.
Para falce (2010-2011),
El Sislema (le Tesorería se esiructura a parfir de un Órgano Rector,

quien asume la responsabilidad de diseñar las normas, procedimientos
e instructivos que regulan el funcionamiento del mismo, y de supervisar
‘ coordinar su aplicación (p. SO).
En el numeral 58 de la Ley N.’ 8131, denonunada Ley de la

Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos, er
aparece una definición referente al concepto (le Subsisierna de
Tesorería Pública:
An iculo 5S. Definición
El Subsislenia de Tesorería comprende tanto el c(nkiunto de órganos

Particil)ai es onio las norluas y los procedimientos utilizados en la percepción,
el seguimiento y conl rol de los recursos financieros del tesoro público, [os pagos
de las obligaciones coni caídas de conformidad con la Ley de presupuesl.o, así
conm la administración y cust.odia de los dineros y valores que se generen.
Por su parte, el Decreto Fjecutivo N.° 32988, denominado Reglamento a

la Ley de la Administración Financiera de la República y Presupuestos
Públicos, incluye dentro de sus considerandos la siguiente definición
de Subsistema de Tesorería:
13.— Que el Subsisiema de Tesorería, comprende tant.o el coi\iuntO de órganos

pad.icipanl es, corno las normas y los procedimientos utilizados t’I la Percepción,
el seguimiento y control de los recursos financieros del Tesorero Público y en los
pagos de las obligaciones contraídas de conformidad con la Ley de Presupuesto,
así cenit) la adininisl ración y ttisl odia de los dineros y valores que se generen.
Pc
Puede consultar:
de
_ Iii ip://wwwpgrgocríscj//BusquedWNonuativa/Nonnas/cirm_repariklorasp?pa
raml=NRTC&nValorl =l&nvalor2=56871&nvalor;3=66099&strTipM=Tc’ po.
ad’

Continúa este texto normativo dando una definición más amplia en el
numeral 79, que en cuanto nos interesa dice:
Afliclilo 7f).— (ftjelivo. En e’ presente l’ilulo se regula la aplicacion de la Ley

N’ Si ji en lo tela! iv o al St ti ,sisl ema (le ‘Fes, nerja, que co! tq ¡ren (le a los o rganos
‘
participantes y al (OnjIlnlo (le normas, principios y procedimientos utilizados

en la l’ ¡ce pelón, seguimiento y control de los recnrsos financieros de] Tesoro
Público, y en la administración y cust.odia de los (tinelos y valores que se
generen, así como el’ el pago (le bUS obligaciones que sean legalmente (‘( ,nI raídas
III cargc ) a los re( tirsos (le (1 ¡Ch o Tesoro.
Entre los principales objetivos del Sistema de Tesorería Pública se

encuentran los siguientes:
• Participar en la definición de la político financiera del sector público.
• Elaborar, juntamente con la oficina o dependencia presupuestario,

la programación de la ejecución del presupuesto nacional.
• Elaborar el presupuesto de caja del sector púbKco, y evaluar su

ejecución.
• Administrare1 sistema de cuenta única de la administración nacional

o caja única del Estado.
• Emitir letras del tesoro para cubrir deficiencias estacionales de caja.
• Custodiar las títulos y valores de la administración nacional que se

pongan a su cargo.
• Supervisar, técnicamente, el funcionamiento de las tesorerías que

aperen en el sector pública.
• Gestionar la cobranza de las activos financieras del tesoro.
• Supervisar las unidades a servicias de tesorería.
Por su parte, la Ley N.° 8131, en el número 59, define los objetivos que
debe perseguir el Subsistema de Tesorería en el país, cuya principal
tarea es realizar, con eficacia y eficiencia, los pagos del Estado; y velar
por rnarttener un adecuado nivel de liquidez, necesaria para operar
adecuadamente.
Lo contabilidad pública 193

Artículo 59.—
( )!jet hOS
Los objetivos (le! Subsistema 5011 los siguientes:
0
a) Mantener. al ¡11(1101 coslo posible. la liquidez nec sana, para cumplir
oporluilatnent.e los coinprontisos financieros (le la tjecuciói (le!
PresupuestO (le la República. atr
80
h) Propiciar la recaudación adecuada de los ingresos correspondientes al
-
mu
tesoro pUblico.
ma
c) Real i /11V, le 11 la ¡lela (• i (III’ y eficaz ] os pag( )s LIII e corresi u u ¡(lan.
cI) Adniiiiistrarla liquidez (tel (kil,ieruo de la Repúblicaen procuradel uiayor
beneficio de las finalIzas públicas.
e) Mantener al (lía el servicio de la deuda pública
4.2 DIFERENCIAS ENTRE LA TESORERÍA PRIVADA Y PÚBLICA
Desde la perspectiva del rol que cumple la tesorería como entidad

responsable de velar por el adecuado liso de los fondos monetarios de
tina institución, no existen diferencias significativas entre la tesorería
púhlica y privada, pues en ambos casos se busca alcanzar el mismo Las
Objetivo. -
. E
Las principales diferencias están en la naturaleza pública de los fondos . fi
que nutren las cuentas del Estado (impuestos, tasas, contribuciones
especiales, empréstitos, etc.), y en las obligaciones propias del Estado, P
i
•
así como el hecho (le que las actividades del sector público no tienen el
un interés (le lucro.
• Pl
4.3 TESORERÍA NACIONAL te
La figura (le la tesorería nacional es (le gran importancia en la • Fi

Administración Pública. Se trata de la oficina encargada de realizar los de
pagos en nombre del Estado y, precisamente por el rol que desempeña,
posee rango constitucional. Así lo establece el artículo 185 de la
Constitución Política:
194 DEREC-10 EMPRESAR A II

Artículo 185.- La Tesorería Nacional es el centro (le operanones de (odas las
oficinas ci e rentas n aci o,i al es; es te orgai i sm o es el rin i tú ctie llene fi cu lLad legal
para pagar a uc,iiiltre del Estado ‘ recibir las canlidades que a tílulos de tenias o
por cualquier otro mo! ¡ yo, deban ingresar a las arcas n;lc UI la les.
Por su parte, la Ley de la Adñflnistración Financiera y Presupuestos

Públicos, en su numeral 60, resalta el carácter de órgano rector
atribuido a la Tesorería Nacional, en concordancia con el numeral
80 del Reglamento de la Ley (le Administración Financiera. Ambos
numerales destacan el papel (le la Tesorería Nacional de la siguiente
manera:
Art íciilo 60.— órgano reclor
ln lesorería Nacional será el órgano red nr del Subsis! ema (le Tesorería; por
consiguiente. coordinará II flmeionamiento (le todas las unidades y dependencias
(pie It> (onf(,nilan.
Artículo 80.— Órgano rector. La Tesorería Nacional es el órgano rector

del Subsisterna de Tesorería, que estará a cargo de un Tesorero Nacional
y un Subtesorero, 1k aubrados de conformidad con lo que se dispone en el
artículo 186 (le la Ccmsliiución Polín a. En si’ calidad de órgano rector, la
‘l’esoreria N acic mal em II irá la normal iv a 1 en ¡ca y disposi (1cm es att icional es que
estime per(inciilcs pam el citmplitnieiito k’ los objetivos del subsistenma.
Las principales funciones de la Tesorería Nacional son las siguientes:
• Elaborar, con la dirección de presupuesto nacional, la programación

1
financiera para la ejecución del presupuesto nacional.
• Preparar el flujo de fondos y administrar el sistema (le caja única,

efectuar las estimaciones y proyecciones presupuestarias del
servicio de la deuda del l.esoro y darles seguimiento.
• Procurar el rendimiento óptimo de los recursos financieros del

tesoro público.
Emitir letras del tesoro y custodiar los títulos y valores de] Gobierno
de la República, o de terceros a su cargo.

UI
• Velar por la percepción adecuada de las renas recibidas por los
cajeros auxiliares autorizados para Ial efecto,
• Establecer, en coordinación con la Contr&oría General de

la
República, los requerimientos de información y procedimientos
que las entidades públicas y privadas deberán atender al
E)
recibir transferencias de recursos (le la administración central,
Pr
supervisando que estos se realicen de acuerdo con la ley y los
reglamentos correspondientes.
• Autorizar el uso de cajas chicas en las dependencias de la

administración central para gastos menores.
• Proponer su propia organización, la cual se determinará y regulará

Por
mediante reglamento.
PI»
• Definir los procedimientos de emisión, colocación y redención de Est,
la deuda interna del Gobierno de la República.
Continuando con el análisis de la función asignada a la Tesorería, y por

la importancia que reviste, nos corresponde estudiar en detalle el tema
de la Caja Única del Estado.
4.4 CAJA ÚNICA DEL ESTADO

Con
era
La Caja Única del Estado es un principio de administración financi func
pública que pretende reunir todos los ingresos del Estado en una cuenta sus
única. Es un instrumento operativo de manejo de fondos públicos,
vinculado al Sistema de Tesorería Nacional, el cual funciona integrado
a los demás sistemas de la Administración Financiera.
Se nutre de todos los recursos recaudados por el Gobierno: los

destinados al tesoro nacional, los propios de instituciones, aquellos
vinculados a algún fondo o programa específico, y los de créditos
ar
externos. A través de esta se realizan todos los pagos para cancel
las obligaciones de los organismos, conforme un límite financiero
establecido diariamente por la Tesorería a través del mecanismo de
programación de caja.

Una definición para este concepto la ofrece Fahe (2010-2011):
El coiicepl o getwral está basado en el mantenimiento de tina sola ci cnt a

corriente bancaria, denoni maría Cuenta 1) nica tIel Tesi no, en lino de los agentes
financieros del Gobierno, operada exclusivameni e por la Tesorería Nacional
QL
83).
El attícnlo 2 del Reglarnenl.o a la Ley de Adnunistraeión Financiera y

Presupuestos Públicos, lo define de la siguiente manera: Caja Única del Estado
¿Qué es? Es un principio de
(aia única: Fondo común, ad,,iinislrado por la Tesorería Nacional, al que
ingresan lodos los recursos que perciba e] Gobierno (le la República, [ administración de recursos
cuatqtiiera
públicos en donde torios
que sea su fuen te, y con cargo a los cuales se pagan las obligaciones
que sus los dineros cid Estarlo,
órganos o cnt es lavan contraüiç, legalmente. o se transfieren los
recursos pata
especííicamente de las
que ési os realicen los pagos que (orresp( ,ndait
2 instituciones y ministerios
que integran el Gobierno
Por su parte, la Ley de Administración Financiera y Presupuestos
Central, se depositan en una
Públicos, en su artículo 66, establece el principio de Caja Única para el única cuenta administrarla
Estado Costarricense de la siguiente manera: :rpor la Tesorería Nacional.
¿Cómo funciona? La
Artículo (ib.— Caja única
Tesorería actúa corno un
:; banco, en el cual cada
Todos los ingresos que perciha el Gobierno, entendido este como
los organos y v:
1
entidad tiene su cuenta
entes inclindos en los incisos a) y b) del artículo 1’ de esta Ley, cualquiera
que indiviciual dentro de la caja
sea lafuente, formarán parte de un fondo Único a cargo de la Tesorería Nacional.
I’ara adminisl.rarlus, podrá disponer la apertura (le lina
culones o en otra moneda.
O varias cuentas en
única.
La entidad envía a la
tesorería la programación
‘4
Considerando lo anterior, se afirma que la Caja Única del Estado para utilizar los fondos.
funciona corno un banco, en donde los organismos públicos poseen La tesorería traslada los
sus dineros y ordenan sus pagos. recursos a la cuenta
corriente o de ahorro de la
Los recursos recaudados en virtud (le leyes especiales que determinen entidad, la cual realiza los
su
rleM ¡ no se deposil alá’’ en client as abiertas por ta Tesorcría Nacional en el Banco
Central (le Costa Rica. Estos reclusos financiarán, 1 otat o parcialmente, segun
lo disponga la ley respectiva el presupuesto cíe gastos (Id ente responsable
la ejecución del gasto. La Tesorería Nacional girará los reclusos a los órganos
entes, (le conformidad coii sus necesidades tinancieras, según se estahlezca
en
de
y
‘
:
pagos utilizando cheques o
transferencias.
¿Qué objetivo persigue? Por

medio de la Caja Única del
Estado se pretende reducir
la 1’ rogran 1 aci ót i presi ipuest aria a ni ial. deuda interna, evitando
la
que el Estado tenga que
(Así ir ojuvado por el art ¡culo 7 de la Ley N.° 8299 de 22 de agosto dei 2002,
salir al mercado a pedir
Ley (le Rccslrncln, ación de la Deuda Pública).
préstarnos para obtener
recursos.
nl —

La administración de la caja única recae en la Tesorería Nacional, La
que deberá ejercerla en apego a los principios (le eficacia, eficiencia y
economía, según lo define el artículo 83 del Reglamento de la Ley (le
Administración Financiera y Presupuestos Públicos, que a la letra dice:
Articulo 83— Competencia. De ronfomúdad con lo tple se dispone en los

artículos 185 (le la CoHsütución Política y Ufi (le la Ley N. 8131, la Tesorería
Nacional es el órgano responsable del control y administración de la (ja Única
del Eslado, para lo cual deberá seguir los principios de economía, eficiencia y
eficacia.
La Tesorería Nacional deberá informar al Ministerio de Hacienda todo

lo referente al manejo que se haga (le la Caja Única del Estado, de tal
forma que esto sirva de insumo en la toma de decisiones sobre las
finanzas públicas.
Dei
nec
5. CRÉDITO PÚBLICO ade
5.1 CONCEPTO
5.2
El crédito público corresponde a la capacidad política, económica,
La d
jurídica y moral que posee un Estado para obtener dinero o bienes en
préstamo.
El empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el

Estado obtiene dicho préstamo, y la deuda pública es la obligación
que contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del
empréstito.
Valero (2007i define el crédito público de la siguiente manera
Con carácter general podemos definir el crédito público como Lodo crédito cuya
tiiulwftlad corresponde a una Administración Pública. h)
(IUC esenciUmenle
define el crédito público es el hecho de que, el .sjeto titular del mismo, lo
gestioua en beneficio del interés público que representa (p. 39).
En este punto, conviene hacer la distinción entre dos conceptos

relacionados entre sí: crédito público y deuda pública.
198 DERECHO EMPRESAR AL 1

La deuda pública puede originar
se en distintos hechos, tales com
o:
• • Deuda pública. Caiss
La emisión y colocación de títulos de deud [; national debt.
o y obligaciones de ECO.
mediano y largo plazo.
Gasto gubernamental
• La contratación de créditos con institucio por encima (le ros
nes financieros, sean ingresos.
nacionales o internacionales.
. Deuda pública.
• El otorgamiento de ovales, fianzas gara ! National dcbc ADM.
y ntías.
PÚI3. La contraída por
• La consalidación, conversión y renegociación
de deudos. el Estado en forma de
• obligaciones.
La adquisición de bienes y servicios
que se paguen, total o OL ¿‘ano, 2001)
parcialmente, en el transcurso de un ejercicio
económico posterior • Crédito público: es
al periodo de su presupuestación.
la capacidad que
Dentro de los objetivos que per tiene el Estado para
sigue el crédito público está atender
las s endeudarse con el
necesidades de financiamient.o del
presupuesto nacional, y adminis objeto de captar medios
l.rar
adecuadamente la deuda contraí
da por los gobiernos. de financiamiento que
implican endeudamiento
a modificación de la
5.2 CLASIFICACIÓN DE LA DEUDA PÚB
LICA estructura de sus pasivos.
La deuda pública se puede clasific

ar según los siguientes criterios:
5, Deuda pública: es un
conjunto de obligaciones
Según su ómbita de exigibilidad contractuales que
asume el Estado como
La deuda puede ser interna o exter consecuencia del uso
na. Se considero deuda interna
cuando el dinero obtenido en préstamo por • del crédito público.
el Estado surge de la Dichas obligaciones
propia economía nacional, es decir, correspon
de a la frase “debernos 4;
contractuales se
o nosotros mismos”.
denominan “servicio
La deuda es externo cuando el dinero prestado de la deuda pública” y
proviene de economías están compuestas por
foráneas.
las amortizaciones de
Desde el punto de vista económica, en el mom capital, los intereses
ento de la emisión y
negociación, la deuda interna significará una y las comisiones,
trasferencia del poder de así como los gastos
compra privado hacia el sector pública. Esto
no ocurre en el caso de la que se compronwten
deuda externa, ya que el Estado ve incremen
tadas sus dispanibilidades, al formalizar las
pero como el dinero proviene del exterior,
ello na significa una operaciones de crédito
disminución en las disponibilidades mon
etarias de las económicas público.
privadas nacionales. “a

También es importonte 1a diferencia ene1 momento del reembolso y pago
de intereses, ya que si lo deudo es interno, esos riquezas permanecen en
el pois, mientras que si es externa se envían al exterior.
Desde el punto de vista jurídica, deuda interna es aquella que se

emite y se paga dentro del país. En cuanto a la deuda externa, no
hay unanimidad conceptual. Jurídicamente hablando, se dice que la
deuda es externa cuando el paga debe hacerse en el exterior mediante
transferencia de valares; en este caso, no es aplicable la ley nacional
sino lo extranjera.
Según la naturalezo del deudor
La deuda puede ser directa e indirecta.
La directa es cuando es asumida par el Gobierno Central en calidad de

deudor principal. La indiiecta es cuando el deudor es cualquier persona
física o jurídica distinta de la administración central, pero que cuenta
con un aval, fianza o garantía de esto.
Según el plazo de Jo deuda
Esto podría ser de largo, mediano o corto plaza.
La deudo de largo plazo es aquello que padría llegar o los treinta años;
lo de mediano plaza va de tres o diez añas, y la de corto plazo es
inferior o los tres años, por lo general contraído o 12 meses.
Según lo naturaleza del reembolso
Los deudas pueden ser reembolsables a no reembolsables
Los deudas reembolsables son aquellas en los cuales el Estado se obligo

al pago, tanto de las intereses coma del capital, con diferencio en los
términos de duración y planes de amortización.
Las deudas no reembolsables son las que el Estado asume can la solo
obligación del pago de intereses, sin compromiso de pagar el capital a
con reserva de reembolsar cuando así lo decido. P
200 DERECHO EMPRESARIAE II 1

5.3 MARCO JURÍDICO DEL CRÉDITO PÚBLICO
En la legislación costarricense, el crédito público se regula de acuerdo

con la Ley de Administración Financiera y Presupuesto Público, a
través del Subsistema de Crédito Público. Así está consignado en el
artículo 78 de esa normativa:
Artículo 78.-
Defimcion
El Subsisi ema (le Crédito Público esi ará conformado por los mecamsnlos y
procedimientos utilizados, así como por los organismos que parl.icipan en
la obtención, el seguimiento y control de los recursos internos y externos
originados por la vía del emleudamienlo público, de mediano y largo plazo.
Por su parte, el considerando 14 de ese mismo reglamento hace

referencia al Subsistema de Crédito Público como el coRjunto
de mecanismos y procedimientos utilizados’ para adnunistrar el
endeudamiento público. Textualmente dice: “14.— Que el Subsistema
de Crédito Público, comprende los mecanismos y procedimientos
utilizados, así como los organismos que participan en la obtención, el
seguimiento y control de los recursos internos y externos originados
por la vía d& endeudamiento público de mediano y largo plazo.”
Continúa el numeral 2, del Reglamento citado, definiendo este

concepto:
Deuda pública: Endeudamiento resultante de las operaciones de crédito público,

que puede generarse por cualquiera de los mecanismos previstos en el artículo
81 de la Ley de Administración Financiera de la República y Presupuestos
Públicos. Comprende tanto el endeudamiento público interno como externo
del Gobierno de la República, así como la Administración Descentralizada y las
empresas públicas.
Puede consultar:
bttp://www.pgr.go.cr/scij//busqueda/normativa/Normas/nrm_repartidor.asp?par
aml=NRA&nValorl 1&nValor2=56874&nValor3=87786&nValor5=3&nValor6=3
1/oh/2006&str’ripM=FA
j
— / La contabilidad pública 201
Por su parte, la Ley de la Administración Financiera y Presupuestos
Públicos hace mención directa (le los objetivos que tendrá a su cargo
el Subsistema de Crédito público:
•
. Promover la utilización adecuada del financiamiento por parte del
sector público, dentro de las limitaciones que la ley establezca para
tal efecto, y los lineamientos que dicten los órganos correspondientes.
• Obtener y controlar ‘os recursos internos o externos provenientes del

endeudamiento público, y darles seguimiento correspondiente.
• Propiciar la utilización de las fuentes de financiamiento más

favorables para el país, por parte de las dependencias del sector
público.
• Procurar que se mantenga al dio el servicio de la deudo pública,

interna y externa.
• Registrar, adecuada,mente, la deuda pública externa e interna;

asimismo, tener disponible la información acerca de los mercados
financieros internacionales.
El órgano rector del crédito público es la Dirección de Crédito Público

del Ministerio (le Flacienda, cuyas competencias aparecen señaladas en
el artículo 80 de la Ley de la Administración Financiera y Presupuestos
Públicos:
de
Artículo 80. Órgano rector en
La. Dirección de Crédito Público del Minisl eno (le Flacienda será el órgano rector Er
del Subsist ema de Crédito Público. Como Ial, tendrá las siguientes competencias:
mc
a) Proponer a la Autoridad Presupuestaria la política (le endeudamiento
co
público, de me liano y largo plazo, considerando, cnt re otros, la capacidad el
(le endeudamiento del país. se
Po,
h) Detinir los criterios (le elegibilidad (le los préstamos.
de
c) Disponer los procedimientos para la negociación, el t.ránnt.e y la Esi
contratación del crédito público por parte de la Administración Central.
d) Recomemlar a la Autoridad Presupuesl aria la autorización (le las

solicitudes (le las entidades y los organismos del sector público para

contratar operaciones (le cr&lit.o público. Sin
dicha autorización, ninguna
entidad (le! sector público, excepto las del
sector financiero bancario,
podrá realizar préstamos externos ni miemo
s.
e) E )c II ni r, u edi ante regi a un u t o, los proced

it ti i cnt os ap! i cables a 1;
negociación, coni ralación, nnegoeiacion
aniort ización de la deuda
cxl (‘rna del Gobierno (le la República. Tal reglam
ento y sus modificaciones
deben son le terse a c’( msu Ita, previo a su prom u lgac
RS u, ant e la (‘on Iral orí
General (le la Repúhlh ‘a,
1’) Apoyar y orientar las negociaciones

teiidientes a la contral.ación de
prcsi.anios
g) Mmii ener un registro actualizado sobre

el einleiirlaiuietit o público,
dehidainetite separado, desglosado
y (1(1 alIado en sus categorías (le
ini mio y exi.erno, e ini (‘grado al Sistema
(le ( oni abilidad Nacional.
It) Est ablecei las estinmcioiies y proyecciones

piesirpuesi arias del sen’icio
(le [a detI(la pública, y darles seguí miento
.
i) Presentar a la Autoridad Presupuestari

a las propuestas (le medidas
tendientes a enfrentar y reducir el saldo
y el seiwicio, tanto de la deuda
pública inI en i a cc mo externa.
‘rodI;Ls la’de más (( mu ciencias que le asigne la Ley o su reglameni

o.
Para concluir, se debe destacar que la administ

ración adecuada de la
deuda pública resulta vital para la sanidad de
las finanzas públicas y,
en consecuencia, para el desarrollo del país.
En los capítulos anteriores se haanalizado el terna

del gasto público, por
medio del estudio (tel derecho financiero, el
presupuesto público y los
contratos públicos, por lo que en este momento
corresponde estudiar
el terna (le los ingresos públicos; por lo tanto
, en el próximo capítulo
se pretende exponer los principales aspectos
y características que
posee el sisterna tributario costarricense, en
su función de captación
de impuestos, que corresponde a la principal
fuente de ingresos del
Estado.
Lo contabilidad púbbco 203

‘MS
Contabilidad pública sim:

inst
Contabilidad pública es la rama especializada de la contabilidad general pan
que se encarga de desarrollar los diversos procesos de medición,
información y control, bajo el enfoque de la gestión pública; es decir,
•
apegada a los principios y normas de la administración pública.
Tanto la Ley N. 8131, denominada Ley de la Administración Financiera

(le la República y Presupuestos Públicos, como su Reglamento, definen
a la Contabilidad Pública como un Subsistema de la Administración
Financiera Pública, encargada de recopilar, registrar, procesar y
•
controlar las operaciones dçl sector público.
La c’
Entre los objetivos que busca el sistema de la contabilidad pública
el pr
están:
gobi
• Registrar sistemáticamente todas las transacciones que se • 1
produzcan y afecten o puedan afectar la situación económico-
1
financiera de las instituciones públicas, en panicular, y del Estado
a 1
en general.
• p
• Procesar y producir información financiera para la adopción de
•
decisiones por parte de los responsables de la gestión financiera II
pública, y para los terceros interesados en esta.
• Presentar la información contable y la respectiva documentación La en

de apoyo, ordenadas de tal forma que faciliten las tareas de control de Cc
y auditoria, sean internas o externas. misió
Iacoi
• Posibilitar la int.egración de todos los datos producidos y
elabo
procesados en las instituciones, para generar la información
como
contable y fmanciera requenda por el gobierno.

• Producir estados financ
ieros que muestren los
li. gcsi 1. p(SJj,Ua,taia resultados de
j UflÓfliiC, así como
patrimonial de las organi la situación
zaciones públicas.
Los componentes de los

estados financieros públi
similares a los del sector cos son muy
privado; si bien la legislació
instituciones del gobierno n le permite a las
realizar todos aquellos est
para la torna de decisiones ados necesarios
, se señalan como mínim
o los siguientes:
• Estado de situación
financiera o baiance genera
l
Estado de resultados econ
ómicos
Estado de cambios en el
patrimonio neto
• Estado de fltos de efectiv
o
• Estado de liquidación del
presupuesto
Estado de notas explicativ
as
La contabilidad pública
se rige por principios au
tónomos, guiados por
el principio de legalidad
y el interés público que ca
gobierno. Algunos de est racteriza al sector
os principios son:
Devengo
. Negocio en marcha
. Uniformidad
• Prudencia
Importancia relativa
No compensación
La entidad rectora de la
contabilidad pública es
de Contabilidad Nacional, la Dirección General
dependencia del Minister
misión es aprobar los pri io (le Hacienda. Su
ncipios y normas bajo las
la contabilidad pública en cuales se debe regir
el país. A esta dependen
elaborar los estados financ cia le corresponde
ieros consolidados del
como: sector público, tales

• Balance general, clasificado en corriente y no corriente.
• Estado de resultados (ganancias y pérdidas), según clasificación

por naturaleza.
.
• Estado de cambios en el patrimonio neto.
• Estado de flujo efectivo.
• Informe mensual de ingresos, gastos y financiamiento de la

administración central.
Finalmente, se debe (lestacar la importancia (le las normas

internacionales (le contabilidad para el sector público (NICSP), las
cuales pretenden unificar los criterios técnicos de contabilidad pública
y armonizar la técnica con el marco legal.
Tesorería pública
Comprende el conjunto de principios, normas y procedimientos

vinculados con la selectiva recaudación de los recursos públicos, sean De
a través de los impuestos, tasas, contribuciones especiales, cargas est
parafiscales y otros ingresos públicos; se incluyen también los pagos un
de los devengamientos del sector público, así como la custodia (le los toc
títulos y valores del sistema de tesorería del Estado op
Te
Las principales funciones a cargo de la Tesorería Nacional son las
de
siguientes:
flr
• Elaborar, con la Dirección Presupuesto Nacional, la
de
de
programación financiera de la ejecución del presupuesto nacional.
lab
• Preparar el fljo de fondos y administrar el sistema de cja única,
Cri
efectuar las estimaciones y proyecciones presupuestarias del
servicio de la deuda del tesoro, y darles seguimiento.
• Procurar el rendimiento óptimo de los recursos financieros del

tesoro público.
• Emitir letras del tesoro y custodiar los títulos y valores del Gobierno
de la República, o de terceros que se pongan a su cargo.

• Velar por la percepción adecuada de las rentas recibidas por los
cjeros auxiliares autorizados para tal efecto.
• Establecer, en coordinación con la Contraloría General de la

República, los requcrinuentos de información y procedimientos
que deberán atender las entidades públicas y privadas para recibir
transferencias de la administración central, bajo el marco de la ley
y los reglamentos.
• Autorizar el uso de cas chicas en las dependencias de la

administración central para gastos menores.
• Proponer su propia organización, la cual se detcrminará y regulará

mediante reglamento.
• Definir los procedimientos de emisión, colocación y redención de

la deuda interna del Gobierno de la República.
Dentro de las funciones importantes que posee la Tesorería Nacional

están el manejo de la Cja Única del Estado, la cual se define como
un principio de administración financiera pública que pretende reunir
todos los ingresos del Estado en una cuenta única. Es un instrumento
operativo de manejo de fondos públicos, vinculado al Sistema de
Tesorería Nacional, el cual funciona integrado a los demás Sistemas
de la Administración Financiera.
Finalmente, se puede afirmar que la función de la Tesorería Pública es

de gran importancia para la administración de los recursos públicos,
labor que recae en la Tesorería Nacional.
Crédito público
El crédito público corresponde a la aptitud política, económica,jurídica

y moral que posee un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo.
El empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el
Estado obtiene dicho préstamo; la deuda pública es la obligación que
contrae el Estado con los prestamistas, como resultado del empréstito.
J
La deuda pública se puede clasificar según distintos criterios, a saber: M
•
Según su ámbito de exigibilidad: puede ser interna o externa.
Según la naturaleza del deudor: puede ser directa e indirecta.

1.
• Según el pinzo de la deuda: podría ser de largo, mediano o cofto
plazo.
• Según la naturaleza del reembolso: pueden ser reembolsables o no

reembolsables.
En la legislación costarricense, el crédito público se regula mediante

la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos, la cual
establece que el órgano rector del crédito público es la Dirección de
Crédito Público del Ministerio de Hacienda.
Dentro de sus funciones se encuentran las siguientes:
• Promover la utilización adecuada del financiamiento por parte

del sector público, dentro de las limitaciones que la ley establezca
para tal efecto, así como los lineamientos que dicten los árganos
correspondientes.
• Obtener y controlar los recursos internos o externos provenientes del

endeudamiento público y darles seguimiento.
• Propiciar la utilizacián de las fuentes de financiamiento más

favorables para el país, por parte de las dependencias del sector
público.
• Procurar que el servicio de la deuda pública interna y externa se

mantenga al día.
a Registrar, adecuadamente, la deuda pública externa e interna;
asimismo, tener disponible la información sobre los mercados
• El sistema de administración financiera está integrado por tres

subsistemas que son: contabilidad pública, tesorería pública y
crédito pública.

MAPA CONCEPTUAL
•
w
*[r Contabilidad pública
.
Cpo
• Rama especializada de lo contabilidad general que desarrolla las diversos procesos de
medición, información y control propios de lo ciencia contable pero bajo el enfaque de la
gestión pública; es decir, apegada a las principios y normas de la administración pública.
-
c,
4 Principios de la
contabilidad publica Concepto
Devengo
1
Negocio en marcha
Uniformidad
Prudencia
Importancia relativa
No compensación
Principales estados financieras

.•‘‘ ppto
• Balance general clasificada en corriente y no corriente.
Estada de resultados (ganancias y pérdidas), según clasificación par naturaleza.
Estado de cambios en el patrimonio neta
Estada de flujo efectivo.
Tesoreria
Concepto
. Conjunto de principias, normas y procedimientos vinculadas can la electiva recaudación
de las recursas públicas, sean o través de las impuestos, tasas, contribuciones especiales,
cargas parafiscales y otras ingresos públicos, junto con los pagos de los devengamientos
del sectar público, así coma la custodia de los tjtulas y valores del sistema de tesorería del
Estada.
Credito pública
‘. .:: Cpflpto
. Corresponde a la aptitud política, económica, jurídica y moral que posee un Estado para
obiener dinero o bienes en préstamo, asimismo, el empréstito es la operación crediticia
cancreta mediante la cual el estado obtiene dicho préstamo y deuda pública es la obligación
que contrae el estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito

e. Ejercicios de autoevaluación
1. Respuesta breve
Conteste las siguientes preguntas
Deína en sus propias palabras qué entiende por contabilidad

\1
pública.
2. Cite los objetivos que persigue la contabilidad pública.
3. Explique la (liftrencia entre contabilidad pública y privada.
4. .Existe diferencia entre la contabilidad presupuestaria y la

patrimonial?
5. Enliste algunos de los obstáculos que se deben superar para

implementa.r las. Normas Internacionales de Contabilidad en el
Sector Público (NICSP).
6. Defina el concepto de Tesorería Pública. I

7. ¿Cuáles son las funciones de la Tesorería Nacional9
8. ¿ Cuáles son los estados financieros del sector público?
9. ¿Cuáles son los tipos de deuda pública que existen?
lo. Enlist.e la’funciones de la Dirección de Crédito Público.
II. Complete
1. El subsistema de la administración financiera pública es la

encargada de:

2. Tipos de superávit que existen:
Principio que establece que no se deben compensar activos con

y
r III
cc
pasivos ni gastos con ingresos, salvo en aquellos casos en los
cuales una norma contable lo exija o lo permita excepcionalmente:
Oficina encargada de realizar los pagos en nombre del Estado:
3. Principio de administración financiera pública que pretende

reunir todos los ingresos del Estado en una única cuenta:
4. La Tesorería Nacional deberá administrar la caja única del

Estado bajo los principios de Y c)
5. El sistema de administración financiera se compone

de tres subsistemas que son: y p
6. Comprende los mecanismos y procedimientos utilizados, así como d)

los organismos que participan en la obtención, el seguimiento
y control de los recursos internos y externos originados por
la vía del endeudamiento público de mediano y largo plazo:
e)
7. La deuda pública puede originarse en distintos hechos: a)

d) ye)
8. Órgano rector del crédito públicq

III. Asocie
Coloque la letra con el concepto que corresponde
a) Implica cuidado y prccaución al

( ) Crédito público
momento de aplicar criterios para
realizar estimaciones contables en
activos y gastos.
b) Capacidad que tiene el Estado
( ) Deuda pública
para endeudarse con el objeto de
captar medios de fmariciamiento
que implican endeudamiento o
modificación de la estructura de
sus pasivos.
c) Proveer información de apoyo para
( ) Principio de prudencia
la toma de decisiones de los jerarcas
de las distintas instancias del sector
público responsables de la gestión y
evaluación financiera y presupuestaria,
así como para terceros interesados.
d) Superávit que legalmente solo ( ) Objetivo del subsistema de
puede reinvertirse en la misma contabilidad pública
actividad o tarea para la cual estaba
legalmente previsto
e) Conjunto de obligaciones
( ) Superávit específico
contractuales que asume el Estado.

Respuesta breve
Contabilidad pública es la rama especializada de la contabilidad

general que se encarga de desarrollar los diversos procesos de
medición, información y control propios de la ciencia contable,
pero bajo el enfoque de la gestión pública; es decir, apegada a los
principios y normas de la administración pública.
• Registrar, sistemáticamente, todas las transacciones que se

produzcan y afecten o puedan afectar la situación económico-
financiera de las, instituciones públicas, en particular, y del
Estado en general.
5
• Procesar y producir información financiera para Ja adopción
de decisiones por parte de los responsables de la gestión
financiera pública y para los terceros interesados en esta.
• Presentarlainformación contableylarespectivadocimientación
de apoyo, ordenadas de tal forma que faciliten las tareas de
control y auditoría, sean internas o externas.
• Permitir que los datos procesados y producidos en cada

institución se integren para gcnerar la información contable y
financiera del Gobierno en general.
6
• Producir estados financieros que muestren los resultados de
la gestión presupuestaria y económica, así como la situación
patrimonial de las organizaciones públicas.
3. Las principales diferencias entre ambas están en los fines que

persiguen, pues contabilidad privada es un instrumento para la
toma de decisiones tendiente a generar mayores utilidades en una
empresa, con un interés de lucro; mientras que la contabilidad
pública está al servicio (tel Estado, y su objetivo principal

es el set-vicio público y el interés común, lo que constituye un
instrumento para la toma de decisiones pero no orientada,
únicamente, a general’ utilidades, sino a respetar otros principios
e intereses vinculados con las funciones del Estado. Otra
diferencia importante es el apego al principio de legalidad, pues
la contabilidad pública, al ser parte de la Administración Pública
debe respetar las leyes, mientras que la privada se rige por el
principio de libertad propio del sector privado.
4. Sí, la contabilidad presupuestaria es una rama de la contabilidad,

cuyo objetivo es resumir, de forma sistemática, las provisiones de
gastos proyectados y las estimaciones de ingresos previstas para
atenderlos; la mcta es que sirva como instrumento de control, de
mejora de la gestión, de estabilidad y de asignación eficiente de
los recursos. La contabilidad patrimonial es aquella que posibilita
y facilita la información necesaria sobre la empresa, con la
finalidad de satisfacer los requerimientos de teréeros.
Diversidad de las instituciones públicas
Diferentes grados de madurez de los sistemas contables
. Carencia de recursos económicos, humanos y tecnológicos

para implementar normas
a Cambio de paradigma en la contabilidad pública
. Ausencia de personal capacitado en la materia
6. La Tesorería Pública comprende el conjunto de principios,

normas y procedimientos vinculados con la selectiva recaudación
de los recursos públicos, sean a través de los impuestos. tasas,
contribuciones especiales, cargas parafiscales y otros ingresos
públicos, o bien los pagos de los devengainientos del Sector
Público, así como la custodia de los títulos y valores del Sistema
de Tesorería del Estado.

a) Elaborar, con la Dirección de Presupuesto Nacional, la
programación financiera de la ejecución del presupuesto
nacional.
b) Preparar el flujo de fondos y administrar el sistema de

caja única, efectuar las estimaciones y proyecciones
presupuestarias del servicio de la deuda del tesoro y darles
seguimiento.
c) Procurar el rendimiento óptimo de los recursos financieros

del tesoro público.
d) Emitir letras del tesoro y custodiar los títulos y valores del

Gobierno de la República o de terceros que se pongan a su
cargo.
f) Velar por la percepción adecuada de las rentas recibidas por

los cajeros auxiliares autorizados para tal efecto.
g) Establecer, en coordinación con la Contraloría General

de la República, los requerimientos cte información y
procedimientos que deberán atender las entidades públicas
y privadas para recibir transferencias de recursos de la
Administración Central, las cuales deben realizarse de
acuerdo con la ley y los reglamentos.
h) Autorizar el uso de cajas chicas, para gastos menores, en las

dependencias de la Administración Central.
i) Proponer su propia organización, la cual se determinará y

regulará mediante reglamento.
j) Definir los procedinuentos de emisión, colocación y

redención de la deuda interna del Gobierno de la República.
2(6 DERECHO EMPRESARM It

8.
Balance general, clasificado en corriente y no corriente.
Estado de resultados (ganai-iciasypérdidas), según clasificación

por naturaleza.
Estado de cambios en el patrimonio neto.
• Estado de flijo efectivo.
9.
• Según su ámbito de exigibilidad: la deuda puede ser interna

o
externa.
• Según la naturaleza del deudor: la deuda puede ser directa

e
indirecta
• Según el plazo de la deuda: podría ser de largo, median

o o
coito plazo.
• Según la naturaleza del reembolso: las deudas

pueden ser
reembolsables o no reembolsables.
Li
y
10.
a) Promover la utilización adecuada del financiamiento,

1
5 parte del sector público, dentro de las limitaciones que
por
la ley AL
a
e
b)
establezca para el efecto y los lineamientos que dicten
órganos correspondientes.
Obtener y controlar los recursos internos o externos

los
1
provenientes del endeudamiento público, y darles
seguimiento.
c) Propiciar la utilización de las fuentes de financiamiento

más
favorables para el país, por parte de las dependencias
del
sector público.
d) Procurar que se mantenga al día el servicio de la deuda

pública interna y externa.
e) Registrar, adecuadamente, la deuda pública externa

e
interna; tener disponible la información sobre los mercad
os

III. Complete 7.
1 El subsistema le la adminisi flR’Iohi financiera púl lira es la

encargada de: Recopilar, registrar, procesar y controlar las
operaciones del sector público..
2. r1il)os desupenivitqiw existen: Superávitespecífico ysuperávit

libre.
8.
Principio (Inc estal leve (Ita 11(1 se del)cfl (Om )ensar activos con
pasivos ni gastos (011 ingresos, salvo en aquellos casos en los
(tules una noiiiia contable lo cxij; L O lo petinil a excepcionalmente: lii
Principio de no compensación.
)fieina encargada (le walizai los pagos en nonilue del Esi mio:
Tesosrería Nacional.
3. Principio de adininistracióti financiera pública que pretende

reunir todos los ingresos del Estado en una única cuenta: Caja
Única del Estado.
4. La rlesoI.t.,.frI Nacional deberá wlminisl.rar la caja única del Estado

l)ajo los principios de Economía, eficiencia y eficacia.
5. El sistenia de administ rwi it financiera se compone de tres

stihsisteuias (pie soti: Subsistema de contabilidad pública,
subsistema de tesorería pública y subsistema de crédito
público.
6. Comprende los mecanismos y procedimientos utilizados, así conu

los organismos que par ¡cipan (‘II la ohtf’nnóti, el seguimiento y
control de los recursos i iii (‘Im)s y externos originados 1)01’ la vta
del endeudamiento público de mediano y largo plazo: Subsistema
de crédito público.

¡ 1
7. La deuda pública puede oñg

inarse en distintos hechos: a) la
emisión y colocación de títulos
de deuda y obligaciones de
mediano y largo plazo. b) La con
tratación de créditos con
instituciones financieras, sea
n nacionales o internacionales,
e) El otorgamiento de avales,
fianzas y garantías, d) La
consolidación, conversión ren
y egociación de deudas y e)
La adquisición de bienes y serv
icios que se paguen total o
parcialmente en el transcurs
o de un ejercicio económico
posterior al periodo que han
sido presupuestados.
8. Órgano rector de] (Tédi o público: Dir

ección General de
Crédito Público.
111. Asocie
__
__
__
(b)
__
_
b (e)
Fc
ci
(a)
(e)
e (ci)
1
Contraloría General de La RepúbLica. (2012). R-DC-24-2012. Normas Técnicas
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Objetivos de aprendizaje i
Al finalizar el estudio de/presente capítulo, usted será capaz de:
1. Entender los conceptos de derecho financiero.
2. Elaborar una definición de derecho tributario.
3. Enlistar los tipos de derecho tributario.
4. Definir qué es el hecho generador.
5. Identificar los sujetos participantes de la obligación tributaria.
6. Definir qué es un impuesto, una tasa y una contribución especial.
7. Conocer las infracciones administrativas y sus sanciones.
IN
8. Identificar los delitos tributarios y las sanciones penales correspon
dientes. An
ser
ph:
El
eco
sen
púh
los
Inst
de
Lo
prer
del]
Todo ciudadano debe contribuir con los gastos del Estado, (le
aquellos servicios que presta a la colectividad, y de las políticas
sociales dirigidas a los sectores más vulnerables. Para lograr ial
propósito, surge el sistema tributario, entendido como el mecanismo
por el cual el Estado capia recursos económicos para sufragar los
gastos.
Es obligación de los conl.ribuyenles aportar al gasto público, pero

también del Estado procurar un sistema tributario eficiente y
equitativo. No deben ser inipuestac argas tributarias excesivas a fin
(le que los recursos sean invertidos de manera adecuada, enfocados
a satisfacer los olIetivos para los cuales fueron recolectados.
INTRODUCCIÓN
Antes de iniciar la lectura de este capítulo, conviene plantearse una

serie de preguntas a fin de despertar el interés respecto a los temas
principales que serán tratados:
¿Qué es el derecho tributario?
¿Qué es un impuesto, una tasa y una contribución especial?
¿Cuáles son los sujetos que participan en la obligación tributaria?
¿Cuáles son las consecuencias por incumplir con las obligaciones

tributarias?
El derecho tributario se encarga de regular la captación de recursos

económicos a favor del Estado, el cual los utiliza para financiar los
servicios suministrados a la colectividad, como carreteras, alumbrado
público, agua potable, entre otros. Asimismo, permite dar atención a
los sectores sociales más vulnerables, a través de entidades como el
Instituto Mixto de Ayuda Social, Ministerio de Vivienda o programas
de becas escolares.
Lo anterior es posible aplicando el principio de solidaridad, bajo esta

premisa los habitantes del país están obligados a financiar los gastos
del Estado.
E) régimen tributario de Costo Rica 223

Desde la década de los noventa, se ha generado una intensa discusión ÁJ
sobre la necesidad de reformar el sistema tributario costarricense. Se fin
han presentado múltiples proyectos de ley y aprobado modificaciones
parciales a esta, ocasionando que nuestro sistema tributario tenga
“parches” o soluciones parciales a la problemática fiscaL, pero sin lograr
una propuesta adecuada o un rediseño hacia un modelo tributario
moderno.
Costa Rica tiene un sistema tributario que no es acorde a los tiempos

actuales: poco equitativo, con una prevalencia a los impuestos
indirectos, con pocas herramientas a favor de la administración
tributaria para cobrar impuestos y sancionar a los infractores. Lo
su]
Las deficiencias y carencias de nuestro sistema tributario son fun’
múltiples. El presente capítulo no pretende analizadas con detalle, sino
esbozar una descripción general del modelo tributado costarricense
que permita comprender los aspectos más relevantes del derecho Cor
tributario vigente, se c
Par
obj
1. CONCEPTOS BÁSICOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
En
1.1 CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO
inte
Derecho finmwiero es la rama del derecho encargada (le regular la mu
actividad económica del Estado en sus dos ámbitos:
• Gastos: corresponde al derecho presupuestario, constituido por

las normas aplicables al presupuesto público y la manera en que se
ejecuta el gasto público.
• Ingresos: corresponde al derecho tributario, encargado de los

ingresos del Estado.

Algunas definiciones relacionadas con el concepto de derecho
financiero son las siguientes:
hnirouge ( 1987) define el concepto de derecho financiero como el conjunto (le

nomasjurídicas que regulan la aclividad financiera del Estado, en sus diferentes
aspectos: órganos que laejercen. mediosen quese exlenoriiay contenido de las
rel Ud )fl es que origina (p33).
El traladista ii.alhmo Vanoni (1973) señala que: “el derecho tinmaciero es la rama de
la ciencia (tel derecho que est.udia la disciplina jurídica de la actividad del Estado y
de los demás entes públicos, destinada a procurar los ingresos necesarios para el
cumplimiento de los fines públicos y para axlminist.rarlos” (p. 77).
Lo esencial es que se trata de un área autónoma del derecho, con

su propia legislación y procedimiento, cuyo objetivo es procurar el
funcionamiento del Estado en su aspecto financiero, pero desde un
punto de vista estrictamente jurídico, y no económico o contable.
Corresponde al derecho financiero ocuparse del presupuesto, el cual

se complementa con el régimen de los gastos públicos y de su control.
Particular importancia tiene la aplicación y recaudación de los tributos,
objeto de estudio correspondiente al derecho tributario o fiscal.
En síntesis, desde el punto de vista estructural, el derecho financiero

integra al tributario (ingresos) y al presupuestario (gastos), tal como lo
muestra la siguiente figura:
DERECHO FI
DERECHO TRIBUTARIQti:
: DERECHOPRESUPUESTARIO .
Figura 3. Estructura del derecho financiero
El régimen tributario de Costa Rica 225

1 .2 CONCEPTO DE DERECHO Y SISTEMA TRIBUTARIO
El derecho tributario regula la forma en la cual el Estado ejerce su

autoridad, a fin de obtener los ingresos para sufragar el gasto público
que permite alcanzar el bien común.
Algunas definiciones importantes al respecto son las siguientes:
Debemos entender por derecho tributorio, aquella parte del derecho

financiero que tiene por objeto toda lo concerniente a las normas que
disciplinan la relación jurídica principal y las accesorias provenientes de
los tributos, vale decir, de este tipo de recursos derivados, entre los que
se ofrecen al Estado para lograr los medios pecuniarios necesarios para
el desarrollo de sus actividades.
Eliribulo, aclara de juana 0964), “es una prestación pecuniaria, objeto 1.:
de relación, cuya fuente es la ley, entre dos sujetos: de un lado el que
Se:
tiene derecho a exigir la prestación, acreedor del tributo, es decir el
cnt
Estado u otra entidad pública que efectivamente, por virtud de una ley
positiva, posee ese derecho; y del otro lado el deudor o los deudores par
(contribuyentes), quienes están obligados a cumplir la prestación see
pecuniaria” (pp. 74.761.
Por
El artículo 2 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios defi
establece las fuentes del derecho tributario en el orden siguiente: mar
Artículo 2”.-
Face les del Derecho T’ihulario. Constituyen thentes del Derecho Tributario,
por orden de importancia jurídica:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales:
c) Las leyes; y
d) Las reglamentaciones y demás disposiciones de caráctergeneral establecidas

por los órganos administrativos facultados al efecto.
226 DEREcHO EMPRESARIAL II

El sistema tributario se refiere al conjunto de normas, leyes y
procedimientos que regulan los ingresos del Estado a través de los
tributos, así corno de los principios que se le aplican. Se puede definir
de la siguiente manera:
Para el concepto de Sistema Tributario, estricto, únicamente basta para

Conformar el mismo, una serie de leyes que creen y regulen los impuestos en los
que se basará el Estado para obtenerlos ingresos públicos necesarios para lograr
sus fines. Mientras que para el concepto amplio, se habla de todo un Sistema,
como el que se (la en otras ramas del Derecho, en el cual, tales impuestos, no
se agotan en la legislación, sino que además son regulados y manejados por
una serie (le principios específicos de tal campo de estudio (Romero y vásquez,
2003, P’ 38).
1 .3 CONCEPTO DE PODER TRIBUTARIO
Se refiere a la potestad que tiene el Estado de exigirle a los ciudadanos

entregar parte de sus ganancias, con el fin de utilizar estos recursos
para financiar la prestación de servicios públicos y atender a los
sectores sociales más vulnerables.
Por su parte, la Procuraduría General de la República brinda una

definición de poder tributario en el dictamen C-489-2006, de la siguiente
manera:
j El poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones

a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones,
no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia constitución
Política. Esta potestad 1 ñhutaria del Estado, se traduce en el poder de sancionar

nornias jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un
Irihulo o de respetar un límite tributario, y entre los límites constitucionales de
la tribulación, se encuentran inmersos el principio (le legalidad, reserva de ley.
igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. corno bien lo ha dicho la
Sala Conslitucional, ..los tributos deben emanar (le una Ley (le la República,
no crear discriminaciones en perjuicio de sqjetos pasivos, deben abarcar
1?
integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley y rio solo a una
parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad
privada (arlículos 33. 40, 45. 121 inciso 13) de la Constitución Política)” ( Voto
N. 1341-93 (It’ las 10:30 horas del 29 de marzo de 10V:), Procuraduría General de
la República, 2006).
Ef régimen tributario de Costa Rica 227

Por su parte, la doctrina ha definido al poder tributado como: “La 2.
facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones
La
con respecto a personas o bienes que se hallan en su territorio”
(Villalobos, 1982, pp. 10-11). de
13 de la
El poder tributario está consagrado en el numeral 121, inciso
Constitución Política de Costa Rica que a la letra dice: “13) Establecer
municipales”.
los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los
El poder tributario tiene las siguientes características o atributos:
Abstracto: algunos teóricos señalan que puede hablarse de un

poder tributario abstracto y de otro concreto, y este último es
complementario del primero. En otras palabras, para que exista un
verdadero poder tributario, es menester que el mandato del Estado
se materialice en un sujeto, el cual se haga efectivo mediante una
actividad de la administración.
• Fennanente o imprescriptible: el poder tributario es estable,

inalterable, se ejerza ono. El podertributario es connatural al Estado
y deriva de la soberanía, de manera que solo puede extinguirse con
el Estado mismo; en tanto subsista, indefectiblemente habrá poder
de gravar.
• Irrenunciable: el Estado no puede desprenderse de este atributo

esencial, puesto que sin el poder tributario no podría subsistir. Por
otra parte, los órganos del Estado o quienes lo integren carecerían
del derecho de renuncia.
• Indelegable: el Estado no puede renunciar de su poder tributario,

pues implicaría desprenderse de un derecho en forma absoluta
y total; y delegarlo sería transferirlo a un tercero de manera
transitoria. Por tal razón, la indelegabilidad se relaciona con un
1 2.1 1
La si
principio fundamental que es la llamada reserva de ley. Ciertos
cuerpos del Estado tienen funciones exclusivas, las cuales no consti
pueden delegarse en otros. grandE
- -‘‘l

Por su parte, la doctrina ha definido al poder tributario como: “La
facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones
con respecto a personas o bienes que se hallan en su territorio”
(Villalobos, 1982, pp. 10-11).
El poder tributario está consagrado en el numeral 121, inciso 13 de la

Constitución Politica de Costa Rica que a a letra dice: “13) Establecer
los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales”.
El poder tributario tiene las siguientes características o atributos:
Abstracto: algunos teóricos señalan que puede hablarse de un

poder tributario abstracto y (le otro concreto, y este último es
complementario del primero. En otras palabras, para que exista un
verdadero poder tributario, es menester que el mandato del Estado
se materialice en un sujeto, el cual se haga efectivo mediante una
actividad de la administración.
• Pennanente o imprescriptible: el poder tributario es estable,

inalterable, se ejerza ono. El podertributario es connatural al Estado
y deriva de la soberanía, de manera que solo puede extinguirse con
el Estado mismo; en tanto subsista, indefectiblemente habrá poder
de gravar.
• Inymunciable: el Estado no puede desprenderse de este atributo

esencial, puesto que sin el poder tributario no podría subsistir. Por
otra parte, los órganos del Estado o quienes lo integren carecerían
del derecho de renuncia.
• Indelegable: el Estado no puede renunciar de su poder tributario,

pues implicaría desprenderse de un derecho en forma absoluta
y total; y delegarlo sería transferirlo a un tercero de manera 2
transitoria. Por tal razón, la indelegabilidad se relaciona con un
principio fundamental que es la llamada reserva de ley. Ciertos
cuerpos del Estado tienen funciones exclusivas, las cuales no
pueden delegarse en otros.

2. RAMAS DEL DERECHO TRIBU
TARIO
La siguiente figura resum
e las ramas de estudio corres
derecho tributario: pondientes al
Comprende los principios y nor

aj Derecho Tributario _- aplicables a todos los tributos amas generales
y las relaciones
e
General
b) Derecho Tributario
X juridicas emergentes de ellos.
r.....
Comprende las normas de aplicac
..
ión especial y
.1
Especial específica para cada tributo.
1
c) Derecho Tributario Conjunto de normas constitucionales
Constitucional los principios y limitaciones de la que establecen
impasición.
‘fr. Derecho Tributaria -
represivo o Penal Relativo a sanciones administrativas

• y delitas tributarios.
Derecho Tributario
Procesal
Derecho Tributario qn ja ;
urI’ETi’Etr
lrnnlTI Li
1 n ternaciono
Figura 4. Ramas de derech

o tributario
2.1 PRINCIPIOS DEL DERE

CHO TRIBUTARIO
La siguiente figura mu
estra la conformación
de los principios
constitucionales del derech
o tributario, los cuales se
grandes grupos: dividen en dos
E? régimen tributaria de Costa Rica

229
LA
EJECUCIÓN DEL DERECHO PRESUPUESTARIO
naIIJmLw,iLrswJiJ
Reserva de Ley
J ,n:mlrrnaLL
-HidadJurca
—: Igualdad
Irretroactividad Capacidad Economica o

Contributiva J
Progresividad Tributaria
j
A
‘1 tu.
Figura 5. Principios del derecho tributario
Dentro de los principios formales tenemos:
Reserva de ley: establece que todos los tributos deben ser creados
por una Ley de la República para que proceda a su cobro. Dicho
en otras palabras, las leyes son las únicas fuentes de obligaciones
tributarias y por ningún motivo el Estado podrá imponer tributos
que no se encuentren amparados en una ley, entendiéndola como
la decisión de la mayoría, representada por los diputados, electos
por el pueblo para que legislen en nombre de la colectividad.
• Así señalado en el artículo 121, inciso 13) de la Constitución

PolíticadeCostaRica, se establccc comofimncióndeiosiegisiado es:
“Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar
los municipales”.
• Seguridad jurídica: el contribuyente debe tener certeza de los •

tributos que debe pagar y de la forma de calcularlos; no se le
podrán variar las tarifas o tipos de impuestos sin que medie una

modificación a una ley y esta sea debidamente publicada en el
diario oficial La Gaceta. Por lo tanto, la ley debe precisar con
exactitud (auto los elementos formales del tributo, tales como
sujeto, objeto, base imponible, tasa o tarifa, época de pago, corno
las penas e infracciones para el que ornita su cumplimiento.
Inc (?oactivi.dad: este principio establece que no se le podrá

cobrar un tributo a un ciudadano por hechos ocurridos antes de
que fuera creado el tributo por ley, salvo disposición en contrario y
casos especiales creados por ley. La irretroactividad a la que hace
alusión el artículo 34 constitucional, es la que pretende interferir
con derechos adquiridos y situaciones jurídicas consolidadas,
nacidas con anterioridad a la promulgación de la le.’, y que a la
letra dice: “A ninguna ley se le cIará efecto retroaci ivo en perjuicio
(le persona alguna, de sus derechos patrimoniales adquiridos o de
situaciones jurídicas consolidadas”.
Mora bien, dentro de los principios materiales tenemos:
• Generalidad tributaria: este principio establece que “todos” deben

contrilrnfr a los gastos del Estado en proporción a su capacidad
económica, en forma solidaria. Mí lo establece el artículo 18 de la
Constitución Política que dice: “Los costarricenses deben observar
la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderlay contribuir
para los gastos públicos.”
• Principio de igualdad. el principio (le igualdad tributaria implica

que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción
a su capacidad económica, de manera tal que en condiciones
idénticas deben ünponerse los mismos gravámenes, lo cual no
priva al legislador de crea categorías especiales, a condición de que
rio sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. Lo anterior,
lo señala el arlículo 33 de la Constitución Política, a saber: “Toda
persona es igual ant.e la ley y no podrá practicarse discriminación
alguna contraria a la dignidad humana”.
• Capacidad económica: principio vinculado con el de generalidad

tributaria y de igualdad, pues establece que cada contribuyente
E) ré9imen tributario de Costa Rica 231

está obligado a aportar para los gastos del Estado, según su 3
capacidad económica; por lo tanto, quien más recibe es quien más
3
paga, y quien menos tiene debe pagar menos; así lo establecen los
artículos 18 y 33 de la Constitución Política. Ti
cc
Progresividad tributaria: implica que el tipo de gravamen es
pl
función creciente de la base imponible; esto es, a medida que crece
la capacidad económica de los sujetos, crece el porcentaje de su U
riqueza que el Estado exige en forma de tributos. En otras palabras, si
conforme aumenta la riqueza del sujeto pasivo, aumenta la
contribución, o bien los que tienen más contribuyen en proporción
superior a los que menos poseen, esencia misma que explica el
concepto de la redistribución de la riqueza.
• No confiscatoriedad: este principio establece que el Estado puede

imponer cargas tributarias a los ciudadanos para cubrir sus gastos,
pero nunca podrá ser tal que limite los bienes del contribuyente.
En otras palabras, el Estado puede tomar parte proporcional de
la renta que genera el particular, para sufragar sus gastos, pero
siempre que no llegue a anular la propiedad, como sería el caso de
que el tributo absorba totalmente la renta. Al respecto, el artículo El
45 de la Constitución Política dice: “La propiedad es inviolable;
a nadie puede privarse de la suya si no es por interés público
legalmente comprobado, previa indemnización conforme a la ley.
En caso de guerra o conmoción interior, no es indispensable que
la indemnización sea previa. Sin embargo, el pago correspondiente
se hará a más tardar dos años después de concluido el estado de
emergencia. Por motivos de necesidad pública podrá la Asamblea
Legislativa, mediante el voto de los dos tercios de la totalidad de
sus miembros, imponer a la propiedad limitaciones de interés
social”.

3. TRIBUTOS
3.1 CONCEPTO DE TRIBUTO
Tributo es una contrapreslación económica que el Estado exige a los

contribuyentes para cubrir sus necesidades y prestar los servicios
públicos.
1
La Asamblea Legislativa de Costa Rica (1971), define tributo de la
Tributo. tax. Gen. E
Prestación pecuniaria
siguieni e manera: coactiva creada por el
Estado u otro ente público
Artículo 4’’.—
para financiar as cargas
y gastos públicos. Se
Definiciones. Son tributos las preSrnciOllcs en (linero fiiitpitestos. lasas y
clasitican en impuestos,
conlribuciones especiales), que el Estado, en ejercicio de su poner de imperio,
tasas y contribuciones
exige con el objeto (le obtener recursos para el cumplimiento de sos fines.
kespeciaies.
Castillo y Vega (¡993) señalan que, “Modernamente se constituyen en la forma timpuesto. tax. ÁDM. PUB.
más imtort.ant.e por medio (te la cual se financian los Est,a,los, y se les señala En el sistema fiscal, carga
una serie de elementos que son compartidos por las diversas clases de tributos, o tributo fiscal creado por
aunque por supuesto çslos también t ietlen Stls notas características que les son el Gobierno y recae en
pmpias” (p. 1:1). personas físicas o jurídicas.
impuesto directo. direct

El tributo tiene las siguientes características: tax. ADM. PUB. Impuesto
que grava las rentas de las
• La. coerción: este elemento se refiere a que los tributos son E’ personas físicas o jurídicas.
creados, por voluntad soberaxta del Estado, sin tomar en cuenta Son impuestos que gravan
la individual. Así, el tributo surge por medio de una ley (o un acto la renta o la riqueza, en
[unción de la capacidad de
equivalente), sin tomar en cuenta la voluntad del conttibuyente.
E’: pago, de forma progresiva.
Es una característica clásica que se le señala al tributo, de tener
E Impuesto indirecto. indircct
1,
naturaleza ea lege. tax.ADM. PÚB. Impuesto
que grava el tratico, el
• carácter personal del vínculo: de la ley surge una relación jurídica E consumo, el gasto, etc. Se
entre dos sujetos (Estado y contribuyente). pagan sin identiflcarse el
E contribuyente, simplemente
• Naturaleza pecuniaria de la prestación: este elemento se ha al consumir artículos
cuestionado porque se señala que es, en esencia, relativo; depende E considerados de lujo o
adquirir un servicio (IVA,
del sistema tributario que se analice, pues existen sistemas en los
E transmisión de bienes
cuales se permite el pago en especie de las prestaciones generadas E ‘muebles, derechos de
por las obligaciones tributarias. aduana, etc.).
El régimen tributario de Costa Rico 233

Afectación del producto a fines estatales: se refiere a que los
Tasa. Fe Ieawy. IMP. En la
fiscalidad, tributo que un
-i ingresos obtenidos se destinan con fines estatales. El concepto
ciudadano contribuye al de finalidad genera polémica. resulta equívoco pretender que el
costo de un servicio público propósito de los tributos en todos los casos es obtener ingresos
o a la realización por la para el Estado, pues en la actualidad se establecen tributos
Administración de una
extrafiscales.
actividad que le beneficie
ja los sujetos pasivos o no
j, pueda llevar La siguiente figura muestra la clasificación de los tributos:
a cabo el
sector privado.
Lrontribuciones especiales: TRIBUTOS

son las compensaciones
pagadas con carácter ‘1
obligatorio al organismo
público, con motivo de una
obra realizada por él, con
rfines de autoridad pública,
pero que proporciona
también ventajas a los
particulares propietarios de
bienes inmuebles.
• •4d .
14
Figura 6. Clasificación de los tributos 1
3.2 LOS IMPUESTOS
Son los tributos exigidos por el Estado sin que exista tina
contraprestación inmediata por su pago. Se exige su cumplimiento
por el hecho generador (Ja devolución del Estado a largo plazo de ese
impuesto), materializado a través de educación, salud, seguridad, entre
otros, satisfaciendo de este modo las necesidades públicas.
Por su parte, el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios, lo define en los términos siguientes: “Impuesto es el
tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.

Puede consultar:
httpi/wwwpgr.go.cr/scij//Busqueda/NormativWNormas/nrni_repartidorasp?pa
j raiul=NRA&riValorl= 1&riValor2=6530&nValor3=6947&nValor4=-I&nValor5=3
7556&nVaIor6=O3/O5/1971&strTipMFA
Los impuestos se dirigen a cubrir necesidades generales que se

encuentran a cargo del Estado. Se clasifican en directos e indirectos.
3.3 LOS IMPUESTOS DIRECTOS
Tienen las siguientes características:
• Afectan directamente la riqueza de las personas, tanto físicas como

.jurídicas
• Se identifica a la persona que paga.
• La tasa del impuesto es variable.
• Se grava a la fuente directamente.
• Es un impuesto progresivo.
Los impuestos directos en Costa Rica son los siguientes:
• Impuesto sobre la renta
• Retenciones a la fuente:
a) Remesas al exterior
b) Impuesto al salario
c) Renta disponible:
—
De las sociedades de capital
De las sociedades de personas y otros contribuyentes

e
d) Renta de tftulos valores (u otros) y avales de letras de cambio,
operaciones de recompra o repoftos de valores.
e) Retenciones deI 2%
El régimen tributario de Casta Rica 235

O Retenciones del 3%
• Timbre de educación y cultura
• Impuesto sobre los rendimientos y ganancias de capital de

los fondos de inversión
• Traspaso de bienes inmuebles
• Transferencia de vehículos
• Impuesto especial sobre bancos y entidades financieras no

domiciliadas
• Propiedad de vehículos
• Impuesto de salida del país
• Impuesto a las salas de juego
3.4 LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

Tienen las siguientes características:
F
• Se pagan con motivo de la compra de bienes o servicios.
• Se recaudan a través de los comerciantes o industriales, por lo cual

se ignora la individualización previa de los contribuyentes. Ii
• Recaen indirectamente en la capacidad económica de los
contribuyentes, en término de gastos, consumos y demás formas
de emplear o invertir su renta prsonal. 3
Los impuestos indirectos en Costa Rica son:
• Impuesto sobre las ventas
• Impuesto selectivo de consumo
• Impuesto único sobre los combustibles
• Impuesto específico sobre bebidas alcohólicas
• Impuesto específico sobre bebidas sin contenido alcohólico y

jabones de tocador

3.5 TASA
Se denomina tasa al tributo que un ciudadano paga

1 al Estado por la
prestación directa o inmediata de un servicio público,
por ejemplo, el
i pago del peaje, la recolección de basura, el alumbrad
o público, entre
otros.
El producto de lo recaudado por la tasa tiene

por destino el
sostenimiento del mismo servicio que da lugar a la
tasa.
El artículo 4 del Código de Normas y Procedimiento

s Tributarios, lo
define como: “el tributo cuya obligación tiene como hech
o generador la
prestación efectiva o potencial de un servicio públ
ico individualizado
en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener
un destino ajeno
al servicio que constituye la razón de ser de la obliga
ción. No es tasa
la contraprestación recibida del usuario en pago
de servicios no
inherentes al Estado”.
Puede consultar:
http://www.pgEgo.cr/sc//BusquedWNonnativaJNorrnas/nrmJep
anidor.asp?pa
ram1NRA&nVa1orJ=1&nV&or2H353O&nVa1or3=694
7&nVaIor4-1&nVaIor5=3
7556&nValor6=03/05!1971&strTipM=FA
3.6 CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
Es el tributo obtenido, por el obligado tributado, de un bene

ficio o de
un aumento de valor de sus bienes como producto
de la realización
de obras públicas o del establecimiento o ampliaci
ón de servicios
públicos. Las sumas obtenidas por esta contribuc
ión especial se
encaminan a sufragar el costo de la obra o servicio,
el cual ocasiona el
nacimiento de la obligación respectiva.
El artículo 4 del Código de Normas y Procedim

ientos Tributarios lo
define como: Contribución especial es el tributo cuya
obligación tiene
como hecho generador beneficios derivados de la reali
zación de obras
públicas o (le actividades estatales, ejercidas en form
a descentralizada
El régimen tributario de Costa Rico 237
LA
o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación
de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la
obligación”.
Puede consultar
r
hI.tp://www.pgr.go.cr/scijllBusquedalNormativa/Normas/nrm_reparlidor.asp?pa
raml=NRA&nValorl=l&nValor2=6530&nValor3=6947&nValor4=-1&nValor5=3
7556&nValor6=03/05/1971&slrTipM=FA
4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La obligación tributaria es el vínculo creado por ley, en donde el Estado

(poder tributario) figura corno el acreedor, y el deudor tributario
(personas físicas o jurídicas) es el sujeto pasivo; su principal objetivo
es el cumplinuento de la prestación tributaria. Por tratarse de una
obligación, puede ser exigida de manera coactiva.
El Código de Normas y Procedimientos Tributados, en el numeral 11,

define la obligación tributaria de la siguiente manera “Artículo 11.-
Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes
públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador
previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque
su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales”. E
[ Sufrtos de la obligación
tributaria La siguiente figura muestra de forma gráfica los componentes de la
ísujeto activo: obligación tributaria, a saber: el sujeto activo (Estado) y el sujelo
pasivo (contribuyente), responsable o agente de retención.
El Estado
Sujeto pasivo: El papel del sujeto activo en la obligación tributaria es exclusivo del
Por deuda propia: ¶• Estado, pues tiene la potestad de imponer cargas tributadas a los
Contribuyente ciudadanos para que eontnbuyan al pago de los gastos y semcios
Por deuda ajena: públicos.
• Responsable El artículo 14 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios

Agente de retención define el concepto de sujeto activo: “Artículo 14.- Concepto. Es sujeto
• _s
activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo”.

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
A
r
Contribuyentes
responsable o
Agente de retención
Figura 7. Elementos de la obligación tributaria
Se entiende corno sujeto pasivo (le la obligación tributaria aquella

persona sobre quien recae la obligación, sea pecuniaria —del pago del
tributo— o bien de una obligación formal, corno retener y trasladar al
fisco un tributo.
Al respecto, el artículo 15 del Código de Norma y Procedimientos

Tributarios, define el sujeto pasivo en los I.érminos siguientes: “Artículo
15.- Concepto. Es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento
de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de
responsable”.
El sujeto pasivo puede ser de dos tipos:
• Szijcf.o pasivo por deuda propia: es la persona (física o jurídica)

sobre la cual recae, directamente, la obligación tributada; es decir,
la persona obligada al pago. Se le conoce también con el nombre
(le conl.ribuyente. Por ejemplo: el caso del impuesto sobre la renta.
• Sajelo pasivo por deuda ajena: es la persona (física o jurídica)

sobre la cual recae la obligación formal de retener el pago de la
responsabilidad tributada, para luego trasladarla al fisco; no le
corresponde su pago directamente, sino, más bien, cobrársela al
contribuyenl.e y trasladársela al Estado. En este grupo se ubican
los responsables y el agente (le retención. Es el caso, por ejemplo,
de las remesas al exterior o el impuesto sobre las ventas.

Ahora bien, contribuyente es aquella persona física o jurídica, con
derechos y obligaciones frente al Estado, derivados de los tributos; se
define también como la parte obligada a soportar, patrimonialmente,
el pago de los tributos (impuestos, tasas o contribuciones especiales),
con el fin de financiar al Estado.
Al respecto, el numeral 17 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios señala: “Artículo 17.- Obligados por deuda propia
(contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las
cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria”.
Puede consultar: 4.
http://www.pgr.go.cr/sc/busquedaJnormativa/normas/nrm_repartidor.asp?par Pc
aml=NRA&nValorl=1&nValor2=6530&nValor3=6947&nValor4=-1&nValor5=37 pr’
UI 569&nVa1or6O3/O5/1971&sWripM=FA co
lo
La condición de contribuyente puede recaer: tril
• En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el As

derecho civil o comercial. Tri
oc
• En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes
eni
colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de
el:
sujeto de derecho.
coi
• En las entidades o colectividades que constituyan una unidad se;
económica, es decir, que dispongan de patrimonio y tengan
autonomía funcional. Ji11
sigi
• Responsables por deuda ajena
Son aquellos que no son contribuyentes pero, por disposición legal,

deben cumplir con las mismas obligaciones. Están definidos en el
artículo 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
“Obligados por deuda ajena (responsables). Son responsables las
personas obligadas por deuda tributaria ajena, o sea, que sin tener
el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la
ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos”.
240 DERECHO EMPRESARLÁL II

El agente de retención
Es el encargado de retener un impuesto del contribuyente y

trasladarlo al fisco. Así aparece consignado en el rntículo 23 del
Código de Normas y Procedimientos Tributados, que a la letra dice:
“Son agentes de retención o (le percepción, las personas (leSignadas por

la lev, que por sus funciones publicas o por razón de su activi(lad, ohcio o
profesión, intenengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar
la retención o percepción dell rihut o correspondiente”.
4.] CONCEPTO DE HECHO GENERADOR
Por hecho generador se entiende el coz unto (le condiciones fácticas

previstas en la normativa que, a] momento de cumplírse, traen corno
consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria; corresponde a
los hechos y mareo jurídico por el cual surge la obligación de pagar el
tributo.
Así lo haseñalado el numeral 11 del Código (le Normas y Procedimientos

Tributarios, al afirrnar que la obligación tributaria surge cuando
ocurre el Hecho Generador: “Concepto. La obligación Iributaria surge
entre el Estado u otros entes públicos, y los sujetos pasivos, justo en
el momento en el cual ocurre el hecho generador previsto en la ley;
constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento
se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”.
Jiménez (2004) define el concepto de hecho generador en los términos

siguientes:
Efect ivanient.e, en todo 1 rilnit o, adcn uis de requerirse la presencia indispensable

r
de al menos (los stkjel os, tal y conrn quedó expuesto con anteriondad,
es preciso para que uno de ellos asuma la condición de iletidor y el otro de
acreedor t.rihttr ario que acaezca un hecho que contemple la lev jnst ametu 0 (OB
tal propósito, es decir, que su misi(n principal sea hacer que de su realización
nazca la obligación de pagar el tributo y por tanto un snjet.o Se convierta en
deudor y 011<) en acreedor tributario de manera tal que siempre (11W dicho hecho
se dé en la realidad sinja a cargo (le quien lo realiza la obligación de pagar el
tributo y a fav tr del Esla lo el derecho a exigir su pago Ejemplos de tal hecho
en materia del inipnesl o sobre la renta lo constituye la obtención de ingresos por

salarios, por honorarios, por dMdendos, etc.; tratándose de valor agregado la -
enijenación de bienes en territorio nacional, la prestación de servicios en forma

independiente, etc., de manera tal que nadie puede estar obligado a pagar tales
tributos si previamente no realizó alguno de dichos hechos.
(...) Por el momento basta con señalar que un hecho asume la condición de
generador de obligaciones tributarias (le manera formal por haberlo detinido así
el legislador, es decir, es el legislador el único a quien corresponde la potestad
de constnnr tales hechos. (pp. 52- 53)
Pan Magallanes (2005, p. 73), “la obligación fiscal nace al mateñalizarse

h
el hecho imponible, es decir, al realizarse el hecho generador, el cual
consiste en el desplegamiento de la conducta y el encuadramiento a a:
la hipótesis normativa; el hecho imponible es en tributario lo que en
penal es el tipo, y el hecho generador es en tributario lo que en penal
es la realización de la conducta”.
El Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su numeral 31,

define el hecho generador como: “...
el presupuesto establecido por la
ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de
la obligación”.
5,
Ese mismo código, en su artículo 8, explica el significado de hecho
generador de la obligación tributaria: 5.
Artículo 8”.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la
obligación tributaria
La
Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones de
definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse de
expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que Dii
más se adapte a la reaLidad considerada por la ley al crear el tributo. los
Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al El

intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos Re;
una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria Tri
surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido
atendiendo a la realidad y no a la formajurídica. La.
de
de:
aqu

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la
realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en tina disminución
1
de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar
prescindiendo de tales formas.
Finalmente, el numeral 32 del citado código, hace referencia al

momento en el cual inicia el hecho:
Momento en que ocurre el hecho generador. Se considera ocurrido el

hecho generador de la obligación tributaria y existentes sus resultados:
a) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan

realizado las circunstancias materiales necesarias para que
produzca los efectos que normalmente le corresponden; y
b) en las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén

definitivamente constituidas de conformidad con el derecho
aplicable.
5. SISTEMA TRIBUTARIO DE COSTA RICA
5.] EL PAPEL DE LA DIRECCIÓN GENERAL

DE TRIBUTACIÓN DIRECTA
Larectoríaen materiatributaria costarricense estáa cargo del Ministerio

de 1-lacienda, dependencia encargada de velar por el sano equilibrio
de las finanzas públicas; dentro de este ministerio, corresponde a la
Dirección General de Tributación (DGT) todo lo referente al tema de
los tributos.
El artículo 3 del Decreto Ejecutivo número 35688-H, denominado

Reglamento de Organización y funciones de la Dirección General de
Tributación, hace referencia a sus principales objetivos:
La Dirección General de Tributación. Es la dependencia del Ministerio

de Hacienda encargada de la administración y fiscalización general
de los tributos que las leyes le encomienden, del desarrollo de todas
aquellas otras competencias que le sean atribuidas por las normas,
E? régimen tributario de Costa Rico 243
AA
llevando a cabo las actuaciones de información y asistencia a los a
contribuyentes, la recaudación, la comprobación, auditoría, inspección 11
y valoración que resulten necesarias o convenientes para que los II
tributos estatales se apliquen con generalidad, equidad y eficacia, s

promoviendo el cumplimiento voluntario y detectando, corrigiendo y,
en su caso, sancionando los incumplimientos.
La Dirección General de Tributación es una dependencia del

área de ingresos del Ministerio de Hacienda; depende, directa y
jerárquicamente, del Viceministerio de Ingresos. Está constituida por
una dirección general y subdirección general; de esta última dependen
dos áreas:
a) El área de administración de acuerdos de compromisos
b) El área de comunicación institucional

1
La Dirección General de Tributación es el ente encargado de recaudar

los tributos del Gobierno Central, con excepción de aquellos de carácter
aduanero (como los derechos de importación, el IGV sobre importaciones,
los impuestos específicos sobre importaciones, entre otros) los cuales
están a cargo de la Dirección General de Aduanas (DGA).
La Oficina de Cobro Judicial de la Dirección General de Flacienda

(DGH) del Viceministerio de Ingresos del Ministerio de Hacienda (MH)
5.
ejerce la función de cobranza coactiva. La Tesorería Nacional de la
República (TNR), del Ministerio de Hacienda y el Banco Central de El
Costa Rica (BCCR), participan de manera activa en la recaudación Po
cte algunos tributos, como el timbre fiscal y de vida silvestre, y las TiE
contribuciones sociales. las
de
5.2 NORMAS DE CREACIÓN DE LA DGT ni’
Y SU FUNCIONAMIENTO El
Mii
Originalmente, recibió el nombre de Oficina de la Tributación Directa,
TE
según acuerdo N.° 160 del 30 de julio de 1917. Luego, mediante el
Decreto Ejecutivo N.” 27146 del 15 cje julio de 1998, cambió su nombre los

a Dirección General de Tributación, ampliándose sus funciones,
incluyendo todo lo referente a los tributos indirectos de mayor
importancia, como el impuesto general sobre las ventas o los impuestos
selectivos de consumo.
Visión: “Aspirarnos a ser una organización capaz de brindarle a

nuestros contribuyentes servicios de alta calidad, al menor costo
posible, para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias,
combatir rápida y efectivamente el incumplimiento y descubrir
y procesar el fraude fiscal. Por eso, queremos una organización
interna articulada y coherente, que mediante un modelo integral
de gestión tributaria, incorpore y utilice modernas tecnologías
de información y comunicación, las mejores prácticas en la
especialidad tributaria y un recurso humano motivado, íntegro y
en constante desarrollo profesional”.
Misión: “Aplicar las leyes tributarias con generalidad, mediante

una gestión efectiva que promueva el cumplimiento voluntario,
garantice servicios de información y asistencia al contribuyente,
y ejerza un control eficaz de los incumplimientos tributarios
mediante acciones que se ajusten a los principios y valores
institucionales, todo dentro de un marco de respeto a los derechos
y garantías ciudadanas.”
5.3 TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
El tribunal fiscal administrativo (TEA) es un órgano independiente del

Poder Ejecutivo en su organización. funcionamiento y competencia.
Tiene poderes facultativos en todo el país. y es responsable de conocer
las impugnaciones contra actos admftilstntivos de determinaciones
de impuestos, peticiones y consultas que realizan las administraciones
tributarias del país, así como la tramitación de los recursos de apelación.
El Poder Ejecutivo, constituido por el Presidente de la República y el

Ministro de Hacienda, designa individualmente a los integrantes del
TEA, por un plazo indefinido; su retribución debe ser igual al sueldo de
los miembros de los tribunales superiores del Poder ,ludicial.
El régimen tributario de Costo Rica 245

El procedimiento y las normas de actuación correspondientes al 5.
tribunal fiscal administrativo están contenidas en el Título VI del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios; y, supletoriamente, El
en lo dispuesto en la Ley General de la Administración Pública, Ley el
Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y Ley ad
Orgánica del Poder Judicial, así como el Reglamento de Organización
de Funciones y Procedimientos del Tribunal Fiscal Administrativo, pa
crE
El artículo 158 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
define la naturaleza de este tribunal: “Jurisdicción y competencia. Las
controversias tributadas administrativas deberán ser decididas por el Lo
Tribunal Fiscal Administrativo, el que en adelante deberá regirse por Ial
las disposiciones de este capítulo”.
El tribunal es un órgano de plena jurisdicción e independiente del

Poder Ejecutivo en su organización, funcionamiento y competencia;
sus fallos agotan la vía administrativa. Su sede estará en la ciudad de
San José, con posibilidad de establecer oficinas en otros lugares del
territorio nacional, y tendrá competencia, en toda la República, para
conocer lo siguiente:
1. Los recursos de apelación tipificados en el artículo 156 de dicho

código.
2. Las apelaciones de hecho previstas por el artículo 157 de dicho

código.
3. Las otras funciones que le encomienden leyes especiales. Puec
El Poder Ejecutivo está facultado para aumentar el número (le salas,

según lo justifique el desarrollo económico y las necesidades reales
del país.
Los fallos que dicta este tribunal agotan la vía administrativa; si el Encn
interesado considera que no se ajustan a la ley, puede interponer un podr
proceso contencioso especial tributario, dentro de los treinta días hech
siguientes a la notificación del fallo.

5.4 RÉGIMEN RECURSIVO
El Código de Normas y Procedimientos Trib

utarios establece que si
el sujeto pasivo no está de acuerdo con la resol
ución emitida por la
administración tributaria —en tmus como dom
icilio legal, plazo para
pagar, pagos en exceso y prescripción de la acció
n de repetición, plazo
para resolver, consultas, resolución de la adm
inistración tributaria y
créditos tributarios— podrá interponer un recu
rso de apelación ante el
tribunal fiscal aclrninist ral ivo.
Lo anterior, según lo señalado en el numeral 156

del citado código, a
la letra dice:
Recurso de apelación.
Contra las resoluciones administrativas mencionadas

en los artículos 29,
40, 43, 102, 119, 146, y en el párrafo final del
artículo 168 de este
Código, los interesados pueden interponer recurso’de
apelación ante
el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los quince
dios siguientes a
la fecha en que fueron notificados. Igual recurso proced
e si, dentro del
plazo de dos meses indicado en el segundo párrafo del
artículo 46 de
esto tey, la Administración Tributaria no dicto la resoluc
ión respectiva.
ta Administración Tributaria que conozca del asunto
emplazará a las
partes para que, dentro del plazo de quince dios,
se apersonen ante el
Tribunal Fiscal Administrativo, con el propósito de
que presenten, si lo
tienen a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en
defensa de sus
derechos.
Puede consultar:
http://www.pgr.go.cr/scijfbusqueria’norrnativainonyia
s/nrmjeparlidor,asp?par
ami =NRA&nValorH l&nVaIor253O&nVa1or3=
71O&nVaIur6O4/O7/2OO1&st.rTipMFA
S5963&nVa1or4=9&nVaIur5=37 ‘9
En caso de que la administración denegarala apela

ción, el contribuyente
podrá interponer ante el tribunal fiscal administrativ
o la apelación de
hecho, conforme lo consigna el numeral 157 del
citado código:
El régimen tributaria de Costa Rica 247
A
Apelación de hecho. Denegada una apelación por la Administración 5
Artículo 1 65.- tRimite.
Tributaria, el interesado pnede acudir ante el Tribunal Fiscal
. .
Tipos de hechos ilícitos Administrativo y apelar de hecho. En la sustanciación y trámite de

tributarios
: Infracciones
adminisirativas
1 dicha apelación se deben aplicar, en lo pertinente, las disposiciones de
los articulos 871 a 882, ambos inclusive, del Codigo de Procedimientos
- _. . .
Civiles.
• Delitos Irihutarius
si el tribunal fiscal administrativo resolviera en contra de E
los intereses del contribuyente, este podiia presentar un juicio ante el ti
tnbunal contencioso administrativo para que conozca su caso.
Este supuesto también aplica para la entidad pública encargada de

cobrar el impuesto, pues en el caso de que dicha administración no
esté de acuerdo con lo resuelto por el tribunal fiscal administrativo,
podrá acudir al juzgado contencioso administrativo para que conozca
de manera definitiva el asunto.
Pi
Contra los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo, el interesado
podrá iniciar un juicio contencioso-administrativo, de acuerdo con las
disposiciones del Código Procesal ContenciosoAdminist.rativo. 1i.
Cuando la dependencia o institución encargada de aplicar el tributo
estime que la resolución dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo A
no se ajusta al ordenamiento jurídico, podrá impugnarla de acuerdo
con las disposiciones del Código Procesal Contencioso-Administrativo; 5.
para ello, deberá adjuntar la autorización escrita emanada del
Ministerio de Hacienda, si se trata de la Administración Tributaria.
Para lo anterior, el órgano o la entidad encargada de aplicar el tributo

deberá presentar, al referido Ministerio o autoridad, un informe
motivado que indique las razones por las que estima conveniente
impugnar La respectiva resolución admkdstrativa. El Ministerio o
la entidad competente deberán decidir sobre la procedencia (le la
impugnación, previo dictamen del órgano legal correspondiente.

5.4 EL RÉGIMEN PUNITIVO TRIBUTARIO
Se denornina hecho ilícito tributario al incumplimiento de las

obligaciones formales y materiales establecidas en el código de normas
y procedimientos tributarios, y en las leyes que crean cada uno de los
impuestos.
El Código de Normas y Procedimien[.os Tributarios los clasifica en dos

tipos: infracciones tributarias y delitos tributarios.
Ailiculo 65.- Clasificación Los hechos ilícitos tributarios se cl’tsjflcan en

infracciones adminisl rarivas y delitos tributarios. La Administración Tributaria
será el órgano competente para inponer las Sanciones por infracciones
administrativas, que consistirán en multas y cierre (le negocios. Al l’oderJudicial
le corresponderá conocer de los delitos tributarios por medio (le los órganos
designados para tal efecto.
Puede consiltar:
ht.tp://www.pgr.go.cr/sc//busqueda/noriitat.iva!Normas/nrm_rcpartjdorasp?par
am l=NRk&nValorl= l&nvalor2=65:30&jwalor:3=35963&nValoj-5=:371yi7&ttvalor
— (i=U3/O5h1971&slrTipMFA
A continuación, se estudiará en detalle cada tipo de ilícito tributario.
5.6 INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS
Las infracciones administrativas se encuentran tipificadas en los

artículos 78 al 87 del código de normas y procedimientos tributarios,
con la imposición de su respectiva sanción. Para efectos (le estudio, se
pueden resumir en el siguiente cuadro:
1 El régimen tributario de Costa Rica 249
AA
CUADRO 4
Infracciones administrativas
.--
Artículo . .. Falta administrativa Sanción

——
<*n.._ — .. ....
Articulo 78 Omisión de la declaración de inscripción, 50% del salario base por cada
modificación o desinscripción. mes o fracción de mes de atraso,
hasta un máximo de tres salarios
base.
Articulo 79 Omisión de la presentación de las declaraciones 50% del salario base
tributarias.
Articulo 80 Morosidad en el pago del tributo determinada por 1% del impuesta por pagar,
la administración tributaria. por cada mes o fracción de
mes, hasta un máxima del 20%
si paga después del plazo de
quince días contados a partir de
la fecha en que fue notificada la
4’* resolución.
Articulo 80 bis Morosidad en el paga del tributo 1% del impuesta por pagar,
‘ par cada meso fracción de
mes, hasta un máximo del 20%
si paga después de las plazas
establecidas.
Articulo 81 Falta de ingreso por omisión a inexactitud: 25% de la diferencia entre el

1) Omisión de las ingresas generados manto del impuesto par pagar o
por las operaciones gravadas, las de . el saldo a su favor, segun el casa,
liquidado en la determinacian de
.
bienes o las actuaciones susceptibles de

. . .
gravamen, asi cama la inclusian de costos, , . ., oficio yel monto declarado por
aeaucciones, aescuentos, exenciones,
1 1 . 1 . el contribuyente o responsable o
pasivos, pagos a cuenta de impuestos,
. . el 25/o del impuesto determinado
.
creditos, retenciones, pagos parciales a
. . . cuando no se haya presentado
Denericios nscaies inexistentes o mayores
1 . . . declaracion.
que los correspondientes y, en general, en
las declaraciones tributarias presentadas
por los contribuyentes a la Administración
Tributaria. También, el empleo de datos
falsos, incompletos o inexactos, de las cuales
se derive un menor impuesto a un saldo
menor a pagar o un mayor saldo a favor del
cantribuyente o responsable.
2) Diferencias aritméticas, que contengan
las declaraciones presentadas por los
contribuyentes (valor equivocado a que A
se apliquen tarifas distintas de las fijadas
legalmente que impliquen, en uno u atra
caso, valores de impuestos menores a saldas
a favor superiores a las que correspandian).

Articulo Falto admrn.strahva - — Soncion —
Articulo 81 3) Si ei contribuyente, previamente requerido

por la Administración Tributario, persiste en
el incumplimiento de presentar su declaración
y consecuentemente se le determina la
obligación tributaria.
4) l.as solicitudes de compensación o devolución 25% del crédito solicitado
sobre sumas inexistentes
5) No incluir en la declaración la totalidad 25% del valor de lo retención no
de las retenciones que debieron haberse efectuada o no declarada.
efectuado o las efectuadas y no declaradas
o las declarados por un valor inferior al que
correspondía.
6) Inducir a error a la administración tributaria 75% del manto defraudado.

Artículo 82 Hechos irregulares en la contabilidad: Un salario base
1. No llevar libros contables.
2. No tener libros legalizados.
3. No exhibir los libras o comprobantes, cuando
lo exiian las autoridades tributarias.
4. Mantener libros con atraso superior a tres meses.
Artículo 83 Incumplimiento en el suministro de información:
,1
Das salarios base
a) Incumplimiento de la obligación de suministrar
la información dentro del plaza determinado
por la ley, el reglamento a la administración
tributaria.
b) Presentación de información con errores a que Un salario base
no corresponda a la solicitado.
Artículo 85 No emitir o no entregar comprobantes
autorizados.
Artículo 86 a) Reincidir en no emitir o no entregar Facturas Cierre por cinco días naturales
o comprobantes autorizados, habiendo del establecimiento comercial.
resolución firme anterior.
b) No presentar las declaracianes omitidas o Cierre por cinco dios naturales
no ingresar las sumas retenidas, percibidas de todas las establecimientos
a cobradas en el plazo concedida al comerciales.
efecto, cuando haya sida requerida por la
administración tributaria.
Artculo 87 Ruptura, destrucción o alteración de sellos Dos salarios base
r mediante las cuales se hace constar el cierre de un
¡ negocio.
El régimen tributario de Costo Rico 251

Ahora bien, el numeral 88 establece la posibilidad de reducir las
sanciones enlistadas anteriormente, para los siguientes casos:
5.7 REDUCCIÓN DE SANCIONES

Las sanciones indicadas en los artículos 78, 79, 81 y 83 se reducirán
cuando se cumplan los supuestos y las condiciones que se enumeran
a continuación:
Cuando el infractor subsane, en forma espontáiwa, su incumplimiento,

sin que medie ninguna actuación de la Administración para obtener la
reparación. En este caso, la sanción será rebajada en un setenta y cinco
por ciento (75%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la sanción en
el momento de subsanar el incumplimiento, en cuyo caso la reducción
será del ochenta por ciento (80%).
Cuando el infractor repare su incumplimiento después (le la actuación

de la Administración Tributaria, pero antes de la notificación del
traslado de cargos, la sanción se rebajará en un cincuenta por ciento
(50%). El infractor podrá aut.oliquidar y pagar la sanción en el momento
de subsanar su incumplimiento; en cuyo caso la reducción será del
cincuenta y cinco por ciento (55%). 5.
Cuando, notificado el traslado de cargos y dentro del plazo establecido Lc
para impugnarlo, el infractor acepte los hechos planteados en ese lic
traslado y subsane el incumplimiento, la saswión será rebajada en un pa
veinticinco por ciento (25%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la si
sanción en el momento de reparar el incumplimiento; en cuyo caso la So
reducción será del treinta por ciento (30%). En estos casos, el infractor
qn
deberá comunicar a la Administración Tributaria, en el formulario que tri]
ella defina, los hechos aceptados y adjuntará las pruebas de pago o
arreglo de pago de los tributos y sanciones que correspondan. Po
El
Para los efectos de los párrafos anteriores, se entenderá como actuación
coi
de la Administración toda acción realizada con la notificación al sujeto
pu’
pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones
coi
tributarias referidas al impuesto y periodo de que se trate. También se
cor
concederán las rebajas citadas en los incisos b) y c) de este artículo a
api
las sanciones dispuestas en el artículo 82. En estos casos y en el artículo
Gei
252 DERECHO E.RESARIAL II

-q
83, la rehala de sanciones operará

siempre y cuando los infractores
comuniquen a la Administración Trib
utaria, en el formulario que ella
defina, haber subsanado las infracc
iones cometidas y apoden, además.
las pruebas correspondientes.
En síntesis, la reducción (le sancion

es administrativas se aplica de
siguiente manera: la
CUADRO 5
Reducción de sanciones
Cuando el infractor subsane su Reducción de

incumplimiento..,
la sanción
En forma espontáneo (sin que medie
actuación de la 75%
administración).
Después de lo actuoción de la administ
ración tributaria, pero 50%
antes de ‘a notificación del troslodo
de cargos.
Cuando hobiéndose notificado el trasl
ado de cargos, y 25%
dentro del plazo establecido para
presentar su reclamo, el
contribuyente acepta los hechos plan
teados.
5.8 DELITOS TRIBUTARIOS

Los delitos tributarios son acc
iones dolosas o malintencionadas
llevadas a cabo por un sujeto pas
ivo para evadir, de manera total
o
parcial, el pago de impuestos. Al
respecto, Barrera (2005) señala lo
siguiente:
Son delitos aquellas acciones típicas

, antijurídicas, dolosas o culposas
que castigadas con sanción pen
al implican violentar una obligación
tributaria principal (p. 25).
Por su parte, Ahajo (2009) comeW

a:
El delito fiscal supone la dualida
d de regulación de las conductas
contrarias al ordenamiento tributar
io y a las sanciones que a las mismas
pueden corresponder, ya que las man
ifestaciones más graves de esas
conductas vienen recogidas en
el Código Penal y son considerad
como delitos, mientras que las as
consideradas menos graves son
apreciadas como infracciones adm
inistrativas y reguladas en la Ley
General Tributaria (p.%97).
A
En Costa Rica, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios
incluye los siguientes delitos tributarios:
CUADRO 6
Delitos tributarios
Artículo 92 Inducción a errar a la administración tributario. Prisión de 3 a 10 añas

Cuanda lo cuantía del manta defraudada excedo de
doscientas salarias base, a través de simulación de datas,
defarmación u acultamienta de información verdadera a
cualquier atra farma de engaña idónea para inducirla a
errar a la administración
Artículo 93 No entrega de tributos retenidas o percibidos. Prisión dei a 10 añas
El sujeto pasivo del impuesto general sobre las ventas
y del impuesto selectivo de consumo que, tras haberlos
retenida a cobrado, no los entregue al Fisco.
Articulo 94 Acceso desautorizado a la información. Acceder Prisión de 1 a 3 años

a las sistemas de información o bases de datas de
la Administración Tributaria, sin la autorización
correspondiente.
Articulo 95 Manejo indebida de programas de cómputo. Prisión de 3 a 10 añas
Apaderarse de cualquier programa de cómputo de la
Administración tributaria para administrar la información
tributaria y sus bases de datas, la copie, destruyo, inutilice,
altere, transfiera, a la canserve en su poder, siempre que
la Administración Tributaria los haya declarada de usa
restringido, mediante resolución.
Articulo 96 Facilitación del código y la clave de acceso. Prisión de 3 a 5 añas
Facilitar su códiga y clave de accesa, asignadas para
ingresar a las sistemas de infarmación tributarias, para
que otra persona las use.
Articulo 97 Préstamo de código y clave de acceso. Prisión de 6 meses

Si en forma culposa permito que su códiga a clave a 1 año
de acceso, asignadas para ingresar a las sistemas de
información tributarias, sean utilizadas par atro persana.
254 DERECHO EWRESARIA II

Por otra parte, existe responsabilidad penal para los funcionarios
públicos que incurran en los delitos descritos en el siguiente
cuadro:
CUADRO 7
Responsabilidad de los funcionarios públicos
[Artículo Delito Pena

Articulo 98 Responsabilidad penal del funcionario público por acción Prisión de 3 a 1 0 años
u omisión doloso.
Quien de forma directa o indirectamente, por acción Inhabilitación, de lOa
u omisión dolasa, colabore o facilite en cualquier 1 5 años, para el ejercicio
forma, el incumplimiento de la obligación tributario y la de cargos y empleos
inobservancia de los deberes formales del sujeto pasivo. públicos
Quien ayude de cualquier modo a eludir las
investigaciones de la autoridad sobre el incumplimiento
o la evasión de las obligaciones tributarias, a substraerse
de la acción de estas, u omita denunciar el hecho cuando
esté obligado a hacerlo.
Que reciba dádivas, cualquier ventaja o beneficios Prisión de 8 a 1 5 años

indebidos, de carácter patrimonial o no, o acepte la
promesa de una retribución de cualquier naturaleza, para Inhabilitación, de 15 a
hacer, no hacer o para un acto propio de sus funciones, 25 años, para el ejercicio
en perjuicio directo o indirecto del cumplimiento oportuno de cargas y empleos
y adecuado de las obligaciones tributarias. públicos
Articulo 98 bis Responsabilidad penal del funcionario público por acción Prisión de 2 a 3 años
u omisión culposa.
El servidor público que por imprudencia, negligencia Inhabilitación, de lOa
o descuido inexcusable en el ejercicio de sus 20 años, para el ejercicio
funciones, posibilite o favorezca en cualquier forma, de cargos y empleos
el incumplimiento de las obligaciones tributarias, públicos
o entorpezca las investigaciones en torno a dicho
incumplimiento.
1 E) régimen tributario de Costo Rica 255

Es importante mencionar que, en los últimos años, se han
introducido reformas para subsanar algunas debilidades del
sistema tnbutario costarricense. Sin embargo, es en la aplicación
de las sanciones penales en los que se registra la concurrencia de
delitos.
Por ejemplo, la Contraloría General de la República (CGR,

2012) señaló que durante los últimos 10 años se han iniciado 71
procesos, cuyos expedientes fueron presentados al Ministerio
Público. De ellos, al 2011, ninguno había sido elevado a juicio:
15 casos desestimados, 12 sobreseídos, 4 con reparación integral
del daño y 44 en trámite, al momento de finalizar el estudio.
Asimismo, se tiene conocimiento que fue hasta una fecha muy
reciente cuando se dictó sentencia condenatoria, en primera
instancia, por un caso de defraudación fiscal, demostrándose la
debilidad del sistema tributario costarricense.
Continuando con el tema de los ingresos públicos y el sistema

tributario costarricense, en el siguiente capítulo se analizarán los
principales impuestos que representan los principales ingresos
para el Estado Costarricense, por lo que se pretenden exponer
brevemente las características, regulaciones y formas de cálculo
de los impuestos más comunes y representativos en Costa Rica.
E
.

Síntesis del capítulo
Derecho financiero es la rama del derecho encargada de regular la

actividad financiera del Estado, en sus dos ámbitos:
Gastos: derecho presupuestario referente a las normas aplicables o(

presupuesto público y la manera en que se ejecuta el gasto públic
o.
Ingresos: derecho tributario, referente a los ingresos del Estado.
El derecho financiero íntegra al tributario (regula lo concerniente a los

ingresos) y al presupuestario (regula los gastos).
El derecho tributario es el encargado de velar por los ingresos del

Estado, es decir, la manera como ejerce su poder trbulario a fin de
obtener los ingresos que sirvan para sufragar él gasto público con
miras al bien común.
Dentro del ordenamiento jurídico (le los ingresos públicos, existe un

sector correspondiente abs ingresos tributarios que, porsu importancia
dentro de la actividad financiera del Estado y por la homogeneidad de
su regulación, ha adquirido un tratamiento sustantivo.
Poder tributario es la potestad que posee el Estado de exigir a los

ciudadanos entregarle parte de sus ganancias, con el fin de utilizar
estos recursos para financiar la prestación de servicios públicos
y
atender a los sectores más vulnerables de la sociedad.
El derecho tributario posee las siguientes ramas:

• General
• Especial
e Constitucional
• Represivo o penal
• Administrativo
• Procesal
• Internacional
El régimen tributorio de Costo Rica 257
1
El derecho tributario se rige por principios que se encuentran
clasificados en:
1. Principios formales:
Principio de Reserva de Ley

t
• Seguridad Jurídica e Irretroactividad
2. Principios materiales:
• Generalidad tributaria
• Igualdad
• Capacidad económica o contributiva

• Progresividad tributaria
• No confiscatoriedad
Los tributos son contraprestaciones económicas que el Estado, en

virtud de su potestad de imperio, exige a los contribuyentes para cubrir E]
sus necesidades y prestar servicios públicos. E
tt.i
Los elementos de los tributos son:
• La coerción El
• Carácter personal del vínculo •
• Naturaleza pecuniaria de la prestación •
• Afectación del producto a fines estatales He

la.
• Los tributos se clasifican en tres categorías:
el]
Impuestos: son los tributos exigidos por el Estado sin que exista una ma
contraprestación inmediata por su pago; aún así, exige se cumpla
La
por el simple surgimiento del hecho generador, es decir, el Estado lo
Mir
devuelve a largo plazo a través de educación, salud, seguridad, etc.,
equ
satisfaciendo de este modo las necesidades públicas.
Din
tñb

2. Tasas: son ]os tributos que las personas pagan al Estado por
la prestación directa o inmediata de un servicio público, por
ejemplo, el pago del peaje, la recolección de basura, el alumbrado
1
público, y similares.
3. Contribuciones especiales: son los tributos cuyo hecho imponible

consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio
o de un aumento de valor de sus bienes, como producto de la
realización de obras públicas, o por el establecimiento o
ampliación de servicios públicos.
La obligación tributaria es el vínculo creado por ley, entre dos sujetos,

en el cual el Estado figura como el acreedor y el deudor tributario
(personas físicas ojurídicas), como el sujeto. Lametaes el cumplimiento
de la prestación tributaria. Por tratarse de tina obligación, puede ser
exigida de manera coactiva.
El papel del sujeto activo en la obligación tributaria es exclusivo del

Estado, que tiene el poder tributario y la potestad de imponer cargas
tributarias a los ciudadanos pan que contribuyan al pago de los gastos
y servicios públicos.
El sujeto pasivo puede ser de dos tipos:
• Sujeto pasivo por deuda propia
• Sujeto pasivo por deuda ajena
Hecho generador es el conjunto de condiciones fácticas previstas en

la norma que, al momento de cumplirse, traen como consecuencia
el nacimiento de la obligación tributaria; corresponde a los hechos y
marco jurídico por el cual surge la obligación de pagar el tributo.
La rectoría en materia tributaria costarricense está a cargo del

Ministerio de Hacienda, entidad responsable de velar por el sano
equilibrio de las finanzas públicas; y, dentro de esta, corresponde a la
Dirección General de Tributación (DGT) asumir todo lo referente a los
tributos.
E) régimen tributario de Costa Rico 259

El tribunal fiscal administrativo (TFA) es un órgano independiente del
Poder Ejecutivo en su organización, funcionamiento y competemlia.
Tiene competencia en toda la República y es responsable de conocer
las impugnaciones contra actos administrativos de determinaciones
de imuestos, peticiones y consultas que realizan las administraciones
tributarias del país, así como tramitar los recursos (le apelación.
En el caso de que el contribuyente no esté de acuerdo con lo resuelto

por la administración tributaria, podrá interponer un recurso ante el
tribunal fiscal administrativo. Si lo determinado por este órgano no
le satisface, tiene la posibilidad de recurrir al tribunal contencioso
administrativo para que se resuelva el conflicto. Asimismo, cuando la
administración tributaria no coincida con lo resuelto por el tribunal
fiscal administrativo, podrá interponer juicio contra lo decidido por
este ante el tribunal contencioso administrativo.
Flecho ilícito tributario e’s el incumplimiento de las obligaciones

formales y materiales establecidas en el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, así como en las leyes que sustentan la
creación de cada uno de los impuestos; se clasifican en dos tipos:
infracciones tributarias y delitos tributarios.

MAPA CONCEPTUAL
.1
Es la rama del derecho financiero encargada de velar par las ingresa
del Estada; regula la manera cama el Estada ejerce su poder tributa s
ria
can el propósito de abiener las ingresas que sirvan para sufragar el
gasta pública en óreas de la cansecución del bien camún. Dentra
rhotributario del ardenamiento jurídica de las ingresas públicas existe un sectar
correspandiente a los ingresas tributarias que, par su importancia
dentro de la actividad financiera del Estada y par la homogeneidad de
su regulación, ha adquirida un tratamiento sustantivo.
• Se refiere a la potestad que posee el Estada de exigirles a las

jertriJ( ciudadanos entregarle parte de sus ganancias, con el fin de que
utilice estos recursos para financiar la prestación de servicios
públicos y atender a las sectores sociales más vulnerables.
a:.
Formales
-
De reserva de ley e
cipios tributarios
Seguridad jurídica
• Irretroactividad
Materiales
!
• Generalidad tributaria
Igualdad, capacidad económica o contributiva
Progresividad tributaria
• No confiscatoriedad
(
j .
Impuestos
Clasificación
ia—J • Tasas
Contribuciones especiales
Actores
•
.fl 1,
Dirección General de Tributación Directa

Tribunal Fiscal Administrativo
. .-.
, a
jrz
Régimen
pinitivo
tributario
1 Ef ré9imen tributario de Costa Rico 261

1. Respuesta breve
Conteste las siguientes preguntas:
1. ¿Qué se entiende por derecho financiero?
2. Defina derecho tributario.
3. Enliste los elementos del poder tributario.
4. Cite las ramas del derecho tributario.
5. ¿Qué se entiende por tributo y cuáles son sus elementos?
6. ¿Cuál es el objetivo específico cte los impuestos, tasas y

contribuciones especiales?
7. Defina obligación tributaria.
8. ¿Qué se enl.iende por hecho generador tributario?
9. ¿Cuál es la función de la DGT y el TEA?
10. Defina hecho ilícito tributario.
II. Complete
1. Las dos ramas del derecho financiero son y
2. Potestad que posee el Estado de exigir a los ciudadanos entregarle

paite de sus ganancias, con el fin atender necesidades sociales:
El ré9imen tributario de Costa Rica 263
AA
_ __
_______
_________
3. Lospñncipiostñbutariosformalesson:
y
4. Los tributos se clasifican en tres categorías que

son:
5. Los impuestos se clasifican en dos tipos que son:

y
6. Los sujetos en la obligación tributaria son: y
7. Los tipos de sujeto pasivo son: y
8. La rectoría en materia tributaria costarricense, dentro del

Ministerio de Hacienda, ¿orrespondea:
9. Los tipos de Hechos Ilícitos Tributarios son:

y
10. Los dos tipos de Sujeto pasivo por deuda ajena son:
y

III. Asocie
‘ Coloque la letra con el concepto que corresponde.
Las solicitudes de compensación o ( ) Prisión de 3 a 10 años e Inhabilitación, de 10

al
devolución sobre sumas inexistentes. 15 años, para el ejercicio de cargos y empleos
públicos
b) No entrega de tributos retenidos o ( ) 1% del impuesto por pagar, por cada mes o
percibidos. fracción de mes, hasta un máximo dei 20% si
paga después del plazo de quince (lías contados
a partir de la fecha en que fue notificada la
resolución
c) Funcionario pi5blico que ayude de
( ) Prisión de 3 a 5 años
cualquier modo a un sWeto pasivo a
eludir una investigación del Ministerio
de ¡-lacienda.
d) Facilitación del código y la clave de ( ) Prisión de 5 a 10 años
acceso.
e) Morosidad en el pago del tributo ( ) 25% del crédito solicitado
determinado por la administración
tributaria
‘1

j
Respuestas a los ejercicios de autoevaluación g
Respuesta breve
Es la rama del derecho encargada de regular la actividad financiera

del Estado, en sus dos ámbitos: el derecho presupuestado,
referente a las normas aplicables al presupuesto público y la
manera en que se ejecuta el gasto público; y el derecho tributado.
encargado de los ingresos del Estado.
2. Corresponde a la rama del derecho financiero encargada de

velar por los ingresos del Estado, de regular la manera en (Inc
este ejerce su poder tributado con el propósito de obtener, de los
particulares, ingresos que sirvan para sufragar el gasto público y 8.
alcanzar el bien común. Dentro del ordenamiento jurídico de los
ingresos públicos existe un sector correspondiente a los ingresos
tributarios, el cual, por su importancia dentro de la actividad
financiera del Estado y por la homogeneidad de su regulación, ha
adquirido un tratamiento sustantivo.
9.
3. Abstracto. Permanente o imprescriptible. Irrenunciable e
Indelegable.
4. Derecho tributado general, derecho tributado especial, derecho

tributado constitucional, derecho tributario represivo o penal,
derecho tributado administrativo, derecho tributario procesal y
derecho tributario internacional.
5. Tributos son contraprestaciones económicas que el Estado, en

virtud de su potestad de imperio, le exige a los contribuyentes
para cubrir sus necesidades y prestar servicios públicos. Sus
elementos son: coerción, carácter personal del vínculo, naturaleza
lo.
pecuniaria de la prestación y afectación del producto a fines
estatales.
4;
6 Los impuestos se dirigen a cubnr necesidades generales que se
encuentran a cargo del Estado
El producto de lo recaudado por la tasa debe tener por destino el

fr sostenimiento del mismo servicio, el cual da lugar a la tasa
Las sumas que se obtengan por la contribucion especial están

encaminadas a sufragar el costo de la obra o servicio, que ocasiona
el nacimiento de la obligación respectiva
7 La obligación tributana es el vínculo, creado por ley, entre dos

sujetos, donde el Estado figura como el acreedor, y el deudor
tributano (personas físicas o jurídicas), como el sujeto pasivo,
el objetivo es el cumplimiento de la prestación tnbutaria Por
tratarse de una obligación, puede ser exigida de manera coactiva
8 Por hecho generador se entiende el conjunto de condiciones

fácticas previstas en la norma que, al momento de cumplirse, traen
como consecuencia el nacnniento de la obligación tributana,
corresponde a los hechos y marco jurídico por el cual surge la
obligación de pagai el tributo.
9 La Dirección General de Tnbutación (DGT) es parte del Área de

Ingresos del Ministeno de Hacienda, la cual depende directa y
jerárquicamente del Viceministro(a) de Ingresos Está constituida
por una Dirección General y Subdirección General El Tribunal
Fiscal Administrativo (TFA) es un órgano independiente del Poder
Ejecutivo en su organización, funcionamiento y competencia
Tiene competencia en toda la República y es responsable de
conocer las impugnaciones contra actos administiativos de
delerminaciones de impuestos, peticiones y consullas realizadas
por las administraciones tnbutarias del país, así como el trámite
(le los iecursos de apelación
10 ¡lecho ilícito tnbutano es el incumplimiento de las obligaciones

foimales y materiales establecidas en el Código de Normas y
Procednnientos Tributarios, o en las leyes que crean cada uno de
los impuestos
El régimen tributario de Casta Rica 267

II. Complete
1. Las (los ramas del derecho financiero SOn Derecho tributario y

Derecho presupuestario —.
2. Pol estad que posee el Estado de exigir a los ciudadanos entregarle

parle ole sus ganancias, con el fin atender necesidades sociales:
poder tributario.
3. ls prhicipios t.rll)tdarios fonnales son: reserva de ley,

seguridad jurídica e irretroactividad.
1. Los tributos se clasifican en tres categorías que s )II:impuestos,

tasas y contribuciones especiales.
5. Los impuestos se clasifican en dos tipos que son: impuestos

directos e impuestos indirectos.
6. Los snje{os en la obligación Lribntariason: sujeto activo y sujeto

pasivo.
7. Los tipos de sujeto) pasivo son: sujeto pasivo por deuda propia
y sujeto pasivo por deuda ajeua.
8. La rectoría en materia tributaria costarricense, dentro del

Ministerio de Hacienda, corresponde :rflirección General de
Tributación (DGT).
9. Los 1 ipos (le hechos Ilícitos rlrih1It.u..ios son: infracciones

tributarias y delitos tributarios.
ID. Los dos tipos de Stjet.o pasivo por deuda ajena son: Responsable
y agente de retención.

III. Asocie
El régimen tributario de Casto Rico 269

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LUNED.
272 DRECHO EMPRESARIAL II

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41s:C r-.i a&
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‘‘e ‘4tje 6
4jobietivos de aprendizaje :1
Al finalizar el estucho de/presente capítulo, usted será capaz de:
Conocer losprincipalcs impuestos del régimen tributario costarri
cense.
2. Determinar el monto por pagar por concepto del impuesto sobre la
renta, sea para personas físicas con actividad lucrativa, el impuesto
al salario y para personas jurídicas.
3. Determinar el monto por cancelar por impuesto de ventas.
4. Conocer los principales impuestos municipales
It
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ecor
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corn
cálu
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Hacic
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1
Los impuestos son la materialización (Id ejercicio
del poder
tributario del Estado, los cuales se demuestran de diversa
maneras,
siendo unos más representativos e importantes
que otros.
Los impuestos directos cobrados según la riqueza
que posee el
contribuyente dehenan ser los principales tributo
s; no obstante, en
muchas ocasiones son los impuestos indirectos, los que
pagan por
igual ricos y pobres, los que constituyen la mayor
carga tributaria,
irrespetando el principio solidario que estable
ce que quien más
pOSet’ tiche pagar más impuestos
que quien menos posee.
,Jennifcr Isabel Arroyo Clmcón
NTRODUCCIÓN
Antes de iniciar la lectura (le este capítulo, conviene

plantearse una
sede de preguntas a fin de despertar el interés
del lector respect.o a los
temas principales que serán tratados, tales como:
• ¿Cuáles son los principales impuestos vigentes en Costa

Rica?
• ¿Cómo opera el impuesto sobre la renta?
• ¿Cuál es la forma de cálculo de este impuesto?
• ¿Cómo funciona el impuesto sobre las ventas?
• ¿Cómo se calcula el impuesto sobre las ventas por pagar?
• ¿Cuál es el régimen jurídico de los restantes impuestos

en Costa
Rica?
En el capítulo anterior analizamos el régimen tributario

costarricense
de manera general, por lo que en este apartado
corresponde realizar
un análisis detallado de cada uno de los principales tribu
tos del país.
Lo anterior resuh.a de gran importancia, pues el profesi
onal en ciencias
económicas estará en su ejercicio profesional altame
nte vinculado con
el tema de impuestos, y el pago que deberá hacerle
al fisco, ya sea
como pro1sional independiente, empresario o como
responsable del
cálculo y pago de impuestos para la empresa que trabaje
; o bien como
funcionario público en caso de que llegue a laborar en
el Ministerio de
Hacienda, municipalidad o cualquier organismo público
vinculado con
esta materia.
Tributos específicos dentro del Régimen Tributario de Costa Rico

275
A
En ese sentido, este profesional debe conocer los aspectos generales
y más importantes del marco regulatorio de cada impuesto, a fin de
poder realizar adecuadamente su trabajo, para bien de los intereses
privados y en armonía con el marco jurídico aplicable.
Asimismo, debe conocer la forma como se calcula y determina el monto

a cancelar por concepto del impuesto sobre la renta y el impuesto
sobre las ventas que, por ser los más amplios, resulta aplicable a
prácticamente toda actividad lucrativa.
Por último, se pretende que al final de la lecturn de este capítulo el

estudiante posea las herramientas suficientes para comprender la
manera en que operan los impuestos más comunes y representativos
del régimen jurídico costarricense.
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1 .1 CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El impuesto sobre la renta corresponde a un impuesto directo sobre

las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen
actividades lucrativas; también grava los ingresos, continuos o
eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por
personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier Pi
otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por
ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos
de exportación por certificados de abono tributario.
Todo ello según lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley N.° 7092,

denominada Ley del impuesto sobre la renta, del 21 de abril de 1998, Igi
en la que se regula este impuesto.
ARTICULO 1”.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia

imponible.
Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresa y de las personas

físicas que desarrollen actividades lucrativas.

(Así o ntplkido por el a rl ¡culo 102 de la Ley dr Presupucslo jV.° 7097 (le Y de
SetÍcInIfte de 1988).
El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo

anterior, es la percepción de rentas en (linero O en especie, coni inflas u
ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.
(Así re/brin ada pat’ oil ¡culo 102 de la Ley de Presupuesto N. 7097 di’ 1 de
setiembre (le 1988,).
Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente

costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas
domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente
cosuirricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los
beneficiarios de contralos de exportación por certifleados de abono tributario.
La condición de domiciliados en el país se determinará conforme al reglamento.
Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y
compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N.” 7575, del 13 (le
lebrero (le 199U.
(.4s1 fllodiÍ’iCadfl cst(’ pdnvifb lei’eetT) pal’ el aiiu’nlo 1” de la ley Pv’.” 78.18 de 5
(le octubre (le 1998).
Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas,
ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios
prestados, bienes sitj iados, o capitales utilizados en Ñ territorio nacional, que se
obtengan durante e1 periodo tiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.
Puede consultar
htt.p://www.pgr.go.cr/scjj/,busquedalnortuativa/Noi’mas/nt’m_repartidorasp’?par
L r r6o4/O7t2OOl&sr?ripM=FA
Igualmente, resulta de interés definir los siguientes términos:
Rento, bruta: se refiere al conjunto de los ingresos o beneficios

percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en
virtud de su actividad comercial, salvo:
fi
bus específicos dentro del Régimen Tribulario de Costa Rica 277
A
— Los aportes de capital social en dinero o en especie.
— Las revaluaciones de activos fijos, las herencias, los legados y los

bienesgananciales, los premios de las loterías nacionales ni las
donaciones.
— Las rentas generados en virtud de contratos, convenios o

negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior,
aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en
el país.
Las ganancias obtenidas en virtud de traspasos de bienes muebles

e inmuebles, siempre que no constituyan una actividad habitual.
• Renta neta: corresponde al resultado de deducir de la renta

bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes
para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones
4
expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas
por comprobantes y registradas en la contabilidad; el reglamento
a la Ley del Impuesto de la Renta define las condiciones en que se
deben presentar los comprobantes.
Gastos deducibles: son aquellos gastos que resultan legalmente

aplicables a las utilidades, tales corno: 6.
1. El costo de los bienes y servicios vendidos. 7,
2. Los salarios y cualquier otra remuneración por servicios
personales.
3. Las primas de seguros contra incendio, robo, hurto, terremoto u

8.
otros riesgos.
4. Los intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por

el contribuyente durante el año fiscal, directamente relacionados
1.
con el manejo de su negocio.
5. Los incobrables, las depreciaciones, el agotamiento. El

asi
6. Los gastos de organización de las empresas.
coj
7. Gastos de publicidad, promoción, gastos de transporte,
comunicaciones.

Gastos no deducibles: corresponde a aquellos gastos que no son
legalmente aplicables a las utilidades, y se encuentran enlistados en el
artículo 9 de la ley citada, son:
El valor de las mejoras permanentes, hechas a los activos y

construcciones y, en general, de todas aquellas erogaciones
capitalizables, incluidas las inversiones.
Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio,

actividad u operación que dé lugar a rentas gravadas.
Los impuestos sobre la renta, y sobre las ventas, el impuesto

selectivo de consumo y los impuestos específicos de consumo y
las tasas especiales que sobre estos se fijen, cuando las personas
físicas o jurídicas sean contribuyentes de tales impuestos.
Las utilidades, participaciones sociales o dividendos, pagados o

acreditados a socios, accionistas, dueños de empresas o personas
físicas que tributen de acuerdo con esta ley.
Los gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los

expresamente autorizados por esta ley.
Los gastos en inversiones de lujo o de recreo personal.
Lo pagado por la compra de derechos de llave, marcas de fábrica

o de comercio, procedimientos de fabricación, derechos de
propiedad intelectual, de fórmulas de otros activos intangibles
similares
Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención

de rentas gravables.
1 .2 SUJETOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El Estado funge como sujeto, como captador de estos recursos;

asimismo, como sujeto pasivo encontramos dos tipos, que son el
contribuyente y el declarante.
Tributos específicos dentro del Régimen Tributario de Costa Rica 279

La figura del contribuyente se aplica a las personas físicas o
jurídicas, públicas o privadas, que realicen actividades o negocios
de carácter fficrativo en el territorio nacional, independientemente
de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de
las perSonas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la
celebración de los contratos, según el artículo 2 de la Ley No. 7092 del
21 de abri de 1988, que a la letra dice:
ARTICULO 2”.-
ConI.zibuyentes.
Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la

constitución de las personas jurídicas o (le la reunión de sus juntas directivas
o de la celebración (le los contratos, son contribuyentes todas las empresas
públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo
en el país:
a) Las personas jurídicas legalmente constituidas, las sociedades de hecho,

las sociedades de actividades profesionales, las empresas del Estado y las
cuentas en participación que halla en el país.
h) Las sucursales, agencias y olros esiahlecimienios pernianentes que

operen en Costa Rica. (le personas no domiciliadas en el país que haya
Pu
en él. Para estos efectos, se entiende por establecimienlo pennanente (le
personas no domiciliada-en el país. toda oficina, fábrica, edificio u mro
bien raíz, plaulación, negocio o explotación minera, forestal, agropecuaria
o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios —incluido el uso
temporal (le facilidades (le almacenamiento—, así como el destinado a la
compraventa de mercaderías y productos dentro del país, y cualquier otra
enipresa propicdad (le persona no domiciliadas que realice actividades
Con
lucrativas en Costa Rica.
pen
c) Los fideicomisos y encargos (le confianza (-onslit nidos conforme con la la ci
legislación costarricense.
ch) Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas.
d) Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas

individuales que actúen en el país.
e) Las personas físicas (loiniciliatias en Cosla Rica, independientemente de

la nacionalidad y del lugar (le celebración de los contratos.
O Los profesionalcs (Inc presten sus sen’icios en forma liberal.

g) Todas aquellas personas tTs
icas o jurídicas que no
estén expresamente
incluidas en los incisos ante
riores, pero que desarrollen
lucrativas en el país. actividades
La condición (le domiciliado

ono en el país de una person
al cierre de cada periodo fisc a física se establecerá
al, salvo los casos especiales
el reglamento. que se establezcan en
h) Los entes que se dediqu

en a la presl.ación privada
universitaria, independiente de servicios de educación
mente de la forma jurídica
deberán presentar la dec adoptad; para ello
laración respectiva. De lo
dispuesto en esta norma, se
exceptúa el ente creado
mediante la Ley NY 7041 de
29 de setiembre de 1986.
,
(Así adicionado el inci

so a) del artíenlo 21 de
(o Ley NY 8114, Ley de
Simpiicación y Eficienc
ia Tributaria de 4 de jul
articulo 25 (le la Ley N.” io del 2001). (NOTA: El
7293 del 31 de marzo de
Popular y de Desarrollo 1992 dispuso que el Banco
Comunal pague por concep
to del Impuesto sobre la
Renta un 15% sobre la ren
ta neta del Banco. También
para que por medio del Min auto rizó al Poder Ejecutivo
isterio de Hacienda compen
entre el Banco Popular se las deudas recíprocas
y de Desarrollo Comunal
concepto del Impuesto sob y el Gob ierno Central, por
re la Renta y de cuota patr
onal) (NOTA: Véase la ley
7722 de Dde diciembre de
1997, que adiciona el presen
a las instituciones y empresa te artículo, al sujetar
s públicas que sefiala, al
impuesto sobre la renta).
Puede consultar
http://www.pgr.go.cr/scij/ñ3u
squeda’NormativaiNormas/nr
NY L=NRA&n
razn m_repartidor.asp?pa
Valorl=1&nValor2= 10969&
nValor3=86546&nValor4=0&
Á
— 63818&nValoré=04/07/2001& riValor5=
strTipM=FA
Como declarantes figuran aqu

ellas entidades no sujetas al
pero que deben presentar la impuesto
declaración, contenidas en
la citada ley, que dice: el articulo 3 de
ARTICULO 3°.-
Entidades no sujetas al imp

uesto
a) El astado, las
municipalidades, las inst
ituciones autónomas y
semiautónomas del Estado
que por ley especial gocen
universidades estatales. de exención las y
Tributos específicos dentro del

Régimen Tributario de Costa Ric
a 281
A
(Reformado tácitamente por la ley N.° 7722 de 9 de diciembre de 1997, que
sujeta a los instituciones y crup renos públicas Que señala, al pago del impuesto
sobre la renio.).
h) Los partidos políticos y las instituciones religiosas cualquiera que sea su

credo, por los ingresos que obtengan para el mantenimiento del culto y
por los servicios (le asistencia social que presten sin fines de lucro.
e) Las empresas acogidas al Régimen (le Zonas Francas, de conformidad con

la Ley NY 7210 (le! 23 de noviembre de 1990.
ch) Las organizaciones sindicales, las fundaciones, las asociaciones

declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, siempre y cuando
los ingresos que obtengan, así como su patrimonio, se destinen en su
totalidad, exclusivamente para fines públicos o (le beneficencia y que, en
ningún caso, se distribuyan directa o indirectamente entre sus integrantes. 1
d) Las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley N.’

6756 del 5 de mayo ie 1952 y sus reformas.
e) Las asociaciones solidaristas.
f) La Sociedad (le Seguros de Vida del Magisterio Nacional, la (ja (le Ahorro
y Préstamos de laMociación Nacional de Educadores y la Corporación (le
Servicios Múltiples del Magisterio Nacional.
El
g) Las asociaciones civiles que agremien a pequeños o medianos productores
agropecuarios de bienes y servicios, cuyos fines sean brindarles asistencia
de
técnica y facilitarles la adquisición de insumos agropecuarios a biio costo; pu
buscar alternativas de producción, comercialización y tecnología, siempre de:
y cuando no tengan fines de lucro; asícomo, sus locales o establecimientos
en los que se comercialicen, únicamente, insumos agropecuarios.
2.
Además, los ingresos que se obtengan, así como su patrimonio, se destinarán
exclusivamente para los fines (le su creación y, en ningún caso, se distribuirán Pal
directa o indirectamente entre sus integrantes.
jw1
(Así ;r/hrtnado por el artículo 15 de lo ley N.° 7293 de 31 de marzo de 1992). ant
acF
h) Las personas micro, pequeñas y medianas produci oras orgánicas
par.
registradas ante la oficina correspondiente del Ministerio (le Agricultura
las’
y Ganadería, que durant.e un año hayan esi ario en transición para ser
certificados como tales, por un periodo de diez años y mientras se
mantengan las condiciones que dieron origen a la exoneración.
282 DERECHO EMPRESARIÁt II

(Así adido nado el inciso an/nu,, por el art Ñu/o 35 de la ley N 8542 del 27 de
sel,e;nbir del 200(1. Poslerio,u,c’nle Se ,Y)lt’ió a adicionar con Sn Mr/a wib,,n ada,
mediante el calículo 35 de la ley Ni’ 8591 (1(128 dejunio del 2007).
1) Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones
públicas de enseñanz
(Así adicionado el inciso anterior por el a rl fruto 20 dr’ la Ley 8788 dci 18 de
toYir?íihiY (tel 2009).
j) El Hospicio de Huérfanos de San José.
(Así adicionado el ing:iso anterior por el a?lícrulo 5 de la ley Pro Ayuda al

Hospicio de Huérfiznos de San ,Iosc N.° 8810 det3 de mayo de 2010)
Puede consultar
liItp:llwww.pgr.gocrscj/!Busqiieda/Nornmiiva’Norrna&nrm_repartidorasp?pa
ratnl=NRA&nValorl=1&nvalor2= 1O969&nValor38654fi&nVaIor5=G;3S19&sIrTi
— pM=FA
1 .3 SOBRE EL PERIODO FISCAL
El periodo fiscal (le este impuesto es anual, contados dci 1 de octubre

de un año al 30 de setiembre del siguiente, sin detrimento de que
puedan existir otros pehodos fiscales autorizados para contribuyentes
dependiendo de su actividad económica.
2. CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Para realizar el cálculo del impuesto sobre la renta, tanto personas

jurídicas corno en salariados se debe recurrir a los montos que
anualmenl.e actualiza el Ministerio de Hacienda, por esta razón se
aclara que los siguientes ejemplos se harán con los montos vigentes
para el año 2011; no obstante, para cálculos futuros se deberá buscar
las cifras actualizadas y aplicar la misma metodología.
Tributos específicos dentro del Régimen Tributario de Casta Rica 283
A
2.] PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDAD LUCRATIVA
Anualmente, el Ministerio de Hacienda actualiza los montos de la renta

gravable obtenidos durante el periodo fiscal a partir de los cuales se
deberá cancelar el impuesto. y el porcentaje que le corresponde por
cada tramo, a manera de ejemplo se citan las cifras de los años 2010,
2011 y 2012.
CUADRO 8
Montos de renta gravable
2010 2011 2012 Tarifa

Hasta 42.747.000 42.890.000 43.042.000 Exenta
S/Excesa 42.747.000 hasta 42.890.000 hasta 43.042.000 hasta 10%
44.102.000 44.316.000 (4.543.000
5/Exceso 44.102.000 hasta 44.316.000 hasta 44.543.000 hasta 15%

4ó.843.000 47.199.000 47.577.000
5/Exceso 46.843.000 hasta 47.199.000 hasta 47.577.000 hasta 20%
413.713.000 414.427.000 415.185.000
5/Exceso 613.713.000 414.427.000 615.185.000 25%
Igualmente, a la persona física con actividad lucrativa se le reconocen

créditos fiscales para deducir del pago del impuesto, por el cónyuge y
ca
los hijos, que también se actualiza cada año, el histórico del 2010, 2011
y 2012, es el siguiente:

CUADRO 9
Actividad lucrativa créditos fiscales
Por codo hijo

2010
414.040,00 anual
2011
414.760,00 anual
2012
e 15.480 anual
lii
(1 .1 70,00 mensual 41.230,00 mensual 41.290 mensual
Por el cónyuge 420.760,00 anual 421.840,00 anual 423.040 anual
41.730,00 mensual 41.820,00 mensual 41,920 mensual
En el caso de que ambos cónyuges seaii contribuyentes, solo uno

de ellos podrá aplicar el crédito; asimismo, el crédito para los hijos
aplica siempre que sean menores de edad o estén imposibilitados
para proveerse su propio sustento por incapacidad física o
mental, o que estén realizando estudios superiores, siempre que
no sean mayores de 25 años.
Ejemplo 1:
Una persona física con actividad lucrativa que obtuvo una renta
bruta anual de Ç 35.500.000,00 y posee gastos deducibles del
impuesto de la renta por 15.000.000,00. El contribuyente es
casado y tiene un hijo menor de edad. El impuesto de renta por
cancelar sería de:
Determinación de la base imponible o renta neta
Renta bruta 4 35.500.000,00

Gastos deducibles 4 (l5.000.000,00)
Renta neta 4 20.500.000,00
AA
Cálculo de los tramos del impuesto
carculo del impuesto sobre la renta de personas físicas con actividad

lucrativa
Tramo Monto del

Monto gravable Taso
impuesto
a b (a * b)
0- 4 3.042.000,00 Exento o
43.042.000- 64.543.000 6 1.501.000,00 10% 4 150.100,00
44.543.000- C7.577.000 6 3.034.000,00 15% 4 455.100,00
47.577.000-415.185.000 4 7.608.000,00 20% 6 1.521.600,00
420.500.000,00—
6 15.185.000 45.315.000,00 25% 4 1 .328.750,00
Total impuesto de renta 6 3.455.550,00
C
Créditos fiscales
Hijo C (15.480,00)
Cónyuge 6 (23.040,00)
Total impuesto a pagar 6 3.417.030,00
Como puede verse, el cálculo se hace por trato y a la diferencia se

le aplica el porcentaje del impuesto, después se suman los montos
En
obtenidos y, posteriormente, se le aplica el importe del crédito fiscal.
cál(
Para este caso, el impuesto por pagar es de 3.417.030,00.
trar
El asiento contable es el siguiente: el ti
neti
Banco 6 3,417,030.00 obte
Impuesto de renta 4 3,417,030.00
Pago del impuesto de la renta del periodo fiscal El
Banc
Impu
Paga
286 DRECHO EMPRESARIAL II

1
1
Ejemplo 2:
Una persona física con actividad lucrativa que obtuvo una renta
bruta anual de 20.500.000,00 y posee gastos deducibles del
impuesto de la renta por 15.000.000,00. El contribuyente es 1
casado y tiene un hijo menor de edad. El impuesto de renta por

carwelar sería de:
Determinación de la base imponible o renta nel.a
Renta bruta 20.500.00000

Gastos deducibles (15.000.00000)
Rento neta ‘t 5.500.000, 00
Cálculo del impuesta sobre a renta de personas físicas can actividad lucrativa
Tramo Monto gravable Tasa Monto del impuesto
a b (ab)
0- t 3.042.000,00 Exento O
It3.042.000-It4.543.000 It 1.501.000,00 10% It 150.100,00
It4.543.000-5.500.000 It 957.000,00 15% It 143.550,00
Total impuesta par pagar It 293.650,00
En el presente caso, como la renta neta asciende a 5.500.000,00, el

cálculo se hace sobre los tramos hasta ese monto, es decir. el primer
tramo exento, el segundo que va de l3.042.000-t4.54t000 y, finalmente.
el tercero que corresponde a la diferencia entre el monto de renta
neta (5.500.000,00) y la suma (le 4.543.000, se suman los resultados
obtenidos y se obtiene el importe del impuesto.
El asiento contable queda de la siguiente manera:
Banco 293,650.00
Impuesto de renta 293,650.00
Pago del impuesto de la renta del periodo fiscal
1 Tributos específicos dentro del Régimen Tributaría de Casta Rica 287
A
2.2 IMPUESTO AL SALARIO
Este impuesto se aplica sobre el monto del salario que perciben los
funcionarios públicos y empleados privados bajo el esquema de
relación laboral. Los tramos aplicados para el pago del impuesto para
los años 2010, 2011 y 2012 fueron:
CUADRO 10
Impuesto al salario
2010 2011 2012 • Taso

Hasta
46 19.000,00 465 1.000,00 4685.000 Exento
Sobre el exceso de
4619.000,00 4651.000,00 4685.000 10%
hasta hasta hasta
4929.000,00 4977.000,00 41.028.000
Sobre el exceso de
4929.000,00 4977.000,00 41.028.000 15%
Igualmente, al asalariado se le aplican los mismos créditos familiares

que a la persona física con actividad lucrativa.
Ejemplo 3:
Funcionario que recibe un salario mensual de 1.200.000,00, es casado y

tiene un hijo en edad escolar. El impuesto sobre el salario por cancelar El
sería de:
Monto del Im]

Tramo Monta gravable Taso impuesto
Pai
a b (a*b)
0-4685.000 Exento o
4685.000-41.028.000 4 343.000,00 10% 4 34.300,00
1.200.000,00-41.028.000 4 172.000,00 15% 4 25.800,00
Total impuesto de renta 460.100,00
Créditos fiscales
Hijo (41.290,00)
Cónyuge (41.920,00)
Total impuesto por pagar 456.890,00

1,
El cálculo del impuesto al salario se hace por tramos y a la diferencia
se le aplica la tasa correspondiente; a la suma de estos montos se le
asignan los créditos familiares para obtener el importe del impuesto.
El asiento contable se muestra a continuación:
Banco 4 56,890.00
Impuesto de renta 4 56,890.00
Pago del impuesto de la rento del periodo fiscal
Ejemplo 4
Empleado que recibe un salario mensual de 4 985.000,00. El impuesto

sobre el salario por cancelar sería de:
Monto del
Tramo Monto gravable Taso impuesto
a b {a * b)
0-4685.000 Exento o
6685.000 -4985.000 4 300.000,00 10% 4 30.000,00
Tolal impuesto por pagar 430.000,00
En este caso, como el monto del salario se encuentra en el segundo

tramo, se aplica la tasa de 10% sobre la diferencia entre el salario y los
t685.000,00
Banco 4 30,000.00
Impuesto de renta 4 30,000.00
Pago del impuesto de la renta del periodo fiscal
4’
Tributos específicos dentro del Régimen Tributorio de Costo Rico 289

2.3 PERSONAS JURÍDICAS
Las personas jurídicas corresponden a los contribuyentes que figuran

como empresas mercantiles, organizados bajo cualquier modalidad
permitida por la legislación nacional, a los cuales, igualmente se
determina el importe del impuesto según los montos señalados
anualmente por el Ministerio de Hacienda.
CUADRO 11
El histórico de tramos para los años 2010, 2011 y 2012
2010 2011 2012 Tarifa

Ingresos brutos hasta 441.1 12.000 443.253.000 445.525.000 10%
Ingresos brutos hasta 482.698.000 487.004.000 491.573.000 20%
Ingresos brutos 482.698.000 487.004.000 491.573.000 30%

superiores a
Ahora bien, las personas jurídicas no poseen crédil,os familiares.
Ejemplo 5:
Persona jurídica que obtuvo para el periodo fiscal una renta bruta de
4128.000.000,00 y gastos deducibles por 410.000.000,00. Determinar el
importe del impuesto;
2.4
1 Tr
Renta bruta 4 128.000.000,00 0.
Gastos deducibles 4 (30.000.000,00)
1m1
Renta neta 4 98.000.000,00 ren
Cálculo del impuesto En c

ubic
Tramo Importe Taso Monto por pagar
j
Sobre 491.573.000 4 98.000.000,00 30% 4 29.400.000,00
Impuesto de la renta a
pagar 4 29.400.000,00

Nótese que, en este caso, el cálculo el monto del impuesto no se
hace por tramos como en los anteriores, sino que el importe de
renta neta permite determinar en cuál tramo se encuentra para
saber qué tasa aplicar, y del resultado de la multiplicación se
obtiene el monto del impuesto.
Banco 29400.00000
Impuesto de renta 29,400.000.00
Pago del impuesta de la renta del periodo fiscal
Ejem,pio 6:
Personajurídica que obtuvo una renta bruta de t75.000.000,00 y gastos

deducibles por 30.000.00O,00 para el periodo fiscal. Determinar el
importe del impuesto:
Renta bruta 75.000.000,00

Gastos deducibles 4 (30.000.000,00)
Renta neta 4 45.000.000,00
2.4 CÁLCULO DEL IMPUESTO
Tramo Importe lasa Monto por pagar

0-445.525.000 4 45.000.000,00 1 flO/
‘i/o 4 4.500.000,00
Impuesto de la
renta a pagar 4 4.500.000,00
En este caso, como el importe de renta neta es menor a 4 45.525.000,00, se

ubica dentro del primer tramo y, por lo tanto, se le aplica la tasa del lO%.
Tributas específicas dentro del Régimen Tributario de Costa Rico 291

Banco C 4,500.000.00
Impuesto de rento 4,500.000.00
Pago d& impuesto de la rento del periodo fiscal
3. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
3.1 CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
El impuesto sobre las ventas grava la transferencia del dominio, a

título gratuito u oneroso, de todo tipo de mercancías, así como de los
servicios gravados por la Ley N.” 6826 denominada Ley de Impuesto
General sobre las Ventas.
Asimismo, el artículo 2 de la Ley N.” 6826 define los términos en los 1

cuales deberá interpuetarse, el término venta de la siguiente manera:
ARTICULO 2.
Venta.
Para los fines de esta ley se entiende por ‘enIa:
a) La transferencia del dominio de mercaderías.
b) La importación o internación de mercancías e n el territorio nacional.
e) La venta en consignación, el apanado de mercancía, así como el

arrendanuenlo (le mercancías con opción de compra.
(Así rejhnnodo por el artículo 20 de lo Ley de Justicia Tributaria JVV 753.5 de

¡de agosto de 1995)
Íutepretado por el artículo 18 del Decreto Ejeeut 1ro N. 30389 del 2 de ,nayo
del 2002, Rey/orn r’n lo po ro. el T,v (am ¿ en lo Tributario de A ?reIidOrn ¿cutos
Financieros y Operativos, en el sentido de que la eJpIY sión “anendarni,tmto
con opción de compra”, para todos los fines tributarios debe entgnrüose
referido al arrendamiento tributario) ch) El retiro (le mercancías para uso o
consumo personal del contribuyente.
292 DERECHO EMPRESARIAL U

1
d) La pres ación de los servicios a que Se refiere el aitculo anterior.
e) Cualquier acto que involucre

o que tenga por fin tltimo la transrerencia
del dominio de mercancías, independienlemen
te de su naturatezajurídica
y de la designación, así como de las condiciones
pactadas por las parles.
Puede consultar
htlp://www.pgr.go.cr/sckj//busqueda,’normativalNoi-mas
/nnnrepartidor.asp?par
aml=NRA&nValorl=1&nValor2=32526&nValor3=68
635&nvalor5=147798&nVal
or6=02105/2002&stñ’ipM =FA
Asimismo, existen dos tipos (le pro&wtos

y servicios, los gravados
con el impuesto, es decir, que deben pagar
el tributo y los exentos, los
cuales no deben cancelar el impuesto.
Entre los seivicios gravados están:
a) Restaurantes
b) Cantinas
c) Centros nocturnos, sociales, de recreo y similares.
ch) Hoteles, moteles, pensiones y casas de estancia, transitori

as o no.
d) Talleres de reparación y pintura de toda clase de vehí
culos.
e) Talleres de reparación y de refacción de toda clase de
mercancías.
f) Aparcamiento de vehículos.
g) Servicios telefónicos, de cable, de télex, radiolocal

izadores,
radiornensajes y similares.
h) Servicio de revelado y copias fotográficas, incluso fotoc

opias.
i) Servicio de bodegaje y otros servicios no financiero
s, brindados
por almacenes generales de depósito, almacenes de depó
sito
fiscal y estacionamientos transitorios de mercancía
s, estos últimos
bajo las condiciones previstas en el artículo 145 de Ley
la General
de Aduanas, No. 7557 de, 20 de octubre de 1995.
Tributos específicas dentra del Régimen Tributario de Costa Rica

293
A
j) Servicios de lavandería y aplanchada de ropa de todo clase.
k) Espectáculos públicos en general, excepto los deportivos, teatros y

cines, estos últimos cuando exhiban películas paro niños.
1) Servicios publicitarios prestados a través de o radio, la prensa y

la televisión. Estarán exentos las emisoras de radio y los periódicos
rurales.
II) Transmisión de programas de televisión, por cable, satélite u otras

sistemas similares, así coma la grabación de videos y pistos y su
arrendamiento.
m) Servicios de agencias aduanales.
n) Servicios de correduría de bienes raíces.
ñ) Servicios de mudanzas internacionales.
a) Primas de segura, excepto las referidas a los seguras personales,

las riesgos de trabajo, las cosechas y las viviendas de interés
social.
p) Servicios prestados par imprentas y litografías. Se exceptúan la

Imprenta Nacional, las imprentas y litografías de las universidades
La
públicas, la del Ministerio de Educación Público, así cama las
or
imprentas y litografías del Instituto Tecnalógico de Costa Rica y de
la Editorial Casta Rica, respectivamente. Lo anterior, sin perjuicio
de las excepciones contenidas en el artículo 9 de la Ley de Impuesta
General sobre las Ventas, N.° 6826, de 10 de noviembre de
1982, y las establecidos en la Ley N.° 7874, de 23 de abril de Se
1999. dei
pre
q) Lavada, encerada y demás servicios de limpieza y mantenimiento
de vehículos. nati
(‘orno servicios y productos exceptos están: po’.

de c
• Las artículos definidos en la canasta básica alimentaria. expc
• Las reencauches y las llantas para maquinaria agrícola
exclusivamente.

• os productos velerinorios y los insumos agropecuarios que
definan de común acuerdo el Ministerio de Agricultura
y
Ganadería y el Ministerio de Haciendo.
• os medicinas.
• os libros.
• bs composiciones musicales.
• Los cuadros y pinturas creados en el país por pintores

nacionales o extranjeros.
• Las cajas mortuorios.
• El consumo mensual de energía eléctrica residencial que sea

igual o inferior a 250 kW/h; cuando el consumo mensual
exceda los 250 kW/fi el impuesto se aplicará al total
de
kW/fi consumido.
• Las exportaciones de bienes gravadas o no por este impuesto

y
la reimportación de mercaderías nacionales que ocurra dentro
de los tres años siguientes a su exportación.
La venta o entrega (le productos agropecu

arios o agroindustriales
orgánicos registrados y certificados ante la
entidad correspondiente.
3.2 SUJETOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Se consideran contribuyentes las personas físicas

o jurídicas, de
(lerecho o de hecho, públicas o privadas, que
realicen venias o
presten servicios en forma habitual; igualmen
te, personas de cualquier
naturaleza que efectúen importaciones o inter
naciones de bienes.
Por su parle, consideran declarantes las personas. físicas ojurí

se
dicas.
de derecho o de hecho, públicas o privadas,
que realicen venta’ por
expor aciones.
prl
Tributos específicos dentro del Régimen Tributario de Costo Rico

295
A
Al respecto, el numeral 4 de la citada ley dice:
De los contribuyentes y de la insctipción
ARTICULO 4’-
Contribuyentes y declarantes.
Las personas físicas o Jurídicas. de derecho o de hecho, públicas o privadas,

que realicen ventas o presten servicios en forma habitual, son contribuyentes
de este impuesto. 1
Asimismo, las personas de cualquier naturaleza, que efectúen importaciones o E

internaciones de bienes, están obligadas a pagar el impuesto, de acuerdo con lo
e.
previslo en el artículo 13 de esta Ley.
ti:
Además, son declarantes de este impuesto las personas, físicas o jundicas, de in
derecho o (le hecho, públicas o pdvadas, que realicen ventas por exportaciones.
es
Todos los exportadores, contribuyentes o no contribuyentes (le este iniput’sto,
están obligados a presentar declaraciones.
Se crea el régimen de tributación simplificada para pequeños contribuyentes,

conforme se establece en los artículos 27, 28, 20 y 30 de esta Ley.
Estos contribuyentes deberán llevar registros contables especiales, en la forma

y las condiciones que se deteniiinen en el Reglamento (le la presente Ley.
(Así refármado por el art.ü’ulo 22 de lo Leq de Justicia Tribu tana N.” 7535 de
1” de agosto de 1995)
Puede consultar
hllp:L’www.pgr.go.cr/scJ//btIsqtIedaJnormativa/NormaWnm1_repartidor.asp?par
am1=NRA&nValorl=l&nValor2;l2526&nValor3=68635&nValor3=147800&slYl’
I’ ipM=FA
Es obligación de los contribuyentes y declarantes: Puec
Extenderfacturas odocumentos equivalentes, debidamente autorizados

por la Administración Tributaria, en las ventas de mercaacías o por los
servicios prestados.
296 DERECHO EMPRESARIAt II 1

Llevar y mantener al día un registro de compras y otro de ventas.
Los contribuyentes deberán mantener en un lugar visible de sus

establecimientos comerciales la constancia de inscripción extendida
por la administración tributaria. En caso de extravío, deterioro o
irregularidades de este documento, el contribuyente debe solicitar de
inmediato su reemplazo a la administración tributaria.
4. CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
El monto del impuesto se determina aplicando la tarifa establecida en

el artículo 10 de la Ley General sobre las Ventas, que corresponde a
un 13% actualmente, sobre el precio neto de la venta, que incluye el
impuesto selectivo de consumo cuando las mercancías de que se trate
estén afectas a este.
j ARTÍCULO lft- Tarifa del impuesto.
La tarifa del impuesto es del quince por ciento (15%) para todas las operaciones,
de acuerdo con lo previsto en el artículo 1 de esta ley.
Est.a tarifa regirá durante dieciocho meses, al cabo de los cuales se reducirá al
trece por ciento (13%).
Al consumo de energía eléctrica se le aplicará la tarifa arriba mencionada,

con excepción del consumo de energía eléctrica residencial, cuya tarifa será
permaixenlemente de un cinco por ciento (5%).
(Así reformado por el artículo 2 de la Ley de Afuste Tributa,’io N” 7543 de 14

de setiembre de 1995).
(NOTA: de acuerdo con el párrafo tercero del artículo 42 de la Ley Forestal N.°
7575 del 13 de febrero de 1996. la MADERA pagará un impuesto de ventas igual
al impuesto general de ventas menos tres puntos porcentuales).
Puede consultar:
• http://www.pgr.go.cr/scij/ibusquedwnomiativa/Normas/nrm_repartidor.asp?par
am1NRA&nvalorl = 1&nValor2=32526&nvalor3=68635&nvalor4=O&nvalor5=1
•
47806&nValor6=OWI 1/1982&strTipM=FA
Tributos específicos dentro del Régimen Tributario de Costo Rica 297

A este resultado se le resta el impueslo de venTas pagado sobre las
compras, dando el inipuesl o por pagar. Ial y como lo indica el artículo
11 de la citada ley.
ARTÍ(’I’L() 11,— lhlerniiriación del imptiesb.
El impuesto que (lel)e pagarse al Fisco se (lelenhlilla por la (lifen’Iu’ia enlu’ el

¡ o y el (1(41 ‘lo lis ‘al es que est Cm del 1; (11h11 ih respal ( htd )s p( hl (1 flfliO hatites
y i’egisl nu l( 15 en la (i m labilidad de los eonli’i la y c’nt es.
El (1(1)110 l’is al se de e mi la api jean ib la 1 aria (le 11)11) uest o a que se re fie re el
artículo 10 (le ‘sta Ley al lotal ile venias gravadas ih’l mes (‘orres]hcnidieIIk’.
El (ndIo fiscal se establece sumando el inijuieshi realiuenle pagado por el

(‘(inhi’iI)iiveiile sobre las compras, ihh1}H)ifl1(’ioiieS o flieniacIiuhl’s qili’ re jijee
duranTe el lles (‘one.spondieihlc’, así como ci iiiilhIiesbO pagado ¡un’
le lii ni as de segt li’o le 1 )( Ji (‘gel 1 1,1 en es, ‘11 1fl tijuana e ¡lis’ llfl(J5 (1 ¡ re’ 1 Ifl ienl 0
iticoiliorados o uiIliz,ados en forma dire(II co la pro(lm’cl(n del bien o la
IhI’esiaciohl de sen’i(lc)s gravados. El ç’redilo fiscal proct’de en el (‘aso de
a(l(IInSi(’iOIi (It’ nierç’aflc[as (pie Se ¡ncoqloi’eil iisicanieite eit la elata,naióir de
1)1 (‘oes exeni os del 1 »igo lIc’ este ¡mpuesl 1), así (1)1111) sol nr la mai Ilii iana y r’rp
(me se destinen dii’eclaniente para producir los bienes indicados. Asimismo, el
crédito fis( ‘al se ol ( ii’gará sobre la adqiusieiíu 1 ile nherc ‘1111 (‘íiH que se ¡1) ( ‘Ofl)( Ten
‘(si ‘amei it e en la 1” 1 uc( ‘ión (le 1) jenes que se X( ,rt.ei i exeni as o 110 (lel ‘lago
de este 11111 )uest.o. E
(‘1sf i’ejb,’mudo ti pan’uf’o a niei’ioi’poi’ (‘1 ai’licddo 15 fr la Lejj N. ° 8114, Li’ij (fr
Shnplflfraeioii // Ef I(’WUCIQ Tribu/aria, de 4 deja/co del 2001).
( ‘nando el crédiTo Fiscal sea mayor que el débiio, la diferencia eonslililye Un

sal( lo del ¡1111)1 iesi o a fin, ir del ecu iT ribuyen 1 e,
El (‘lVdiIO fiscal por cohllpras locales deis’ (star respaldado por fiteiuras o Dc
coinprol»mces (Iel,idaillenie auiorizados O[ la AdnnnisiraciCu Ti’ibiilaria,
(Así c’ef’ornc ada su dl/inca pdc’cyific pal’ (1 oc/nulo 25 de la ¡Ay de dux/lela

Tribulacia N” 7525 de ¡“de aqoxía de 1995).
Puede consultar
lilrp://www.pgr.go,cr/sci,j//husquedWnormativa/Normas/nrm_repart.idorasp?par
ani 1 =NRA&nValorl= i&iiValor2=32520&nValor3=68635&nValor5=147810&nVai
— oili)l 07 2001&sii] i1,MFA 1]
298 DEREGMO EMPRESARIAL II

Siel cont.ribuyeite estáafiliadoal sistema depagos con ta jetado débito
o crédito, (le conformidad con el artículo 15 bis (lela Ley del Impuesto
General sobre las Ventas y 20 bis de su reglamento, debe rebjar del
resultado anterior las retenciones efectuadas por las procesadoras de
estos pagos, las cuales constitu’en pagos a cuenta de este impuesi o. El
monto resultante es el impuesto por pagar.
Ejntplo 7:
Comercializadora que realiza compras gravadas con el impuesto (le

venias por un monto que asciende a 1:35.000.000,00 y realiza ventas
gi-avadas con el impuesto de ventas por 150.000.000,00. Determine
el
monto del impuesto (le venias por paga.r por la comercializadora.
Determinar el impuesto de venias pagado:
Monto Tasa Impuesto de ventas

a b
Compras 4 135000.000,00 13% 4 17,550.000,00
Impuesta pagado 4 17.550.000,00
El asiento contable es el siguienle:
Compro de merconcios 4 135,000.000,00

Impuesto de ventas 4 17,550.000.00
Banco 4 152,550.000.00
Compra de materiales y pago del impuesto de ventas
Determinar el impuesto de ventas cobrado
Monto Taso Impuesto de ventas

o b {o*b)
Ventas 4 155,000.000,00 1 Q/
1 ‘3 /0 4 20,150.000,00
Impuesto cobrado 420150.000,00
1íi
6
ji.”
El asiento contable queda de la siguiente manera
Banco 175.150.000.00
Ventas 155,000.000.00
Impuesro sobre las ventas ‘ 20,150.000.00
Compro de materiales y pago del impuesto de ventas
Determinar el impuesto de ventas por pagar al fisco
Impuesto de ventas
Debe Haber
20.150.000,00 17550.000,00
‘2.á00.000,00
20.150.000,00 CO. 150.000,00
Tanto los pagos como el cobro realizados por los contribuyentes del
pago del impuesto de ventas se registran en la misma cuenta contable,
por lo que el monto a pagar es el resultado de su mayorización.
4
El asiento contable se muestra a continuación:
Banco t 2.600.000.00
Impuesto de ventas t 2.600.000.00
Pago del impuesto de ventas
En el caso de que el saldo sea a favor del contribuyente, es decir, que

haya pagado más impuesto del cobrado se constituye un crédito fiscal
a su favor, en lugar de un impuesto por pagar.

5. IMPUESTO SELECTIVO DE CONSUMO
1
5.] CONCEPTO DE IMPUESTO SELECTIVO DE CONSUMO
El impuesto selectivo de consumo es un impuesto quesobre la

recae
importación o fabricación nacional de las mercancías detalladas

en
el anexo de la Ley N.° 4961, denominada Ley de Consoildació del
n
Impuesto Selectivo de Consumo y sus reformas. Este impuesto
la grava
importación y la transferencia del dominio de mercancías específ

icas,
por parte de fabricantes. Las tasas son variables y selectivas, al afectar
solament.e ciertos tipos de mercancías.
Dicho impuesto se paga, en el caso de las importaciones o

(le
internacionales, en el momento previo al desalmacenaje
de las
mercancías efectuado por las aduanas, y para la venta de estas
de
producción nacional, el fabricante deberá liquidar y pagar el impue
sto
durante los primeros quince días de cada mes, pot todas las ventas
efectuadas en el mes anterior.
4.2 SUJETOS DEL IMPUESTO SELECTIVO DE CONSUMO
Se consideran contribuyentes de este impuesto a las personas físicas

o jurídicas a cuyo nombre se efectúe la introducción de mercan
cías
en la importación o internación; así como a el fabricante no artesan
al,
persona física o jurídica, en las condiciones que a tal efecto estable
zca
el reglament.o del impuesto, cuando realice la venta de mercancías
de
producción nacional, según el artículo 8 de la citada Ley.
Artículo 8”. (‘oir{nbuvenlc. Son contribuyentes del impue

sto:
a) En la impor ación o internación de nwrcancías, la person

a natural o
jurídica que introduzca las mercancías o a cuyo nombr
e se efectúe la
inl.roducción; y
b) En la venia (le mercancías (le producción nacional,

el fabricante rio
artesanal, en las condiciones que a tal efecto establezca
el reglamento.
1
Tributos específicos dentro del Régimen Tributorio de Costo Rico 301
A
6. IMPUESTO SOBRE TRASPASO DE BIENES
INMUEBLES
6.] CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE TRASPASO

DE BIENES INMUEBLES
Este impuesto grava los traspasos, bajo cualquier título, (le
bienes inmuebles que estén o no inscritos en el Registro Público
de la Propiedad. La obligación de paga el impueslo surge en la
hora y fecha del otorgamiento (le la escnlwa pública en que se
asienta el negocio jurídico de traspaso del inmueble.
Al te.spectoelartículoprimeiodelaLey N°6999, denominada

Ley de Impuesto de traspaso de bienes inmuebles, din’:
Del objeto y del hecho generador
AUTÍCI IL( ) l0._ (fljet.o y hecho generador. Se establece ‘iii
¡ 1111)1 ¡esto st bre it )s í Laspasos, I)1\j o e t mil iU er título, tlt’ ¡ ti [ti uchies
tille (‘stéli O 11(1 iEiStIitOS (II t’1 1?egisl[t) Ptlhli(() (It’ la Piopitdatl, con
las ‘x tt it i ales señaladas CII el a rl u lo qti ¡1 o.
Alu ira bien, por 1 raspaso se eni iende lo señalado en el

numeral 2 de esla ley:
A RTt( ‘1 ‘LO 2.—

1 )e fi o, cián de 1 rasl aso. Para los liii es lii’ esi a ley, se el it eflI lerá por
Iraspaso todo liegt)ti()jtlrítli(oporei (llal Se t.,ansflerau,i ¡ilIflilehIe,

a [eh ti te mIo a la ¡ial O ro le/a. u ,ft lica del ‘ieg )t ¡ O respect.iV ), y no a la
L
1 (‘Itt >10 inaci fl ql Le a ést e le hayan dado las palies.
SE
No constiluyen tIas[Iasos, a los eíeclos de esta ley, y por lo alilo no
tslaratl silicios asas [)lt’ViSiOiieS ltlssigtllelltes, Iiego(iOSjIlridl(t15

o
a) 1 as (al iit u! It II )il (‘5 II ial flliiOfl ¡al es
en
1 a renunci a ti e 1, ¡enes ganant i 1 ‘s.
Ri
e ) El ¡
rt’ct NIOÇ III ItI It (It le ¿11)011 C i IULI r ¡It lIlia1.
ex
d) Las a(kjlldi(a(iOIit’s tlivisión de bienes nitre (úliyIIges (1
tra
(‘litre (011111 ¡PO lis.
ne
e) Las cesiones ele derechos hereditarios o de atkjtnlilacitmes
heret it ¿Irlas.
1) lais (esion(’s d e ienIat es.

g) Las eXfllopiw-itllles tlt’ illillileIlles
Ii) La IrslitII(i{,Il (le inmuebles en vir 11(1 tle ahiIIlaciól,, reseisnifi
O lesOllItitIli de (1)111 ial os.
302 DEREChO EMPRESARIAL II

Este impuesto surge en el momento cuando ocurre el traspaso:
ARTICULO 4°.-
Momento en que ocurre el hecho generador. Se considerará que ocurre el hecho

generador del impuesto en la hóra y fecha del otorgamiento de la escritura
pública en que se asienta el negocio jurídico de traspaso del inmueble.
Sujetos del Impuesto sobre traspaso de bienes inmuebles
Son solidariamente responsables del pago de este impuest.o los

transmitentes y los adquirentes de bien inmueble.
ARTÍCULO 6.-
Contribuyentes. Son contribuyentes del impuesto, por partes iguales, los

transmitentes y los adquirentes en los negocios indicados en los artículos
primero y segundo del capitulo ¡ de esta ley, quienes para dicho efecto serán
responsables solidarios.
Sin embargo, en pago de ajudícación en remate, dacián en pago o adjudicación

en pago de deudas, el o los adquirentes serán responsables por el total del
impuesto.
6.2 TARIFA DEL IMPUESTO SOBRE TRASPASO

DE BIENES INMUEBLES
La tarifa del impuesto será del uno y medio porciento (1,5%) y su pago
se hará mediante un formulario diseñado para ello, en el Banco Central
de Costa Rica o en cualquier otro banco del Estado, sus sucursales
o agencias, en dinero efectivo o mediante cheque certificado. Estas
entidades deberán remitir periódicamente al Banco Central de Costa
Rica lo que recauden por ese concepto. El pago, en la fonna indicada,
extingue la obligación de satisfacer el impuesto correspondiente al
traspaso de los bienes que indiquen en el formulario, lo mismo que el
negocio jurídico a que se refiera el impuesto.
LO
4
7. IMPUESTOS ADUANEROS
7.] CONCEPTO DE IMPUESTOS ADUANEROS
El Estado también grava con el pago de impuestos las operaciones de

comercio exterior; a nivel aduanero, están los derechos arancelarios a
la importación (DM), así como otros tributos que cargan la importación
de nwrcancías.
Los derechos arancelarios a la importación (DM) son tributos

contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación (ACI) y
tienen como hecho generador la operación aduanera de importación.
Con excepción a las franquicias y exenciones establecidas, toda
importación de mercancías al territorio aduanero de Costa Rica debe
pagar los derechos arancelarios que le sean aplicables.
7.2 MOMENTO EN QU SURGE 1A OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA
La obligación del pago de los impuestos aduaneros se crea con la entrada
(importación) o salida (exportación) de mercancías (tel territorio
nacional. Cuando el declarante (importador o su representante)
destina las mercancías a un régimen aduanero, este régimen implica el
pago de los derechos arancelarios.
El hecho generador del tributo nace cuando se realizan los actos de pl

importación o exportación de mercancías al país, de acuerdo con
el régimen aduanero a que se seten las mercancías; se refiere al 72
momento específico cuando se acepta la declaración (le mercancías
en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus
modalidades.
7.3 TRATADOS DE LIBRE COMERCIO

E IMPUESTOS ADUANEROS
Uno de los objetivos que buscan los tratados de libre comercio entre los
países es precisamente minimizar o incluso hasta eliminar el cobro de los
impuestos aduaneros, con el fm de reducir costos e incentivar el trasiego
(le mercancías y agilizar el comercio entre los países partes del tratado.

1
Constituyen una forma en que los países partes del acuerdo logran
“eliminar estas barreras arancelarias”, y que los productos importados
no resulten más caros por agregársele el costo del impuesto.
8. TRIBUTOS MUNICIPALES
8.1 CONCEPTO DE TRIBUTOS MUNICIPALES
Las municipalidades corresponden a corporaciones territoriales

autónomas, de rango constitucional, que actúan como gobiernos
locales en atención al grado de autonomía que les ha sido conferido
para el ejercicio de sus funciones, poseen autonomía reconocida en la
Constitución Política de Costa Rica, en su numeral 170, cuando dice:
“Artículo 170.— Las corporaciones municipales son autónomas”.
De esa autonomía se deriva su potestad impositiva, es decir, la

capacidad de crear sus propios tributos para la financiación del gasto
municipal; asimismo, se debe señalar que la iniciativa de creación de
impuestos municipales que poseen estas queda sujeta a aprobación
de parte de la Asamblea Legislativa, por principio de reserva de ley
que rige la materia tributaria; no obstante, el poder legislativo no
puede modificar ni crear impuestos distintos a los promovidos por las
municipalidades.
Por su parte, el código municipal desarrolla más ampliamente esta

potestad de crear impuestos, en el artículo 68, en concordancia con el
72, que señalan:
Artículo 68. — La municipalidad acordará sus respectivos presupuestos,

propondrá sus tributos a la Asamblea Legislativa y fijará las tasas y precios de
los seiwicios municipales. Solo la municipalidad previa ley que laautoñce, podrá
dictar las exoneraciones de los tributos señalados.
Artículo 72. —Los tributos municipales entrarán en vigencia, previa aprobación

legislativa, una vez publicados en La Gaceta.
Tributos específicas dentro del Régimen Tributario de Casta Rica 305
A
De lo anterior, se (lenota la potestad que poseen los gobiernos locales
Principales tributos -
de proponer la creacion de sus propios tnbutos. los cuales deben ser
municipales
aprobados por la Asamblea Legislativa, pero sin poder modificarlos o
• Patentes
cambiarlos.
• Espectáculos públicos
• Impuesto a as
construcciones 7.2 PRINCIPALES TRIBUTOS MUNICIPALES
• Ley de impuesto de
Si bien existe gran cantidad de tributos municipales, corresponde
ventas ambulantes y
estacionarias
describir brevemente aquellos que resultan más relevantes:
• Impuesto sobre bienes

Patentes: la figura de la patente se encuentra regulada en el attículo 79
inmuebles.
_3 del Código Municipal, en este señala el contar con licencia municipal
como requisito para ejercer cualquier actividad lucrativa, obtenida a
través del pago del impuesto respectivo. Siendo uno de los tributos
más importantes para los ingresos municipales.
Artículo 79. —Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados

deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante
el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en
que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la
licencia, aunque la actividad no se haya realizado.
El incumplimiento en el pago de la patente municipal le otorga derecho

a La municipalidad para suspenderla, tal y como lo señala el numeral 81
del Código Municipal:
Articulo Si bis.— La Ihencia referida en el artículo 79. 1)0(1ra susl)enderse
por falta de pago de dos o más rrimestres, o bien por incumplimiento de los
requisitos ordenados en las leves para el desarrollo de la actividad.
Será sancionado con mulla equivalente a tres salarios base, el propietario.

administrador o responsable de un establecimienlo que, con licencia siis1>eiidida
continúe desarrollando la actividad.
Las municipalidades serán responsables de velar por el cumplimiento (le esta

ley. Para tal efecto, podrán solicitar la colaboración de las autoridades que
consideren convenientes, las cuales estarán obligadas a brindársela.
Para lo dispuesto en est.a ley, se entiende por “salario base’ el concepto usado
en el articulo 2 de la Ley N.° 7337, (le 5 de mayo de 1993.
(Así adicionar/o po; ci o ;i ini/o 2 de la Lay 1V 7881 dci 9 de Junio de 1999).

1
Igualmente, cada municipalidad está obligada a proponerle a la

Asamblea Legislativa la aprobación de una ley especial para regular
el tema de patentes, tal y como lo indica el artículo 83 del Código
Municipal, que dice: “Artículo 83. El impuesto de patentes y la
—
licencia para la venta de licoreÁ al menudeo, se regularán por una ley

especial”.
Espectáculos públicos: por medio de la Ley N.° 6844 del 11 de enero

de 1983, denominada Ley que establece impuesto de espectáculos
públicos a favor de las nrnnicipalidades. se creó un impuesto de un
a los espectáculos públicos como una forma de financiar el gasto
municipal.
Al respecto, el artículo 1 de la citada ley dice:

Art icuio 1”.—
Se establece un impuesto del cinco por ciento (5%) a favor dp las municipalidades,
que pesará sobre el “alor de cada boleL. tiquen-’ o entrada individual a todos los
espectáculos públicos o (le diversión no gratuitos, que se realicen en teatros,
cines, salones de baile, discotecas, locales, estadios y plazas nacionales o
particulares; yen general sobre todo espectáculo que se efectúe con motivo (le
íeslejos cívicos y patronales, veladas, ferias, turnos o novilladas.
Quedan exentos del pago del impuesto aquí previsto todos los espectáculos
y aclividades a que se refiere el párrafo anterior, cuando el producto íntegro
st’ destine a fines escolares, de beneficencia, religiosos o sociales, previa
aprobación (le la municipalidad correspondiente.
cuando en los casos stetos al pago del impuesto se cobre ci valor de la boleta,
tiqttet e o entrada individual, y, además tina suma corno consumo mínimo, el
impuesto se cobrará sobre la cantidad que resulte de la suma del valor de la
entrada, más el consumo mínimo exigido. En el caso de que sólo se cobre
consumo mínimo, sobre éste se cobrará el impuesto.
(Así i’rfo,’mado po,’ el artículo 16 de la Ley N.” (3890 de 14 de seliemhre de

1983).
El sqjeto pasivo de este impuesto es la persona u organización que

cobra el valor del tiquete o entrada individual; si además se percibe una
suma por consumo mínimo, el impuesto se cobrará sobre la cantidad
que resulte de la suma del valor de la entrada, más el consumo mínimo
exigido.
A
Asimismo, se determina por medio de declaración y se exonera de
pago a aquellos espectáculos públicos que tengan como fin recaudar
fondos para fines escolares, de beneficencia, religiosos o sociales,
previa aprobación de la municipalidad.
Igualmente, su no pago faculta a la municipalidad a imponer una multa

igual a diez veces el monto dejado de pagar, según el artículo 3 de la
citada ley:
Artículo 3”.-
El no pago del impuesto correspondiente faculta a las municipalidades para

imponer una multa igual a diez veces el monto dejado de pagar. Para determinar
este monto, las corporaciones realizarán tina estimación del impuesto no y
pagado, la que servirá de base para el cálculo de la multa respectiva.
Impuesto a las construcciones; el impuesto a las construcciones está vinculado

con la función administrativa de Control Urbano y Constructivo que es
esencialmente distinta, pero complementaria de la materia tributaria que se
aborda.
Por lo tanto, se debe recurrir a la Ley de Construcciones, Ley N.° 833

del 2 de noviembre de 1949, y a la Ley de Planificación Urbana, Ley N.°
4240 del 15 de noviembre de 1968.
Le
El artículo 70 de la Ley de Planificación Urbana autoriza a las de
corporaciones municipales a proceder al cobro del impuesto a las sej
construcciones de la siguiente manera: otc
Articulo 70,-
Se autoriza a las municipalidades para establecer impuestos, para los fines de la

presente ley, hasta el 1% sobre el valor de las construcciones y urbanizaciones
que se realicen en el futuro, y para recibir contribuciones especiales para
determinadas obras o mejoras urbanas. Las corporaciones municipales deberán
aportar parte de los ingresos que, de acuerdo con este artículo se generen, para
sufragar los gastos originados por la centralización que de los permisos de
construcción se realice. No pagarán dicha tasa las construcciones del Gobierno La;
Central e instituciones autónomas, siempre que se trate de obras de interés nun
social, ni las de instituciones de asistencia médico-social o educativas. refic
ella

Por su parte, el artículo 74 de la Ley de Construcciones establece la
obligación de que toda persona que desea construir obtenga la licencia
municipal correspondiente.
Articulo 74-
Licencias. Toda ohm relacionada con la construcción, que se ejecute en las

poblaciones de la República, sea de carácter permanente o provisional, deberá
ejeculurse con licencia de la Municipalidad correspondiente.
De igual manera, el imporl.e (lel impuesto se cancelará de acuerdo con

las tarifas vigentes y la calidad de obras por ejecutar o de ocupación
de vía pública, así corno su duración, la cual surtirá efectos hasta su
respectivo pago.
Artículo 78.—
Derechos de Licencia. Todas las licencias causarán derechos, que serán fijados
de acuerdo con las tarifas en vigor, las que tomarán en cuent.a la cantidad (le
obras por ejecutar o (le ocupación (le vía pública, así como su duración.
Artículo 79.-
Pago. Para que una licencia surta sus efectos, es indispensable que haya sido
pagado el import.e (le los derechos correspondientes.
Ley (le impuesto (le ventas ambulantes y estacionarias: la Ley N.’ 6587,
denominada Ley de patentes para ventas ambulantes y estacionarias,
señala en su artículo 1 la potestad de los órganos municipales de
otorgar la patente para este tipo de ventas, al respecto dice:
Allículo 1’.-
Las municipalidades otorgarán patentes, para ventas ambulantes y estacionarias

en las vías públicas. Cada municipalidad deberá elaborar un reglamento para el
fuucionamienl o de esa actividad en su jurisdicción. En tales reglamentos, las
municipalidades no podrán establecer zonas prohibidas, en lugares que sean
comerciales.
La falta de pago de dicha patente provoca su caducidad, según el

numeral 5 que para efectos dice: “Artículo 5°.- Las patentes, a que se
refiere esta ley, ses-án cobradas trimestralmente. La falta (le pago de
ellas provocará su caducidad”.
Tributas específicos dentro del Régimen Tributario de Costo Rica 309
A
La tarifa es definida por cada municipalidad según la normativa que
emita al respecto.
Impuesto sobre bienes inmuebles: mediante la Ley N.° 7509, denominado

Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, se establece un impuesto sobre
las propiedades a favor de las municipalidades, según los numerales 1
y 2 de esta ley, que indican:
Origen, objeto y administración del impuesto
ARTÍCULO 1.-Establecimiento del impuesto.
Se establece, en favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes

inmuebles, que se regirá por las disposiciones de la presente Ley.
ARTÍCULO 2.-
Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones
o las construcciones fijas y permanentes que allí existan.
En este caso, las municipalidades son las encargadas de captar dicho

impuesto, y podrán destinar hasta un 10% de los recursos para el
financiamiento de sus gastos ordinarios, según el artículo 3:
ARTÍCULO 3.-
Competencia de las municipalidades
Para efectos de este impuesto, las municipalidades tendrán el carácter de

administración tributaria. Se encargarán de realizar valoraciones de bienes Dt
inmuebles, facturar, recaudar y tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus
pr’
respectivos territorios, los tributos que genera la presente Ley. Podrán disponer
co
para gastos administrativos hasta de un diez por ciento (lO%) del monto que les
corresponda por este tributo. usi
Las municipalidades distribuirán entre los sujetos pasivos una fórmula de flr
declaración, la cual obligatoriamente será de recibo de la administración un
tributaria y, con base en ella, elaborarán un registro que deberán mantener au
actualizado. La declaración que presente el sujeto pasivo no tendrá el carácter
de declaración jurada.
(Así reformado por el artículo 1°, inciso a), de ¿a ley N.° 7729 de 15 de
diciembre de 1997).
310 DERECHO EMPRESARIAr II

Son sujetos pasivos de este impuesto los propietarios de los bienes
inmuebles, y a quienes señale el artículo 6:
ARTÍCULO 6.-
Sujetos pasivos. Son sujetos pisivos de este impuesto:
a) Los propietarios con título inscrito en el Registro Público de la Propiedad.
b) Los propietarios de finca, que no estén inscritos en el Registro Público de

la Propiedad.
e) Los concesionarios, los permisionarios o los ocupantes de la franja

fronteriza o de la zona marítimo terrestre, pero solo respecto de las
instalaciones o las construcciones fjas mencionadas en el anículo 2
de la presente Ley, pues, para el terreno, regirá el canon municipal
co nespond iente.
d) Los ocupantes o los poseedores con título, inscribible o no inscribible en el

Registro Público, con más de un año y que se encuentren en las siguientes
condiciones; poseedores, empresarios agrícolas, usufructuados,
aparcel-os rurales, esquilmos, prestatarios gratuitos de tierras y ocupantes
en precario. En el último caso, el propietario o el poseedor original del
inmueble podrán solicitar, a la Municipalidad que la obligación tributaria
se ‘e traslade al actual poseedor, a partir del periodo fiscal siguiente al de
su solicitud, mediante procedimiento que establecerá el Reglamento de
esta Ley.
e) Los parceleros del IDA, después del quinto año y si el valor de la pwcela
es superior al monto fjjado en ci inciso fl del artículo 4 de esta Ley.
De conformidad con este artículo, la definición del sujeto pasivo no

prejuzga sobre la titularidad del bien sujeto a imposición. En caso de
conflicto, la obligación tributaria se exigirá al sujeto que conserve el
usufructo del inmueble, bajo cualquier forma.
Finalmente, las deudas que se tengan por este impuesto constituyen

una hipoteca a favor de la municipalidad, por lo que esta podría sacar
a remate el bien para pagarse el impuesto respectivo.
ARTÍCULO 28.-
Deudas por impuesto territorial. Las deudas por concepto de impuesto territorial
constituyen hipoteca legal preferente sobre los respectivos inmuebles, de
confonuidad con el artículo 83 del Código Municipal.
Tributos específicos dentro del Régimen Tributario de Costo Rico 311
1 A
Síntesisdel capítulo
Síntesis del capítulo
Dentro de los principales tributos que generan los ingresos públicos

están: el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre las ventas, el
impuesto selectivo de consumo, el impuesto sobre traspaso de bienes
inmuebles, los impuestos aduaneros y los tributos municipales.
El impuesto sobre la renta corresponde a un impuesto directo sobre

las utiiidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen
actividades lucrativas; también grava los ingresos, continuos o
eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por
personas físicas o jurídicas dpmiciliadas en el país; así como cualquier
otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por
ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos
de exportación por certificados de abono tributario.
Igualmente, resulta importante aclarar los siguientes conceptos: El
• Renta bruta: se refiere al conjunt.o de los ingresos o beneficios el.

percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en Jmj
virtud de su actMdacl comercial.
po’
• Renta neta: corresponde al resultado de deducir de la renta bruta
soh
los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir
la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente El i;
autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por bc
comprobantes y registradas en la contabilidad; el reglamento a Reg
la Ley del Impuesto de la Renta define las condiciones en que se sur
deben presentar los comprobantes. cuai
Gastos deducibles: son aquellos gastos que resultan legalmente Los

aplicables a las utilidades. cont
tiene
312 DERECPO EMPRESARIAL II

Se considera contribuyente a las personas físicas o jurídicas, públicas
o privadas, que realicen en el territorio nacional actividades o negocios
de carácter lucrativo, independientemente de la nacionalidad, del
domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de
la reunión de sus juntas direetivas o de la celebración de los contratos.
Como declarantes figuran aquellas entidades no sujetas al impuesto
pero que deben presentar la declaración.
El impuesto sobre las ventas grava la transferencia del dominio, a

título gratuito u oneroso, de todo tipo de mercancías, así como de los
servicios gravados por la Ley N.° 6826, denominada Ley de Impuesto
General sobre las Ventas.
Se consideran contribuyentes las personas físicas o jurídicas, de

derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas o
presten servicios en forma habitual; igualmente, personas de cualquier
naturaleza que efectúen importaciones o intemaçiones de bienes. Por
su parte, se consideran declarantes las personas, físicas o jurídicas,
de derecho o de hecho, públicas o privadas, que realicen ventas por
exportaciones.
El impuesto selectivo de consumo es un impuesto que recae sobre la

importación o fabricación nacional de las mercancías detalladas en
el Anexo de la Ley N.° 4961, denominada Ley de Consolidación del
Impuesto Selectivo de Consumo y sus reformas. Este impuesto grava la
importación y la transferencia del dominio de mercancías específicas,
por parte de fabricantes. Las tasas son variables y selectivas, al afectar
solamente ciertos tipos de mercancías.
El impuesto sobre el traslado de bienes inmuebles grava los traspasos,

bajo cualquier título, de bienes inmuebles que estén o no inscritos en el
Registro Público de la Propiedad. La obligación de pagar el impuesto
surge en la hora y fecha del otorgamiento de la escritura pública
cuando se asienta el negocio jurídico de traspaso del inmueble.
Los derechos arancelarios a la importación (DM) son tributos

contenidos en el Arancel Centroamericano de Importación (ACI) y
tienen como hecho generador la operación aduanera de importación.
Tributos específicos dentro del Régimen Tributario de Costa Rico 313

Con excepción a las franquicias y exenciones establecidas, toda
importación de mercancías al territorio aduanero de Costa Rica debe
pagar los derechos arancelarios que le sean aplicables.
Las municipalidades poseen autonomía y de ella se deriva su potestad

de emitir sus propios impuestos, los cuales deben ser aprobados por la
Asamblea Legislativa, por principio de reserva de ley que rige la materia
tributaria; la cual no podrá modificar los impuestos propuestos por las
corporaciones municipales.
Los principales impuestos municipales son: patentes, espectáculos

públicos, impuesto a las construcciones, ley de impuesto de ventas
ambulantes y estacionarias e impuesto sobre bienes inmuebles.
314 DERECHO EM?RESAR(4L II

1
MAPA CONCEPTUAL
Jmpuesto sobre la rento aih Ç9npto
Impuesto directo sobre ‘as utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen
actividades lucrativas; también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente
costorricense, percibidos a devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas
en el
país, así coma cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense na except
uado par
ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarias de cantratos de exportación
par
certificados de abono tributaria.
Impuesto sobre
POS Ventg,, w.J oncepto
• Grava la transferencia del daminia, a titula gratuito u aneraso, de toda tipa de mercancias
servicias y
Impuesto selectivo
de consumo .ít.’!
Cancepta
• Es un impuesta que recae sabre la impartación a fabricación nacianal de

los mercancías
detalladas en el anexa de la Ley No. 4961, denaminada Ley de Consalidación
del Impuesto
Selectiva de Consumo.
Impuesto sobre traspaso

v’, de bienes j!uebIes /J Çapç%pto
• Grava las traspasas, baja cualquier titula, de bienes inmuebles que estén
a na inscritos en el
Registra Público de la Prapiedad.
Impuestos aduaneros ¶
1 oncepta
• San hibutas cantenidas en el Arancel Cenlraamericana de Impartación (ACI) tienen

y coma
hecha generador la operación aduanera de importación.
Tributos municipales
n Cancepta
• Tributas derivadas de la autanamía municipal y aprabadas par la Asamblea Legislativa

en
virtud de la reserva de ley que pasee esta materia.
Tributas específicas dentro del Régimen Tributaria de Casta Rica 315
A
1. Respuesta breve
1. ¿Qué se entiende por impuesto sobre la renta?
2. Defina impuesto sobre las ventas
3. Enhste las obligaciones de los contribuyentes y declarantes del

impuesto sobre las ventas.
4. ¿Qué son los Derechos Arancelarios a la Importación (DM)?
5. Explique la vinculación entre tratados de libre comercio y los

impuestos aduaneros.
1 II. Complete
j
1. Anote en los espacios en blanco la o las palabras que permitan
darle sentido a la oración.
2. Se refiere al conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el

periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de su actividad
comercial__________________
3. Son aquellos gaslos que resultan legalmente aplicables a las

utilidades:
4. Personas físicas o lurídica’ que realizan ventas o prestan servicios

en forma habitual y efectúan importaciones o internaciones de
bienes:
5. Tarifa correspondiente al impuesto sobre las ventas:
Tributos específicos deniro del Régimen Tributario de Costa Rica 317

6. Son contribuyentes del impuesto las personas
físicas o jurídicas a cuyo nombre se efectúe la introducción de
mercancías en la importación o internación, así corno al fabricante
no artesanal.
7. Tarifa del impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles:
III. Desarrollo
Resuelva los siguientes ejercicios prácticos:
Persona física con actividad lucrativa que obtuvo una renta bruta anual
de 55.500.000,00 y posee gastos deducibles del impuesto de la renta
por e 25.000.000,00. El contribuyente es casado y tiene un hijo menor
de edad. El impuesto de renta por cancelar sería de:
Funcionario que recibe un salario mensual de 1.30ft000,00 es casado y

tiene un hijo en edad escolar. El impuesto sobre el salario por cancelar
sería de:
Persona jurídica que obtuvo para el periodo fiscal una renta bruta de
t 158.000.000,00 y gastos deducibles por e1B.000.000,00. Determinar el
importe del impuesto.
Distribuidora que realiza compras gravadas con el impuesto

de ventas por un monto que asciende a 4 235.000.000,00
y realiza ventas gravadas con el impuesto de ventas por
175.000.000,00. Determine el monto del impuesto de ventas por pagar
por la comercializadora.
318 DERECHO EMPRESARM II

•1
Respuesta breve
Corresponde a un impuesto directo sobre las utilidades de las

empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades
lucrativas; también grava los ingresos, continuos o eventuales,
de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas
físicas o jurídicas domiciliadas en el país, así como cualquier
otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado
por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de
contratos de exportación por certificados de abono tributario.
2. El impuesto sobre las ventas grava la transferencia del dominio,

a título gratuito u oneroso, de todo tipo de mercancías, así como
de los servicios gravados por la Ley NY 6826 denominada Ley de
Impuesto General sobre las Ventas.
3.
• Extender facturas o documentos equivalentes, debidamente

autorizados por la administración tributaria, en las ventas de
mercancías o por los servicios prestados.
• Llevar y mantener al día un registro de compras y otro de

ventas.
• Los contribuyentes deberán mantener en un lugar visible de

sus establecimientos comerciales la constancia de inscñpción
extendida por la Administración Tributaria. En caso de
extravío, deterioro o irregularidades de este documento, el
contribuyente debe solicitar de inmediato su remplazo a la
administración tributaria.
Tributos específicos dentro del Régimen Tributorio de Costa Rico 319
j
4. Los derechos arancelados a la importación (DM) son tributos
contenidos en el arancel centroamericano de importación
(ACI) y tienen corno hecho generador la operación aduanera de
importación. Excepto las franquicias y exenciones establecidas,
toda importación de nwrcancías al territorio aduanero de Costa
Rica, debe pagar los derechos arancelarios que le sean aplicables.
5. Uno de los objetivos que buscan los tratados de libre comercio

entre los países es precisamente minimizar o hasta incluso
eLiminar el cobro de los impuestos aduaneros, con el fin de
reducir costos e incentivar el trasiego de mercancías y agilizar
el comercio entre los países partes del tratado. Constituyen una
forma en que los países partes del acuerdo logran “eliminar estas
barreras arancelarias”, y los productos importados no resulten
más caros por agregársele el costo del impuesto.
II. Complete
1. Se refiere al coijunto de los ingresos o beneficios percibidos en el

periodo (1’l hupilesto por el stUel o pasivo, en virtud de su actividad
coinenial Renta bruta.
2. Son aqut’llos gastos <pie testiltati legalineni e aplical des a las

iiiilidades: Gastos deducibles.
3. Personas físicas o jurídicas que realizan ventas o prestan servicios

en forma habitual y efect dail impodaciones 0 1 ntuniaciones (le
bienes: Contribuyentes del impuesto sobre las ventas.
4. Tarifa correspondiente al impuesto sobre las veiita.s: Trece

porciento (13%).
El as
5. Son contribuyenles del impuesto Selectivo de consumo
las personas físicas o jurídicas a cuyo nonilue se efectúe la Bon(
i ntmducción de merc;meías en la i ni )( r ación o intemacidi i, así upu
(0111<) al LII )ricant.e IlE) ail.esanal.
Pago
fi. ‘Varita <tel iiiipuest 1) 5< )l )fl’ el ISkl5() (le 1 ienes innuiebles: Uno y
medio porciento (1,5%)
320 DERECHO EMPRESARJA II

• •• • •• • •• • • • ••
•.• •..•..•
de la base jtT!b.
Renta bruta t55.50ft000.00

Gastos Deducibles (*25.000.000,00)
Renta Neta *30.500.000,00
Cálculo del impuesto sobre la renta de personas fisicas con actividad

lucrativa
Tramo M o u t o Montodel
gravable lása
impuesto
a b (a’b)
0- * 3.042.000,00 Exento O
*3.042.000 *4.543000
-
l.501.000,00 10% *150100,00
*4.543.000 *7.577.000
-
*3.034.000,00 15% *455.100,00
*7.577.000 *15.185.000
-
*7.608.000,00 20% *1.521.600,00
t30.500.000,00 * 15.185.000
-
*15.315.000,00 25% *3.828.750,00
Total impuesto de renta *5.955.55000
Créditos fiscales
Hijo (15.480,00)
Cónyuge (*23.040,00)
Total impuesto a pagar *5.917.030,00
Banco * 5,917,030.00
* 5,917,030 00
impu;sh de la ita del periodo fiscal
FA
2.
Monto Monto del

‘framo Tan
gravable impuesto
a b (a”b)
0- t685.000 Exento o
1685.000 41.028.000 343 000 , 00

. 11W0 134.300,00
1.300.000,00 - 1.028.000,00 t272. 000,00 15% t40.800,00
Total impuesto de renta 4:75 100,00
Créditos fiscales
Hijo (1.29O,OO)
Total impuesto a pagar 73.8 10,00
3.
Renta bruta 158.000.000,00

Gastos deducibles (48.OOO.OOO,OO)
Renta neta 110.000.000,00
Cálculo del impuesto
Tramo Importe Tasa Monto a pagar

Sobre 1:91.573.000,00 tllo.000.000,00 30% 33 000. 000, 00
.
Impuesl.o (le la renta

133.000.000,00
a pagar
322 DERECHO EMPRESARFAL II

e
“r.””tat.Referencias
terminar cli uesto de ventas pagado
Monto Tasa Impuesto de ventas

a b (fl)
Compras c235.000.000.00 1:3% t30.50.000.00
lmpuest.o pagado t30.550.000,00
Compra de mercancías t 235,000.000.00

Impuesto sobre ventas 30,550.00
Banco 4’ 265,550.000.00
Comprar de mercancías y pago (le! impuesto
Determinar el impuesto de ventas cobrado
Impuesto de
Monto Tasa
ventas
a h (fl)
Ventas t175.000.000.00 13% 4’22.750.000,00
Impuesi o cobrado 4’22.750.000,O0
Banco t 197,750.00
Ventas 4’ 175,000.00
Impuesto sobre ventas 4’ 22,750.00
Ventas e impuesto sobre ventas del periodo
Tributos específicos dentro del Régimen Tributario de Costa Rico 323

DetermirLar el impuesto de ventas por pagar al fisco
Impuesto de ventas
Debe Haber
3o. 550.000,1 22.750.000,00
7.8OO.OOO,0O
3O.55O.OOO,OO 3O.55O.OOO,OO
Banco e 7300.00
Impuesto de ventas e 7,800.00

Pago del impuesto de ventas

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Mtes de iniciar la lectura de este capítulo, conviene piantearse una

• ¿Qué se entiende por administración pública?

• ¿Cómo se define el derecho financiero?

• ¿Cuáles son las diferencias erfire administración pública y privada?

• ¿Cuál es la vinculación entre la gestión y el’ control de la

El tema de las finanzas públicas o de la hacienda pública debe

El tratadista español Sáinz de BWanda (1977) advertía que “la ciencia

Por tal motivo, se suele indicar que confluyen en el estudio de la

e El aspecto económico, por los medios utilizados que son de carácter

‘El aspecto político, en razón de que son las autoridades públicas —y no

El aspecto ¡urídico, por la forma como actúa y se desenvuelve, mediante

E! derecho finonciero en el ejercicio del comercio 3

Administración pública. .1 LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA Y PRIVADA esto sigi

servicios, o bien de otros ingresos no tributarios como alquileres, venta

Esa distinta finalidad, así como el origen y naturaleza de los recursos

Así, por ejemplo, la Çmpresa privada se rige por el principio (le

y penalizadas por la ley, como el narcotráfico, la legitimación de

Por el contrario, las actividades realizadas por instituciones públicas

El siguiente cuadro describe los criterios que diferencian la

El derecho financiero en el ejercicio del comercio 5

gobernantes o gestores son simples administradores de un patrimonio

1 .2 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Así, cm

Los esyicios públicos que presta el Estado son múltiples:

Para prestar esos servicios, el Estado y sus instituciones requieren

AsL conthrnie a un ideario político liberal o neoliberal, el Estado respectivo.

a <lii tp://www.giaiivalparaiso.cl/v2/2t) 1 (1/04/27/el— 1 -cle—Ia-poblacion—nuind ¡al

j En otras palabras, los temas objeto de los acalorados debates de

1.3 NOCIONES DE DERECHO FINANCIERO

El derecho que rige a la sociedad suele claificarse en dos grandes

El derecho privado aplica a las relaciones jurídicas entre particulares,

El derecho financiero en el ejercicio del comercio 9

Al respecto, el tratadista costarricense Ortiz (197%, p. 23) señala que 1. El (le]

En relación con esas potestades superiores, se mencionan Los Puede com

1. El derecho público regulará la organización y actividad de los

2. El derecho privado regulará la actividad de los entes que por

1. El derecho administrativo será aplicable a las relaciones de servicio

El derecho finonciero en el ejercicio del comercio 11

dentro del cual ha de llevarse a cabo la actividad linanciera de la Admmistracion

el proceso presupuestario (planificación, formulación, aprobación, ejecución, Asi pues, el dE

Al respeclo, autores reconocidos. como el argentino Founrouge y el

Laactividad financiera es un quehacer primordial en toda,organización,

Mí pues, el derecho financiero se ocupa de la ordenación de laactividad

El énfasis en los ingresos públicos se suele vincular directamente con

Así, las dos instituciones jurídicas centrales del derecho financiero

El derecho financiero en el ejercicio del comercio 13

Es decir, los fondos públicos comprenden todos aquellos rccursos

Por otra parte, el derecho financiero o haeendario se origina y sustenta

El derecho financiero en el ejercicio del comercio 15

Los decretos ley

En el caso del derecho financiero y tributario, procuraremos estudiar

1.4 LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA

Los lundamentos del derecho financiero y tributario ‘en un Estado

La constitución en todo ordenamiento jurídico (el financiero y

Pero la constitución no solo es la fuente directa, sino que tiene rango

Es muy importante conocer cuáles son los valores, principios y normas

El derecho financiero en el ejercicio del comercio 11

como parques, calles,

Se trata de un ordenamiento constitucional del régimen económico-

Asimismo, se ocupa de una materia hacendaria fundamental: la