I I

Contenido
INFORME ESPECIAL ¿Cuál es el tratamiento tributario del derecho de superficie? I-1
Créditos contra los pagos a cuenta por rentas de tercera categoría I-7
Zonas afectadas por desastres naturales: prórrogas de las obligaciones tribu-
ACTUALIDAD Y tarias - 2023 I-11
APLICACIÓN PRÁCTICA
Aspectos relevantes en los gastos por vehículos automotores I-15
Donaciones en estado de emergencia: a propósito de las recientes declaratorias I-19
NOS PREGUNTAN Y Prórrogas aplicables a las zonas afectadas por desastres naturales a causa de
I-23
CONTESTAMOS las lluvias en el país
INDICADORES TRIBUTARIOS I-28

¿Cuál es el tratamiento tributario del derecho de

superficie?

Informe Especial
Mario Alva Matteucci(*)
Pontificia Universidad Católica del Perú

Sumario
1. Introducción - 2. Algunos alcances ofrecidos por la doctrina sobre los Derechos Reales - 3. Orígenes del derecho de superficie - 4. El derecho de super-
ficie en la doctrina - 5. La regulación del derecho de superficie en el Código Civil peruano - 6. La utilidad actual del derecho de superficie - 7. Incidencia
tributaria sobre el derecho de superficie

RESUMEN ABSTRACT
El derecho de superficie constituye una institución jurídica, cuyo uso The right of surface constitutes a legal institution, whose use comes
viene desde la antigua Roma, y permite que sobre un terreno pueda from ancient Rome, and allows that on a land there may be a right of
existir un derecho de explotación a cargo de una persona distinta al exploitation by a person other than the owner of the land. This figure
propietario del terreno. Esta figura ha venido siendo utilizada en los has been used in recent years, generating a certain dynamism in the
últimos años, generando en cierto modo un dinamismo en el mercado real estate market. The present study will analyze this legal concept
inmobiliario. El presente estudio analizará esta figura jurídica y sus and its tax implications.
implicancias tributarias.
Keywords: real right / surface right / land / soil / subsoil / building
Palabras clave: derecho real / derecho de superficie / terrenos /
suelo / subsuelo / edificación Title: What is the tax treatment of the surface right?
Recibido: 22-03-2023
Aprobado: 23-03-2023
Publicado en línea: 04-04-2023

1. Introducción presente informe, procurando revisar la doctrina imperante en

En los últimos tiempos hemos sido testigos del avance empresa- el medio jurídico, al igual que su tratamiento tributario con
rial, representado por la construcción de centros comerciales en respecto a distintos tributos.
distintas partes del país. Muchos de los cuales se han levantado
en terrenos que pertenecen a clubes deportivos, universidades, 2. Algunos alcances ofrecidos por la doctrina sobre
instituciones militares y/o policiales, instituciones públicas, en- los Derechos Reales
tidades religiosas, entre otros. Respecto a los Derechos Reales, veamos la opinión de Romero
Sobre dichos terrenos, se han edificado estructuras cuyo destino Romaña, quien nos indica que dicha expresión no se remonta al
principalmente han sido centros de entretenimiento, almacenes, derecho romano. En él no existía una voz que comprendiera todas las
tiendas por departamento, centros comerciales, playas de esta- instituciones jurídicas que hoy se agrupan bajo esta denominación.
cionamiento, hoteles, restaurantes, entre otros. Fue creado por los comentadores del derecho romano y ha sido
adoptada por los tratadistas y las legislaciones modernas1.
Para lograr dicho cometido, se ha utilizado la figura jurídica
del derecho de superficie, el cual será materia de análisis del Por su parte, el tratadista García Maynez dice lo siguiente: El dere-
cho real es el que ejercitamos en forma inmediata sobre una cosa. Es
(*) Abogado. Profesor de cursos de tributación en la Pontificia Universidad Católica del Perú y
la Universidad ESAN. 1 Romero Romaña, Eleodoro, Derecho Civil: Los derechos reales. Lima: Editorial PTCM, 1947, p 10.

N.° 515 • Segunda Quincena - Marzo 2023 • pp. I-1 a I-6 • ISSN: 1810-9837 Actualidad Empresarial I-1
 I Área Tributaria: Mario Alva Matteucci
una facultad en virtud de la cual la cosa nos pertenece, ya sea en su público y posteriormente privado, para que el titular de la
totalidad o en ciertos aspectos, según el derecho de propiedad que concesión edifique en él10.
tengamos o por tener derecho a alguno de sus desmembramientos,
En la doctrina nacional, apreciamos la opinión de Romero cuan-
como son las servidumbres o el usufructo2.
do realizaba un comentario de las instituciones contenidas en
En esa misma línea, Muñoz Rocha indica, con respecto al derecho el Código Civil de 1936. Dicho autor precisaba con respecto al
real, lo siguiente: Es el poder jurídico que ejerce directa o indirec- derecho de superficie lo siguiente:
tamente una persona sobre una cosa sobre el fin de obtener de ella
el aprovechamiento parcial o total para el cual está facultado y que A pesar de no contemplar el Código anterior el derecho de superficie, en la
puede ser oponible universalmente3. práctica ha funcionado entre nosotros, en forma indirecta, bajo el nombre
de concesiones administrativas. Así lo comprueban algunos ejemplos: El
Cabe mencionar que dentro de la categoría “Derechos Reales” Teatro Segura, construido sobre terreno de la Municipalidad de Lima, en
encontramos, entre otros, a los siguientes: virtud de haber solicitado un concesionario el aprovechamiento de un
terreno, por cierto plazo, a cambio de la obligación de construir un edifi-
• Posesión4 cio con determinadas características, el mismo que —al vencimiento del
• Propiedad plazo— debía pasar a ser propiedad municipal. (El actual Teatro Segura ya
es hoy día de propiedad municipal). El plazo variaba, siendo el más usado
• Servidumbre5 el de 25 años. Como se ve por el ejemplo, la concesión funcionaba como
• Usufructo un verdadero derecho de superficie, desde el momento que la institución
concedía el uso del suelo por determinado número de años a cambio
• Superficie de obligaciones del tercero. Con el Restaurante La Cabaña11, que —al
• Habitación vencimiento del plazo— pasará a ser también propiedad municipal12.

• Prenda (derecho real de garantía)

La mención a las concesiones administrativas también las indica
• Hipoteca (derecho real de garantía) Cardenas Quirós al precisar lo siguiente: Como consecuencia del
• Anticresis (derecho real de garantía) sistema aludido, se construyó el Teatro Manuel A. Segura sobre un
terreno del Concejo Provincial de Lima, o el Restaurante “El Zoológico”
3. Orígenes del derecho de superficie del ya desaparecido Parque Zoológico o del antiguo Restaurante La
Cabaña, que hoy es un teatro y que es propiedad municipal13.
El derecho de superficie constituye una institución jurídica que
tiene su origen en el Derecho Romano, y se encuentra en casi
todas las legislaciones del mundo en la actualidad, incluida en 4. El derecho de superficie en la doctrina
la legislación civil6 del Perú. Fernández Salas comenta al respecto:
En cuando al significado del término superficie, consideramos
adecuada la opinión de los autores Domínguez y Fernández cuando […] el derecho de superficie se constituye como un derecho real
señalan al respecto: El término Superficie deriva de los voca- independiente del derecho de propiedad y de cualquier otro derecho
real, porque en su configuración está compuesto no solo de un tipo
blos latinos “Super” y “Facies”, en su acepción más amplia de propiedad, sino de dos elementos: i) El derecho de a construir en
designa la parte superior de un objeto, su cara posterior o un terreno ajeno (derecho real sobre bien ajeno), y ii) el derecho de
más propiamente todo lo que se eleva o las construcciones propiedad sobre lo construido (propiedad superficiaria)14.
que se elevan por encima del suelo7.
Como antecedente remoto, podemos encontrar información Es pertinente citar algunos considerandos de la Resolución del
sobre el derecho de superficie en el Digesto Romano8, espe- Tribunal Fiscal N.° 13679-8-2014, de fecha 12 de noviembre del
cíficamente en la cita D.43.18.2. cuando precisa lo siguiente: 2014, en donde se expone una explicación acerca del derecho
Llamamos cosas superficiarias a las que se levantaron en solar de superficie. Los considerandos precisan lo siguiente:
tomado en arrendamiento; cuya propiedad es por derecho Que sobre el particular, Max Arias-Schreiber y Carlos Cárdenas Quirós15
civil y natural de aquel de quien también es el suelo9. señalan que el derecho de superficie constituye propiamente una de-
El derecho de superficie surge como una solución frente a la esca- rogación del principio de accesión, en cuya virtud existe, de un lado,
el dominis soli o dueño del suelo, y del otro, el superficiario, titular
sez de terrenos donde se pueda edificar, conforme lo analiza Zaera del derecho de superficie y propietario de lo que se edifique. En esta
García al mencionar lo siguiente: El problema de la vivienda en línea, definen el derecho de superficie como aquel en virtud del cual “el
Roma y la escasez de terreno para construir desde comien- propietario del suelo o dominus soli constituye sobre este un derecho
zos de la República impulsan la cesión de suelo, en principio a favor de un tercero que lo faculta al tener y mantener construcciones
sobre la misma o por debajo de ella. Se trata de un derecho de natu-
2 García Máynez, Eduardo, Introducción a la ciencia del derecho, México D. F.: editorial
Porrúa, 2007, p 117. 10 Zaera García, Ana Belén, Las Superficies en Derecho Romano, Madrid: Editorial Dykinson
3 Muñoz Rocha, Carlos I, Bienes y Derechos Reales, Primera, México: Oxford University SL, 2017, p. 86.
Press, 2010, p. 31. 11 El restaurante La Cabaña actualmente no existe. Sin embargo, es importante conocer la
4 Sobre el tema de la posesión y la propiedad recomendamos revisar un trabajo elaborado siguiente información relacionada de Juan José Pacheco en Parque de la Exposición: El jardín
que se encuentra publicado en la siguiente dirección web: <http://blog.pucp.edu.pe/blog/ de Lima: “El nuevo restaurante del Parque de la Exposición fue diseñado por el arquitecto
blogdemarioalva/2015/03/03/la-posesi-n-y-la-propiedad-en-el-impuesto-predial-alcan- Ricardo de la Jaxa Malachowsky. Se dijo que estuvo inspirado en la casa donde nació el
ces-y-dificultades/>. escritor europeo William Shakespeare, por su estilo arquitectónico nórdico europeo.
5 Sobre el tema de la servidumbre recomendamos revisar un trabajo elaborado que se El restaurante La Cabaña fue inaugurado el 21 de diciembre de 1934 y estuvo administrado por
encuentra publicado en la siguiente dirección web: <http://blog.pucp.edu.pe/blog/blog- la firma de Leon’s de Mozart. Fue el restaurante más grande de la época, con capacidad para
demarioalva/2016/03/01/cual-es-el-tratamiento-tributario-de-las-servidumbres-prediales/>, 1,200 personas.
(consultado el 04-04-2018). Allí se llevó a cabo bailes y banquetes y se convirtió en el lugar preferido para las reuniones
6 Nos referimos al Código Civil. de empresarios y asociaciones como el Rotary Club del Perú. En la parte baja de La Cabaña se
7 Domínguez, Marisa y Graciela Fernández, El Derecho real de superficie en Roma. Su influencia ubicaron los estudios de radio Victoria, famosa por sus radio-novelas y programas musicales.
en nuestro Código Civil. Ponencia presentada en las XXV Jornadas nacionales de Derecho Civil, El restaurante funcionó hasta 1957, cuando el local fue asignado a la Escuela Nacional Superior
Bahía Blanca, Argentina: 1, 2 y 3 de octubre del 2015. Recuperado de <http://jndcbahia- de Arte Dramático, gracias a un convenio entre la Municipalidad de Lima y el Ministerio de
blanca2015.com/wp-content/uploads/2015/09/Dominguez-y-otro_EL-DERECHO-ROMANO. Educación”. Recuperado de <https://issuu.com/proyectolimalee/docs/munilibro 5>.
pdf>. 12 Romero Romaña, Eleodoro, Derecho Civil: Los derechos reales, Lima: Editorial PTCM,
8 “El Digesto, cuyo significado es en latín: ‘distribuido en forma sistemática”, es una de las partes 1947, p. 274.
más importantes de la compilación efectuada por el emperador Justiniano en el Corpus Iuris 13 Cárdenas Quirós, Carlos, “El Derecho Real de Superficie” en Derecho PUCP, n.° 37, Lima:
Civilis. Allí reunió los iura o sea, las opiniones de los jurisconsultos, sin darles a los juristas ningún 1983, p. 27.
orden de prelación, como sí había hecho la Ley de Citas, aunque las opiniones de los juristas 14 Fernández Salas, José Carlos, El derecho de superficie. Artículo publicado en la revista Themis
incluidos en ella, fueron los más consultados”. Recuperadp de <https://derecho.laguia2000. - Revista de Derecho N° 62. PUCP. Lima, 2012. Página 241.
com/derecho-romano/el-digesto-de-justiniano>. 15 Arias Schreiber Pezet, Max y Carlos Cárdenas Quirós, Exégesis del Código Civil peruano de
9 Domínguez, Marisa y Graciela Fernández, ob. cit. 1984, t. V, Derechos reales, Gaceta Jurídica, 3.a ed., 2001: mayo, pp. 202-225.

I-2 Instituto Pacífico N.° 515 • Segunda Quincena - Marzo 2023 • pp. I-1 a I-6 • ISSN: 1810-9837
 Informe especial: ¿Cuál es el tratamiento tributario del derecho de... I
5.2. Antecedentes legislativos en el Código Civil de 1936
raleza real, merced al cual cobra virtualidad jurídica la así denominada
propiedad superficiaria”. En el Código Civil de 1936 no se indicaba de manera expresa
Que asimismo, los citados autores afirman que el objeto básico del dere- el reconocimiento del derecho de superficie, el legislador lo
cho de superficie es “tener y mantener una edificación de propiedad del hizo de manera indirecta dentro de la regulación del usufructo.
superficiario (propiedad superficiaria) en terreno ajeno, sobre o bajo la
superficie del mismo, temporalmente”, y que la naturaleza real de dicho Ello puede apreciarse en la redacción del texto del artículo 958
derecho se evidencia en el hecho que por efecto del establecimiento del del Código Civil, que si bien se encuentra insertado dentro de
mismo, “el dominus soli ha perdido temporalmente todo derecho, ya la regulación del usufructo, indirectamente alude al derecho de
sea encima del suelo o debajo de él”. Además, precisan que “el super- superficie, como se aprecia a continuación:
ficiario se encuentra en aptitud de exigir el dominus soli que se inhiba
de realizar acto alguno que suponga perturbar o dificultar el ejercicio
de su derecho”, y que “en el mismo orden de ideas, el superficiario Artículo 958
deberá hacer uso de su derecho enmarcándolo dentro de los términos Por actos entre vivos puede constituirse usufructo sobre tierras edifi-
condiciones contenidos en el titulo constitutivo respectivo”. cables, a efecto de que el usufructuario tenga derecho de propiedad
Que conforme con lo expuesto, en caso se constituya un derecho de sobre los edificios que levante.
superficie existirán dos propietarios distintos, por un lado, el propietario
del terreno y, por otro, el propietario de la construcción. En ese sentido, Fernandez Salas cita a Maisch von Humboldt precisando lo siguiente:
por efecto de este derecho real, el predio en cuestión se divide en forma
ideal en dos partes, el terreno y la construcción, teniendo cada una un
propietario distinto”16. El antecedente legislativo de este derecho en nuestro país es el artículo
958 del Código Civil de 1936, que, a pesar de no delimitar completa-
mente esta figura del derecho de usufructo, constituye el primer cuerpo
Coincidimos con Cardenas Quiros, cuando indica lo siguiente: de normas que recoge esta institución en nuestro país, señalando que
“por acto entre vivos puede constituirse usufructo sobre tierras edifi-
Definimos al derecho de superficie, como un derecho real, enajenable y cables, a efecto de que el usufructuario tenga derecho de propiedad
trasmisible por sucesión, que confiere a su titular, durante un plazo de- sobre los edificios que levante”20.
terminado que no puede exceder al máximo fijado por la ley (se trata de
un derecho temporal), la facultad de tener y mantener en terreno ajeno,
sobre o bajo la superficie del suelo, una edificación en propiedad separada, 5.3. Regulación en el Código Civil de 1984
obtenida mediante el ejercicio del derecho anexo de edificar (concesión
ad aedificandum) o por medio de un acto adquisitivo de la edificación La regulación del derecho de superficie se encuentra consignada
preexistente, o por contrato accesorio al de arrendamiento de un terreno17. en el Título V del Código Civil Peruano de 1984, específica-
mente en los artículos 1030 a 1034, conforme se aprecia a
En la doctrina nacional, observamos que Mejorada Chauca precisa continuación.
que la superficie es un régimen legal cuya justificación se halla en la
temporalidad de la separación entre suelo y edificación18. 5.3.1. Noción y plazo del derecho de superficie
Finalmente, apreciamos que Northcote Sandoval indica lo si- Conforme lo indica el texto del artículo 1030 del Código Civil
guiente: de 1984, se precisa lo siguiente:

Puede constituirse el derecho de superficie por el cual el superficiario

[…] la regla general es que el propietario de un bien inmueble consis-
goza de la facultad de tener temporalmente una construcción en pro-
tente en un predio o terreno sin construir es propietario también de las
piedad separada sobre o bajo la superficie del suelo.
construcciones que se realicen en el predio. Sin embargo, a través del
derecho de superficie se crea un régimen especial, en virtud del cual el Este derecho no puede durar más de noventinueve años. A su venci-
titular del derecho, es decir, el superficiario, tiene la propiedad de las miento, el propietario del suelo adquiere la propiedad de lo construido
construcciones que realice por encima o por debajo del suelo, según reembolsando su valor, salvo pacto distinto.
lo pactado con el propietario.
La particularidad de este régimen es que la propiedad de la que goza
el superficiario sobre las construcciones hechas en el predio es de 5.3.2. Constitución o transmisibilidad del derecho de su-
naturaleza temporal. Al término del plazo de vigencia del derecho perficie
de superficie, el propietario del predio adquiere la propiedad de las El artículo 1031 del Código Civil de 1984 menciona que el
construcciones efectuando el pago del valor de tales construcciones,
salvo pacto distinto con el superficiario19. derecho de superficie puede constituirse por acto entre vivos o por
testamento. Este derecho es trasmisible, salvo prohibición expresa.

5. La regulación del derecho de superficie en el 5.3.3. Extensión del derecho de superficie

Código Civil peruano El artículo 1032 del Código Civil de 1984 regula la extensión
del derecho de superficie del siguiente modo: El derecho de
5.1. Antecedentes legislativos en el Código Civil de 1852 superficie puede extenderse al aprovechamiento de una parte del
En el Perú, la legislación civil está representada por el Código suelo, no necesaria para la construcción, si dicha parte ofrece ventaja
Civil. Al efectuar una revisión del texto del Código Civil peruano para su mejor utilización.
de 1852, se aprecia que no se encontraba regulado el concepto
del derecho de superficie. 5.3.4. Pervivencia del derecho de superficie
De acuerdo con lo indicado por el artículo 1033 del Código
Sin embargo, como se indicó en líneas anteriores, el derecho Civil de 1984, se regula la pervivencia del derecho de superfi-
de superficie indirectamente se aplicaba bajo la figura de las cie, precisando que el derecho de superficie no se extingue por la
concesiones administrativas. Ejemplo de ello fueron los casos destrucción de lo construido.
del Teatro Segura y los restaurantes El Zoológico y la Cabaña.
Ello implica que si la edificación, que se levantó en un terreno
sobre el cual se cuenta con el derecho de superficie, se destruye
16 Recuperado de <http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/ por un hecho de la naturaleza, como puede ser un terremoto, el
PDFS/2014/8/2014_8_13679.pdf>. titular de la edificación no pierde el derecho de superficie, motivo
17 Cardenas Quiros, Carlos, ob. cit., p. 10. por el cual puede edificar nuevamente sobre el mismo terreno.
18 Mejorada Chauca, Martín, “La superficie a la luz de la accesión y los integrantes”, en Ius et
veritas, n.° 44, Lima: 2012, p. 96.
19 Northcote Sandoval, Cristhian, “Alcances sobre el Derecho de Superficie”, en Actualidad 20 Maisch von Humboldt, Lucrecia, Los derechos reales, 3.a ed., Lima: Librería Studium, 1984,
Empresarial, n.° 176, Lima: febrero del 2009, p. VII-1. p. 107.

N.° 515 • Segunda Quincena - Marzo 2023 • pp. I-1 a I-6 • ISSN: 1810-9837 Actualidad Empresarial I-3
 I Área Tributaria: Mario Alva Matteucci
5.3.5. Extinción del derecho de superficie • Una edificación construida sobre otro predio por medio de
Según lo consigna el artículo 1033 del Código Civil de 1984, un contrato de superficie
se indica que la extinción del derecho de superficie importa la ter- En todos los supuestos antes señalados, debe existir a cambio
minación de los derechos concedidos por el superficiario en favor una retribución económica de por medio cuando se realice la
de tercero. transferencia de propiedad de alguno de ellos, o se realice algún
proceso de enajenación22.
6. La utilidad actual del derecho de superficie Si se revisa el texto del numeral 1 del literal a) del artículo 4-A
Hoy en día encontramos que el derecho de superficie tiene como del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos
utilidad principal otorgar un mejoramiento comercial en el uso que allí se define el término “predios”, considerando como
del terreno, ya sea por su utilización por encima del mismo al tales a los siguientes:
igual que debajo del terreno.
predios urbanos y rústicos. Comprende los terrenos, incluyendo los
Ello implica que sobre un mismo espacio de terreno pueden terrenos ganados al mar, los ríos y otros espejos de agua, así como las
existir dos unidades inmobiliarias con distintos propietarios. edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes
integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separados sin alterar,
Estamos de acuerdo con Borja Martínez cuando precisa lo si- deteriorar o destruir la edificación23.
guiente:
En ese caso, si el titular del derecho de superficie edifica un pre-
Creemos que el uso de este derecho reporta beneficios para la industria, dio sobre un terreno, su enajenación generaría una ganancia de
el comercio y la habitación. Pensemos en aquel que no teniendo el capital afecta a la renta de segunda categoría, siempre y cuando
dinero suficiente o que no queriendo invertirlo en la adquisición de un
terreno para establecer su industria, comercio, o, habitación, puede quien edifique, y posteriormente transfiera la edificación, sea
contratar el uso de un terreno ajeno con facultad de construir y de hacer una persona natural sin negocio.
suyas esas obras por cierto tiempo (calculando la amortización de dichas
construcciones realizadas), al transcurso del cual, dicha edificación, Si el titular del derecho de superficie es un generador de rentas
unas veces simplemente operando la accesión, otras veces mediando empresariales, edifica un predio y posteriormente lo vende,
el pago del valor de las obras, según se hubiere estipulado, pasarán a la ganancia de capital obtenida sería renta empresarial como
ser propiedad del superficiante21. generador de rentas de tercera categoría.

b) Los derechos relativos a los predios

7. Incidencia tributaria sobre el derecho de super- En lo que respecta a los derechos relativos a los predios, indica-
ficie mos que ello se encuentra definido en el texto del numeral 2 del
A continuación, se analizará la legislación tributaria buscando literal a) del artículo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto
relacionarla con el tema del derecho de superficie, a efectos de a la Renta, cuando precisa que se considera dentro de esta
verificar si la misma le es aplicable o no. categoría a lo siguiente: Todo derecho sobre un predio que
surja de la posesión, coposesión, propiedad, copropiedad,
7.1. El derecho de superficie y el impuesto a la renta usufructo, uso, habitación, Superficie, servidumbre y otros
Un primer punto que debemos revisar es el relacionado con la regulados por leyes especiales. En esta parte, sí observamos
generación de la renta de fuente peruana, por lo que correspon- que se menciona a la superficie como un derecho relativo a un
de observar lo señalado por el artículo 9 de la Ley del Impuesto predio. Por lo que en aplicación de lo señalado en el literal b) del
a la Renta. Allí se precisa que en general, y cualquiera sea la artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera rentas
nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las de fuente peruana las producidas por bienes o derechos,
operaciones y el lugar de la celebración o cumplimiento de los incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando
contratos, se considera rentas de fuente peruana una serie de los bienes estén situados físicamente o los derechos son
supuestos, dentro de los cuales se pueden mencionar a los predios utilizados económicamente en el país.
y a los bienes o derechos. Este primer párrafo es el que actualmente está vigente, producto
de la modificación realizada por el artículo 3 del Decreto Legis-
7.1.1. Los predios y derechos relativos a los mismos lativo N.° 1120, el cual fuera publicado en el diario oficial El
En el literal a) del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Ren- Peruano el 18-07-12 y vigente desde del 01-01-13.
ta apreciamos que se considera renta de fuente peruana las En este sentido, si una persona natural domiciliada sin negocio,
producidas por predios y derechos relativos a los mismos, propietaria de un predio, otorga un derecho de superficie a
incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los favor de otra persona, para que edifique sobre su predio una
predios estén situados en el territorio de la república. construcción y ello se plasma en un acuerdo, generando alguna
retribución de tipo oneroso por el derecho de superficie, ello
a) Los predios calificaría como una renta de primera categoría, en aplicación
El supuesto antes indicado se presentaría cuando se produzca la de lo dispuesto por el literal b) del artículo 23 de la Ley del Im-
transferencia de propiedad de un inmueble, el cual podría estar puesto a la Renta, por ser la cesión temporal de derechos sobre
representado por lo siguiente: los inmuebles. La renta de la persona natural se devengará en
todo el periodo que dure el derecho de superficie.
• Un terreno
• Un departamento En el caso de que el propietario del predio, sobre el cual se cede
la superficie, sea una persona jurídica domiciliada y perciba una
• Una casa ganancia producto de la constitución del derecho superficie a
• Una parcela agrícola favor de un predio dominante, la ganancia obtenida producto
• Un estacionamiento vehicular
• Otros inmuebles 22 Conforme lo señala el texto del artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende
por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades, y
en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
23 Es pertinente indicar que esta definición de predios se ha tomado como referencia de lo señalado
21 Borja Martínez, Ignacio, Derecho de superficie, en Revista de Derecho Notarial Mexicano, en el texto del artículo 8 de la Ley de Tributación Municipal, cuyo Texto Único Ordenado fue
n.° 55, México: Asociación Nacional de Derecho Mexicano, 1974, p. 86. aprobado por el Decreto Supremo N.° 156-2004-EF, el cual tiene un texto idéntico.

I-4 Instituto Pacífico N.° 515 • Segunda Quincena - Marzo 2023 • pp. I-1 a I-6 • ISSN: 1810-9837
 Informe especial: ¿Cuál es el tratamiento tributario del derecho de... I
del citado derecho califica como renta de tercera categoría, al
amparo de lo señalado por el artículo 28 de la Ley del Impues- Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría
to a la Renta y devengada en el periodo que dure la misma, para los efectos del impuesto a la renta, aún cuando no esté afecto a
acordada previamente con un contrato. este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera retri-
Por último, si el propietario del predio sirviente es una persona bución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras,
no domiciliada y otorga un derecho de superficie a favor de depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento.
un predio que califica como dominante, la ganancia obtenida
por ella califica como renta de fuente peruana, por lo que se Al revisar el texto del tercer párrafo del numeral 3 del artículo 3
encontrará sujeta a la retención respectiva en la fuente; es decir, del Reglamento de la Ley del IGV, observamos que se precisa que
por parte del pagador de la misma. en los casos de prestación o utilización de servicios la obligación
tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe.
c) ¿El pago del derecho de superficie es un gasto deduci-
ble? En los casos de servicios, la obligación tributaria nacerá con la
percepción del ingreso, inclusive cuando este tenga la calidad de
Si un contribuyente que es generador de rentas de tercera catego-
arras, depósito o garantía siempre que estas superen, de forma
ría es titular de un derecho de superficie, y se encuentra obligado
conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de la prestación o
por contrato a desembolsar una determinada cantidad mensual
utilización del servicio.
por el lapso de tiempo que dure el contrato a favor del titular
del predio, sobre el cual se ha cedido el derecho de superficie, En este contexto, si se presenta la figura del otorgamiento de
ello determina que el monto por pagar al mencionado titular derecho de superficie, ello determinaría una especie de servicio.
califica como gasto deducible, a efectos de la determinación de Por lo que si el propietario del predio sobre el cual se otorga el
la renta neta de tercera categoría por existir causalidad. derecho a superficie es una persona natural sin negocio, dicho
derecho no tendría naturaleza de servicio gravado con el IGV,
Lo antes mencionado determina que, en aplicación de lo dis-
sino más bien calificaría como una renta de primera categoría a
puesto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
efectos del impuesto a la renta.
monto por desembolso periódico por derecho de superficie es
un gasto deducible. Situación distinta se presenta en el caso de que el titular del
predio sirviente, respecto del cual existe una carga a favor del
El citado artículo señala que para establecer la renta neta de ter-
predio dominante, fuera una persona que genere rentas empre-
cera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios
sariales, toda vez que en ese caso sí le es aplicable la calificación
para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no
de servicio mencionada en párrafos anteriores; y por ende,
esté expresamente prohibida por esta ley.
afecta al pago del IGV, por el monto que le fuera entregado por
García Mullín comenta al respecto: el derecho de superficie.
Fernandez Salas precisa con respecto al derecho de superficie y
En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están al impuesto general a las ventas lo siguiente:
en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son
admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la
generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condi- En cuanto al impuesto general a las ventas, corresponde citar el literal
ciones de productividad.24 a) del artículo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, según el cual están inafectos al impuesto las
cesiones de uso de inmuebles, siempre que el ingreso constituya renta
En esta misma línea, apreciamos la opinión de Fernandez Salas, de primera o de segunda categorías gravadas con el impuesto a la
quien precisa con respecto al derecho de superficie y el impuesto renta. Conviene señalar que paralelamente se tendría que analizar las
a la renta lo siguiente: implicancias en el impuesto general a las ventas de la construcción a
realizarse sobre el inmueble dado en superficie, los servicios contra-
tados para la realización de la obra y, por último, la transferencia del
Respecto al aspecto tributario, en relación al impuesto a la renta, el pago
propietario superficiario al propietario del terreno una vez vencido el
que el propietario superficiario realice por su derecho constituiría un
plazo de vigencia de la superficie26.
gasto deducible en la medida que cumpla con el requisito de causalidad,
esto es, que contribuya con su fuente generadora de renta como sería en
este caso el negocio a través del cual se vaya a explotar económicamente
el bien. Asimismo, el propietario del terreno tendría un ingreso que sería 7.3. El derecho de superficie y el impuesto predial
gravable como renta de primera categoría según el artículo 23 de la Ley Al efectuar una revisión de la legislación que regula el impuesto
del Impuesto a la Renta, en tanto podría considerarse como una cesión predial, observamos la existencia de la Ley de Tributación Mu-
de un derecho sobre un inmueble. Ahora bien, es importante mencionar
que la circunstancia de que la superficie conceda al fin y al cabo un nicipal, aprobada por el Decreto Legislativo N.° 776, el cual
derecho de propiedad, también puede motivar la interpretación de que fuera publicado en el diario oficial El Peruano el 31 de diciembre
en este caso se da un supuesto de ganancia de capital25. de 1993 y se encuentra vigente desde el 1 de enero de 1994.
Existe un Texto Único Ordenado (TUO) de dicha norma, que
fue aprobado mediante Decreto Supremo N.° 156-2004-EF.
7.2. El derecho de superficie y el impuesto general a las
ventas En el artículo 8 de la Ley de Tributación Municipal, se precisa
En lo que respecta al impuesto general a las ventas, es menester que el impuesto predial grava el valor de los predios urbanos
indicar que conforme lo indica el literal b) del artículo 1 de la Ley y rústicos. Dicho artículo también determina que se considera
del IGV, se considera una operación gravada con dicho tributo la predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar,
prestación de servicios. a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones
e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes in-
En concordancia con lo antes indicado, en el literal c) del ar- tegrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin
tículo 3 de la Ley del IGV se indica que se considera servicio a alterar deteriorar o destruir la edificación.
lo siguiente:
7.3.1. ¿Quién es el obligado al pago del impuesto predial?
Los derechos de posesión y propiedad califican como derechos
24 Garcia Mullin, Juan Roque. Manual del impuesto a la renta, Santo Domingo: 1980, p. 122. reales, los cuales vienen desde la tradición romana y el Dere-
25 Fernandez Salas, José Carlos, El Derecho de Superficie, en Themis, n.° 62, Año 2012, p.
250. 26 Fernandez Salas, José Carlos, ob. cit., p. 250.

N.° 515 • Segunda Quincena - Marzo 2023 • pp. I-1 a I-6 • ISSN: 1810-9837 Actualidad Empresarial I-5
 I Área Tributaria: Mario Alva Matteucci
cho que se formó en aquellos años de la antigüedad y se han Central del Ejército ubicado en Chorrillos, donde actualmente
mantenido hasta la fecha con algunas variantes. se ha edificado un complejo de tiendas del grupo Cencosud28.
Ambos derechos tienen particularidades que determinan una Fernandez Salas menciona sobre el tema:
relación de atributos que detenta una persona respecto de un
bien, por naturaleza mueble o inmueble (si mantenemos la el impuesto predial corresponde al propietario de los terrenos y también
tradicional clasificación romana hasta nuestros días). de las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan
partes integrantes de los predios. En ese sentido, al estar estas dos
En la aplicación del impuesto predial resulta de importancia partes del predio bajo la titularidad de dos propietarios diferentes,
determinar quién es el obligado al pago de dicho tributo, habi- existe la posibilidad que tanto el dueño del terreno como el propietario
superficiario estén obligados a pagar el impuesto predial por la parte
da cuenta que el mismo grava la calidad de propietario de los del inmueble que le corresponde a cada uno29.
inmuebles ubicados en una determinada jurisdicción municipal.
En muchos casos será el propietario quien cumpla con efectuar Cabe indicar que hace algunos años hubo un intento del Ejército
el pago del impuesto predial, en cumplimiento de lo indicado peruano de dar por terminado el referido contrato por cuestiones
por la Ley de Tributación Municipal. económicas, en perjuicio del Estado peruano30.
Coincidimos con lo expresado por Ruiz de Castilla Ponce de León
y Robles Moreno cuando precisan  que el impuesto predial-IP
7.4. El derecho de superficie y el impuesto de alcabala
constituye una modalidad de imposición al patrimonio. Como un supuesto normativo para afectar este tributo, se
Más exactamente el IP grava un elemento del patrimonio: indica que el impuesto de alcabala grava las transferencias
el predio27. de propiedad de los bienes inmuebles, urbanos o rústicos a
título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad,
De acuerdo com lo indicado por el texto del artículo 9 de la inclusive las ventas con reserva de dominio.
Ley de Tributación Municipal, se indica que son sujetos pasivos
en calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas Si se observa, el universo de las formas de transferencia de la
propietarias de los predios, cualquiera sea su naturaleza. propiedad son variadas, incluso pueden tener diferentes com-
binaciones y nombres, pero si todas están orientadas a realizar
Excepcionalmente, se considerará como sujetos pasivos del la transferencia de las atribuciones inherentes del propietario
impuesto a los titulares de concesiones otorgadas al amparo del al comprador o adquirente, ello determina que se afecta con el
Decreto Supremo N.° 059-96-PCM, Texto Único Ordenado de pago del impuesto de alcabala.
las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesión
al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de Para profundizar más en el tema, cuando la norma se refiera a
servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y las transferencias de propiedad, ello alude de manera general
reglamentarias, respecto de los predios que se les hubiesen entre- a cualquier mecanismo por el cual se realiza la transferencia
gado en concesión, durante el tiempo de vigencia del contrato. de los derechos de propiedad que se tienen respecto de los
bienes inmuebles materia de la operación, por lo que allí
Los predios sujetos a condominio se consideran como pertene- pueden estar incluidas distintas figuras jurídicas como:
cientes a un solo dueño, salvo que se comunique a la respectiva
municipalidad el nombre de los condóminos y la participación • Compraventa
que a cada uno corresponda. Los condóminos son responsables • Permuta
solidarios del pago del impuesto que recaiga sobre el predio, • Dación en pago
pudiendo exigirse a cualquiera de ellos el pago total.
• Transacción
Cuando la existencia del propietario no pudiera ser determina-
• Prescripción adquisitiva de propiedad
da, son sujetos obligados al pago del impuesto, en calidad de
responsables, los poseedores o tenedores, a cualquier título, de • Aporte a sociedades
los predios afectos, sin perjuicio de su derecho a reclamar el • Entre otras formas
pago a los respectivos  contribuyentes.
Es pertinente mencionar que en la Ley de Tributación Municipal
Nótese que solo el último párrafo del artículo 9 de la Ley de no se ha establecido una lista de las operaciones que pueden
Tributación Municipal es el que reconoce la posibilidad de afec- determinar cuándo existe o no transferencia de propiedad,
tar con el pago del impuesto predial, al ocupante que tiene la además que desde su vigencia no existe aprobación de algún
calidad de poseedor del predio ubicado en una determinada reglamento del impuesto de alcabala, por lo que algunas enti-
jurisdicción municipal. dades ligadas a la aplicación de la normatividad municipal han
Sin embargo, debemos indicar que en el caso del derecho de intentado regular este aspecto, lo cual consideramos que no es
superficie, apreciamos que pueden coexistir el propietario del posible, ya que las municipalidades no tendrían competencia
terreno sobre el cual se otorgó el derecho de superficie, que es un para poder reglamentar una norma de carácter general.
obligado al pago del impuesto predial en calidad de propietario Este tributo afecta la transferencia de propiedad inmueble de
del suelo; y por otro lado, apreciamos la existencia del titular del predios, ubicados tanto en la zona urbana como en el medio
derecho de superficie que realizó una edificación sobre el terreno del agro.
que le otorgó el derecho de superficie, por lo que también se
encontraría obligado al pago del impuesto predial con relación Fernandez Salas menciona lo siguiente:
a la edificación que hubiera construido sobre el mismo.
Por el lado del impuesto de alcabala, su tasa de 3 % sobre el valor de
Ello puede apreciarse en el caso de los centros comerciales que transferencia podría ser aplicable a la operación de constitución de
fueron edificados sobre terrenos que pertenecen a las institu- superficie, si es que se entiende que por ella se produce la transferencia
de un bien inmueble a favor del propietario superficiario.
ciones militares. Un caso emblemático puede ser el complejo
comercial edificado sobre el terreno que pertenece al Ejército
peruano, en donde funcionaba hace algunos años atrás el Bazar 28 Es el complejo comercial Lima Plaza Sur. El contrato de Superficie que celebró el Ejercito del
Perú con la empresa Cencosud es del año 1992 y expira en el año 2035. Adicionalmente se
celebraron convenios de explotación comercial bajo la figura de un contrato de usufructo
también entre las partes antes mencionadas.
27 Ruiz de Castilla Ponce León, Francisco Javier y Carmen del Pilar Robles 29 Fernandez Salas, José Carlos, ob. cit., p. 250.
Moreno, Impuesto predial: Ámbito de aplicación. Recuperado de <http://blog.pucp.edu. 30 Sobre el tema, recomendamos la revisión del siguiente enlace web: <http://worldofficeforum.
pe/item/119681/impuesto-predial-ambito-de-aplicacion>. com/plaza-lima-sur-peru-chile/>.

I-6 Instituto Pacífico N.° 515 • Segunda Quincena - Marzo 2023 • pp. I-1 a I-6 • ISSN: 1810-9837