Criterios de Costeo

Marchant, L. (2019). Criterios de costeo.

Apunte docente. Universidad Andrés Bello.
 Criterios de Costeo

CRITERIOS DE COSTEO

Introducción
Así como existen criterios de reconocimientos de resultados, a saber, base caja y base devengado,
también existen criterios para determinar los costos del área de producción en las empresas
manufactureras. Estos criterios determinarán qué costos se considerarán activos y cuáles gastos.

Existen dos posiciones con relación al tratamiento de los costos del producto o los costos de
fabricación, lo que da origen a métodos alternativos de costeo: el costeo por absorción y el
costeo variable o directo. La diferencia esencial entre ambos métodos es el tratamiento que se
le da a los costos indirectos de fabricación fijos.

I. LENGUAJE DE COSTOS

Vamos a entender por costo a todo sacrificio que realiza una empresa con el objetivo de obtener
beneficios. Estos costos se transforman en activos o gastos, dependiendo si generan o no 1
beneficios futuros.

Para comprender mejor el lenguaje de costos en una empresa productiva, veremos un ejemplo
de una empresa que fabrica sillas y mesas.

La fábrica de muebles debe realizar distintas funciones: manejar el dinero y conseguir recursos
cuando se requieran, pagar sueldos, preocuparse de la capacitación del personal, vender los
productos de la empresa, preocuparse de las labores administrativas, comprar madera, tener
operarios que fabriquen los muebles, usar maquinarias, disponer de personas que supervisen las
labores realizadas, usar energía eléctrica, etc.

La empresa va a incurrir en distintos tipos de costos que se derivan de las funciones que se
deben realizar. Parte de estos costos están directamente relacionados con la producción, en
específico, los de la gerencia de producción. El resto de los costos corresponden a funciones
que apoyan al proceso productivo. Por ejemplo, el costo de comprar la madera es un costo que
se puede relacionar directamente con la fabricación de las sillas o las mesas, pero el costo de
manejar el dinero de la empresa, función que realiza la gerencia de finanzas y administración, no
es un costo que se relacione directamente con la fabricación de los productos.
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Los costos del área de producción se agrupan en distintos conceptos:

a Materia prima directa (MPD)

Es el valor de los insumos que forman parte de los productos que se fabrican y que tienen un
valor significativo. En el caso de la fábrica de muebles, la madera que se utiliza para fabricar
las sillas, mesas, etc., es materia prima directa.

b Mano de obra directa (MOD)

Es el costo de los operarios que trabajan directamente fabricando el producto o manipulando
la maquinaria con la cual se fabrica.

Tanto la MPD como la MOD son costos directos, porque son fácilmente asignables a los
productos que se fabrican. Por ejemplo, la variable que permite asignar los costos de MPD a
las sillas es la cantidad de madera utilizada en las sillas. Para asignar el costo de MOD hay
que saber la cantidad de horas que trabajaron los operarios en la fabricación de las sillas

c Costos indirectos de fabricación (CIF)

Son costos que no guardan una relación directa con el producto que se está fabricando o,
de tenerla, es un valor insignificante. Estos se subclasifican en:

Materia prima indirecta (MPI)

Es el valor de los insumos que forman parte de los productos que se fabrican y que tienen 2
un valor poco significativo.
Mano de obra indirecta (MOI)
Es el costo de todo el personal de producción que no forma parte de los operarios, como
por ejemplo el sueldo del gerente de producción, el sueldo del jefe de producción, el
sueldo de los mecánicos, etc.
Gastos de fabricación (G.F)
Son todos los otros costos del área de producción que no son ni materia prima (directa o
indirecta) ni mano de obra (directa o indirecta). Ejemplo: costo de los servicios básicos
(luz, agua, teléfono), el costo del desgaste de la maquinaria (depreciación), etc.

Los CIF son costos indirectos porque, aunque son costos necesarios para la fabricación
de los productos, es muy difícil encontrar una variable que permita asignarlos. Por ejemplo
¿Con qué variable asignaría usted el costo de la energía eléctrica a las sillas y mesas que
se están fabricando?

Para terminar con el lenguaje de costos, veremos un reporte o informe de costos llamado
estado de costos de los productos fabricado y vendidos. Este informe se entrega al
gerente de producción, porque en él se detalla el costo de fabricación de los productos y
el costo de venta de ellos.
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Estado de Costo de los Productos Fabricados y Vendidos

Materia prima directa 143.000

Mano de obra directa 3.000
Costos indirectos fabricación 9.000
Costo de procesamiento 155.000
+ Inventario inicial productos en proceso 0
- Inventario final productos en proceso (20.000)
Costo mercadería manufacturada o productos terminados 135.000
+ Inventario inicial de productos terminados 5.000
- Inventario final de productos terminados (10.000)
Costos de productos vendidos o costo de venta 130.000

Productos en proceso son productos que no se han terminado de fabricar.

Hay veces que, en forma informal, las empresas productivas incorporan este informe dentro del
estado de resultados, en lugar del costo de venta.

II. CRITERIOS DE COSTEO

Así como la base caja y el base devengado son criterios contables de reconocimiento de resultados
(ingresos y gastos), existen dos criterios para clasificar los costos de la empresa en costos del
período y costos del producto: el criterio por absorción y el criterio variable o directo.

Los costos del período son costos que no son función directa de la producción, esencialmente
se trata de costos incurridos en áreas de la empresa que no son producción, ejemplo gerencia
general, gerencia de administración, gerencia de comercialización, etc.

Los costos del producto son costos necesarios para la fabricación del producto, por tanto, son
costos incurridos en el área de producción.

Todos los costos del producto se transforman en activos y no afectan la riqueza (utilidad o
pérdida) de la empresa, porque generan beneficios futuros. En cambio, los costos del período se
transforman en activos o gastos, dependiendo si generan o no beneficios futuros. Por ejemplo,
si se compra un computador para cualquier gerencia que no sea de producción, es un costo del
período que se transforma en activo que no afecta la riqueza.
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1. Costeo por absorción

Los defensores de este sistema sostienen que hay que incluir todos los costos de la función
productiva dentro del costo del producto, dado que para llevar a cabo la producción se requiere
de todos estos costos. Por tanto, si todos los costos son parte del costo del producto, significa
que son considerados activos. Además, los ingresos deben cubrir tanto los costos fijos como los
variables, puesto que de esta manera se pueden reemplazar los activos a futuro.

De acuerdo con este criterio se tiene la siguiente asignación de los costos de las empresas
manufactureras:

Materia prima directa

Costo del producto Mano de obra directa.
(Fabricación) Costos indirectos de fabricación (fijos y variables)

Costos del período Costos de administración

(No fabricación) Costos de venta

2. Costeo variable o directo 4

El costeo variable se caracteriza por clasificar los costos de acuerdo con su comportamiento:
costos fijos y costos variables. Para los defensores de este método los costos fijos no son costo
del producto, porque deben incurrirse independiente de que se produzca o no. Los costos fijos
tienen que ver con la capacidad instalada, lo que no se relaciona con el volumen o nivel al que
se opera. Los costos de fabricación variables son los únicos costos incurridos directamente en
la fabricación de un producto.

De acuerdo con este criterio se tiene:

Materia prima directa

Costos del producto Mano de obra directa
Costos indirectos de fabricación variables

Costos operacionales variables: administración y venta

Costos del período C.I.F. fijos

Costos fijos Costos de administración fijos
Costo de venta fijos
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Se puede apreciar que la diferencia fundamental entre ambos métodos es el tratamiento que
se da a los CIF fijos. Mientras que el costeo por absorción considera los costos indirectos de
fabricación fijos como parte del costo del producto, el sistema variable los considera como parte
de los gastos del período.

3. Diferencias fundamentales que provocan la utilización de un

sistema u otro
Más que adherir a los defensores de un criterio u otro, veremos los efectos que tienen en las
empresas productivas la utilización de los distintos sistemas.

a Diferencias en los resultados y el valor de los inventarios

La clasificación de un determinado concepto contable como costo del producto o como gasto
del período tiene efecto sobre el beneficio del período y sobre el valor de los inventarios.

A través de un ejercicio simple apreciaremos las diferencias antes señaladas:

Ejercicio 1
La compañía BHS fabricó 1.000 unidades de su producto durante los meses de abril y mayo de
1995. En ese período se vendieron 800 de esas unidades, a razón de $ 150 cada una.
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Las cifras que se muestran a continuación representan las operaciones de los dos meses en
cuestión:

Materia prima directa $2 por unidad

Mano de obra directa $1 por unidad
Costos indirectos de fabricación variables $16 por unidad
Costos indirectos de fabricación fijos $24.000
Gastos de administración y venta $5.000

A partir de esta información preparemos el estado de resultados, utilizando en el cálculo del costo
los sistemas de costeo por absorción y costeo variable o directo.
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Estado de resultados (costeo por absorción)

Ventas (800 unidades a $ 150) $120.000
MP (1.000 unid. a $ 2) 2000
MOD (1.000 unid. a $ 1) 1.000
CIF variables 16.000
CIF fijos 24.000
Costo mercadería manufacturada 43.000 (*)
Inventario inicial 0
Costo mercadería disponible para venta 43.000
Inventario final P.T. (200 unid. a $ 43) (8.600)
Costo de venta 34.400
Utilidad operacional bruta 85.600
Gastos de administración y venta (5.000)
Utilidad operacional neta 80.600

(*): Este es un estado de resultado especial. Para calcular el costo de venta se inserta el reporte
de costo de los productos terminados y vendidos. Además, como no se informa de inventarios
de productos en proceso, el costo de procesamiento es igual al costo de manufactura (ver
informe de costos de los productos fabricados y vendidos).

Estado de Resultados (Costeo Variable) 6

Ventas (800 unidades a $ 150) $120.000

MP (1.000 unid. a $ 2) 2000
MOD (1.000 unid. a $ 1) 1.000
CIF Variables 16.000
CIF Fijos 24.000
Costo mercadería manufacturada 19.000 (*)
Inventario inicial 0
Costo mercadería disponible para venta 19.000
Inventario final P.T. (200 unid. a $ 43) (3.800)
Costo de venta 15.200
Ingreso marginal o margen de contribución 104.800
Menos gastos fijos
CIF fijos 24.500
Gastos de administración y venta (5.000)
Total, gastos fijos 29.000
Utilidad operacional neta 75.800

(*): Al igual que en el caso anterior se inserta el reporte de costo de los productos terminados y
vendidos.
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Los resultados obtenidos muestran las diferencias que se producen en la utilidad del
ejercicio y en el valor de los inventarios:

Tenemos:

Utilidad
Según costeo por absorción $ 80.600
Según costeo variable 75.800
Diferencia de utilidad $ 4.800

Valor de los inventarios

Según costeo por absorción $ 8.600
Según costeo por variable 3.800

Diferencia en valor inventarios $ 4.800

1. ¿Qué es lo que explican estas diferencias?

Esta diferencia se debe a que el costeo por absorción incorpora los CIF fijos al costo de los
productos, por tanto, cuando quedan inventarios, estos tienen un mayor valor que en el método
del costeo variable. Parte de los CIF fijos del período están activados: los incorporados a los
inventarios. En cambio, en el método del costeo variable, todos los CIF fijos están reflejados 7
como gastos del período. Lo anterior lleva a concluir que la diferencia de utilidad mostrada por los
sistemas debe reflejarse por igual monto en el valor de los inventarios. Observemos:

Inventario final según costeo por absorción: $ 8.600 (200 unid. a $ 43 cada una)
Inventario final según costeo variable : $ 3.800 (200 unid. a $ 19 cada una)
Diferencia en valor de los inventarios : $ 4.800 (*)

(*) La diferencia entre los beneficios por uno u otro método, es exactamente igual a los costos
fijos añadidos al stock. La razón de ello es que, por el método convencional, el beneficio se
reconoce en dos etapas:

Cargando los costos fijos a las unidades del producto en el momento de producir.
Ganando el margen bruto en el momento de la venta.

(*) Total Cif fijos = $ 24.000

Cif fijos por unidad producida = 24.000/ 1000 = $ 24
Costos fijos añadidos al stock = 24 x 200 = $ 4.800

En el caso del costeo variable todo el beneficio se reconoce en el momento de la venta.

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2. ¿Las conclusiones de este ejercicio se pueden generalizar?

De acuerdo con el ejercicio que acabamos de revisar se puede observar que:

El criterio por absorción muestra una mayor utilidad.

El criterio por absorción muestra un mayor valor de los inventarios.

En el caso de la utilidad, si suponemos que los costos de producción se mantienen en el tiempo,

entonces se puede concluir que:

Ventas > producción, entonces Absorción muestra < utilidad que variable
Ventas = producción, entonces Absorción muestra = utilidad que variable
Ventas < producción, entonces Absorción muestra > utilidad que variable

En el primer caso se trata de una disminución de inventarios. Para que se comprenda mejor esta
situación, supongamos que la compañía BHS no siguió produciendo en el mes de junio y que en
dicho mes vendió la mercadería en stock. En este caso el costo de venta será:

Absorción: Costo de venta = $ 8.600

Variable: Costo de venta = $ 3.800

De acuerdo con lo observado, el costeo variable mostrará una mayor utilidad (o menor pérdida), 8
revirtiendo con ello la situación de los meses de abril y mayo. Por tanto, al considerar los tres
meses, cuando la variación de inventarios es cero, ambos métodos mostrarán la misma utilidad.
Esto lleva a concluir que en el largo plazo ambos métodos tenderán a mostrar iguales utilidades.

En el caso del valor de los inventarios, siempre el criterio de absorción mostrará un mayor
valor de inventarios. Esto ocurre porque agrega dentro del valor de los inventarios los CIF Fijos,
cosa que no ocurre en el criterio variable.

Para una mayor comprensión de lo explicado en el párrafo anterior, calcularemos el valor de los
inventarios según los antecedentes del ejercicio. Tenemos, a nivel unitario:

Costo producción Absorción Variable

MPD 2 2
MOD 1 1
CIF V 16 16
CIF F 24 0
Total 43 19

Siempre absorción muestra mayor costo de los inventarios puesto que incluye los CIF unitarios.
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b Diferencias en la liquidez
Como ya vimos, el valor de los inventarios por el criterio de absorción es mayor que por el
criterio variable. De acuerdo con la anterior, los activos circulantes del balance serán siempre
mayores si se utiliza el primer método, salvo que no existan inventarios de productos en
proceso y productos terminados. Luego el criterio por absorción muestra una mayor liquidez

La diferencia entre absorción y variable irá disminuyendo en la medida que aumente el

nivel de producción, ya que los CIF fijos unitarios, al ser divididos por un mayor volumen de
unidades, disminuirá.

¿Es efectivo que las empresas tendrán mayor capacidad de pago si utilizan el criterio por absorción
en lugar del criterio variable?

De ser cierto lo anterior, la capacidad de pago de la empresa puede cambiar por un simple
cambio de criterio contable.

La respuesta es que la capacidad de pago no se ve afectada, esto es sólo un problema de uso

de la información. La capacidad de pago de una empresa no depende del valor contable de
sus inventarios sino de su valor comercial y este no depende del criterio contable empleado
para valorizar los inventarios. El precio de venta de los inventarios es único e independiente del
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criterio utilizado para asignar los costos de las empresas. Luego, utilizar el criterio de absorción o
variable, no afectará la liquidez.

4. Los criterios de costeo en la toma de decisiones

En las líneas siguientes trataremos de explicar cuál de los criterios es más importante en la toma
de decisiones.

Siguiendo con el ejemplo de la empresa BHS recordemos que teníamos los siguientes costos
unitarios de producción:

Según costeo variable : $ 19

Según costeo por absorción : $ 43

Supongamos que la empresa presenta dificultades en el corto plazo debido a que los precios del
producto cayeron a $ 33. La empresa debe tomar la decisión de si sigue o no produciendo en el
corto plazo, mientras se revierte la situación de precios.
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A primera vista, el costeo por absorción puede llevar a la conclusión que no conviene producir
porque se estaría vendiendo bajo el costo. Sin embargo, de acuerdo con el sistema variable,
se aprecia que por cada unidad producida y vendida se recuperarán $14 de costos fijos ($33-
$19), por tanto, conviene seguir produciendo en el corto plazo aunque se produzcan pérdidas,
pues en caso contrario las pérdidas serían mayores dado que los costos fijos son inevitables.
Evidentemente en el largo plazo, la situación no es sostenible.

En este caso, si la situación planteada es coyuntural, es decir que es sólo una dificultad momentánea
y que luego se normalizará, tenemos que tomar la decisión de seguir produciendo, puesto que
la pérdida es menor si se sigue produciendo o se mantiene la actividad, luego, la buena señal la
entrega el criterio variable. Esto ocurre mucho en empresas que tienen variaciones estacionales,
como por ejemplo las líneas aéreas, los hoteles, etc. Si, por el contrario, la situación planteada
es de largo plazo, la empresa debe paralizar definitivamente la actividad porque no puede estar
“perdiendo menos” eternamente, ya que dilapidará su riqueza. En este caso, la buena señal la
entrega el criterio por absorción, ya que en el largo plazo hay que recuperar todos los costos,
sean estos fijos o variables.

5. Evaluación de los criterios de costeo

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5.1. VENTAJAS DEL CRITERIO VARIABLE

a Variación de los beneficios con el volumen de producción

Un atractivo del costo variable, por sobre el criterio por absorción, se deriva del hecho deque
los beneficios no fluctúan con el volumen de producción, sino con el volumen de venta.
Muchas personas piensan que el beneficio se produce cuando se vende.

En el párrafo anterior se dijo que los costos variables unitarios son fijos (variables a nivel
total) y que los costos fijos unitarios cambian de acuerdo con el nivel de actividad (fijos a
nivel total). De aquí se desprende que, a un mismo nivel de venta y distintos niveles de
producción, el resultado del ejercicio será el mismo para el costeo variable (bajo el supuesto
que la MOD es variable) y que se modificará en el caso del costeo por absorción.
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5.2. DESVENTAJAS DEL CRITERIO VARIABLE

a No toma en cuenta el hecho de que la producción tiene un valor y que existen ocasiones
que es absurdo no reconocerlo. Así, por ejemplo, una empresa de ventas estacionales que
produce a nivel constante durante el año para preparar la temporada podría experimentar
pérdidas enormes en la temporada baja si se lleva a gastos los costos fijos del mes. En
cambio, si la empresa, a lo largo del año tiene beneficios, es absurdo declarar una pérdida
en un mes en concreto. En este caso los beneficios mensuales pueden presentar grandes
variaciones estacionales.

b Otro inconveniente está en que subvalora las existencias. Producto de situaciones legales,
institucionales, o incluso por políticas de la empresa, la mano de obra fija no se considera
parte del costo de los productos. En este caso las existencias de productos terminados
pueden estar valorada a precios de materias primas, lo que no es racional. Además, en los
últimos años el progreso tecnológico ha significado sustituir costos variables (ejemplo mano
de obra) por costos fijos (amortizaciones de la maquinaria que sustituye la mano de obra).

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