césar garcía novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Santiago de Compostela
España

eL CONCEPTO DE TRIBUTO

Marcial Pons
BUENOS AIRES | MADRID | BARCELONA
2012

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ABREVIATURAS...................................................................................................... 15
NOTA DEL AUTOR................................................................................................ 19
I. Introducción. El tributo en la historia.................... 21
II. El Derecho Financiero y Tributario. Objeto y au-
tonomía científica.................................................................... 23
III. Excursus. El Derecho como objeto de conoci-
miento científico....................................................................... 31
1. El Derecho Financiero y Tributario como rama
autónoma dentro de la Ciencia Jurídica............. 35
2. La actividad financiera como objeto de co­
nocimiento científico por el Derecho Finan­
ciero.............................................................................................. 36
3. Las peculiaridades de la actividad financiera
en el conjunto de las actividades públicas. La
nota de instrumentalidad............................................. 37
4. El Derecho Financiero en el proceso de for­
mulación del Derecho Público.................................. 42
5. La Constitucionalización del Derecho Finan­
ciero y Tributario como ejercicio de publifica-
ción del Derecho Tributario......................................... 45
IV. Del Derecho Financiero al Derecho Tributario.
La singularidad del tributo como objeto de una
rama científica............................................................................. 49
1.  El particularismo del Derecho Tributario......... 53
V. El tributo. Concepto e instituto..................................... 57
VI. La Constitucionalización del fenómeno finan-
ciero-tributario.......................................................................... 67
1. Los principios propios de la ordenación jurídi­
ca de la actividad financiera pública................... 68

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Pág.

1.1. La constitucionalización de la actividad financiera. Los

principios constitucionales en materia financiera.................. 70
1.2.  Excursus sobre el Concepto de Constitución Financiera...... 70
VII. La concepción clásica del tributo en el Estado
Constitucional de Derecho................................................ 77
VIII. Las tres líneas discursivas en la definición de la
función del tributo en la actualidad........................ 79
1. Los principios de justicia financiera en la
Cons­titución como principios propios del De­
recho Tributario. El principio de capacidad
económica y su relación con la igualdad......... 80
2. Otros principios tributarios: practicabilidad
y proporcionalidad............................................................ 87
2.1.  El principio de paracticabilidad............................................. 88
2.2.  El principio de proporcionalidad............................................. 90
IX. El tributo en el marco de la redistribución del
modelo Estado Social de Derecho................................. 95
1. El Estado Social y la Constitución Finan­
ciera............................................................................................... 96
2. El sentido de la fórmula del Estado Social de
Derecho. La preservación de los valores cons­
titucionales y de la seguridad jurídica............... 99
2.1. El tributo y el ordenamiento tributario en la fórmula del
Estado social........................................................................... 103
2.2.  La solidaridad como principio fundamentador del tributo.. 105
2.3. Síntesis en torno al juego de la solidaridad en materia tribu­
taria.......................................................................................... 108
2.4. Crítica al fundamento del tributo sobre la base del Estado
social. La necesidad de recuperar la plena eficacia del prin­
cipio de capacidad contributiva............................................. 110
X. El tributo como límite a las libertades econó-
micas. Los ordenamientos supranacionales y el
Derecho europeo........................................................................ 117
1. Un nuevo principio propio del Derecho Tribu­
tario: el principio de neutralidad............................ 119
2. La neutralidad en el Derecho Europeo................ 119
3. Neutralidad y libertad de establecimiento en
la Unión Europea.................................................................. 121
4. La neutralidad fiscal interna y externa............ 122
5. El principio de no discriminación por razón
de nacionalidad................................................................... 129

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Pág.

XI. La internacionalización del contexto tribu-

tario. Las nuevas fuentes internacionales del
Derecho Tributario frente a la Constitución.
Convenios Internacionales contra la Doble Im-
posición.............................................................................................. 137
1. Naturaleza jurídico-normativa de los Conve­
nios Internacionales para evitar la Doble Im­
posición....................................................................................... 138
2. La incorporación de los Tratados al ordena­
miento interno de los Estados y su influencia
sobre la interpretación de los mismos.................. 140
XII. El debate sobre la viabilidad de una definición
constitucional de tributo.................................................. 145
XIII. Notas diferenciadoras del tributo. El tributo
como prestación patrimonial coactiva..................... 153
1. La coactividad en los tributos sin contrapres-
tación............................................................................................ 154
2. La coactividad en los tributos con contra-
prestación.................................................................................. 155
3. Introducción al concepto de tarifa...................... 158
3.1. Las tarifas y las formas de prestación de servicios públicos a
partir de operadores privados................................................ 159
3.2. La denominada potestad tarifaria.......................................... 161
3.3. La tarifa y las nuevas formas de financiación de infraestruc­
turas públicas.......................................................................... 167
XIV. El concepto de prestación patrimonial de ca-
rácter público.............................................................................. 173
XV. La Ley como instrumento de coacción. La legali-
dad y la tipicidad tributaria............................................. 175
1. La reserva de ley relativa............................................... 179
2. La reserva de ley como tipicidad tributaria...... 182
3. Ordenamiento de injerencia y tipología nor­
mativa........................................................................................... 183
4.  ¿ La tipicidad como derecho ?...................................... 186
5. Contenido de la acción tipificadora..................... 188
6. La llamada «tipicidad abierta».................................... 196
7. La relación de la tipicidad con la reserva de
ley tributaria.......................................................................... 197
XVI. El carácter contributivo. La influencia de la
capacidad contributiva......................................................... 201
1. Prohibición de confiscatoriedad............................. 203

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XVII. La prestación tributaria consiste en una cesión

definitiva de riqueza............................................................... 207
XVIII. La exigencia de la intervención de un ente pú-
blico como perceptor............................................................. 211
XIX. El tributo no tiene como finalidad sancionar
un ilícito. ......................................................................................... 219
XX. La integración del tributo en un sistema. La re-
levancia del concepto de sistema tributario....... 223
XXI. Clases de tributo. Contenido y superación de la
clasificación tripartita. El caso español................. 231
XXII. La preferencia por la figura del impuesto............. 235
XXIII. Evolución de la estructura de los impuestos
más importantes del sistema.............................................. 239
1. Influencia del contexto internacional. Ten­
dencia a la dualización de los sistemas fis­
cales.............................................................................................. 239
2. La reforma de la imposición sobre las empre­
sas con forma de sociedad............................................. 243
2.1. Modelos contables.................................................................. 250
XXIV. El reto de la simplificación del sistema impositi-
vo. La introducción de impuestos objetivos para
las pequeñas empresas............................................................ 253
XXV. La tasa como tributo............................................................... 261
XXVI. Las contribuciones especiales........................................... 271
XXVII. La necesaria reconducción de las demás catego-
rías a la clasificación tripartita. Prevalencia
de la sustancia sobre el nomen iuris. Algunos
ejemplos............................................................................................. 275
XXVIII. Precios públicos. Especial referencia al Dere-
cho español.................................................................................... 277
XXIX. La figura del canon en España.......................................... 285
XXX. El uso extrafiscal de los tributos................................. 291
1. La excepcional admisibilidad del tributo sin
fines contributivos............................................................. 291
2.  Tributos ambientales......................................................... 294
2.1. Problemática de la admisión de tributos ambientales en el
Derecho español..................................................................... 298

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2.2. Principios relacionados con la utilización del tributo con

finalidad de protección del medio ambiente. El principio
quien contamina, paga............................................................. 302
3. Tributos para el control de la libre circula­
ción de capitales.................................................................. 307
XXXI. Superación de la estructura imperativa del tri-
buto. Tributos de base negocial. Especial refe-
rencia a las subastas................................................................ 311
XXXII. Cotizaciones Sociales.............................................................. 317
XXXIII. La afectación del tributo y el fenómeno de la
parafiscalidad.............................................................................. 321
XXXIV. Conclusión. El concepto de tributo hoy en día.... 327
XXXV. Bibliografía.................................................................................... 333

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 NOTA DEL AUTOR

En el año 2009 publiqué en Lima la primera edición de esta obra, con el mismo
título, El concepto de tributo, en la editorial peruana Tax Editor. Por eso, la apari-
ción en un breve espacio de tiempo de menos de tres años de esta segunda edición
merece, cuando menos, una breve explicación.
En efecto, aquella obra inicial respondía a la intención de elaborar un estudio
dogmático del concepto de tributo como categoría central del Derecho de la finan-
ciación pública. Al mismo tiempo, se trataba de una obra que unía a esa vocación de
trabajo de teoría general del Derecho tributario, ciertos condicionamientos locales.
El haber sido publicada en Perú justificaba que en la misma se tratasen cuestiones
ligadas a la realidad constitucional peruana, por ejemplo, el fundamento reciente en
el Tribunal Constitucional del Perú del poder tributario en el principio de solida-
ridad, o la impactante jurisprudencia referida a cuestiones como la bancarización o
los impuestos sobre activos. Cuestiones de gran calado, pero difícilmente entendi-
bles en la sistemática de una obra de estas características, fuera del contexto local.
Por ello he creído oportuno recuperar esta obra preservando la concepción
inicial de un trabajo de teoría general donde se analice, al margen de esos condicio-
namientos domésticos, la realidad del tributo en nuestros días. Obviamente, la obra
mantiene las prioritarias referencias al ordenamiento constitucional español y a las
aportaciones jurisprudenciales (constitucionales u ordinarias) que han tenido lugar
en los últimos años en España respecto al concepto y a las categorías tributarias.
Pero se adentra en temas como el fenómeno de la utilización de formas privadas
para la obtención de ingresos (gestión privada de servicios públicos, subastas de
derechos de emisión o de licencias de telefonía…) o el valor actual de los principios
de justicia tributaria, en un contexto de crisis económica y de déficits fiscales, don-
de lo prioritario (cuando no exclusivo) parece ser la utilización del tributo como
instrumento recaudatorio.
Así, manteniendo en lo sustancial la fachada de la obra original, he pretendido
restaurar su contenido, racionalizándolo y completándolo, y también aggiornándolo
en lo tocante a jurisprudencia y bibliografía. El enfoque de esta renovación de la
obra se ha hecho partiendo de las tres concepciones históricas del tributo que po-
demos localizar a día de hoy.
En primer lugar, una concepción clásica, que bebe en las fuentes de un orden
social basado en la protección de la libertad y la propiedad, donde el Derecho tri-
butario tiene un estigma de instituto odioso: en este marco histórico, se acuñarán

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 NOTA DEL AUTOR

los principios de capacidad económica como un atributo del hecho imponible y de

legalidad como autoimposición, basada en la protección de la propiedad.
En segundo lugar, una concepción que es consecuencia de la constitucionaliza-
ción del tributo en las normas fundamentales europeas de mediados del siglo  xx,
donde el tributo pierde buena parte de su origen odioso al asentarse en un constitu-
cional deber fundamental de contribuir y donde la capacidad económica pasa a ser la
medida de la desigualdad en el ejercicio de ese deber fundamental. Con la creciente
influencia del keynesianismo y del Welfare State, el tributo se fundamentará en la
solidaridad, pasando a entenderse como un instrumento de política distributiva,
consagrándose la progresividad como un signo distintivo del sistema fiscal. En esta
etapa histórica, los viejos tics que conciben al tributo como un ataque a la propie-
dad sobreviven a través de la incorporación del principio de no confiscatoriedad a
los textos constitucionales.
Por último, durante el desarrollo de este paradigma conceptual del tributo,
el mismo empieza a ser calificado como un instrumento de política en general y
de política económica en particular. No se trata sólo del fenómeno de la utiliza-
ción extrafiscal del tributo. La creciente globalización e internacionalización de
la economía y, sobre todo, la aparición de espacios de integración económica con
un Derecho supranacional que prevalece frente al Derecho interno y que consagra
la preeminencia de las libertades económicas, cambia la visión del tributo. No se
trata de hablar exclusivamente del tributo en clave de justicia. El impuesto pasa a
ser un obstáculo a ciertas libertades económicas, recuperándose y consagrándose
principios como la neutralidad fiscal.
Todas estas cuestiones influyen en los planteamientos tradicionales del tributo
y en la acuciante necesidad de incorporarlas a esos paradigmas clásicos. A esta
necesidad hemos intentado dar respuesta en la presente obra. Por ello quiero agra-
decer a Marcial Pons Argentina y, sobre todo, a Alejandro Altamirano y Alejandro
Linares, el interés que han mostrado y el apoyo dispensado a su publicación en
Buenos Aires.
Santiago de Compostela, diciembre 2011

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 I.   Introducción. El tributo en la historia

No pretendemos en la presente monografía realizar ningún tipo de compleja

descripción histórica del concepto de tributo. Recordemos que, como dice Bení-
tez, citando a Schmölders, será en Grecia cuando se consolide la contribución
al pago por los ciudadanos de gastos colectivos en tiempos de paz, en lo que se
puede localizar el germen histórico del tributo, pues hasta ese momento el tributo
no constituía un concepto estable y era una consecuencia del sometimiento de los
vencidos a los vencedores 1.
Durante la Edad Media, el tributo sería consecuencia del sometimiento de los
súbditos a los señores, incluso cuando se van consolidando los Estados nacionales
con fines absolutistas. Esta situación se mantendría hasta la Revolución Francesa,
con la concepción del Estado moderno, basado en un concepto jurídico, al que
habría que referir las fórmulas del Estado de Derecho (constitucionalización del
tributo) y del Estado social, sobre el que se va a asentar dogmáticamente el deber
de contribuir en los últimos años.
Pero, en los albores del siglo  xxi, y consolidado lo que Schumpeter denomi-
naba Estado fiscal y la doctrina alemana, y en especial Isensee, Estado impositivo
(Steuer Staat) 2, es evidente que el tributo es el principal recurso financiero con que
cuentan la mayoría de los Estados para hacer posible la realización de sus diversas
actividades. Por tanto, su creación responde originalmente a presupuestos econó-
micos y políticos, pero se trata de una institución, trasladada a categoría jurídica,
que debe ser analizada con los instrumentos metodológicos del Derecho y, en con-
creto, del Derecho financiero y tributario 3. Teniendo claro esto, debemos comenzar
nuestro análisis por el principio: por las bases científicas del Derecho financiero y
tributario como instrumento de aproximación al tributo como figura jurídica.

1 
A. Benítez Rivas, «El concepto de tributo», en El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo  xxi,
Marcial Pons-Argentina, Buenos Aires, 2008, p. 25.
2 
Isensee, «Steurestaat als Staatsform», en R. Stödter y W. Thieme (eds), Beiträge zum Deutschen und
europäischen Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift für Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Ge-
burstag, C. B. Mohr (Paul Siebeck), Tübingen, 1997, pp. 32 y ss. J. Isensee, «Staat und Verfassung», Handbuch
des Staatsrechts, C. F. Müller, Juristischer, Heidelberg, 1987, p. 651.
3 
A. Benítez Rivas señala que «reconocido el carácter jurídico del tributo, correspondió a los juristas
definir sus características esenciales dentro del marco del Derecho tributario como disciplina con autonomía
científica frente a las ciencias financieras y a las demás ramas del Derecho (autonomía negada por unos y defen-
dida por otros). No obstante, la mayor preocupación sobre la dogmática jurídica del tributo se centró en si era
posible abarcar en un solo concepto de tributo las diferentes clases de contribuciones emergentes de distintos
hechos imponibles»: «El concepto de tributo», op. cit., p. 27.

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