DERECHO UCSM 2023

2023-I

"LECTURAS BÁSICAS"

DERECHO TRIBUTARIO I: CÓDIGO TRIBUTARIO

Mg. Yosiv Zolín Yucra Núñez

Docente
 PRESENTACIÓN

Estos materiales de enseñanza corresponden al curso de Derecho Tributario I: Código Tributario que se imparte
en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Católica de Santa María de Arequipa.

La asignatura de Derecho Tributario I: Código Tributario del IX semestre, corresponde al área de formación
profesional aplicada del Programa Profesional de Derecho. Es de carácter teórico - práctico, cuyo propósito es
dotar al estudiante de los conocimientos básicos necesarios para la solución de conflictos que pueden generase a
partir de las relaciones jurídicas que se originan de la aplicación de los tributos, entre el Estado en su condición de
acreedor Tributario y los particulares en su condición de deudores tributarios.

Asimismo, se debe precisar que el curso comprende además el estudio de las instituciones, procedimientos,
principios y regulación aplicable a todos los tributos del sistema tributario nacional. De igual forma, otorga al
estudiante de derecho, los conocimientos básicos para brindar asesoría tributaria fiscal tanto a administrados como
a la misma Administración Pública. El curso además desarrolla los diferentes conceptos referentes al conocimiento
del obligado tributario, la forma de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y los diferentes derechos que posee
todo administrado, los recursos por medio de los cuales puede hacer valer dichos derechos, así como las atribuciones
y limitaciones de la Administración Pública. En consecuencia, el estudiante desarrollará capacidades de análisis
crítico para la solución de conflictos tributarios y aplicará adecuadamente los conocimientos adquiridos.

Para ello se acompañan lecturas básicas referidas a los temas que forman parte del sílabo de la asignatura, las que
permitirán analizar y complementar las figuras jurídicas que se desarrollarán en el presente curso. Los textos
acompañados han sido extraídos de distintas publicaciones (libros y revistas), redactados por autores nacionales y
extranjeros, los cuales han abordado con claridad y sencillez los temas tributarios a tratar en el curso. Estos textos
no agotan la bibliografía necesaria para conocer con profundidad la materia.
 ÍNDICE

INTRODUCCIÓN

1. DE TRAZEGNIES GRANDA, Fernando. “La muerte del legislador”. Discurso de incorporación como
miembro de número de la Academia Peruana de Derecho, mayo de 1995.

2. DURÁN ROJO, Luis y MEJÍA, Marco. "Una visión tributaria del país". Análisis Tributario, N° 235, agosto de
2007, AELE, Lima, págs. 16 a 22.

FASE I: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

1. SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. "Capítulo IV Del Régimen Tributario y Presupuestal". La Constitución

Comentada Tomo II Segunda Edición, GACETA JURÍDICA, Lima, págs. 290 a 305.

2. SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo y VARGAS, Luis. "En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus
elementos esenciales". Comentario de Jurisprudencia, IUS ET VERITAS 17, Lima, págs. 284 a 305.

3. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco J. y ROBLES, Carmen. "Constitucionalización de la

definición del tributo". Revista de la Facultad de Derecho, N° 71, 2013, DERECHO PUCP, Lima, págs. 257 a 279.

4. DURÁN ROJO, Luis. "La noción del deber constitucional del deber de contribuir''. Enfoque Constitucional, edición
especial, enero de 2004, AELE, Lima, págs. 1 a 18.

5. BRAVO CUCCI, Jorge. " Los fines extrafiscales de los tributos'. Foro Jurídico, Lima, págs. 236 a 241.

6. LANDA ARROYO, Cesar. "Control constitucional de los tributos con fines extrafiscales en el Perú". THEMIS
64 Revista de Derecho, Lima, págs. 175 a 180.

7. TARSITANO, Alberto. "Teoría de la interpretación tributaria". EN: GARCÍA NOVOA, César. El tributo y su
aplicación, perspectivas para el siglo XXI, Marcial Pons, Argentina, 2008, págs. 851 a 874.

FASE II: DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

1. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco J. "La obligación tributaria y los deberes administrativos".
DERECHO & SOCIEDAD Asociación Civil 24, Lima, págs. 78 a 82.
2. SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. "Sujeción pasiva en la obligación tributaria". DERECHO & SOCIEDAD
Asociación Civil, Lima, págs. 193 a 209.

3. HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. "Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria'. Pioner IX Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario. Instituto Peruano de Derecho Tributario IPDT, noviembre de 2006, IDPT, Lima,
págs. 1 a 43.

4. SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. "Doble imposición internacional". IUS ET VERITAS 19, Lima, págs. 144
a 156.

5. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. "El pago de la deuda tributaria como medio de extinción de la obligación
tributaria". FORO JURÍDICO, Lima, págs. 149 a 155.

6. HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. "La Compensación en el Código Tributario Peruano Vigente". THEMIS
26, Lima, págs. 95 a 101.

7. ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. "La Condonación en materia Tributaria: Aspectos Críticos". FORO
JURÍDICO, Lima, págs. 226 a 233.

8. HERNANDEZ BERENGUEL, Luis. "La consolidación como medio de extinción de la deuda tributaria". IUS
ET VERITAS 30, Lima, págs. 271 a 277.

FASE III: DERECHO TRIBUTARIO ADJETIVO

1. GAMBA VALEGA, César M. "El “Debido Procedimiento Administrativo” en el Ámbito Tributario".

DERECHO & SOCIEDAD Asociación Civil 27, Lima, págs. 48 a 61.

2. DURÁN ROJO, Luis y MEJÍA, Marco. "La Aplicación Conjunta del Código Tributario
y la LPAG en los Procedimientos Tributarios. Particular Referencia a la Motivación del
Acto Administrativo de Naturaleza Tributaria". DERECHO & SOCIEDAD Asociación Civil 36, Lima, págs. 235 a
246.

3. RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco J. "Proceso Contencioso - Tributario". Informes

Tributarios. Actualidad Empresarial, N° 194, Primera quincena - noviembre 2009, Lima, págs. I-1 a I-3.
INFORME ESPECIAL
Informe Especial elaborado por el Equipo de Tomado de la Revista Análisis Tributario Nº 235,
Investigación de Análisis Tributario. agosto 2007, págs. 16-22.

Una visión tributaria del país

Nuestra empresa está de mantel largo. Han transcurrido tres igualdad y justicia para todos; y un camino de vuelta que es la
décadas desde que se iniciara un compromiso con el desarrollo transparencia en el gasto estatal y su utilización para la satisfac-
del país, mediante la entrega periódica de publicaciones (Análisis ción de las necesidades sociales, especialmente las de los que menos
Laboral y Análisis Tributario, Biblioteca AELE), la consultoría y la tienen. Cada una de estas vías puede interrumpirse, lo que oca-
capacitación permanente a las entidades responsables de los pro- sionaría que el proceso se corte abruptamente y se trastorne el
cesos de generación de valor, tanto del sector público como priva- sistema llegando incluso a colapsar.
do de nuestro país. Es grave, como lo ha demostrado nuestra historia, que el ca-
Desde esta publicación queremos expresar nuestro reconoci- mino de vuelta se interrumpa por la falta de cumplimiento del pro-
miento, abordando las principales líneas de discusión que en ma- ceso presupuestario, por la existencia de una administración frau-
teria tributaria se han venido produciendo en los últimos años. dulenta en la solución del gasto público e incluso por la ilegitimi-
dad de origen o de ejercicio del administrador. Aún no hemos
I. EL FINANCIAMIENTO ESTATAL Y LA terminado de lograr que la cultura tributaria funcione en este ám-
bito, es decir, que tengamos una adecuada “culturización tributa-
RECAUDACIÓN EN EL PERÚ ria de la dirigencia” empresarial, sindical, política, cultural, etc., y
que incluya tanto la esfera estatal como también la política, y que
1. La necesidad de recursos y el fenómeno recaudatorio signifique un pacto colectivo de que el dinero recaudado será usa-
El Perú es un país con muchas necesidades de crecimiento ins- do en actividades legítimas, eficientes y eficaces.
titucional: requiere que su economía mejore rápidamente y que se En cuanto al camino de ida, que en estricto es el ámbito de
mantenga una infraestructura institucional que permita niveles desarrollo del fenómeno tributario, este se puede interrumpir por la
mínimos de viabilidad futura para su población, para lo que es llamada evasión tributaria, que se encuentra incentivada por medi-
necesario contar con una estructura estatal suficientemente capaz das injustas o por sistemas tributarios enrevesados y complicados.
de dirigir esta marcha hacia el desarrollo y la prosperidad.
Para nosotros, el camino pasa por la descentralización, que 2. El nivel de gravamen tributario
amplía y consolida la Democracia mediante una adecuada distri- Hay quienes creen que la tributación debe ser mínima (pocos
bución territorial del poder, multiplicando los mecanismos de con- tributos, con alícuotas bajas e iguales) y focalizada en tributos
trol e instaurando un nuevo modelo de desarrollo que supere los indirectos, para lo que necesariamente debe recortarse el gasto
desequilibrios y promueva un crecimiento armónico y equitativo estatal, priorizando el que corresponde a inversión (infraestructu-
del conjunto del país. Por ello, el régimen constitucional del Perú ra caminera y otros). Otros creen que aún puede elevarse la pre-
en el siglo XXI tiene, necesariamente, que asumir una incontesta- sión tributaria, priorizando el cobro de impuestos directos, pues
ble vocación descentralista. las necesidades comunes son aún grandes y el gasto estatal sigue
Para cumplir esos objetivos se requiere financiar la actividad siendo insuficiente, especialmente en las zonas del interior del país,
estatal, de modo que se cubran metas presupuestales suficientes. donde el mercado se ve dinamizado fundamentalmente por la
En la historia patria se nos han presentado cuatro posibles instru- demanda de los trabajadores estatales.
mentos de financiación colectiva: (i) la utilización de recursos pro- Siguiendo la primera postura se forjaron las reformas tributa-
venientes de la venta de activos colectivos, (ii) los préstamos de rias emprendidas en América Latina en la década de 1990, bus-
terceros (nacionales o extranjeros), es decir mayor endeudamien- cando recuperar la base tributaria y los ingresos fiscales en el más
to, (iii) la reducción del gasto estatal, y, (iv) la mejora de la recau- breve lapso y con la mayor eficiencia posible, para lo que había
dación tributaria. que echar mano a los sectores más relacionados con la economía
Los tres primeros han sido insuficientes, y en algunos casos formal. Por eso se generó un proceso de simplificación de la tributa-
insanos, para los retos que demanda el país; de manera que la ción de las empresas y personas naturales, dejándose de lado la
historia nos ha vuelto hacia el aspecto tributario como la vía más fiscalización sobre los ingresos de los ciudadanos (más allá de las
idónea, aunque suponga un importante esfuerzo individual para rentas del trabajo) por lo costoso que significaba para las Adminis-
nuestros ciudadanos. traciones Tributarias, especialmente por la poca información dispo-
Ahora, es claro que hoy el Perú viene registrando una pujante nible sobre los ingresos o movimientos comerciales de aquellos.
expansión económica que no se veía desde hace muchos años y En buena cuenta, por más de una década se apostó a un mo-
que está permitiendo, entre otras cosas, una estabilidad presu- delo de recaudación tributario conforme al cual se centraban los
puestaria. Empero, hay que tener cuidado con los mensajes ambi- esfuerzos en la tributación al consumo o a la propia tributación de
guos, especialmente respecto a la política fiscal, pues si el camino las rentas empresariales. Como consecuencia de ello, hoy es claro
ante la bonanza es perforar el régimen tributario, no habremos que el sistema tributario de nuestras economías es distinto al de los
aprendido nada sobre la experiencia de las últimas décadas y no países industrializados, pues la participación de los impuestos al
estaremos preparados para enfrentar el próximo ciclo económico. consumo sobre el total de los ingresos tributarios es muy alta y la
Dado el nivel de esfuerzo individual que supone el fenómeno recaudación de los impuestos a la renta, especialmente sobre per-
recaudatorio y en vista de su correcto funcionamiento, es impor- sonas físicas, representa una fracción mucho menor del PBI que en
tante situarlo en un camino de doble vía: por un lado, el camino los países de la OCDE, y están centrados en un pequeño sector de
de ida que es el proceso de recaudación fiscal en situaciones de la población.

16 AGOSTO 2007
 INFORME ESPECIAL

Hoy la tendencia es seguir el segundo enfoque, para extender por proseguir con el aumento de la base tributaria, generando
la recaudación hacia el sector informal y, por eso mismo, volver la mecanismos inteligentes y no costosos para incluir a los sujetos o
mirada sobre la tributación de las personas físicas, no solo con la actividades informales a la formalidad; y, (iv) el combate al narco-
finalidad de promover mayores ingresos tributarios, sino para tra- tráfico, el contrabando y cualquier otra forma de evasión o elu-
tar de compensar la dispareja distribución del ingreso que existe. sión tributaria.
En el fondo, se trata de combatir el gran problema de la “in-
formalidad tributaria” que como fenómeno complejo, tiene que II. LOS ACTORES EN EL FENÓMENO
ver con un tema cultural ligado con el sentido de relación del ciu-
dadano con su Estado. TRIBUTARIO
Un ciudadano que no valora su Estado, bien porque nunca
estuvo presente en los momentos trascendentes de su vida porque 1. Ciudadanos y Empresas
fue formándose –por los medios de comunicación, escuela, fami- Visto el panorama anterior, se ha discutido mucho respecto a
lia, etc.– bajo la idea de que el Estado es un mal con el que tiene quién resulta moralmente responsable frente a las situaciones de
que convivir, no verá la “acción de tributar” como algo positivo o ahorro tributario empresarial.
un deber a desarrollar. Pero a su vez, si al frente encuentra un Al respecto, un sector ha dirigido sus críticas a las propias
Estado fantasmagórico que tiene a la SUNAT como única, real y empresas y ciudadanos, queriendo insistir en la responsabilidad
seria presencia (que se encarga del cobro de tributos), mantendrá moral de estos por la elusión del impuesto, aprovechando las ven-
una enorme resistencia cotidiana en su imaginario a la obligación tajas normativas para generar baja recaudación. Quienes así pien-
de tributar. La pregunta ¿para qué pagar impuestos si no veo cla- san lo hacen en el sentido de reclamar un nivel de conciencia
ramente que se invierten en ventajas para mi vida cotidiana? sur- moral al sector empresarial, que debería ser un aliado del desa-
girá inmediatamente en la población. rrollo en el país.
El problema trasciende en el tiempo, si agregamos dos fenó- Hay otro sector de opinión para el que las empresas y ciudada-
menos importantes sucedidos en el Perú: (i) los sectores excluidos nos no son responsables por el diseño que la legislación plantea,
–indígenas básicamente– fueron obligados durante los primeros estando estos en el derecho a aplicar los mecanismos más eficientes
años de la República a tributar para un Estado que nunca respon- dentro del marco legal para ahorrar el costo impositivo. En este
dió a sus necesidades y que además les negaba la posibilidad de sentido, las empresas no son moralmente responsables por los aho-
participar en su formación (el Perú debe ser uno de los pocos rros realizados, los mismos que se derivan de la propia lógica em-
países en el que muchos de los que tributaban –los indígenas– no presarial que es la de generar ganancias sin violar la ley. Bajo este
eran electores porque eran analfabetos), y, (ii) los grupos políticos esquema, la responsabilidad recaería en el poder político (mayo-
han visto siempre que es necesario beneficiar a sectores sociales o rías y minorías) y, en menor medida, en los grupos de presión (me-
productivos exonerándolos del pago de impuestos en lugar de dios de comunicación, cabildeadores, etc.) quienes permitieron que
promover su participación en la tributación, lo que de alguna los diseños elusivos permanecieran vigentes en el país a sabiendas
manera los volvería ciudadanos de primer nivel. de los niveles de menor recaudación que podrían generar.
Para luchar contra un fenómeno cultural tan amplio, es nece- Como se ve, esta tensión no es propiamente jurídica ni econó-
sario que haya un proceso de “reculturización” tributaria com- mica sino moral, y tiene que ver con la tensión entre ética y tribu-
puesto por varios niveles, entre otros, una campaña nacional edu- tación. Ello es distinto a la pregunta sobre si hay obligación de
cativa que ligue la tributación al desarrollo y a la construcción de contribuir y si esta debe ser proporcional al destino del gasto esta-
ciudadanía, que suponga que estemos en capacidad de exigir tal. Nos parece una verdad jurídica que existe la obligación de
tributar a otros lo que les corresponde (especialmente exigiendo contribuir al Estado, especialmente para sus ciudadanos. Igual
nuestros comprobantes de pago por las compras realizadas) pero criterio se extiende a los residentes de ese Estado y a sus ocasio-
que también aprendamos a que es necesario que contribuyamos nales beneficiarios.
con los tributos a promover nuestro Estado, lo que sin duda nos Aunque nuestra Constitución no reconozca expresamente el
hará ciudadanos de primera clase. Deber de Contribuir, dicho Deber existe implícitamente y es base
Asimismo, se necesita una claridad desde el entorno político de todo Estado y sociedad sanamente estructurados, como lo ha
que haga que nuestros gobernantes no vean el tema tributario señalado el Tribunal Constitucional (TC).
como uno que solo dé réditos cuando se establecen beneficios Hay consenso real en que el Deber de Contribuir abarca el pago
para grupos específicos o sectores de la economía determinados. del tributo y una serie de obligaciones relacionadas, y cada vez
También se requiere que haya un proyecto concreto que permita más se afirma que el ciudadano debe colaborar en la lucha contra
que el Estado y las instituciones tributarias funcionen sin presiones la evasión fiscal, básicamente proveyendo de información a la Ad-
de determinados grupos políticos o económicos. ministración para que ésta pueda ser más eficiente en sus labores.
Ahora bien, no basta la lucha cultural y la claridad política. Adicionalmente, hoy se acepta cada vez más el control de las
También es necesario hacer presencia del Estado, lo que significa, cadenas de informalidad, recargando en el contribuyente formal
entre otras cosas, que se vea una clara y decidida acción estatal la obligación de no generar (o concluir) relaciones comerciales
en la lucha contra la evasión. Ello hará que quienes son evasores con sujetos sin control fiscal o dejar rastros para conocer los posi-
por asuntos más allá de lo cultural, tengan aversión al riesgo y bles efectos de la actividad realizada, vía el establecimiento de
empiecen a cumplir con sus obligaciones tributarias. parámetros para la aplicación de créditos o deducción de gastos
Por eso, si la tendencia va en el sentido descrito, en los próxi- tributarios. No es otro sino ese el fin de las reglas sobre No Habi-
mos años seguiremos virando hacia una estructura tributaria más dos, Bancarización y control de Comprobantes de Pago que hoy
justa, en la que sean importantes los siguientes puntos: (i) aumento se exige a los deudores tributarios en Perú.
de los ingresos directos, especialmente el IR, modernizando y eli- Pero como ya hemos esbozado, hay otro nivel de obligación
minando injusticias e inconsistencias técnicas; (ii) una reformula- “colaboracionista” para los deudores tributarios, que son los regí-
ción técnica de los impuestos indirectos, que implique eliminar menes de intervención tributaria que el TC ha validado reciente-
cualquier tipo de perforación o antitecnicismo; (iii) un esfuerzo mente.

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INFORME ESPECIAL

No creemos que la intrincada red de provisión de información sario consenso entre los intereses del Estado y de los particulares,
del ciudadano al fisco así como la presión colaboracionista hacia y no bajo la imposición de una de las partes.
el ciudadano vaya a disminuir, aunque esperamos que se encami- Para ello es necesario que el Congreso asuma apropiadamen-
ne cada vez más en un marco constitucional de respeto a los dere- te su rol. La mejor manera de medir y controlar su desempeño es
chos ciudadanos. haciendo un seguimiento a su actividad legislativa, para lo cual
Para ello los deudores tributarios tienen que empezar a buscar puede empezarse con recurrir a los Proyectos de Ley que son su-
que sus intereses sean representados en el concierto nacional, para millados en la sección correspondiente de Análisis Tributario.
lo que han de intervenir en una suerte de posición de sociedad En buena cuenta, lo que queremos decir es que hemos sido
civil tributaria, que en base a gremios, instituciones educativas o testigos de reformas tributarias inacabadas, unas más criticadas
grupos de interés, puedan poner en mesa nacional las injusticias o que otras, pero todas cuestionadas por su poca predictiblidad y
desacuerdos con la marcha de la tributación. Ello, claro está, en seguridad jurídicas. El ímpetu modificador, muchas veces con buena
un proceso deliberativo nacional, donde la producción normativa intención, pero casi siempre errático, ha generado enseñanzas
o la actuación inspectora puedan hacerse en base a escuchar la que hay que recoger y sobre las que debe basarse el futuro tribu-
palabra y aceptar la vigilancia de los ciudadanos. tario del país:
Tal vez con esa visión se podrá apoyar la transparencia en el 1. No es adecuado un sistema basado en la transitoriedad, en el
gasto estatal, de la que hemos hablado líneas arriba, siempre que que la modificación constante de la normatividad tributaria se
los ciudadanos se animen a fiscalizarlo pero entendiendo que ello convierte en regla, pues genera incertidumbre, nerviosismo y
no es en esencia un derecho que provenga del pago de tributos litigiosidad en los contribuyentes, sobrecargando las instan-
sino de la condición de ciudadanía y, por tanto, del derecho de cias resolutoras de conflictos.
participar en los asuntos públicos. En ese sentido, se requiere un régimen tributario en el que los
Por parte del Estado –especialmente la SUNAT– se ha visto cambios normativos se den de manera ordenada y previsora,
una disposición para convocatoria a las entidades sociales repre- pues no cabe duda de que la labor legislativa en general siem-
sentativas a fin de lograr establecer normas técnicas modernas pre está a la zaga de la realidad y por lo tanto se hace nece-
que cumplan con los fines de recaudación, siempre en un esque- sario normar nuevos aspectos de la misma.
ma democrático pero bajo un modelo más “consensuado”. Es evi- 2. Debe promoverse la discusión pública de las medidas tributa-
dente, entonces, que hay recursos y voluntad de acercarse al deu- rias futuras, de tal modo que las disposiciones normativas se
dor tributario representado y tomar en cuenta sus aportes, lo que aprueben sobre la base del convencimiento colectivo. Ello sig-
no puede ser utilizado por las entidades intermedias para tener nificaría asumir que la imposición en democracia supone cos-
presencia mediática sin respetar los procesos institucionales en tos en el convencimiento a la población sobre la conveniencia
marcha o solucionar problemas particulares. de determinadas medidas y que, eventualmente, los cabildeos
de grupos de la sociedad civil tributaria, podrían originar que
2. El legislador y reglamentador tributarios determinadas medidas sean paralizadas o promovidas de
El legislador es, sin duda, una variable clave en todo ordena- acuerdo a sus intereses circunstanciales.
miento jurídico, pues es quien establece las reglas de juego para 3. El modelo tributario y el proceso de modificación normativa
todos los participantes, incluido el Estado. En los últimos cinco deben basarse en el irrestricto respeto a los principios y dere-
años, los más importantes procesos de modificaciones tributarias chos constitucionales, especialmente los tributarios, pues de lo
se han llevado a cabo por la vía de la delegación de facultades al contrario podrían generarse grandes costos de litigiosidad o
Poder Ejecutivo (2003-2004 y 2006-2007) con un sesgo recau- de devolución, especialmente porque cada vez más se abren
datorio inocultable. mecanismos de defensa de los derechos de los contribuyentes.
Algunos Decretos Legislativos dictados abordaron aspectos del Ciertamente, la ley (en sentido estricto) necesita ser reglamen-
régimen tributario que en el pasado no habían sido desarrollados tada y complementada con normas de menor rango y jerarquía.
adecuadamente, y ello está bien. Además, hubo disposiciones Se han presentado algunas anomalías al respecto:
modificatorias destinadas a cerrar esquemas elusivos planteados – Si bien corresponde al Poder Ejecutivo reglamentar las leyes,
por ciertos deudores tributarios, brindar nuevas facultades a la algunas veces el Administrador Tributario ha ocupado ese rol.
Administración Tributaria y diseñar mecanismos de incentivo de la Es cada vez más delgada la línea que marca los límites de la
recaudación. actuación de las autoridades emisoras de normas tributarias
Empero, propiamente el otorgamiento de las facultades ha sido de menor jerarquía.
una renuncia anunciada de los actores políticos a poder plantear – Se ha vuelto una práctica frecuente que la reglamentación de
un “modelo tributario” partiendo de la discusión democrática. Con las normas tributarias se realice a cuentagotas. Existe perma-
ello, no se ha permitido el robustecimiento de la sociedad civil nente incertidumbre sobre si el MEF cumplirá con concluir las
tributaria, porque ha sido cortejada a participar de un proceso sin disposiciones reglamentarias pendientes. Es necesario que el
consecuencias definidas, como habría ocurrido si la producción Poder Ejecutivo asuma claramente su rol y actúe en promoción
normativa se hubiera planteado en términos democráticos. de la Seguridad Jurídica, principio tan caro a nuestro modelo
Como hemos dicho en anteriores oportunidades, el problema legal.
es que básicamente hay una disociación entre Tributación y De- – La norma reglamentaria ha sido emitida con claras evidencias
mocracia. Pareciera ser que establecer un sistema tributario efi- o por lo menos indicios de su manifiesta inconstitucionalidad.
ciente y justo se encuentra en las antípodas de la promoción y del Hay a la base de esta actitud una abierta falta de compromiso
desarrollo de un proceso democrático de recojo de los intereses del reglamentador con el proyecto constitucional y eso en el
de los ciudadanos y sus miradas respecto a lo tributario. fondo le hace gran daño al Estado.
Es necesario recuperar el procedimiento racional de estable-
cer reglas de juego que hagan posible acuerdos de calidad entre 3. Las Administraciones Tributarias
todas las partes de cada fenómeno social. En nuestro caso, signi- Entre Administraciones Tributarias peruanas, la SUNAT ha re-
fica que las reglas respecto al fenómeno tributario surjan del nece- saltado por su seriedad, eficiencia e importancia. Respecto a esta,

18 AGOSTO 2007
 INFORME ESPECIAL

seguimos pensando que lo más preocupante es la imagen que de sin perder la perspectiva de la verdad del quantum recaudatorio,
ella existe actualmente en la población. se promueva una serie de derechos y garantías para el ciudadano
Ya sabemos que la Administración Tributaria no tiene por qué sometido a ese procedimiento.
ser querida por los ciudadanos, pero sí debe ser respetada por la Sería muy positivo para el conjunto del país que SUNAT, sin
eficiencia y justeza de sus actuaciones. Pensamos que este aspecto que ello signifique un anuncio perjudicial de sus labores, muestre
merecería ser revisado seriamente por los funcionarios de la SU- a la opinión pública el diseño, alcance, objetivos y metas de las
NAT con miras a poder relanzar un proceso de promoción de la políticas de fiscalización que emprenderá cada año.
cultura de lo tributario en el Perú. A partir de la implementación de los regímenes de Retencio-
Recordemos, premisa importante en nuestra publicación, que nes, Percepciones y Detracciones en el Perú, la SUNAT ha podido
un proyecto tributario democrático es el que hace que todas las descubrir instancias de evasión increíbles que se habían imbrica-
personas sustenten la actividad estatal a través de los tributos, con- do en el mundo de la informalidad. Ello sin embargo no debe
forme a su capacidad contributiva, de lo que se deduce que no es justificar la permanencia de estos mecanismos pues con ellos se
posible que por la vía tributaria (incluida la responsabilidad de ha cargado a los contribuyentes formales con una cantidad de
colaborar con la fiscalización) se establezcan distintos tipos de obligaciones sobre la base de un esquema normativo totalmente
ciudadanos. engorroso que ya está agotado, al extremo que hoy no es posible
No obstante lo dicho, o justamente por ello, debemos recordar un manejo responsable del IGV en las empresas si no se conoce al
que ha sido necesario para la SUNAT desarrollar dos instrumen- dedillo los aspectos vinculados a estos regímenes.
tos importantes para la lucha contra la evasión: (i) una gran base Por eso, pasada la acción de captura de evasión estos meca-
de datos del comportamiento económico de los ciudadanos, y, (ii) nismos deben desaparecer, para lo que ya deberíamos estar pen-
un sistema tributario de retención en la fuente en distintos tributos. sando tranquilamente sobre un diseño tributario que tome en cuenta
Con lo segundo, como se podrá verificar más adelante, se ha el elemento de la informalidad, no para hacer que el formal sienta
logrado reentender las dinámicas empresariales en el país y las que es costoso serlo, sino para que el informal vea que formalizar-
relaciones entre la economía formal e informal, lo que a la larga se es lo menos riesgoso. Para eso requerimos normatividad clara
posibilitará la disminución de la economía informal. y predecible, volver a personalizar la obligación tributaria e ini-
Con lo primero se ha dado un paso mucho más largo, que es ciar un proceso paulatino de devolución de derechos a los contri-
poder conocer los movimientos económicos de los ciudadanos que buyentes, como por ejemplo, el de no asumir el coste de la forma-
están más allá de los umbrales de la pobreza, resultando revela- lización de otros ciudadanos.
dor –entre otros– que muchísimas personas se encuentran al mar- Es bueno señalar que la SUNAT actúa mal en su concepción
gen del sistema tributario y generan importantes ganancias que de relación con los contribuyentes que exigen la devolución de
no son declaradas a la SUNAT, y que haya deudores tributarios montos respecto de los cuales hay un derecho de cobro. Es lamen-
que presenten declaraciones juradas y paguen sus tributos solo table que se haya llegado a la conclusión –lo que ha sido ratifica-
respecto de un porcentaje de los ingresos que obtienen. do por la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero– que
En esto, como hemos señalado antes, la SUNAT ha estado el derecho a la devolución tributaria se ha convertido en letra
actuando. Sus operativos de control caminero (que supone verifi- muerta, entre otros, por la existencia de una serie de cuellos de
car el traslado de mercancías por el territorio nacional mediante botella administrativos o de cultura funcionarial que hacen que no
el uso de las guías de remisión) como el de comprobantes de pago se cumpla este derecho.
mediante operativos de fedatarios, han promovido la reducción En cuanto a las Administraciones Tributarias Regionales y Lo-
de la evasión. Este esquema supone una división en el tratamiento cales (especialmente estas últimas), hay problemas de eficiencia,
de los contribuyentes, de tal modo que aquellos a los que resulta eficacia y de respeto a los principios constitucionales, que ha lle-
menos costoso fiscalizar se les fiscaliza constantemente (los PRI- vado a que se señale que deben desaparecer para acumular la
COS, por ejemplo); mientras que hay un gran sector para el que gestión tributaria alrededor del Gobierno Nacional. A diferencia
resulta sumamente caro cualquier tipo de control fiscal directo, de ello, debe aceptarse que la distribución del poder tributario
por lo que se diseñaron estos mecanismos aleatorios. entre los Gobiernos Nacional, Regional y Local ha resultado ade-
Así, potenciando la realización de acciones inductivas (accio- cuada y que la experiencia demuestra que la regulación de im-
nes masivas que buscan generar el cumplimiento voluntario de las puestos debe ser una materia exclusiva de la instancia nacional
obligaciones tributarias al menor costo a través del envío de es- para evitar sistemas impositivos dispares dentro del país. Esta op-
quelas o citaciones, y comunicaciones o cartas inductivas) y los ción no excluye, como es evidente, que determinados impuestos
operativos (acciones rápidas, sorpresivas y de carácter masivo, puedan ser administrados o constituir renta de los Gobiernos Re-
orientadas a la detección de situaciones de informalidad, a la ge- gionales o Locales.
neración del riesgo y a la creación de conciencia tributaria) po- En el caso de los impuestos cuya administración ha sido cedi-
drían asegurar suficiente nivel de riesgo para controlar la evasión. da a los Gobiernos Locales y del marco normativo de tasas y con-
También la SUNAT ha avanzado mucho en materia del proce- tribuciones, ha sido evidente la dejadez del Gobierno Nacional
dimiento de fiscalización, apoyada por un esquema normativo para impulsar un diseño normativo eficiente e idóneo que permita
diseñado para brindar instrumentos de lucha contra el fraude de recaudar adecuadamente. Es posible que aquí esté una de las
ley, y contra muchos vacíos en cuanto al respeto y garantía de los explicaciones para el fracaso real de las Administraciones Tribu-
ciudadanos. La actividad fiscalizadora ha pasado de ser empírica tarias no nacionales y eso hay que remediarlo.
a responder a criterios técnicos y de mucha posibilidad de éxito.
Debemos aplaudir que el problema del exceso de discreciona- 4. Los órganos resolutores tributarios
lidad haya empezado a repararse con el establecimiento de un La oportunidad de que sea la propia Administración Tributa-
primer Reglamento de Fiscalización de SUNAT y esperamos que ria quien corrija sus eventuales errores no ha sido bien aprove-
haya un tránsito hacia una “juridificación” del procedimiento de chada. Es recurrente la idea de que muchas de las controversias
fiscalización tributaria, que permita equiparar a la Administra- serán finalmente resueltas, con mayor aproximación a una “ver-
ción y a los contribuyentes en sede de fiscalización, de modo que dadera justicia”, en el Tribunal Fiscal (TF), Poder Judicial (PJ) o TC.

AGOSTO 2007 19
INFORME ESPECIAL

Es claro que las instancias resolutoras de las Administraciones es- jurisdicción tributaria y de localización de la riqueza), el uso del
tán obligados a seguir la línea jurisprudencial del TF y de las ins- dinero electrónico (que dificulta el control de las autoridades tribu-
tancias jurisdiccionales, lo cual no siempre ocurre y por ello la- tarias fomentando la evasión), el comercio dentro de una misma
mentablemente la contienda tributaria se dilata más. compañía (que pone a prueba las posibilidades de evitar el uso
De otro lado, el aumento de la acción fiscalizadora de la SU- de mecanismos de planificación internacional que socaven la im-
NAT y la avalancha de controversias sobre tributos municipales posición en un país), la existencia de los paraísos fiscales (que
han provocado el colapso inminente de este colegiado por sobre- promueve la elusión fiscal), los instrumentos derivados y fondos
carga procesal, lo que ha llevado a la oportuna decisión de nom- especulativos de cobertura, la imposibilidad de gravar el capital
brar nuevos Vocales para completar las plazas vacantes en dicha financiero –especialmente el golondrino–, la creciente actividad
institución, en base a los resultados de una Comisión Especial nom- de personas altamente calificadas fuera de su país de residencia,
brada por el MEF. Queda pendiente la ratificación de los antiguos y el aumento de los incrementos de los viajes al extranjero que
Vocales, lo que debe decidirse pronto, pues estos altos funciona- permiten comprar donde hay bajos impuestos.
rios tendrán un mejor desempeño si tienen certeza de su perma- La influencia de estos factores en los distintos Estados ha origi-
nencia en el lugar que ocupan. nado la inclusión en las legislaciones internas de reglas antielusi-
Respecto a la facultad del TF de realizar el denominado “Con- vas y de control tributario, y también ha permitido, en el caso del
trol Difuso” (establecida claramente a partir de la Sentencia del TC Perú, el aumento de la importancia de dos mecanismos que sur-
recaída en el Expediente Nº 3741-2004-AA/TC y su resolución gieron para promover la integración tributaria: la celebración de
aclaratoria), es necesario que se expongan los criterios que dicha Convenios para Evitar la Doble o Múltiple Imposición Tributaria en
institución debe tomar en cuenta para este examen constitucional, los Impuestos a la Renta y Patrimonio (CDI) y el proceso de Armo-
pues hasta ahora solo se ha limitado a cumplir los pronunciamien- nización Tributaria al interior de la Comunidad Andina (CAN).
tos que ya venía dando el TC. Respecto a lo último, hasta hoy el proceso de integración ha
Ahora bien, cuando se habla de la controversia en sede judi- transitado entre el desánimo y el reimpulso de sus promotores.
cial, se vuelve a la vieja discusión sobre el medio más idóneo de Este proceso de armonización tributaria fue iniciado a comienzos
estructuración del sistema de resolución de conflictos en materia de la década del setenta con la puesta en vigencia de la Decisión
tributaria. Hay quienes han planteado la necesidad de especiali- Nº 40, que aprobó un CDI entre los países miembros del Acuerdo
zación de los jueces que resuelven los procesos tributarios, habida de Cartagena. Mucho tiempo después vendría la Decisión Nº 578
cuenta de la especificidad de estos, vía instancias específicas de que establece el régimen para evitar la doble tributación y preve-
resolución de este tipo de procesos o incorporando la especiali- nir la evasión fiscal entre los países de la CAN.
dad a los Juzgados Comerciales. Otros especialistas reclaman una Respecto a los impuestos indirectos, se dio un paso trascen-
reforma constitucional para que el TF sea reconocido como una dental con la aprobación de normas de armonización tributaria
instancia jurisdiccional en el estricto sentido de la palabra. con relación al IVA y al Impuesto Selectivo al Consumo (ISC), bajo
Estas reflexiones surgen por la aparición de polémicos pro- el modelo seguido por la Unión Europea. Las Decisiones aproba-
nunciamientos que se han dado tanto en el TC como en el PJ, das están pensadas en el fortalecimiento de la construcción de un
sobre todo en este último, respecto a la materia tributaria. Es muestra mercado único armonizado a partir de los próximos años.
de ello la discusión sobre la constitucionalidad del régimen de De esta manera se empezó a avanzar más rápidamente, bajo
Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas que obligó al TC a el mismo esquema que se usó en el proceso de armonización eu-
dictar un Precedente Constitucional sobre el tema y la instauración ropea, que se basaba en la idea de consensuar procesos de inte-
de la “Cosa Juzgada Constitucional”, lo que fue públicamente cri- gración económica sobre la base del realismo y sumando estruc-
ticado por el Presidente del PJ. turación de los mercados nacionales.
Por ahora, es necesario que todas las instancias que imparten Ahora bien, al menos respecto al Perú, se ha planteado el
justicia establezcan mecanismos para la obtención de informa- mismo problema ocurrido en algunos países europeos, que es
ción altamente sistematizada sobre los alcances de los fallos que el referido a la manera como se integra la legislación comuni-
se emiten, lo que pasa cuanto menos por conocer los criterios de taria en la estructura legal interna. Efectivamente, el diseño le-
la propia Corte Suprema y del TC en la materia, pues como se ha gislativo actualmente establecido en la CAN está cimentado en
revelado, la falta de información adecuada puede ser el motor de lo señalado en el Tratado de Creación del Tribunal de Justicia
la negligencia, primer mal que exterminar. La unificación y cohe- de la Comunidad Andina, en su versión modificada por el Pro-
rencia de la jurisprudencia tributaria sería un gran aporte para tocolo de Cochabamba.
los órganos resolutores. Así, el ordenamiento jurídico de la CAN supone la remisión
de un conjunto de facultades a diversos órganos comunitarios que
III. ALGUNOS ASPECTOS DE RELEVANCIA emiten disposiciones normativas. Entre ellas, para lo que nos inte-
resa en este espacio, las Decisiones son obligatorias en los países
TRIBUTARIA miembros desde la fecha en que se aprueban, siendo directamen-
te aplicables en dichos países a partir de la fecha de su publica-
1. Globalización y Tributación ción en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena, a menos que
La tributación ha ido cambiando por momentos, tímida pero las mismas señalen una fecha posterior.
sustancialmente, con sucesos mundiales tales como la Globaliza- En el caso del Protocolo de Cochabamba, que es la norma que
ción, el rápido progreso tecnológico y la necesidad de acortar las modificó el esquema legislativo en la CAN, este ha sido aprobado
brechas hacia el desarrollo. por la Resolución Legislativa Nº 26674, publicada el 23 de octu-
Es verdad que esos sucesos han afectado la capacidad de re- bre de 1996, y posteriormente ratificado, por lo que en principio
caudación de los países, especialmente de los que estamos en vías tendría plena vigencia en el país, y con él todas las Decisiones
de desarrollo. Así, se han originado fenómenos que vienen corro- emanadas de la CAN.
yendo los cimientos de los regímenes tributarios nacionales, como Empero, ya lo hemos dicho antes, dado que estamos hablan-
son el aumento del comercio electrónico (que altera el concepto de do de la armonización en materia tributaria, en la que conforme

20 AGOSTO 2007
 INFORME ESPECIAL

al artículo 74° de la Constitución rige el principio de Reserva de basan fundamentalmente en el Modelo de Convenio OCDE, la
Ley, cabría preguntarse si las facultades legislativas que tienen los firma de un convenio supone contar con especialistas que tengan
órganos de la CAN expresadas en Decisiones que versen sobre conocimientos suficientes en materia de negociación, que estén
materia tributaria (que originan su entrada en vigor y obligatorie- entrenados y preparados para saber las metas y objetivos que se
dad directa en nuestro país) se enmarcan en los parámetros cons- quieran conseguir, y conocer previamente la tributación de los
titucionales que nuestro sistema recoge y exige. países con quienes se desea celebrar estos Convenios. Por ello,
Efectivamente, en el esquema constitucional peruano no hay debería crearse una instancia orgánica al interior del MEF que
delegación de facultades tributarias a órganos distintos al Poder cuente con un conjunto permanente de especialistas, que reciban
Ejecutivo, por lo que en esta línea de pensamiento, la vigencia de información y entrenamiento constantemente.
cualquier Decisión vinculada a aspectos tributarios tendría que Finalmente, debe insistirse en las reglas y mecanismos para
ser aprobada y ratificada conforme al procedimiento estableci- la lucha contra el abuso de tratados o treaty shopping, que ocu-
do para los tratados. rre cuando un sujeto busca una situación propicia para obtener
Así, para dar cobertura real al proceso de armonización co- ventajas de las previsiones de un CDI, lo que se logra a través de
munitaria, de la manera en que el diseño normativo de la CAN una entidad aparente dentro del territorio donde existe ese trata-
se ha planteado, tendría que recurrirse a un procedimiento de do. Este mecanismo podría llevar al fracaso el principio de reci-
reforma constitucional. procidad en el sacrificio de los países contratantes.
El proceso de armonización tributaria en la CAN está en mar-
cha, es una necesidad para nuestros países y, por lo mismo, se- 2. Constitución y Tributación
ría bueno que reparemos en buscar la mejor solución frente al Los temas constitucionales tributarios son hoy aspectos de pri-
problema señalado en el punto anterior. mera importancia en la dinámica de nuestra especialidad, entre
Respecto a los CDI, ya hemos celebrado y firmado los corres- otros, debido a la importante actividad del TC en esta materia.
pondientes a Canadá y Chile, y nos mantenemos a la espera de Piénsese en los polémicos pronunciamientos sobre Impuesto a los
la aprobación por el Congreso de la República de los de Brasil y Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, IES, ITF, AAIR, ITAN,
España, aunque en este último la postura de no aprobarlo ha Régimen de Percepciones, Responsabilidad Solidaria en materia
sido defendida por un sector del Congreso. tributaria, Beneficios Tributarios, Arbitrios Municipales, entre otros.
Ahora, ha causado buena impresión la decisión política de Ahora, la perspectiva constitucional de la tributación ha abar-
los últimos Gobiernos de mantener el proceso de celebración de cado históricamente el estudio de las normas fundamentales que
estos Convenios con otros países, especialmente con aquellos que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y las normas que de-
tienen grandes inversiones en el nuestro, como son Francia, Ita- limitan y coordinan los poderes tributarios entre las distintas ins-
lia, Suiza, etc., porque estos instrumentos se han convertido en tancias del Estado. No obstante, actualmente incluiría también el
mecanismos para facilitar la inversión y el comercio internacio- estudio de: (i) los nuevos lineamientos constitucionales respecto
nal. En ese sentido, los inversionistas conocen y privilegian a al uso de las facultades legislativas y de administración tributa-
quienes están en ese club porque saben que en ellos existe una ria, establecido por el desarrollo jurisprudencial de muchos de-
decisión al más alto nivel para que la tributación sea estable y rechos y, (ii) los alcances del deber de colaboración tributaria de
racional. terceros, especialmente para la lucha contra la evasión y el frau-
Asimismo, los CDI sirven como instrumento de ayuda a las de fiscal.
Administraciones Tributarias en el combate a la evasión fiscal Esta nueva perspectiva, según ha señalado el TC, debe ha-
internacional, de tal manera que, entre otros, afianza la posibili- cerse en el marco del Estado Social y Democrático de Derecho,
dad de entender y desarrollar la fiscalización a través de los fase del desarrollo constitucional en la que nos encontramos en
Precios de Transferencia. De la misma forma, el intercambio de donde es obligación del Estado acentuar la búsqueda del equi-
información que podría generarse entre las Administraciones Tri- librio entre la libertad económica, la eficiencia económica, la
butarias resulta necesario para evitar la elusión tributaria en un equidad social y las condiciones dignas de vida material y espi-
modelo globalizado que privilegia el incremento de movimientos ritual para las actuales y venideras generaciones.
de capitales entre países. En ese marco, la intervención del Estado se considera como
Finalmente, estos Convenios nos ponen en situación competi- legítima y acorde con la Constitución cuando es producto de una
tiva frente a otros países de la región que han incrementado sus medida razonable y adecuada a los fines de las políticas que se
acciones en esta materia, con el fin de lograr ventajas en la atrac- persiguen, pero sin transgredir los derechos fundamentales de
ción de capitales foráneos. las personas o, de ocurrir esa afectación, se lleve a cabo bajo
A pesar de lo dicho, somos conscientes de que, de manera cánones de razonabilidad y proporcionalidad.
realista, estos procesos suponen acordar reglas para evitar la do- Por eso, el TC coloca la tributación en el marco del Deber de
ble imposición especialmente en materia del Impuesto a la Renta, Contribuir que, como señalamos líneas arriba, es un pilar de
pero sabemos también que tales reglas tienen evidentes ventajas todo Estado y podría justificar niveles razonables de presión tri-
para los países económicamente más fuertes, tratando de que en butaria o la participación de terceros ajenos a la obligación tri-
materia de recaudación les afecte lo menos posible, sobre todo en butaria como colaboradores del accionar de la Administración
materia de gravamen a los intereses de instituciones financieras. Tributaria. Así, el TC ha venido señalando que:
Esto, evidentemente, significa un costo que hay que tomar para 1. Detrás de la creación de un impuesto existe la presunción
poder desarrollarnos en el entorno económico actual. En ese sen- juris tantum de que con él, el Estado persigue alcanzar fines
tido, en esta Revista mantenemos una perspectiva utópica de que constitucionalmente valiosos.
en algún momento las reglas fijadas hoy sean replanteadas con 2. Con la recaudación, el Estado se agencia de los fondos nece-
mayor justicia. sarios e indispensables para poder realizar las actividades
Pensamos que para que el proceso tome un camino adecua- que constitucionalmente se le ha confiado y sin los cuales
do, debe observarse que aunque el margen de negociación es sería materialmente imposible que prestara –cuanto menos–
mínimo porque las propuestas de los países del primer mundo se los servicios públicos a su cargo.

AGOSTO 2007 21
INFORME ESPECIAL

3. Los derechos fundamentales (vinculados a esta materia) no 3. Contabilidad y Tributación

tienen el carácter de absolutos. Por eso, el pago de los tribu- La utilización de las Normas Internacionales de Información
tos, esto es, el Deber de Contribuir con los gastos públicos, Financiera (NIIF) y las Normas Internacionales de Contabilidad
constituye un principio implícito de nuestro Estado Democrá- (NIC) aún vigentes, a lo largo del mundo va de la mano de la
tico de Derecho. globalización económica y permite la unificación de criterios y la
Ahora bien, el propio TC ha señalado que la Ley (de origen transferencia de información internacionalmente válida y acep-
tributario) debe ser confrontada con el artículo 44° de la Consti- table para cualquier inversionista extranjero en cualquier país.
tución, referido a deberes primordiales del Estado. En tal senti- En ese sentido, estas disposiciones están orientadas a proporcio-
do, según el Tribunal, a todo tributo le es implícito el propósito de nar criterios uniformes que van en búsqueda de armonizar el
contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del lenguaje contable mundial, con la finalidad de preparar y pre-
principio de Solidaridad que se encuentra consagrado implícita- sentar Estados Financieros que permitan la comparación de in-
mente en la cláusula que reconoce al Estado de Derecho como un formación y constituyan una herramienta útil para la toma de
Estado Social de Derecho (artículo 43° de la Constitución). decisiones.
Por eso, para el TC, hay reglas de orden público tributarias Un paso importante que se dará en estos años parte del com-
(que deben ser cumplidas por los contribuyentes y terceros) orien- promiso entre el International Accounting Standards Board (IASB)
tadas a finalidades plenamente legítimas, las cuales son contri- y la norteamericana Financial Accounting Standards Board (FASB)
buir, de un lado, a la detección de aquellas personas que, dada de tender hacia la homogenización de las NIIF con las U.S. Ge-
su carencia de compromiso social, rehúyen la potestad tributaria nerally Accepted Accounting Principles (U.S. GAAP). El primer
del Estado, y, de otro, a la promoción del bienestar general que avance decisivo es el acuerdo de inicio del proceso de armoniza-
se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equili- ción de las citadas normas contables, de modo que para el 2009
brado de la nación mediante la contribución equitativa al gasto (o quizá antes) se pueda mantener la vigencia de las NIIF incluso
social. en territorio norteamericano.
En este punto cabe precisar que desde nuestra perspectiva – En el caso del Perú, el artículo 223° de la Nueva Ley General
y como el TC ha señalado recientemente– por esta disposición de Sociedades (LGS) estableció el uso obligatorio en el Perú de
abierta podría fácilmente llegarse a la conclusión que los tributos los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, que el
tendrían por finalidad constitucional, además de recabar fondos Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) –en la Res. Nº 013-
para la caja fiscal, detectar a los evasores. Esta última podría ser 98-EF/93.01– precisó que no eran sino las NIC oficializadas
considerada –en todo caso– como finalidad segunda, subsidia- mediante sus propias resoluciones.
ria de la anterior. En el pasado, y esperemos que no se repita en el futuro, en el
Ahora bien, de igual manera el TC ha señalado que los de- proceso de oficialización de las NIC en el Perú, el CNC no ha
beres derivados de la obligación tributaria del pago del impues- respetado el correcto uso y aprobación de cada versión (se trate
to tienen también la cobertura constitucional tributaria, y por ende de la Original o de alguna Modificada), de tal modo que en
añadimos, se basan en el Deber de Contribuir. ciertos casos los operadores no tenían claridad sobre cuál NIC
Empero, por razones de justicia tributaria, la aplicación de –y en qué periodo de tiempo– era la vigente. Eso, afortunada-
esos deberes tiene que ser evaluada a la luz de todos los princi- mente, no ha venido ocurriendo con las NIIF.
pios constitucionales tributarios, pues en buena cuenta se trata En este marco, queda claro que hoy las NIC y NIIF oficializa-
de acciones encausadas en la perspectiva tributaria. das por el CNC son consideradas en todo el territorio nacional
De acuerdo con lo que venimos señalando, para el TC, cuan- para la elaboración de los Estados Financieros y deben ser es-
do el artículo 70° de la Constitución establece que el derecho de trictamente cumplidas por todos los ciudadanos.
propiedad se ejerce en armonía con el bien común y dentro de Ahora bien, se mantiene sin solución el problema de la publi-
los límites que establece la ley, ello supone que el ejercicio del cidad de las referidas normas pues hasta el momento no se ha
derecho de propiedad de los particulares se desenvuelva de ma- creado el mecanismo adecuado para permitir que el lego, no
nera acorde con la función social y que las actuaciones e inter- contador o tributarista, aficionado a la lectura de NIC, pueda
venciones del Estado se sustenten en el interés general para el conocer y obtener fácilmente dichas normas. Aunque debe reco-
logro del bien común. Conforme a ello, el bien común y el interés nocerse el esfuerzo tanto de la Federación de Colegios de Conta-
general se constituyen como principios componentes de la fun- dores Públicos del Perú y de la Contaduría Pública de la Nación
ción social de la propiedad. por tratar de publicar, a costos adecuados, las NIC y NIIF.
En cautela de la vigencia del derecho de propiedad se han Es claro que sigue la exigencia de aclarar la situación jurídi-
afirmado los principios de capacidad contributiva y no confisca- ca en nuestro país de las NIIF –o las disposiciones que las suce-
toriedad, que también son conceptos jurídicos indeterminados. dan–, especialmente en lo que a materia tributaria se refiere.
El primero de ellos se transgrede cuando el tributo grava supues- Asimismo, es necesario garantizar procedimientos que permitan
tos que no tienen condición económica de imposición, esto es, una adecuada traducción, adaptación y difusión entre los co-
cuando no se trata de propiedad, ganancias, consumos y trans- rrespondientes usuarios.
ferencias de dinero por sistemas financieros. En cuanto al segun-
do principio, el TC ha señalado que se transgrede cuando un
tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como
justificado en un régimen en el que se ha garantizado el derecho
de propiedad.
Finalmente, nos queda claro que hay una gran obligación
del TC de unificar sus criterios para afinar su perspectiva y per-
mitir predecibilidad a los actores del fenómeno tributario.

22 AGOSTO 2007
comentario de Jurisprudencia

En torno a la definición
de tributo: un vistazo a
sus elementos
esenciales
Eduardo Sotelo castañeda
Abogado. Profesor de derecho tributario
en la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Luis vargas León
Alumno del octavo ciclo en la Facultad de Derecho
de la Pontificia Universidad Católica del. Perú.
Miembro de la Asociación Civillus et veritas.

L
a Resolución del Tribunal Fiscal del Perú en materia tributaria; el procedimiento
No.980-4-97 de fecha 22 de octubre de para cuantificar el monto de la obligación de pago
1997 que analizaremos en este breve también debería seguir las reglas específicamente
comentario, y a la que en adelante denominaremos impuestas por el Código Tributario; entre muchas
simplemente "la RTF': versa sobre un tema de vital otras consecuencias(!).
importancia en materia tributaria, por cuanto esta Entonces, a fin de determinar con exactitud el
instancia se pronuncia, una vez más, acerca de las régimen legal que debe aplicarse a un cobro
características que debe reunir un determinado específico realizado por el Estado, es de medular
cobro a fin de definir si califica como tributo. importancia establecer, en primer término, si dicho
El tema tiene trascendental relevancia práctica. recurso configura o no un tributo. En tal sentido,
De calificar un cobro como tributo, cualquier cada vez nos convencemos más que atenta contra
interposición de un medio impugnatorio tendría la seguridad jurídica el hecho que nuestra
que sujetarse a las reglas que contiene a este respecto legislación no contenga una definición de tributo,
el Código Tributario -lo que a su vez implicaría, que evite que, ante casos en los que exista duda o
por ejemplo, sometimiento a plazos, instancias, discusión, se tenga que recurrir constantemente a
medios probatorios, eventualmente, a la regla salve definiciones doctrinales que si bien son hasta cierto
['.
et repete y sujetarse a todas las demás reglas de punto homogéneas, muchas veces generan
......
(/)
procedimiento que dispone este cuerpo legislativo-; confusión en los agentes que cumplen y aplican
m
+-' la creación de dicho cobro debería observar los normas jurídicas.
·;;::
~ principios recogidos por la Constitución Política Por otra parte, la situación descrita en el párrafo
+-'
(])
(/)
(1) Al respecto, diversos autores han destacado la importancia práctica de determinar si un cobro califica como tributo. Como una referencia,
:::J
recomendamos la lectura en su parte pertinente de dos excelentes trabajos: MEDRAN O CORNEJO, Humberto. En torno al concepto y la
clasificación de los tributos en el Perú. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. No.l8. pp.37-50; y MEDRANO CORNEJO,
284 Humberto. FONAVI y Universidades: equivocada clasificación del tributo y errónea declinación de competencia del Tribunal FiscaL En: Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario. No.31. pp.S-16.
precedente se torna hasta cierto punto contribuyente involucrado en el expediente como
inconsecuente, pues si bien nuestro legislador no La Empresa.
define el concepto tributo, sí señala lo que entiende De otro lado, cabe advertir al lector que el interés
por las especies de tributo -impuesto, contribución de nuestra investigación es el análisis de los
y tasa- en la norma II del Título Preliminar del argumentos vertidos en la RTF para definir la
Código Tributario. Entonces, contra una razonable naturaleza tributaria de un cobro. Esto implica que
epistemología, la legislación ha optado por no tratemos, en caso hubiera sido un tributo, qué
ocultarnos el género detrás de las especies, pues ha especie de tributo era el cobro sobre el que se
definido las segundas pero ha callado en el caso del resuelve en la RTF; tema que, como se podrá
primero. Esta metodología elegida por la regulación observar de los hechos que describiremos,
origina que los órganos resolutivos, al encontrarse ameritaría la realización de un trabajo bastante más
ante la duda acerca de si un cobro reviste carácter amplio y extenso, que excedería el espacio que nos
tributario, en la mayoría de casos se zambullan ha sido gentilmente asignado.
directamente en el análisis que busca establecer si
se encuentran frente a un impuesto, una
1 Antecedentes.
contribución o una tasa; sin tomar en cuenta
primero, lógica ni cronológicamente, si el cobro
materia de análisis es un tributo, generando, 1.1 El cobro denominado "derecho de
entonces, pronunciamientos sumamente confusos visación" de facturas.
y poco rigurosos que, a la larga, producen perjuicio En virtud del Acuerdo Multifibras que entró
a los contribuyentes, al sistema tributario y a la en vigencia ell de enero de 1974, el Perú suscribió
seguridad jurídica, sin contar el daño autointligido convenios bilaterales con EEUU y con la
a la propia imagen -en este caso, la de la máxima Comunidad Económica Europea. Dichos convenios
instancia administrativa en materia tributaria-. establecieron cuotas de exportación para
En la RTF que será materia de análisis determinados productos textiles.
encontramos plasmados varios de estos errores Con el fin de registrar las exportaciones de
metodológicos, así como una serie de confusiones productos textiles, así como salvaguardar el buen
conceptuales que, a nuestro entender, pueden cumplimiento de lo acordado en los referidos
encontrar sus causas tanto en el hecho que hemos documentos internacionales, el gobierno peruano
destacado en los párrafos precedentes -consistente estableció un sistema de visado de las facturas -
en la ausencia de definición legal de lo que es un positivamente llamado visación, como también lo
tributo y, por lo tanto, en la selección siempre denominaremos indistintamente-, en que se
riesgosa de definiciones doctrinales vagas, consignaba la venta de los productos textiles
incompletas, mal sistematizadas o, simplemente, peruanos destinados a la exportación a los EEUU
mal interpretadas-, como en la confusión acerca de y a la Comunidad Económica Europea.
elementos esenciales para la existencia de un Así, mediante el artículo 5 del Decreto
instituto y aquellos que permiten su legitimación Supremo No.Ol3-91-ICTI/IND se dispuso delegar
dentro del ordenamiento. a la Sociedad Nacional de Industrias -en adelante
Por sus fines académicos, tanto en el análisis la SNI- el visado de las facturas de exportación a
realizado en el presente trabajo como en la RTF y que se refiere el Convenio Bilateral Textil Perú-
en el informe respectivo -cuyas partes pertinentes EEUU, visado que según se detalla en la norma
transcribimos a continuación-, nos referimos al citada, no irrogaría gasto alguno a los exportadores.

285
Eduardo sotelo y Luis vargas

Cabe señalar que el visado era, entonces, un El Decreto Supremo No.Ol0-96-ITINCI,

compromiso del gobierno asumido expresamente publicado el 2 de junio de 1996, redujo el cobro
en el Convenio. En cuanto a la autorización de las que efectuaba la SNI por concepto de visado de
exportaciones relacionadas con el Convenio facturas de exportación a que se referían los
Bilateral Textil Perú-Comunidad Económica Decretos Supremos Nos.013-91-ICTI/IND,
Europea, se prevé que ésta corresponde al 019-92-ICTI y 012-95-ITINCI, de US$ 0.12 (doce
Ministerio de Industria, Comercio Interior, centavos de dólar) a US$ 0.03 (tres centavos de
Turismo e Integración. dólar) por docena de prendas visadas.
Con posterioridad, por Decreto Supremo La Resolución Ministerial No.098-96-
No.019-92-ICTI, publicado el 3 de setiembre de ITINCI/DM, publicada el 19 de junio de 1996,
1992, se modificó el Decreto Supremo No.013- autorizó la utilización de parte de los fondos
91-ICTI/IND, y se estableció el cobro de un provenientes del visado de facturas de exportación
"derecho" por concepto de "visación" de facturas en la contratación de investigaciones o estudios que
de exportación de prendas de vestir a los EE.UU. - contribuyan a sustentar la defensa del sector
en adelante el "derecho de visación" -. confecciones y calzado frente a importaciones con
El artículo 3 del mismo decreto supremo precios distorsionados por prácticas de dumping o
dispuso que la SNI sería quien cobraría a los subsidios.
exportadores, por concepto de derecho de visación
de las facturas de exportación a que se refiere el 1.2 Los hechos.
Convenio Bilateral Perú-Estados Unidos, la 1) El 3 de octubre de 1995, La Empresa, que
cantidad de US$0.0 1 por prenda visada. Asimismo, venía efectuando el pago por concepto de derecho
establecía dicho artículo que las sumas obtenidas de visación, solicitó al Comité de Prendas de Vestir
por este concepto pasarían a formar un fondo de la SNI que suspenda dicho cobro sobre la base
destinado a financiar el asesoramiento externo en de que éste constituía un tributo y, como tal, había
las negociaciones bilaterales con los Estados Unidos sido derogado por el Decreto Legislativo No.771,
de América en materia de exportaciones de Ley Marco del Sistema Tributario Nacional, del13
productos textiles, previa coordinación con el de diciembre de 1993. Asimismo, se solicitó la
Ministerio de Industria, Comercio Interior, devolución de los montos pagados por este
Turismo e Integración. concepto desde el 1 de enero de 1994 en que entró
El Decreto Supremo No.12-95-ITINCI, en vigencia el decreto legislativo referido. El 26 de
publicado el8 de mayo de 1995, estableció que los octubre de 1995, el mencionado Comité de Prendas
recursos obtenidos en virtud de los Decretos de Vestir de la SNI denegó la solicitud al considerar
Supremos Nos.013-91-ICTI/IND y 019-92-ICTI, que el derecho de visación constituía un precio
podrían ser utilizados, asimismo, en la realización público y no un tributo.
de actividades de investigación, promoción y 2) El 16 de noviembre de 1995, La Empresa
capacitación, realizadas a favor del sector textil y reiteró el pedido mencionado en el punto
de confecciones, así como para el apoyo al precedente, ampliando a la vez la solicitud de
Ministerio de Industria, Turismo, Integración y devolución de los derechos pagados desde el 25
Negociaciones Comerciales Internacionales en la de diciembre de 1992, dado que desde esa fecha la
contratación de asesorías externas especializadas SNI estuvo impedida de cobrar el tributo debido
que faciliten su función en defensa de los intereses a que, en tanto que tributo, había sido derogado
comerciales. por una disposición legal aun anterior al Decreto

286
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

Legislativo No.771, el Decreto Ley No. 25988, Ley 2 Dictamen y resolución del Tribunal
de Racionalización del Sistema Tributario Fiscal.
Nacional.
3) Frente al silencio de la SNI, La Empresa Como indicamos en la introducción del
presentó un recurso de apelación de puro derecho presente trabajo, el sentido y objetivo que nos
en el cual reiteró los argumentos vertidos en la impulsó a hacerlo nos limita al análisis exclusivo
solicitud referida en el párrafo precedente. Dicho de los fundamentos expuestos por el Tribunal Fiscal
recurso debía ser elevado al Tribunal Fiscal, como para descalificar el derecho de visación como cobro
segunda y última instancia administrativa en tributario. En tal sentido, tanto de la RTF como del
materia de tributos. extenso dictamen de la vocal informante que se
4) El9 de julio de 1996, el presidente de la SNI adjunta a ella, transcribiremos sólo las partes
manifestó a La Empresa que dicha entidad no era pertinentes a las materias referidas, omitiendo otras
competente para resolver sobre el recurso consideraciones que no están estrechamente
interpuesto, por lo que a su parecer la solicitud vinculadas con ellas.
debía ser dirigida al MITINCI.
5) Ante esta situación, el 6 de agosto de 1996, 2.1 Dictamen.
La Empresa presentó un recurso de queja ante el "Señor:
Tribunal Fiscal contra la SNI, basado en que esta La Empresa( ... ) interpone recurso de queja
última entidad no había cumplido con elevar el contra la actuación y pronunciamiento de la
recurso de apelación de puro derecho, que debería Sociedad Nacional de Industrias en los seguidos
resolver el Tribunal Fiscal pronunciándose acerca contra el derecho de visación de exportación de
de la solicitud planteada y, en definitiva, si prendas de vestir a los Estados Unidos de
correspondía o no que se continúe cobrando el Norteamérica, creado por el Decreto Supremo
derecho de visación. No.019-92-ICTI.
6) Es así, que el Tribunal Fiscal, con ocasión (... ) De acuerdo a los argumentos señalados
del recurso de queja presentado por La Empresa y, por la recurrente y de los documentos que obran
precisamente, con el fin de determinar si era en autos, se desprende lo siguiente:
competente para resolver dicho recurso, se ve ( ... ) En consideración a lo señalado,
obligado a analizar si el derecho de visación corresponde determinar en el caso de autos si el
constituía un tributo -al que además la recurrente Tribunal Fiscal es competente o no para conocer el
consideraba un impuesto-. Sobre la base de los asunto que suscita el presente recurso queja,
argumentos expuestos en su Resolución situación que implica determinar si el derecho de
No.980-4-97 y en el Dictamen No.262 -que, en lo visación establecido por el Decreto Supremo
estrictamente pertinente, exponemos en el punto No.019-92-ICTI y modificatorias, constituye un
2 siguiente-, el Tribunal Fiscal se pronunció en el tributo (impuesto) como sostiene la recurrente.
sentido de que el cobro denominado derecho de Sobre el particular, debe precisarse que el
visación constituía un precio público y no un tributo es definido genéricamente por la doctrina
e(/)
tributo por lo que optó por inhibirse de como una prestación pecuniaria obligatoria, que
(!)
pronunciarse sobre el fondo de la queja y, el Estado exige a los particulares en virtud a su ........
evidentemente, sobre la elevación del recurso de poder de imperio (potestad inherente a su (§
......
;::::¡::
apelación de puro derecho que, según esta opinión, soberanía), obligación que tiene su fuente en la ley Q)
(/)
no era de su competencia. (principio de legalidad), dando lugar a relaciones

287
Eduardo sotelo y Luis vargas

de derecho público que se entablan entre el Estado sujetos obligados a su pago, característica que
y los contribuyentes, cuyos ingresos están corresponde a su propósito de financiar servicios
destinados a satisfacer las necesidades colectivas, de interés general de carácter indivisible.
observando su capacidad contributiva. Elemento esencial del tributo, y en este caso
Respecto al principio de legalidad, el artículo del impuesto en particular, es la coacción, cuyo
139 de la Constitución Política del Estado de 1979, fundamento reposa en el jus imperium del Estado,
preceptuaba que sólo por ley expresa se crean, exigencia que prescinde de la voluntad del obligado
modifican o suprimen tributos y se conceden (unilateralidad) y que proviene del propio origen
exoneraciones y otros beneficios tributarios. de la obligación, el cual no es otro que la ley.
Asimismo, el inciso a de la norma IV del (... ) Es notorio que, en relación a lo indicado
Título Preliminar del Código Tributario, aprobado en los párrafos precedentes, el derecho de visación
por el Decreto Supremo No.218-90-EF y de las facturas de exportación de productos textiles
modificado por el Decreto Legislativo No.769, a los Estados Unidos de América establecido por el
normas vigentes a la fecha de la dación de los Decreto Supremo No.019-92-ICTI no cumple con
Decretos Supremos Nos.013-91-ICTI/IND y las características esenciales para constituir un
019-92-ICTI, respectivamente, preceptúa también impuesto.
el principio de legalidad antes mencionado, No cabe duda que las normas que regulan
agregando que sólo por ley se pueden establecer el referido derecho no se ajustan a las disposiciones
los diversos elementos que constituyen la hipótesis constitucionales que establecen que sólo por ley se
de incidencia. crean tributos, en tanto que los mencionados
En cuanto al impuesto, la norma 11 del decretos supremos no pertenecen a tal categoría,
Código Tributario aprobado por el decreto pues tampoco invocan el inciso 20 del artículo 211
legislativo mencionado, señala que es el tributo cuya de la Constitución Política de 1979.
obligación tiene como hecho generador una Sobre la capacidad de coerción que contrae
situación independiente de toda actividad estatal toda especie tributaria, el derecho señalado no
relativa al contribuyente. confiere al ente encargado de su recaudación, en
En ese mismo sentido, los textos posteriores este caso la Sociedad Nacional de Industrias, la
del Código Tributario han mantenido el mismo facultad de ejercer la cobranza coactiva respecto de
criterio, estableciendo que el impuesto es el tributo las deudas generadas por este concepto, en tanto
cuyo cumplimiento no genera una que al no constituir un impuesto no existe un
contraprestación directa a favor del contribuyente administrador tributario dotado de las
por parte del Estado. prerrogativas que dicha designación reviste.
Del concepto de impuesto establecido, se En cuanto a la actividad que reporta el pago
desprenden, entre otras, las siguientes del mencionado derecho, de acuerdo a lo
características: establecido en el Decreto Supremo
1) Sólo puede establecerse porley. No.019-92-ICTI, el mismo está referido a la
2) Su cumplimiento es de carácter obligatorio, visación de que han de ser objeto las facturas
estando dotado el Estado para tal efecto de la correspondientes a las exportaciones de productos
capacidad de coerción en virtud de su potestad textiles peruanos a los Estados Unidos de América.
tributaria. En ese sentido, debe concluirse que el pago del
3) El hecho imponible no guarda relación referido derecho genera un beneficio particular
alguna con la actividad del Estado respecto de los (propósito de la norma) y divisible para quien

288
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

solicita la visación en cuestión, no guardando los impuestos tienen las siguientes características:
relación con el objetivo que determina el 1) sólo pueden ser establecidos por ley, 2) su
establecimiento de todo impuesto, que es el de cumplimiento es de carácter obligatorio, estando
cubrir gastos de interés general cuyos beneficios son dotado el Estado para tal efecto de la capacidad de
de orden colectivo. coerción en virtud de su potestad tributaria, 3) el
No obstante, habiéndose concluido que el hecho imponible no guarda relación alguna con la
derecho de visación materia de análisis no actividad del Estado respecto de los sujetos
constituye un impuesto, corresponde dilucidar en obligados a su pago, característica que corresponde
atención a las características del mencionado a su propósito de financiar servicios de interés
derecho, si el mismo corresponde a la categoría general de carácter indivisible.
tributaria de tasa. Que las normas que regulan el referido
(... )Por lo expuesto, debe concluirse que el derecho de visación no se ajustan a las disposiciones
derecho exigido como contraprestación por el constitucionales que establecen que sólo por ley se
servicio de visación de las facturas de exportación crean tributos, en tanto que los mencionados
de productos textiles peruanos a los Estados Unidos decretos supremos no pertenecen a tal categoría,
de América, no tienen (sic) naturaleza tributaria, pues tampoco invocan el inciso 20 del artículo 211
por lo que de acuerdo a lo establecido en el artículo de la Constitución Política de 1979.
1O1 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal carece Que sobre la capacidad de coerción que
de competencia para pronunciarse en el caso de contrae toda especie tributaria, el derecho señalado
autos, debiendo inhibirse de conocer el asunto que no confiere al ente encargado de su recaudación,
suscita el recurso de queja. en este caso la Sociedad Nacional de Industrias, la
(... ) En consideración a los fundamentos que facultad de ejercer la cobranza coactiva respecto de
amparan el presente dictamen, soy de la opinión las deudas generadas por este concepto, en tanto
que el Tribunal acuerde inhibirse de conocer el que al no constituir un impuesto no existe un
recurso de queja interpuesto. administrador tributario dotado de las
Salvo mejor parecer". prerrogativas que dicha designación reviste.
Que en cuanto a la actividad que reporta el
2.2 Resolución del Tribunal Fiscal pago del mencionado derecho, de acuerdo a lo
NO. 980-4-97. establecido en el Decreto Supremo
"Vista la queja interpuesta por La Empresa No.019-92-ICTI, el mismo está referido a la
(... ) contra la actuación y pronunciamiento de la visación que han de ser objeto las facturas
Sociedad Nacional de Industrias en los seguidos correspondientes a las exportaciones de productos
contra el derecho de visación de exportación de textiles peruanos a los Estados Unidos de América,
prendas de vestir a los Estados Unidos de por lo que debe concluirse que este pago genera un
Norteamérica, creado por el Decreto Supremo beneficio particular (propósito de la norma) y
No.019-92-ICTI. divisible para quien solicita la visación en cuestión,
Que, según lo dispuesto en la Constitución no guardando relación con el objetivo que
eCJ)
Política de 1979, así como el Código Tributario determina el establecimiento de todo impuesto, que
CD
aprobado por Decreto Supremo No.218-90-EF y es el de cubrir gastos de interés general cuyos t""1-

modificado por el Decreto Legislativo No.769, beneficios son de orden colectivo. ct5
-.
;::::¡.:
normas vigentes a la dación de los Decretos Que al no cumplir el derecho de visación o..>
CJ)
Supremos Nos.013-91-ICTI/IND y 019-92-ICTI, con las tres características analizadas, debe

289
Eduardo Sotelo y Luis vargas

concluirse que no constituye un impuesto, no ni siquiera se resuelve directamente el punto

obstante, corresponde dilucidar en atención a las fundamental que se debía tratar -si el derecho de
características del mencionado derecho, si el mismo visación era un tributo-. En apretada síntesis,
corresponde a la categoría tributaria de tasa. nuestras críticas a la metodología seguida por el
( ... ) Que la ausencia de las mencionadas Tribunal Fiscal para resolver el presente caso son
características, que si bien en algunos casos no las siguientes:
resulta esencial se presenten todas en conjunto para 1) En el dictamen adjunto a la RTF se señala
determinar el concepto de tasa, permiten establecer acertadamente que, dado que el Tribunal Fiscal es
que el derecho de visación materia de la presente competente para conocer de procedimientos que
queja no constituye esta especie tributaria. versen sobre materia tributaria, le corresponde
Que por lo expuesto, debe concluirse que el determinar, en primer término, si el derecho de
derecho exigido como contraprestación por el visación es un tributo.
servicio de visación de las facturas de exportación Así, a continuación el dictamen da una
de productos textiles peruanos a los Estados Unidos definición de tributo y cuando todo hace suponer
de América, no tiene naturaleza tributaria, por lo que se entrará a analizar los elementos de dicha
que de acuerdo a lo establecido en el artículo 101 definición, comparándolos con los caracteres que
del Código Tributario, el Tribunal Fiscal carece de reúne el derecho de visación a fin de determinar si
competencia para pronunciarse en el caso de autos, éste es o no un tributo, la vocal informante pasa a
debiendo inhibirse de conocer el asunto que suscita tratar únicamente el principio de legalidad y, a
el recurso de queja. renglón seguido, las características del impuesto -
De acuerdo con el dictamen ( ... ) cuyos que como se sabe es una especie del género tributo-
fundamentos se reproduce( ... ). y a determinar si el derecho de visación es un
Resuelve: impuesto.
Inhibirse de conocer el recurso de queja Asimismo, y de manera inexplicable, al definir
interpuesto, por no tratarse de materia tributaria. el tributo da siete características que, por lo que se
Regístrese, comuníquese y remítase a la entiende, le darían a un determinado cobro carácter
Sociedad Nacional de Industrias-SNI, para sus tributario y, sin embargo, al conceptuar el impuesto
efectos". sólo recoge dos de ellas -el principio de legalidad y
la coerción-, a lo que añade la desvinculación de la
actividad estatal que obliga al pago.
3 Apuntes metodológicos.
Como podemos apreciar, no sólo se omitió por
Una de las críticas que recae a menudo sobre completo el análisis de cinco de las características
las sentencias judiciales se refiere a su poca esenciales del tributo que la misma vocal
coherencia e ininteligibilidad. Este defecto, a informante había señalado, sino que, además -y
diferencia de lo que ocurre en el Poder Judicial en esto es lo más grave-, se dejó de lado la definición
muchos casos, no suele manifestarse de manera acerca de si el derecho de visación constituía o no
grotesca en las resoluciones de tribunales un tributo, entrando directamente a analizar si era
administrativos altamente especializados, como es un impuesto.
el caso del Tribunal Fiscal. No obstante lo dicho, la 2) En segundo término, cabe indicar que dado
RTF materia de análisis rompe la regla aludida ya el grave defecto ya apuntado que existe en nuestra
que el Tribunal Fiscal emite un pronunciamiento legislación, en la que se omite una definición de lo
sumamente confuso, en el que, entre otros defectos, que se entiende por tributo, es absolutamente

290
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

necesario que quien adopte una de ellas entre la contribución y la tasa. Luego, tal como figura en el
multitud que hay en doctrina o sistematizando dictamen y en la RTF, al momento de definir si el
dicha multiplicidad, explique por lo menos los derecho de visación constituía o no un impuesto,
motivos por los cuales toma una y desecha otra. el Tribunal Fiscal concluye en que esto no es así
Esto porque, al señalar que una característica amparándose, entre otras razones, en que no fue
es elemento esencial del tributo, se corre el riesgo creado por la norma que correspondía -es decir, se
de que mal interpretado, dicho elemento autorice creó sin respetar el principio de legalidad en
la exclusión de muchos cobros que podrían palabras del Tribunal- y, además, en que no había
encuadrar en la categoría tributaria. capacidad de coerción, características que el
En este sentido, resulta poco serio que se afirme dictamen considera esenciales para detectar la
ligeramente -como se hace en el dictamen- que un existencia de un tributo.
tributo es un cobro con determinadas
características y no se explicite la definición ni se
señale por qué se le adopta, cosa que podría ocurrir
{1R.Í BUNA L fi5ú\ L 1
únicamente si existiese total consenso en doctrina
sobre el tema, que no lo hay por cierto.
A su vez, cabe reiterar que este desliz tiene cierta
explicación en el hecho de que el concepto tributo
no está definido en nuestra legislación. De haber
ocurrido lo contrario, el legislador ya habría optado
por unos elementos y dejado de lado otros -tarea
delicada que, como indicamos, en este caso
corresponde a quien dé una definición de tributo-,
lo que evitaría al juzgador la tarea de justificar su
elección, como proponemos.
3) Otro grave error metodológico del dictamen
-que por cierto se origina además en los defectos
apuntados en los dos puntos precedentes- lo
encontramos cuando, una vez que se ha definido
que el derecho de visación no es un impuesto -como
vimos, sin haber determinado previamente si era
un tributo-, se procede a analizar si constituye una En tal sentido, resulta inexplicable que luego que
tasa "en atención a las características del el Tribunal Fiscal descalifica el derecho de visación
mencionado derecho" como se señala textualmente. como un impuesto utilizando argumentos que, en
En otra situación esto no tendría nada de definitiva, sirven para descalificarlo previamente
anormal, pero en este caso dicho análisis era como tributo, se avoque a determinar si es una tasa
absolutamente innecesario. Así, tanto la norma 11 cuando ya tiene los elementos para concluir, aunque
e(/)
del Título Preliminar de nuestro Código Tributario no lo haga expresamente, que no es un tributo -y,
([)
como la gran mayoría de la doctrina señalan que por ende, era imposible que califique como tasa-< 2l. .-+

las especies del género tributo son el impuesto, la El resultado de esta serie de errores se refleja (§
......
;::::¡::
!ll
(2) La única razón que encontramos para que esto suceda era que la vocal informante asumió que, como indica el artículo 74 de la Constitución (/)
Política de 1993, la tasa podría haber sido creada por decreto supremo, por lo que, a pesar de que el derecho de visación no fue creado por
norma de rango de ley, se respetó el principio de legalidad, en el sentido de que fue creado por la norma "correcta': Pero aun en tal supuesto,
faltaría la coerción -elemento esencial del tributo que la vocal informante no encuentra en el cobro- y, además, en la Constitución Política de
1979 -que es la única que la vocal analiza junto a las normas vigentes al momento de creación del tributo, dejando de lado toda la normativa 291
posterior de manera sumamente discutible- no existía estrictamente esta posibilidad de crear las tasas por decreto supremo.
Eduardo Sotelo y Luis vargas

grotescamente en el dictamen, pues la vocal por la administración, el principio de legalidad y la

informante explica innecesariamente en cinco coerción en materia tributaria.
largas páginas porqué el derecho de visación no es Cabe indicar que, como hemos señalado, en
una tasa de acuerdo con las características de éstas rigor, en la RTF se utilizan estos fundamentos para
y comparándolas con los precios públicos -para lo descalificar al derecho de visación como un
que cita a la plana mayor en doctrina tributaria-, impuesto, pero se entiende que lo que ha hecho
cuando ya -de manera cuestionable- había implícitamente el Tribunal Fiscal-por la definición
descalificado al cobro del ámbito tributario porque de tributo que inicialmente dio- es utilizarlas para
no se respetaba el principio de legalidad ni existía afirmar que éste no constituía un tributo.
coerción.
4) Finalmente, la RTF fundamenta su fallo en 4.1 La definición de tributo que adopta el
el dictamen analizado, incurriendo por ende en la Tribunal Fiscal.
misma serie de incoherencias anotadas respecto de El Derecho, al aplicar sus instituciones y
éste, y tornando aun menos inteligible la resolución conceptos en el análisis de problemas concretos, no
del caso. puede carecer de un método que lo haga operativo
Así, en el primer párrafo el Tribunal Fiscal y eficaz. En tal sentido, al operador del Derecho le
indica textualmente que se avocará a determinar si corresponde la muy delicada tarea de escoger
el derecho de visación constituye un "tributo previamente todos los elementos útiles para resolver
(impuesto)" -casi como si se trataran de lo mismo- un caso, para luego aplicarlos armónica y
y a continuación pasa a revisar si el referido cobro metódicamente, discerniendo entre el grado y las
constituye un impuesto, obviando previamente características de cada uno de ellos, con el fin de
detenerse en el análisis acerca de su naturaleza de obtener una conclusión acorde con la lógica del
tributo. Por otro lado, se omite toda definición de sistema jurídico. Basta que un elemento sea mal
lo que es un tributo. interpretado, mal sistematizado o, simplemente,
Luego, a renglón seguido la RTF procede a aplicado fuera de lugar, para que el análisis devenga
analizar -de manera incoherente e innecesaria como en erróneo y equivocado.
señalamos- si el referido derecho de visación tiene Pues bien, aplicando lo expuesto al derecho
la naturaleza de una tasa cuando ya había concluido tributario y, específicamente, a la determinación de
que no era un impuesto por haber sido creado por la naturaleza tributaria de un cobro, las reglas
decreto supremo y no existir coerción, metodológicas a tomar en cuenta no difieren en
circunstancias que lo descalificarían -en su muy nada de las elementales pautas lógicas que sirven
discutible opinión- como tributo y, por lo tanto, para determinar la esencia y naturaleza de las cosas.
también como tasa. Así, si se quiere saber si una cosa A pertenece a un
conjunto de cosas X, debemos conocer en primer
lugar cuáles son las características específicas que
4 Argumentos utilizados por el Tribunal
determinan que una cosa sea parte de X.
Fiscal.
Lamentablemente, en la RTF no se
En este acápite nos detendremos en los consideró, a la vista de los resultados, la disquisición
argumentos centrales que esgrime el Tribunal Fiscal básica que planteamos en el párrafo precedente. En
para concluir en que el derecho de visación no es efecto, aplicando este razonamiento lógico al caso
un tributo. Las consideraciones que serán materia concreto, si queríamos saber si el derecho de
de análisis son: la definición de tributo planteada visación -"cosa!\'- era un tributo -"conjunto de

292
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

cosas X"-, era necesario conocer, en primer término, una ley y para cubrir los gastos que le demanda el
cuáles son los elementos que determinan unívoca cumplimiento de sus fines< 3l".
e inequívocamente la pertenencia a la categoría Por su parte, Sergio de la Garza opina que
tributo. Normalmente será la propia legislación los tributos son prestaciones en dinero o en especie
quien nos diga cuáles son estos elementos, pero, si de carácter público, que constituyen obligaciones
como ocurre en el caso de nuestra normativa ésta ex lege -concepto que este autor asimila en cierta
no nos lo dice, corresponderá recurrir a otras medida a la observancia del principio de legalidad-
fuentes del Derecho para encontrar la respuesta. La y tienen por objeto o finalidad proporcionar
vocal informante recurrió a la doctrina y nos recursos al Estado para que éste realice sus
propuso una definición que originó todos los funciones; asimismo, considera que estos tributos
errores posteriores. constituyen una relación personal, de derecho,
Así, en el dictamen se señala -ver Supra 2.1, obligatoria y que, entre otras características, deben
cuarto párrafo-, de acuerdo con la manera textual de ser justosC4 l.
en que están citadas, que el tributo es una prestación Rodolfo Spisso, citando a Giuliani
que reúne las siguientes características: Fonrouge, define el tributo señalando que "es una
1) Es pecuniaria; prestación obligatoria, comúnmente en dinero,
2) Es obligatoria; exigida por el Estado en virtud de su poder de
3) Es exigida a los particulares por el Estado imperio, que da lugar a relaciones de derecho
en virtud a su poder de imperio (potestad inherente público es¡•:
a su soberanía); Por otro lado, Ramón Valdés Costa, citando
4) Tiene su fuente en la ley (principio de lo dispuesto por el Modelo de Código Tributario
legalidad); para América Latina en su artículo 13, indica que
5) Da lugar a relaciones de derecho público el tributo es "la prestación pecuniaria que el Estado
que se entablan entre el Estado y los exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el
contribuyentes; objeto de obtener recursos para el cumplimiento
6) Genera ingresos que están destinados a de sus finesC6l''.
satisfacer necesidades colectivas; y El maestro Geraldo Ataliba, señala que,
7) Se cobra en observancia de la capacidad jurídicamente, se define el tributo como "obligación
contributiva del contribuyente. jurídica pecuniaria, ex lege, que no constituye
Para analizar detenidamente esta definición sanción de acto ilícito, cuyo sujeto activo es, en
del Tribunal Fiscal, previamente debemos indagar principio una persona pública, y cuyo sujeto pasivo
sobre lo que es un tributo para la doctrina. En tal es alguien puesto en esa situación por la voluntad
sentido, si bien éste no es precisamente uno de los de la leyC 7l".
temas que más polémica genera en materia Por otra parte, en doctrina nacional, cabe
tributaria, también es cierto que no hay consenso citar a Raúl Barrios Orbegoso que define el tributo
en torno a la enunciación expresa de sus notas "como el vínculo jurídico, cuya fuente mediata es
distintivas y esenciales. la ley, que nace con motivo de ocurrir o de no
e
Así, Héctor Villegas señala que los tributos ocurrir hechos o situaciones que en la misma ley (/)
(1)
son "las prestaciones en dinero que el Estado exige se designan y que originan en determinadas .--1-

en ejercicio de su poder de imperio en virtud de personas la obligación de realizar en favor del (B

"'
;::::¡::
!ll
(/)
(3) VILLEGAS, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 4a.ed. Buenos Aires: Depalma, 1990. p.67.
(4) DE LA GARZA, Sergio F. Derecho Financiero Mexicano. 9a.ed. México: Porrúa, 1979. pp.309 y ss.
(S) SPISSO, Rodolfo R. Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1993. p.40.
(6) VALDÉS COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1992. p.3. 293
(7) ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987. p.37.
Eduardo Sotelo y Luis Vargas

Estado una prestación pecuniaria para la indiscriminadamente los elementos esenciales, sine
satisfacción de las necesidades colectivas, y que qua non del tributo -que determinan que un cobro
puede ser exigida por el Estado en forma califique como tal-, con otros que más bien deben
coactiva(Bl"; y, a Humberto Medrano Cornejo, que darse para que un tributo tenga validez en el
señala como notas características del tributo el ordenamiento -sin dejar de ser tributo- o,
hecho que sea una prestación, generalmente en simplemente, deben existir como consecuencia de
dinero, establecida por la ley, que no constituye estar frente a un cobro tributario. Así, ni las
sanción y que deben efectuar las personas privadas definiciones doctrinales expuestas, ni la que recoge
a favor de los entes públicos, gobierno central, el Tribunal Fiscal ni nuestra definición son
administraciones locales y entidades incorrectas, sino que son inútiles para aplicarlas
autárquicas( 9 l. metódicamente a un caso concreto a fin de
Con estas definiciones u otras similares, determinar si un cobro es un tributo.
imaginamos que la vocal informante dio el siguiente Lo mencionado en los párrafos precedentes
paso: sistematizó toda la información recogida y, a es elemental para llegar a conclusiones racionales
continuación, procedió a integrarla en un solo en cualquier análisis de hechos y circunstancias de
concepto, proponiéndonos la definición que todo orden. Así, si queremos, por ejemplo, definir
expusimos líneas atrás. Entonces, en proceder lo que es un autómovil, podríamos decir que: i) es
análogo, haremos lo mismo. un vehículo; ii) que avanza impulsado por un
Así, según las definiciones expuestas, motor; iii) que tiene generalmente cuatro ruedas;
podríamos decir que un cobro será tributo cuando iv) que su capacidad no excede a las nueve plazas;
sea una prestación comúnmente en dinero, justa, v) que se destina para transportar una o varias
exigida por el Estado en ejercicio de su poder de personas; y vi) que debe manejarse respetando las
imperio en virtud de una ley -si se quiere, reglas de tránsito establecidas. Nadie podría
respetando el principio de legalidad-, para cubrir decirnos que nuestra definición es incorrecta, pero
los gastos que le demanda al Estado el cabe preguntarse si es válida para definir
cumplimiento de sus fines y funciones, que origina indubitablemente en la práctica cuando una cosa
una relación jurídica personal, de derecho público es un automóvil.
y obligatoria, cuyo sujeto pasivo es alguien puesto Veamos casos concretos. Si compramos un
en esa situación por la voluntad de la ley y que vehículo unipersonal, con dos ruedas y que avanza
puede ser exigida en forma coactiva. a pedales, y nos preguntan si hemos adquirido un
Viendo las definiciones planteadas cabe automóvil, de acuerdo con nuestra definición
preguntarse cuál podría ser el error. A primera vista, nosotros diremos que no, pues a este vehículo le
ninguno. De hecho, creemos que nadie podría faltan las características ii) y iii). En efecto, nuestra
atreverse a descartar de plano alguno de los reciente adquisición avanza a pedales y tiene dos
elementos que hemos propuesto tanto nosotros ruedas, lo que no sólo implica que le falten, sin duda
como la vocal informante sistematizando algunos alguna, dos elementos esenciales que,
['-..
conceptos doctrinales de tributo. Pero si somos un conjuntamente con otros, determinan que algo sea
......
(/) poco más cuidadosos veremos que esto no es tan un automóvil, sino que hace que encuadre casi
m
+-' cierto. definitivamente en la categoría bicicleta.
·¡::

~ En efecto, el "error" que existe en las Ahora cambiemos el supuesto. Hemos

+-'
(]) definiciones citadas es que mezclan comprado un vehículo motorizado, con cuatro
(/)
:::::¡

(8) BARRIOS ORBEGOSO, Raúl. Derecho Tributario. Teoría General del Impuesto. Con la colaboración de Humberto Medrano Cornejo. Lima:
294 Sirius, 1966. p. lO.
(9) MEDRANO CORNEJO, Humberto. En torno al ... Op.cit.; pp.37-38.
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

ruedas y capacidad para cinco personas. Sin importancia de la claridad de los conceptos y
embargo, no lo usamos para transportar personas características que hacen la esencia de las cosas. En
sino que lo exhibimos en nuestra cochera y, si lo efecto, la errónea conclusión a la que llega la RTF
usamos, tenemos pensado avanzar contra el tránsito parte, como veremos más adelante, de una mala
a 300 kilómetros por hora atropellando a cuanta aplicación de definiciones de tributo que eran
persona tengamos al frente. Nos preguntan si ciertas -y, aun más, estaban correctamente
hemos comprado un automóvil. A la inversa del integradas- pero que, al ser mal interpretadas, no
ejemplo anterior, nadie en sus cabales podría brindaban los elementos que permiten señalar
decirnos que no. Definitivamente, basta verlo para unívocamente cuándo un recurso califica como
saber que hemos adquirido un automóvil y no un tributo.
triciclo, un submarino o un avión. Pero la respuesta En tal sentido, las deficiencias apuntadas en
no será así si aplicamos nuestra definición de los párrafos precedentes se manifiestan totalmente,
automóvil. En efecto, nos podríamos ver tentados tanto en la definición de tributo recogida por el
a decir que, al no destinarse el vehículo al transporte Tribunal Fiscal como en la que propusimos luego
y, de hacerlo, no lo manejaremos respetando las de integrar algunos conceptos doctrinarios, ya que
reglas de tránsito, faltan las características v) y vi) ambas adolecen del grave defecto de combinar lo
para que sea un automóvil. Nuestra definición de que hemos llamado elementos esenciales del tributo
automóvil era cierta, pero al aplicarse dio un con otros cuya inobservancia no le quita a
resultado absurdo. determinado cobro su carácter de tributo, sino que
Esta ilógica conclusión se origina, como simplemente lo hace ilegal, inconstitucional o
veremos, en el mismo error plasmado en la RTF -a ilegítimo -dependiendo de las disposiciones
la que se arriba a una conclusión tan absurda como adoptadas en cada ordenamiento- o, en todo caso,
la planteada en el ejemplo-. En efecto, haciendo la deben darse justamente porque ese recurso es un
salvedad de nuestra absoluta ignorancia sobre el tributo.
tema automovilístico, las características i), ii), iii) y Así, por ejemplo, de los siete elementos con
iv) del automóvil son elementos que, de aparecer los que define la vocal informante lo que es el
en una cosa, determinarán que sea un automóvil, tributo, nosotros descartaríamos de plano la
es decir, son los que constituyen su esencia. Por el observancia al principio de legalidad -entendido
contrario, las características v) y vi) configuran en un sentido meramente formal, que es como lo
circunstancias normales y "correctas", hace la vocal informante como veremos más
respectivamente, del uso del automóvil. Así, el adelante-, elemento al que ubicaríamos
hecho de que no utilicemos el auto para metodológicamente en un segundo nivel de
transportar personas o que al manejarlo no análisis, que comprenderá la pregunta por su
respetemos las reglas de tránsito no es esencial legalidad, constitucionalidad o legitimidad y, por
para determinar si algo es un automóvil, sino que ende, su validez y persistencia en el sistema. De la
son caracteres que únicamente nos permitirán misma manera, en la definición que propusimos
conocer si al carro se le está dando un uso normal nosotros, a efectos de aplicarla para definir la
o legítimo. naturaleza de un cobro, desecharíamos, por
Nuestro ejemplo es sumamente útil para los ejemplo, que se considere que el tributo es una
fines que perseguimos. Así, al igual que la famosa prestación justa. Por el momento, nos reservamos
disquisición cartesiana de lo claro y distinto entre para los próximos acápites la mención del porqué
la silla y la mesa, no hace más que resaltar la consideramos que esto es así.

295
Eduardo Sotelo y Luis vargas

4.2 El principio de legalidad y la coerción a tratar a cuál de las especies del género tributario
en materia tributaria. pertenecía -impuesto, contribución o tasa-.
En este punto ya corresponde analizar los
argumentos que, en concreto, llevan al Tribunal 4.2.1 La prescindencia del principio de
Fiscal a descartar la naturaleza tributaria del legalidad.
derecho de visación. Al respecto, es pertinente El dictamen nos dice lo siguiente con
recordar las líneas del dictamen en que la vocal relación al principio de legalidad:
informante nos dice que, para que el cobro en "Respecto al principio de legalidad, el
cuestión sea un impuesto -aunque entendemos que artículo 139 de la Constitución Política del Estado
implícitamente quiso decir tributo-, debe atender, de 1979, preceptuaba que sólo por ley expresa se
entre otras, a las siguientes características: crean, modifican o suprimen tributos y se conceden
"( ... ) exoneraciones y otros beneficios tributarios.
1) Sólo puede establecerse por ley. Asimismo, el inciso a de la norma IV del
2) Su cumplimiento es de carácter obligatorio, Título Preliminar del Código Tributario aprobado
estando dotado el Estado para tal efecto de la por el Decreto Supremo No.218-90-EF y
capacidad de coerción en virtud de su potestad modificado por el Decreto Legislativo No.769,
tributaria. normas vigentes a la fecha de la dación de los
3) El hecho imponible no guarda relación Decretos Supremos Nos.013-91-ICTIIIND y
alguna con la actividad del Estado respecto de los 019-92-ICTI, respectivamente, preceptúa también
sujetos obligados a su pago, característica que el principio de legalidad antes mencionado,
corresponde a su propósito de financiar servicios agregando que sólo por ley se pueden establecer
de interés general de carácter indivisible ( ... )." los diversos elementos que constituyen la hipótesis
Como mencionamos en nuestros apuntes de incidencia.
metodológicos, la vocal informante, luego de (... ) Es notorio que, en relación a lo indicado
darnos una definición de tributo en la que en los párrafos precedentes, el derecho de visación de
diferenció hasta siete elementos que, en su las facturas de exportación de productos textiles a los
opinión, de darse conjuntamente en un recurso Estados Unidos de América establecido por el Decreto
lo hacen calificar como tributo, de manera Supremo No.019-92-ICTI no cumple con las
inexplicable al analizarlos sólo recogió dos de ellos características esenciales para constituir un impuesto.
-los puntos 1 y 2-, añadiendo un tercero que No cabe duda que las normas que regulan
corresponde más bien a un tributo de la especie el referido derecho no se ajustan a las disposiciones
impuesto. constitucionales que establecen que sólo por ley se
En tal sentido, el interés del presente crean tributos, en tanto que los mencionados
trabajo -analizar los elementos que permiten decretos supremos no pertenecen a tal categoría,
definir cuando un cobro es un tributo- nos limita pues tampoco invocan el inciso 20 del artículo 211
a detenernos en los puntos 1 y 2 de la parte de la Constitución Política de 1979" -que
transcrita del dictamen. Esto, porque el punto 3 consagraba la facultad presidencial de dictar
sí corresponde a una característica específica del medidas extraordinarias en materia económica y
tributo llamado impuesto, por lo que dicho financiera cuando así lo requería el interés nacional
análisis ya debía haber implicado que se hubiera y con cargo de dar cuenta al congreso- (el agregado
arribado a la conclusión de que el derecho de entre guiones es nuestro).
visación era un tributo y, por lo tanto, se entraba Como se aprecia, la vocal informante nos

296
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

dice que la normativa vigente al momento de en la Constitución -delegación de competencias,

crearse el derecho de visación recogía el principio decretos leyes, decretos con fuerza de ley-( 101 • En tal
de legalidad en materia tributaria -hoy reserva de sentido, contemporáneamente se ha aceptado, no
ley-. Así, de acuerdo con una de las acepciones de sin cierta discrepancia por parte de renombrados
tal principio, sólo por ley expresa se crean tributos autores, que el principio de legalidad implica, en
-en la actualidad, según el artículo 7 4 de la esta segunda acepción, que la norma jurídica que
Constitución Política vigente, también por decreto haya establecido el tributo debe ser aquélla que
legislativo y para efectos de aranceles y tasas, por haya sido señalada por la Constitución para tal
decreto supremo-. efecto -por lo general, una ley o una norma con
Partiendo de esta premisa, a continuación rango de ley-.
razona de la siguiente manera: si sólo por ley expresa
se crean tributos y el derecho de visación se creó por
decreto supremo, entonces el derecho de visación El significado que le dio la vocal
no es un tributo. A nuestro modesto entender, este informante al principio de
razonamiento -aparentemente perfecto desde un legalidad debe incluirse dentro
punto de vista lógico- tiene dos grotescos errores, de una definición de tributo ideal,
inconcebibles en un organismo que es la máxima pero de ninguna manera se le
instancia tributaria en nuestro país. puede considerar como un
El primer error está en que en el dictamen elemento esencial del tributo.
se cercenó, literalmente, el contenido del principio
de legalidad. En efecto, en virtud de tal principio, y
otorgándonos la licencia de prescindir de toda Entonces, el primer error del Tribunal Fiscal
discusión doctrinal con relación a sus alcances, no fue conceptuar el principio de legalidad recogiendo
puede haber tributo sin un mandato del Estado que únicamente el último de los significados que hemos
lo ordene. Este significado además deriva del señalado. Así, cuando los autores dicen que el
enunciado general consagrado casi en cualquier tributo tiene su fuente en la ley y, en ciertos casos,
organización estatal constitucional moderna, que equiparan tal afirmación al respeto del principio
señala que "nadie está obligado a hacer lo que no de legalidad, no sólo quieren decir que el tributo
manda la ley". debió crearse por ley en sentido formal, sino que,
Luego que se ha definido así el principio de principalmente, buscan precisar que no se puede
legalidad, recién podemos apreciar la segunda de sus exigir el pago de un tributo sin un mandato del
dimensiones. Así, siguiendo a Ramón Valdés Costa, Estado que lo ordene.
ese mandato del Estado que es fuente del tributo En tal sentido, como señala claramente
puede revestir diferentes formas: en el Estado de Valdés Costa al comentar su afirmación "sin ley no
derecho contemporáneo reviste la forma de ley, pero hay tributo" y ubicarla como elemento esencial del
podría ocurrir que en otras organizaciones políticas tributo: "En realidad el elemento esencial, de
la orden emane de algún otro poder del Estado o del carácter universal, no es la ley en sentido formal,
e
grupo gobernante en sí. Asimismo, este destacado sino el mandato del Estado, es decir, la orden de (/)
([)
autor nos dice que aun si el mandato del Estado es la este de efectuar una prestación, o, en otros .-r

ley, ésta puede adoptar diversas formas, como por términos, la imposición de una obligación por ~
-.
;:::¡.:
ejemplo la ley formal-emanada del poder legislativo- voluntad unilateral del Estado0ll" (el resaltado es Q)
(/)

u otro acto adoptado por procedimientos previstos nuestro).

(10) VALDES COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. 2a.ed. Santa Fe de Bógota: Temis S.A., 1996. p.71. 297
(11) !bid.
Eduardo Sotelo y Luis vargas

Como se comprenderá, este primer error ya De igual forma, si asumimos la posición que
redujo en gran medida las expectativas sobre lo que criticamos en el presente trabajo, entonces no nos
nos pudo decir el Tribunal Fiscal en las siguientes explicamos por qué el Tribunal Fiscal no eligió
líneas de su dictamen. Así, si sólo atendemos a la cualquier otro de los demás principios de la
cercenada definición del principio de legalidad que tributación previstos en la entonces Constitución
se nos brindo, éste se convierte únicamente en una de 1979, para, utilizándolo equivocadamente como
garantía que, sin ser por cierto poca cosa, no es elemento configurador, analizar si el derecho de
más que un límite formal al ejercicio del poder visación era un tributo. En tal sentido, siguiendo el
tributario, que no nos sirve para saber cuando un erróneo razonamiento del Tribunal Fiscal, incluso
cobro es un tributo, sino que garantiza que un encontramos muy discutible que se haya escogido
tributo, en virtud a la forma en que se le ha regulado, únicamente uno de los referidos principios que
no sea ilegítimo, írrito al sistema. recogía nuestro legislador para determinar si el
Y es en este punto donde se produce el cobro en cuestión era un tributo.
segundo error en el razonamiento de la vocal Pero, a mayor abundamiento, cabe poner un
informante. Así, si primero se equivocó al definir ejemplo práctico que muestra claramente lo falaz
el principio de legalidad, luego usó su definición y absurdo del argumento que se esgrime en la RTF.
en un momento en el que no correspondía aplicarla, Así, imaginemos que para determinar la
ya que, como hemos mencionado, según la forma naturaleza de un cobro, a la definición de tributo
en que entiende dicho principio, éste no puede ser se añade -como se hace en la RTF- que éste debe
de ningún modo un elemento esencial del tributo ser creado por ley -es decir, de acuerdo como
sino que sólo verifica una correcta regulación del entiende esta afirmación el Tribunal Fiscal, por
recurso tributario, materia que se debe analizar en norma jurídica emanada del Poder Legislativo o por
un segundo momento, cuando ya previamente se otra norma del mismo rango- y la inobservancia
ha definido que un recurso es un tributo. de este principio de legalidad acarrea que el cobro
Esto porque nada tiene que ver la normativa pierda su naturaleza de tributo.
que se ha utilizado para crear un cobro con su Luego, supongamos que el legislador deroga
naturaleza. En efecto, el uso de una ley, un decreto el Decreto Legislativo No.774, Ley de Impuesto a la
legislativo, un decreto supremo o una resolución para Renta, y lo reemplaza por una norma que crea un
crear o regular un recurso no tiene cómo ni porqué impuesto a la renta exactamente igual al anterior.
alterar su naturaleza. Por el contrario, es justo porque Sin embargo, esta nueva norma es un decreto
previamente se ha determinado que un cobro es un supremo; asimismo, se altera sólo una de las
tributo en virtud a su naturaleza, que corresponde características del impuesto a la renta, señalándose
indagar si, en tanto que es un tributo, fue creado que el nuevo impuesto tendrá una alícuota del80o/o
respetando los límites que se imponen al legislador sobre la renta neta que obtenga el contribuyente.
-entre ellos, si se creo utilizando la vía regulada para Dado que es obvio que en el caso propuesto
ello-. Como vemos, entonces, el significado que le se ha violado flagrantemente tanto el principio de
dio la vocal informante al principio de legalidad debe legalidad como el de no confiscatoriedad, parece
incluirse dentro de una definición, si se quiere, de muy claro que este nuevo impuesto será tildado de
tributo ideal, que contemple cómo debería ser un inconstitucional. Pues bien, ahora apliquemos el
recurso tributario que no sea írrito al sistema legal, raciocinio que el Tribunal Fiscal nos propone en la
pero de ninguna manera se le puede considerar como RTF.
un elemento esencial del tributo. Según éste, como no se creó el impuesto

298
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

respetando el principio de legalidad, la primera Por el contrario, si se hubiera analizado el

consecuencia sería que el nuevo impuesto a la renta supuesto nuevo impuesto a la renta como hemos
no sería tributo, lo que por sí sólo ya es un absurdo planteado durante el presente trabajo, hubiéramos
total pues el argumento nos lleva a prescindir por tenido que concluir en que éste era, por su
completo de la naturaleza del cobro. Pero aún hay naturaleza, un tributo y, como tal, debió respetar
más, pues la segunda consecuencia sería que, dado los principios de legalidad -en sentido formal- y
que este cobro no es un tributo y el principio de no no confiscatoriedad al ser creado, lo que
confiscatoriedad, de acuerdo con lo dispuesto por determinará finalmente que sea un tributo
nuestra Constitución Política, es aplicable a los inconstitucional y, por tanto, írrito al ordenamiento
tributos, el nuevo impuesto a la renta no sería y sin eficacia alguna<l2).
confiscatorio y, por lo tanto, tampoco sería
inconstitucional, no afectándose en ningún 4.2.2 La inexistencia de "coerción" en el cobro
momento su eficacia en nuestro ordenamiento. del derecho de visación por parte de la
¿Cuál sería el resultado final? Tendríamos en Sociedad Nacional de Industrias.
vigencia un verdadero impuesto que grava el 80o/o La vocal informante nos dice que: "Sobre la
de la renta neta, que además ha sido creado por el capacidad de coerción que contrae toda especie
Poder Ejecutivo sin previa delegación de facultades tributaria, el derecho señalado no confiere al ente
por parte del legislativo. encargado de su recaudación, en este caso la
Si bien el ejemplo planteado es exagerado, Sociedad Nacional de Industrias, la facultad de
creemos que es muy útil para demostrar las ejercer la cobranza coactiva respecto de las deudas
consecuencias absurdas que se producirían de generadas por este concepto, en tanto que al no
considerar el principio de legalidad -tal como lo constituir un impuesto no existe un administrador
entiende el Tribunal Fiscal- como elemento esencial tributario dotado de las prerrogativas que dicha
del tributo. Asimismo, no es difícil imaginar lo que designación reviste".
podría suceder en caso tuviésemos al frente un Si bien la redacción del argumento es un
cobro cuya naturaleza es harto complicado tanto confusa, entendemos que si en el dictamen
determinar. En este último caso, que como se se dijo que era característica del tributo que el
aprecia es el del derecho de visación, el Estado Estado tenía la facultad de coerción para hacerlo
estaría habilitado para crear verdaderos tributos - efectivo, se nos ha querido decir que, como la SNI
que a primera vista no se perciben como tales- no tiene las facultades de cobrarlo coactivamente,
utilizando un instrumento distinto del de rango el derecho de visación no es un tributo. La otra
legal, que evadieran su obligatoria adecuación y el manera de entender el párrafo transcrito es
respeto a las garantías que el ordenamiento otorga simplemente asumiendo que la vocal nos dice que,
a los contribuyentes al regular el ejercicio de la en tanto el cobro en cuestión no es un impuesto, la
potestad tributaria y la aplicación de los tributos. SNI no tenía facultades para exigirlo coercitiva-

(12) Cabe precisar que algunos pocos autores encuadran el caso concreto de la creación de un tributo sin observar el principio de legalidad e
(f)
dentro de lo que se llama la contribución o exacción parafiscal, que, en brevísimo resumen, implica la existencia de un cobro de naturaleza
CD
tributaria pero que no sigue en su vida y destino las características que sigue todo tributo en un determinado ordenamiento. r-t-

~
Al respecto, cabe señalar que si bien la mayoría de la doctrina opina que lo parafiscal se restringe más bien al hecho de destinar este recurso
a una entidad distinta del Estado, la posición anteriormente reseñada es sumamente interesante por cuanto el supuesto sí encaja dentro de --....
muchas de las definiciones que se dan sobre la exacción parafiscal. Empero, el tratamiento de este tema excede por completo el objetivo del ;:::¡::
Q)
presente trabajo y el espacio disponible para él. (f)
Lo que no podemos dejar de señalar es que si adoptásemos la posición de que el presente caso configura una exacción parafiscal, el tratamiento
a otorgársele debería ser idéntico al que proponemos en estas líneas -es decir, sería tratado como tributo- pues dada su falta de acreditación
en norma positiva alguna, la existencia de una exacción parafiscal resultaría una patología del sistema que debería ser reconducida y traducida
en términos tributarios a una de las especies de éstos y rodeada de las exigencias que permitan garantizar los derechos de los obligados, tal 299
como ocurre con los tributos.
Eduardo sotelo y Luis vargas

mente. En nuestra opinión, de una forma u otra, ni siquiera esta ausencia de tales facultades autoriza,
en el considerando transcrito existen nuevamente en nuestra opinión, a concluir que la coacción está
dos gruesas equivocaciones. ausente. La coacción entendida esta vez horizon-
La primera está en el significado que se le da talmente sí existe -contra lo que equivocadamente
al término coacción. En efecto, no dudamos que el cree la vocal informante y la RTF- en la medida
elemento coacción sea esencial a todo tributo, pero que el sujeto que pretenda exportar prendas de
cabe indicar que coacción o coerción-términos que vestir a los EEUU se verá inexorablemente compelido
por cierto el Tribunal Fiscal parece asimilar- no sólo a satisfacer la prestación denominada derecho de
implican una facultad del administrador del tributo visación si quiere concretar legalmente la operación.
para cobrarlo. De no satisfacer dicho pago, su operación de
Así, la coacción es elemento esencial del exportación será de imposible concreción. La
tributo desde un punto de vista vertical, coacción, creemos, está presente de manera actual
íntimamente vinculado con el carácter ex lege de la en el momento genésico del cobro -coacción
obligación tributaria. En tal sentido, el tributo es verticalmente apreciada- y de manera virtual en su
coactivo desde que su origen está en la voluntad fase horizontal en tanto sólo la satisfacción del cobro
unilateral del Estado y en el ejercicio de su poder aludido, aunque físicamente dicha coacción no tenga
jurídico de imperio para instituir, con prescindencia expresión de facultad o prerrogativa, permitirá hacer
de la voluntad de los obligados, un cobro efectiva una operación al particular obligado al pago.
imperativo0 3). Como se aprecia, entonces, tenemos Entonces, como se puede observar, el
que el tributo importa coacción no esencialmente verdadero significado y alcance del elemento
porque ésta se presente en la forma de cobrarlo - coacción fue prácticamente desconocido o mal
contenido sólo horizontal y, por lo tanto, parcial interpretado -si bien en el dictamen hay una tenue
de lo que es coacción- sino porque antes se ha referencia a él- en el análisis que hizo la RTF.
impuesto vertical y unilateralmente sin tomar en Ahora bien, el segundo error en este punto
cuenta la voluntad del obligado. radica en que, aun cuando se hubiera asumido que
En tal medida, aludiendo ya a la opinión que la coerción sólo significaba que el órgano
contiene la RTF, el hecho de que un órgano correspondiente pueda cobrar forzadamente el
encargado de recibir un cobro o de administrarlo tributo, el argumento es falaz porque no es que el
no tenga prerrogativas para coaccionar no hecho que se cobre coactivamente confiera
descalifica al recurso que cobra como tributo, ya naturaleza de tributo, sino que, por el contrario, el
que dicho cobro es tributo desde que fue unilateral, hecho de que un cobro sea un tributo determina
vertical o coactivamente impuesto por el Estado. que se tengan facultades coactivas para cobrarlo
Por si ello no bastara, en relación horizontal, la pues, desde el origen, hubo ejercicio de poder
coacción del cobro no necesariamente o no siempre jurídico en la imposición. El que la delegación para
aparece en prerrogativas o facultades de coacción recibir el cobro no haya comprendido la facultad
del encargado de recibir el pago sobre el obligado a coactiva de cobrar se explica razonablemente por
dicho pago. el carácter no público de la entidad delegada -la
Así, si nos detenemos por un instante en el SNI-; la coacción, conforme fue explicado, existía
caso a que se contrae la RTF, en efecto, la SNI no en la fase del cobro pero no ejercida sobre el
goza de mecanismos de ejecución forzada para obligado en forma de prerrogativa o de facultad de
hacer efectivo el cobro del derecho de visación, pero la entidad para ejecutar forzadamente la prestación.

( 13) Además, es justamente este carácter ex lege de la obligación tributaria el que determina que el tributo califique como un ingreso derivado del
300 Estado, que, en contraposición a los ingresos originarios que percibe el ente estatal, son aquéllos que se establecen coactiva y unilateralmente,
en uso del poder soberano.
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

5 Nuestra opinión. expuesto a la definición de tributo, rechazamos de

plano la inclusión en ella de elementos que no
5.1 El concepto de tributo. correspondan a su esencia, como lo fueron en el
En definitiva, consideramos que es bastante caso de la RTF el cercenado principio de legalidad
difícil categorizar indiscutiblemente al derecho de y la concepción parcial de la coacción en materia
visación como un recurso tributario. Ahora bien, tributaria.
una vez hechas las críticas al proceder de la Pues bien, hechas estas necesarias
administración, creemos que sí debe quedar claro aclaraciones, el tributo, en nuestra opinión y
que si el derecho de visación no es un tributo no es partiendo de la definición acuñada por Geraldo
de ninguna manera por las razones expuestas en la Ataliba en su excelente obra Hipótesis de Incidencia
RTF. Tributaria, es una prestación generalmente
Asimismo, llegado este punto del trabajo, pecuniaria y exigida con la finalidad principal de
consideramos que pecaríamos de inconsecuentes si, obtener recursos, que es el contenido de una
luego de haber criticado previamente la definición obligación ex lege, cuyo sujeto activo es, en
de la RTF y habernos aventurado a lanzar varios principio, una persona pública, y su sujeto pasivo
conceptos sueltos al respecto, al menos no es alguien puesto en esa situación por la voluntad
proponemos una definición de tributo que contenga de la ley04 l(ts).
únicamente sus elementos esenciales y sea útil en la De la definición que proponemos creemos
práctica para diferenciar los cobros tributarios de que cabría resaltar hasta tres aspectos. En relación
aquéllos que no tienen tal cariz. Cabe advertir al a la finalidad de los ingresos tributarios, hemos
lector que nuestra intención no es de manera alguna propuesto que el tributo se exige para obtener
zanjar la discusión en lo que respecta a la definición recursos. En primer término, cabría indicar que en
de tributo, ya que éste es un tema sobre el cual la esta razón radica para gran parte de autores la
doctrina y varios textos de legislación comparada se distinción entre el tributo y la multa, ya que esta
han pronunciado, sin duda alguna, con mayor rigor última se exige con la mera finalidad de sancionar
y claridad que nosotros. Simplemente pretendemos al infractor. De otro lado, autorizada doctrina en
resaltar la importancia de diferenciar y aplicar materia tributaria ha cuestionado que el tributo se
correctamente los conceptos al analizar casos exija con la finalidad principal de obtener recursos.
jurídicos, lo que no es más que una premisa En tal medida, se señala que en muchas ocasiones
elemental para todo operador del Derecho. Así, la recaudación de tributos tiene principalmente
distinguir entre los elementos esenciales y típicos de fines extrafiscales antes que recaudatorios. Sin
las instituciones, entre las causas y los efectos de las embargo, nos adherimos parcialmente en este
cosas y entre los momentos del análisis en los cuales punto a Valdés Costa cuando afirma que "La
dichos conceptos deben aplicarse, es una materia que finalidad extrafiscal podrá influir en el
excede por completo el espectro tributario y, aun rendimiento del tributo, pero el resultado de este
más, sobrepasa incluso lo jurídico, debiéndose tomar será siempre el de obtener un recurso para cubrir
en consideración permanentemente en cualquier los gastos del Estadd 16>" (el resaltado es nuestro).
e(/)
razonamiento que pretenda llegar a conclusiones Otro aspecto a comentar es el carácter ex
([)
correctas. lege de la obligación tributaria, el cual se considera .-t-

En este orden de ideas, y aplicando lo medular para diferenciar al tributo de otros cobros.
(5
-.
;:::¡.:
Q)
(/)
(14) ATALIBA, Geraldo. Op.cit.; pp.37-40.
( 15) Hemos obviado en la definición que nos propone Ataliba la inclusión de los elementos negativos que este autor establece, ya que estamos de
acuerdo en que dicho proceder no es acorde con el fin que persigue toda definición, que es el de fijar unívocamente el sentido de la expresión.
Al respecto, recomendamos ver VALDES COSTA. Curso de Derecho... Op.cit.; p.SO. 301
(16) !bid.; p.78.
Eduardo sotelo y Luis vargas

Así, el carácter ex lege implica que el vínculo jurídico tributo de los efectos que se generan al establecerse
tributario tiene su fuente en la ley y, en tal sentido, un vínculo obligacional de carácter tributario -
su imposición no puede ser discutida por el deudor como el hecho de que la obligación tributaria pueda
tributario. En tal medida, en la creación de la exigirse coactivamente-.
obligación tributaria se prescinde por completo de En tal sentido, y para finalizar en este punto,
la voluntad de los particulares, obligando a estos citamos nuevamente a Geraldo Ataliba cuando, en
últimos a vincularse con la administración con la una disquisición muy interesante que encontramos
ocurrencia de la hipótesis de incidencia que se prevé perfectamente compatible con nuestra inter-
en la ley, es decir, convirtiéndolos en sujetos pasivos pretación, distingue la diferencia entre la naturaleza
de la obligación tributaria por estar en la situación del cobro tributario y el régimen al que debe
regulada por la voluntad de la ley -de ello además someterse, señalando que: "Cualquiera que sea el
es que se desprende la exigencia coactiva del nombre con que se bautice, toda obligación
tributo-. Adicionalmente, cabe indicar que éste es pecuniaria ex lege en beneficio de persona pública
al parecer el sentido del concepto de obligación o con finalidad de utilidad pública es tributo y se
tributaria que recogen los artículos 1 y 2 de nuestro somete al llamado régimen tributario: conjunto de
Código Tributario. principios y normas constitucionales que regulan
Finalmente, en nuestra definición la exigencia coactiva de prestaciones pecuniarias
indicamos que el sujeto activo de la obligación por el Estado. Este régimen se caracteriza por los
tributaria es, en principio, una persona pública. Al principios de igualdad ( ... ),estricta legalidad (... ),
respecto, existen opiniones discordantes y, por anterioridad de la ley al ejercicio financiero (... ),
cierto, muy bien fundamentadas, en torno a la relación de administración, (... ), no discreciona-
posibilidad de que el sujeto activo de la obligación lidad administrativa, etc.< 17l".
tributaria sea una persona privada o una persona Como apreciamos claramente en las
no estatal, tema en el que a menudo se empieza a palabras de Ataliba, nada tiene que ver para calificar
hablar de laya mencionada contribución parafiscal. un cobro el sometimiento al régimen al que debió
En tal sentido, seguimos nuevamente al maestro atenerse. Así, el hecho de que no se hayan respetado
Ataliba cuando enseña que nada impide que, contra los principios y normas constitucionales al crear el
la regla general, un tributo tenga como sujeto activo derecho de visación, no habría afectado su
a una persona privada. A mayor abundamiento, naturaleza en caso éste hubiera sido un tributo, sino
dicha afirmación incluso se podría desprender de que simplemente determinaba su ilegitimidad y, en
lo prescrito por el artículo 4 del Código Tributario, el caso peruano, su inconstitucionalidad al haber
que posibilita que el acreedor tributario sea una sido creado con prescindencia de la observancia de
entidad de derecho público con personería jurídica tales principios.
propia, que no tiene porque ser siempre y en todos
los casos una persona pública. 5.2 El derecho de visación es un tributo.
Creemos que la bondad de la definición De acuerdo con la definición de tributo que
expuesta radica en que al menos distingue los propusimos -prestación generalmente pecuniaria
elementos esenciales del tributo del régimen al que y exigida con la finalidad principal de obtener
debe someterse -como, por ejemplo, la observancia recursos, que es el contenido de una obligación ex
al principio de legalidad entendido de un modo lege, cuyo sujeto activo es, en principio, una persona
estrictamente formal- y, a su vez, diferencia los pública, y su sujeto pasivo es alguien puesto en esa
conceptos que determinan que un cobro sea un situación por la voluntad de la ley-, en nuestra

302
( 17) ATALIBA, Geraldo. Op.cit.; p.216.
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

opinión, el derecho de visación sí constituye un En otros términos, lo innegable es que para

tributo. que el servicio de visado a que nos referimos pueda
En efecto, es innegable que el referido ser ejercido por la SNI, se ha requerido de una
"derecho" es una prestación de dar una suma de delegación -legítima o ilegítima, se puede discutir-
dinero a cargo de un particular, que se exige con el de un ente público, lo que implica que una actividad
objeto de captar recursos para diversos fines que que se atribuye al Estado peruano la haga efectiva
están especificados en las normas que lo regulan. una entidad gremial como la SNI -bajo el entendido
Más bien, lo que sí puede resultar discutible que con ella el Estado da cumplimiento a sus
a primera impresión, es que dicha prestación sea el compromisos internacionales asumidos en el
contenido de una obligación ex lege -de hecho, fue marco del Convenio Bilateral Textil Perú-EE.UU-.
esta materia la que indirectamente se avocó a De otro lado, el servicio mencionado, como
determinar la vocal informante en las últimas páginas causa imputada del cobro o retribución,
de su dictamen, lo que, como se entiende ahora corresponde a la soberanía del Estado. En efecto,
perfectamente, configuraba un análisis totalmente es en mérito al poder de policía del Estado -
fuera de lugar ya que lo hace cuando ya había conjunto de servicios organizados por la
concluido implícitamente que el cobro en cuestión administración pública del Estado para asegurar el
no era un tributo-, cuyo sujeto pasivo es alguien orden público y garantizar la integridad física y
puesto en la situación de deudor por la voluntad de moral de las personas, mediante limitaciones
la ley y no por su libre albedrío. Así, se podría pensar impuestas a la actividad individual y colectiva de
que el sujeto pasivo de esta obligación se coloca en ellas- que éste se arroga la facultad de imponer la
dicha posición por su propia voluntad o, en otras obligación de visado de facturas comerciales en el
palabras, por requerir el servicio que se le presta y caso de exportaciones y es en mérito al poder
retribuir dicha prestación voluntariamente. tributario que impone coactivamente un cobro por
Consideramos que una afirmación de este dicho servicio. Puede quizás ser materia de análisis,
tipo es inexacta, porque la obligación que origina discusión y crítica la delegabilidad a un ente privado
el pago por concepto de derecho de visación se ha de dicha facultad que se basa en el poder de policía
establecido normativamente, siendo una exacción del Estado, pero no será posible negar que tal
obligatoria -establecida de manera imperativa en servicio responde a una facultad soberana que sólo
la modalidad de retribución por un servicio el Estado posee. En última instancia, el servicio de
público- que deben efectuar todos aquellos sujetos visado mencionado no es pensable como un
que requieran del servicio previsto en la norma requisito que pueda venir obligatoriamente
como desencadenan te del nacimiento y pago de la impuesto por una o cualquier entidad privada y,
referida obligación. en el caso, no viene autoimpuesto por los
Cabe indicar que, en esta línea, no constituye exportadores. El servicio de visado sólo se concibe
un hecho determinante para excluir la naturaleza prestado por un particular en mérito a una
tributaria de la exacción creada, que sea la SNI la disposición legal que así lo establece.
entidad encargada de su cobro y de la realización A mayor abundamiento, es el Estado quien
e
directa de la prestación que se alega como en origen organiza el servicio y lo pone a disposición U>
(])
generadora de la obligación, ya que, en realidad, del particular sin que la voluntad de éste sea ~

dicha prestación viene delegada a la SNI por el determinante para el origen del cobro. Así, la Ci5
......
¡::::¡::
Estado personalizado en el Ministerio de Industria, voluntad del particular puede ser relevante para m
U>
Comercio Interior, Turismo e Integración. determinar si el hecho imponible se realiza o no, pero

303
Eduardo Sotelo y Luis vargas

no para establecer el nacimiento de la obligación la contratación de asesorías externas especializadas

tributaria. En otras palabras, la exacción es coactiva que faciliten la función de defensa de los intereses
y el contribuyente no puede excluirse del pago, salvo comerciales del Ministerio de Industria, Turismo,
por el hecho de que decida dejar de exportar y, por Integración y Negociaciones Comerciales
ende, evitar que le resulte necesario visar facturas. Internacionales; la contratación de investigaciones
En tal sentido, cabe añadir que la facultad de coerción que contribuyan a sustentar la defensa del sector
está implícita en el cobro establecido. confecciones y calzado frente a importaciones con
Finalmente, las mayores dificultades se precios distorsionados por prácticas de dumping o
presentan al identificar al acreedor del cobro. Así, subsidios; entre otros.
vimos como sucesivos dispositivos destinaron Como se aprecia, entonces, si bien el acreedor
indiscriminadamente los recursos obtenidos por del cobro en cuestión no estaba claramente
concepto de derecho de visación, tanto a favor de establecido, existían indicios que permitían arribar
algunos "fondos" -sin propietario ni administrador razonablemente a la conclusión de que dicho
definidos- como a favor del Ministerio de Industria, acreedor era el Estado, personificado a través del
Comercio Interior, Turismo e Integración, además Ministerio de Industria, Turismo, Integración y
de algunas otras finalidades específicas Negociaciones Comerciales Internacionales.
confusamente reguladas. Con lo dicho hasta el momento, creemos
Cabe indicar que esta distribución de que, aunque algo sui generis, hay contundentes
ingresos, por demás peligrosa por su vaguedad, es razones para afirmar que el derecho de visación es
bastante común en nuestra legislación. Así, al igual un tributo. Si dicho derecho de visación reúne
que en muchos otros casos, el derecho de visación ciertos rasgos que no son consistentes con su
se nos muestra como un cobro sin un acreedor fija naturaleza tributaria, se debe a una anomalía que
ni claramente establecido, a pesar que a veces generan las propias normas que regulan el recurso
aparece el Ministerio de Industria, Comercio -atribuible a la supina ignorancia del legislador o a
Interior, Turismo e Integración como el verdadero su sutil intento de sustraerse del espectro
y escondido sujeto activo de la obligación tributaria. tributario-; por ejemplo, el hecho que la prestación
Sin embargo, consideramos que esta que da nacimiento a la obligación de pago sea
situación no altera en nada la calificación del cobro realizada "por delegación" por una entidad que no
como tributario, ya que, así sea el acreedor el es la propia administración pública del Estado; que
referido ministerio o algún "fondo" imprecisamente se haya establecido mediante decreto supremo; la
establecido, lo recaudado tiene, en definitiva, un falta de precisión acerca de su administrador
destino orientado a sufragar gastos que debe tributario y de su acreedor tributario -este último
promover o afrontar por lo general el Estado probablemente el de más compleja identificación-
peruano, como son, por ejemplo, el asesoramiento ; la no definición expresa de facultades coercitivas;
externo en las negociaciones bilaterales con los entre otros elementos. Empero, todo lo dicho no
Estados Unidos de América en materia de impide que siempre sigamos identificando un
exportaciones de productos textiles -señalándose recurso tributario.
expresamente que para ello se deberá coordinar Nótese que recién, luego de tomarse en
previamente con el Ministerio de Industria, cuenta todas estas consideraciones -cuando ya
Comercio Interior, Turismo e Integración-; la sabemos que el derecho de visación es un tributo-,
realización de actividades de investigación, se puede pasar a un segundo análisis, que
promoción y capacitación a favor del sector textil; determinará si se sujetó al régimen tributario que

304
 En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos esenciales

dispone tanto la Constitución Política como el nos abordó una sincera preocupación e interés
Código Tributario, es decir, si se reguló como debió académicos. Mayor fue nuestra preocupación
de hacerse. En tal sentido, tenemos que, de acuerdo cuando caímos en cuenta de la gran posibilidad que,
con los textos constitucionales -tanto el vigente al sobre la base de este criterio jurisprudencia!
momento de su creación como el que rige administrativo, se den ulteriores resoluciones en el
actualmente-, al haber sido creado este tributo con mismo sentido, obteniéndose nuevamente
prescindencia del principio de legalidad -entendido resultados catastróficos para el sistema tributario
formalmente-, era indudable que el derecho de y, porque no, para la propia imagen de nuestro
visación era un tributo pero ilegal, inconstitucional Tribunal Fiscal.
e ilegítimo. Nada más que esto nos ha impulsado a esbozar
Por lo dicho, el Tribunal Fiscal debió este breve trabajo que, definitivamente, está más
declarar la naturaleza tributaria del cobro por cerca de ser un puñado de comentarios críticos casi
derecho de visación, asumir competencia sobre el nunca bien concatenados, que de constituir una
caso y en ulterior análisis -resolviendo sobre el exhaustiva, fina y bien lograda investigación
recurso de apelación de puro derecho- ejercer su académica.
prerrogativa-deber de aplicar la norma de mayor Si el lector logró arribar a estas líneas finales
jerarquía, analizando la vigencia y eficacia del cobro habrá acumulado, sin duda, innumerables críticas
a la luz de su compatibilidad con el principio de tanto a la posición sostenida por los autores como
legalidad que rige la materia tributaria. a la forma o manera de expresarla. Si esto último
ha sucedido, damos por satisfecho nuestro
objetivo más elemental. Mucho más y mejor se
6 comentarios finales.
puede escribir sobre el tema que incita la RTF y,
Conforme a lo anunciado en las líneas iniciales, de hecho, ése es desde ahora nuestro inmediato
luego de la lectura de la RTF que hemos comentado interés.~

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305
 N° 71, 2013
pp. 257-279

Constitucionalización de la definición
del tributo
Constitutionalization of tax definition

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León*

C a r m e n R o b l e s M o r e n o **

Resumen: El autor toma como punto de partida el proceso de

constitucionalización creciente del derecho tributario de nuestro país para
luego, desde la óptica de la teoría general de esta rama del derecho, realizar
un análisis de la evolución del concepto de tributación. Seguidamente,
nos explica la constitucionalización del derecho tributario, detallando los
principales vasos comunicantes entre el derecho constitucional y el tributario
actualmente. Finalmente, resalta los valores y fines constitucionales más
importantes relacionados con la tributación y la aplicación del control
constitucional por el Tribunal Fiscal.

Palabras clave: tributo – capacidad tributaria – tributación – derecho

tributario – capacidad contributiva – política fiscal

Summary: The author works with the increasing constitutionalization

process of Tax Law in the country as starting point; then, makes an analysis of
tax concept evolution from a general tax law theory point of view. Afterwards,
explains Tax Law Constitutionalization specifying main communicating
vessels between Constitutional and Tax Law. Finally, highlights the most
important values and goals related with taxing and constitutional control
implementation by the Tax Court.

Key words: tax – tax capacity – taxation – tax law – capacity to pay – fiscal
policy

CONTENIDO: I. SUMILLA.– II. CONSIDERACIONES EPISTEMOLÓGICAS.–

III. HISTORIA SOBRE LA DEFINICIÓN DE TRIBUTO.– IV. PRIMERA ETAPA:
SIGLOS XVIII Y XIX.– IV.1. INICIOS DE LA CIENCIA ECONÓMICA.–
IV.2. CONOCIMIENTO ESPECIALIZADO.– IV.3. LA CAUSA DEL TRIBUTO.–
V. SEGUNDA ETAPA: SIGLOS XX Y XXI.– V.1. REALISMO ECONÓMICO.– V.2. PRINCIPIO
DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.– V.3. DERECHO FINANCIERO.– V.4. DERECHO
TRIBUTARIO.– V.5. DEFINICIÓN CLÁSICA DEL TRIBUTO.– V.6. PRINCIPIO DE
LEGALIDAD.– V.7. CONCEPCIÓN DINÁMICA DE LA TRIBUTACIÓN.– VI. DERECHO
CONSTITUCIONAL.– VI.1. POLÍTICA FISCAL Y DERECHO.– VI.2. ¿DERECHO
TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL?.– VII. CONSTITUCIONALIZACIÓN DEL DERECHO.–
*
Profesor principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú, abogado, magíster en Derecho,
correo electrónico: fruiz@pucp.pe
**
Profesora auxiliar de la Pontificia Universidad Católica del Perú, abogada, correo electrónico:
crobles@pucp.pe
 258 VIII. CONSTITUCIONALIZACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO.– VIII.1. EL DEBER
CONSTITUCIONAL.– VIII.1.1. CONCEPTO.– VIII.1.2. NATURALEZA.– VIII.1.3. ÁMBITO
DEL DEBER CONSTITUCIONAL.– VIII.1.4. DEBER DE PRESTACIÓN.– VIII.2. EL DEBER
DE CONTRIBUIR.– VIII.2.1. UNIVERSO.– VIII.2.3. RELACIÓN DE COOPERACIÓN ENTRE
EL ESTADO Y EL CIUDADANO.– IX. CONSTITUCIONALIZACIÓN DE LA DEFINICIÓN
DE TRIBUTO.– IX.1. DEFINICIÓN DE TRIBUTO.– IX.2. JERARQUÍA CONSTITUCIONAL.–
IX.3.VALORES CONSTITUCIONALES.– IX.3.1. MORAL.– IX.3.2. SOLIDARIDAD.–
IX.4. FINES CONSTITUCIONALES.– IX.5. SOBREINTERPRETACIÓN.– IX.6. CONTROL
CONSTITUCIONAL.

I. Sumilla
A partir del siglo XXI se viene intensificando en el Perú el enfoque de
derecho constitucional para el desarrollo de los más diversos temas
del derecho tributario. Fernando Zuzunaga del Pino1 señala que la
constitucionalización del derecho tributario es un fenómeno creciente
en nuestro país.
Ciertamente, la obligación tributaria es la figura central del derecho
tributario. Al respecto, cada vez cobran más importancia las reflexiones
constitucionales sobre la obligación tributaria. Este es precisamente el
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

tema que abordaremos en el presente trabajo de investigación.

II . C o n s i d e r a c i o n e s e p i s t e m o l ó g i c a s
Es necesario aclarar ciertos conceptos técnicos propios del trabajo de
investigación científica, para facilitar la comprensión del análisis que
realizaremos más adelante.
César García Novoa2 sostiene que la actividad financiera del Estado
consiste en el proceso de ingresos y egresos públicos. Se trata de un
fenómeno (hecho que ocurre en el mundo real) estudiado por diferentes
ciencias, tales como la economía (ciencia de la hacienda o política fiscal)
y el derecho (derecho financiero). Específicamente el ingreso tributario
es estudiado por la política fiscal y el derecho tributario.
A su vez, en el derecho debemos distinguir entre la «norma» y el
«estudio de la norma». Al respecto, hay que tener presente que el
ingreso tributario es regulado por normas jurídicas. Así, esta clase de
reglas disciplinan la actividad del Estado en cuanto a la creación, diseño
y captación del ingreso tributario. Por otra parte, Jorge Bravo Cucci3
precisa que el estudio sobre las normas jurídicas que regulan al ingreso
tributario se conoce como dogmática jurídica (derecho tributario).

1 Cf. Zuzunaga, Fernando. ¿La cláusula antielusiva general vulnera a la Constitución peruana? Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario, 53 (febrero 2013), p. 23.
2 Cf. García, César. El concepto de tributo. Lima: Tax Editor, 2009, p. 29.
3 Cf. Bravo, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Tercera edición. Lima: Grijley, 2009, p. 153.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 71

Nuestra investigación ciertamente se ubica en el campo de la ciencia

del derecho o dogmática jurídica. En este sentido, dentro de la familia
de derecho romano-germánica, discurriremos específicamente por el
campo de la teoría general del derecho tributario.
259
Constituciona-
lización de la
definición
III . H i s t o r i a s o b r e l a d e f i n i c i ó n d e t r i b u t o del tributo
Francisco Escribano López4 afirma que en las ciencias sociales, como el
derecho, una mejor comprensión de los conceptos obliga a recurrir a la Constitutiona-
historia (época en que aparece cada concepto) y la lógica (razón que lization of tax
explica la aparición de cada concepto). definition

En esta parte del trabajo comenzaremos por examinar el surgimiento y

evolución de la teoría jurídica moderna sobre la obligación tributaria,
hasta antes de la aparición del fenómeno de la constitucionalización del
derecho. Este estudio resulta útil para entender el estado de la cuestión
que actualmente viene siendo reelaborado por el actual proceso de
constitucionalización del derecho tributario.
Para estos efectos adoptamos el enfoque de Eusebio González y Ernesto
Lejeune5, quienes proponen dos períodos históricos. El primer tramo

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

comprende los siglos XVIII-XIX, donde todavía no existía la ciencia
del derecho tributario. El segundo considera los siglos XX-XXI, que ya
cuentan con la existencia de la ciencia del derecho tributario.
En cada una de estas etapas advertiremos la presencia de una suerte de
«telón de fondo» que tiene que ver con las aproximaciones y distancias
entre política fiscal y derecho (derecho financiero y derecho tributario),
constituyendo las matrices que permiten apreciar el peso y contenido
del enfoque jurídico —particularmente de orden constitucional— en
torno a la obligación tributaria y sus aspectos conexos.

IV . P r i m e r a e t a pa : s i g l o s XVIII y XIX
En la Edad Moderna, el estudio de las finanzas públicas estuvo a cargo
de la política fiscal.

IV.1. Inicios de la ciencia económica

Para el pensamiento económico del siglo XVIII, la atención predominante
giró en torno al «sector privado». Iván Barco6 indica que los estudiosos

4 Cf. Escribano, Francisco. «Actual configuración del derecho financiero y tributario. El rol de
la jurisprudencia constitucional y del Tribunal de Justicia de las comunidades europeas». En
Introducción al derecho financiero y tributario. Lima: Jurista Editores, 2010, p. 17.
5 Cf. González, Eusebio y Ernesto Lejeune. Derecho tributario I. Tomo I, primera edición. Salamanca:
Plaza Universitaria Ediciones, 2003, pp. 22-25.
6 Cf. Barco, Iván. Teoría general de lo tributario. Lima: Grijley, 2009, pp. 39-40.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 260 que pertenecieron a la escuela fisiocrática, tales como François Quesnay,
Anne Robert Jacques Turgot, Víctor Riquetti Mirabeau, David Ricardo,
Adam Smith, John Stuart Mill y Francisco Ferrara, pusieron especial
atención a los asuntos que tenían que ver con las actividades comerciales
de los agentes privados, que eran los encargados de crear la riqueza
económica.
Por otra parte, César García Novoa7 anota que, gracias a la Revolución
Francesa de 1789, el naciente Estado moderno se comienza a estructurar
a partir de la organización de toda una maquinaria administrativa que se
fija objetivos y medios para cumplir con el rol de dirigir a una determinada
sociedad.
De este modo, temas tales como el Estado, presupuesto, impuestos y
gestión administrativa empiezan a merecer ciertos estudios. Iván Barco8
destaca que estos tópicos fueron objeto de análisis durante los siglos
XVII y XVIII, especialmente por los miembros de la escuela cameralista,
tales como Johann Heinrich Gottlob von Justi, Heinrich Friedrich Karl
von Stein, Adolf Wagner, Albert Eberhard Friedrich Schaffle y Joseph
von Sonnenfels.
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

IV.2. Conocimiento especializado

Por otra parte, Eusebio González y Ernesto Lejeune señalan que:
[…] bien por influencia de la escuela clásica inglesa, bien por el auge del
derecho administrativo a lo largo del siglo XIX, o mejor aún, por ambas
cosas, el hecho cierto es que desde fines de siglo esta situación da paso
a una primera especialización y las instituciones financieras comenzaron
a ser estudiadas desde un punto de vista económico en los tratados de
economía política (sección de hacienda pública) y desde un punto de
vista jurídico, en los tratados de derecho administrativo (sección de
derecho tributario)9.

Haciendo un balance sobre este desarrollo científico, César García

Novoa hace notar el predominio de la política fiscal sobre el derecho10.

IV.3. La causa del tributo

En este marco, las preocupaciones científicas acerca del ingreso
tributario apuntan a su origen y no tanto al contenido. Se considera que
es propio de la actividad política y gestión pública la creación de cargas
tributarias, quedando relegadas a un segundo plano las consideraciones
sobre los aspectos jurídicos involucrados en este fenómeno financiero.

7 Ídem, p. 66.
8 Barco, Iván. Ob. cit., pp. 38-39.
9 González, Eusebio y Ernesto Lejeune. Ob. cit., p. 21.
10 García, César. Ob. cit., p. 34.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 71

José Pedro Montero Traibel11 establece que en Alemania comenzó

a ganar terreno la posición defendida por Mayer, quien afirmaba que
el tributo se justifica en el poder político del Estado. De este modo la
relación entre los agentes económicos (contribuyentes) y el Estado
261
tiende a ser de corte vertical. Constituciona-
lización de la
En suma, el estudio inicial sobre el tributo pertenece a la política fiscal definición
y se preocupa especialmente por la causa de este fenómeno financiero, del tributo
encontrando su justificación en el poder político. Constitutiona-
lization of tax
definition
V . S e g u n d a e t a pa : s i g l o s XX y XXI
En la Edad Contemporánea aparece en escena el derecho (derecho
financiero y derecho tributario) para enriquecer el estudio de las finanzas
públicas.

V.1. Realismo económico

Desde inicios del siglo XX, siempre en los predios de la ciencia de
la política fiscal, se advierte una reacción contra la posición de los
estudiosos alemanes que acabamos de exponer.

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

Eusebio González y Ernesto Lejeune12 señalan que la concepción
germánica sobre el tributo —entendiéndolo como la expresión de una
relación de poder por parte del Estado— generó un desarrollo bastante
intenso del formalismo (preocupación sobre el procedimiento para la
creación de normas tributarias, sin profundizar sobre el contenido
esencial de estas).
La reacción de los propios teóricos alemanes fue la adopción de la
posición contraria: el realismo económico. De este modo se pasa a poner
especial atención a los temas de fondo y no de forma.
Se plantea que es el economista y no el abogado experto en derecho
civil quien debe estudiar las normas jurídicas que disciplinan la actividad
financiera pública, pues solo de esta manera queda garantizado el análisis
sustantivo del fenómeno fiscal.

V.2. Principio de capacidad contributiva

Dentro de este orden de ideas, Francisco Escribano López13 puntualiza
que Benvenuto Griziotti es uno de los más importantes pensadores de la
época que planteó la justificación del tributo a partir de una perspectiva
económica, centrándola en la capacidad contributiva entendida como
la aptitud económica para soportar cargas tributarias.

11 Cf. Montero, José. «Las doctrinas tributarias: su evolución y estado actual». Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario, 8 (junio de 1985), p. 9.
12 González, Eusebio y Ernesto Lejeune. Ob. cit., p. 23.
13 Escribano, Francisco. Ob. cit., p. 27.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 262 Entonces se inicia un proceso de limitación del poder tributario, en la
medida en que la facultad del Estado para crear tributos pasa a tener
como parámetro de habilitación la existencia de riqueza económica por
el contribuyente.
Es interesante advertir que la aparición en escena —por primera vez—
de la capacidad contributiva es un planteamiento que proviene de la
política fiscal y no del derecho (constitucional).
En resumen, la concepción sobre el tributo —siempre perteneciente
a los predios de la ciencia de la política fiscal— se enriquece con la
presencia del tema de la capacidad contributiva, ubicándola como la
causa del tributo.
Mientras que en la primera etapa la idea dominante es que la
justificación del tributo se encuentra en la política, en la etapa prevalece
el temperamento según el cual la causa del tributo más bien se ubica en
la economía.

V.3. Derecho financiero

En primer lugar, vamos a referirnos a la relación entre la política fiscal
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

y el derecho financiero. César García Novoa14 asevera que, a inicios

del siglo XX, el derecho financiero comienza a madurar su proceso de
independización respecto de la política fiscal.
En el ámbito académico se reconoce mayor sustantividad y relevancia al
derecho financiero. En adelante, tanto la política fiscal como el derecho
financiero comienzan a recorrer su propio camino por separado.
De esta manera quedan establecidas las condiciones para elaborar una
definición del ingreso tributario a partir de contenidos jurídicos propios.
En segundo lugar nos vamos a concentrar en la relación existente entre
el derecho administrativo y el derecho financiero. César García Novoa15
advierte que, a inicios del siglo XX, la actividad financiera del Estado
moderno ya había alcanzado importantes niveles de diferenciación
respecto del resto de la actividad de la administración pública, sobre
todo por su carácter instrumental, en la medida en que los ingresos
fiscales son los medios con los que cuenta el Estado para satisfacer
las necesidades públicas. Este fue uno de los hechos que propició el
nacimiento del derecho financiero y su progresiva independización
respecto del derecho administrativo.
En este estadio del pensamiento nos encontramos ante un paso previo
y necesario para el surgimiento del derecho tributario en cuyo seno se

14 García, César. Ob. cit., pp. 34-35.

15 Ídem, pp. 53 y 65.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

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realizan los aportes —propiamente jurídicos— más significativos en

torno a la definición del ingreso tributario. 263
V.4. Derecho tributario Constituciona-
Siguiendo a Gian María Micheli, Iván Barco16 señala que en el interior lización de la
del derecho financiero se llega a notar la concurrencia de diversos definición
cuerpos normativos, con diferencias bien marcadas, que dificultan la del tributo
unidad de objeto de estudio que es propio de toda disciplina científica.
En este sentido se toma nota que existen dos grupos de normas. En Constitutiona-
lization of tax
primer lugar, se encuentra un bloque de reglas que tiene que ver con
definition
los ingresos fiscales (obtención de ingresos públicos). En segundo lugar,
está el bloque de reglas que regula la gestión del dinero público (gasto e
inversión de los ingresos públicos).
Por otra parte, César García Novoa17 sostiene que, conforme pasa el
tiempo, va quedando claro que el tributo constituye uno de los recursos
más importantes para el Estado moderno.
De este modo, los estudios sobre el ingreso tributario van adquiriendo
cierto nivel de trascendencia, especialidad y diferenciación respecto de

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

los demás análisis que tienen que ver con las finanzas públicas.
Un primer antecedente sobre el particular se ubica en 1898, cuando
aparece la primera monografía científico-jurídica sobre el impuesto
—cuyo autor es Ranelletti— titulada Natura Giurídica dell’Imposta. En
este texto se afirma que la causa del tributo es dual. En primer lugar, el
tributo se justifica en la necesidad que tiene el Estado para satisfacer el
interés colectivo. En segundo lugar, el tributo tiene por fundamento la
capacidad contributiva.
Eusebio González y Ernesto Lejeune18 precisan que, más adelante, a
mediados de la década de 1920, en Alemania comienza a tomar fuerza el
planteamiento que aboga por la necesidad que las normas fiscales deben
desprenderse de la tutela que sobre ellas ejercía el Código Civil.
En otras palabras, se postula la necesidad de que los ingresos tributarios
tengan sus propios dispositivos legales, debiéndose dejar de lado la
aplicación del Código Civil en la parte que regula a la obligación, pago,
prescripción, etc.
Así, en Alemania se inician los primeros esfuerzos relativos al proceso
de codificación fiscal. Heinrich Wilhelm Kruse19 afirma que el hito de
partida del derecho tributario germano, asentado sobre la teoría de la

16 Barco, Iván. Ob. cit., p. 114.

17 García, César. Ob. cit., p. 79.
18 González Eusebio y Lejeune Ernesto. Ob. cit., p. 26.
19 Cf. Wilhelm, Heinrich. Derecho tributario. Perfecto Yebra Martul Ortega (trad.). Madrid: Editorial
de Derecho Financiero y Editoriales de Derecho Reunidas, 1978, pp. 35 a 38. Citado por Mauricio

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 264 realidad económica, se encuentra en el proyecto y posterior consagración
de la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919, que viene a constituir un
Código Tributario; es decir, un cuerpo de reglas generales aplicables a
todo ingreso tributario.
Todos estos esfuerzos científicos y normativos comenzaron a
multiplicarse, de tal modo que —tal como sostienen Eusebio González
y Ernesto Lejeune20— a lo largo del siglo XX se ha venido forjando la
autonomía del derecho tributario.

V.5. Definición clásica del tributo

Mauricio Alfredo Plazas Vega21 precisa que:
[…] la réplica a la autoritaria tesis de la «relación de poder» […]
continuó en las primeras décadas del siglo XX con la elaboración
de la doctrina sobre la «obligación tributaria» […], cuyas bases se
concretaron en destacar el vínculo obligacional de deudor y acreedor,
que cabe predicar del contribuyente y Estado y traer al ámbito tributario
las más importantes reglas y garantías que informan al derecho civil
en esa materia. El nuevo discurso repara en la igualdad de las partes
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

acreedora y deudora de los tributos […].

Entonces, la relación entre los agentes económicos (contribuyentes) y

el Estado tiende a ser de un corte más horizontal, a diferencia de la
concepción vertical que estuvo en boga durante el siglo XIX.
Mauricio Alfredo Plazas Vega22 afirma que estas ideas fueron compartidas
por importantes estudiosos, tales como Albert Hensel, Hans Nawasky y
Ernst Blumenstein en Alemania y Suiza; Angel Donato Giannini y A.
Berliri en Italia; Fernando Sainz de Bujanda en España, Mario Pugliese,
Dino Jarach, Carlos María Giuliani Fonrouge, Hector B. Villegas, Sergio
Francisco De la Garza, Carlos A. Mersán y Ramón Valdez Costa en
América.
Eusebio González y Ernesto Lejeune23 indican que el derecho tributario
continúa tomando como referencia al derecho civil —pero en el terreno
de los conceptos y ya no de los dispositivos legales (Código Civil)— con
la finalidad de elaborar sus propias definiciones.
Mauricio Alfredo Plazas Vega24 anota que es Giannini, uno de los
pensadores más ilustres de la primera mitad del siglo XX, quien desarrolla

Plazas Vega. «Potestad, competencia y función tributarias». En Tratado de derecho tributario. Lima:
Palestra, 2003, pp. 181-182.
20 González Eusebio y Lejeune Ernesto. Ob. cit., pp. 17-18.
21 Plazas, Mauricio. «Potestad, competencia y función tributarias. Una apreciación crítica sobre la
«dinámica de los tributos». En Tratado de Derecho Tributario. Lima: Palestra, 2003, pp. 183-184.
22 Ídem, p. 184.
23 González Eusebio y Ernesto Lejeune. Ob. cit., p. 27.
24 Plazas, Mauricio. Ob. cit., p. 184.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 71

con aguda profundidad la definición jurídica del ingreso tributario

recurriendo a la figura de la «obligación»
En el entendido de que el objeto que se encuentra contenido en la
265
obligación tributaria viene a ser una prestación de dar cierta suma de Constituciona-
dinero a favor del Estado, entonces cabe sostener que la obligación lización de la
tributaria se halla emparentada con relaciones económicas. definición
del tributo
José Pedro Montero Traibel25 destaca que Berliri, por su parte, llega
a sostener que las demás relaciones conexas al tributo (prestación Constitutiona-
pecuniaria) que se entablan entre los agentes económicos y el lization of tax
Estado constituyen deberes, ciertamente desprovistos de contenido definition
patrimonial. Aquí se encuentran los deberes de inscripción en el
padrón de contribuyentes de la administración tributaria, emisión de
comprobantes de pago, etc.

V.6. Principio de legalidad

Por otro lado, tal como hace notar José Pedro Montero Traibel26:
La adopción del régimen parlamentario, en el cual la supremacía se
traslada del rey a las Cámaras, provoca un cambio total […] supone que

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

la ley será el fundamento de toda la organización estatal […] provoca
también mutaciones en la jerarquía de las fuentes del derecho, que así
ve desplazar la hegemonía del reglamento a la ley.

A lo largo de la primera mitad del siglo XX se desarrolló el postulado

que preconizaba que la ley es la causa de la obligación tributaria, de
tal modo que el principio de legalidad deviene en pieza fundamental
para el derecho tributario (no hay tributo sin ley), temperamento que
también constituyó una reacción contra la tesis sobre la relación de
poder que predominó en el siglo XIX.
Además, es importante destacar que en la primera mitad del siglo XX
ya estaban sentados los dos principios básicos del ingreso tributario:
capacidad contributiva (propuesta de la política fiscal) y el principio
de legalidad (planteamiento del derecho tributario).

V.7. Concepción dinámica de la tributación

En la segunda mitad del siglo XX aparece un nuevo enfoque sobre la
actividad tributaria que, en vez de centrarse en la génesis y diseño
del tributo, más bien pone especial atención en la etapa aplicativa

25 Montero, José. Ob. cit., p. 10.

26 Ibíd.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 266 del tributo. Este enfoque es denominado por Álvaro Rodríguez Bereijo27
como «enfoque dinámico» de la tributación.
Mauricio Alfredo Plazas Vega28 establece que autores como M.S.
Giannini, Benvenutti, Sandulli, Mielle, Allegretti, Gian Antonio
Michelli, Augusto Fantozzi, Federico Mafezzoni, Renato Alessi, Antonio
Fernando Basciu, José Luis Pérez de Ayala, Eusebio González García y
Narciso Amorós Rica postulan una perspectiva administrativa y procesal
del fenómeno tributario; donde el papel de la administración tributaria
(Estado) pasa al primer plano de importancia.
José Pedro Montero Traibel29 puntualiza que esta concepción dinámica
de la tributación retoma el principio de capacidad contributiva para
efectos de legitimar la actividad recaudadora del Estado. En este
sentido, se sostiene que el principio de capacidad contributiva lleva
implícita la exigencia de su efectivización en la realidad. Se considera
que los comportamientos de elusión y evasión tributaria provocan que
los sujetos que poseen riqueza económica (capacidad contributiva) no
tributen, correspondiendo a la administración tributaria la lucha contra
estos flagelos sociales.
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

En perspectiva, podemos observar que en la primera mitad del siglo

XX el derecho tributario se concentró en la «conducta positiva» del
contribuyente y del administrado, desarrollando conceptos tales como la
obligación tributaria y el deber administrativo vinculado con el tributo,
respectivamente. En la segunda mitad del siglo XX, se aprecia una
creciente preocupación por la «conducta negativa» del contribuyente
y del administrado, poniendo especial atención a los fenómenos de
elusión, evasión e informalidad tributaria.

VI . D e r e ch o C o n s t i t u c i o n a l
A título de antecedente, hemos revisado el «estado de la cuestión» sobre
la dogmática del derecho tributario relativa a la definición del tributo.
Seguidamente pasamos a examinar la reelaboración de esta definición,
desde la perspectiva constitucional.

VI.1. Política fiscal y derecho

Desde fines del siglo XX se reacomodan las relaciones entre política
fiscal y derecho (derecho financiero y derecho tributario).
Por una parte, se reafirma plenamente la «sustantividad económica» y
«sustantividad jurídica» de la actividad financiera del Estado.

27 Rodríguez Bereijo, Álvaro. Introducción al estudio del derecho financiero. Madrid: Instituto de
Estudios Fiscales, 1976, pp. 286-317.
28 Plazas, Mauricio. Ob. cit., pp. 187-188.
29 Montero, José. Ob. cit., p. 15.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 71

Por otro lado, Iván Barco30 asevera que un paso más se aprecia en el
sentido de que se proclama la necesidad del enfoque interdisciplinario
con la finalidad de lograr una comprensión más integral del fenómeno
financiero público.
267
Constituciona-
Un puente para aproximar la política fiscal y el derecho tiene que ver lización de la
con la problemática del Estado y también la sociedad. En este sentido, definición
se busca cierto nivel de correspondencia entre los planteamientos de la del tributo
política fiscal y el derecho constitucional. Constitutiona-
Al respecto, autores como César Landa Arroyo advierten que la 31 lization of tax
economía social de mercado constituye el soporte del Estado social y definition
democrático de derecho previsto en las constituciones.
Baldo Kresalja y César Ochoa32 sostienen que, en las primeras décadas
del siglo XX, pensadores como Keynes postulan que la demanda genera
oferta (el modelo económico gira sobre la base del sector privado) y que
las fallas del mercado tienen que ser corregidas a través de una mayor
intervención estatal.
Luego de la Segunda Guerra Mundial, con el auge del constitucionalismo,
se llega a consolidar un modelo bien definido de Estado social de

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

derecho, así denominado por el alemán Heller, en donde el poder
político oficial (Estado) asume la responsabilidad del establecimiento de
las condiciones mínimas que permitan el desarrollo social, sobre todo de
los sectores más desprotegidos.

VI.2. ¿Derecho tributario constitucional?

Luis Durán Rojo33 precisa que, desde el inicio del proceso de autonomía
del derecho tributario (primeras décadas del siglo XX), se tuvo en
cuenta la importancia de las reflexiones constitucionales en torno al
tributo.
César Iglesias Ferrer34 afirma que, en la medida que esta clase de
estudios proviene —en esencia— del derecho constitucional, entonces
esta área del conocimiento comienza a recibir la denominación de
derecho constitucional tributario y su objeto de estudio tiene que ver con la
facultad del Estado para crear obligaciones tributarias.

30 Barco, Iván. Ob. cit., p. 56.

31 Cf. Landa, César. «Los principios tributarios en la Constitución de 1993». En Temas de derecho
tributario y de derecho público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima: Palestra, 2006,
p. 38.
32 Cf. Kresalja, Baldo y César Ochoa. Derecho constitucional económico. Lima: Fondo Editorial de la
Pontificia Universidad Católica del Perú, 2009, p. 227.
33 Cf. Durán, Luis. «La noción del deber constitucional de contribuir. Un estudio introductorio». En
Temas de derecho tributario y de derecho público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima:
Palestra, 2006, p. 52.
34 Cf. Iglesias, César. Derecho tributario: dogmática general de la tributación. Lima: Gaceta Jurídica,
2000, pp. 110-112.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 268 Luis Durán Rojo35 indica que, posteriormente, esta área del conocimiento
ha incluido temas tales como derechos humanos y tributación, así como
el deber de colaboración de terceros para luchar contra la evasión y
elusión tributaria, de tal manera que en Europa algunos autores están
rebautizando esta área del conocimiento proponiendo la denominación
de derecho tributario constitucional.
Francisco Escribano López36 anota que en esta nueva perspectiva de
enfoque es muy importante el aspecto metodológico, en cuya virtud, a
partir de la jurisprudencia de los tribunales constitucionales, se vienen
repensando los contenidos del derecho financiero y tributario.
Por nuestra parte, consideramos que los nuevos temas tributarios que
vienen siendo abordados a partir de la jurisprudencia constitucional
siempre tienen como eje central al Estado y no la obligación tributaria,
de tal modo que preferimos que el área del conocimiento que aborda
estas cuestiones continúe recibiendo la denominación de derecho
constitucional tributario.

VII . C o n s t i t u c i o n a l i z a c i ó n d e l D e r e ch o
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

Paolo Comanducci37 destaca que, a partir de las últimas dos o tres

décadas del siglo XX, en Europa continental y otros países del mundo se
ha realizado un cambio importante del derecho, en el plano estructural,
conocido como el fenómeno de la «constitucionalización» del derecho.
Josep Aguiló Regla38 hace notar los rasgos básicos del proceso de
constitucionalización del orden jurídico. Solo destacamos aquellos perfiles
que nos interesan para efectos del estudio sobre la constitucionalización
de la definición del tributo.
En primer lugar, se tiene contemplada la garantía constitucional de la
Constitución (la Constitución prevalece sobre la ley). En segundo lugar,
se acepta una «sobreinterpretación» de la Constitución, esto es, que
se deja de lado la interpretación literal y se favorece la interpretación
extensiva, de modo que del texto constitucional se pueden extraer
una gran cantidad de normas y principios implícitos. En tercer lugar,
se considera que las normas constitucionales son susceptibles de ser
aplicadas directamente, es decir, que los jueces pueden aplicar las
normas constitucionales. En cuarto lugar, se impone un modelo de
interpretación de las leyes conforme a la Constitución.

35 Durán, Luis. Ob. cit., p. 53.

36 Escribano, Francisco. Ob. cit., p. 21.
37 Cf. Comanducci, Paolo. «El neoconstitucionalismo». En Democracia, derechos e interpretación
jurídica: ensayos de teoría analítica del derecho. Lima: ARA Editores, 2010, p. 247.
38 Cf. Aguiló, Josep. «Positivismo y postpositivismo. Dos paradigmas jurídicos en pocas palabras». En
Interpretación jurídica y teoría del derecho. Lima: Palestra, 2010, pp. 14-16.

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 71

Por su parte, Riccardo Guastini39 también establece algunos otros rasgos

básicos que se encuentran presentes en el proceso de constitucionalización
del ordenamiento jurídico.
269
En primer lugar se hace notar que la legislación está condicionada por Constituciona-
la Constitución, esto es, que el legislador no puede elegir libremente los lización de la
fines a perseguir, pues solo puede preferir los fines considerados por la definición
Constitución. En segundo lugar, se encuentra la garantía jurisdiccional del tributo
de la Constitución; es decir, que existe un órgano (judicial o especial Constitutiona-
como el Tribunal Constitucional) encargado de velar por la supremacía lization of tax
de la Constitución respecto de la ley. definition
Josep Aguiló Regla40 puntualiza que el Estado social de derecho, con las
características que acabamos de repasar, viene atravesando por cierto
proceso de evolución que apunta hacia un «Estado constitucional».

VIII . C o n s t i t u c i o n a l i z a c i ó n d e l D e r e ch o
T r i b u ta r i o
El proceso de constitucionalización del orden jurídico también viene
alcanzando al derecho tributario, de tal modo que, en lo que respecta a la

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

jurisprudencia y doctrina, se aprecia una reelaboración de los contenidos
de la disciplina tributaria a partir de la perspectiva constitucional.

VIII.1. El deber constitucional

Se trata del concepto marco más directo que sirve para entender el
proceso de constitucionalización de la definición de tributo.

VIII.1.1. Concepto
Álvaro Rodríguez Bereijo asevera que: «los deberes públicos, por
contraposición a los derechos, son aquellas situaciones pasivas o
de sujeción que se imponen a un sujeto para tutelar intereses que
no son particulares suyos sino en beneficio del interés general de la
comunidad»41.
Nótese, como lo advierte Francisco Escribano López42, que el deber
constitucional consiste en cierta relación que es entablada entre dos
sujetos: Estado y ciudadano. Este último ya no es considerado un
súbdito.

39 Cf. Guastini, Riccardo. «La “constitucionalización” del ordenamiento. Concepto y condiciones. En

Interpretación, Estado y constitución. Lima: ARA Editores, 2010, pp. 156-158.
40 Aguiló Regla, Josep. Ob. cit., p. 19.
41 Rodríguez, Álvaro. «El deber de contribuir como deber constitucional: su significado jurídico»
(segunda parte). Análisis Tributario, noviembre de 2008, p. 18. Lima.
42 Cf. Escribano, Francisco. «El deber de colaboración de las administraciones públicas en materia
tributaria» (primera parte). Análisis Tributario, julio de 2009, p. 14.

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 270 VIII.1.2. Naturaleza
Luis Durán Rojo43 explica la evolución de la teoría sobre el deber
constitucional. En primer lugar, en los siglos XVIII y XIX las disposiciones
constitucionales que se referían a los deberes constitucionales eran
consideradas proposiciones enunciativas que no tenían fuerza vinculante
(meras recomendaciones).
En segundo lugar, una vez transcurridos los primeros lustros del siglo
XX, se configura el Estado social y democrático de derecho. Entonces
los deberes constitucionales pasan a ser considerados mandatos dirigidos
al legislador y no al ciudadano. Por tanto, es la ley la que recién crea
la conducta específica que cada ciudadano queda comprometido a
cumplir. Como se aprecia la figura de la «obligación» aparece vinculada
con la ley y no a la Constitución. Por tanto, recién con la ley el Estado
puede exigir al ciudadano una determinada conducta.
En tercer lugar, desde fines del siglo XX hasta la actualidad, nos
encontramos en pleno tránsito del Estado social y democrático de
derecho hacia el Estado constitucional. Ahora se considera que las
disposiciones constitucionales que contienen deberes constituyen
verdaderas «normas jurídicas», de tal modo que consisten en prestaciones
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

exigibles (equiparables a las clásicas obligaciones). En este sentido, la

norma constitucional que hace referencia a cierto deber es suficiente
por sí misma, de tal modo que no requiere una ley para que su mandato
sea vinculante.
Con relación a este último punto, Gregorio Cámara Villar, Juan
Fernando López Aguilar, María Luisa Balaguer Callejón y José Antonio
Montilla Martos44 señalan que existe una diferencia entre el deber y
la norma. Mientras que en el deber no se encuentra una estructura
normativa totalmente configurada (supuesto y consecuencia), en la
norma sí apreciamos esta clase de estructura. De todos modos, tanto
el deber como la norma son consideradas «normas jurídicas» en tanto
consisten en proposiciones con sentido normativo, pertenecientes al
sistema jurídico. Estos planteamientos se pueden advertir en la sentencia
16/1982, F.J.1 del Tribunal Constitucional de España.

VIII.1.3. Ámbito del deber constitucional

Francisco Escribano López45 sostiene que actualmente se considera
que los deberes constitucionales no tienen por destinatario solamente
al Estado, sino también a todos los ciudadanos, criterio que ha dejado
establecido el Tribunal Constitucional de España en la STC 182/1997.

43 Durán, Luis. Ob. cit., p. 56-58.

44 Cf. Cámara, Gregorio, Juan López, María Balaguer y José Montilla. Manual de derecho
constitucional. Quinta edición. Madrid: Tecnos, 2010, p. 432.
45 Cf. Escribano, Francisco. La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales.
Madrid: Civitas, 1988, p. 327.

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 71

Rubio Llorente46 citado por Rodríguez Bereijo, precisa que, en rigor,

los deberes constitucionales tienen como destinatario inmediato al
legislador (autor de la ley). De esta afirmación se colige que esta clase
de deberes tiene como destinatario mediato al ciudadano en general
271
Constituciona-
(contribuyente o tercero).
lización de la
definición
VIII.1.4. Deber de prestación
del tributo
Por otra parte, Álvaro Rodríguez Bereijo47 afirma que en el
constitucionalismo más contemporáneo se incluyen deberes para Constitutiona-
los ciudadanos con contenido económico, tales como los «deberes lization of tax
de prestación», entre los que se encuentra el pago de tributos, que definition
constituyen instrumentos para efectivizar el cumplimiento de fines
constitucionales tales como la solidaridad y justicia social.

VIII.2. El deber de contribuir

Vamos a examinar especialmente aquellos temas que tienen que ver con
el deber de prestación.

VIII.2.1. Universo
Luis Durán Rojo48 indica que el deber constitucional de contribuir incluye

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

varias prestaciones. En primer lugar se encuentra la conducta de tributar
(pago de tributos). En segundo lugar, aparte del clásico deber de cumplir
con las declaraciones juradas determinativas de tributos, aparecen
nuevos deberes que facilitan la labor de control de la administración
tributaria, tales como la emisión de comprobantes de pago y la tenencia
de libros de contabilidad. En tercer lugar se extienden deberes a cargo
de terceros para que colaboren con el Estado en lo concerniente a la
efectivización del cumplimiento de la obligación tributaria, asumiendo
deberes de información o apoyo respecto de la actividad recaudadora
que lleva a cabo la administración tributaria, por derivación directa del
principio de solidaridad, según se desprende de la sentencia 50/1995 del
Tribunal Constitucional de España.

VIII.2.3. Relación de cooperación entre el Estado y el ciudadano

Inicialmente, el Tribunal Constitucional de España en la STC 76/1990
del 26 de abril de 1990 afirmó que:
[…] no cabe, en efecto, sostener que la administración y el contribuyente
se encuentran en la misma situación como si de una relación jurídico-
privada se tratara. Como antes se vio, esa pretendida igualdad resulta
desmentida por el artículo 31.1 CE que al configurar el deber tributario

46 Rodríguez, Álvaro. Ob. cit., p. 20.

47 Cf. Rodríguez, Álvaro. «El deber de contribuir como deber constitucional: su significado jurídico»
(primera parte). Análisis Tributario, octubre de 2008, p. 16.
48 Durán, Luis. Ob. cit., pp. 75-76.

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 272 como deber constitucional está autorizando al legislador para que,
dentro de un sistema tributario justo, adopte las medidas que sean
eficaces y atribuya a la administración las potestades que sean necesarias
para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus obligaciones fiscales
por parte de los contribuyentes, potestades que por ese hecho sitúan a la
administración como «potentior persona» (superioridad jurídica) en una
situación de superioridad sobre los contribuyentes.

En la medida en que se sostiene que el deber de contribuir implica

un estado de sujeción por parte del ciudadano respecto del Estado,
entonces se podría tener la impresión de que nos encontramos ante la
configuración de una relación predominantemente vertical entre estos.
Sin embargo Francisco Escribano López49 discrepa de esta doctrina
constitucional, señalando que en el deber de contribuir más bien se
destaca una relación de colaboración entre el Estado y el ciudadano.
Entonces entendemos que el punto de partida no es que el ciudadano
se encuentra en cierto «punto muerto» (situación inactiva) y el Estado,
tomando la iniciativa, le impone una carga tributaria (situación activa).
Más bien se trata de que tanto el ciudadano como el Estado se encuentran
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

en situaciones activas, que los llevan a tejer diversas relaciones de

colaboración, entre la que se encuentra el deber de contribuir, cuyo
fundamento, precisamente, descansa en el valor de solidaridad.
Posteriormente, el Tribunal Constitucional de España, en la STC
182/1997, parece haber atemperado su parecer, pues justifica la relación
tributaria en el deber de contribuir (donde el Estado posee facultades
delimitadas por el sistema jurídico) y no en la simple posición de
superioridad del Estado.

IX . C o n s t i t u c i o n a l i z a c i ó n d e l a d e f i n i c i ó n
de tributo
Desde el punto de vista epistemológico, el procesamiento de la definición
constitucional del tributo responde a una etapa del pensamiento científico
contemporáneo donde se explora con mayor énfasis las relaciones entre
el derecho constitucional y el derecho tributario. Tomando en cuenta los
aportes del fenómeno de la constitucionalización del derecho tributario
pasamos a formular nuestras reflexiones sobre la definición de tributo.

IX.1. Definición de tributo

Una reflexión sobre las definiciones, que se puede llevar a cabo en el
terreno puramente abstracto, lleva a pensar que no existe una versión

49 Escribano, Francisco. Ob. cit., p. 15.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 71

universal y perfecta del tributo. Más bien cada aproximación conceptual

enfatiza ciertos aspectos del tributo. En este sentido, la definición
constitucional de tributo no puede ser entendida como una suerte de
superación cualitativa de los conceptos anteriores. Tampoco existe una
273
definición constitucional del tributo que se pueda considerar única. Más Constituciona-
lización de la
bien en el concepto constitucional del tributo, cualquiera que sea su
definición
contenido específico, podemos encontrar la presencia de ciertos puntos
del tributo
que lo caracterizan
Constitutiona-
Otra reflexión, siempre en el plano abstracto, es que una definición lization of tax
constitucional del tributo determina su automática remisión a las definition
respectivas reglas constitucionales. Entonces esta clase de concepto
fija competencias normativas. En este sentido, si determinado ingreso
público se encuentra comprendido dentro de la definición constitucional
de tributo, le resultan aplicables todas las reglas constitucionales que
correspondan.
Pasando al campo de los contenidos concretos del concepto de tributo
conviene traer a colación la Sentencia del Tribunal Constitucional de
España 76/1990 del 26 de abril de 1990 en la parte que sostiene que: «la
recepción constitucional del deber de contribuir configura un mandato

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide
en la naturaleza de la relación tributaria».
Con relación a este último punto (naturaleza de la relación tributaria),
ocurre que el deber constitucional se refiere a una vinculación jurídica
entre dos elementos de la vida social de los seres humanos: Estado y
sociedad, de tal modo que un gran componente de esta relación
tiene contenido político. Así sucede con el deber constitucional de
contribuir, en cuya virtud a la sociedad (conformada por ciudadanos) le
corresponde la responsabilidad de sustentar o financiar la actividad del
Estado. Entonces la definición constitucional del tributo tiene que ver
con ciertos componentes propios del derecho constitucional, tales como
sociedad y Estado.
En cambio la obligación tributaria más bien denota una relación jurídica
entre dos sujetos —Estado (acreedor) y personas naturales, empresas e
instituciones (deudor)— cuyo contenido es económico, en la medida
que tiene que ver con prestaciones básicamente dinerarias de los
agentes del sector privado a favor del Estado. Por tanto la definición del
tributo, anterior al proceso de constitucionalización del derecho, más
bien comprende elementos del derecho tributario sustantivo, inspirados
en el derecho civil, tales como acreedor, deudor y prestación.
Como se aprecia ambas definiciones son compatibles, pues no contienen
elementos conflictivos que puedan generar la expulsión del sistema
jurídico respecto de una de ellas.
Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420
 274 IX.2. Jerarquía constitucional
Es sabido que ahora la evaluación de la validez del tributo dentro del
sistema jurídico se ha tornado más compleja, en la medida que este
proceso ha pasado a tener dos niveles de análisis: primario y secundario.
En el nivel primario, el tributo debe cumplir con las reglas constitucionales
(principio de constitucionalidad). En el nivel secundario, el tributo tiene
que respetar las reglas legales (principio de legalidad).
En cada una de estas estaciones de análisis se maneja cierta definición
de tributo. Al respecto es importante aclarar que no es que el concepto
constitucional del tributo tenga per se un rango mayor que la definición
legal del tributo. Lo que ocurre es que ambas definiciones se refieren a
diversos aspectos del fenómeno tributario.
Mientras que el concepto constitucional de tributo contiene elementos
que cumplen un rol de legitimación (aceptación social), en la medida
que vienen a ser las condiciones necesarias, aunque no suficientes, para
determinar la validez del tributo, la definición de tributo que se maneja
a nivel legal posee elementos más bien técnicos (operacionales).
Por ejemplo, un impuesto a la sobreganancia minera puede contar
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

con legitimación (principio de constitucionalidad) pero a lo mejor

la redacción de la ley es confusa, pues no queda claro el ámbito de
aplicación de la norma por ejemplo, generándose un conflicto con el
principio de legalidad y dificultándose la aplicación del tributo.

IX.3. Valores constitucionales

Vamos a examinar la vinculación entre tributo y los valores.

IX.3.1. Moral
La definición constitucional de tributo se conecta con ciertos valores,
tales como la solidaridad, justicia social, etc. Entonces, esta clase de
concepto tiende un puente para entablar una conexión del tributo con
la moral y los valores que esta encarna dentro del contexto del Estado
social de derecho. Así, queda abierto un abanico de posibilidades, tanto
extremas como intermedias.
En primer lugar podemos preguntarnos si la definición constitucional de
tributo puede contemplar la afectación a la venta de drogas letales, como
la pasta básica de cocaína o la venta de licores con altísimo contenido
de alcohol.
Desde el punto de vista estrictamente moral parecerían no tener
aceptación las conductas que son totalmente contrarias a la preservación
de la vida. A su turno, un Estado social de derecho que tiene como

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 71

eje central la dignidad de la persona humana no puede aceptar un

concepto de tributo opuesto a la moral, por tanto el tributo que venimos
analizando no tendría cabida.
275
En segundo lugar, es posible preguntarnos si la definición constitucional Constituciona-
de tributo puede comprender la afectación a la venta de «drogas lización de la
de consumo social», tales como la marihuana. Dentro del Estado definición
social de derecho quizás se podría contemplar un concepto de tributo del tributo
que legitime esta clase de gravámenes. En todo caso, se trata de una Constitutiona-
posibilidad intermedia donde seguramente existe un amplio margen lization of tax
para la discusión. definition

IX.3.2. Solidaridad
Es aceptado que la definición constitucional de tributo puede contemplar
deberes de prestación que no necesariamente se fundamentan en el
principio de capacidad contributiva. Un caso emblemático en el Perú
tiene que ver con el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF).
El punto de partida es que la sociedad debe financiar la actividad del
Estado. Sin embargo, existe cierto sector de agentes económicos que por

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

ejemplo se autoexcluyen del pago del Impuesto a la Renta, incurriendo
en conductas de evasión tributaria cuando omiten declarar sus ingresos
gravados, generándose de este modo un conflicto con el principio de
solidaridad.
Ante este problema, el Estado ha reaccionado creando el ITF para que
estos ciudadanos, además de realizar un pago simbólico por concepto
de obligación tributaria, también cumplan con el respectivo deber de
declarar a la administración tributaria sus ingresos y egresos mensuales
que realizan a través del sistema bancario, por constituir las bases
imponibles para la determinación de la respectiva obligación tributaria.
De este modo también se facilita la fiscalización (acceso a la información
bancaria sobre movimiento de fondos), y recaudación del Impuesto a
la Renta por parte de la administración tributaria. En otras palabras,
la creación del ITF se justifica en la medida que facilita al Estado la
captación de un tributo estratégico para las finanzas públicas nacionales:
el Impuesto a la Renta.
Es verdad que el movimiento bancario de los ciudadanos no
necesariamente constituye una evidencia razonable de capacidad
contributiva (riqueza económica), toda vez que, por ejemplo, podría
tratarse del registro de importantes ingresos que ha obtenido una
persona natural por concepto de una herencia recibida. En este caso
no habría una riqueza económica tributable desde la perspectiva de la
actual ley del Impuesto a la Renta del Perú y carecería de utilidad la
aplicación del ITF.

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 276 Sin embargo, el ITF se sustenta en la necesidad de efectivizar la
solidaridad social, que viene a ser un valor fundamental que toma en
cuenta la definición constitucional del tributo. Este ha sido el parecer
del Tribunal Constitucional del Perú en la sentencia recaída en el
expediente 0004-2004-AI/TC, FJ 39 del 21 de setiembre de 2004, en la
parte que expresa lo siguiente:
Así las cosas, las afectaciones del secreto bancario que están proscritas
constitucionalmente serán sólo aquellas que conlleven, en sí mismas, el
propósito de quebrar la esfera íntima del individuo, mas no aquellas que,
manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es
consustancial, sirvan a fines constitucionalmente legítimos, tales como
el seguimiento de la actividad impositiva por parte de la Administración
Tributaria, en aras de fiscalizar y garantizar el principio de solidaridad
contributiva que le es inherente.

También es muy importante resaltar que el Tribunal Constitucional

efectúa aportes sustantivos sobre el concepto constitucional de tributo,
constituyendo una valiosa fuente de derecho en sentido amplio.
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

IX.4. Fines constitucionales

La definición constitucional del tributo se encuentra vinculada con
los fines constitucionales, propios del Estado social de derecho. El
desarrollo del proyecto de vida del ciudadano viene a ser uno de los fines
constitucionales más importantes. Entonces, el concepto constitucional
de tributo nos hace pensar que se trata de un medio para mejorar la
calidad de vida de la persona humana.
Un impuesto que afecta a la venta de medicinas básicas, que son
consumidas por importantes sectores sociales de bajos ingresos, no
parece tener lugar dentro de la definición constitucional de tributo en
la medida en que dificultaría el desarrollo del proyecto de vida de los
ciudadanos.
En el Perú, el Impuesto General a las Ventas con la tasa del 18% y el
Impuesto de Promoción Municipal con la tasa del 2% afectan la venta de
la gran mayoría de medicinas básicas, independientemente del nivel de
ingresos del consumidor final. ¿Este impuesto se encuentra comprendido
por la definición constitucional del tributo? Sería muy interesante que el
Tribunal Constitucional del Perú se pueda pronunciar al respecto.

IX.5. Sobreinterpretación
El concepto constitucional de tributo posee un radio de cobertura
bastante amplio que excede la literalidad de la norma, al punto que
puede incluir ciertos casos «heterodoxos»
Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420
 71

Nos explicamos: la tradicional definición de obligación tributaria que

se ha venido trabajando en el ámbito legal (Código Tributario) se
encuentra relacionada con los pagos definitivos, es decir, con aquellas
entregas de dinero que el contribuyente realiza a favor del Estado,
277
donde —en principio— no cabe la devolución. Este es el caso del pago Constituciona-
lización de la
de regularización del Impuesto a la Renta anual que realizan las personas
definición
naturales y jurídicas.
del tributo
Por otra parte, los pagos anticipados mensuales —que al final del año son Constitutiona-
compensables contra el Impuesto a la Renta anual— constituyen pagos lization of tax
provisionales, de tal modo que si el total de pagos mensuales realizados definition
a lo largo de un ejercicio gravable suma 100 y el respectivo Impuesto a
la Renta anual es solamente de 80; entonces existe la posibilidad de que
el Estado devuelva 20 al contribuyente. En rigor, estos pagos anticipados
no se encuentran dentro del concepto legal de tributo.
En cambio un concepto constitucional del tributo bien puede incluir
a los referidos pagos definitivos y pagos provisionales, de tal modo
que estos últimos también van a recibir cobertura constitucional; es
decir, que queda habilitada la posibilidad para que se les apliquen los
principios constitucionales tributarios, con la finalidad de que estas

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

cargas económicas sui géneris sean lo más razonable posible.
El segundo párrafo del artículo 74 de la Constitución del Perú de 1993
dice: «El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los
principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter
confiscatorio».
Sobre el particular, más allá de la interpretación literal del término
«tributo», el Tribunal Constitucional del Perú ha establecido que este
vocablo es aplicable a los pagos definitivos y también provisionales que
realizan los contribuyentes en favor de Estado, según se aprecia en la
sentencia recaída en el expediente 033-2004-AI/TC FJ 8 del 28 de
setiembre de 2004, cuando establece lo siguiente:
Este Tribunal considera necesario precisar, más allá de que el tema
abordado en esta sección constituye cuestión pacífica, que no existe
argumentación valedera que permita sostener que los límites de la
potestad tributaria previstos constitucionalmente no son de aplicación
a las obligaciones legales derivadas de una obligación tributaria en tanto
ellas se estructuran y aplican teniendo en cuenta el tributo al cual se
encuentran ligadas; en este caso, al tratarse de un sistema de pagos
anticipados que se ejecuta dentro de la estructura del impuesto a la renta
—como coinciden demandantes y demandados—, es pertinente que el
análisis de la norma cuestionada se someta a los límites a la potestad

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 278 tributaria previstos en la Carta Magna, y sólo desde allí, verificar si nos
encontramos ante una norma inconstitucional.

Aquí también es pertinente destacar el importante rol del Tribunal

Constitucional en el desarrollo de la definición constitucional del
tributo.

IX.6. Control constitucional

Como sabemos, tradicionalmente el control de la primacía de la
Constitución respecto de las normas infraconstitucionales estaba
reservado al Poder Judicial. En virtud del proceso de constitucionalización
del derecho esta clase de control ahora también está a cargo de órganos
especializados como el Tribunal Constitucional, quien asume el
denominado control concentrado, de tal modo que el Poder Judicial más
bien cumple con la tarea del control difuso.
En el Perú se ha dado un paso más en esta dirección, pues incluso los
tribunales administrativos pueden realizar control difuso, según se
desprende de la sentencia del Tribunal Constitucional del Perú recaída
en el expediente 3741-2004-AA/TC FJ 7 del 14 de noviembre de 2005,
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

que constituye precedente vinculante cuando dispone lo siguiente:

El Tribunal Constitucional estima que la administración pública, a
través de sus tribunales administrativos o de sus órganos colegiados, no
solo tiene la facultad de hacer cumplir la Constitución —dada su fuerza
normativa— sino también el deber constitucional de realizar el control
difuso de las normas que sustentan los actos administrativos y que
son contrarias a la Constitución o a la interpretación que de ella haya
realizado el Tribunal Constitucional (artículo VI del Título Preliminar
del Código Procesal Constitucional). Ello se sustenta, en primer lugar,
en que si bien la Constitución, de conformidad con el párrafo segundo
del artículo 138, reconoce a los jueces la potestad para realizar el
control difuso, de ahí no se deriva que dicha potestad les corresponda
únicamente a los jueces, ni tampoco que el control difuso se realice
únicamente dentro del marco de un proceso judicial.

Ahora bien, retomando la materia tributaria, es conocido que la

presencia de los principios constitucionales tributarios es fundamental
en la definición del tributo, al punto que una carga económica a favor
del Estado, que se encuentra desprovista de estos principios, carece de
la identidad ontológica que es propia del «tributo».
Sobre el particular, un caso interesante se presentó con el llamado
Impuesto Mínimo a la Renta que las empresas tenían que pagar al
Estado en función de sus activos y sin importar los resultados (utilidad
o pérdida anual).

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 71

Al respecto, el Tribunal Fiscal del Perú, que es un órgano administrativo,

ha ejercido la facultad del control difuso, negando la calidad de
tributo a cierta carga económica que la ley denominaba «impuesto»
por contravenir el principio constitucional de no confiscatoriedad,
279
criterio que ya había sido adelantado por el Tribunal Constitucional en Constituciona-
lización de la
anteriores casos similares.
definición
En efecto, en la resolución del Tribunal Fiscal 05132-3-2009 del 29 de del tributo
mayo de 2009, p. 7, se sostiene lo siguiente: Constitutiona-
Que el Tribunal Constitucional, en reiterada jurisprudencia tal como lization of tax
las sentencias recaídas en los expedientes 0646-1996-AA/TC, 0917- definition
2003-AA/TC, 0676-2005-PA/TC, 3859-2004-AA/TC y 4623-2005-PA/
TC, entre otras, ha dejado establecido que el Impuesto Mínimo a la
Renta es inconstitucional por violar el principio de no confiscatoriedad
de los tributos y que tal inconstitucionalidad radica en que en el seno
de una ley, como el decreto legislativo 774, destinada a gravar la renta
se termine gravando la fuente productora de la misma, en ese sentido
la incongruencia de un medio (el Impuesto Mínimo a la Renta) con los
fines que perseguía el legislador tributario (gravar la renta) es lo que en
dicho caso se consideró inconstitucional, por lo tanto no importa si la

Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León & Carmen Robles Moreno

empresa ha generado beneficios ganancias o rentas o si ha incurrido
en pérdidas, la aplicación de los artículos del decreto legislativo 774
referidos al Impuesto Mínimo a la Renta no pueden surtir efectos.

Como se aprecia, este Tribunal administrativo también ha participado

en el desarrollo del concepto constitucional del tributo.

Recibido: 29/07/2013
Aprobado: 15/08/2013

Derecho PUCP, N° 71, 2013 / ISSN 0251-3420

 ENFOQUE CONSTITUCIONAL

LA NOCIÓN DEL DEBER

CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR
UN ESTUDIO INTRODUCTORIO

A manera de introducción Luis Alberto Durán Rojo (1)

En mis primeras clases sobre Código
Tributario con el profesor Hernández Be- En las siguientes líneas, inspiradas en Posteriormente, en nuestro continen-
renguel entendí que es vital asumir una aquella conversación y como homenaje al te, a raíz de la afirmación de que “el Dere-
perspectiva constitucional del Derecho Tri- maestro Zolezzi, pretendo mostrar esque- cho Tributario Constitucional e, en su
butario, lo que corroboré en las conversa- máticamente una aproximación del esta- esencia, Derecho Constitucional, del cual
ciones y la práctica pre-profesional bajo la do actual de las reflexiones sobre el Deber se califican como tributarias las normas
dirección del también profesor Fernández de Contribuir en el Derecho Comparado y y principios que a los tributos se refie-
Cartagena. la aún insuficiente conceptualización del ren”(5) , se asumió que la mejor denomi-
En ese entonces percibía una insuficien- mismo por parte del Tribunal Constitucio- nación para el aspecto constitucional del
cia conceptual en los estudios jurídicos so- nal peruano, para lo que previamente plan- tributo era “Derecho Constitucional Tri-
bre los fundamentos político-constituciona- tearé algunas ideas sobre el enfoque cons- butario”(6) , el mismo que fue conceptuali-
les del tributo. Intuía que si asistíamos a la titucional del Derecho Tributario y los al- zado como parte del Derecho Constitucio-
formación y desarrollo de un nuevo mo- cances del concepto “deber constitucio- nal, pero considerándose “tributario” en
delo de Estado, al que hoy se ha denomi- nal”. cuanto al objeto al cual se refiere. Dicha
nado como Estado Constitucional(2) , no era rama no incluía el estudio de las institucio-
El Enfoque Constitucional nes denominadas “procesos constituciona-
posible mantener un esquema constitucio-
nal en el que la Constitución Política del
Estado sólo contemplara límites al poder
impositivo estatal con la finalidad de ga-
1 del Derecho Tributario
Desde el comienzo del proceso de in-
les”, pese a que están en la práctica ínti-
mamente vinculadas al tributo pues asegu-
ran en lo cotidiano la vigencia de los prin-
rantizar el derecho de propiedad. dividualización del Derecho Tributario se cipios constitucionales tributarios.
Recuerdo que, provocado por esa in- consideró que una parte de esta materia Por ello, conforme ha señalado Spis-
tuición, en uno de los pasillos de la Facul- tenía una vertiente constitucional que de- so(7) , el Derecho Constitucional Tributa-
tad de Derecho donde estudié, me animé a sarrollar. Muy tempranamente, tanto en rio incluye históricamente el estudio de: (i)
preguntar al doctor Armando Zolezzi sobre América Latina como en Europa, se de- las normas fundamentales que disciplinan
este asunto. La respuesta de don Armando nominó a dicha especialidad como “Dere- el ejercicio del poder tributario, y, (ii) las
aquella tarde ha sido central para mis inves- cho Tributario Constitucional”(3) , enten- normas que delimitan y coordinan los po-
tigaciones futuras sobre el tema; me dijo diendo como tal al “… conjunto de nor- deres tributarios entre las distintas instan-
que efectivamente en la lógica constitucio- mas que disciplinan las soberanías fisca- cias del Estado.
nal se habían acordado límites al poder de les dentro del Estado y las delimitan No obstante, actualmente incluiría tam-
imposición (a los que llamamos principios entre ellas”(4) . bién el estudio de: (i) los nuevos límites
constitucionales tributarios), pero que ellos –––––
(1) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP), con estudios de Maestría en Derecho con
se cimentaban en el convencimiento gene-
mención en Derecho Constitucional en esa misma universidad. Doctorando en Derecho Tributario Europeo
ral de que todos teníamos la obligación de por la Universidad de Castilla-La Mancha (España). Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Dere-
tributar, de modo que con el paso del tiem- cho de la PUCP. Editor de la Revista peruana Análisis Tributario.
po esos límites podrían redefinirse toman- (2) Entiendo por Estado Constitucional a la evolución del Estado Social y Democrático de Derecho. En efecto,
el especial valor que hoy detenta la Constitución, el carácter abierto de sus dispositivos, la forma singular de
do en cuenta los alcances del desarrollo de interpretación que merece, la revalorización de su contenido -principalmente por lo que concierne a los
lo que en aquel momento llamábamos Es- derechos fundamentales-, el papel central del ser humano como verdadero fin del Estado y la sociedad, nos
tado Social y Democrático de Derecho. permite comprender que estamos ante un nuevo tipo de Estado, cualitativamente superior al anterior. Cf.
AGUILÓ, Josep. La Constitución del Estado Constitucional, Temis-Palestra, Bogotá, 2004, 178 págs.
Luego de diez años, las reflexiones de
(3) Segundo LINARES la denominó como “Derecho Constitucional Fiscal” en la conocida monografía El
Don Armando son plenamente percibibles, poder impositivo y la libertad individual, Alfa, Buenos Aires, 1951, pág. 11.
puesto que en la mayoría de países occi- (4) JARACH, Dino. El hecho imponible. Teoría general del Derecho Tributario sustantivo, Abeledo-Perrot,
dentales (especialmente los europeos) se Buenos Aires, 3ª edición, pág. 17. Hay que acotar que en el denominado “Prólogo a la segunda edición”
Jarach precisa que debía persistirse en la necesidad del estudio sectorial a pesar que un mal entendimiento
asiste a un proceso de indudable aumento de su posición podría llevar a ver el Derecho de manera fragmentada.
de la discusión en sede jurisdiccional, en- (5) JARACH, Dino. Op. Cit., pág. XVI. Ver al respecto las importantes reflexiones de CASÁS, José Osvaldo.
tre los ciudadanos contribuyentes y el Es- Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, págs. 43 y
siguientes.
tado, respecto a la validez de la actuación
(6) Ver LUQUI, Juan Carlos. Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, 476 págs. y
recaudadora de éste último (que incluye la SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 2ª edición, 1991, 490 págs.
verificación e inspección tributaria), a la luz (7) SPISSO, Rodolfo. Op. Cit., págs. 11 y siguientes.
de los alcances del DEBER DE CONTRI-
BUIR. PROHIBIDA LA REPRODUCCIÓN EN CUALQUIER FORMA SIN PERMISO ESCRITO DEL EDITOR.

Análisis Tributario / 1
ENFOQUE CONSTITUCIONAL

constitucionales al poder tributario, esta- tingue entre lo que se podría llamar Dere- beríamos asistir a un esfuerzo de cambio
blecido por el desarrollo jurisprudencial de cho Tributario Constitucional y Derecho metodológico (el enfoque constitucional)
muchos derechos humanos, y, (ii) los al- Tributario ordinario. que traerá muchas implicancias prácticas,
cances del deber de colaboración tributa- Desde mi perspectiva, creo que hay que entre otros, en materia de interpretación
ria de terceros, especialmente para la lu- ir más allá de una polémica respecto al tributaria.
cha contra la evasión y fraude fiscal. En nomen juris, pues entiendo que el proce-
buena cuenta, estamos en momentos en so ideopolítico de transformación de la La idea de Deber
que, como dice Cortés, en las Constitucio-
nes “… hay de entrada un sometimiento
al imperio fiscal cuya sombra se alarga a
Constitución de “acuerdo político” a “nor-
ma fundamental” trae consigo que hoy el
Derecho Tributario en su conjunto se vea
2 Constitucional
Modernamente se ha señalado que el
través de todos los vericuetos del siste- teñido de una perspectiva constitucional, deber jurídico existe con independencia de
ma normativo… En cualquier caso, la de modo que resulta claro que, por un lado, que haya tenido previamente o tenga una
Constitución nos convierte a todos en las instituciones de contenido tributario dimensión moral, importando sí que esté
contribuyentes; y en ese sentido habilita deben estar al servicio de los fines y objeti- reconocido por el ordenamiento jurídico(14).
la creación de una tupida red normativa vos constitucionales, y, por el otro, dichas Así, en palabras de Rodríguez Bereijo, “los
que de hecho nos impide escapar al tri- instituciones no pueden ser comprendidas deberes públicos, por contraposición a
buto”(8) . a cabalidad si no es a la luz de la lógica los derechos, son aquellas situaciones
En este planteamiento, siguiendo la lí- constitucional(11) . pasivas o de sujeción que se imponen a
nea de pensamiento de Cortés, y toman- Ahora bien, Sánchez Serrano ha sos- un sujeto para tutelar intereses que no
do en cuenta la importancia que tiene la tenido que a pesar de la adecuada lucha son particulares suyos sino en beneficio
Constitución Política para la regulación de por dar independencia al Derecho Tribu- del interés general de la comunidad”(15) .
todos los ámbitos de la actuación estatal, tario, ésta misma no debe dejar de lado 1. Los tipos de Deberes Consti-
no debe parecer extraño que se vuelva a que la unidad de este derecho esté plan- tucionales
hablar, especialmente en Europa, del De- teada por la perspectiva constitucional(12) , Hasta antes de la Revolución Francesa
recho Tributario Constitucional y, en de modo que «… en la Constitución y en de 1789, los deberes fueron considerados
general del Derecho Financiero Consti- el Derecho Constitucional es donde pue- dentro de la órbita de la moral, y a partir
tucional, que supondría un estudio consti- de encontrarse la unidad, sentido y fun- de ella se fueron reconociendo jurídicamen-
tucional de la actividad de recaudación y damento del Derecho Financiero, al igual te –especialmente en las Constituciones
distribución de recursos que realiza el Es- que cada una de las restantes ramas del Políticas- sobre la base de los principios de
tado. Derecho»(13) . En adición a esta acertada po- “no hacer a los demás lo que no quere-
En puridad, lo que se quiere expresar sición habría que señalar que una gran can- mos que nos hagan a nosotros mismos”
detrás de ese concepto es que, a raíz del tidad de los conceptos, las categorías y los y “hacer aquello que quisiéramos que nos
desarrollo jurisprudencial cada vez mayor principios más importantes del Derecho hagan a nosotros”. Así, en el texto de la
que tienen los Tribunales Constitucionales, Tributario, aunque acuñados hace muchos Constitución Francesa de 1793 se incor-
se viene construyendo un análisis constitu- años por los estudiosos de esta rama jurí- poran como deberes los de “… servir a la
cional del fenómeno tributario en su con- dica, hoy cobran nuevos sentidos al ser sociedad, vivir sometido a las leyes y res-
junto. Para ello, se asume que en el pasa- recogidos expresamente en la norma cons- petar a sus órganos, mantener y respe-
do ese análisis constitucional no siempre titucional. tar las propiedades, y defender a la pa-
se efectuó desde la Constitución sino ha- Bajo este orden de ideas, nos queda tria y a sus principios de libertad, de
cia la Constitución, lo que en muchos ca- claro que -como bien ha señalado el Tribu- igualdad y de propiedad cada vez que se
sos originó una flexibilización de los alcan- nal Constitucional peruano en la Senten- sea llamado a ello”(16).
ces constitucionales en la normatividad tri- cia recaída en el Expediente N° 2409- Tiempo después, se incorporarían en
butaria o una desafortunada apreciación 2002-AA/TC-, todas las leyes, reglamen- muchas Constituciones Políticas los deno-
del contenido de la misma. tos y sus actos de aplicación, deben inter- minados “deberes recíprocos” del ciuda-
Por ello, autores como Aguayo pien- pretarse y aplicarse de conformidad con dano para con el Estado (el amor a la pa-
san que en vista que lo importante es el los principios constitucionales que le infor- tria, el servicio y la defensa del orden re-
análisis de los aspectos constitucionales del man. Sin duda, en los próximos años de- publicano, la participación en los cargos
régimen tributario, los rasgos y matices del
–––––
método a seguirse deben ser los propios (8) CORTÉS, Matías. “El Equilibrio Constitucional y el Equilibrio Jurídico Tributario”. EN: Derecho Financiero
del Derecho Constitucional(9) , de modo que Constitucional. Estudios en memoria del profesor Jaime García Añoveros, Civitas, Madrid, 2001, pág.
sea oportuno “… transitar de un Dere- 18.
cho Constitucional Tributario que ha (9) Ver AGUAYO, Ángel. «La necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero». EN: Derecho
Financiero Constitucional. Estudios en memoria del profesor Jaime García Añoveros, Cívitas, Madrid,
venido siendo analizado por profesores 2001, págs. 45 al 109.
de Derecho Tributario, la mayor parte (10) AGUAYO, Ángel. Op. Cit., pág. 49.
de las veces con desconocimiento de las (11) El Tribunal Constitucional peruano, a tono con el cambio, ha denominado a estos elementos como paráme-
tros de validez material y formal del Derecho Tributario.
nociones básicas de la hermenéutica (12) SÁNCHEZ SERRANO, Luis. Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional, Tomo 1, Mar-
constitucional a un Derecho Tributario cial Pons, Madrid, 1997, 614 págs.
Constitucional, como sector del Derecho (13) Loc. Cit.
Tributario singularizado por su peculiar (14) Cf. PAUNER CHULVI, Cristina. El Deber constitucional de contribuir al sostenimiento público, Centro
de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2001, págs. 31 al 58.
método de análisis”(10) . Lo dicho, para el (15) RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro. “El Deber de Contribuir como deber constitucional. Su significado jurídi-
propio Aguayo, no supone de ninguna co”. EN: Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, Madrid, N° 125, enero-marzo de 2005, pág.
manera que todo el Derecho Tributario 21.
(16) PECES BARBA, Gregorio. “Los Deberes Constitucionales”. EN: Doxa. Cuadernos de Filosofía, Revista
derive de la Constitución, al contrario, dis- editada por la Universidad de Alicante, Nº 4, 1987, pág. 331.

2 / Documento Preliminar
 ENFOQUE CONSTITUCIONAL

públicos en proporción a la riqueza, el tra- que los deberes, como categorías abstrac- de un proceso de concreción, que algunos
bajo y la obediencia a las normas) y de éste tas, implican situaciones de sujeción que han calificado como «actos de accertamen-
respecto a aquéllos (de protección del ciu- no se corresponden con verdaderos dere- to”, que lo “acerque” a las circunstancias
dadano, “en su persona, su familia, su chos subjetivos de modo que existiría una concurrentes en cada caso concreto. En
religión, su propiedad y su trabajo”(17) ). real necesidad de habilitar una norma de realidad, una vez creada la norma legal en
Finalmente, ya en el constitucionalis- naturaleza legal que los efectivice a través base al deber constitucional, ese acerca-
mo más contemporáneo, incluso en los de la generación de obligaciones concre- miento se dará por las denominadas “obli-
textos más moderados, se incluirán otros tas en el ciudadano(22). gaciones”, las que surgirán de la subsun-
deberes para los ciudadanos a los que se A partir de esa aserción, quedará claro ción del presupuesto normativo en la rea-
denominarán como “fundamentales” o que los deberes constitucionales en reali- lidad y la incidencia del mandato de la nor-
“substanciales”, especialmente los que se dad crean “… mandatos dirigidos al le- ma creada sobre los hechos por ella des-
refieren al sostenimiento de las cargas pú- gislador más que una vinculación a la critos, lo que en términos prácticos suele
blicas y a la defensa de la nación. conducta en las personas, es decir, no surgir por actos jurídicos de naturaleza
Fruto del desarrollo de este proceso crean una expectativa de comportamien- administrativa que concretan un deber y
histórico, se podría clasificar a los deberes tos privados, sino una expectativa de una regla en una conducta obligatoria para
reconocidos en las Constituciones Políti- actuación de los poderes públicos»(23), por las personas sometidas al mismo.
cas (en adelante “Deberes Constituciona- lo que siempre será necesario que el legis- Como podemos notar, en buena cuen-
les”) en tres tipos(18): lador intervenga, vía una norma de rango ta, es sólo la obligación la que aparece in-
Los deberes de la personalidad, que son legal, diseñando una conducta que obligue serta en una relación jurídica concreta,
aquellos que se derivan de la condición de a los ciudadanos y, a su vez, la correspon- contraponiéndose a un derecho subjetivo
ciudadano o miembro de la comunidad. diente sanción en caso de incumplimien- que resulta exigible, bien por otro particu-
Los deberes de función, que son aque- to. Entonces, con este acto legislativo el lar o por la Administración estatal.
llos establecidos para quienes asumen de- deber constitucional -que era genérico- Bajo esta posición, al ser la Constitu-
terminados cargos. transitará en una obligación legal concre- ción la que impone a los ciudadanos debe-
Los deberes de prestación, entre los ta. res que con la mediación de la ley acaban
que se encuentran los generales (que son De esta manera puede entenderse que concretándose en obligaciones específicas,
válidos para todos los ciudadanos, como los deberes constitucionales, en sentido esos deberes constitucionales poseerían un
el servicio militar o el pago de tributos) y estricto, son “sólo aquellos que la Cons- carácter programático, teniendo como fi-
los especiales (que existen respecto a algu- titución impone como deberes frente al nalidad primordial la orientación de la ac-
nos de ellos como el caso de los vincula- Estado como elemento del status gene- tuación de los poderes públicos.
dos a los funcionarios públicos). ral de sujeción al poder»(24), de modo que Ahora bien, con el tránsito de la idea
2. El proceso de validez jurídi- el ciudadano estará sometido a la norma de Estado Social y Democrático de Dere-
ca de los deberes constitucionales constitucional a través de una obligación cho a la formación del denominado Esta-
Ahora bien, el reconocimiento expre- muy genérica de no obstaculizar su cum- do Constitucional, hoy día se puede afir-
so de deberes en los textos constituciona- plimiento, y recién a través de las leyes de mar sin ambages que la Constitución tiene
les no implicó un inmediato reconocimien- desarrollo, quedará obligado a determina- contenido normativo, por lo que todos los
to de su aplicación normativa, pues justa- dos comportamientos jurídicamente exigi- preceptos constitucionales tienen la con-
mente en los siglos XVIII y XIX toda dis- bles(25). El Estado, a su vez, tendrá como dición de norma jurídica. Lo dicho parte
posición de carácter constitucional era con- exigencia concreta la de articular el conte- de la deducción de que “Si la Constitu-
siderada como meramente enunciativa, nido y alcance de los deberes constitucio- ción... incluye en sus preceptos ciertos
programática y no vinculante. Así, los de- nales a través de la potestad legislativa y deberes, habrá que deducir que los mis-
beres constitucionales fueron entendidos administrativa(26) . mos tienen carácter de normas jurídi-
como rezago de las corrientes iusnaturalis- Como se ve, bajo esta postura, el de- cas”(27), de modo que han de ser verdade-
tas previas al Derecho moderno. ber en tanto situación de sujeción necesita ras prestaciones exigibles.
Esa carga iusnaturalista en el desarro-
llo conceptual originario de la idea de de- ––––––
ber constitucional originó que en un pri- (17) PECES BARBA, Gregorio. Op. Cit., págs. 331 y 332.
mer momento se piense que en realidad (18) RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro. Op. Cit., págs. 6 y 7.
(19) Ver RUBIO LLORENTE, Francisco. «Los Deberes Constitucionales». EN: Revista Española de Derecho
se trataba de una categoría inútil y pres- Constitucional, Nº 62, mayo a agosto de 2001, págs. 11 al 56.
cindible, insertada en los textos constitu- (20) KELSEN, Hans. Teoría Pura del Derecho, Eudeba, Buenos Aires, 4ª edición, 1999, pág. 65.
cionales por el mero capricho de los cons- (21) Nino ha señalado que de la lectura de la última versión de la Teoría Pura del Derecho se deduce que Kelsen
tituyentes o la recepción rutinaria de una no admite, ni siquiera en el caso de los jueces, la existencia de deberes jurídicos que no estén respaldados
por sanciones, aunque de otras obras puede entenderse que “la formulación que hace Kelsen de lo que
tradición anterior carente ya de sentido(19) . sería una norma jurídica primaria es tal que hace posible describir su contenido diciendo que ella
En buena cuenta, siguiendo a Kelsen, rá- impone un deber que no está respaldado necesariamente por una sanción”. Ver: NINO, Carlos Santia-
pidamente se concluyó que los referidos go. Introducción al Análisis del Derecho, Ariel, Barcelona, 1984, 2ª edición, pág. 193.
(22) VARELA DÍAZ, S. «La idea de deber constitucional». EN: Revista Española de Derecho Constitucional,
deberes constitucionales resultaban siendo Nº 4, 1982, págs. 69 al 96.
“elementos jurídicamente irrelevan- (23) RUBIO LLORENTE, Francisco. Op. Cit., pág. 49.
tes”(20) , debido a que no venían respalda- (24) RUBIO LLORENTE, Francisco. Op. Cit., pág. 51.
dos por elementos mandatorios o sancio- (25) Tómese en cuenta que en el numeral 1 del artículo 29° de la Declaración Universal de los Derechos
Humanos se establece que «toda persona tiene deberes respecto a la comunidad, puesto que sólo en ella
natorios que eran los que caracterizaban a puede desarrollar libre y plenamente su personalidad».
una norma jurídica propiamente dicha(21) . (26) LÓPEZ GUERRA, Luis y ESPÍN, E. Derecho Constitucional, vol. 1, Tirant Lo Blanch, Valencia, 1997,
Siguiendo este pensamiento kelsenia- pág. 188.
(27) GARCÍA DORADO, Francisco. Prohibición Constitucional de Confiscatoriedad y Deber de Contribuir.
no, en un segundo momento se asumirá Dykinson, Madrid, 2002, pág. 32.

Análisis Tributario / 3
ENFOQUE CONSTITUCIONAL

Así, los deberes en tanto principios blar de obligación jurídica en el sentido de constitucionales no sólo lo serán de los ciu-
constitucionales, efectivamente se distin- deber (en tanto situación con un conteni- dadanos sino “…también de los poderes
guirían de las normas específicas descritas do genérico que tiene como correlativo un públicos, de los órganos y de los funcio-
por Kelsen (a las que se llamarán reglas) poder), de obligación (en tanto situación narios,… a partir de que el sometimien-
pero ello no les quitará su carácter pres- con un contenido específico y determina- to de los gobernantes a la Ley, supone
criptivo. La diferencia con las reglas esta- do, que afecta a un bien y que tiene como que las normas jurídicas regulan también
rá en que los principios “carecen de es- correlato un derecho) y de sujeción (en tan- el origen, la organización y el funciona-
tructura normativa plenamente configu- to situación que tiene como contenido la miento del poder (y de que)… el paso
rada, ellos establecen sólo una dirección posible realización de una acción y que es del Estado Liberal al Estado Social de
a seguir (y)… poseen una «dimensión de correlativa a un poder, del que depende la Derecho atribuirá unas funciones positi-
peso» que, en el caso de una eventual realización o no de la acción por el titular vas al poder público para la satisfacción
colisión entre los mismos dan paso a la de la sujeción). igual de las necesidades humanas bási-
ponderación de sus consecuencias nor- Pues bien, reconocida la naturaleza de cas”(34)
mativas»(28). Conforme a ello, en realidad norma jurídica de los deberes constitucio- Por eso, si asumimos que en términos
el valor normativo de los deberes constitu- nales, en tiempos recientes ha surgido la históricos podríamos percibir una dimen-
cionales no se originaría en algún elemen- denominada tesis de la correlatividad, se- sión objetiva de los deberes, que está dada
to estructural o funcional (que son diferen- gún la cual “los deberes jurídicos se co- por el hecho de que han servido para la
tes a los de las normas específicas) sino de rresponden con derechos subjetivos de existencia y funcionamiento de la sociedad
su “condición de norma perteneciente al otras personas o con intereses sociales organizada en un tipo de Estado, pode-
sistema jurídico…»(29). que la comunidad cree dignos de protec- mos afirmar que en el diseño del Estado
Reconfigurada la noción de norma a ción, por lo que omitir la ejecución del Constitucional actual los deberes constitu-
la luz del mandato constitucional, se plan- deber equivale entonces a la violación cionales se presentan para promover el
tea que los deberes constitucionales no tie- de algún derecho ajeno o a la frustra- cumplimiento de los fines constitucionales
nen como destinatario sólo al Estado sino ción de algún objetivo comunitario”(33). (entre otros, la libertad, la solidaridad y la
también a todos y cada uno de los ciuda- Esto significa, en buena cuenta, el plan- justicia social) permitiendo el establecimien-
danos, y por tanto no pueden quedarse en teamiento de que en realidad los deberes to (fundamentalmente normativo) de las
el plano programático, teniendo muchas constitucionales responden al marco de herramientas requeridas para alcanzar esos
de ellas en su calidad de normas jurídicas, protección de derechos o reglas constitu- fines.
“… eficacia directa y por tanto, capaces cionales, de modo que su existencia en tér- Complementariamente, como ha seña-
de fundar por sí solas las pretensiones minos normativos depende de esos dere- lado Pauner, también cabe apreciar una
de los ciudadanos susceptibles de ejerci- chos o reglas. dimensión subjetiva en vista a que con esos
tar ante los tribunales y otras muchas Al respecto, es claro que, bajo una deberes, unidos a los derechos constitucio-
que renuncian a una regulación directa meditada lectura de las modernas consti- nales, queda delimitado constitucionalmen-
y completa de su contenido y optan por tuciones, resulta fácil percibir que los de- te el status del individuo en abstracto y
dictar una normativa escueta que se com- beres constitucionales de los ciudadanos, globalmente. Nótese que bajo este enten-
plementa con la remisión de ley»(30). en tanto cargas y obligaciones positivas de dimiento, no es que se concuerda con la
Por ello, resulta claro que los deberes éstos para el cumplimiento de determina- teoría de la correlatividad señalada líneas
constitucionales son comportamientos dos fines relevantes, no originan o se rela- arriba sino que “en el Estado Social y
cuya exigencia proviene directamente de cionan con derechos subjetivos que per- Democrático de Derecho los deberes y
una norma constitucional y están destina- mitan que otros ciudadanos puedan exigir los derechos son categorías inseparables
dos a facilitar su cumplimiento, pudiendo el cumplimiento de esos deberes, de modo en el sentido de que no existe derecho
ser aplicables incluso al ciudadano concre- que ante su incumplimiento sólo el Estado sin el cumplimiento de un mínimo de
to. En buena medida, este enfoque reco- podrá exigir que el sujeto infractor de esos deberes ni, en el otro extremo, se puede
noce que los deberes y obligaciones ven- deberes constitucionales proceda a cum- construir ese Estado basándose en un
drían a ser dos especies de un género co- plirlos. régimen solamente de deberes”(35) .
mún, que es la norma jurídica. Ambos, en Conforme a ello, en resumidas cuen- Finalmente en este punto, debe refe-
palabras de Pauner Chulvi(31) , se concep- tas, como hemos señalado, los deberes rirse que se ha planteado que el fundamen-
tualizarían como comportamientos positi-
vos o negativos impuestos a un ciudadano ––––––
en consideración a intereses en muchos (28) MENDOZA ESCALANTE, Mijail. Los Principios Fundamentales del Derecho Constitucional Peruano,
casos no particularizables en él, que po- Grafica Bellido, Lima, 2000, pág. 231. Ver también AGUILÓ, Josep. Op. Cit.
drían beneficiar a otros sujetos o respon- (29) MENDOZA ESCALANTE, Mijail. Op. Cit., pág. 232. Debe destacarse que Mendoza recoge claramente la
diferencia entre un principio (en nuestro caso el Deber) y una norma jurídica propiamente dicha (norma
der a los intereses del conjunto social. específica) cuando señala que “La norma jurídica propiamente dicha incluye una estructura lógica de
Cabe señalar que, desde un esquema tipo hipotético conformada por un supuesto, una consecuencia y un operador deóntico, estructura
kelseniano, Rafael de Asís(32) ha querido que no se presenta en un principio. Sin embargo, lo ontológicamente propio de las normas jurídicas es
la de ser proposiciones normativas y no la mencionada estructura, la cual, además, por ciertas razones
mantener la “obligatoriedad” de los debe- consideramos que debe ser dejada de lado”, concluyendo que debemos entender por “norma jurídica a
res constitucionales incorporándolos como toda proposición con sentido normativo o deontológico que pertenece al sistema (normativo) jurídico.
“obligaciones jurídicas” y diferenciándolos Bajo este concepto de norma jurídica, la tesis de que los principios son normas se mantiene incólume”.
de una noción vaga de “deber” como ele- (30) PAUNER CHULVI, Cristina. Op. Cit., págs. 50 y 51.
(31) PAUNER CHULVI, Cristina. Op. Cit., pág. 38.
mento prejurídico que se diferencia de la (32) DE ASÍS ROIG, Rafael. Deberes y Obligaciones en la Constitución, Centro de Estudios Constitucionales,
obligación en que aquél no es un concep- Madrid, 1991, 508 págs.
to relacional, es incondicional, y es un fin (33) PAUNER CHULVI, Cristina. Op. Cit., pág. 34.
(34) PECES BARBA, Gregorio. Op. cit., pág. 332.
en sí mismo. En esta línea, se podría ha- (35) PAUNER CHULVI, Cristina. Op. Cit., pág. 47.

4 / Documento Preliminar
 ENFOQUE CONSTITUCIONAL

to de los deberes constitucionales reside “… el poder del Estado (limitado en prin- poder discernir en dónde terminaba una
en el poder sancionador (de imperio en cipio) se divide y se encierra en un siste- relación sana… y en donde comenzaba
nuestro caso) del Estado, lo que origina una ma de competencias circunscritas”(40). una relación opresiva…”(43).
relación naturalmente conflictiva entre el Conforme a ello, en el Estado Liberal En los inicios de la modernidad, el de-
Estado y la denominada “sociedad civil”, de Derecho se exige, entre otras cosas, sarrollo del gobierno monárquico raciona-
siendo la Constitución el parámetro últi- plenas garantías que permitan la prevalen- lizará el fenómeno tributario, el que se con-
mo de protección ante la indefensión ciu- cia de las libertades y derechos fundamen- cebirá como un hecho que une al indivi-
dadana. En otro sentido, habemos quie- tales, y entre ellas, el reconocimiento de duo con un Estado, bajo los parámetros
nes hemos sostenido(36) que el fundamen- límites en la propia Constitución Política, razonables que se esperaría del autocon-
to de los deberes se sustenta en la propia cuyo respeto constituye la mejor prueba trol de esta entidad(44) , a través de las de-
idea de contrato social, entendido como de su origen y finalidad(41) . En este senti- nominadas “leyes fundamentales del rei-
un Acuerdo entre los ciudadanos para cons- do, conforme ha señalado Sartori, en el no”(45) .
tituir una entidad estatal que promueva Estado Liberal de Derecho, se entiende que Luego vendrá un largo proceso de rup-
nuestro bienestar(37) , de modo que establez- “el liberalismo es ante todo la técnica de tura con el referido Estado monárquico que
ca necesariamente limitaciones razonables limitar el poder del Estado, y la demo- significó, en lo que al Derecho Tributario
a nuestros derechos y libertades, y a su vez, cracia, la inserción del poder popular en corresponde, también un largo proceso de
cargas derivadas de la vida en común. el Estado”(42). resistencia contra la exacción fiscal deriva-
Conforme a ello, en el Perú, la sujeción Considero que este modelo de Estado da de la situación de poder fáctico de la
ciudadana al pacto constitucional y a los originó a su vez una manera de abordar el entidad estatal. De hecho, en los inicios
deberes que trae consigo reside en los fun- fenómeno tributario en las Constituciones de la modernidad, se concebirá a los tribu-
damentos del artículo 38° de la Constitu- Políticas que se le adscribieron, lo que ge- tos bajo la teoría de la relación de poder,
ción Política actualmente vigente. neró un reconocimiento jurídico del poder tan cara al jurista Kruse, sobre la base de
tributario que poco a poco fue decantan- la cual se entendió que los tributos y el vín-
El deber de contribuir en do en una determinada noción de Deber culo que compromete al contribuyente con

3 el derecho comparado
En América Latina, a diferencia de
de Contribuir.
a) LOS LÍMITES CONSTITUCIONA-
LES: La lucha contra la arbitrariedad es-
su pago tienen una fundamentación fácti-
ca en la fuerza o coacción que puede ejer-
cer el Estado en relación con los sujetos
Europa, no se ha reflexionado sustantiva- tatal subordinados a su imperio(46).
mente sobre el fenómeno tributario desde Desde sus orígenes –cualquiera sea la La lucha contra la discrecionalidad tri-
la perspectiva constitucional de los debe- remisión que hagamos- el fenómeno tri- butaria estatal ha sido una de las proezas
res constitucionales, especialmente del butario fue producto de un acto de domi- más importante que se ha librado –e inclu-
Deber de Contribuir. Incluso en el caso nación de un dominador sobre un domi- so se sigue librando- en el Derecho en los
europeo, las importantes y minuciosas re- nado, independientemente de la titularidad dos últimos siglos, a partir del sostenimien-
flexiones de muchos juristas han ido al hilo que aquel tuviera (gobernante, conquista- to de los derechos de propiedad, libertad e
de las situaciones de realidad política cons- dor o simple opresor). Como dice Diep, igualdad(47) .
titucional del momento, lo que no ha per- “prácticamente no existieron límites, al En esa lucha se ha partido del supues-
mitido ver aún una estructuración de los menos en el pasado más remoto, para to de que “todos los ciudadanos son con-
alcances de dicho deber.
––––––
En este contexto, a continuación pre- (36) Ver nuestros comentarios editoriales: “El Deber de Contribuir”, EN: Revista Análisis Tributario, AELE,
sentaré esas diferentes reflexiones pero Lima, N° 194, marzo de 2004, págs. 3 y 4; y, “Los Derechos en serio. Los requerimientos constitucionales
tomando como eje estructurador el esque- en materia tributaria”, EN: Revista Análisis Tributario, AELE, Lima, N° 210, julio de 2005, págs. 4 y 5.
(37) En este punto resulta necesario precisar que la noción de Estado Social y Democrático de Derecho recogida
ma histórico conceptual del tránsito del en nuestra Constitución lleva implícita una significación finalista que es alcanzar la equidad social, por medio
Estado Liberal de Derecho al Estado Cons- de la legislación y de la acción positiva del Estado (Ver entre otras, la Sentencia del Tribunal Constitucional
titucional(38), con la finalidad de plantear peruano recaída en el Expediente N° 0048-2004-PI/TC sobre Regalía Minera).
los aspectos actuales de la discusión. (38) Evidentemente, como todo esquema puede pecar de arbitrario o general, lo que debe ser ponderado por el
lector dado el carácter introductorio de estas líneas,
1. Las visiones desde el estado (39) SCHMITT, Carl. Teoría de la Constitución. Alianza Editorial, Madrid, 1982, pág. 138.
liberal de derecho (40) Loc. Cit.
El Estado Liberal de Derecho, como (41) PLANAS, Pedro. El Estado Moderno (Apuntes para una nueva biografía del Estado Social de Derecho),
DESCO, Lima, 1993, 166 págs.
bien ha señalado Schmitt, ha sido estruc- (42) SARTORI, Giovanni. Teoría de la Democracia, vol. II: Los problemas clásicos, Alianza Editorial, Madrid,
turado para controlar y contener el ejerci- 2000, pág. 469 y 470.
cio irracional del poder por parte del órga- (43) DIEP DIEP, Daniel. “La Evolución del Tributo”. EN: Derechos Humanos e Impuestos, Comisión de DD.
no estatal, sobre la base de un determina- HH. del Estado de México, México D. F., 2003, pág. 65.
(44) Montesquieu había señalado que la monarquía «por su naturaleza, es el gobierno de uno solo, que dirige
do entendimiento de los principios de dis- el Estado por medio de leyes fijas y establecidas. Por su principio es el reino del honor”. Cf. ALTHUS-
tribución y de organización. SER, Louis. Montesquieu: la política y la historia, Ariel, Barcelona, 1974, págs. 60 y siguientes.
Así, respecto al Principio de Distribu- (45) La idea proviene de Montesquieu, que hace un uso muy amplio de la expresión “Leyes Fundamentales”
asignándole la designación, en un gobierno, de las leyes que definen y fundamentan su naturaleza (en
ción, “… la esfera de libertad del indivi- términos modernos: su Constitución). Conforme señala Althusser, “… la noción de las leyes fundamenta-
duo se supone como un dato anterior al les del reino intervino para limitar las pretensiones del rey. Se le recordaba que era rey, sin duda por
Estado, quedando la voluntad del indi- la gracia de Dios, pero también por efecto de leyes más viejas que él, y que él aceptaba tácitamente al
viduo ilimitada en principio, mientras subir al trono... Las leyes fundamentales que ponían al Rey en el trono, querrían, a cambio, que el rey
las respetase». Ver ALTHUSSER, Louis. Op.Cit., pág. 62.
que la facultad del Estado para invadir- (46) PLAZAS, Mauricio. “Potestad, competencia y función tributaria”. EN: BARROS CARVALHO, Paulo.
la es limitada”(39). A su vez, el Principio Tratado de Derecho Tributario, Palestra, Lima, 2003, pág. 180.
de Organización tiene como finalidad po- (47) Revísese ese proceso en el interesante texto de CAZORLA, Luis María. El poder tributario en el Estado
Contemporáneo: un Estudio. IEF, Madrid, 1981, 313 págs. En lo que al principio de legalidad correspon-
ner en práctica el Principio de Distribución: de, véase la monumental obra de CASÁS, José Osvaldo. Op. Cit.

Análisis Tributario / 5
ENFOQUE CONSTITUCIONAL

tribuyentes, hasta el punto que tanto da instaurado en la mayoría de países de el contribuyente, cuando su riqueza au-
llamarlos contribuyentes que ciudada- América. Efectivamente, en las Constitu- menta y puede satisfacer cualquier ne-
nos…, ese contribuyente está sometido ciones de Argentina (de 1994), Brasil (de cesidad sin disminuir su patrimonio, se
a un ordenamiento prolijo y complejo 1988), Estados Unidos de América (de halla en condiciones de ayudar al Esta-
que lo pone en las más variadas y dife- 1787), Chile (de 1980), El Salvador (de do a proveer a las necesidades y gastos
rentes situaciones jurídicas a lo largo de 1983), Honduras (de 1982), Nicaragua (de públicos”(57) .
su vida, porque claro está que contribuir 1987), Panamá (de 1972) y Paraguay (de En buena cuenta estamos ante el esta-
es mucho más que pagar los tributos. 1992) no existe una cláusula constitucio- blecimiento de la limitación económica al
Práctica y jurídicamente, vivir exige con- nal que reconozca explícitamente el De- hecho de contribuir, sobre la base de la
tribuir”(48) . ber de Contribuir, pero sí muchas disposi- idea de que “la causa primera o remota
El resultado, siguiendo a Plazas, ha sido ciones que reconocen principios y/o dere- del tributo está constituida por las ven-
la delimitación formal de la actividad esta- chos constitucionales que limitan la actua- tajas que los ciudadanos obtienen por los
tal tributaria en cuatro aspectos(49) : (i) en la ción del Estado en materia tributaria. servicios que el Estado presta, mientras
producción de la norma jurídica que esta- En Europa, las Constituciones que se que la causa última e inmediata radica
blece la imposición sobre los individuos a desarrollan en este esquema son las de en la capacidad contributiva de los obli-
través de reglas constitucionalizadas sobre Alemania (de 1949), Austria (de 1920), gados a satisfacer los tributos” (58) de
los detentadores del poder tributario, los Holanda (de 1983), Inglaterra (nos referi- modo que el puente entre ambas causas,
alcances globales e individuales de su ac- mos a sus Textos Constitucionales), Portu- conforme señala Griziotti, “es aquel que
ción y los correspondientes mecanismos gal (de 1976) y Suiza (de 1999). Igualmen- la Ciencia de la Hacienda (desde Ferra-
de ejercicio(50) ; (ii) en la producción de la te, en algunos casos los órganos jurisdic- ra a De Viti de Marco y Einaudi, por li-
norma jurídica que operativiza la imposi- cionales, en atención al desarrollo del Es- mitarnos a algunos autores italianos de
ción a través de reglas –muchas ya consti- tado Social y Democrático de Derecho, han pura teoría financiera) señala, afirman-
tucionalizadas- sobre la potestad reglamen- desgranado de la norma constitucional el do que el Estado es productor de rique-
taria en el Estado(51) ; y, (iii) en el estableci- Deber de Contribuir. za mediante la organización de servicios
miento de las competencias y funciones b) LA CORRELATIVIDAD: El reco- públicos, porque éstos aumentan las po-
de recaudación a través de reglas(52) –poco nocimiento del Deber de Contribuir sólo sibilidades de ganancia, disminuyendo
constitucionalizadas- sobre la actividad de a partir de la capacidad contributiva(55) los costes de producción de los particu-
verificación y fiscalización tributaria. Ya en el siglo XX muchos juristas em- lares e incrementan el poder de adquisi-
Conforme a ello, el Deber de Contri- pezaron a plantear la profunda necesidad ción del dinero gastado por los consu-
buir es asumido como hecho de contri- de que el tributo no sólo se justificara en midores”(59) .
buir(53) y por lo tanto se encuentra implíci- términos generales en la necesidad de con- Así, se iniciará un proceso que llevará a
to en la propia idea de Estado de Dere- cederle poder al Estado sino que se atien- reconocer a la capacidad contributiva como
cho, a fin de acercar el sistema fiscal a la da en cada caso concreto. A tal efecto, límite a la actuación del Estado en la impo-
soberanía del Estado. Digamos, en térmi- Benvenuto Griziotti señaló que para apli- sición. Ahora, con la teoría desarrollada por
nos de Cortés, “que el poder del Estado car el tributo resulta necesario que se ana- Scoca, que considerará como causa jurídi-
se manifiesta directamente sin velo al- lice si hay entre un contribuyente en con- ca de la obligación tributaria al presupuesto
guno y cae sobre nuestros hombros”(54) . creto y el Estado una relación suficiente de hecho establecido por el legislador, cul-
En buena cuenta, en este modelo pro- que justifique la recaudación, es decir, si minará el proceso de desarrollo de la teoría
pio del Estado Liberal de Derecho, se ma- existe la causa jurídica de la obligación(56) . causalista, pues se entenderá que la capaci-
nejan implícitamente los elementos jurídi- Como señala Rampoldi, citando a Griziot- dad contributiva no es una causa de la rela-
cos que permiten establecer las razones de ti “todo sistema equitativo debe estar ción de poder derivada de la relación que
justicia para que el Estado pueda apropiarse estructurado de tal manera que la carga da origen a la dinámica constitucional, sino
de parte de la riqueza de los individuos para que él implica esté en relación con la ri- una causa del establecimiento de la hipóte-
un destino tan poco específico como es el queza del contribuyente… (de modo que) sis de incidencia.
gasto público.
–––––
En ese sentido, la lesión que las trans- (48) CORTÉS, Matías. Op. Cit., pág. 18.
ferencias de recursos privados al erario (49) Cf. PLAZAS, Mauricio. Op. Cit.
público (como los ingresos tributarios) pue- (50) Aquí podemos nombrar a los Derechos Humanos, especialmente a las de propiedad y libertad, y también
los principios tributarios de Igualdad, de Legalidad y/o de Reserva de Ley.
den generar para el derecho de propiedad (51) Aquí se puede hablar del principio de reserva de ley, conforme a los alcances establecidos por la jurispru-
de los contribuyentes sólo será atendible si dencia constitucional peruana (por ejemplo en la Sentencia del Tribunal Constitucional peruano recaída en
hay amparo constitucional. La falta de éste el Expediente Nº 2302-2003-AA/TC).
(52) Como las que corresponden al contenido del debido procedimiento, especialmente el derecho a probar.
provendrá de la violación de los principios
(53) Cf. ROSEMBUJ, Tulio. El hecho de contribuir, Cooperativa de Derecho y Ciencias Sociales, Buenos
constitucionales, que entonces vienen a ser Aires, 1975, 260 págs.
resistencias constitucionalmente estableci- (54) CORTÉS, Matías. Op. Cit., pág. 18.
das a la acción impositiva estatal. Por eso, (55) A lo largo de este artículo usaremos este término bajo los alcances de la escuela italiana que lo diferenció del
de “capacidad económica” en tanto aquel era el jurídicamente relevante. Debe tomarse en cuenta que,
en el constitucionalismo liberal, la Consti- como se dirá más adelante, no necesariamente ese es el alcance que le ha dado el Tribunal Constitucional
tución debe recoger los principios que per- peruano.
mitan que la exacción del patrimonio del (56) Cf. GRIZIOTTI, Benvenuto. Principii di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze, CEDAM, Padova,
1929. La versión en castellano que conozco es Principios de la Ciencia de las Finanzas, Buenos Aires,
ciudadano se base en reglas claramente
1949.
establecidas. (57) RAMPOLDI, Luis Humberto. “Consideraciones acerca de la capacidad contributiva”. EN: LASCANO, Mar-
En términos generales, sin realizar un celo. Impuestos. Doctrinas Fundamentales 1942-2002, La Ley, Buenos Aires, pág. 79.
análisis histórico constitucional profundo, (58) TEJERIZO LÓPEZ, Manuel. “La Causa de los Tributos”. EN: Hacienda Pública Española, IEF, N° 64,
1980, pág. 205.
podríamos decir que ese es el esquema (59) Citado por TEJERIZO LÓPEZ, Manuel. Loc. Cit.

6 / Documento Preliminar
 ENFOQUE CONSTITUCIONAL

Luego, con el desarrollo de la teoría incluidas las obligaciones formales que En Europa, es en la Constitución de la
de la relación obligatoria por Giannini, puedan surgir de la obligación tributaria, República Italiana de 1948 en la que apa-
Berliri, Jarach y Ataliba, se distinguirá en- pero no justificará la inclusión de terceros rece recogido el modelo bajo comentario
tre el momento de la creación del tributo y en esa obligación tributaria o exigirles obli- por primera vez. En el artículo 53° de di-
el momento de su aplicación, como dos gaciones de información o colaboración en cha norma se señala que “Todos están
expresiones paralelas de la gestión del ente la actividad recaudatoria. Entonces, la po- obligados a contribuir a los gastos públi-
público(60) . Es entonces que, en una con- testad tributaria se ejercerá sólo para el cos en proporción a su capacidad contri-
cepción del Deber de Contribuir desde la cobro de tributos sobre los sujetos que ten- butiva…”(65).
obligación tributaria como una relación de gan capacidad contributiva y no a otros ni En el caso español, el numeral 1 del
igualdad, aquél debe incidir sobre la nor- más allá de esta exacción. artículo 31° de la Constitución Política de
ma jurídica pero no sobre las obligaciones En buena cuenta, para quienes susten- 1978 ha señalado que “Todos contribui-
generadas por ella, de modo que es la nor- tan esta posición, la proclamación del De- rán al sostenimiento de los gastos públi-
ma legal la que de forma inmediata deter- ber de Contribuir sólo permitirá legitimar cos de acuerdo con su capacidad econó-
minará las pretensiones del acreedor(61) . la intervención del poder estatal en deter- mica mediante un sistema tributario jus-
De esta manera, se buscará sostener minado ámbito de la autonomía personal: to inspirado en los principios de igual-
una relación armónica entre el derecho de el derecho de propiedad. Conforme a ello, dad y progresividad que, en ningún caso,
propiedad y el Deber de Contribuir. Así, tal como ha puntualizado Rodríguez Be- tendrá alcance confiscatorio”(66) .
como ha señalado Spisso “Ni el derecho reijo, la noción de Deber de Contribuir no Como puede colegirse, en todas las
de propiedad excluye al deber de impo- violentaría la teoría de la obligación tribu- Constituciones reseñadas, hay el recono-
sición, ni éste a aquél, y buscar el límite taria sino que, al contrario, la revitaliza pues cimiento de una correlación entre el De-
de cada uno de ellos, en función de su exige que para el nacimiento de la obliga- ber de Contribuir y el principio de igual-
propia naturaleza y de su interacción con ción tributaria se cree una norma tributa- dad, especialmente con la capacidad con-
los demás derechos es una tarea del in- ria en la que el legislador tome en cuenta tributiva, constituyéndose ésta –como ya
térprete del texto constitucional. Por lo los derechos constitucionales del contribu- hemos señalado- en la plataforma sobre la
tanto, no se puede hablar de oposición yente y el Deber de Contribuir. De esta cual se hará efectiva la potestad tributaria
entre ambos derechos sino de la deter- manera, no existe posibilidad alguna de que y, por ende, el propio Deber de Contri-
minación del alcance de ellos”(62) . la Administración Tributaria pueda exigir buir.
En este diseño, el Estado está absolu- a los contribuyentes que realicen acciones c) El Deber - Derecho de Contribuir
tamente prohibido de establecer un tribu- adicionales a las expresamente estableci- Respecto al modelo de la correlativi-
to sin que a su base exista capacidad eco- das en la ley, aunque estará obligada a dad, hay quienes han sostenido que aun-
nómica (es decir, que en su estructura, no obedecer el principio de discrecionalidad que en estricto no exista un derecho a no
se hubiera considerado un elemento que administrativa en el marco de la legalidad. pagar tributos, en términos prácticos, en
exteriorice capacidad contributiva), ni si- En América Latina, han seguido este el caso que se vulnere el principio de ca-
quiera pretextando el requerimiento por diseño las Constituciones de Bolivia (el ar- pacidad contributiva, no debería subsistir
razones de Estado. tículo 8° indica que “son deberes funda- la obligación de pago del tributo.
Bajo esta perspectiva, Hensel plantea- mentales, entre otros, el de contribuir, Se sostiene la existencia de un dere-
rá que la sujeción del contribuyente debe en proporción a su capacidad económi- cho, cuya titularidad es de cada ciudadano
estar básicamente en el hecho de que deba ca, al sostenimiento de los servicios pú- en particular, como contrapartida al refe-
observar la norma jurídica bajo igual so- blicos”) y Puerto Rico (el artículo 9° de la rido Deber de Contribuir(67). Es decir, con
metimiento que el que tendrá el Estado, Constitución de 2002 señala que “… se el Deber de Contribuir se genera al mismo
puesto que “ambos se encuentran en declaran como deberes fundamentales tiempo un derecho fundamental que es el
igualdad de posición jurídica en cuanto los siguientes: … e) Contribuir en pro- de cumplir dicho deber de acuerdo con la
están sometidos al imperio de la Ley, a porción a su capacidad contributiva para propia capacidad contributiva.
las normas del Derecho objetivo”(63) . En las cargas públicas”). La tesis bajo comentario ha sido ex-
el mismo sentido, Rodríguez Bereijo con-
sidera que, no obstante el Deber de Con-
tribuir se dirige en principio al individuo ––––––
como tal, también vinculará a los poderes (60) Cf. PLAZAS, Mauricio. Op. Cit.
(61) Al respecto, el profesor Casalta Nabais ha señalado que el Deber de Contribuir resultará eficaz en tanto el
públicos a concretarlo vía “… la creación legislador configure definitivamente una obligación que la Constitución no ha acabado de perfilar. Ver,
respecto de los particulares de las obli- CASALTA NABAIS, José. O Dever Fundamental de pagar Impostos, Livraria Almedina, Coimbra, 1998,
gaciones correspondientes, precisamen- págs. 149 y 150. Ver también ARRIETA MARTÍNEZ DE PIZÓN, Juan. Técnicas desgravatorias y Deber
te, en condiciones y dentro de los lími- de Contribuir. Mc. Graw. Hill, Madrid, 1999,181 págs.
(62) SPISSO, Rodolfo. Op. Cit., pág. 248.
tes que establece la Constitución»(64) . (63) Citado por RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro. Op. Cit., págs. 17 y 18.
En buena cuenta, este planteamiento (64) RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro. Op. Cit., pág. 24.
resulta absolutamente compatible con el (65) En general la Corte Constitucional Italiana ha apreciado el Deber de Contribuir bajo los términos estrictos
de la norma constitucional, aunque haya casos en los que ha argumentado la “necesidad de Estado”, como
ideario del programa constitucional liberal, señalaremos más adelante.
que propugna la necesidad de la existen- (66) En muchos casos el Tribunal Constitucional Español ha mantenido un criterio coherente con los alcances de
cia de un Estado, al que hay que brindar la norma constitucional, señalando –por ejemplo en la Sentencia N° 27/1981- que “Los imperativos del
recursos, para que pueda garantizar eficaz- art. 31.1 de la Constitución que, al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos,
ciñe esta obligación en unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno y la del
mente la libertad y la propiedad de los in- establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo e inspirado en los principios de
dividuos. igualdad y progresividad”. Ver CUBERO TRUYO, Antonio y GARCÍA BERRO, Florián. El Derecho
Ahora bien, bajo este modelo, el De- Financiero y Tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Mergablum Edición y Comuni-
cación, Madrid, 2ª edición, 2001, págs. 16 y siguientes.
ber de Contribuir sólo alcanzará al tributo, (67) PAUNER CHULVI, Cristina. Op. Cit., pág. 64.

Análisis Tributario / 7
ENFOQUE CONSTITUCIONAL

traída de unos fallos del Tribunal Constitu- tades. Por otro lado, desde la perspectiva En buena cuenta, con el Estado Social
cional español que señalan que el Deber del contribuyente, el Deber de Contribuir y Democrático de Derecho se quiere tras-
de Contribuir no es una simple declaración no se ha establecido sobre la base de una cender del individualismo a un bienestar
programática, sino la consagración de un relación de prestación y contraprestación colectivo, revalorando una libertad no sólo
auténtico mandato jurídico vinculante tan- (propios del contractualismo), por lo que formal de la ciudadanía, de modo que los
to para los poderes públicos como para no podría afirmarse que existe una titulari- derechos sociales sean reconocidos a ni-
los ciudadanos, siempre que se encuentre dad subjetiva a la que, erróneamente, se vel constitucional, y el Estado intervenga
conectado directamente con el principio denominaría como Derecho a Contri- activamente en la vida social, regulando y
de capacidad contributiva. Así, en la Sen- buir(71) . compensando las inequidades existentes
tencia Nº 45/1989 se ha señalado que 2. Un nuevo enfoque desde la pero sometido al Derecho que estructura
«hay un derecho fundamental de cada noción del Estado Social y Demo- el poder y garantiza las libertades funda-
uno de los miembros a contribuir de crático de Derecho mentales(75) .
acuerdo con su propia capacidad econó- Con el desarrollo del Estado Liberal de Como ha señalado Vidal Marín, el Es-
mica. Por tanto existe el deber de pagar Derecho en términos políticos, socio-jurí- tado Social y Democrático de Derecho se
el impuesto de acuerdo con la capacidad dicos y económicos se pudo llegar al Esta- configura como un Estado que “… va a
económica, en el modo, condiciones y do Social y Democrático de Derecho, que intervenir en el ámbito social y econó-
cuantía establecidas por la ley, pero exis- surge como alternativa de organización mico de la comunidad con el objeto de
te, correlativamente, un derecho a que social en el periodo que va entre las dos conseguir las finalidades que constitucio-
esa contribución de solidaridad sea con- grandes guerras mundiales del siglo XX(72) nalmente le vienen atribuidas. Esto es,
figurada en cada caso por el legislador y que encontraría su consagración consti- en el nuevo modelo de Estado, los pode-
según aquella capacidad». tucional luego de la II Guerra Mundial. res públicos asumen la función de pro-
Herrera Molina, quien ha desarrollado El Estado Social y Democrático de porcionar a todos los ciudadanos las pres-
esta idea con mayor ímpetu, ha señalado Derecho asume en el terreno político una taciones y los servicios públicos necesa-
que «el objeto del deber constitucional real ampliación de libertades y derechos rios para el pleno desarrollo de su per-
de contribuir coincide con el ámbito pro- de ciudadanía hasta conseguir cierta ho- sonalidad”(76).
tegido por el derecho de contribuir con mogeneidad política, de modo que posibi- En este modelo de Estado, el fenóme-
arreglo a la capacidad económica”(68) . Es lita la extinción del restrictivo Estado Libe- no tributario será el instrumento central
decir, dado que la capacidad contributiva ral. En el terreno socio-jurídico, vía la in- para que, en el plano del financiamiento
es la medida de la igualdad, “… existe un tervención administrativa asegura “ciertas público, se cumpla con el fin de redistri-
derecho subjetivo a tributar con arreglo condiciones mínimas de bienestar a los buir la riqueza entre los ciudadanos para
a dicha medida. Dicho derecho es una ciudadanos más empobrecidos y ciertas así lograr la libertad y la igualdad reales. El
concreción del derecho fundamental a condiciones de dignidad a los trabajado- fundamento constitucional del Deber de
la igualdad”(69) . res, anulando el predicamento abstencio- Contribuir se encontrará en la propia for-
Al respecto, el propio Rodríguez Be- nista de ciertos políticos e intelectuales, mulación del Estado Social, es decir, en la
reijo al referirse a la sentencia citada, ha aparentemente hegemónicos”(73). Final- necesidad del ente estatal de obtener in-
indicado que, conforme a aquella doctrina mente en el ámbito económico, convierte gresos públicos para su propio manteni-
del Tribunal Constitucional español, “el al Estado en un “agente promotor del de- miento con miras a conseguir el «bienestar
deber constitucional de contribuir pre- sarrollo de las economías nacionales, aún igualitario”. Así el Deber de Contribuir ya
sentaría un carácter bifronte: de un lado, a contrapelo de las pregonadas teorías no aparece más como un principio equili-
la protección constitucional del interés económicas smithianas, trazando un brado sino que se orienta a la consecución
fiscal del Estado en el cumplimiento de constitucionalismo económico implícito de determinados fines de carácter consti-
las obligaciones tributarias válidamente sustentado en el impulso al sector priva- tucional(77) .
constituidas según la ley, y de otro, el do y en la regulación de los mercados En base a lo dicho, podemos concluir
interés del contribuyente a una imposi- con la finalidad de obtener mayores ni- que mientras en el Estado Liberal de Dere-
ción de acuerdo con su capacidad eco- veles de riqueza para la sociedad”(74) . cho el principio de capacidad contributiva
nómica”(70) . –––––––
En esa línea de pensamiento, hay quie- (68) HERRERA MOLINA, Pedro. Capacidad Económica y Sistema Fiscal. Análisis del ordenamiento espa-
nes sostienen que hay un derecho del Es- ñol a la luz del Derecho alemán. Marcial Pons, Madrid, 1998, pág. 84.
(69) Loc. Cit.
tado concretado justamente en la facultad (70) RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro. Op. Cit., pág. 35.
de exigir el cumplimiento de la obligación (71) Pauner ha indicado que «… tampoco el derecho a un sistema tributario justo, inspirado en los principios
al ciudadano, de modo que si éste no cum- de igualdad y progresividad, puede configurarse como tal derecho sino que más correctamente, estos
ple con ajustarse a los alcances del Deber principios actúan como límites o garantías que rodean al Deber de Contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos y a las que debe sujetarse el legislador en su actuación.
de Contribuir, procede la aplicación de la Por tanto, lo que sí se advierte es la existencia de una relación entre deberes constitucionales y potestades
sanción correspondiente. administrativas, es decir: en general, los deberes constitucionales no se relacionan con derechos sino con la
Las críticas a esta noción, claramente genérica potestad de la Administración de asegurar su cumplimiento». Ver: PAUNER CHAULVI, Cristina.
Op. Cit., pág. 66.
planteadas por Pauner, han sido tan nu- (72) El término Estado Social se origina en un célebre artículo de Herman Héller denominado Rechsstaat oder
merosas como discutibles. Sobre el último Diktatur? publicado en 1929.
argumento, conviene señalar que en reali- (73) PLANAS, Pedro. Op. Cit., pág. 107.
dad el Deber de Contribuir no puede ge- (74) Loc. Cit.
(75) Cf. SOSA SACIO, Juan Manuel. Constitución y Estado Constitucional, s/p, Lima, 2005, 17 págs.
nerar la asignación de derechos en manos (76) VIDAL MARÍN, Tomás. Un Estudio Constitucional sobre el Deber de Contribuir y los principios que lo
del Estado, porque este no es pasible de informan, Madrid, 1993, pág. 23.
ellos, aunque es verdad que origina una (77) Cf. MALVARES PASCUAL, Luis Alberto. “La función tributaria en el marco del Estado Social y Democrá-
tico de Derecho”. EN: Derecho Financiero Constitucional. Estudios en memoria del profesor Jaime
relación compleja de titularidades y facul- García Añoveros, Cívitas, Madrid, 2001.

8 / Documento Preliminar
 ENFOQUE CONSTITUCIONAL

es una garantía del ciudadano frente a la que centra la reflexión en torno a los pro- diferenciado y exigible a través de la tutela
imposición estatal; en el Estado Social y cedimientos de verificación y fiscalización particular, ello no permite que se le atribu-
Democrático de Derecho, incluso mante- tributaria. Como quiera que en esta teoría ya “un carácter especial frente a los de-
niéndose dicha garantía, el interés estatal “… la preocupación fundamental debe rechos y garantías de los ciudadanos por
en la recaudación reinterpretado a la luz ser la aplicación de los tributos en la prác- el mero hecho de que estos se relaciona-
del Deber de Contribuir, justifica las rela- tica, mediante actos sucesivos de la Ad- ron con la Administración Tributaria”(89) .
ciones jurídico-tributarias dentro del con- ministración que garanticen el efectivo En este marco, Rodríguez Bereijo(90)
junto de valores que fundamentan el orde- cumplimiento del principio de capacidad sostiene que la reiterada afirmación del Tri-
namiento constitucional. En esta medida, contributiva a partir de una apreciación bunal Constitucional español de que «lo
este Deber abarcaría las siguientes nocio- más profunda del procedimiento tribu- que unos no paguen debiendo pagar, lo
nes: tario”(86) , se empezó a sostener que el in- tendrán que pagar otros con más espíri-
a) El Deber de Contribuir como esta- terés fiscal no sólo debía medirse en el es- tu cívico o con menos posibilidades de
do de sujeción tablecimiento de la norma tributaria sino defraudar», no debe dar pie a sostener que
Con la evolución del constitucionalis- además -y especialmente- en la aplicación el interés fiscal se asuma por la Adminis-
mo social se empezó a desarrollar la idea del tributo vía los deberes de comproba- tración Tributaria para justificar alguna
de que el Deber de Contribuir generaba ción o inspección tributaria, de modo que comodidad, la arbitrariedad o la irraciona-
para los contribuyentes un estado de suje- “… la relación jurídica tributaria se con- lidad en su actuación, ni tampoco para ejer-
ción fiscal. Así, en Italia, la Corte Consti- figurará como una relación no paritaria cer una presión desmedida sobre aquellos
tucional acuñó el concepto de “interés fis- en la cual los sujetos se encontraban en ciudadanos que cumplen adecuadamente
cal” en la Sentencia Nº 45/1963, quedan- una posición jurídica desigual, los parti- con sus obligaciones tributarias. Lo con-
do conceptualizado como «interés gene- culares en una posición de deber de so- trario.
ral a la recaudación de los tributos, que metimiento (status subjectionis) y el Es- b) El Deber de Contribuir como deri-
es condición de vida para la comunidad, tado, por el contrario, en una situación vación del Deber de Solidaridad
porque posibilita el funcionamiento re- de superioridad o supremacía”(87) . En el Estado Social y Democrático de
gular de los servicios estatales». En buena cuenta, la noción de Deber Derecho, como hemos visto ya, el Princi-
En el caso español, sobre la base de de Contribuir bajo comentario rompe con pio de Solidaridad acaba siendo el instru-
los peculiares alcances del numeral 1 del la dogmática de la obligación tributaria, mento central para conseguir los fines de
artículo 31° de su Constitución Política, el pareciendo “devolver la relación jurídica Justicia y Paz Social. En esa medida, su
Tribunal Constitucional de dicho Estado, tributaria que une a los particulares con desarrollo conllevó al replanteamiento de
también ha desarrollado una idea de inte- la Administración a una… concepción la noción de Deber de Contribuir.
rés fiscal en las Sentencias N°s. 110/1984 autoritaria del tributo como relación de En Francia, el tema se recondujo a tra-
y 76/1990, diferenciándolo de los intere- poder (Gewaltverhältnis) derivada de su vés del “principio de necesidad del im-
ses genéricos de la Administración. sometimiento o sujeción general al Es- puesto”, que ha sido formulado por el
Como se ve, conforme a la jurispru- tado, tan querida de la escuela alemana Consejo Constitucional francés, sobre la
dencia señalada, el interés fiscal se con- del Derecho Público de la segunda mi- base de lo señalado por el artículo 13° de
vierte en uno de los bienes jurídicos asu- tad del siglo XIX (Gerbert, Otto Mayer), la Declaración de los Derechos del Hom-
midos por la propia Constitución Política, y no como una noción obligacional naci- bre de 1789 -considerada como norma
de modo que habrá casos en que al perse- da de la Ley, como es propio del Estado constitucional en Francia- que dispone que
guirse ese interés se reduzcan o limiten los Democrático de Derecho”(88) . “Para el sostén de la fuerza pública y para
derechos ciudadanos. Así, el esquema ba- Por eso, para Aguayo, incluso si se los gastos de administración, es indispen-
sado en la capacidad contributiva se redu- asume que el interés fiscal puede consti- sable una contribución común”(91) .
ce considerablemente, pudiendo en deter- tuir un interés primario constitucionalmente En esa medida, como señala Beltrame,
minados casos supeditarse este principio
en aras del mencionado interés fiscal.
––––––
Sobre el particular se sostiene que si (78) De 1991, que en su artículo 95° ha señalado que “... Son deberes de la persona y del ciudadano: … 9.
en aquellas Constituciones como la italia- Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y
na o la española, en las cuales se ha esta- equidad”.
(79) De 1949, que en su artículo 18° indica que “Los costarricenses deben observar la Constitución y las
blecido una relación implicativa expresa leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos”.
entre el interés fiscal y el principio de ca- (80) De 1998, cuyo artículo 97° señala que “Todos los ciudadanos tendrán los siguientes deberes y responsa-
pacidad contributiva, se ha promovido des- bilidades, sin perjuicio de otros previstos en esta Constitución y la ley: … 10. Pagar los tributos
establecidos por la ley”.
de la judicatura la preponderancia de aquel
(81) De 1985, cuyo artículo 135° señala que “… Son derechos y deberes de los guatemaltecos, además de los
interés, con mayor razón ello ocurriría en consignados en otras normas de la Constitución y leyes de la República, los siguientes: (d) Contribuir
aquellos textos que han reconocido al De- a los gastos públicos, en la forma prescrita por la ley”.
ber de Contribuir de manera independien- (82) De 1917 cuyo artículo 31° indica que “Son obligaciones de los mexicanos:… IV. Contribuir para los
gastos públicos,… de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
te. En América Latina tal sería el caso de (83) De 1999, cuyo artículo 133° señala que “Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos
las Constituciones Políticas de Colombia(78) , mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley”.
Costa Rica(79) , Ecuador(80) Guatemala(81) , (84) De 1993, cuyo artículo 57° indica que “Todo ciudadano debe pagar los impuestos y los derechos estable-
cidos…”.
México(82) y Venezuela(83) ; y en Europa, la (85) Desarrollada por Micheli en Italia, Pérez de Ayala y Narciso Amorós en España.
de Rusia(84) . (86) PLAZAS, Mauricio. Op. Cit., pág. 180.
Ahora bien, como puede verse, esta (87) RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro. Op. Cit., págs. 15 y siguientes.
perspectiva de Deber de Contribuir se en- (88) Loc. Cit.
(89) AGUAYO, Ángel. Op. Cit., pág. 49.
cuentra muy vinculada con la denominada (90) RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro. Op. Cit., pág. 83.
“concepción dinámica de los tributos”(85) , (91) Cf. BELTRAME, Pierre. Introducción a la Fiscalidad en Francia, Atelier, Barcelona, 2004, 268 págs.

Análisis Tributario / 9
ENFOQUE CONSTITUCIONAL

el “Consejo Constitucional ha inferido derivarse directamente de aquellos precep- ridad sólo aquellos tributos que estén justi-
que el ejercicio de las libertades y de los tos constitucionales en los que se estable- ficados por un hecho particular del contri-
derechos individuales no excusaría, en cen principios rectores de política social y buyente distinto al beneficio económico o
absoluto, el fraude fiscal, ni obstaculiza- económica, “dado que tanto el sistema disfrute de un bien o servicio público (con-
ría su legítima represión”(92) , de tal ma- tributario en su conjunto como cada fi- tribuciones y tasas), pues estos atienden
nera que finalmente la necesidad de im- gura concreta forman parte de los ins- ya al criterio de corresponsabilidad que
puesto confiere la posibilidad de reenten- trumentos de que dispone el Estado para pertenecen al Estado Liberal de Derecho.
der los alcances de los referidos derechos la consecución de los fines económicos Esa diferencia, precisará el género capaci-
individuales. La contundencia de la posi- y sociales constitucionalmente ordena- dad económica de su especie capacidad
ción de la Corte Constitucional francesa dos”(94) . Así, el respeto al principio de ca- contributiva(99) . Como vemos, la capacidad
ha llevado a que el profesor Beltrame con- pacidad contributiva “… no impide que el contributiva se replantea a la luz del prin-
sidere que, por ejemplo, quede reducida a legislador pueda configurar el presupues- cipio de solidaridad y se convierte en justi-
la nada la tesis de una pretendida legitimi- to de hecho del tributo teniendo en cuen- ficante del mismo.
dad del “fraude fiscal”. ta consideraciones extrafiscales… (que) Ahora bien, el Deber de Contribuir bajo
Desde este enfoque, debe señalarse que respondan principalmente a criterios esta perspectiva va más allá de la presta-
la solidaridad también reconduce al princi- económicos o los orientados al cumpli- ción material derivada de la realización del
pio de igualdad constitucional, de modo miento de fines o a la satisfacción de hecho imponible, extendiéndose primero
que no se agota en los alcances del con- intereses públicos que la Constitución a los aspectos formales de la obligación
cepto de capacidad contributiva. Bajo este preconiza o garantiza”(95) . tributaria y, luego, a la generalidad de la
esquema, la función asignada al Deber de En el mismo sentido, Rodríguez Berei- colectividad que, a través de “las presta-
Contribuir dentro del marco del Estado jo ha señalado que “… conforme al De- ciones a ellos impuestas, posibilitan la
Social y Democrático de Derecho es po- ber de Contribuir, la hacienda pública se aplicación efectiva del ordenamiento tri-
ner a la tributación, en primer y último tér- convierte en un instrumento de transfor- butario de conformidad con los princi-
mino, al servicio de la justicia y la paz so- mación y emancipación económica y so- pios constitucionales coadyuvando, de
cial. cial en la medida que los poderes públi- este modo, a la realización de la libertad
Esa es la perspectiva que asumió el cos a través de los programas de ingre- e igualdad reales, en cuanto valores su-
Tribunal Constitucional español, que en su sos y gastos públicos aparecen compro- premos del ordenamiento»(100) .
Sentencia N° 18/1984 indicó que «… el metidos a la consecución de un orden Por eso, Eseverri ha señalado que «…
reconocimiento de los denominados de- social más igualitario y más justo”(96) . ha llegado el momento en que el contri-
rechos de carácter económico y social - A su vez Papier ha señalado que «el buyente tome mejor y mayor conciencia
reflejado en diversos preceptos de la poder tributario no sólo es condición de que el tributo no se limita al Deber
Constitución- conduce a la intervención necesaria para la garantía de las liberta- de Contribuir, o dicho de otra forma, no
del Estado para hacerlos efectivos, a la des económicamente relevantes; consti- se contribuye tan sólo, por el hecho de
vez que dota de una especial trascenden- tuye también un presupuesto irrenuncia- llevar a cabo una prestación pecuniaria,
cia social al ejercicio de sus derechos por ble del cumplimiento por el Estado del ante el ente público, sino que dicha obli-
los ciudadanos -especialmente, de los de mandato constitucional de establecer un gación alberga, además, un sentido más
contenido patrimonial, como el de pro- Estado Social. El poder tributario cons- profundo, a través del cual el adminis-
piedad- y al cumplimiento de determi- tituye una conexión básica entre Estado trado contribuyente, colabora de mane-
nados deberes -como los tributarios-». de Derecho y Estado Social”(97). ra directa con los órganos de la Admi-
Complementariamente, en la Senten- En criterio de García Dorado(98) , lo im- nistración, no ya declarando aquellos
cia N° 221/1992, el indicado Tribunal lle- portante y sustancial del establecimiento datos imprescindibles para que los órga-
gó a plantear que “… la recepción consti- constitucional del Deber de Contribuir no nos de gestión procedan a efectuar la li-
tucional del Deber de Contribuir al sos- es la transferencia de recursos que pueda quidación correspondiente, sino, ade-
tenimiento de los gastos públicos según producirse al erario estatal, sino que dicha más, haciendo el propio contribuyente
la capacidad económica de cada contri- transferencia se lleve a cabo atendiendo al una propuesta de liquidación como ma-
buyente configura un mandato que vin- principio de solidaridad y respetando los nifestación de su voluntad de participar
cula tanto a los poderes públicos como a principios que configuran dicho deber. con los órganos de la función tributaria
los ciudadanos e incide en la naturaleza Así, serán consecuencia de la aplica- en la gestión de los ingresos públicos y
misma de la relación tributaria. Ello no ción del cumplimiento del deber de solida- como exponente de que en ese acto se
significa, sin embargo, que la capacidad
contributiva pueda erigirse en criterio
exclusivo de justicia tributaria, en la úni- ––––
(92) BELTRAME, Pierre. Op. Cit., pág. 178.
ca medida de la justicia de los tributos. (93) CUBERO TRUYO, Antonio y GARCÍA BERRO, Florián. Op. Cit., pág. 16.
Como ya indicó este Tribunal en la cita- (94) CUBERO TRUYO, Antonio y GARCÍA BERRO, Florián. Op. Cit., pág. 16.
da STC 27/1981, la Constitución alude (95) Loc. Cit.
(96) RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro. «La Constitución de 1978 y el modelo de Estado: Consideraciones sobre
al principio de capacidad económica, la función de la Hacienda Pública». EN: Sistema, Madrid, N º 53, marzo de 1983, pág. 75.
pero lo hace sin agotar en ella el princi- (97) PAPIER, H. J. «Ley fundamental de orden económico». EN: VARIOS, «Manual de Derecho Constitucio-
pio de justicia en materia tributaria”(93) . nal», Madrid, 1996, pág. 605.
Por eso, Cubero y García señalan que (98) GARCÍA DORADO, Francisco. Op. Cit., págs. 37 y siguientes.
(99) Para Moschetti, en el caso italiano, la naturaleza solidaria del Deber de Contribuir genera que una contribu-
además de la función fiscal o recaudatoria ción a los gastos públicos no sea todo ingreso público sino sólo aquel que pueda considerarse como cumpli-
del tributo, puede haber una función ex- miento del deber de solidaridad, de modo que no serán tales las prestaciones pecuniarias cuyo presupuesto
trafiscal, que no aparece establecida en la consiste en la violación de un deber jurídico, como es el caso de las multas. MOSCHETTI, Francesco. El
principio de capacidad contributiva, IEF, Madrid, 1980, pág. 122 y siguientes.
Constitución Española, pero que puede (100) GARCÍA DORADO, Francisco. Op. Cit., págs. 39 y 40.

10 / Documento Preliminar
 ENFOQUE CONSTITUCIONAL

encierra su auténtica contribución al sos- tienen del Estado, a un marco más am- ciente con la finalidad de que efectivamen-
tenimiento de gasto, y en definitiva su plio, definido por el deber de solidaridad te se realice el Deber de Contribuir de cada
condición de ciudadano»(101) . política, económica y social que la Consti- sujeto. Por eso, Collado Yurita indica que
En esa medida se puede vislumbrar que tución Política garantiza(103) . Aquí es perti- “para asegurar la efectividad del man-
en materia de deberes formales, dentro de nente transcribir lo señalado por el Tribu- dato impuesto en el citado precepto de
la obligación tributaria, éstos no son medi- nal Constitucional español, en la Senten- la Carta Magna, la Administración ha de
dos sobre la base de la capacidad econó- cia N° 110/1984 indicando que «... pare- disponer de una red informativa y, por
mica, por lo que pueden incluir mayores ce inútil recordar que en el mundo ac- ende, de una red de informadores am-
obligaciones que la de presentar las decla- tual la amplitud y la complejidad de las plísima que se distribuye capilarmente
raciones que establecen la deuda tributa- funciones que asume el Estado hace que por toda la sociedad cumpliendo un de-
ria. De hecho, el modelo tributario en el los gastos públicos sean tan cuantiosos ber normativo de carácter general (que
Estado Social y Democrático de Derecho que el deber de la aportación equitativa es la obtención de información por su-
tiene a la autodeterminación de la obliga- para su sostenimiento resulta especial- ministro) o un deber de colaboración
ción tributaria por parte del contribuyente mente apremiante. De otra forma se pro- individualmente requerido (que es la
como elemento importante pero no úni- duciría una distribución injusta en la car- obtención de información por capta-
co, pues además se utilizarán medios in- ga fiscal, ya que lo que unos no paguen ción”(104). Esa red de informadores de la
formativos que podrían generar costes adi- debiendo pagar, lo tendrán que pagar Administración debe cumplir un deber nor-
cionales a ese contribuyente. otros con más espíritu cívico o con me- mativo de carácter general (la obtención
Entre las nuevas obligaciones, cobran nos posibilidades de defraudar. De ahí de información por suministro) o un deber
especial importancia las referidas a la te- la necesidad de una actividad inspecto- de colaboración individualmente requeri-
nencia de libros contables, expedición y ra especialmente vigilante y eficaz aun- do (obtención de información por capta-
control de comprobantes de pago o con- que pueda resultar a veces incómoda y ción).
troles de los sistemas operativos empresa- molesta. De ahí también la imposición Debe anotarse que, conforme ha se-
riales como los documentos para el trasla- del deber jurídico de colaborar con la ñalado López Martínez(105) , en la doctrina
do de mercaderías. Lo dicho hasta aquí Administración en este aspecto funda- alemana de los últimos años se ha distin-
queda corroborado por el hecho de que mental del bien público, deber que re- guido entre los sujetos de deberes imposi-
esas obligaciones «… permanecen inva- cae no sólo sobre los contribuyentes di- tivos y los deudores tributarios, los prime-
riables, con independencia de la extin- rectamente afectados sino que también ros están vinculados jurídicamente a la rea-
ción de la relación obligacional imposi- puede extenderse... a quienes puedan lización de diversas obligaciones con con-
tiva. Por ejemplo, el sujeto pasivo, aún presentar la ayuda relevante en esta ta- tenido tributario -en tanto provienen de la
después del pago, ha de presentar infor- rea de alcanzar la equidad fiscal, como situación de imposición fiscal- independien-
mes, ha de presentar las anotaciones, li- son los bancos y demás entidades de cré- temente de su configuración o no, como
bros y papeles de negocios para su exa- dito». sujetos pasivos, y los segundos estarían
men y comprobación»(102) . Complementariamente, dicho Tribunal encargados de efectuar la obligación tribu-
Ahora bien, como hemos adelantado, señaló en la Sentencia N° 76/1990 que taria stricto sensu, incluidas las prestacio-
la solidaridad en tanto supone la existen- “la lucha contra el fraude fiscal es un fin nes formales ya referidas.
cia de un interés colectivo en la recauda- y un mandato que la Constitución impo- Sobre el particular, siguiendo la tesis
ción de los ingresos públicos (porque a tra- ne a todos los poderes públicos, singu- obligacionista, Rodríguez Bereijo ha seña-
vés de ellos el Estado va a poder lograr la larmente al legislador y a los órganos de lado que los deberes tributarios formales
consecución de los fines que el nuevo es- la Administración Tributaria. De donde encuentran su anclaje natural en el princi-
quema constitucional asigna), genera un se sigue, asimismo, que el legislador al pio general de legalidad administrativa o
nuevo marco de obligaciones, diferente al habilitar las potestades o los instrumen- de vinculación positiva de la Administra-
establecido dentro del marco del Estado tos jurídicos que sean necesarios y ade- ción a la ley en el ejercicio de las potesta-
Liberal de Derecho que era profundamen- cuados para que, dentro del respeto de- des tributarias que el ordenamiento le atri-
te individualista. bido a los principios y derechos consti- buye, de tal manera que la actuación debe
En ese sentido, el Tribunal Constitu- tucionales, la Administración esté en tener una cobertura legal previa que esté
cional español, en la Sentencia N° 50/ condiciones de hacer efectivo el cobro inspirada en el Deber de Contribuir. De
1995, ha señalado que al ser el Deber de de las deudas tributarias, sancionando manera distinta, Sánchez López señala que
Contribuir exponente de un interés colec- en su caso los incumplimientos de las la configuración de estos deberes debe
tivo social que le lleva a configurarse como obligaciones que correspondan a los con- darse como una prestación personal de
principio básico de solidaridad de todos a tribuyentes por las infracciones cometi- carácter público, deduciendo de ello la ne-
la hora de levantar las cargas públicas, el das por quienes están sujetos a las nor- cesidad de regulación por ley de los aspec-
concepto ya no sólo es predicable exclusi- mas tributarias». tos esenciales de los deberes de informa-
vamente de aquellos contribuyentes que De ello, resulta evidente que la Admi- ción tributaria(106) .
realizan el hecho imponible del tributo sino nistración debe obtener información sufi- Conforme a esta última posición, el
de todos aquellos obligados a los que se le ––––––
imponen los deberes de colaboración para (101) ESEVERRI, Ernesto. Las actuaciones tributarias reclamables en vía económica-administrativa. Cívi-
hacer efectivo dicho interés fiscal. tas, Madrid, 1986, págs. 35 y 36.
(102) KRUSE, H. V. Derecho Tributario. Parte General, EDERSA, Madrid, 1978, pág. 271.
Así, hay un paso del Deber de Contri- (103) Cf. ESCRIBANO, Francisco. Op. Cit., y PAUNER CHAUVI, Cristina. Op. Cit.
buir del ámbito de la individualización de (104) En el Prólogo al libro de SÁNCHEZ LÓPEZ, Ester. Los Deberes de información tributaria desde la
la carga soportada por cada contribuyen- perspectiva constitucional. CEPC, Madrid, 2001, 430 págs.
te, con el pago de sus impuestos y de la (105) LÓPEZ MARTÍNEZ, Juan. Los deberes de información tributaria. IEF/Marcial Pons, Madrid, 1992,
págs. 334 y siguientes.
evaluación particular del beneficio que ob- (106) SÁNCHEZ LÓPEZ, Ester. Op. Cit.

Análisis Tributario / 11
ENFOQUE CONSTITUCIONAL

Deber de Contribuir se constituye no sólo tas(112) , lo que cambiará en general toda la nalmente reconocidos aparece el Deber de
en un vínculo jurídico impuesto por la Ad- percepción del Derecho. Contribuir vinculado al Deber de Solidari-
ministración a los particulares en el ejerci- En esa medida, se comprende mejor dad o a los principios de la Economía So-
cio de su poder, haciéndolo nacer directa- la actual fuerza normativa de la Constitu- cial de Mercado ahí donde no tiene cober-
mente de la ley, sino que también “ésta ción, que se convierte en precepto nor- tura propia suficiente. Desde esta perspec-
confiere la posibilidad de ejercicio de marum y base de todo el ordenamiento tiva, el Deber de Contribuir deja de defi-
diversas potestades administrativas que jurídico, tanto en sentido formal como nirse a partir de la limitación que le impo-
lo concretan o lo hacen nacer”(107) . material. A su vez, se evidencia que los ne el principio de capacidad contributiva,
Como bien ha delineado Sánchez Ló- derechos y deberes contenidos en la nor- sino que se sitúa frente a él y además a
pez, con la idea de la solidaridad misma ma constitucional se incorporan como bie- otros principios y derechos reconocidos al
resulta insuficiente asignar una directa apli- nes jurídicos que la sociedad asume como contribuyente, no sólo como tal sino como
cación del Deber de Contribuir a la actua- valores supremos de modo que la Consti- ciudadano, de modo que, de lo que se tra-
ción de la Administración, surgiendo la tución siendo norma, no es de cualquier tará es de permitir la coincidencia de to-
pregunta de ¿cómo asegurar que en apli- tipo, pues postula en general un completo dos esos bienes reconocidos en la Consti-
cación de aquel principio constitucional y sistema de valores materiales (Unfassen- tución Política, al punto que permitan el
de su propio ejercicio práctico, la Admi- de Wertordnung) de validez general. desarrollo de los fines constitucionales.
nistración no acabe violentando los dere- Visto de esta manera, el contenido Efectivamente, no obstante que la ga-
chos y garantías del ciudadano convocado constitucional carece de precisión al tener rantía de la capacidad contributiva deberá
a colaborarle? Es en el siguiente punto que “una fuerte dosis de indeterminación y ser considerada como un bien constitucio-
posiblemente la pregunta encuentre un ambigüedad”(113) , máxime si la Constitu- nal que permite que se tribute a partir de
sentido adecuado. ción Política desarrollada en el contexto determinados supuestos, en aquellas Cons-
3. Hacia el Estado Constitucio- de una sociedad pluralista no puede en- tituciones Políticas que desligaron la capa-
nal tenderse como un proyecto agotado, ésta cidad contributiva del Deber de Contribuir,
En la segunda mitad del siglo XX, y en “no codifica sino que simplemente regu- o incluso en las que sí los relacionan fuer-
lo que vamos del XXI, ha ocurrido una se- la –y muchas veces en forma puntual y a temente (como la española o italiana por
rie de cambios en el diseño del Estado, de grandes rasgos- aquello que parece im- citar dos casos), se podrá extender los al-
modo que, recogiendo los aportes de los portante y que necesita determina- cances de dicho deber más allá de la capa-
Estados Liberal y Social Democrático de ción”(114) apareciendo los bienes constitu- cidad contributiva, de modo que habrá un
Derecho, se puede vislumbrar que nos en- cionales, de otra parte, “más bien (como) acto de “ponderación” de bienes constitu-
contramos frente a un nuevo tipo de Esta- un consenso jurídico acerca de lo que cionales.
do, que no es diferente ni necesariamente podemos hacer, más que (como) un con- En este mismo sentido, el Deber de
contrapuesto a los anteriores, sino su evo- senso moral acerca de lo que debemos Contribuir cimentado en el Deber de Soli-
lución. hacer”(115) . daridad, permitirá que se ponderen las
Häberle le ha denominado Estado Entonces, podemos entender que el acciones del Estado, de contenido recau-
Constitucional, pues tiene al proyecto cons- Deber de Contribuir se reubica como un datorio o de lucha contra el fraude de ley y
titucional como base de su realización, y bien constitucional que debe ser razonado la evasión fiscal -que implica la colabora-
se sostiene en la dignidad humana (en pa- y ponderado en relación con otros bienes ción de terceros básicamente en brindar
labras de Rainer, un modelo decididamen- constitucionales, como veremos a conti- determinada información- de cara a otros
te personalista o “antropocéntrico”(108) ), el nuación. bienes constitucionalmente valiosos, entre
poder constituyente del pueblo, la libertad, a) El Deber de Contribuir como bien otros, los derechos humanos concretamen-
la igualdad, la democracia, el Estado So- constitucional te reconocidos en los textos constitucio-
cial de Derecho y la división de poderes, Entonces, entre los bienes constitucio- nales.
entre otros(109) . ––––––
Se concibe al Estado Constitucional (107) LÓPEZ MARTÍNEZ, Juan. Op. Cit., pág. 334.
como la superación de la concepción tra- (108) ARNOLD, Rainer. “El Derecho Constitucional europeo a fines del Siglo XX. Desarrollo y Perspectivas”.
EN: PALOMINO MANCHEGO, F. y REMOTTI CARBONELL, José Carlos (Coordinadores). Derechos
dicional del Estado de Derecho que facul- Humanos y Constitución en Iberoamérica. Libro Homenaje a Germán J. Bidart Campos, IIDC -
taba al Poder Legislativo a limitar el accio- Sección peruana, Lima, 2002, pág. 25.
nar de la Administración Pública vía la (109) Ver HÄBERLE, Peter. El Estado Constitucional. UNAM-PUCP, México, 2001, 339 págs; y, La imagen
norma legal. Por eso, como dice Sosa Sa- del ser humano dentro del Estado Constitucional, Fondo Editorial PUCP, 2001, págs. 57 y siguientes.
(110) Para Sosa el término se usa en alusión a la clasificación de las Constituciones como rígidas (cuando estas
cio, ante una Constitución en la que repo- son inmodificables, salvo por mecanismos especiales implementados para dificultar la modificación) o
sa la voluntad rígida(110) y directa del poder flexibles (en caso la Constitución pueda ser modificada por una ley ordinaria del Parlamento). SOSA
constituyente -como se entiende la contem- SACIO, Juan Manuel. Op. Cit., págs. 9 y siguientes.
(111) ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dúctil. Ley, Justicia, Derechos, Trota, Madrid, 1995, págs. 12
poránea-, los poderes constituidos se ve- y siguientes.
rán subordinados, sin excepción, a esta (112) ZAGREBELSKY, Gustavo. Op. Cit., págs. 21 y siguientes.
norma fundamental. (113) Cf. PALOMINO MANCHEGO, José F. “Control y Magistratura Constitucional”. EN: CASTAÑEDA OTZU,
Así, la soberanía parlamentaria es sus- Susana (Coordinadora). Derecho Procesal Constitucional, Jurista Editores, Lima, 2003, pág. 168. Pa-
lomino Manchego resalta la diferencia entre una concepción kelseniana de la Constitución, que es la que
tituida por la soberanía de la Constitu- incardina la creación del modelo concentrado de control constitucional, con la concepción contemporá-
ción(111) , de modo que la Ley disminuye nea. La primera entiende a la Constitución “como norma organizativa y procedimental, cuyo objeto va
en importancia y significación, entrando a consistir en fijar la competencia de los órganos del Estado, así como regular la producción de
normas generales” y la segunda se reconoce “portadora de valores y por eso mismo, caracterizadas
en grave crisis, en beneficio del Estado por tener una fuerte dosis de indeterminación y ambigüedad”.
Constitucional y de su “Constitución abier- (114) HESSE, Konrad. Escritos de Derecho Constitucional. CEC, Madrid, 1983, pág. 18. El profesor Hesse
ta”, que reconocen y se comprometen en indica que “La Constitución debe permanecer incompleta e inacabada por ser la vida la que pretende
el mantenimiento de sociedades pluralis- normar vida histórica y, en tanto que tal, sometida a cambios históricos”, pág. 19.
(115) PRIETO SANCHÍS, Luis. Op. Cit., págs. 124 y 125.

12 / Documento Preliminar
 ENFOQUE CONSTITUCIONAL

Es en esa línea que en América Latina titucional se verá afectado cuando «… éste esfera de otro bien constitucional.
(en vista que la evasión se ha constituido experimente una restricción superior a Acreditar la adecuación, aptitud o ido-
en un serio problema para la financiación la necesaria para lograr el fin que moti- neidad de la referida medida para conse-
estatal y por ende para el cumplimiento va la limitación”(117) , de modo que no se guir la finalidad expresada.
de los fines constitucionales), los Estados puede concebir un contenido esencial fija- Estimar la necesidad del medio utiliza-
han ido creando diseños de obligaciones do estáticamente, sino que tendría dimen- do, probando que no existe otra medida
de terceros distintas a brindar información, siones variables, dependiendo de cada caso que pudiendo obtener la finalidad perse-
que suponen mas bien actos de control real concreto en el que se establece una rela- guida, resulte menos gravosa o restrictiva.
de las operaciones de los contribuyentes ción de medio-fin en la evaluación de cada Realizar el juicio de proporcionalidad
(control de obligaciones formales que pue- acción estatal, esté o no basada en otro en sentido estricto, que consiste en acredi-
den originar pérdida de derechos propios, bien constitucional. Con ello, en palabras tar que existe un cierto equilibrio entre los
actos de recaudación tributaria por cuenta de Medina Guerrero, “… el contenido beneficios que se obtienen con la medida
de la Administración, como pueden ser esencial podría definirse como aquella y los daños o lesiones que de dicha medi-
algunos esquemas de intervención en la parte del Derecho que comienza cuando da se pueden derivar para la satisfacción
captura del IVA, etc.) que deberán ser eva- el límite deja de ser proporcionado”(118) . de otro bien constitucional(121) .
luados a la luz del modelo de Estado Cons- En ese sentido, siguiendo a Prieto San- c) Los alcances de la ponderación
titucional. Por mi parte, pienso que estruc- chís, aunque vistas individualmente las nor- constitucional
turados y sustentados en un esquema de mas constitucionales se presentan como A lo largo de este documento hemos
lucha contra la evasión y la informalidad, reglas, cuando son relacionadas entre ellas querido dejar claro que los deberes consti-
estas obligaciones de determinados ciuda- muy posiblemente entran en conflicto y tucionales, y entre ellos el Deber de Con-
danos pueden derivarse, al igual que ocu- operan como principios. Efectivamente, si tribuir, son normas jurídicas y, por tanto,
rre con las obligaciones de información, “… dos reglas se muestran en conflicto, aplicables y exigibles; asimismo que perfi-
del propio Deber de Contribuir. Empero, ello significa que o bien una de ellas no lan el accionar de los poderes constituidos,
en cada caso concreto los intérpretes cons- es válida, o bien que una opera como guiándolos hacia los fines constitucional-
titucionales calificados deberán establecer excepción a la otra (criterio de especiali- mente valiosos.
la validez de las medidas, ponderando el dad)”, mientras que cuando se trata de dos Por eso ponderar de ninguna manera
referido deber que las sustenta con los de- principios “… ambos siguen siendo simul- significa establecer jerarquías de derechos
rechos del contribuyente y/o otros bienes táneamente validos, por más que en el a priori, sino de conjugar, desde la situa-
constitucionales. caso concreto y de modo circunstancial ción jurídica creada los bienes constitucio-
De acuerdo a lo mencionado, en el triunfe alguno sobre el otro”(119) . nales en tensión, sopesando su eficacia.
Estado Constitucional, el Deber de Contri- Por tanto, bajo la teoría relativa -que En esa medida, lo característico de la pon-
buir pasará a incluir los actos de colabora- es la que actualmente desarrollan los Tri- deración es que con ella no se logra una
ción de los ciudadanos en general, que in- bunales Constitucionales- ponderar acaba respuesta válida para todos los supuestos
cluirán además la provisión de información, siendo una consideración imparcial de los posibles, sino que se logra sólo una prefe-
y actos propios de control del fraude a la aspectos contrapuestos de dos o más prin- rencia relativa al caso concreto que no ex-
ley y la evasión tributaria. cipios, de modo que uno de ellos prima cluye una solución diferente en otro supues-
b) La ponderación constitucional sobre el otro en un caso concreto, aunque to.
como garantía ciudadana abstractamente en principio permanecen Además del momento de creación de
Como ya podemos advertir, los bienes iguales. la norma (en materia tributaria denomina-
constitucionales deben estar sometidos a Bajo esta consideración, dado que la da hipótesis de afectación o incidencia), el
la técnica de la “ponderación constitucio- ponderación acaba siendo un enjuiciamien- ámbito conceptualmente más visible de la
nal”, que es el acto que parte de recono- to de comportamientos públicos, como ponderación es cuando el intérprete auto-
cer, por lo menos hasta hoy, que cada bien puede ser una decisión o una norma que rizado(122) enjuicia una norma a la luz de la
constitucional (especialmente los derechos basándose en un bien constitucional aca- Constitución Política, de modo que por el
fundamentales) tiene un contenido esen- ben limitando otro u otros, requiere que criterio ponderador tratará de buscar la
cial que debe ser respetado. cumplan determinadas fases(120) : interpretación de los alcances de la norma
Ahora bien, la noción de “contenido Evaluar si la medida materia de análi- que se condigan con los distintos bienes
esencial” puede ser entendida en base a sis tiene un fin constitucionalmente legíti- constitucionales.
dos teorías: la absoluta y la relativa. En el mo que fundamente la interferencia en la Por eso, aunque suela decirse que la
caso de la teoría absoluta, conforme se-
ñala Ignacio de Otto citado por Aguayo(116) ,
el contenido esencial del bien constitucio- ––––––
(116) AGUAYO, Ángel. Op. cit., págs. 22 y siguientes.
nal es un núcleo duro absolutamente resis- (117) MEDINA GUERRERO, Manuel. La vinculación negativa del legislador a los derechos fundamentales.
tente a la acción limitativa -entre otros- por McGraw-Hill, Madrid, 1996, pág. 147.
parte del legislador, de modo que existe en (118) Loc. Cit.
(119) PIETRO SANCHÍS, Luis. Op. Cit., pág. 125.
cada derecho un componente sustancial (120) El Tribunal Constitucional peruano ha seguido este proceso de enjuiciamiento, al que ha denominado
que excluye por completo cualquier inje- como test de razonabilidad. Véase, entre muchas, la Sentencia recaída, a propósito de un proceso de
rencia de los poderes públicos, incluso si inconstitucionalidad, en el Expediente Nº 0016-2002-AI/TC.
ésta persigue un fin legítimo basado en al- (121) Puede verse las críticas actuales a la ponderación en: PIETRO SANCHÍS, Luis. “Tribunal Constitucional
y Positivismo Jurídico”. EN: Cátedra. Espíritu del Derecho, Revista de Estudiantes de Derecho de la
gún tipo de razonabilidad o proporcionali- UNMSM, Lima, año V, N° 8, págs. 133 al 153, y AGUILÓ, Josep. Op. Cit.
dad. (122) En términos generales son los Tribunales Constitucionales u órganos encargados del control de constitu-
De otro lado, conforme a la teoría re- cionalidad en abstracto, aunque en casos como el peruano también se trata de las instancias del Poder
Judicial que realizan control concreto de constitucionalidad, mediante el control difuso en un caso concre-
lativa el contenido esencial de un bien cons- to.

Análisis Tributario / 13
ENFOQUE CONSTITUCIONAL

ponderación es el método alternativo a la nistración Tributaria y los propios ciuda- Con ello, dependiendo del diseño cons-
subsunción, en realidad se trata de situa- danos que participan del fenómeno tribu- titucional (texto normativo constitucional
ciones diferentes. Como ha dicho Pietro tario también realizan actos de interpreta- y criterios jurisprudenciales de los intérpre-
Sanchís, “las reglas serían objeto de sub- ción constitucional, que no llegan a ser tes constitucionales calificados), puede in-
sunción, donde, comprobado el encaje calificados o decisivos, pero sí obligatorios. cluir:
del supuesto fáctico, la solución norma- Bajo esta óptica, la Administración Tribu- El deber de pagar tributos (que incluye
tiva viene impuesta por la regla; los prin- taria en sus actos de control y fiscalización la obligación de cumplir deberes formales
cipios, en cambio, serían objeto de pon- de la deuda debería realizar también un acto o prestaciones accesorias).
deración, donde esas soluciones, son de ponderación(125). El deber de colaboración que permiti-
construidas a partir de razones en pug- 4. Nuestra visión del Deber de ría un diseño por el que los ciudadanos: (i)
na”. Contribuir en el contexto actual coadyuven a la fiscalización tributaria, (ii)
Ahora bien, la ponderación resulta muy De lo expuesto hasta ahora, es claro brinden información tributaria sobre ter-
importante cuando los intérpretes autori- que el Deber de Contribuir, en el momen- ceros, y, (ii) coadyuven al proceso de re-
zados deben enjuiciar las actuaciones de la to actual del diseño del Estado (en sus va- caudación tributaria.
Administración Tributaria en el cumpli- riantes de Estado Social y Democrático de
miento de sus funciones de control de la Derecho o Estado Constitucional) acaba Los alcances del deber
deuda o recaudación a la luz del paráme-
tro constitucional, incluso -y más aún- cuan-
do la actuación se basa en la discrecionali-
siendo un pilar fundamental y necesario,
especialmente por su situación de bien
constitucional destinado al cumplimiento
4 de contribuir en el Perú
dad administrativa, lo que significa en bue- de los fines constitucionales. 1. La ausencia de desarrollo
na cuenta enjuiciar el comportamiento de De ahí que se distingan sus dos dimen- constitucional
los particulares o de los poderes públicos siones, por un lado de facultad de imposi- En la Constitución histórica peruana(126)
a la luz no de la norma legal sino de la ción del Estado atendiendo a los fines co- el Deber de Contribuir no ha estado pre-
misma Constitución. munes constitucionalmente establecidos, sente explícitamente. De las 12 Constitu-
En esta medida, debe recordarse que que de hecho funciona también como la ciones Políticas que hemos tenido en 184
desde la teoría obligacionista, con la que legitimación del fenómeno tributario. La años de Estado peruano, sólo en cuatro
concordamos en su momento, se criticó la segunda dimensión es la de límite y garan- de ellas aparece consignado dicho deber.
extensión de los alcances del Deber de tía jurídica para los ciudadanos de que la Efectivamente, en el artículo 12° de la
Contribuir al caso concreto, porque se creación, aplicación o discusión sobre tri- Constitución de 1826 se señala que “Son
entendía que la actuación de la Adminis- butos se haga en el marco del Estado Cons- deberes de todo peruano:… 3. Contri-
tración en su relación con el contribuyen- titucional. buir a los gastos públicos”. Igualmente,
te o con el tercero colaborador debería Esta última idea se ha manifestado has- el artículo 61° de la Constitución de 1867
estar enmarcada en el estricto cumplimien- ta hoy en la “capacidad contributiva”, y el artículo 12 de la Constitución de 1920
to del principio de legalidad administrati- pero ha trascendido a estos límites natura- señalaron que “Todo peruano está obli-
va, que modernamente permite la discre- les para poner en agenda su relación con gado a servir a la República con su per-
cionalidad lo que no significa actuar con otros bienes constitucionales (principios, sona y sus bienes…”.
arbitrariedad(123) . deberes y derechos). Por eso, en el desa- Es con la Constitución de 1979 que se
Desde la perspectiva del Estado Cons- rrollo de la jurisprudencia constitucional incorporó un Capítulo (el octavo) al Título
titucional, al ser la Constitución también tributaria italiana y española se ha podido I sobre Derechos y Deberes Fundamenta-
una norma jurídica, debe ser aplicada por vislumbrar que se ha posibilitado justificar les de la persona, al que se denominó como
la Administración, en virtud al principio de niveles de confiscación o la participación “De los Deberes”, en el que se señalaron
jerarquía normativa. Ello, como ya se ha de terceros ajenos a la obligación tributa- un catálogo de deberes constitucionales.
querido decir aquí, no cuestiona en lo más ria como colaboradores del accionar de la En ese sentido, el artículo 72° reconoció
mínimo la perspectiva de la obligación tri- Administración Tributaria. explícitamente la cláusula del deber de so-
butaria sino que plantea el análisis en el
nivel constitucional. –––––
Entonces, no encontramos inconve- (123) Al respecto, ver: HINOJOSA MARTÍNEZ, Eduardo y GONZÁLEZ-DELEITO DOMÍNGUEZ, Nicolás
niente para que la Administración Tributa- (Coordinadores). Discrecionalidad administrativa y control judicial. Junta de Andalucía-Civitas, Ma-
drid, 1996, 701 págs., GÓMEZ CABRERA, Cecilio. La discrecionalidad de la administración tributa-
ria aplique la Constitución por encima de ria: su especial incidencia en el procedimiento de la Inspección, McGraw-Hill, Madrid, 1998, 468
cualquier otra norma, lo que en estricto págs., GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Marcial Pons,
no es una ponderación. Efectivamente, ya Madrid, 2000, 303 págs., y, ROSEMBUJ, Tulio. “Apuntes sobre discrecionalidad en materia tributaria”.
hace tiempo advertimos que los órganos EN: Revista del IPDT, Lima, N° 25.
(124) Ver nuestros comentarios en la sección Jurisprudencia Comentada de la Revista Análisis Tributario N°
administrativos podían, en aplicación de 140, setiembre de 1999, págs. 23 al 27.
la norma de mayor jerarquía, realizar sus (125) En el caso peruano, el Tribunal Constitucional al abordar un proceso de inconstitucionalidad vinculado a
actuaciones conforme a la Constitución una ley sobre régimen pensionario, en la Sentencia recaída en el Expediente N° 050-2004-AI/TC ha
señalado que “debe dejarse de lado la errónea tesis conforme a la cual la administración pública se
Política(124), pero no realizar un análisis de encuentra vinculada a la ley o a las normas expedidas por las entidades de gobierno, sin poder
interpretación constitucional que en el es- cuestionar su constitucionalidad. El artículo 38° de la Constitución es meridianamente claro al
tado actual del Derecho Constitucional sig- señalar que todos los peruanos (la Administración incluida desde luego) tienen el deber de respetarla
nifica, entre otros, ponderar. y defenderla… (Por ello,) en los supuestos de manifiesta inconstitucionalidad de normas legales o
reglamentarias, la Administración no sólo tienen la facultad sino el DEBER de desconocer la supues-
Empero, es real que los Tribunales ta obligatoriedad de la norma infraconstitucional viciada, dando lugar a la aplicación directa de la
Constitucionales cada vez van expandien- Constitución”.
do su perspectiva de aplicación concreta (126) Entiendo por Constitución histórica al conjunto de elementos constitucionales que han aparecido en
nuestra historia política como Estado, muchos de ellos provenientes de nuestros textos constitucionales,
de la Constitución señalando que la Admi- de los cuales puede obtenerse un sentido común institucional.

14 / Documento Preliminar
 ENFOQUE CONSTITUCIONAL

lidaridad, al señalar que “Toda persona artículo 72° ya indicado. partir del año 1992 se partió de la noción
tiene el deber de vivir pacíficamente, con Por ese entonces, el Tribunal de Ga- siempre implícita de que el Deber de Con-
respeto a los derechos de los demás y de rantías Constitucionales (que era la deno- tribuir es la base del sistema tributario(130) .
contribuir a la afirmación de una socie- minación del órgano encargado de la in- 2. Los criterios del Tribunal
dad justa, fraterna y solidaria”. A su vez, terpretación de los alcances constituciona- Constitucional Peruano
el artículo 77° consignaba que “Todos tie- les) no se manifestó, fundamentalmente En vista a que ni en la Constitución
nen el deber de pagar los tributos que porque la presencia estatal en materia tri- Política ni en las reflexiones constituciona-
les corresponden y de soportar equitati- butaria no fue importante en el país, dado les del fenómeno tributario en el Perú hay
vamente las cargas establecidas por la que se buscaron otras fuentes de financia- una noción mínima de los alcances del
ley para el sostenimiento de los servicios miento diferentes a la tributaria (endeuda- Deber de Contribuir, sorprendió mucho
públicos”. miento fiscal y emisión inorgánica de mo- que en la doctrina del Tribunal Constitu-
Como podemos observar, hasta antes neda). Adicionalmente, en los importan- cional (TC) peruano apareciera, sucesiva-
de la Constitución de 1979, el modelo tes estudios constitucionales de este perio- mente, una serie de elementos de desarro-
constitucional peruano fue evidentemente do, esa perspectiva no fue suficientemen- llo de dicho deber que, entendemos, irán
influenciado por una visión liberal del Es- te desarrollada por el talante liberal de nues- reconduciendo los alcances de ese bien
tado, en los términos descritos líneas arri- tra escuela tributaria en aquel entonces(128) . constitucional a un punto que permita a
ba. En esa medida, lo tributario es cierta- La Constitución Política de 1993, ac- los ciudadanos en su conjunto tener un
mente una situación de hecho constitucio- tualmente vigente, se alejó de los alcances criterio esclarecedor por parte de dicho or-
nal frente a la que los ciudadanos –quienes del Estado Social y Democrático de Dere- ganismo, en la medida que guía la actua-
en teoría o en la práctica lo eran- respon- cho, especialmente en lo que a interven- ción de los operadores tributarios. Veamos,
dían a través de límites perfectamente es- ción estatal en la economía se refiere y al cuales han sido los alcances brindados por
tablecidos como principios. Esta lucha que establecimiento de deberes de los indivi- el TC al respecto:
en otros países fue contra la arbitrariedad duos, pero sin renunciar definitivamente a a) Los alcances del término constitu-
del Estado, en el Perú fue más formal que ese modelo. En buena cuenta, como se dijo cional de tributo
real pues, como innumerables ensayos en aquel momento, era una vuelta en lo En el régimen normativo tributario del
sobre la realidad nacional han señalado, económico al Estado Liberal de Derecho Perú se ha usado el término tributo en dis-
en buena cuenta, en el Perú la concepción que habíamos abandonado a partir de tintas acepciones que en su momento fue-
de “Estado” en términos modernos es un 1979, aunque con determinados –y hoy ron materia de análisis(131) . No obstante,
esfuerzo que venimos construyendo recién se han visto tan importantes- enunciados considero que el artículo 74° de la Consti-
en los últimos años. Algunos académicos o cláusulas conducentes al Estado Social y tución Política ha recogido dicho concep-
como Estela Benavides han señalado -con Democrático de Derecho. to como fenómeno normativo, es decir en-
rigor científico- que en la historia del Perú Debido a eso, el Deber de Contribuir tendido como norma jurídica. Por eso, el
independiente del dominio español, el no fue recogido expresamente en la refe- TC ha señalado en la Sentencia recaída
Deber de Contribuir no estuvo presente en rida Constitución Política de 1993, y por en el Expediente N° 033-2004-AI/TC que
el diseño del Estado y que, en realidad, los ese motivo no fue materia de reflexión por “… a pesar de que los principios consti-
sectores excluidos -andinos básicamente- parte de los estudiosos tributarios(129) . tucionales tributarios tienen una estruc-
fueron obligados durante la primera cen- No obstante, en la agenda estatal se tura de lo que se denomina “concepto
turia republicana a tributar para un Estado ha retomado la sana doctrina que el finan- jurídico indeterminado”, ello no impide
que nunca respondió a sus necesidades y ciamiento estatal y, por ende, el cumpli- que se intente delinearlos constitucional-
que, además, les negaba la posibilidad de miento de los fines constitucionales debe mente precisando su significado y su
participar en su formación (El Perú debe hacerse a través del fenómeno tributario, contenido, no para recortar las faculta-
ser uno de los pocos países en el que mu- de modo que se potenció el desarrollo de des a los órganos que ejercen la potes-
chos de los que tributaban, como los indí- la Administración Tributaria nacional (Su- tad tributaria, sino para que estos se sir-
genas, no eran electores por su condición perintendencia Nacional de Administración van del marco referencial previsto cons-
de analfabetos)(127) . Tributaria - SUNAT) dotándola de faculta- titucionalmente en la actividad legislati-
Con la Constitución Política de 1979, des más que suficientes para el desarrollo va que le es inherente”.
el Estado peruano se estructura como un de su actividad recaudadora. Con ello, en En ese sentido, los alcances de los prin-
Estado Social y Democrático de Derecho la práctica del legislador, reglamentador y cipios constitucionales -entre ellos el De-
y, al igual que en la Constitución españo- de la propia Administración Tributaria a ber de Contribuir- surgirán y se aplicarán
la, se incluyó una disposición que daba
cobertura expresa al Deber de Contribuir, ––––––
aunque la discusión para su incorporación (127) ESTELA BENAVIDES, Manuel. El Perú y la Tributación, SUNAT, Lima, 2002, 108 págs.
(128) Es importante indicar que los estudios respecto a dicha Constitución, especialmente del maestro Zolezzi,
y posterior desarrollo, fue cualitativamen- y de los doctores Hernández Berenguel, Araoz Villena y Vidal Hénderson fueron muy importantes para la
te distinta. posterior construcción del Derecho Tributario peruano que habría en la década siguiente.
En la mencionada Constitución, la co- (129) Tres son los artículos que han marcado el derrotero de los estudios constitucionales tributarios en el Perú
alrededor de los principios constitucionales tributarios con la vigencia de la Constitución de 1993. ZO-
bertura del texto alcanzó por un lado al LEZZI MÖLLER, Armando. “El Régimen Tributario en la nueva Constitución” EN: La Constitución de
pago de los tributos y, por otro, al soporte 1993, análisis y comentarios, CAJ, Lima, 1994, págs 141 al 152; OCHOA CARDICH, César. “Cons-
de cargas establecidas por ley. Esta estruc- titución Financiera: bases del Derecho Constitucional Tributario”. EN: La Constitución de 1993, análisis
tura normativa permitía que se incluya toda y comentarios, CAJ, Lima, 1994, págs. 127 al 140; y DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. “El Régimen Tribu-
tario en la Constitución. Estudio Preliminar”. EN: Revista THEMIS, Lima, segunda época, N° 29, 1994,
clase de exigencias de orden formal ten- págs. 131 al 145.
dentes al apoyo al Estado, justamente a la (130) Ver por ejemplo la base implícita en la argumentación del importante artículo de VIEIRA, César. “La
afirmación de una sociedad basada en la SUNAT y la Educación Tributaria”. EN: Revista Análisis Tributario N° 206, marzo de 2005, págs. 27 al
29.
solidaridad, como señaló expresamente el (131) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra, Lima, 2003, 395 págs.

Análisis Tributario / 15
ENFOQUE CONSTITUCIONAL

a lo que hemos de denominar hoy día como carta fundamental y que son la Reserva En el mismo sentido, en la citada Sen-
elementos formales y sustantivos de la obli- de la Ley, la Igualdad ante la Ley y la tencia recaída en el Expediente N° 2727-
gación tributaria. No Confiscatoriedad de los Tributos, así 2002-AA/TC, cuando el TC reconoce que
Esta afirmación no debe llevar a pen- como el pleno respeto a los derechos todo tributo que establezca el legislador
sar que los principios tributarios sólo se fundamentales de la persona;…”(132) . debe sustentarse en una manifestación de
aplican como medidas al legislador y por Ahora bien, en la Sentencia recaída en capacidad contributiva, lo que en buena
tanto tienen más contenido valorativo que el Expediente N° 048-2004-PI/TC, refe- cuenta quiere es confirmar que la relación
normativo. Efectivamente, el TC peruano, rida al proceso de inconstitucionalidad de entre capacidad económica y tributo cons-
a tono con el fenómeno mundial descrito la Regalía Minera, el TC ha señalado que tituye el marco que, en términos genera-
líneas arriba, ha establecido que las nor- “Ni la propiedad ni la autonomía priva- les, legitima la existencia del tributo. Tam-
mas constitucionales no sólo alcanza al le- da son irrestrictas per se en el constitu- bién en la Sentencia recaída en el Expe-
gislador sino que son de aplicación irres- cionalismo contemporáneo. Lo impor- diente N° 033-2004-AI/TC sobre el pro-
tricta a cualquier acto circunscrito a dicha tante es que dichos derechos se interpre- ceso de Inconstitucionalidad contra el An-
norma, como en efecto hemos señalado ten a la luz de las cláusulas del Estado ticipo Adicional del Impuesto a la Renta
cuando nos referimos a la posibilidad de Social y Democrático de Derecho; de lo (AAIR), el TC ha señalado que la capaci-
que los órganos administrativos apliquen contrario, otros bienes constitucionales dad contributiva “… tiene un nexo indi-
la Constitución. igualmente valiosos tendrían el riesgo de soluble con el hecho sometido a imposi-
Ahora bien, para el TC, conforme ha diferirse. Sólo de este modo puede con- ción; es decir, siempre que se establezca
señalado en el Expediente N° 033-2004- siderarse superado el viejo y equívoco un tributo, éste deberá guardar íntima
AI/TC antes referido, los principios tribu- postulado del mercado per se virtuoso y relación con la capacidad económica de
tarios contemplados en el artículo 74° de el Estado per se mínimo, para ser reem- los sujetos obligados, ya que sólo así se
la Constitución se aplican respecto a la plazado por un nuevo paradigma cuyo respetará la aptitud del contribuyente
obligación tributaria sustantiva que se ori- enunciado es: “tanto mercado como sea para tributar”.
gina de un hecho imponible. Asimismo, posible y tanto Estado como sea necesa- Bajo esta perspectiva, queda claro que
ha indicado que “… no existe argumen- rio”. el referido Tribunal, cuando se trata del
tación valedera que permita sostener que Esta posición, que había sido desarro- establecimiento de un tributo, liga el De-
los límites de la potestad tributaria pre- llada con menor contundencia en la Sen- ber de Contribuir al principio de capaci-
vistos constitucionalmente no son de tencia que evaluaba la constitucionalidad dad contributiva, de modo que este se cons-
aplicación a las obligaciones legales de- del Impuesto a las Transacciones Finan- tituye base a partir de la cual aquél se ope-
rivadas de una obligación tributaria en cieras (ITF) recaída en el Expediente N° rativiza.
tanto ellas se estructuran y aplican te- 004-2004-AI/TC, marca un hito claro Ahora bien, sin entrar a un análisis
niendo en cuenta el tributo al cual se para futuros procedimientos pues se reco- exhaustivo sobre la capacidad contributi-
encuentran ligadas”. gen los criterios de lo que aquí hemos lla- va, debemos referir que en la citada Sen-
Con lo contemplado por el TC, esas mado como Estado Constitucional, pero tencia recaída en el Expediente N° 004-
obligaciones derivadas son parte de lo que que en muchos casos el propio TC sigue 2004-AI/TC sobre ITF, se ha señalado que
se ha denominado como “obligaciones denominando como Estado Social y De- dicho principio “… como tal, tiene la es-
con contenido tributario”, sin embargo mocrático de Derecho en base a lo esta- tructura propia de lo que se denomina
queda pendiente de aclarar si también se blecido en los artículos 3° y 43° de la Cons- un ‘concepto jurídico indeterminado’. Es
aplica a otras obligaciones que también tie- titución Política de 1993. decir, su contenido constitucionalmente
nen contenido tributario pero que no es- c) El Deber de Contribuir ligado a la protegido no puede ser precisado en tér-
tán vinculadas al contribuyente sino a ter- capacidad contributiva minos generales y abstractos, sino anali-
ceros ajenos a la obligación tributaria. Sobre la base de la argumentación del zado y observado en cada caso, tenien-
b) El entendimiento del Deber de TC señalada en el punto anterior, en la do en consideración la clase de tributo y
Contribuir más allá del Estado Liberal Sentencia recaída en el Expediente Nº las circunstancias concretas de quienes
En sentido estricto, el TC hasta hace 2302-2003-AA/TC(133), el referido orga- estén obligados a sufragarlo”. Este crite-
muy poco había estructurado su argumen- nismo constitucional estimó que la com- rio ya había sido recogido en la Sentencia
tación respondiendo al modelo de los lími- patibilidad entre la tributación y el dere- recaída en el Expediente N° 1311-2001-
tes constitucionales que antes comentamos cho de propiedad se debe basar en la ra- AA/TC.
(ver el punto 2.a). Del mismo entendimien- zonabilidad y proporcionalidad de la afec- Podríamos decir que en la doctrina del
to fue la Corte Superior de Lima, que tam- tación de este último, de modo que no se TC peruano se entiende por capacidad
bién es instancia resolutoria en procesos genere una apropiación indebida e injusti- contributiva a la aptitud del contribuyente
de amparo. Así, por ejemplo, en la Sen- ficada de la propiedad privada. para ser sujeto pasivo de obligaciones tri-
tencia emitida por la Sala Corporativa Por eso, en esta Sentencia, el TC ha butarias, que vendrá establecida por la pre-
Transitoria Especializada en Derecho Pú- considerado que las afectaciones a la pro- sencia de hechos reveladores de riqueza
blico recaída en el Expediente N° 977-97- piedad serán razonables cuando “…tengan (capacidad económica), que luego de ser
DP, se señaló que “el poder tributario no por objeto contribuir al sostenimiento de sometidos a la valorización del legislador a
puede ejercerse de manera absoluta y los gastos públicos, lo cual, necesaria- partir de su conciliación con los fines de
arbitraria al encontrarse sujeto a los lí- mente debe hacerse en la medida y pro- naturaleza política, social y económica, son
mites que la Constitución le establece en porción de la capacidad contributiva de elevados al rango de categoría imponible.
garantía de los derechos de todos los ciu- cada persona o empresa”. También debe tomarse en cuenta que
dadanos, siendo estos límites los Princi- ––––––
pios de la Tributación que se hallan con- (132) Cf. DURÁN ROJO, Luis. Jurisprudencia Constitucional Tributaria, AELE, Lima, 2003, 325 págs.
(133) Que resuelve un proceso de amparo en el que se solicitaba declarar inaplicables las disposiciones referidas
sagrados en el Artículo 74° de nuestra al Impuesto a los Juegos y al Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas.

16 / Documento Preliminar
 ENFOQUE CONSTITUCIONAL

para el TC, a raíz de la Sentencia recaída el contenido que daría a los “Deberes im- en la citada Sentencia recaída en el Expe-
en el Expediente N° 041-2004-AI/TC so- plícitos”. diente N° 004-2004-AI/TC, referido a la
bre proceso de Inconstitucionalidad de En este contexto, una primera posibili- cuestión sobre la constitucionalidad del ITF,
Arbitrios de la Municipalidad Distrital de dad es seguir la argumentación de Bias- señaló que la norma legal de origen tribu-
Surco, la capacidad contributiva debe ser co(136) , cuando indica que el reconocimien- tario, y por ende lo consignado en el artí-
reconducida a la idea de “capacidad eco- to de un bien implícito en la Constitución culo 74° de la Constitución, deben ser con-
nómica” en vista a la división tripartita del proviene de la cláusula abierta para que frontados con el artículo 44° de la misma
tributo establecida en el Perú, de modo que los legisladores y especialmente los jueces norma que establece entre otros deberes
en estricto sólo es posible hablar de “ca- puedan señalar, para cada tiempo y lugar, primordiales del Estado el promover el
pacidad contributiva” en los impuestos, cuáles son los derechos, los deberes y las bienestar general que se fundamenta en la
a partir de indicadores como el patrimo- garantías que habrán de reconocerse al justicia.
nio, la renta, el nivel de consumo o gasto, individuo por considerarse inherentes a la Por eso, continúa el TC, es claro que a
o la circulación del dinero(134). personalidad humana o derivados de la todo tributo le “… es implícito el propósi-
Por otro lado, en el caso de las Contri- forma republicana de gobierno. to de contribuir con los gastos públicos,
buciones, el límite será el “principio de Esta fórmula ha sido incluida cada vez como una manifestación del principio de
beneficio”, y, en el caso de las Tasas el en mayor número de Constituciones e in- solidaridad que se encuentra consagra-
límite será el “principio del servicio”. No cluso en instrumentos internacionales. Por do implícitamente en la cláusula que re-
obstante, en este último caso, en la referi- ejemplo, en el ámbito internacional, la conoce al Estado de Derecho como un
da Sentencia recaída en el Expediente N° Convención Americana sobre Derechos Estado Social de Derecho (art. 43° de la
041-2004-AI/TC, se justifica la existen- Humanos, en su Protocolo Adicional, ha Constitución)”.
cia de la capacidad contributiva en sentido previsto la incorporación de otros “dere- Como se ve, en este caso, el TC dedu-
estricto sólo si tiene que ver con el nivel de chos”, así como la ampliación de los ya ce el Deber de Contribuir de la cláusula de
beneficio real o potencial recibido por el reconocidos. solidaridad que proviene del hecho que el
ciudadano, de modo que pueda utilizarse En el caso peruano está cláusula está Estado se compromete en la consecución
para bajar el quantum de la Tasa de un reconocida en el artículo 3° de la Consti- de un orden social que alcanza plenamen-
contribuyente respecto del estándar, vía tución pero, a diferencia del caso urugua- te la realización del principio de dignidad
exoneraciones u otros beneficios de pago, yo que es al que se refiere Biasco, no in- de la persona tanto en la dimensión indivi-
pero no para aumentarla. cluye a los “deberes”. Efectivamente, mien- dual como social de éste, así como en el
d) El Deber de Contribuir como De- tras que el artículo 72° de la Constitución plano cultural y material, a través de medi-
ber implícito en la Constitución uruguaya indica que “la enumeración de das que comportan el despliegue de un
Un importante avance del TC será el derechos, deberes y garantías hecha por amplio e intenso conjunto de prestaciones
reconocimiento expreso de un sustento la Constitución, no excluye los otros que positivas y de una intervención - mayor o
para reconocer el Deber de Contribuir. Ello son inherentes a la personalidad huma- menor - en la regulación del proceso eco-
ocurrió por primera vez en la Sentencia na o se deriven de la forma republicana nómico.
recaída en el Expediente N° 2727-2002- de gobierno”, el artículo 3° de la Consti- En esta línea, el Deber de Contribuir
AA/TC(135) , en la que señaló que detrás tución Política peruana señala que “La se sitúa como un bien jurídico independien-
de la creación de un impuesto existe la pre- enumeración de los derechos estableci- te de la capacidad contributiva. Empero,
sunción juris tantum de que con él, el Es- dos en este capítulo no excluye los de- debe precisarse que el TC usa esta noción
tado persigue alcanzar fines constitucional- más que la Constitución garantiza, ni en el marco de su análisis de la constitu-
mente valiosos. otros de naturaleza análoga o que se fun- cionalidad de obligaciones exigidas a ter-
Por eso, para el TC, con la recauda- dan en la dignidad del hombre, o en los ceros como apoyo a la Administración Tri-
ción, el Estado se agencia de los fondos principios de soberanía del pueblo, del butaria.
necesarios e indispensables para poder Estado Democrático de Derecho y de la Efectivamente, el Tribunal quiere ana-
realizar las actividades que constitucional- forma republicana de gobierno”. lizar si la exigencia de utilizar un determi-
mente se le ha confiado y sin las cuales Pues bien, la segunda posibilidad –que nado medio de pago para cumplir las obli-
sería materialmente imposible que presta- tampoco comparto- es acudir a lo señala- gaciones que surjan como consecuencia de
ra -cuanto menos- los servicios públicos a do por un sector de la doctrina española la celebración de un contrato, bajo la ame-
su cargo. que ha configurado los deberes implícitos naza de perder el derecho a deducir gas-
De esta manera, dice el Tribunal, al no como derivados de la titularidad de un de- tos, costos o créditos, a efectuar compen-
tener los derechos fundamentales vincula- recho fundamental (la tesis del Deber-De- saciones, a solicitar devoluciones de tribu-
dos a la materia tributaria un carácter de recho de Contribuir referido en el acápite tos, saldos a favor, reintegros tributarios,
absolutos, “… deben ser releídos a la luz III.1.c) de este documento). recuperación anticipada y restitución de
del Deber de Contribuir con los gastos e) El Deber de Contribuir como deri- derechos arancelarios, constituye una evi-
públicos, (que)… constituye un principio vación del principio de solidaridad dente limitación del derecho fundamental
implícito de nuestro Estado Democráti- El TC ha dado un paso adicional, pues a la libertad de contratación.
co de Derecho”. –––––
Como se ve, bajo esta línea reflexiva (134) En el caso del Impuesto a la Renta, en la referida Sentencia sobre AAIR, se ha señalado que el legislador
del TC, el Deber de Contribuir no está re- sólo podrá tomar como índice de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo del tributo
cogido de manera explícita en la Constitu- o aquella que potencialmente podría ser generada.
(135) La sentencia resolvió un proceso de amparo con ocasión del análisis de la violación de los derechos
ción Política pero sí se deduce de ella, lo constitucionales de un contribuyente, en aplicación del ya derogado Impuesto Extraordinario a los Activos
que parece inadecuado dado que el TC no Netos (IEAN).
ha desarrollado aún en extenso los argu- (136) Cf. BIASCO, Emilio. «Introducción al Estudio de los Deberes Constitucionales. El Principio Constitucional
de Solidaridad». EN: VARIOS, Homenaje a los 50 años de la Declaración de los Derechos Humanos,
mentos que lleven a su aseveración sobre FCU, Montevideo, 2001.

Análisis Tributario / 17
ENFOQUE CONSTITUCIONAL

Así, el Tribunal señaló que “hay reglas de de pagar los impuestos establecidos por lado, los deberes que como obligaciones
orden público tributario orientadas a fina- la ley para el sostenimiento de los servi- accesorias corresponde a los sujetos pasi-
lidades plenamente legítimas cuales son cios públicos”. En ese caso, además, el vos y, por el otro, los deberes de colabora-
contribuir, de un lado, a la detección de TC debería indicar más claramente si sólo ción de terceros ajenos a la obligación tri-
aquellas personas que, dada su carencia de alcanza a los “impuestos” o a todo el fenó- butaria. Ciertamente en ambos casos la
compromiso social, rehuyen la potestad tri- meno tributario. garantía de la legalidad debe estar presente
butaria del Estado, y, de otro, a la promo- Según esa línea argumentativa, el TC ten- como elemento sustancialmente necesario.
ción del bienestar general que se fundamen- dría que ir más allá de su aún titubeante doc-
ta en la justicia y en el desarrollo integral y trina sobre los alcances constitucionales de las A manera
equilibrado de la acción mediante la con-
tribución equitativa al gasto social”.
De esta forma, en el caso de la Banca-
normas establecidas en los tratados interna-
cionales sobre derechos humanos, especial-
mente si las normas que podrían permitir la
5 de colofón
A lo largo de este trabajo he querido mos-
rización, quedará claro para el TC que “… remisión (artículo 3° y Cuarta Disposición Fi- trar los avances del desarrollo del concepto
la informalidad de las transacciones pa- nal y Transitoria(138) de la Constitución y artí- del Deber de Contribuir, lo que espero se haya
trimoniales es un factor determinante culo V del Código Procesal Constitucional), echo a satisfacción del amable lector.
que facilita la evasión tributaria, motivo no alcanzan a los deberes constitucionales. Quiero terminar advirtiendo mi preocu-
por el cual el establecimiento de medi- Por eso, me parece acertada la posición pación sobre su desarrollo real en un país
das orientadas a incentivar la utilización del TC de vincular el Deber de Contribuir a como el Perú, pues como se puede haber
de las empresas del sistema financiero los artículos 43° y 44° de la Constitución, y percibido, su aplicación origina concretas obli-
para la ejecución de tales transacciones, derivarlo del Principio de Solidaridad. gaciones de carácter individual pero muchas
resulta una medida idónea para la de- Ahora bien, hasta hoy nada ha dicho veces lo recaudado no genera ni atisbo de un
tección de cualquier fraude tributario”. el TC sobre la constitucionalidad de los beneficio individual ni colectivo. La persona
3. AGENDA PENDIENTE: Acla- regímenes de intervención tributaria (Ré- que cumple con el Deber de Contribuir lo asi-
rar el panorama gimen de Detracciones, Percepciones y mila como un costo, del cual no tiene manera
Conforme he venido señalando, se Retenciones) que generan obligaciones de de beneficiarse directamente. Así, el costo
podría concluir que, aunque de manera aún control fiscal a terceros para coadyuvar a individual podría ser muchísimo más grande
no orgánica o incompleta, la doctrina del la lucha contra el fraude de ley. Pienso que que el beneficio común.
TC peruano hoy ha conceptualizado el hay que tomar en cuenta que la norma Debemos tender a una relación que se
Deber de Contribuir por parte de: constitucional peruana -incluso la Consti- base en la razonabilidad entre el costo in-
El contribuyente del tributo, caso en el tución histórica- aunque tiene un talante dividual y el beneficio colectivo, porque eso
que lo ha ligado a la capacidad contributiva liberal y de cautela de los derechos de los permitirá que la cultura tributaria crezca y
como base para el ejercicio de dicho deber. ciudadanos frente al poder público, puede el propio país sea gobernable.
Otros sujetos que participan de la rela- evolucionar hacia el desarrollo del Estado Por eso, no me cabe duda que los regí-
ción jurídica tributaria, vía obligaciones for- Constitucional, de modo que dichos regí- menes de intervención u obligaciones de
males o sustantivas, para quienes se liga al menes derivarían claramente del Deber de control tributario que comprometen a un
Principio de Solidaridad como bien jurídi- Contribuir, aunque en cada caso concreto ciudadano a capturar a los evasores deben
co constitucional independiente. debería realizarse la ponderación corres- ser de carácter temporal, de manera que
Los terceros que participan vía deberes pondiente con los derechos y/u otros bie- se establezcan medidas de carácter gene-
de información tributaria u otras obligacio- nes constitucionales implicados. ral que permitan revertir la sobrecarga que
nes de colaboración, para quienes el deber Así, el TC (al igual que el legislador) debe podría generarse sobre esos ciudadanos.
se deriva del Principio de Solidaridad como tener claro que el Código Tributario actual En buena cuenta, se trata de transitar
bien jurídico constitucional independiente. no ha reconocido una figura orgánica de de una relación mandato-obediencia basa-
La perspectiva del TC aunque es im- los deberes tributarios como tales, sino que da en la coerción, a una basada en el con-
portante, aún resulta insuficiente, por lo que los ha considerado o bien como obligacio- senso de que el Deber de Contribuir es un
es necesario que sea esclarecida en futuros nes tributarias accesorias de la obligación valor aceptado culturalmente por todos(139).
conflictos constitucionales siempre que haga principal en el caso del deudor tributario o Pero hasta que eso llegue, cuanto menos
un desarrollo más extenso de su doctrina. como conductas específicamente derivadas hay que motivar que los ciudadanos tribu-
Un tema pendiente, como puede ha- de un deber general, cuando se establecen ten porque aún sienten el interés de seguir
berse ya notado, es el del real sustento a cargo de terceras personas. viviendo en este país. Ello supondrá con-
constitucional del desarrollo del concepto Es claro entonces que una revisión de vertir a la tributación en un instrumento
de Deber de Contribuir. Me parece que estos deberes de colaboración debe hacer- valiosísimo para la consecución de los fi-
sería insuficiente valorarlo como un deber se prontamente tomando en cuenta las nes constitucionales, de modo que en el
implícito a secas, máxime si en un Estado reflexiones sobre el modelo de conceptua- largo plazo, los ciudadanos se sientan so-
Constitucional se exige al TC, en tanto in- lización del fenómeno tributario que que- cios de la gran empresa que es el PERÚ,
térprete calificado, claridad argumentativa, remos plantear. Así, si estamos ante el que sigue siendo –todavía- un proyecto en
en aras de cumplir con la función pedagó- desarrollo de la teoría de la hipótesis de construcción y, por ello, una gran posibili-
gica que él mismo reconoce tener(137) . incidencia o afectación, no queda duda que dad.
En ese sentido, cabría la posibilidad de deberían dividirse en dos modelos; por un
que se recondujera la argumentación deri- –––––
(137) Cf. El fundamento jurídico 26 de la Sentencia recaída en el Expediente N° 0010-2002-AI/TC.
vando dicho Deber de Contribuir del artí- (138) Que señala que “Las normas relativas a los derechos y a las libertades que la Constitución reconoce
culo 36° de la Declaración Americana de se interpretan de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y con los trata-
los Derechos y Deberes del Hombre, que dos y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por el Perú”.
señala que “Toda persona tiene el deber (139) Cf. GARCÍA TOMA, Víctor. Teoría del Estado y Derecho Constitucional, Lima, Palestra, 2005, págs.
589 al 591.

18 / Documento Preliminar
 foro jurídico

“Y es que, cuando la norma tributaria persi-

gue fines de naturaleza distinta a la meramen-
te recaudatoria (extrafiscalidad), hay un gran
riesgo de producir una lesión al principio de
capacidad contributiva”

Los fines extrafiscales de los tributos

Jorge Bravo Cucci*
236
1. BREVES REFLEXIONES SOBRE LA POTESTAD TRIBUTARIA

Puede afirmarse que la potestad tributaria o, si se quiere, la competencia legislativa en materia tributaria, es la aptitud de
la cual son dotadas las entidades estatales, la cual las habilita a expedir normas jurídicas con relación a lo que hemos
denominado el fenómeno tributario; con el objeto de que las mismas se inserten en el ordenamiento jurídico, siendo
tal competencia una consecuencia lógica de la soberanía del Estado.
Es necesario, por tanto, que se cumplan todas las formalidades legales para la formación de esas normas jurídicas,
dándose observancia al conjunto de actos que caracterizan al procedimiento legislativo. Dentro de ese esquema, la ley
viene a ser el instrumento o vehículo que introduce los preceptos jurídicos al ordenamiento jurídico; los que, al ser
insertados en el mismo, crean derechos y deberes.
Entre las facultades otorgadas al legislador por el constituyente está la de dictar normas jurídicas que disciplinen la
materia tributaria a través de leyes; según lo dispone en artículo 74° de la Constitución Política del Perú, recogiéndose
de tal manera el principio de legalidad o reserva de Ley. Esas normas regularán diversas áreas o planos que componen
la fenomenología del tributo o, si se quiere, su proceso formativo; desde la creación de la norma tributaria (plano de
la norma tributaria), el fenómeno jurídico de la incidencia y la subsunción (plano de la incidencia), hasta las diversas
vicisitudes de los derechos subjetivos del sujeto activo y de los deberes del sujeto pasivo de la relación jurídica (plano
de los efectos de la incidencia).
Resulta importante mencionar –y reconocer- que la competencia legislativa no debe confundirse con la capacidad
tributaria activa, pues ésta viene a ser la capacidad dada al sujeto que actúa en el “polo positivo” de la relación jurídica
y que detenta el derecho de exigir el pago del tributo en calidad de acreedor tributario. Es evidente que la competencia
legislativa tributaria ocurrirá en un momento anterior al de la capacidad tributaria activa.
En la generalidad de los casos ocurrirá que el Estado puede acumular las funciones de sujeto impositor del tributo
(competencia legislativa) y de sujeto creador del tributo (capacidad activa). Eso se da por el hecho de que el Estado,
valiéndose de su competencia legislativa, puede instituir el tributo y posteriormente, en la relación obligacional, apa-
recer como acreedor del tributo.
No obstante ello, por excepción, el Estado puede delegar a otra persona la facultad de exigir la prestación tributaria;
con lo cual, es de advertirse que la capacidad activa tributaria es transferible. Empero, lo mismo no acontece con la

* Abogado. Profesor de Derecho Tributario de la Maestría de Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima.
 foro jurídico

competencia legislativa, puesto que solamente el Estado resultado de la percepción del mundo exterior captado
puede instituir el tributo. Si este no hace uso de la ca- por nuestros sentidos. Vale decir, la norma jurídica ven-
pacidad legislativa, en principio no podrá transferirla a dría a ser el juicio que la lectura del texto produce en
otros, en virtud del principio de la indelegabilidad de la nuestra mente3.
potestad tributaria; recogido en nuestro sistema positivo,
Las palabras que el legislador consigna en el soporte le-
salvo algunas excepciones prescritas normativamente.
gislativo, tal como dice el mencionado autor, son apenas
Cumplidas las formalidades necesarias dentro del pro-
estímulos que desencadenan en nosotros producciones
ceso legislativo, y superadas las dificultades de su curso
de sentido. En tal orden de ideas, el acto de interpretar
normativo, las leyes ingresan en el ordenamiento jurídico
incumbe al intérprete que, recibiendo el estímulo sen-
positivo disciplinando las nuevas situaciones tributarias.
sorial de las palabras contenidas en la ley, construye el
De tal forma, puede afirmarse que fue ejercida la com-
sentido del mensaje legislado4.
petencia legislativa.
Sobre el particular, creemos que la importancia de tal
2. LA NORMA TRIBUTARIA aseveración debe ser comprendida considerando que el
derecho es un objeto cultural que se expresa a través del
Al igual que en el caso del tributo, la norma tributaria lenguaje y que las normas jurídicas que lo componen no
es un concepto fundamental para el Derecho Tributario. pueden ser interpretadas arbitraria e individualmente,
Sin perjuicio de ser una de las instituciones más impor- prescindiendo de cánones interpretativos socialmente
tantes sobre la que se soporta el ordenamiento jurídico, aceptados y de los horizontes de nuestra cultura5.
debemos denunciar que en nuestro país no ha merecido En una perspectiva lógico - lingüística, puede afirmarse
por parte de los operadores de la Ciencia del Derecho que la norma tributaria es una estructura lógica com-
Tributario la debida atención como objeto de estudio. puesta por enunciados prescriptivos, de composición dual
Las normas tributarias son en estricto normas jurídicas (norma primaria y norma secundaria); en cuyo caso, la
y, en función a ello, desde la perspectiva de la teoría pura consecuencia normativa se encuentra modalizada por un
del derecho de Kelsen, son juicios hipotéticos condicio- operador deóntico valorativo del tipo obligatorio6.
nales, en virtud de los cuales se enlaza determinada con- Cabe precisar que los enunciados son conjuntos de
secuencia a la realización condicional de un evento. palabras lógicamente estructuradas. Un enunciado es
prescriptivo cuando a través del mismo se busca que un 237
En nuestro medio, no es otra la lección de Rubio Co-
rrea1, cuando expresa que una norma jurídica es un man- sujeto se comporte de cierta manera y, a diferencia de
dato bajo el cual, a cierto supuesto debe seguir lógico los enunciados descriptivos, que tienen como propósito
- jurídicamente una consecuencia; estando tal mandato describir hechos y fenómenos que pueden ser calificados
respaldado por la fuerza del Estado para el caso de su como verdaderos o falsos, de los enunciados prescripti-
eventual incumplimiento, la cual califica acertadamente vos se puede predicar que son válidos o inválidos, justos
como una proposición implicativa. o injustos, eficaces o ineficaces. Los operadores modales
deónticos (deber ser) son, en términos de Kelsen, fun-
Se trata de normas que regulan comportamientos. Siem-
ciones normativas que prescriben obligatoriedad, prohi-
pre, en el plano jurídico, somos enfáticos en señalar que
bición o permisión.
no es posible identificar a la norma jurídica con la Ley
o con los dispositivos con rango de Ley, en tanto la Ley En ese sentido, puede concluirse que cuando hablamos
es uno de los vehículos (o fuentes) a través del cual se de norma tributaria, nos estamos refiriendo a aquella
insertan las normas en el sistema jurídico. Tal advertencia norma general y abstracta que prevé que ante la ocu-
es necesaria, ya que no es poco frecuente encontrar en rrencia de determinado hecho en el mundo fenoménico;
obras jurídicas importantes en la materia, ya sean nacio- se producirá, como consecuencia jurídica, la instauración
nales o extranjeras, la peligrosa identificación de ambas2. de una relación jurídico - tributaria, en mérito de la cual
un sujeto pasivo se encontrará obligado a pagar determi-
Para Paulo de Barros Carvalho, cuyos actuales estudios
nada suma de dinero, previéndose también en la norma
se encuentran fuertemente impregnados por la semiótica
la reacción estatal ante el incumplimiento.7
y la relación entre el Derecho y el lenguaje, la norma jurí-
dica es la significación que obtenemos de la lectura de los Por su parte, la norma individual y concreta será aque-
textos del derecho positivo. Afirma dicho profesor que lla que es introducida por el acto de determinación tribu-
se trata de algo que se produce en nuestra mente como tario y es expedida, según sea el caso, por el órgano ad-

1 RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico: Introducción al Derecho. Fondo Editorial PUC. 1985, p. 77.
2 VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Depalma, Temis, Marcial Pons. 1996, pp. 221-250. IGLÉSIAS FERRER, César. Derecho
Tributario: Dogmática General de la Tributación. Gaceta Jurídica. 2000, pp.192-223.
3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Saraiva. 1999, p. 8.
4 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. Saraiva, 1999, pp. 16-17.
5 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit, p. 129.
6 A diferencia de las proposiciones descriptivas típicas del lenguaje científico, y susceptibles de verdad o falsedad, las proposiciones prescriptivas
son susceptibles de validez o invalidez.
7 BOBBIO, Norberto. Teoría General del Derecho, pp. 130-133.
 foro jurídico

ministrador del tributo (acto de determinación de oficio) secundaria? ¿Los deberes formales son parte de la norma
o por el propio sujeto pasivo de la obligación tributaria tributaria?
(acto de determinación de parte o autodeterminación).
El tema es abordado magistralmente y en un notable ni-
Sintéticamente, utilizando un lenguaje formalizado8 y vel científico por el Profesor Paulo de Barros Carvalho10,
meramente para efectos didácticos, se suele representar a quien al respecto señala que:
la norma tributaria como sigue:
“Como el criterio fundamental de la distinción
Norma primaria Norma Secundaria entre normas primarias y secundarias reposa en
la circunstancia que estas últimas expresan en el
(p à q) (-q à s)
consecuente una relación de cuño jurisdiccional,
en que el Estado comparece como juez para ob-
tener, coactivamente, la prestación no satisfecha.
Donde: Se desprende el corolario de que las relaciones
p = Hipótesis de incidencia tributaria que no revistan esa forma estarán contenidas
en normas primarias (o endonormas en el léxico
q = Consecuencia normativa (Sp˄ 9Sa) de COSSIO). Es el caso de las llamadas «sancio-
-q = Previsión de incumplimiento de la con nes administrativas», concebidas para reforzar
la eficacia de los deberes jurídicos previstos en
secuencia
otras normas primarias, estableciendo multas y
s = Previsión de ejecución coactiva otras penalidades. Pueden tener, como de hecho
muchas tienen, finalidad punitiva, agravando el
à = Relación de implicación valor cobrado a título de tributo. No obstante,
En este contexto, la norma primaria es una norma de esa condición por si sola no es suficiente para
derecho material en la cual se prevé que ante la ocurrencia otorgarles el carácter de norma sancionatoria en
de un hecho determinado, devendrá como consecuencia, sentido estricto; vale decir, norma jurídica secun-
daria (perinorma, según COSSIO); exactamente
una relación jurídica entre dos sujetos (relación diádica);
por faltarles la presencia de la actividad jurisdic-
en mérito de la cual, el sujeto pasivo se encontrará obli-
cional en la exigencia coactiva de la prestación,
gado a pagar una suma de dinero al sujeto activo. trazo decisivo en su identificación normativa.
238 Por su parte, la norma secundaria, contiene un presu- Las sanciones administrativas, como las san-
puesto que prevé que ante el incumplimiento de la con- ciones contractuales, por ejemplo, son normas
secuencia de la norma primaria; vale decir, ante la falta primarias que se yuxtaponen a otras normas pri-
marias; entrelazadas, lógica y semánticamente,
de pago por parte del sujeto pasivo, se desencadenará
a específicas normas secundarias; si bien el legis-
una reacción institucionalizada por parte del Estado, que
lador, en beneficio de la Economía del discurso
implicará la cobranza coactiva del monto no pagado. jurídico-positivo, integre los valores cobrados en
La norma secundaria, que cumple la función de norma cada una de las unidades normativas, estipulan-
sancionatoria, es de naturaleza procesal (o formal en su do una única prestación a ser exigida coactiva-
sentido de adjetiva); respecto de la cual, la relación jurí- mente por el ejercicio de la función jurisdiccional
del Estado.
dica que se desencadena por parte del Estado involucra
en rigor a tres sujetos: el acreedor tributario, el deudor El vocablo “sanción” aparece aquí en su acepción es-
tributario y un ente Estatal legislativamente dispuesto tricta, lo que equivale a decir, “norma jurídica en que el
para la ejecución coactiva (relación triádica). El elemento Estado-juez interviene como sujeto pasivo de la relación
coactivo de la norma tributaria y de las normas jurídicas deontológica, siendo sujeto activo la persona que postu-
en general, se encuentra ubicado en la norma secundaria la la aplicación coactiva de la prestación incumplida. Sin
o norma sancionatoria. Aquí, el término sanción se utili- embargo, existe otra proporción significativa ligada a esa,
za como coacción; la cual se materializará y, por tanto, se que es la de “sanción” como sentencia condenatoria, al
hará efectiva, cuando en el plano fáctico ocurra el incum- término del proceso judicial y directora del procedimien-
plimiento de la obligación tributaria. to coactivo propiamente dicho. En su sentido amplio,
Sin embargo, dicho esquema, simplificado en extremo, “la sanción” viene a ser utilizada como una resolución
no responde ciertas interrogantes, algunas de las cuales desfavorable que se asocia al incumplimiento del deber
a continuación formulamos: ¿Dónde se ubicarían los in- jurídicamente establecido. Y, otras proporciones de sen-
tereses moratorios que se generan por el pago extem- tido existen en el campo de irradiación significativa de
poráneo? ¿Las infracciones tributarias integran la norma ese vocablo, como la experiencia jurídica ampliamente

8 Por formalización entendemos al proceso de reducción del lenguaje a formas lógicas. Al respecto Lourival VILANOVA advierte que “En rigor,
la abstracción lógica es una formalización, y un encontrarse con la forma lógica.” Agrega posteriormente que “Las formas lógicas, pues, están
encubiertas por las variedades de lenguajes (...) por eso no cabe hablar de lógica inglesa, lógica alemana, pues cualquiera que sea el idioma, uno
es solamente el lenguaje posible de formular para el lenguaje de la lógica.” As Estructuras Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. Max Limonad. 1997,
pp. 48-55.
9 Operador deóntico del tipo obligatorio. “Es obligatorio que Sp pague a Sa “x” suma de dinero”.
10 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit, pp. 37-38.
 foro jurídico

utiliza. Es el discurso de la Ciencia del Derecho siempre volucra un contenido patrimonial, la norma primaria dis-
envuelto con dificultades de orden semántico.” positiva de los deberes formales carece de tal contenido
patrimonial.
El tema tampoco pasó inadvertido para Lourival Vilano-
va11, quien enfatiza que la sanción puede estar presente
en la propia estructura de una norma primaria. Comenta 3. LOS FINES EXTRAFISCALES DEL TRIBUTO
precisamente el caso de los intereses por el incumpli-
miento de determinada obligación de derecho privado
3.1. Aspectos generales
pactados en cláusulas contractuales, y que, en su opinión,
integran la norma primaria pues son pretensiones de de- En la actualidad es unánime en la doctrina el reconoci-
recho material y no procesal. miento de que los tributos y el sistema tributario en su
Como se aprecia, la norma primaria es en realidad parte conjunto pueden cumplir fines extrafiscales. Entiéndase
de un arquetipo complejo, que, siguiendo las importan- por fines extrafiscales aquellos que son distintos a la re-
tes palabras del Profesor Paulista y las observaciones de caudación de dinero por parte del Estado por el cumpli-
Lourival Vilanova, decodificamos que se encuentra com- miento de sus fines.
puesto por: a) la norma primaria dispositiva y b) la norma La concepción actual de la actividad financiera descarta
primaria sancionadora. La estructura en leguaje formalizado que su cometido sea exclusivamente instrumental. La ac-
es la siguiente: tividad financiera con finalidad extrafiscal procura aten-
Norma primaria Norma Secundaria der el interés público en forma directa. Para ello utiliza la
actividad financiera gubernamental cumpliendo distintas
actuaciones y tomando intervención en diferentes accio-
Dispositiva Sancionadora nes desarrolladas por la comunidad12.

(p1 à q1) (-q1 à s1) ((-q1 v s1)à s2) El propio Tribunal Constitucional del Perú, en la senten-
cia recaída en el expediente N° 06089-2006-PA/TC, ha
señalado que:
Donde:
De  ello  puede  afirmarse  que  siendo  la función
p1 = Hipótesis de incidencia tributaria principal del tributo la recaudadora  –entendida
no como fin en sí mismo sino antes bien como 239
q1 = Consecuencia normativa
medio para financiar necesidades sociales– pue-
-q1 = Previsión de incumplimiento de la consecuencia da admitirse que en circunstancias excepcionales
s1 = Intereses por mora y justificadas para el logro de otras finalidades
constitucionales, esta figura sea utilizada con
s2 = Previsión de ejecución coactiva un fin extrafiscal o ajeno a la mera recaudación,
à = Relación de implicación cuestión  que, indiscutiblemente, no debe ser óbi-
ce para quedar exenta de la observancia de los
A su vez, dentro del propio esquema de la norma tribu-
principios constitucionales que rigen la potestad
taria en sentido estricto, respecto de los deberes formales tributaria.
se tiene la siguiente estructura normativa:
Norma primaria Norma Secundaria En el ámbito del derecho comparado, la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional de España se ha pronun-
ciado también sobre el tema, señalando en la sentencia
Dispositiva Sancionadora 37/1987, lo siguiente:

(p2 à q2) (-q2 à s3) ((-q2 v s3)à s4) Es cierto que la función extrafiscal del sistema
tributario estatal no aparece explícitamente re-
conocida en la Constitución, pero dicha función
Donde: puede derivarse directamente de aquellos pre-
ceptos constitucionales en los que se establecen
p2 = Hipótesis de incidencia de los deberes formales principios rectores de política social y económica
q2 = Previsión del cumplimiento del deber formal (señaladamente artículos 40.1 y 130.1), dado que
tanto el sistema tributario en su conjunto como
-q2 = Previsión de incumplimiento del deber formal
cada figura tributaria concreta forman parte de
s3 = Previsión de sanción e intereses por mora los instrumentos de que dispone el Estado para
s4 = Previsión de ejecución coactiva la consecución de los fines económicos y sociales
constitucionalmente ordenados. Por otra parte,
à = Relación de implicación
dicha función está expresamente enunciada en el
Importa señalar que, a diferencia de la norma primaria artículo 4 de la vigente Ley General Tributaria,
dispositiva, que dispone la incidencia tributaria y que in- según el cual los tributos, además de ser medios

11 VILANOVA, Lourival. Op. Cit, p. 126.

12 VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. 9va. Edición. Buenos Aires: Astrea. 2005, p. 15.
 foro jurídico

para recaudar ingresos públicos, han de servir en el caso de las tasas y contribuciones, en su condición
como instrumentos de política económica gene- de tributos vinculados a una actividad estatal, la cuantía
ral, atender a las exigencias de estabilidad y pro- del tributo estará predominantemente determinada en
greso sociales y procurar una mejor distribución función del costo de dicha actividad, siendo la capacidad
de la renta nacional. contributiva un criterio graduante y adquiriendo mayor
El ejemplo, quizás más notable, de un tributo con fines relevancia los principio de cobertura o equivalencia15.
extrafiscales en el ordenamiento jurídico del Perú sea el De esta forma, es indudable que, sea cual sea la especie
Impuesto Selectivo al Consumo; el cual, se encuentra de tributo a la cual se haga referencia, la hipótesis de inci-
estructurado como un impuesto monofásico producto dencia de la norma tributaria debe prever necesariamente
final, con tasas diferenciales y aplicables a determinadas un hecho que sea revelador de capacidad contributiva,
operaciones que implican transferencias de bienes sun- no siendo posible que, en base a la invocación del cum-
tuarios (no esenciales) tales como alcohol, tabaco y com- plimiento de una finalidad distinta a la recaudatoria, se
bustibles, así como en los juegos de azar y apuestas. Tal cree un tributo que incumpla con esta condición.
impuesto incrementa el precio de estos bienes y genera
Y es que cuando la norma tributaria persigue fines de
un efecto regresivo, desincentivando su consumo.
naturaleza distinta a la meramente recaudatoria (extra-
Sin embargo, existen problemas cuando se intenta de- fiscalidad) hay un gran riesgo de producir una lesión al
limitar de forma objetiva hasta dónde pueden llegar los principio de capacidad contributiva, pues se gravan o se
fines extrafiscales de los tributos. Es decir, el reconocer dejan gravar hechos que no la representan. En tales ca-
que los tributos puedan cumplir fines extrafiscales no es sos, el razonamiento del legislador debe estar orientado
igual a aceptar que se pueda configurar un tributo que a considerar si la medida es idónea, necesaria, y, por úl-
únicamente cumpla una finalidad extrafiscal, y cuyo he- timo, si el daño al principio de capacidad contributiva es
cho gravado no manifiesta ningún signo de capacidad proporcional a los fines buscados16.
contributiva o no respete otros principios constitucio-
En el sentido de lo expuesto, PEREZ ROYO señala
nales tributarios.
que la institución del tributo es inseparable de la finali-
En principio, debemos comenzar señalando que la im- dad contributiva. Los tributos existen porque hay gastos
posición de un tributo supone una injerencia legítima en públicos, necesidades colectivas que es necesario finan-
240
el derecho de propiedad de los ciudadanos; tal legitimi- ciar y que, en un Estado moderno, deben ser cubiertas
dad deriva de la función constitucional que cumplen los precisamente mediante prestaciones coactivas o tributos.
tributos, la cual radica, por un lado, en permitir al Estado Pueden existir tributos que obedezcan a finalidades ex-
financiar el gasto público dirigido a cumplir con los ser- trafiscales o no estrictamente contributivas, pero, lo de-
vicios básicos que la sociedad requiere y, de otro, en la cisivo es que el tributo, en cuanto institución; es decir, en
realización de valores constitucionales13. su régimen jurídico, tiene como razón de ser el carecer
El tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual contributivo17.
no es otra cosa que una apreciación político-social de la El concepto de sistema tributario implica cierta coordi-
riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciación, nación de los diferentes impuestos entre sí con el sistema
el legislador tiene en cuenta la forma en que esa rique- económico dominante y con los fines fiscales y extrafis-
za se exterioriza y, por ello, la interpretación de las leyes cales de la imposición18.
tributarias forzosamente debe tener en cuenta esos ele-
mentos demostrativos de mayor o menor riqueza, que 3.2. Tributos medioambientales
son económicos14.
En tal sentido, la capacidad contributiva se constituye 3.2.1. Fundamentos generales
como un elemento de vital importancia en la configura-
ción de todo tributo. No obstante, se debe admitir que el En tiempos como los nuestros, la relación entre tributos
análisis de dicha capacidad puede realizarse con ciertos y medio ambiente no se avizora como un tópico exóti-
matices dependiendo de la especie de tributo del cual se co. Por el contrario, la idea de instituir impuestos y tasas
trate. En el caso de los impuestos, se afirma que la capa- ambientales con la finalidad de disuadir y orientar las
cidad contributiva es un criterio fundante, mientras que conductas de aquellos que consumen productos conta-

13 LANDA ARROYO, César. Los Principios Tributarios en la Constitución de 1993: Una Perspectiva Constitucional. En: Jurisprudencia y Doctrina Consti-
tucional en materia Tributaria, p. 253.
14 VILLEGAS, Héctor. Op. Cit, p. 407.
15 Respecto al principio de cobertura y el principio de equivalencia en las tasas, el Tribunal Constitucional ha señalado en la sentencia recaída en el expe-
diente N° 0041-2004-AI/TC que: “El primero se refiere al límite cuantitativo del costo global del servicio para su distribución, mientras que el segundo, al coste
individualizado real o potencial de cada servicio, de modo que no podrán exigirse tasas por servicios que no sean susceptibles de ser individualizados y que no procuren
algún beneficio a las personas llamadas a su pago.”
16 Cfr. GARCÍA BUENO, Marco César. El principio de capacidad contributiva. En: Derecho Tributario. Lima: Grijley. 2008, p. 57.
17 PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario: Parte General. Décimo Séptima Edición. Navarra: Editorial Aranzadi. 2007, p. 32.
18 FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Tributario. Parte Especial Sistema Tributario: Los Tributos en Particular. 17ava. Edición. Madrid:
Marcial Pons. 2001, p. 14.
 foro jurídico

minantes es una preocupación actual de los países indus- eventualmente pudiera producirse entre el tributo con fi-
trializados y ello decanta en un creciente interés por parte nalidad fiscal y el tributo con finalidad extrafiscal que so-
de los especialistas en la materia19. bre una misma circunstancia se precipitarían23. Perfecto
Yebra, por su parte, alerta justificadamente del peligro de
Sostiene Fernando Serrano Antón20 que los tributos eco-
introducir tributos con fines extrafiscales sin coordinar
lógicos son probablemente el medio más apropiado para
adecuadamente su implementación con las demás insti-
la implantación del principio “quien contamina paga”
tuciones tributarias ni respetar los principios de legalidad
(principio contaminador-pagador), ya que incorporan el
y justicia fiscal24.
coste ecológico en el precio de un bien o de un servicio,
orientan dichos tributos a los consumidores y producto-
res hacia un comportamiento ecológicamente más acer- 3.1.2. Los eco-impuestos
tado o eco-eficiente. Es decir, que se pague más por las Los eco-impuestos son tributos no vinculados (impues-
cosas que son ambientalmente dañinas y menos por las tos) en mérito de los cuales se pretende disuadir a los ciu-
ecológicamente beneficiosas. dadanos y empresas del deterioro del medio ambiente,
Precisamente, en el caso de la Unión Europea, se vie- marca indeleble que evidencia una finalidad extrafiscal.
ne discutiendo seriamente la posibilidad de aplicar un No obstante su naturaleza extrafiscal; en nuestra opi-
Impuesto Comunitario sobre Productos Energéticos. nión, es un tributo que debe gravar una manifestación de
Como lo indica Fernando Serrano Antón, se trata de un riqueza traducida en consumos específicos de determi-
impuesto indirecto de carácter incentivador que pretende nadas sustancias contaminantes y, por ello, en tales casos,
disuadir del deterioro ambiental que gravaría la manifes- es pertinente el empleo de mecanismos de imposición
tación de riqueza traducida en el consumo y repercutiría indirecta.
en el adquirente de los productos gravados21. Los eco-impuestos pueden ser: a) impuestos incentivo
Es importante notar que una tendencia doctrinal parte o b) impuestos con finalidad recaudatoria. Los primeros
por hacer una diferencia entre tributos financieros y tri- son creados con una finalidad principal que es orientar
butos no financieros. Respecto de estos últimos, se se- el comportamiento de los productores o consumidores,
ñala que no se utilizan como fuente de financiación sino mientras que los segundos se establecen con un fin pri-
como un instrumento de intervención estatal orientado a mordialmente recaudador.
objetivos extrafiscales distintos a los recaudatorios. Den- 241
tro de estos se suele ubicar a los tributos ecológicos22. 3.2.3. Las eco-tasas y las eco-contribuciones
Si bien encontramos razonable tal clasificación desde También denominadas como tasas medioambientales,
la perspectiva financiera, consideramos que ello no se- las eco-tasas son tributos vinculados cuyo propósito
ría fundamento suficiente para considerar que para la consiste en cubrir los costos generados por el uso de
creación de un tributo ecológico se podrá prescindir de servicios medioambientales y proyectos ecológicos (tra-
los principios jurídicos tributarios y, particularmente, tamiento de aguas contaminadas, recojo y procesamiento
del principio de capacidad contributiva; sin perjuicio de de residuos, mitigación de ruidos y emanaciones). Como
tener en cuenta que el grado de contaminación puede es evidente, al estar frente a una tasa, dentro de la es-
encontrarse tipificado en el ordenamiento jurídico como tructura del aspecto material de la hipótesis de incidencia
un delito ecológico, siendo imposible someterlo a tribu- de una eco-tasa, tiene que evidenciarse un servicio indi-
tación. Calvo Ortega no ve inconveniente en considerar vidualizado en el contribuyente. Si tal servicio no fuera
que un tributo pueda tener una finalidad no fiscal, expre- individualizado, sino que beneficia indirectamente a una
sando que el problema estrictamente intratributario sería generalidad de sujetos, estaremos en rigor frente a una
el de la constitucionalidad de la doble imposición que eco-contribución.

19 BORRERO MORO, Cristobal. La tributación ambiental en España. Tecnos, 1999. Bokobo Moiche, Susana. Gravámenes e incentivos fiscales ambientales.
Civitas, 2000. Cellerino, R. Oltre la tassazione ambientale. Bolonia, 1993. ROSEMBUJ, Tulio. Los tributos y la protección del medio ambiente. Marcial
Pons, 1995.
20 Cfr. SERRANO ANTÓN, Fernando. La protección fiscal del medio ambiente en la Unión Europea El Impuesto Comunitario sobre productos energéticos. En:
Cuadernos Tributarios IFA (Grupo Peruano) N° 23, p. 11.
21 Cfr. SERRANO ANTÓN, Fernando. Op. Cit, p. 28.
22 Cfr. BOKOBO MOICHE, Susana. Op. Cit., pp. 74-76.
23 Cfr. CALVO ORTEGA, Rafael. Op. Cit., p. 182.
24 Cfr. YEBRA MARTUL-ORTEGA, Perfecto. Los fines extrafiscales del Impuesto. EN: Tratado de Derecho Tributario. AAVV, p. 385.
 CONTROL CONSTITUCIONAL DE LOS
TRIBUTOS CON FINES
EXTRAFISCALES EN EL PERÚ

César Landa Arroyo*

Traditionally, it has been understood that taxes Tradicionalmente se ha entendido que los tri-
have only a collection purpose. Nevertheless, butos sólo cuentan con un propósito recauda-
our constitutional tax legal system has torio. Sin embargo, nuestro sistema constitu-
allowed the existence of extra tribute taxes, cional tributario ha permitido la existencia de
that is, those who pursue “something else” los tributos extrafiscales; aquellos que persi-
Are they constitutionally legitimate? guen “algo más” ¿Son acaso constitucional-
mente legítimos?
In this article, and on the basis of the
jurisprudence of the Constitutional Court of En este artículo, y sobre la base de la jurispru-
Peru, the author explains its content and their dencia del Tribunal Constitucional del Perú, el
sustenance, as well as its limits: the principles autor explica su contendido y su sustento, así
of Constitutional Tax Law. como sus límites: Los principios del Derecho
Constitucional Tributario.

Key Words: Constitutional Law, extra tribute Palabras clave: Derecho Constitucional, tri-
taxes, contributory capacity, tax collection, butos extrafiscales, capacidad contributiva,
non-confiscation, equality. recaudación tributaria, no confiscatoriedad,
igualdad.

*
Abogado. Doctor en Derecho por la Universidad Alcalá de Henares. Posdoctorado en la Universidad de Be-
yreuth y en el Instituto Max-Planck de Heidelberg. Ex Presidente del Tribunal Constitucional del Perú. Decano
de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
175
 CONTROL CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS CON FINES EXTRAFISCALES EN EL PERÚ

I. INTRODUCCIÓN cal del impuesto en el ordenamiento peruano

THEMIS 64 | Revista de Derecho

se admite de manera excepcional para des-

Dentro del Estado Social y Democrático de alentar aquellas actividades que el legislador
Derecho, la funcionalización de la actividad considerara nocivas para la sociedad, en tan-
financiera del Estado, sus instrumentos y sus to riesgosas para los bienes constitucionales
técnicas de actuación no están dirigidos a la y la protección de derechos fundamentales,
obtención de ingresos y a la ordenación del de conformidad con la Sentencia del Tribunal
gasto público, sino a la satisfacción de fines Constitucional 009-2001-AI.
e intereses públicos a cargo del Estado; esto
es, a la realización de funciones y objetivos En ese sentido, la justicia constitucional sigue
constitucionalmente asignados a los poderes la línea jurisprudencial trazada por el Tribunal
públicos1. Constitucional Español en la sentencia del 22
de mayo de 1963, para cuyos magistrados la
En efecto, en nuestro modelo de Estado Social finalidad recaudatoria no era una finalidad
y Democrático de Derecho, se puede apreciar esencial o imprescindible del tributo. Así, el
que los tributos no tienen un mandato consti- abandono de esa finalidad primordial de obte-
tucional que los reserve exclusivamente para ner ingresos no desnaturaliza a los impuestos
cumplir la función de financiar los servicios ni los convierte en figuras de otra especie4.
públicos o el aparato estatal; sino que también
pueden estar dirigidos a distribuir la riqueza, o Por ello, en nuestro sistema constitucional
a combatir la informalidad o la corrupción que tributario, se puede señalar que los tributos
afectan el erario nacional. extrafiscales son todos aquellos tributos que,
teniendo fines recaudatorios, también cuen-
Así, el tributo se concebirá como un instru- tan –en mayor o menor grado– con un obje-
mento más de la política financiera del Estado tivo adicional.
para el cumplimiento de sus fines constitucio-
nales; reconociéndose, al mismo tiempo, la III. ELEMENTOS DEL TRIBUTO EXTRAFISCAL
concurrencia de objetivos que confluyen en el
recurso tributario y la ambivalencia funcional Los tributos extrafiscales no están exentos
que para su realización ofrece este instituto ju- de cumplir con los tres elementos mínimos
rídico, sobre todo cuando se maneja con fines que compone todo tributo, según la jurispru-
extrafiscales2. dencia del Tribunal Constitucional. Así, en la
Sentencia 033-2004-AI, se señaló que: “En
Por tanto se puede concluir que el tributo con- primer lugar, existe el elemento de la capaci-
duce a conseguir directa y autónomamente dad contributiva que, de acuerdo a la doctri-
la realización de los fines del ordenamiento na, es la “[...] aptitud del contribuyente para
constitucional, precisamente porque el tribu- ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias,
to no debe ser considerado como una institu- aptitud que viene establecida por la presencia
ción que agota toda su eficacia con el momen- de hechos reveladores de riqueza (capacidad
to en que cumple con su función recaudadora, económica) que luego de ser sometidos a la
sino que, en cuanto institución constitucional, valorización del legislador y conciliados con
tiene un papel que cumplir al servicio del pro- los fines de la naturaleza política, social y eco-
grama y los principios constitucionales3. nómica, son elevados al rango de categoría
imponible”5.
II. TRIBUTOS CON FINES EXTRAFISCALES
De ello se puede colegir, por un lado, que la
De acuerdo a lo expuesto por el Tribunal capacidad contributiva no es igual a la capaci-
Constitucional del Perú, el objetivo extrafis- dad económica, y, por otro lado, que su deter-

1
CASADO OLLERO, Gabriel. “El principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta”.
En: Revista Española de Derecho Financiero 34. Madrid: Civitas. 1982. p. 234.
2
Ibíd. p. 245.
3
LEJEUNE VALCÁRCEL, Ernesto. “Seis estudios de Derecho Constitucional Internacional Tributario”. Madrid:
Edesa. 1980. p. 99.
4
GARCÍA NOVOA, César. “El concepto de tributo”. Lima: Tax. 2009. p. 123.
5
GARCÍA BELSUNCE, Horacio (coordinador). “Estudios de Derecho Constitucional Tributario”. Buenos Aires:
Depalma. 1994. p. 307.
176
 THĒMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 175

minación la define el legislador, estableciendo En efecto, con el propósito de coadyuvar al

THEMIS 64 | Revista de Derecho

de manera objetiva la riqueza observada a fin principio constitucional de solidaridad, el
de considerarla como un hecho imponible, Estado aprobó el Impuesto a las Transaccio-
con la finalidad de poder financiar la realiza- nes Financieras [en adelante, ITF], con la Ley
ción de los fines del Estado constitucional. En 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y
consecuencia, la capacidad contributiva se para la Formalización de la Economía7. La nor-
diferencia de la capacidad económica, cuya ma estaba orientada a la detección de aque-
determinación sólo se logra luego que el legis- llas personas que, dada la carencia de su com-
lador evalúa de forma objetiva y razonable la promiso con los deberes tributarios, rehuían
manifestación de riqueza, para ser considera- de sus obligaciones con el fisco. En esa medi-
da como hecho imponible. da, la norma legal tributaria dispuso que toda
transacción económica que superase los cinco
En segundo lugar, el elemento del fin recau- mil nuevos soles, debía realizarse a través del
datorio se manifiesta de dos formas. Por un sistema bancario y financiero, y pagar una alí-
lado, en la propia alícuota y cuantía del pago cuota del 0.1% de la transacción, a efecto de
a realizar, que se calculará en función de ele- registrar sus operaciones y a sus operadores
mentos representativos de capacidad econó- y que, así, la Administración Tributaria pueda
mica como ingresos, rentas netas o brutas, fiscalizar al contribuyente.
entre otros. Por otro lado, se manifiesta en la
relación de proporcionalidad que siempre se Así, el ITF se convertía en un tributo extrafiscal
debe mantener, por ejemplo, entre el monto que mantuvo su doble propósito: Por un lado,
del Impuesto a la Renta y un pago a cuenta. la finalidad fiscal de la recaudación de impues-
Todo ello pone de manifiesto que la capaci- tos para contribuir con los gastos públicos y,
dad económica está vinculada a la capacidad por otro lado, la finalidad extrafiscal de forma-
contributiva. lizar las operaciones económicas con partici-
pación de las empresas del sistema financiero,
Por último, un tercer elemento del tributo para mejorar los sistemas de fiscalización y de-
extrafiscal está referido a la incorporación tección del fraude fiscal. Por estas razones, en-
de objetivos o bienes públicos que son mate- tre otras, el Tribunal Constitucional desestimó
rias de implementación del Estado, también la demanda de inconstitucionalidad que se in-
a través de la potestad legislativa tributaria terpuso contra las normas legales señaladas8.
del Congreso. En este entendido, el Tribunal
Constitucional ha señalado que: “[…] uno de IV. LÍMITES CONSTITUCIONALES DE LOS
los principales cuestionamientos en la pre- TRIBUTOS CON FINES EXTRAFISCALES
sente causa gira en torno a la legitimidad del
uso del impuesto para la lucha contra la infor- Toda potestad estatal se rige por dos princi-
malidad y la evasión fiscal. A efectos de aná- pios: (i) Uno político, de respeto de la sobe-
lisis, este colegiado ha optado por utilizar el ranía popular, y (ii) otro jurídico, de la supre-
calificativo de fines extrafiscales del impuesto macía constitucional y legal. Por eso no cabe
–desde luego, sin desconocer la complejidad que en el ejercicio del establecimiento de los
y el permanente debate en torno al correcto tributos extrafiscales se viole el principio de
uso de dicho término–, simplemente para di- interdicción de la arbitrariedad; esto es, que la
César Landa Arroyo

ferenciar aquellos impuestos cuyos fines son potestad tributaria debe ser ejercida de mane-
clásica y exclusivamente recaudatorios de ra razonable y proporcional, para lo cual es ne-
aquellos que, teniendo esta finalidad, tam- cesario identificar los límites al establecimien-
bién le adhieren un objetivo “extra” en mayor to de los tributos con fines extrafiscales que
o menor grado”6. emanan del artículo 74 de la Constitución9.

6
Sentencia del Tribunal Constitucional 006626-2006-PA, Fundamento Jurídico 23.
7
Posteriormente, fue modificada por el Decreto Legislativo 975 y se aplica a operaciones mayores a S/.3,500.
La alícuota se redujo a 0.05% de la transacción.
8
Sentencia del Tribunal Constitucional 004-2004-AI.
9
Artículo 74 [Constitución Política del Perú].- “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los
aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos regionales y los gobiernos
locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdic-
ción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios
177
 CONTROL CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS CON FINES EXTRAFISCALES EN EL PERÚ

A. Principio de no confiscatoriedad propiedad y, además, ha considerado a ésta

THEMIS 64 | Revista de Derecho

como institución, como uno de los compo-

El principio de no confiscatoriedad informa nentes básicos y esenciales de nuestro mode-
y limita el ejercicio de la potestad tributaria lo de Constitución económica [...]”10.
estatal, garantizando que la Ley tributaria no
pueda afectar irrazonable y desproporciona- De allí que el principio de no confiscatoriedad
damente la esfera patrimonial de las personas. informa y limita el ejercicio de la potestad tri-
butaria estatal, garantizando que la Ley tribu-
Este principio contiene una faceta institucional, taria no pueda afectar irrazonable y despro-
toda vez que asegura que ciertas instituciones porcionadamente la esfera patrimonial de las
que conforman nuestra Constitución económi- personas naturales y jurídicas.
ca –como el pluralismo económico, propiedad,
empresa, ahorro, entre otras– no resulten su- Debe tomarse en cuenta, además, que la con-
primidas o vaciadas de contenido cuando el fiscatoriedad puede evaluarse no sólo desde el
Estado ejercite su potestad tributaria. punto de vista cuantitativo, sino también cua-
litativo, cuando se produzca una sustracción
Esto supone la necesidad que, en el momento ilegitima de la propiedad por vulneración de
de establecerse o crearse un impuesto con su otros principios tributarios, sin que en estos
correspondiente tasa, el órgano con capacidad casos interese el monto de lo sustraído, pu-
para ejercer dicha potestad respete exigencias diendo ser incluso perfectamente soportable
mínimas derivadas de los principios de razona- por el contribuyente11.
bilidad y proporcionalidad.
1. Principio de no confiscatoriedad cuan-
El principio precitado es un parámetro de titativa
observancia que la Constitución impone a
los órganos que ejercen la potestad tributa- Este límite es vulnerado cuando el tributo es
ria al momento de fijar la base imponible y la tan oneroso para el contribuyente que lo obli-
tasa del impuesto. Por ello, es preciso tener ga a extraer parte sustancial de su patrimonio
en cuenta lo sostenido por el Tribunal Cons- o renta, o porque excede totalmente sus po-
titucional en la Sentencia 2727-2002-AA, sibilidades económicas. Su contenido, por lo
donde se estableció que: “Como tal, tiene la tanto, no puede ser precisado en términos ge-
estructura propia de lo que se denomina un nerales y abstractos, sino analizado y observa-
‘concepto jurídico indeterminado’. Es decir, do en cada caso, teniendo en consideración la
su contenido constitucionalmente protegido clase de tributo y las circunstancias concretas.
no puede ser precisado en términos genera-
les y abstractos, sino analizado y observado No obstante, teniendo en cuenta las funcio-
en cada caso, teniendo en consideración la nes que cumple nuestro Estado Democrático
clase de tributo y las circunstancias concretas y Social de Derecho, es posible afirmar, con
de quienes estén obligados a sufragarlo. No carácter general, que se transgrede el princi-
obstante, teniendo en cuenta las funciones pio de no confiscatoriedad de los tributos cada
que cumple en nuestro Estado Democrático vez que un tributo excede el límite que razo-
de Derecho, es posible afirmar, con carácter nablemente puede admitirse como justificado
general, que se transgrede el principio de en un régimen en el que se ha garantizado el
no confiscatoriedad de los tributos cada vez derecho a la propiedad.
que un tributo excede el límite que razona-
blemente puede admitirse como justificado Al respecto, el Tribunal Constitucional Fede-
en un régimen en el que se ha garantizado ral de Alemania, en una sentencia del 18 de
constitucionalmente el derecho subjetivo a la enero de 2006, ha señalado que el artículo

de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo
puede tener carácter confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener
normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero
de enero del año siguiente a su promulgación. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación
de lo que establece el presente artículo”.
10
Fundamento Jurídico 5.
11
HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “El Poder Tributario y la nueva Constitución”. En: Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario 24. Lima. Junio de 1993.
178
 THĒMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 175

14 de la Ley Fundamental de Bonn garantiza ejercicio de poderes fiscalizadores exorbitan-

THEMIS 64 | Revista de Derecho

el derecho de propiedad en el sistema tribu- tes de la Sunat, al disponer medidas cautela-
tario. Por tanto, a pesar que se pueda deducir res previas de embargo de las cuentas banca-
del principio de la prohibición de exceso algu- rias de la empresa por unos US$4 millones por
na cantidad que determine concretamente el una supuesta deuda tributaria, bajo el criterio
tope común de la tributación, no debe conti- de presunción de ventas e ingresos no decla-
nuar el cobro tributario para los ingresos supe- rados. Por su parte, el CIADI declaró que se
riores, al punto de perjudicar el rendimiento había producido una cuasi-expropiación, dada
económico. Es decir, la utilidad o margen de la intensidad de las medidas limitativas, como
ganancia razonable del negocio o patrimonio la imposición de medidas cautelares graves y
constituye el límite proporcional para gravar de larga duración contra los bienes y depósi-
tributariamente una actividad económica. tos del inversionista, con las cuales se generó
la pérdida del negocio de la exportación de la
2. Principio de no confiscatoriedad cuali- harina de pescado.
tativa
Estas medidas, impuestas por la autoridad ad-
Dado que la actuación no es sólo del legisla- ministrativa, fueron calificadas como despro-
dor, sino también de la Administración Tribu- porcionadas y como irrespetuosas del debido
taria, quien debe ceñirse a las normas regla proceso; motivo por el cual se consideró como
y de principio –como el principio de propor- una práctica de confiscatoriedad cualitativa.
cionalidad–, cabe señalar que la afectación se
produce también cuando existen dilaciones B. Contenido esencial
administrativas indebidas, ejercicios fiscaliza-
dores exorbitantes, el cambio de destino de El contenido esencial del concepto de tributo,
ciertos tributos predeterminados, entre otros como instituto y como derecho, es su finali-
supuestos. dad recaudatoria y la capacidad contributiva;
conceptos que constituyen una barrera para
Así, el Tribunal Constitucional ha señalado que la creación legal de los tributos extrafiscales.
no se puede desconocer que el dinero tiene Sin embargo, como ya hemos señalado previa-
un valor en el tiempo en función a su costo de mente, el tributo extrafiscal contiene, sumado
oportunidad. Por lo tanto, que la Administra- a la finalidad recaudatoria y la capacidad con-
ción Tributaria tenga congelado el monto de tributiva de todo tributo, un propósito adicio-
percepciones no aplicadas importaría, en mu- nal. Por ello, según la Sentencia del Tribunal
chos casos, una pérdida superior a los intere- Constitucional 6626-2006-PA, “[…] el ciudada-
ses que, de ser el caso, se le retribuirían. no ya no tiene exclusivamente el deber de pa-
gar tributos, concebido según el concepto de
Por eso identifica este supuesto como un pro- libertades negativas propio del Estado liberal,
ceder arbitrario que deviene contrario a los sino que asume deberes de colaboración con
principios de razonabilidad y proporcionalidad la Administración, los cuales se convertirán
jurídica. Y es que, como señala la Sentencia del en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras
Tribunal Constitucional 4251-2007-PA, “[…] los palabras, la transformación de los fines del
principios de soberanía del pueblo, del Estado Estado determinará que se pase de un deber
César Landa Arroyo

Democrático de Derecho y de la forma republi- de contribuir, basado fundamentalmente en la

cana de gobierno”, recogidos por el artículo 3º capacidad contributiva, a un deber de contri-
de nuestra Constitución, respaldan el derecho buir basado en el principio de solidaridad”14
de todo ser humano a exigir un uso razonable [El énfasis es nuestro].
y proporcional de los poderes públicos”12.
De modo que la capacidad contributiva, con
En un emblemático caso resuelto por el Cen- base en el principio de solidaridad, puede ex-
tro Internacional de Arreglo de Diferencias cepcionalmente ser utilizada como criterio de
Relativas a Inversiones [en adelante, CIADI] en distribución de costos, en materia de arbitrios
contra del Perú13, se trató este tema debido al municipales, dependiendo de las circunstan-

12
Fundamento Jurídico 12.
13
Laudo Arbitral en el Caso CIADI ARB/07/6: Tza Yap Shum v. Republic of Peru.
14
Fundamento Jurídico 21.
179
 CONTROL CONSTITUCIONAL DE LOS TRIBUTOS CON FINES EXTRAFISCALES EN EL PERÚ

cias económicas y sociales de cada municipio, y 103 de la Constitución. Por ello, como lo se-
THEMIS 64 | Revista de Derecho

a fin de lograr una mayor equidad en la dis- ñala el artículo 74 de la Constitución, el Esta-
tribución, cuestión que debe sustentarse en la do, al ejercer la potestad tributaria extrafiscal,
ordenanza que crea el arbitrio15. debe respetar el principio de igualdad y, en
general, los derechos fundamentales.
En efecto, cuando se apele al principio de
capacidad contributiva en materia de arbi- Esta exigencia de igualdad de trato es constitu-
trios, éste no debe ser el criterio determinan- tiva de la legislación extrafiscal, por cuanto “las
te o de mayor prevalencia en la distribución personas sienten mayor presión por la distri-
de costos, sino el secundario o subsidiario. bución desigual, que por la misma carga tribu-
En consecuencia, éste debe ser utilizado en taria”17. De allí que la igualdad requiere de un
conjunto con otros criterios, en cuyo caso la sistema tributario fundado tanto en una justicia
prevalencia de unos sobre otros dependerá formal, exigencia de igualdad en el sistema tri-
razonablemente de la especial naturaleza de butario, cuanto en una justicia material, a par-
cada servicio. Por ello, el Tribunal prohíbe el tir de la capacidad contributiva y una equitativa
uso de valor de predio (autovalúo) como ele- imposición de los recursos extrafiscales18.
mento cuantificador cuando se utilice como
único criterio base o el de mayor prevalencia V. CONCLUSIÓN
para la determinación de arbitrios, pues es ahí
donde el arbitrio se convierte en un impuesto Como se puede apreciar por lo expuesto, la
encubierto16. creación de los tributos extrafiscales represen-
ta una nueva forma de entender los tributos
C. Principio de igualdad desde una perspectiva constitucional, en la
medida que aporta un principio de solidari-
El principio o derecho a la igualdad constituye dad al deber de contribuir de los ciudadanos;
un límite a la potestad legislativa de establecer configurándose, así, en una legítima limitación
tributos extrafiscales. Esto se desprende de los a los derechos fundamentales. Pero, a su vez,
artículos constitucionales referidos al derecho debido a los principios que ordenan el Estado
a igualdad ante la Ley y de trato no discrimi- Social y Democrático de Derecho, se debe-
natorio, sin perjuicio de que puedan expedirse ría llevar a cabo un test de proporcionalidad
leyes tributarias especiales, no por la diferen- cuando se observe que el tributo extrafiscal li-
cia de las personas sino por la naturaleza de mita excesiva o irrazonablemente el contenido
las cosas, de conformidad con los artículos 2.2 esencial de los tributos.

15
Sentencia del Tribunal Constitucional 0053-2004-AI, Fundamento Jurídico 4.
16
Ibídem.
17
HOBBES, Thomas. “El Leviatán”.
18
PATÓN GARCÍA, Gemma. “La aplicación del principio de igualdad tributaria por el tribunal constitucional
español”. Lima: Sunat. 2012. pp. 27-37.
180
 La Obligación Tributaria y los Deberes
Administrativos
Francisco J. Ruiz de Castilla Poncé de León
Catedrático de Derecho Tributario en la Pontificia
Universidad Católica del Perú, Universidad de Lima y
Universidad Nacional Mayor de San Marcos

Nonna Tributaria esencialmente económico. En efecto, todas estas

obligaciones se traducen en la entrega de una determinada
La ley regula las relaciones entre el Estado y las cantidad de dinero a favor del Fisco. El Derecho
personas naturales o jurídicas que tienen que cumplir Tributario Sustantivo es el conjunto de reglas que regulan
con la obligación tributaria (pago) y/o ciertos deberes a la obligación tributaria y las obligaciones especiales.
administrativos vinculados a aquélla. Esta clase de ley
se conoce como norma tributaria'. Obligación Tributaria

Relaciones Fiscales Se puede sostener que los elementos de la

obligación tributaria son 3 :
Las relaciones fiscales pueden ser entendidas como
el conjunto de vinculaciones tributarias y administrativas Acreedor; se trata del Estado.
entre las personas naturales o jurídicas y el Estado. En Deudor; son los sujetos que deben cumplir con
cuanto a su naturaleza, estas relaciones fiscales se financiar la actividad estatal. Aquí se encuentran
traducen en obligaciones tributarias y deberes fundamentalmente las personas naturales y las
administrativos que determinados sujetos tienen que personas jurídicas.
cumplir ante el Estado.
3) Prestación: es el comportamiento que debe cumplir
Mientras que las obligaciones tributarias consisten el deudor para satisfacer el interés fiscal. Generalmente
en la transferencia de riqueza económica por parte de se trata de la conducta de dar una determinada suma
los agentes económicos a favor del Estado, los deberes de dinero a favor del Fisco. Sólo por excepción se
administrativos son actividades complementarias que acepta la posibilidad del pago en especie o la prestación
deben realizar los referidos agentes. Por ejemplo, el de servicios por parte del deudor.
pago de un impuesto es una obligación tributaria,
mientras que el cumplimiento de la declaración jurada 3.1) Tributo: consiste en la prestación de dar al Fisco
facilita dicho pago. cierta suma dineraria con carácter definitivo4 • Es
decir, que el deudor se desprende de una parte de
Relación Jurídico- Tributaria su patrimonio que no va a retomar. Así sucede,
por ejemplo, con el pago de regularización del
Este concepto resalta el hecho que la tributación Impuesto a la Renta anual. Se puede decir que el
debe estar sometida a la ley. Villegas 2 es partidario de la tributo constituye el objeto de la obligación
posición según la cual la relación jurídico - tributaria tributaria. O sea que el tributo es aquello en que
consiste en la obligación tributaria. consiste la obligación tributaria.

Una característica fundamental de la obligación 4) Vínculo jurídico entre el acreedor y deudor; es la

tributaria y de las obligaciones especiales (pagos relación o contacto entre el acreedor y deudor
anticipados) tiene que ver con su contenido tributario.

Bravo Cucci, Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, Lima, Palestra Editores, 2003, Pág. 146.
Villegas, Héctor, «Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario». Buenos Aires, Ediciones DEPALMA, 1980, Tomo 1, Pág. 218.
Bravo Cucci. Jorge, op. cit., Pág. 298.
4 lbíd. , Pág .. 307 - 308.
La Obligación Tributaria y los Deberes Administrativos
Obligación Especial Por ejemplo, si una empresa va a pagar un
impuesto, primero debe determinar la obligación
En este caso el deudor entrega al Fisco una tributaria para fijar el monto exacto a cancelar. Luego
determinada cantidad de dinero con carácter provisional. esta determinación debe ser transmitida a la
Administración Tributaria mediante el cumplimiento de
Por ejemplo una empresa realiza pagos anticipados la respectiva declaración jurada. Recién entonces es
(mensuales) del Impuesto a la Renta. El total de estos posible que la empresa pueda realizar el pago del
pagos a lo largo del año No 1 es: 100. Si el Impuesto impuesto.
a la Renta anual (correspondiente al año No 1) es 80;
entonces la compañía puede aplicar como crédito los Como se aprecia, generalmente es necesario el
pagos a cuenta ya realizados ( 100) y todavía quedará previo cumplimiento de ciertos deberes administrativos
un saldo a favor del contribuyente (20). Es posible que la por parte de la empresa para que recién pueda proceder
empresa solicite la devolución5 de este excedente (20), con el pago de la obligación tributaria. Entonces -desde
en cuyo caso estaría retomando hacia ella cierta parte de el punto de vista del procedimiento de recaudación-
las sumas dinerarias originalmente entregadas al Estado. podemos observar que en lo referente al orden de
prelación en el tiempo, los deberes administrativos tienen
En este caso -desde la perspectiva fiscal- se preeminencia; sin embargo, esta circunstancia no es
aprecia que el Estado a veces capta ciertos montos de razón suficiente para desconocer la importancia y
dinero que -eventualmente- pueden regresar al autonomía conceptual de la obligación tributaria.
contribuyente. Esta es una
importante ~iferencia entre la Estas apreciaciones nos
obligación tributaria y las permiten analizar con mayor
obligaciones especiales6 •
"En este caso -desde claridad una serie de posibles
la perspectiva fiscal- situaciones de hecho que tienen
En otras palabras, una diferentes consecuencias jurídicas.
obligación tributaria implica la se aprecia que el
captación definitiva de dinero por Estado a veces capta Un primer caso puede ser que
parte del Fisco, mientras que la la empresa cumple con declarar y
obligación especial significa que el ciertos montos de pagar el impuesto al Fisco, dentro
Estado capta ingresos con carácter del plazo de ley. Queda satisfecho
provisional porque existe la
dinero que- el deber administrativo de declarar.
posibilidad de devolver estos eventualmente- Además se cumple la obligación
montos al deudor. tributaria.
pueden regresar al
La Obligación Tributaria y los
deberes Administrativos
contribuyente." El segundo caso podría
consistir en la compañía que
declara, pero no paga el impuesto.
Queralt, Lozano, Casado y Se honra el deber administrativo de
Tejerizo 7 señalan que a la obligación tributaria le declarar, pero no se acata la obligación tributaria. Si
acompañan otras vinculaciones de naturaleza más bien una ley - por ejemplo el Código Tributario - tipifica
administrativa, tales como el deber de inscribirse en como infracción el no pagar los tributos dentro del
los registros de la Administración Tributaria, emitir plazo de ley, entonces la empresa habrá cometido una
comprobantes de pago, llevar contabilidad, cumplir con infracción, la misma que debe recibir una determinada
declarar y facilitar las labores de control de la sanción.
Administración Tributaria a través del suministro de
información o exhibición de documentos a la Autoridad. El tercer caso puede ser que la compañía no cumple
con la declaración y, por tanto, con el pago del impuesto.
Es interesante observar los términos en que juegan No queda satisfecho el deber administrativo de declarar.
las obligaciones tributarias y los deberes administrativos. Tampoco se honra la obligación tributaria. Asumamos

Ver: segundo párr"fo del Art. 87 de la Ley del Impuesto a la Rento.

6 Bravo Cucci, Jorge. «Los Anticipos Impositivos ¿,Obligaciones Tributarias?>> En: Revista «Análisis Tributario>> Lima. julio del 2004. Pág. 21 y 22.
Queralt. Juan Martín; Lozano Serrano. Carmelo: Casado Ollero, Gabriel: Tejcrizo López. José Manuel, «Curso de Derecho Financiero y Tributario».
Madrid. Ed. TECNOS. undécima edición. 2000. Pág. 250 y 251.

I_>erccho & Sociedad

Asoc1aC10n C1v11 24
1111
 I~crccho & Sociedad
Asoc1ac1on C1v11
li'rancisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León
que una ley señala que constituye infracción la omisión Deber Administrativo Especial
de declarar dentro del plazo de ley. Además esta norma
tipifica como infracción la omisión del pago del tributo En los últimos tiempos, la política fiscal es testigo
dentro del plazo de ley. Entonces la empresa ha cometido del fenómeno conocido como "pri vatizacióri de la actividad
dos infracciones distintas de tal modo que tiene que recibir de recaudación tributaria". Se trata de un procedimiento
dos sanciones por separado. En la eventualidad que la que consiste en que determinadas personas, generalmente
legislación contemple como infracción solamente la empresas, captan ciertos montos de tributos -que son de
omisión de declarar dentro del plazo de ley, tendríamos cargo de terceros- para entregarlos al Estado.
que colegir que la compañía ha cometido solamente una
infracción y le corresponde tan solo una sanción. Sobre En el plano jurídico podemos distinguir tres clases
este último punto es interesante subrayar que -en de deberes muy especiales.
doctrina- se puede sostener que si la empresa no pagó el
impuesto dentro del plazo de ley ha ingresado al campo 1) Deber de retener o percibir el tributox
de los actos ilícitos, pero en la medida que la ley
particular de un país no tipifica este comportamiento Veamos por separado cada una de estas figuras.
como infracción, no se produce un acto ilícito, de tal
modo que no corresponde la aplicación de una sanción. 1.1) Retención

Deber Administrativo Ocurre cuando un sujeto que adquiere un bien o

servicio extrae cierto monto del precio que debe cancelar.
Una de las características más resaltantes de esta La suma así retenida debe ser entregada al Estado para
clase de relación entre las personas y el Estado es que que se aplique al pago de cierto tributo cuyo
posee un contenido esencialmente administrativo. contribuyente es el proveedor del bien o servicio.

Son los casos de Jos deberes propiamente dichos Imaginemos la creación de un Impuesto a la Renta
(inscripción en los registros de la Administración que grava las remuneraciones que perciben los
Tributaria, etc.) y ciertos deberes especiales (retención trabajadores, donde el obrero califica como
de impuestos, etc.). contribuyente mientras que el empleador deviene en
agente retenedor del indicado impuesto. Entonces las
El Derecho Administrativo Tributario reúne a empresas que abonan remuneraciones a sus
todas aquellas reglas que norman a los deberes trabajadores se tienen que quedar con una determinada
administrativos generales y ciertos deberes especiales suma por concepto de retención de Impuesto a la Renta,
que tienen que cumplir los administrados ante la luego la compañía entrega al Fisco la referida suma.
Administración Tributaria. En este caso la retención consiste en que el empleador
extrae un determinado monto de la remuneración por
También es necesario señalar que tanto los pagar al trabajador, para destinarla al Fisco.
deberes generales como los deberes especiales que
cumplen los administrados ante la Administración Supongamos9 que un obrero gana 2,000 al mes y
Tributaria no deben recibir la denominación de la retención del Impuesto a la Renta es 15%, entonces:
deberes "tributarios". Los términos "tributar",
"tributación" y similares están asociados a la idea Remuneración mensual. ......................... 2,000
según la cual el sector privado transfiere una porción
Impuesto a la Renta 15% ............................ 300
de su riqueza económica a favor del Fisco. No es
el caso de los deberes antes mencionados, en la
Remuneración efectiva ........................... 1,700
medida que el contenido esencial de éstos es de
naturaleza administrativa. La circunstancia que El empleador retiene el impuesto cuyo monto es
estos deberes se encuentran vinculados a la 300 y entrega dicha suma al Estado. Además el
obligación tributaria no es razón suficiente para empleador abona al trabajador la cantidad de 1,700 por
denominarlos deberes "tributarios". concepto de remuneración.

En eqc ca'i<l d ténnin(l «tribut<l>> J¡¡ utiliz;_umls en el sentido de una dctcnninada cantJcbd de dinero que recauda el Estad¡¡ p:.lr omcept¡l de cic11a \lbhgaciún trihutaria principal.

\) La:-. regla:-. par;_¡_ determina! el monto dL' la retcnciún que se \Íguen en el ejemplo pueden no coincidir con la kgi:.,laciún peruana \'igcntc.
La Obligación Tributaria y los Deberes Administrativos
1.2) Percepción percibe el impuesto cuya suma es 1O, luego la
compañía entrega el monto de 10 al Estado.
Un sujeto que vende bienes o presta servicios
incluye dentro del precio por cobrar un determinado 2) Deber de entregar al Fisco el monto del
tributo que, en principio, es de cargo del cliente. tributo retenido o percibido

El tributo percibido debe ser entregado al Fisco, Cabe diferenciar entre el deber de retener o
por cuenta del contribuyente. percibir tributos y el deber de entregar al Fisco los
montos retenidos o percibidos, en la medida que
Supongamos la creación de un Impuesto a los importan dos conductas independientes y claramente
Espectáculos Públicos no Deportivos con la tasa del diferenciables en el tiempo y el espacio.
10%, donde el público que asiste al evento tiene la
calidad de contribuyente y la empresa que organiza el Existe un primer momento donde un sujeto realiza
espectáculo es agente perceptor del impuesto. Luego la retención o percepción del tributo. Luego viene una
de cobrar el precio, el proveedor del bien o servicio segunda instancia en la cual este sujeto entrega al Fisco
entrega al Estado el monto percibido del referido los montos retenidos o percibidos.
tributo. Puede ser el caso de la actividad
cinematográfica, en cuya virtud la empresa que Esta distinción de conductas nos permite analizar
proyecta la película cobra un precio al público con mayor claridad una serie de situaciones de hecho
espectador. Dentro de la estructura del precio se tiene que conllevan diferentes efectos jurídicos.
que incluir el Impuesto a los Espectáculos Públicos
no Deportivos. Al final de cuentas la empresa que Un primer caso consiste en que una persona
proyecta la película recibe de manos del público cumple con la retención o percepción del tributo
espectador un monto por concepto de derecho de y, además, entrega al Fisco los montos retenidos
entrada y, además, una suma correspondiente al o percibidos dentro del plazo de ley. Se han
Impuesto a los Espectáculos Públicos no Deportivos. cumplido dos deberes administrativos especiales:
Luego la compañía entrega al Fisco el monto percibido el acto de retener o percibir el tributo y el acto
por concepto del Impuesto a los Espectáculos de entregar al Estado los montos retenidos o
Públicos no Deportivos. percibidos.

La figura de la percepción del tributo consiste en El segundo caso podría ser que una persona retiene
que el sujeto que provee el servicio está captando o o percibe el tributo, pero no entrega al Fisco estas sumas
recibiendo un tributo cuyo contribuyente es el sujeto de dinero. Se ha cumplido con el deber de retener o
que presencia el espectáculo. percibir el tributo, sin embargo se ha omitido la entrega
de estos montos al Estado. Si una ley -por ejemplo el
Supongamos 10 que el valor de la entrada es 100 y Código Tributario- tipifica como infracción la omisión
que el Impuesto a los Espectáculos Públicos no de entregar al Fisco el tributo retenido o percibido dentro
Deportivos es 10%, así tenemos: del plazo de ley, entonces, en este caso concreto se
habría configurado un ilícito tributario al cual le
Valor de la entrada .................................... 100 corresponde la aplicación de una determinada sanción.

Impuesto a los Espectáculos Un tercer caso consiste en que una persona no

Públicos no Deportivos 10% ............................. 10 ha cumplido con la retención o percepción del tributo
y, desde luego, tampoco ha entregado al Estado los
Precio total. ............................................ 110 montos que debió retener o percibir. Si una ley tipifica
por separado cada una de esta omisiones, entonces se
El público espectador paga un precio total de 1'1 O; han configurado dos ilícitos tributarios y corresponde
de tal modo que la empresa que proyecta la película la aplicación de dos sanciones diferentes.

lO La . . regla~ para detcnninar el monto de la retención que se siguen en el ejemplo pueden no coincidir con la legislación peruana vigente. Para !-.Ímplificar
la explicaciún de las idc~1s no se introduce en el ejemplo la aplicación del Impuesto al Valor Agregado- IVA. que en el Perú se conoce como lmpue~to
General a la~ Venta:-..

l>crccho & Sociedad

AsOCii-lCIOn c;.vtl 24
111
 Derecho & Sociedad
ASOCI<lCIÓn Civil
Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León
3) Naturaleza de los deberes administrativos Supongamos que una ley señala que la detracción
especiales debe ser con la tasa del 14% aplicable sobre el precio.
Entonces la empresa SS debe proceder del siguiente modo:
El deber de retener o percibir tributos y el deber
de entregar al Fisco los montos retenidos o percibidos Precio del servicio ........................... 119.00
tienen un contenido mixto. Por un lado el agente Detracción 14% .................................... (16.66)
retenedor o perceptor del tributo está prestando un
servicio de recaudación (captación de tributos) a favor Por tanto la compañía SS debe ingresar la suma
del Fisco. En otras palabras el agente retenedor o de 16.66 a la cuenta bancaria de la empresa ZZ quien
perceptor recoge el tributo que es de cargo del tiene que usar dichos montos para pagar sus tributos.
contribuyente y entrega esta suma de dinero al Estado. Por otra parte la compañía SS debe pagar a la empresa
Por otra parte este deber tiene un contenido económico ZZ el monto de 102.34 para dar por cancelada la factura
en la medida que el agente retenedor o perceptor capta girada por la compañía ZZ.
una determinada suma de dinero y la entrega al Fisco.
4.2) Distinción entre Detracción y los Regímenes
Al final de cuentas lo más importante parece de Retención y Percepción de Tributos
ser el contenido administrativo, ya que -en esencia-
nos encontramos ante una actividad de recaudación Se debe distinguir entre la detracción y los
que realizan los agentes económicos del sector mecanismos de retención y percepción de tributos
privado para apoyar la captación de tributos por
parte de la Administración Tributaria. Por tanto las Acabamos de observar que la figura de la
labores de retención y percepción de tributos no detracción consiste en que el agente detractor deposita
deben ser confundidas con la obligación tributaria. la suma detraída en la cuenta bancaria personal del
La retención y percepción de tributos son trabajos proveedor del bien o servicio. Por tanto, el agente
de gestión administrativa que deben cumplir detractor no entrega al Fisco el monto detraído; lo que
determinados sujetos del sector privado, mientras quiere decir que la actividad del agente detractor no
produce un efecto inmediato en la recaudación fiscal.
que el pago de una obligación tributaria reviste un
contenido esencialmente económico.
En cambio en las figuras de retención y
percepción de tributos, el agente retenedor o
4) Deber "sui géneris"
perceptor entrega los montos retenidos o percibidos
al Fisco. La actuación de estos sujetos produce un
4.1) Concepto
impacto inmediato en la recaudación fiscal.
Es la figura de la detracción. Se trata que una
4.3) Naturaleza
persona que compra un bien o adquiere un servicio
substrae un determinado monto del precio por pagar
Se trata de un deber mixto. El agente
para depositarlo en una cuenta bancaria cuyo titular
detractor viene a apoyar la actividad recaudadora
es el vendedor del bien o proveedor del servicio. del Fisco. En este sentido la detracción viene a ser
Luego este vendedor o proveedor tiene que utilizar
un deber que tiene contenido administrativo.
los indicados fondos bancarios para pagar los
tributos que le corresponden 11 • Además, apreciamos que el agente detractor
procede con substraer una determinada suma de dinero
Por ejemplo, la empresa ZZ se dedica al servicio y la deposita en la cuenta bancaria que se encuentra a
de limpieza. La compañía ZZ abre una cuenta bancaria nombre del vendedor o proveedor del servicio. Desde
a su nombre en el banco FF. La compañía ZZ presta el este ángulo de observación se aprecia un deber que
servicio de limpieza a la empresa SS. Luego la compañía posee un contenido económico.
ZZ emite la siguiente factura:
Parece predominar el aspecto administrativo de
Valor del servicio ............................. 100 este deber; en la medida que la detracción es un
Impuesto al Valor Agregado 19%......... 19 instrumento de recaudación cuyo objetivo es facilitar la
Precio total. ................................... 119 labor de captación de tributos por parte del Fisco~

11 Lo'> datos de c~te ejemplo pueden no coincidir con la legislación peruana vigente.
Sujeción Pasiva en la
Obligación Tributaria*

EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA

Abogado, egresado de la Pontificia Universidad Católica del
Perú. Master en Derecho por The Universify of Chicago Law
School (USA).**

Uno de los temas básicos en materia de derecho tribu- sean considerados capaces en el sentido mencionado,
tario es aquél relativo a las personas o sujetos tendrán a su vez, la posibilidad de ejercer los derechos
conformantes de la relación jurídico tributaria que correlativos a las obligaciones que le son impuestas
nace o se entabla como consecuencia de acaecer en la por el ordenamiento legal tributario específico.
realidad un hecho o conjunto de hechos (hecho
imponible) que estaban idealmente contemplados en l. Primero que todo, la capacidad jurídico
una norma legal (hipótesis de incidencia) como gene- tributaria debe ser entendida como aquella apti-
radores de obligación tributaria. El tema de la suje- tud legal para ser sujeto pasivo de una obliga-
ción pasiva es, así, parte del contenido elemental y ción tributaria o lo que en, otros términos, impli-
esencial de los currícula de todo curso general de de- ca constituir sujeto pasivo de la relación jurídico
recho tributario. Por su importancia, elegimos desa- tributaria principal, deudor tributario, obligado
rrollar, en rudimentos, esta aproximación a la materia al pago de tributos.l
con el objetivo de iniciar y familiarizar al estudiante
con su estudio. El especialista probablemente pueda 2. La capacidad jurídico tributaria debe ser difer ,_
prescindir del presente trabajo. ciada del concepto llamado capacidad contribu-
tiva o capacidad económica. Mientras la prime-
l. CAPACIDAD JURÍDICO TRIBUTARIA ra es la potencialidad "jurídica" o "legal" -atri-
buida por el sistema normativo- para ser parte
El tema de la sujeción pasiva no puede estudiarse ni pasiva de la obligación tributaria, con prescin-
comprenderse aislado de un tema previo más general dencia de la riqueza que se posea; la segunda, es
o pretendidamente abstracto que es el de la capacidad la potencialidad económica, material o real que
jurídico tributaria. El concepto de capacidad jurídico tiene un sujeto para encontrarse en condiciones
tributaria, busca responder a la interrogante siguiente: de afrontar la carga o el pago de un determina-
¿quiénes pueden ser el centro de imputación jurídica do tributo tomando en cuenta, esta vez sí, como
de las obligaciones tributarias? Como tales, quienes se muestra, la riqueza que dicho sujeto ostenta.

Un agradecimiento especial a Rodrigo Portocarrero Campodónico por su colaboración y apoyo en lo elaboración del presente trabajo.
Profesor de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú y en ia Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC) Con-
sultor de la Defensoría Especializada en Asuntos Constitucionales de la Defensoría del Pueblo. Asociado al estudio Luis Henández Berenguel,
Abogados.
Esta definición, si lo fuera, se irá perfilando conforme avancemos en su desarrollo. Sin embargo, debemos anticipar la razonable posición que
postula ampliar la teoría de la subjetividad pasiva. y con ella la de la capacidad tributaria, para también comprender a los sujetos que deben
algún tipo de prestación frente a un acreedor tributario pero que no son deudores de la prestación sustancial fundamental.
EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA

Por ello, capacidad económica o capacidad con- 3. Planteada la diferencia, queda un tanto más cla-
tributiva, se dice, es en la aptitud "económica" ro cómo así la tarea fiscal del Estado eficiente -o,
para hacer frente la carga pública que importa el también, la tarea del Estado hacia su eficiencia
pago de tributos, a diferencia de la capacidad fiscal- está encaminada, entre otros, a hacer que
jurídico tributaria que es la aptitud jurídica o le- los sujetos con capacidad económica o contribu-
gal para ser sujeto pasivo de obligaciones -y ti- tiva pasen paulatinamente a constituir sujetos
tular de derechos- de naturaleza hbutaria. con capacidad jurídico tributaria en los respecti-
vos tributos pertenecientes al sistema tributario 3.
De esta manera, si bien capacidad jurídi' ::¡ El Estado se encuentra, entonces, en una perma-
tributaria y capacidad contributiva o económica, nente búsqueda de sujetos cuyos hechos econó-
se encontr2rán normalmente juntos, puede darse micos denoten capacidad contributiva para, se-
ercaso de que una persona cuente con capacidad ñalando a tales sujetos con identidad patrimo-
jurídico tributaria y, sin embargo, no denote ca- nial, en abstracto, como sujetos con capacidad
pacidad contributiva y viceversa. Igualmente, jurídico tributaria, terminar aprehendiendo di-
existirán sujetos cuya capacidad tributaria y sub- chos supuestos y sujetos con tributos 4 . La capa-
jetividad pasiva han sido asignadas con prescin- cidad jurídico tributaria es, pues, un atributo ju-
dencia de una evaluación de la propia capacidad rídico, en el sentido que viene impuesto por una
económica2. norma legal, que imputa calidades, genéricas o
específicas -como se verá- de sujeto pasivo de
Es conocido el ejemplo que propone algún autor obligaciones tributarias y, correlativamente, titu-
para graficar la diferencia entre aptitud jurídica laridad de derechos de este mismo orden. Este
y aptitud económica consistente en aquel indi- enunciado general será paulatinamente trabaja-
gente que por ser persona física o natural tiene do en el presente artículo sin agotar, por obvias
aptitud en, digamos, el Impuesto a la Renta, razones, su problemática.
pero quien, precisamente por su estado de que-
branto económico, no tiene la capacidad econó- 4. El artículo 21 del Texto Único Ordenado del Có-
mica para enfrentar el pago de dicho tributo. digo Tributario -aprobado por Decreto Supremo
Aunque, el desenlace en términos prácticos de No. 135-99-EF publicado el19 de agosto de 1999
este simplificado ejemplo, estará previsiblemente (en lo sucesivo, simplemente "Código Tributa-
en una inafectación del sujeto porque, finalmen- rio" o "CT") y recientemente modificado por la
te, aun cuando apto en tanto persona para ser Ley No. 27335, publicada el 31 de julio de 2000-
deudor del tributo, no configurará su hipótesis dispone que ostentan capacidad jurídico tributa-
legal por no obtener renta alguna o por no alcan- rio o Capacidad Tributaria -que es el nombre
zar el tramo mínimo de renta para empezar a que usa nuestro CT- "las personas naturales o jurí-
estar gravado o ser considerado contribuyente. dicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones
No obstante lo dicho, el ejemplo es por demás indivisas, fideicomis(JS, sociedades de hecho, sociedades
ilustrativo. conyugales u otros entes colectivos aunque estén li-

2 Lo dicho puede ser, desde otro punto de visto, corroborado por el hecho que los sujetos pasivos, que más adelante conoceremos con el nom-
bre de responsables tributarios, como deudores tributarios por cuento ajena no han sido incorporados en la relación tributaria en atención a lo
medición de su capacidad económica, aun cuando su solvencia puede ser un factor coadyuvante en dicha selección.
3 Si entendemos, por su parte, que "sistema tributario" es aquel conjunto armónico de tributos vigentes en un Estado y en un período específicos.
4 "El legislador procura, en genera/, colocar como su¡eto pasivo, en los impuestos, a la persona cuya capaetdad contnbutiva es manifestada por
el hecho imponible". ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 1987. p. 102. Una
discusión adicional merece el tema de la especie tributaria llamada contribución en la cual según se cree mayoritariamente, el criterio de be-
neficio diferencial es algo distinta de capacidad económica o contributiva -cosa sólo supekialmente cierta-. Más difícil aún, y lamentablemente
fuera del alcance de este trabajo, es el problema de encontrar una vinculación del concepto de capacidad económica con la especie tributaria
Tasa.
 mitados o carezcan de capacidad o personalidad jurí- mira necesariamente ni se mide con relación a la
dica según el derecho privado o público, siempre que capacidad civil, ni en su forma de capacidad de
la Ley le atribuya la calidad ce sujetos de derecho y ejercicio, ni en su forma de capacidad de goce -
obligaciones tributarias." Varios comentarios sus- Jo que podría a primera vista sorprender, pero
cita la disposición glosada. no tanto-. Esto tampoco significa que la capaci-
dad jurídico tributaria desconozca, niegue o se
5. El referido artículo 21 del CT, para empezar, ejer- oponga a la capacidad civil, o que la contradiga
ciendo una autonomía atribuida al derecho tribu- y desdeñe. Miremos la capacidad de ejercicio.
tario5, señala que tendrán capacidad jurídico
tributaria no sólo aquellos sujetos que tienen una 6. Un niño menor de dieciséis años edad -en el
capacidad de derecho general -lo que intenta se- otro extremo, quizás, un nasciturus-, los privados
ñalar al decir "según el derecho privado o público"- de discernimiento, los sordomudos, ciegosordos
como es la capacidad que se ostenta en virtud de y ciegomudos que no pueden expresar su volun-
las reglas denominadas civiles en nuestro ordena- tad de manera indubitable son, en nuestro siste-
miento, sino también, excediendo ese borde o ma, incapaces absolutos según la regla del artí-
frontera, otros sujetos que no tienen esa capaci- culo 43 del Código Civil. Por su parte, los mayo-
dad en el derecho privado o público o la tienen res de dieciséis y menores de dieciocho años, los
de algún modo limi- retardados mentales, los
tada o restringida. que sufren deterioro men-
"La capacidad jurídico tributaria, tal que les impide expresar
Cuando nos hemos entonces, no mira necesariamente ni su libre voluntad, los pró-
referido a la capaci- se mide cou relación a la capacidad digos, los que incurren en
dad jurídico civil, ni en su forma de capacidad de mala gestión, los ebrios ha-
tributaria, adrede, ejercicio, ni en su forma de bituales, los toxicómanos y
no mencionamos si capacidad de goce" los que sufren pena que
ella se trataba de lleva anexa la interdicción
una capacidad de ejercicio o de goce, porque no civil son incapaces relativos en el ejercicio de de-
juzgamos correcto ni conveniente aplicar los rechos según lo dispuesto por el artículo 44 del
moldes diseñados con relación a la capacidad ci- mismo Código Civil peruano.
vil general, al derecho tributario. De esta forma,
creemos, logramos conservar la posibilidad de Pues bien, la incapacidad absoluta o la incapaci-
distinguir y de afianzar el concepto, después de dad relativa de ejercicio de derechos civiles no
una definición clara y simple como la que hemos impide que sobre dichos sujetos recaiga capaci-
dado, mediante el contraste que puede hacerse dad jurídico tributaria en la medida que una dis-
con la estructura civil de la capacidad -que se ha posición tributaria elija y englo~e a dichos suje-
hecho, por así d"ecirlo, estructura general, mas no tos, o a una categoría que los comprenda, como
exclusiva de la capacidad en nuestro derecho-. sujetos pasivos de una obligación tributaria sus-
tancial6. De hecho, ya nuestro artículo 21 del CT
La capacidad jurídico tributaria, entonces, no contempla tal posibilidad desde que la categoría
Con el perdón de los que creen impropio hablar de autonomías dentro del derecho o, si posible, atribuírsela al derecho tributario, discusión
conceptualmente rico e intelectualmente motivante, pero innecesario en este extremo paro los fines del presente trabajo. Por autonomía, quere-
mos referir, simplificodamente, la libertad con la que el derecho tributario puede reconceptuar instituciones de otros romos del derecho de ma-
nero instrumental paro sus propios fines.
6 Se refiere el CT o la ley de un tributo específico, yo que el artículo 21 ton sólo enuncio genéricamente a quienes son susceptibles de ser con-
siderados su¡etos pasivos en coda tributo del sistema. Este mismo hecho hace que, por ejemplo, un mismo sujeto puedo tener capacidad jurí-
dico tributario paro un determinado tributo concreto y no la tengo paro otro cuyo ley no lo ha hecho sujeto pasivo.

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DERECHO & SOCIEDAD -

EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA

"persona natural" tendrá capacidad jurídico de este concepto, no puede librarse ni contra-
tributaria si una norma de un tributo específico riar, quebrando lá naturaleza de las cosas, la
así lo determina 7. capacidad de ejercicio regulada en el derecho
general.
Se trata, entonces, tan sólo de distinguir la capa-
cidad de ejercicio de la propia capacidad jurídi- 7. Un segundo tema que evoca el artículo 21 del
co tributaria, ya que sin contradecir ni oponer- CT glosado se refiere a la relativa desvincula-
se ésta a aquella, ésta dice evidentemente de ción del concepto de capacidad jurídico
algo distinto. Prueba de esta afirmación es que tributaria con el otro concepto de personalidad o
los derechos o las obligaciones que como sujeto personería jurídica "según el derecho privado o
tributario corresponda a aquél sindicado como público". Este tema, sirve para extender el co-
capaz desde el punto de vista tributario y que mentario efectuado en líneas precedentes a la
no puedan hacerse valer o cumplirse, respecti- propia capacidad civil de goce. Veamos.
vamente, por sí mismo, serán "ejercidos o cum-
plidas", respectivamente, por medio de repre- De acuerdo con el enunciado del artículo 21 del
sentantes8. En otras palabras, la figura de la re- CT, la ley tributaria, la ley de un tributo especí-
presentación, vigente también como era de es- fico, puede considerar capaces tributarios a su-
perarse en derecho tributario, recibe varias apli- jetos o entidades que no tienen personalidad ju-
caciones genéricamente entendidas, entre otras, rídica en derecho privado o público. De Jacto ya
la de facilitar el cumplimiento de obligaciones el propio artículo '21 del CT tantas veces men-
tributarias y el ejercicio de derechos en materia cionado, anticipa la mención a algunas de esas
tributaria a los sujetos pasivos -función entidades. Las comunidades de bienes, las su-
permisiva o facilitadora-, la de suplir la ausen- cesiones indivisas, los patrimonios o los fideico-
cia o el defecto de capacidad de ejercicio de un misos no son más que "objetos" de
sujeto a quien se le ha atribuido capacidad jurí- titularidades pertenecientes a personas físicas o
dico tributaria -función supletoria- y, como ve- persona jurídicas, según el derecho general.
remos más adelante, la de suplir también -otra Las personas naturales o las personas jurídicas
función supletoria- la imposibilidad material de pueden ser, en sentido real, propietarias de pa-
ejercicio directo de que adolece la personería ju- trimonios o de porciones patrimoniales, que
rídica o moral -por oposición a la personería fí- engloben bienes y derechos, y cargas,
sica o natural- y la imposibilidad material y le- gravámenes u obligaciones sobre ellos; o bien
gal de ejercicio que padecen las entidades des- pueden poseer, explotar o usufructuar tales pa-
provistas de personería jurídica en derechos pri- trimonios para sí o en beneficio y por encargo
vado o público, es decir, en derecho general. de otras personas naturales o jurídicas.
Un punto, entonces, para los ya aludidos oposi-
tores a las autonomías, el derecho tributario con Para el derecho tributario, en acomodo a sus fi-
toda la autonomía conceptual de la que preten- nes u objetivos, los que hemos llamado objetos
de hacer gala para los enardecidos defensores de estas titularidades jurídicas en derecho gene-

7 Sin más, el artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo No. 054-99-EF, com-
prende a las personas naturales como contribuyentes del Impuesto a la Renta. Lo mismo hace la Ley del IGV y, prácticamente, cuanto tributo
existe, por tratarse de la más obvia categoría de sujetos que ostenta titularidad de riqueza en todas sus famas.
8 El numeral 1 del articulo 16 del CT dispone que "Están obligados a pagar los tributos y cumplir can las obligaciones formales en calidad de
representantes, con los recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes: 1 Los padres, tutores ycuradores de los incapaces
(... )". Por su parte, el artículo 24 del CT consagra, lógicamente, que "Los representados están su¡etos al cumpl1miento de las ob/,gae~ones
tributarias derivadas de la actuación de sus representantes", y el artículo 30 del mismo CT. por ejemplo, señala que "El pago de la deuda tributana
será efectuado por /os deudores tributa nos y, en su caso, por sus representantes".

DERECHO & SOCIEDAD

 SUJECIÓN PASIVA EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

ral, pueden, ellos mismos constituir "sujetos" pa- boración empresarial.l 2 La legislación de ciertos
sivos de obligaciones tributarias 9 . tributos específicos, concordante 13 con la dispo-
sición del CT designa a estos contratos como su-
El anuncio que realiza el artículo 21 del CT se jetos pasivos. 14
cumple y confirma, pues, en una serie de dispo-
siciones establecidas en tributos específicos, Esta inclusión es otro de los argumentos que los
como las que vamos indicando a título de ejem- defensores de la autonomía utilizan para perge-
plo y sin afán exhaustivo. El artículo 21, repeti- ñar su idea de una rama independiente del dere-
mos, no hace actual la designación de los capa- cho. La evocación, entonces, a este último tipo
ces tributarios, sino tan sólo anuncia o da el mar- de sujetos con capacidad tributaria nos conduce
co en el cual las normas de los tributos específi- a abordar, finalmente, la razón por la cual al de-
cos dentro del sistema, podrán atribuir capaci- recho tributario le viene bien un tanto que sub-
dad tributaria. vertir de tal modo las reglas que un derecho ge-
neral o generalizado como el derecho de las per-
8. Aún hay más, el derecho tributario, mediante sonas o el derecho civil han establecido.
esta que descubrimos peculiar figura de la capa-
cidad tributaria, no se limita a "subjetivar" lo En el continente que es el derecho tributario, la
que en derecho general no son más que objetos constatación precedente -que pueden tener capa-
de titularidades jurídicas ostentadas por perso- cidad tributaria no sólo sujetos que no tienen
nalidades jurídicas, personas naturales o perso- una capacidad de ejercicio pleno en derecho ge-
nas jurídicas en sentido estricto. El artículo 21 neral, sino también entidades que no tienen si-
también comprende por "entes colectivos" (sic) 10 a quiera personalidad jurídica- no sólo muestra los
meros contratos que no concretan una personali- alejamientos que hacen a muchos creer fortaleci-
dad jurídica distinta de las partes contratantes, da su posición en pro de la autonomía del dere-
como pueden ser los contratos asociativos típicos cho tributario sino, además, constituye el indicio
y nominados en la Ley General de Sociedades - más claro de la fuerza que los objetivos de esta
asociación en participación 11 y consorcio-, o la rama imprimen en la orientación y diseño de su
más amplia denominación de contratos de cola- estructura o andamiaje conceptual.

~ En el Impuesto a la Renta. de nuevo, los patrimonios fideicometidos (numeral j) del artículo 14) y las comunidades de bienes (numeral k) del artículo
14) están considerados como contribuyentes a t'rtulo de persono jurídica según la ley de este impuesto las sucesiones indivisas, que impolan
masas patrimoniales conformados por bienes, derechos y obligaciones transmitidos automáticamente en rozón del fallecimiento del causante por
mandato legal, sin llegar o cuajar en contribuyentes del Impuesto a lo Rento, reciben tratamiento como de uno persono natural por los rentos
que generan entre su constitución y el momento en que se dicte lo declaratorio de he~ederos o se inscribo el testamento respectivo (artículo 17
de lo ley del Impuesto a lo Rento).
1O lo palabro ente. aporte de su sentido técnico tradicional (en jerga filosófico, sinónimo de "ser" o todo lo que realmente existe o puede existir).
designo personas y sólo personas ridículos o chispeantes. \ér. lAZARO CARRETER, Fernando. El Dardo en la Palabro. Ed. Galaxia Gutenberg.
Círculo de lectores. 2º. Ed. Barcelona. 1998. p. 56·57.
1' Lo asociación en participación ha dejado de ser considerado contribuyente, sujeto pasivo, de algunos tributos en los cuales se había incorpo-
rado dentro del género de contrato de colaboración. Así ha ocurrido en el Impuesto o lo Rento y en el Impuesto General o los \éntos, desde
que, por su naturaleza, lo asociación en participación implica un osocionte gestor y encargado del negocio y Gn asociado contratante pasivo,
por oposición ol osocionte, en el mismo negocio [ver, o este respecto, el numeral 3 del artículo 4 del Reglamento de lo Ley del IGV: en texto
aprobado por Decreto Supremo No. 1 36·96·EF).
12 Categoría o lo cual incluso el Reglamento de lo ley del IGV vigente se atreve o definir como "contratos de carácter asociativo celebrados en·
tre dos o más empresas, en los que las prestaciones de las partes sean destinadas a la realización de un negocio o actividad empresarial co·
mún, excluyendo a la asociación en participación y similares" (numeral 3 del artículo 4).
13 Nuestro calificación es lo de legislación "concordante". pues. nuestro Código Tributario tiene un rango legal que técnicamente le impide subordinar
o lo mayoría de la legislación mediante la cual debe ejercerse poder tributario. Entonces, lo legislación que regula acerco de los sujetos po·
sivos en codo tributo específico del sistema tributario en puridad no cumple el artículo 21 del CT sino que coincide o concuerda con el con·
cepto de capacidad jurídico tributario que dicho artículo enuncio.
14 Sucede esto, por ejemplo, en el Impuesto a lo Rento, cuyo ley en el numeral k) del artículo 14, nombro contribuyentes o los ¡omt ventures. con·
sarcias y "otros contratos de colaboración empresarial' con lo calificación de que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o por·
tes contratantes. Ocurre lo mismo, por ejemplo, en el IGV: cuya ley, en su artículo 9, hoce contribuyentes del impuesto a los mismos cansar·
cios. ¡oint ventures "u otras formas de contratos de colaboración empresariaf' que lleven contabilidad independiente.
EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA
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El fin inmediato respecto del cual el derecho tri- ración legislativa específica y una conveniente
butario no es más que un instrumento es obtener ponderación práctica -que lleven y sea posible
los ingresos (recursos públicos) que permitan al llevar contabilidad separada, por ejemplo-, per-
Estado afrontar los desembolsos (gastos públi- miten alzar como sujetos de derechos y obliga-
cos) requeridos para prestar servicios (servicios ciones tributarias. Es evidente, asimismo, que en
públicos) y, así, satisfacer y cubrir las necesida- tales circunstancias la representación jugará un
des de la colectividad (necesidades públicas). En importante rol parí} concretar la finalidad que se
atención a este fin, interesan al derecho tributa- pretende instrumentar mediante tales unidades
rio, en principio, más y sobre todo, las patrimoniales.
individualidades patrimoniales, entendido lo pa-
trimonial en su más amplio sentido de riqueza, 11. HIPÓTESIS DE INCIDENCIA
de donde extraer las contribuciones para cumplir
su causa-fin que es satisfacer las necesidad de la Toca ahora el turno al concepto de hipótesis de inci-
sociedad. Si es posible ubicar o detectar una tal dencia, en cuyo marco encontraremos delimitado un
individualidad patrimonial, el derecho tributario aspecto subjetivo el cual, idealmente contemplado
traza los ribetes o bordes de una forma tal que le aún, ocupará luego su lugar en la relación
permita hasta crear entidades como centros de obligacional tributaria una vez acaecido el supuesto
imputación jurídica, aun cuando otras ramas legal en la realidad.
vean en ellas a alguien jurídicamente limitado
para ejercer o, simplemente, nada ni nadie nue- l. Este concepto, elaborado por el doctor Geraldo
vo o distinto de sus elementos conformantes. 15 Ataliba 17, se refiere al presupuesto legal o previ-
sión normativa, siempre hipotética, de un hecho
Esto último es lo que sucede con los contratos o un conjunto de circunstancias de hecho que ge-
que acabamos de comentar. Se trata de autono- nerarán, cuando acontecidos en la realidad, la
mías económicas o patrimoniales 16 que el dere- obligación tributaria.
chos tributario privilegia por sobre su inacabada
forma o su no personificada entidad legal. No se Por tanto, la hipótesis de incidencia hace referen-
trata, entonces, de cuasi personas jurídicas de cia a aquella descripción legal de un hecho a
derecho sino de entidades a las cuales una valo- cuya ocurrencia en concreto la ley atribuye la

15 "Lo verificación y posterior atribución del hecho imponible lo es, en tal vilfud, o uno "capacidad contributivo" mós que o un su¡eto; si éste aparece
es porque el Fisco tiene necesidad de saber o quién in1putar aquel hecho a efecto de que la obligación pueda ser exigible. En popiedad, lo
que se realiza es lo imputación de una "carga tributaria" a uno riqueza, que es lo que en los hechos se produce. Si aquella carga tiene el
nombre de un impuesto y eso riqueza hoy se exige que se ev1dencie o traduzca en una capacidad contributiva, es debido al progreso que esta
disciplina ha experimentado. En los primeros tiempos, aquel que tenía el "mando" imponía a la tribu la ent~ega de una parte del producto de
la cazo o de lo pesca, en beneficio de lo comunidad; los hombres tenían esas tareas. No era otra cosa que una "carga" tributaria impuesta
por el jefe sobre las "riquezas" de la comunidád. Desde aquellos albores a hoy los sistemas van siendo cada vez más razonables y justos, se
trata de que la carga se distribuya con equidad y proporcionalmente, etc. Paralelamente, a efecto de cumplir esos fines, aparecen los sistemas
proporcionales y progresivos, los impuestos reales y personales, objetivos y subjetivos, etc. Pero, en resumen, es la riqueza el as1ento de la carga.
Por eso lo de sujeto pasivo no debe confundirse con persona capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones, aunque sean éstos también
su¡etos pasivos de los tributos (contribuyentes}" LUQUI, Juan Carlos. La Obligación Tributario. Ediciones Depolmo. Buenos Aires, 1989. p 209-
210.
16 "Cuando esro sucede, es porque el ordenamiento positivo constituye como sujetos de ~elaCiones jurídicas a organismos colectivos que no tienen
personalidad jurídica, en atención a la especial consideración que meecen al legislador determinadas características del su¡eto colectivo no per-
sonificado: b1en sea su autonomía administrativa, b1en su capacidad procesal activa, bien sea su autonomía económica o patrimonial.
Este elemento de la autonomía patrimonial, o mós bien de la unidad económica parrimonial, ha s1do puesto de manifiesto fundamentalmente en
el campo del Derecho Tributario. De un modo especial, en el ámbito de los Derechos italiano y alemán, habiendo pasado a recogerse, en de-
finitiva, en el artículo 33 de la Ley General Tributaria (.. )
Sin embargo, es lo cierto que una gran parte de la doctrina muestra su escepticismo respecto a la posibilidad de cqnsiderar sujeto colectivo no
personif(cado simplemente aquellos fenómenos de hecho en los que se da una unidad económica-empesarial". PEREZ DE AYALA, José Luis y
GONZALEZ, Eusebio. Ob. cit. p. 232. Sobre uno discusión abreviada acerca del otorgamiento de calidad de sujeto de derecho a los su1e·
tos colectivos no personificados, ver la misma obra p. 232-233.
17 ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Limo 1987.

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- DERECHO & SOCIEDAD

 SUJECIÓN PASIVA EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

fuerza jurídica de determinar el nacimiento de la considerados aspectos-contenido-. El aspecto le-

obligación tributaria -consistente, como ya he- gal establece que el detalle de todos los aspectos
mos mencionado, en el pago del tributo-. de la hipótesis de incidencia deben estar inclui-
dos en una norma legal que respete el Principio
2. De este modo, podemos apreciar que la hipótesis de Legalidad 20 .
de incidencia, debido a su estructura, cuenta con
diversos aspectos 18, los cuales pueden ser defini- f. Aspecto Subjetivo, por medio del cual se indica
dos de la siguiente manera: el criterio para la identificación de quien provo-
cando el nacimiento de la obligación queda enla-
a. Aspecto Material, consistente en la descripción zado al comportamiento objeto de la obligación.
objetiva del hecho, conjunto de hechos, o situa- Dicho sujeto pasivo, deudor tributario, es el des-
ción que se encuentra dentro del ámbito de apli- tinatario legal del mandato contenido en la hipó-
cación del tributo y que originará el nacimiento tesis de incidencia. El aspecto subjetivo también
de la obligación tributaria; incluye el señalamiento de un sujeto activo o
acreedor tributario de la obligación tributaria 21 .
b. Aspecto EspaciaL el cual determina el ámbito de
aplicación o alcance territorial o espacial del tri- 3. Así, podemos apreciar que el aspecto personal o
buto, relevantes para la configuración del hecho subjetivo de la hipótesis de incidencia, describe o
imponible; nombra, además del sujeto activo o acreedor tri-
butario, a la persona cuya capacidad jurídico
c. Aspecto Temporal, que señala el momento, las tributaria es contemplada como causa de la obli-
circunstancias de tiempo, según las cuales se va gación y cuya conducta material, cuando acaeci-
a reputar configurado el hecho imponible y naci- da en la realidad, generará la obligación respec-
da la obligación tributaria; to de la cual será el sujeto pasivo, constreñido a
su cumplimiento.
d. Aspecto Mensurable o Cuantitativo, es la "pers-
pectiva mensurable del aspecto material de la hipóte- Este tipo de sujeto pasivo o deudor tributario es
sis de incidencia" 19, perspectiva dimensional ínsita denominado en nuestra legislación como contri-
en la propia hipótesis de incidencia y considera- buyente y en la doctrina también como destina-
da por muchos como un atributo, el atributo tario legal de la hipótesis de incidencia.
mensurable, del aspecto material de dicha hipó-
tesis; III. RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

e. Aspecto Legal, este aspecto es considerado un l. Doctrinalmente, la relación jurídico tributaria

correlato del principio de legalidad que rige en puede ser definida como el vínculo jurídico
materia tributaria y el único aspecto de carácter obligacional que se entabla entre el fisco como
continente -por oposición a los demás que son sujeto activo -que tiene la pretensión de una

18 Ata liba prefiere la denominación "aspectos" de la hipótesis de incidencia al de "elementos" de la hipótesis de Incidencia. lirALIBA, Geraldo.
Ob. Cit. p. 90.
19 Ataliba, Geraldo. Ob. Cit. p. 126.
20 Previsto en nuestra normativa tanto en el artículo 7 4 de nuestra Constitución Política como en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tri-
butario.
21 Se discute que el sujeto activo, importante dentro de la relación jurídica que se entabla como consecuencia de originado un hecho imponible,
sea efectivamente parte conformante de la hipótesis de incidencia. Como tal, es cierto que su presencia en el momento genésico de la obli-
gación no es relevante y, por ende, en estricto podría ser excluido del aspecto subjetivo de dicha hipótesis. Ataliba, por lo ponto, incluye dentro
de la composición del aspecto personal de la hipótesis al sujeto activo. Ataliba, G. Ob. Cit. p. 98.

DERECHO & SOCIEDAD 11

EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA
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prestación pecuniaria a título de tributo- y un c. Elemento subjetivo, constituido por un lado, por
sujeto pasivo, que se encuentra obligado a satis- el sujeto activo -o acreedor tributario- y, por el
facer dicha prestación. otro, por el sujeto pasivo -o deudor tributario-
de la obligación tributaria.
Simplificando lo dicho, la relación jurídico
tributaria consiste en el nexo jurídico entre quien Según lo dispuesto por el artículo 4 del CT, el
es el deudor tributario y quien es el acreedor tri- acreedor tributario de la obligación tributaria no
butario, surgido como consecuencia de que en la es, como comúnmente se cree, aquél a quien se
realidad se ha concretado un hecho imponible o paga el tributo, sino, con propiedad, aquél a favor
hecho generador de la obligación tributaria -ve- de quien debe realizarse la prestación tributaria.
rificación de una hipótesis de incidencia-. Aquél a quien se paga un tributo es quien ostenta
la función de recaudación. No siempre es el pro-
2. Al consistir la relación tributaria en una estructu- pio acreedor tribut~rio quien recibe el pago, nor-
ra jurídica, resulta posible identificar los distintos malmente es un órgano administrador que cobra
elementos que se encuentran en su interior. Así, por el acreedor tributario (como la SUNAT o
los elementos conforman tes de la relación jurídi- ADUANAS por el Gobierno Central) o, a veces,
· co tributaria son los siguientes: una entidad bancaria o financiera, quien ha reci-
bido el encargo, mediante convenio con el órgano
a. El objeto, que es el comportamiento del sujeto administrador, de ejecutar la función recaudadora
pasivo consistente en el acto de dar o entregar que pertenece a este último 24 . En tal sentido, los
una suma de dinero a las arcas públicas 22; acreedores tributarios pueden ser: i) El Gobierno
Central; ii) los Gobiernos Locales; iii) los Gobier-
b. La causa 23 , conformada por el vínculo o nexo nos Regionales; y, iv) las entidades de derecho
surgido entre el acreedor y el deudor tributario. público con personería jurídica propia, cuando la
Para algunos la causa radica en la capacidad ley les asigne esa calidad expresamente.
contributiva, que se manifiesta en la participa-
ción que el ciudadano obtiene en los beneficios Por otro lado, el artículo 7 del CT dispone que es
que produce la actividad del Estado. Para otros, deudor tributario la persona obligada al cumpli-
la causa es diversa en cada tipo de tributo, es la miento de la obligación tributaria, ya sea en ca-
capacidad contributiva en el impuesto, el con- lidad de contribuyente o de responsable 25 .
cepto de beneficio o ventaja en la contribución o
la contraprestación individualizada obtenida en 3. La relación jurídico tributaria, como tal, no com-
el caso de la tasa. promete dentro del vínculo legal y obligacional

22 ATALIBA Geraldo. Ob cit. p. 34.

23 Uno mayoría importante de autores estima riesgosa lo incorporación de la causo como elemento de lo relación jurídico tributario, puesto que
su inclusión, dicen, aporta un elemento de inestabilidad, traducido en un supuesto análisis coso por caso que debe realizarse para poder de-
terminar si un tributo se justifica. De esto manera, al generar inseguridad, un sector considera que lo causa debe quedarse en lo fose pe-nor-
mativa a mental del ejercicio del legislador y no pasar a formar porte del vínculo obligacional surgido hic el nunc.
24 El artículo 55 de nuestro CT, por ejemplo, permite que la función de recaudación de la administración tributaria sea transmitido temporalmente
mediante convenio a entidades bancarios o financieras.
25 Villegas hace un resumen breve de las distintas posiciones doctrinales de la sujeción pasiva de lo relación jurídico tributarlo. Así señala que,
en primer lugar, están los que dividen los sujetos pasivas en contribuyentes (sujetos pasivos por deudo propia) y responsables (sujetos pasivos
por deuda ajena), este último incluye al sustituto. En segundo lugar. están quienes postulan que sólo es sujeto pasivo el contribuyente, y ningu-
no otro más. En tercer lugar, se ubican quienes revisten de la calidad de su·¡eto pasivo al contribuyente y al sustituto -que no ·,ncluye a los es-
ponsables·. Un cuarto grupo sólo ve sujeto pasivo en quien paga el tributo al fisco mas no en quien está obligado a resarcir a aquél que pagó
por él. Hay un quinto grupo con posiciones no clasificables y, finalmente, uno sexto, en el que se coloca el propio Vi llegas, que sostiene una
división tripartita entre los sujetos pasivos: contribuyente, sustituto y responsable solidario. VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Fi·
nanciero y Tributario. Depalma. Buenos Aires. 1993. 5º. Ed. ampliada y actualizada. p. 255. Nuest10 CT parece adherir al primer gru·
po nombrado, aunque, como explicaremos, no excluiría al sustituto, quien sería así un tipo de responsable.

--DERECHO & SOCIEDAD_______ _

 SUJECIÓN PASIVA EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

una única prestación, sino más bien varios tipos ne que son sujetos pasivos de la obligación
o clases de prestaciones de contenido diverso. tributaria tanto el contribuyente como el respon-
Así, al lado de la prestación sustancial funda- sable. El artículo 8 del CT define al contribuyen-
mental o principal que es la del pago del tributo, te como "aquél que realiza, o respecto del cual se pro-
pueden coexistir la de realizar adelantos o duce el hecho generador de la obligación tributaria."
anticipos, la del pago de intereses moratorias
causada en la demora en el pago, al igual que 2. El contribuyente es considerado como un deu-
otras obligaciones formales como las de informar dor tributario por cuenta propia, puesto que éste
o de comunicar o declarar 26 . Ello conduce a al- es el titular de la capacidad contributiva grava-
gunos a plantear la distinción entre: da, el causante del hecho imponible y, por lo tan-
to, el obligado al pago del tributo. En otras pa-
a. La obligación tributaria, identificada principal- labras, el contribuyente es aquél cuya capacidad
mente con la verificación del hecho imponible y contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear
el consecuente pago del tributo; y, la hipótesis de incidencia de algún tributo.

b. Los "deberes tributarios", que responden a las De esta manera, el así denominatlo contribuyen-
prestaciones formales sin contenido patrimonial te es el sujeto pasivo por excelencia -sujeto pasi-
surgidas entre el sujeto pasivo y el activo de la vo principal de la obligación tributaria-, preemi-
relación jurídico tributaria, referidas a obligacio- nente respecto de cualquiera otro, pues, como se-
nes con prestaciones de hacer -como, por ejem- ñalamos, es atendiendo a su caracterización
plo, llevar contabilidad y declarar oportuna- como realizador del hecho imponible demostra-
mente-, de no hacer -referida, principalmente, tivo de capacidad contributiva que se estructura
a no ocultar información relevante a la Adminis- la hipótesis de incidencia y, en definitiva, el tri-
tración- y de "tolerar" -cuyo supuesto frecuente- buto.27
mente consiste en permitir una fiscalización por
parte de la Administración Tributaria-. 3. De acuerdo con el artículo 8 del CT, contribuyen-
te es, primero, toda persona 28 que realiza el he-
IV. CONTRIBUYENTE cho imponible previsto en la norma como gene-
rador de la obligación tributaria -es decir, aquel
l. Como se ha mencionado en el punto lll. prece- sujeto que con su acción ejecuta lo establecido en
dente, el artículo 7 del Código Tributario dispo- el aspecto material de la hipótesis de incidencia.

26 En parte por esta constatación. postulan algunas. no sin razón, que la teoría de la subjetividad pasiva debería ampliarse: "Por ello, podemos
decir que es su¡eto pasivo de la obligación tributaria material aquel que resulta obligado al paga de lo deuda tributaria.
Y can independencia de ello podrá ser, además, su¡eto pasivo de otras prestaciones (deberes} diferentes, que en unos casos serán accesorias,
y en otros no, de lo principal, y de noturalezo formal (es decir, deberes de hacer declaraciones, llevar libros, presentar documentos, o simples
deberes de no hacer, de soportar la actividad administrativa, etc.). En el momento p~esente, nos interesa sobre todo el estudio del su¡eto pasi·
vo de la obligación tributaria material
Como ya hemos apuntado, se puede ser su¡eto pasivo de las prestaciones tributarias (tanto materiales como formales}, ya en concepto de con·
tribuyen/e, ya con arreglo a otro tipo de situación ¡urídica.
Si se parte de estas premisas, resulta claro que la teoría de la sub¡etividad tributaria debe ampliarse para comp~ender tanto al contribuyente (al
que denominaremos su¡eto pasivo del tributo}, como a los otros su¡etos titulares de las diversas situaciones ¡urídicas pasiyas, sustanciales e
instrumenl<?les, que surgen en la aplicación del tributo, a través del procedimiento de su aplicación regulado por la Ley". PEREZ DE AYAIA, J
y GONZALEZ, E. Ob. cit. p. 212·213
27 lAGO MONTERO, José María: Los Su¡etos Pasivos de las Prestaciones Tributarias. En Monografías Jurídico Fiscales - Sujetos Pasivos y Res-
ponsables Tributarios (XVII Jornadas Lotinoomericonas de Derecho Tributario) Madrid: Instituto de Estudios Fiscales -Marcial Pons, Ediciones Ju·
rídicas y Sociales 1997·. Pag. 79.
28 Nuestro legislación hace bien en no distinguir dentro del sujeto pasivo a las entidades privadas y a las públicas, pues es bien sabido que a
ambas les alcanza potencialmente dicha categoría. Alguna doctrina confirma lo dicho y señala la razón: "(. .. )el su¡eto pasivo puede ser cual·
quier persono, físico, ¡urídica (o rnorol), privado o pública. Lo habitual es que sean personas privadas, pero cuando existe descentralización
territorio/ o por servicios, o seo, cuando coexisten diversos personas públicas, se ob~e la posibilidad de que sean su¡';ltos pasivos, canc~etada
de maneras y con fundamentos diversos, como lo demuestra el análisis de de~echo comparado y la doctrina". VALDES COSTA, Ramón. lnsti·
luciones de Derecho Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1992. p. 2.
EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA
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Adicionalmente, como se puede apreciar de la especial dentro de la delimitación de la figura

lectura del texto de nuestra normativa, el CT ha del contribuyente.
previsto un segundo tipo de contribuyente. En
efecto, el citado artículo 8 CT establece que con- Por lo pronto, basta señalar que sobre la base de
tribuyente es, también, aquél respecto del cual se esta problemática se han elaborado dos concep-
produce el hecho generador de la obligación tos pertinentes para esta parte del presente tra-
tributaria. La razón de este segundo supuesto bajo, aunque su denominación y utilidad no
de contribuyente se encuentra en que no todos sean de pacífica admisión por todos. Creemos
los tributos consideran como aspecto material que la distinción sí encierra utilidad didáctica y
situaciones que deban ser "realizadas" o "ejecu- nos referimos sucintamente a ellos. De un lado,
tadas" por el sujeto pasivo, sino que, en algunos el obligado al pago del tributo que soporta la
casos, el aspecto material del hecho generador se carga tributaria que conlleva la realización del
produce respecto de o con relación al sujeto que hecho imponible y, del otro, el obligado al pago
se coloca en la condición de contribuyente. En de éste, que no la soporta. Así, surgen las figu-
tales casos, el sujeto de la realidad concreta no ras del llamado sujeto pasivo o contribuyente de
ejecuta un acto o realiza acción, no es el agente derecho -en puridad, único contribuyente pro-
activo de un "verbo" -comprar, vender, enajenar, piamente dicho- y el sujeto pasivo o contribu-
prestar, ser propieta- yente de hecho que es
rio, importar, obte- quien sin formar parte del
"La mención, entonces, del artículo 19
ner, percibir, etc.- debe entenderse referida, como lo impone vínculo obligacional naci-
sino que el aspecto su propia realidad, a cont1·ibuyentes do como consecuencia de
material se configura solidarios y 1zo como confusamente lo haberse producido un he-
con relación a él, señala el CT a respo1tsables solidarios cho generador de obliga-
causado por un inci- propiamente dichos" ción tributaria asume el
dente o una situa- impacto económico del
ción exógena o ajena a dicho sujeto, que incluso tributo de quien es sujeto pasivo de derecho, por
puede ser la actividad del Estado 29 . la vía de un traslado.

La estructura de los tributos que gravan las ven- 5. Hasta este punto, resulta claro, entonces, que con-
tas o el consumo -como son el Impuesto General tribuyente es quien el Estado ha considerado
a las Ventas (IGV) y el Impuesto Selectivo al como titular de capacidad contributiva o econó-
Consumo (ISC)-, denominados en la doctrina mica y que, por ello, ha sido dotado de capacidad
como tributos indirectos30-, genera una discusión jurídico tributaria. Cuestión adicional que quere-

¡ Para na alejarnos de nuestros ejemplos familiares, hoy sucede algo similar a lo explicado en el caso del denominado Resultado por Exposición
a la Inflación -REI- que es parte del hecho generador de la obligación del Impuesto a la Renta peruano (último párrafo del artículo 3 de la Ley).
En el caso del REI, el hecho generador es provocado por un agente externo como la sola inflación y la consecuente "revaluación" que ella provoca
en el tiempo sobre el valor de ciertas cuentas del contribuyente. El sujeto designado y constituido en contribuyente no es quien ealiza, sino res-
pecto del cual se realiza el hecho generador -aspecto material- de la obligación tributaria. Algo idéntico ocurría, ya remontándonos un poco
más lejos, con el Impuesto Extraordinario sobre el excedente resultante luego del ajuste integral de los estados financieros por inflación, creado
por el Decreto Legislativo No. 561 y vigente para el año 1990. Ejemplos de sujetos pasivos respecto de los cuales el aspecto material se pro-
duce esencialmente por una actividad del Estado son la mayoría de contribuciones y tasas, especies tributarias.
l La distinción entre los tributos directos y los indirectos desde el punto de vista económico, teniendo en consideración la persona que asume fi-
nalmente la carga económica del tributo, está un tanto desprestigiada o venida a menos hoy en día. Un tributo se reputa directo cuando gra-
va la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria -realizador del hecho imponible- y éste asume la carga económica
que implica el pago del tributo. De otro lado, un tributo será considerado indirecto cuando afecta la capacidad contributiva de un sujeto que
no es quien realiza el hecho imponible o respecto del cual se realiza dicho hecho, pues el sujeto pasivo no es quien económicamente soporra
la carga que el pago del tributo importa. Esta situación en el tributo indirecto se explica por el denominado fenómeno de la traslación econó-
mica de la carga del tributo. Empero, se asegura, todo tributo, en mayor o menor medida, es susceptible de traslado -como lo es, por ejem-
plo, el propio Impuesto a la Renta o cualquier impuesto sobre las ganancias- en el precio de venta del bien o servicio comercializado, asumiendo
la posibilidad de un margen de maniobra y discreción en la fijación del precio de los productos en los imperfectos mercados reales.

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111 DERECHO & SOCIEDAD
 SUJECIÓN PASIVA EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
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mos dejar tan sólo sentada, es lo que sucede con otro sujeto pasivo de la obligación tributaria, dis-
las especies tributarias denominadas contribución tinto del contribuyente, que se encuentra cons-
y tasa. En concreto, está más o menos difundida treñido a satisfacer la prestaCÍÓil tributaria -co-
la idea de que el principio -concepto éste que rrespondiente a éste-, no obstante que respecto
usamos aquí desprovisto de significado jurídico de aquél no se verifique la hipótesis de inciden-
estricto- que justifica, sustenta o causa la creación cia establecida como generadora de tal obliga-
y el cobro de una contribución, es el denominado ción tributaria.
principio del beneficio. Se cobra una contribución
debido a la ventaja o beneficio diferencial que una Así, se tiene al sujeto pasivo denominado res-
actividad, servicio u obra pública produce en un ponsable31 como un deudor por cuenta ajena,
sector de la población, ventaja o beneficio que es cuya obligación tributaria no deriva directamen-
cuantificable en cabeza de quien se convierte en te de la concreción en la realidad del aspecto ma-
sujeto pasivo de la contribución. Este beneficio terial de la hipótesis de incidencia, como sucede
podría ser conceptua-lizado, a nuestro modo de con el contribuyente. Se afirma que el responsa-
ver, como signo de nueva o mayor capacidad de ble actúa sea en "lugar de", o "conjuntamente con"
pago del sujeto a quien la ley convierte en pasivo o "aliado de", o, finalmente, "en vez de", el contri-
de la obligación de pago de la contribución y, por buyente, sin verdaderamente llegar nunca a
esa vía, entonces, llegamos a que el beneficio no desplazarlo o anularlo -ya que, el contribuyente
sería otra cosa que una forma de expresar capaci- siempre será necesario, aunque sea tan sólo para
dad económica o contributiva. Este ejercicio es dar origen al hecho imponible que fue idealmen-
aplicable no sólo en el caso de las contribuciones te contemplado en la hipótesis l,egal y, como se
por obra pública, donde materialmente es más ha mencionado, el responsable no deriva su obli-
visible y factible la medición del aumento de la gación del hecho imponible directamente, sino
capacidad de pago en el mayor valor reputado de de un presupuesto distinto que es, de manera
la propiedad; sino también en la contribución al inmediata, la voluntad de la ley-.
gasto, en donde la actividad de supervisión, con-
trol, regulación o garantista del Estado provoca 2. En este sentido, el artículo 9 del Código Tributa-
un impacto económico específico en la persona o rio define al responsable como "aquél que, sin te-
entidad que se hace contribuyente de la contribu- ner la condición de contribuyente, debe cumplir la
ción -por ejemplo, en ahorro de costos de transac- obligación atribuida a éste."
ción-. Con relación a la tasa, la discusión es un
tanto más ardua y compleja al punto que excede Del texto de la citada norma, se concluye, como
los alcances del presente trabajo. resulta evidente, que el responsable es necesaria-
mente una persona distinta del contribuyente,
V. RESPONSABLE pero que, sin embargo, debe cumplir con las obli-
gaciones de éste 32 . Asimismo, puede inferirse -
l. La doctrina y la ley reconocen la existencia de como ha sido señalado- que el responsable, al no

J 1 Lo doctrino critico lo infeliz denominación recaído sobre este tipo de deudor o sujeto pasivo, puesto que, en definitivo, yo que todos aquellos
o quienes, en definitivo, se designo sujetos pasivos de lo obligación o relación tributario p(lncipol son responsables respedo o lo pretensión
crediticio estatal. Ver sobre este temo lo resumido crítico que realizo Villegos incluyendo lo mención o lo exposición de motivos del Modelo de
Código Tributario poro América Latino. VILLEGAS, H. Ob cit. p. 259.
32 Sin ir lejos, y no me refiero o lo distancio geográfico evidentemente, en España, el "responsable del tributo", en un sentido estricto, debe reunir
las siguientes notos: "1 º Es también un deudor del tributo, extraño, al no participar en él, o/ hecho imponible. 2º. Resulta, entonces, obliga~
do al pago de un tributo devengado por hechos imponibles en los que no ha participado, y que, además, son imputables a otros su¡etos. 3º
Sin embargo. ha de existir una relación obligatoria formal entre el responsable y la Hacienda a una relación de otro tipo .entre el su¡eto pasi~
vo y el responsable, que es la que tipifica el legislador para definir la figura del segundo" PEREZ DE AYALA, J y GONZALEZ, E. Ob. cit. p.
212~213.

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DERECHO & SOCIEDAD

EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA

tener la calidad de contribuyente, no ha dado constituyen renta gravada del trabajador- que
nacimiento a la obligación tributaria, conforme lo perseguir y cobrar individualmente a cada uno
prescribe el artículo 2 del Código Tributario33, de los trabajadores de la empresa35;
sino que es deudor por imperio de la ley34.
b. La solvencia del responsable. Es un concepto
3. La primera pregunta de quien empieza el estu- frecuentemente utilizado en la literatura legal
dio de los sujetos pasivos y encuentra la figura que proviene del sistema del common /aw, el del
del responsable se refiere a las razones que justi- deep pocket, que en este caso aplicado al respon-
fican su designación como obligado al pago, sable implica presumirlo deudor de mayor sol-
toda vez que es el contribuyente quien realiza o vencia económica o, simplemente, económica-
respecto del cual se produce el hecho generador mente más grande que el contribuyente. Me-
y de él la aptitud de pago que se tiene en cuen- diante la aplicación de este concepto, entonces, el
ta al momento de idear, diseñar y crear el tribu- Estado colocaría en el lado pasivo a un sujeto
to mismo. Ante esta pregunta, algunos de los que afronte la carga del tributo y los riesgos con-
motivos que justificarían la existencia de la figu- comitantes al cumplimiento de obligaciones
ra pueden encontrarse en: tributarias, por encontrarse en mejores condicio-
nes de hacerlo que el propio contribuyente, por
a. Disminución en costos para el Estado: Tales cos- lo menos de manera temporal; y
tos, conocidos para cierta doctrina como costos
de transacción, pueden ser entendidos como to- c. Razones de administratibilidad: Esta razón tiene
dos aquellos gastos en que incurriría el Estado vinculación estrecha con la expuesta en el literal
por concepto, básicamente, de recaudación y co- a) precedente e implica que instituyendo la figu-
branza de los tributos de no agregar o interpo- ra del responsable al Estado le resultará más fá-
ner, entre el contribuyente y el acreedor tributa- cil y sencillo admil'listrar y fiscalizar los tributos,
rio, un sujeto como el responsable. En conse- desde que el sindicado como responsable es al-
cuencia, la figura del responsable puede ahorrar- guien que se encuentra en cierta medida relacio-
le al Estado dichos costos y su presencia se justi- nado con la fuente de riqueza o el sujeto cuya
fica. En este sentido, el responsable es una figu- riqueza es objeto de imposición36 . Tal es el caso,
ra que toma más eficiente el cobro de los tribu- por ejemplo, de los responsables en calidad de
tos, por cuanto la Administración Tributaria ve- agentes de retención o de percepción.
rificará menores costos para recaudar los tribu-
tos. Por ejemplo, será menos oneroso que el Es- 4. De otro lado, la figura del responsable como su-
tado persiga y cobre a un sujeto como el jeto pasivo de obligaciones tributarias, admitido
empleador el Impuesto a la Renta por las remu- por nuestra normativa, debe ser claramente dis-
neraciones que éste paga a sus trabajadores -que tinguido de las siguientes figuras:

33 "Artículo 2o- NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBU7ARIA

Lo obligación tributario nace cuando se ~ea/iza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación'
34 "A diferencia del su¡eto pasivo (contribuyente), cuya obligación de pagar Jesuita de la propia ley, aunque ésta no In n1 determine, cosa
que, como di¡imos, generalmente ocurre en los impuestos de carácter real, los su¡etos pasivos de la recaudación, e. c>e:or, estos "responsables'
deben estar mencionados expresamente en la ley o ésta permitir su determinación". LUQUI, Juan Carlos. La Obligución Tributaria. Ediciones
Depolma. Buenos Aires, 1989. p. 207-208.
35 Esta idea se encuentra, en principio justificada, si es que instituir la responsabilidad no ocasiona que el empleador al ejercerla incurra en ma-
yores costos que los ahorrados por el propio Estado por la introducción de la figura, dado que en dichos casos el resultado social neto serío
uno pérdida. Otros no encuentran justificado siquiera la sola extemolizoción de costos que hoce el Estado en los pnrticulares.
36 "Pero, y siempre considerando o lo cuestión en su aspecto ¡urídico-positivo, la ley puede establecer un su¡eto pasivo de la recaudación distinto
del contribuyente que ella establece como su¡eto pasivo de la obligación. Esto es.muy frecuente en ~mio a impuestos cuya percepción y fis-
calización se haría difícil obtener mediante fa creación de un solo su¡eto obligado al pago de/tributo {contribuyente)
La creación de esos dos su¡etos pasivos tiene, pues, por causo, una razón de seguridad o de comodidad recaudatoria" LUQUI, Juan Carlos.
Ob. cit. p. 198.

DERECHO & SOCIEDAD

 SUJECIÓN PASIVA EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

a. Contribuyente de hecho 37: Como ha sido indica- dor tributario. Sin perjuicio de que el CT no
do en el numeral 4. del punto IV. precedente, haya regulado la forma o el plazo en que debe
"contribuyente de hecho" es una denominación formularse tal oposición, lo cierto es que nuestro
tan sólo a título didáctico que se otorga a aquel sistema privilegia el interés urgente del Estado
sujeto que soporta la carga económica del tribu- de proveerse de fondos para financiar su
to sin realizar el hecho generador de la obliga- actvidad y autoriza, por tanto, al tercero a inter-
ción tributaria y sin ser el vinculado al acreedor venir en la relación tributaria de un sujeto pasi-
tributario por la relación jurídico tributaria, es vo para extinguirla, salvo la remota -por lo difí-
decir, sin estar obligado jurídicamente al pago cil que es hacerla efectiva- posib1lidad de oposi-
frente al fisco. Esta figura está presente en la ción de dicho sujeto pasivo. El tercero interven-
mayoría de tributos al consumo modernos, por tor en el pago, no está, como puede observarse,
ejemplo, en el Perú es el caso del IGV 38 e ISC, vinculado u obligado al pago, por lo que su figu-
en donde uno de los contribuyentes de hecho es ra es perfectamente distinguible de la del sujeto
el comprador de bienes gravados. pasivo que analizamos.

Aquí, el contribuyente de hecho no tiene víncu- El tercero, por el hecho de serlo, no está pues
lo alguno con el Estado, éste, en caso de incum- obligado jurídicamente por la relación tributaria
plimiento, fiscaliza y acota a quien es el contri- que él extingue mediante su pago.
buyente -que en el IGV y el ISC es, entre otros,
el vendedor-, mientras que el responsable al ser c. Tercero que asume el pago del tributo por acto
sujeto pasivo siempre se encuentra vinculado del o convenio con el sujeto pasivo: Aquí, al
con el fisco conforme a lo dispuesto en el artícu- igual que en el supuesto anterior, el tercero no
lo 9 del CT-. mantiene en momento alguno una relación jurí-
dica con el acreedor tributario. La variante res-
b. Tercero que espontáneamente realiza el pago: El pecto del supuesto del literal b) precedente se
artículo 30 del CT permite a cualquier tercero - encuentra simplemente en la existencia de una
tercero en el sentido de ajeno o extraño a una re- anuencia ex ante del sujeto pasivo de la relación
lación jurídico tributaria específica existente en- jurídico tributaria para que un tercero realice la
tre el deudor tributario y un acreedor tributario- prestación que es de su cargo, es decir, que existe
realizar la prestación en que consiste el tributo, o bien un acto o bien un convenio de transmi-
es decir, pagar el tributo, siempre que no exista sión de obligación tributaria. Ninguno de ellos
una oposición debidamente motivada del deu- hace al tercero sujeto pasivo.

37 "(.. } Así como también lo es en afirmar que cuando la ley selecciona a otros su¡etos para el cumplimiento de las obligaciones y debe~es tribu-
tarios (que ni son titulares del hecho imponible ni su¡etos del tributo} lo hace en virtud de otras razones o títulos distintos del conectado con el
deber constitucional de contribuir, y para garantizar el pago del tributo (aquí la palabra garantizar no se toma en un concepto estrictamente téc-
nico, sino como sinónimo de tutelar o velar por el pago del tributo).
2º La distinción entre "Contribuyente" y "Contribuyente (legal} de hecho" en los impuestos indirectos. No siempre responde a aquel deber cons·
titucional de contribuir la definición legal del su¡eto ¡urídico pasivo del tributo (o Contribuyente de derecho) El e¡emplo obligado lo constituye
el Impuesto sobre el Valor Añadido. El hecho imponible de este tributo se atribuye, en la ley, al empresario vendedor del bien o al profesio-
nal oferente del servicio, que quedan, así, constituidos en sus titulares ¡urídicos, y en su¡etos ¡urídicos pasivos del tributo. Mas estos su¡etos no
son los su¡etas de la capacidad contributiva a la que las constituciones ligan el deber de contribuí¡ esto es, la capacidad económica que se
pretende gravar con el tributo, sino los consumidores finales de los bienes y seNicios gravados los que, por el proceso de sucesivas repercu·
siones legales obligatorias, acaban soportando el gravamen y se convierten en contribuyentes legales de hecho. Ouie~e decirse que, en rigor
conceptual, los su¡etos ¡urídicos pasivos de este tributo lo son a título contributivo a¡eno (el de los consumidores finales) puesto que están no solo
autorizados, sino, incluso, obligados por la normativa tributaria, a recuperar -repercutiéndolo- el impuesto que pagan.
La misma observación puede hacerse para todos impuestos de los llamados indi~ectos.
La doctrina tributaria es consciente del problema dogmático que plantean estos impuestos para la teoría ¡urídica de la sub¡etividad tributaria. Y
si bien, en principio, excluye, con razón, a /os contribuyentes de h!'cho, de las categorías ¡urí~ico-tributarias, no de¡a de atribuirles una cieta
significación para la correcta aplicación del Derecho Tributario". PEREZ DE AYAlA J. y GONZALEZ. E. Ob. cit. p. 215-216.
38 Tercer párrafo del artículo 38 de la Ley del IGV.

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DERECHO & SOCIEDAD •

EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA
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En otras palabras, ni el convenio ni el acto men- a. Responsable Solidario: Es el deudor tributario

cionados pueden provocar que el tercero pase a por cuenta ajena que se encuentra obligado legal-
formar parte de la relación jurídica tributaria en mente a cumplir con la prestación "al lado de" el
sustitución del original sujeto pasivo. El CT dis- contribuyente39 . Esto quiere decir que el respon-
pone específicamente, en su artículo 26, que "Los sable solidario se encuentra tan obligado al pago
actos o convenios por los que el deudor tributario como el propio contribuyente, tanto en cuanto al
transmite su obligación tributaria a un tercero, care- importe de la obligación (por el íntegro) como en
cen de eficacia frente a la Administración Tributaria." cuanto al nivel de exigibilidad que sobre él pue-
Es decir, dichos convenios o actos siendo de recaer, esto es, que no existe prescrito ningún
válidos y legalmente exigibles -puesto que, grado de prelación entre contribuyente y respon-
en cuanto a la asunción económica del tributo, sable para hacer frente a la obligación de pago.
pueden ser ejecutados forzosamente o generar
resarcimientos luego de acciones legales ante los El acreedor tributario -o, propiamente, la admi-
tribunales de justicia-, no son oponibles a la Ad- nistración tributaria, que es quien actúa-, puede
ministración Tributaria, frente a quien el único dirigirse en procura del cobro indistintamente
obligado sin posibilidad de desligarse, salvo por tanto al responsable como al contribuyente.
los medios de extinción regulados en derecho
tributario, es el sujeto pasivo de la relación En estos casos, los deudores tributarios -contri-
tributaria. buyentes y responsables solidarios- forman una
amalgama y cualquiera de ellos debe íntegra-
d. Agente recaudador: Con base en el artículo 55 mente el tributo al Estado. Esto sucede al mar-
del CT, se tiene que entidades del sistema finan- gen y con prescindencia de que en la, por así
ciero y bancario pueden ser contratadas directa- decirlo, relación interna, el responsable, como
mente por la Administración Tributaria para re- deudor por cuenta ajena, tenga vigente el dere-
cibir el pago de los tributos que son administra- cho de repetir frente al contribuyente.
dos por ésta, convirtiéndose en agentes recauda-
dores de tributos. Como se puede apreciar, la figura del responsa-
ble solidario facilita enormemente la labor del
La figura del agente recaudador es distinguible Fisco, por cuanto éste puede dirigirse indistinta-
de la del responsable, puesto que en la primera mente a una pluralidad de sujetos para ver satis-
de éstas se ha recibido una función o encargo de fecha la prestación que es objeto de una misma
recaudación por parte de la A.dministración relación tributaria.
Tributaria, de forma tal que el banco o entidad
financiera hará las veces o fungirá, en esta espe- b. Responsable Sustituto: Es aquel deudor tributa-
cífica labor delegada, como si fuese "parte acti- rio por cuenta ajena que se encuentra "en lugar
va o sujeto activo" de la relación jurídico de" el contribuyente. El responsable por sustitu-
tributaria. ción, como tal, desplaza al contribuyente en la
obligación tributaria principal desde su propio
5. Cuestión adicional, es señalar los tipos o clases inicio.
de responsable que podemos encontrar, según
nuestra propia legislación y según la doctrina. En los supuestos de responsabilidad por susti-
Así, es posible distinguir entre: tución el contribuyente es siempre indispensable

39 Es el coso, por ejemplo, de los sujetos mencionados en el artículo 18 del CT.

d DERECHO & SOCIEDAD

 pero únicamente para dar nacimiento a la obli- ponsables, los cuales se suman y coexisten con
gación tributaria, puesto que el responsable sus- los tipos o clases comentadas en el punto 5. pre-
tituto, al haber reemplazado al contribuyente en cedente, sin contraponérseles. Éstos son:
la obligación tributaria, se convierte en el único
obligado frente al acreedor tributario. Muchos a. Responsable Objetivo: En los supuestos de res-
no consideran la sustitución como un tipo de ponsabilidad objetiva, el tercero que es designa-
responsabilidad tributaria, porque sólo conciben do por la ley como responsable es quien se colo-
un responsable que coexista con el contribuyen- ca, después de nacida la obligación tributaria, en
te dentro de la relación jurídico tributaria. Em- igual posición respecto de la materia o bien gra-
pero, según la amplia definición legal de respon- vado que la que tenía el contribuyente antes, evi-
sable acogida por nuestro sistema, y dado que dentemente, de que se extinga la deuda
tal coexistencia no se ha hecho un requisito ne- tributaria o de que ésta se torne exigible.
cesario de la figura, el asunto en nuestro ordena-
miento queda reducido, por lo menos prelimi- La figura del responsable objeti¡ro tiene aplica-
narmente, a una cuestión de rótulos o nomencla- ción en tributos de carácter patrimonial. Un res-
turas40. ponsable objetivo podría ser, a la vez, solidario o
subsidiario, dependiendo de la forma en la que
c. Responsable Subsidiario: Es el deudor tributario lo diseñe la norma legal específica.
por cuenta ajena que se encuentra obligado al
cumplimiento de la prestación tributaria única- b. Agente de Retención y Agente de Percepción:
mente "en defecto de" el contribuyente. En estos Es aquel tercero que normalmente se encuentra
casos, el acreedor tributario -o, su administra- en tal situación respecto del contribuyente que
ción tributaria, propiamente dicha- debe necesa- tiene aptitud para retener o percibir el tributo de
riamente dirigirse en procura de la prestación, en este último. Lo dicho, se encuentra corrobora-
primer orden o lugar, al contribuyente del tribu- do por lo que el CT dispone en su artículo 10,
to antes de hacerlo al responsable. En otras pa- al indicar que agente de retención o de percep-
labras, desde el lado del Fisco a éste le viene im- ción serán quienes "por razón de su actividad, fun-
puesta una prelación en su orden de exigencia ción o posición contractual estén en posibilidad de
de la prestación: dirigirse contra el responsable retener o percibir tributos y entregarlos acreedor tri-
sólo después haberse dirigido contra el contribu- butario".
yente y no haber obtenido un resultado exitoso.
La ley, concretamente, debiera regular los requi- El agente retenedor o de retención es, pues, nor-
sitos que deben cumplirse para pasar del primer ' en una rela-
malmente, quien constituye deudor
orden de exigencia -contribuyente-, al segundo ción civil, contractual, comercial o laboral del
orden -responsable-. contribuyente, por lo que se le designa para que
sustraiga de la prestación que debe entregar al
6. El derecho tributario reconoce otros tipos de res- deudor tributario una porción por concepto de

40 Villegas, que es uno de los que distingue entre la figura del responsable, que califica únicamente como solidario, y el sustituto, da algunos e¡emplos
de la incorporación de esta última figura en el derecho argentino. Así, describe el caso del pagador nacional que se ve imposibilitado de realizar
la retención del impuesto sobre las ganancias gravadas que benefician a un residente en el exterior y, por ende, debe sustituir al residente del
exterior -contribuyente, destinatario legal del tributo- en el pago del impuesto a las ganancias. Igual sucede en el caso del Impuesto sobre el
patrimonio neto, en lo situación en la que existe un dueño (contribuyente, destinatario legal del tributo) de bienes situados en el país que se en-
cuentre ubicado, radicado o domiciliado en el exterim En tal caso, el su¡eto del país que se encuentre en custodia, tenencia o administración
de tales bienes será sustituto del contribuyente en el pago de este impuesto. En cualquiera de estos casos, el sustituto tiene derecho a la repe-
tición. VILLEGAS, H. Ob. cit. p. 261. la razón para reducir el espectro de los responsables y quitar tal carácter al sustituto, no la encontra-
mos del todo clara. Dicho sea de poso, similares figuras a las incorporadas en el derecho argentino y mencionadas por Villegas han estado
o están vigentes en los respectivos tributos nacionales.

DERECHO & SOCIEDAD iii

EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA

tributo y, luego, lo entregue al fisco 41 . Por su tiene para obtener el reembolso de un deudor en
parte, el agente perceptor o de percepción es, nuestro sistema legal.
normalmente, un acreedor en una rela~ión civil, La doctrina distingue dos maneras de ejercer el
contractual, comercial o laboral del contribuyen- derecho de repetición:
te, y, como tal, se le ordena por ley que reciba
dentro dentro de su crédito el monto de un tri- a. Una de ellas es la llamada a priori o ex ante: Este
buto para que, luego de percibirlo del contribu- es el caso normal de los agentes de retención y
yente, lo entregue al fisco42. de percepción. Aquí el responsable no requiere
iniciar una acción de regreso, debido a que éste,
Los agentes de retención y de percepción son su- en situaciones normales, ha obtenido los fondos
jetos responsables solidarios con el contribuyente, para el pago del tributo del propio contribuyen-
salvo que hayan retenido o percibido y no cance- te, antes de cancelarlo al Fisco. El retenedor, en
lado al fisco, en cuyo caso se convierten en res- un caso normal, ha cumplido con la retención en
ponsables únicos frente al acreedor tributario43. la fuente y ha sustraído del monto que adeuda-
ba al contribuyente, el importe del tributo que
7. El sujeto pasivo responsable, al ser un deudor grava a éste último. El perceptor, en un caso
tributario por cuenta ajena y pagar, por tanto, un normal también, ha percibido del contribuyente,
tributo que en estricto no le corresponde, pues se quien era su deudor en el marco de una relación
mide sobre y busca aprehender otra capacidad civil, contractual, comercial, o de negocios, una
económica, la del contribuyente, tiene franquea- suma que comprendía el tributo que aquél esta-
do el derecho a exigir al contribuyente la devolu- ba obligado a cancelar al fisco.
ción del monto correspondiente al tributo efecti-
vamente cancelado. Dicho derecho es el deno- b. La otra forma de repetición es la denominada a
minado "derecho de repetición" en nuestro dere- posteriori o ex post: Lo cual implica o conlleva el
cho -también conocido como acción de reseca, derecho de repetición, reembolso o regreso pro-
de reembolso o de regreso-, el cual para la mayo- piamente dicho. En estos supuestos el responsa-
ría de autores encuentra su sustento en la doctri- ble paga el tributo con sus propios fondos, y lue-
na del enriquecimiento indebido. go se dirige contra el contribuyente para obtener
el respectivo rescate del fondo que entregó al
El artículo 20 del CT reconoce expresamente este acreedor tributario para cancelar la obligación
derecho de todo responsable. Debemos precisar tributaria.
no obstante, que si bien el derecho de repetición
se encuentra mencionado y reconocido en el CT, 9. Un comentario final en esta apretada síntesis ge-
la repetición como tal no se regula ni se neral sobre la sujeción pasiva merece la mención
instrumenta de manera especial en el derecho que el artículo 19 d~l CT realiza en su encabezado
tributario peruano. Esto equivale a decir que el a los "responsables solidarios por hecho genera-
derecho de repetición que asiste al responsable dor". En concreto, la denominación que efectúa
es de naturaleza civil y se concreta por los me- el aludido artículo es infeliz por incorrecta pues,
dios legales y judiciales que cualquier acreedor habiendo el CT elegido y reservado la denomina-

41Caso de las empresas a personas organizadoras de juegas en el caso del Impuesto a los juegos, según el artículo 49 de la Ley de Tributación
Municipal, Decreto Legislativo 776. Igualmente, los sujetos previstos en los artículos 71 y 76 de la Ley del Impuesto a la Renta.
42 Caso del organizador de un espectáculo en el caso del Impuesto a los espectáculos públicos no deportivos, según el artículo 55 de la Ley de
Tributación Municipal, Decreto Legislativo No. 776.
43 Artículo 18, numeral 2, del CT.

~!(DERECHO & sOCIEDAD

 SUJECIÓN PASIVA EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
----------------------------------

ción de "responsable" para uno de los tipos de cumplido con el objetivo propuesto de dar una
deudores tributarios, distinto del contribuyente, visión general y rudimentaria d~ la sujeción pa-
no guarda consistencia referirse a una "responsa- siva en la obligación tributaria. Muchos temas y
bilidad solidaria" por hecho generador, para en- problemas vinculados con la materia no se han
tender por ella, no otra cosa que la solidaridad abordado y los que se han tocado no han sido
connatural entre contribuyentes cuando dos o analizados con la profundidad que merecían.
mas sujetos son los que configuran o respecto de Por eso, el presente artículo no debiera ser con-
las cuales se realiza el hecho imponible de un tri- siderado más que un documento de trabajo, in-
buto44. La mención, entonces, del artículo 19 acabado e imperfecto como se ofrece. Espera-
debe entenderse referida, como lo impone su mos que el presente trabajo haya contribuido a
propia realidad, a contribuyentes solidarios y no que el estudiante se encuentre ahora en mejor
como confusamente lo señala el CT a responsa- pie para empezar esta labor de investigación y
bles solidarios propiamente dichos. pueda, si se le ha alcanzado a motivar, comple-
mentar y corregir mucho de lo que aquí, en bru-
Debemos poner fin a este trabajo, creemos haber to, se ha dicho y afirmado. 0(0;6

44 Es el coso de, por ejemplo los condóminos de un predio en el Impuesto Prediol.

DERECHO & SOCIEDAD ili

 RELATORÍA GENERAL

Luis Hernández Berenguel

El propósito de estas IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario es analizar el tratamiento que el

Código Tributario peruano dispensa respecto de los sujetos pasivos responsables de la obligación tri-
butaria, extrayendo las conclusiones y formulando las recomendaciones que resulten pertinentes.1

Previamente, sin embargo, corresponde a mi juicio resumir las principales y más importantes posicio-
nes doctrinarias sobre las distintas categorías de sujetos pasivos y las características esenciales que
definen y tipifican a cada una de ellas, para acto seguido identificar lo que nuestro Código ha señalado
al respecto.

En esencia, los alcances de una Ponencia General y, consecuentemente, la labor de un Ponente Ge-
neral, están de alguna manera circunscritos a las cuestiones planteadas por las Ponencias Individuales
y co-Ponencias presentadas por los participantes en estas Jornadas.

Es muy amplio y rico el tema escogido por el Consejo Directivo del Instituto Peruano de Derecho Tribu-
tario y sería demasiado pretencioso y poco realista esperar agotarlo en estas Jornadas. Empero, mu-
chos de los problemas que el tema plantea serán abordados gracias al contenido de las dieciséis
Ponencias presentadas,2 lo que ha facilitado, sin duda alguna, el desarrollo de esta Ponencia General.
Ha contribuido notablemente también a facilitar la labor del Ponente General, el aporte desinteresado
del Presidente de nuestro Instituto, el doctor Andrés Valle Billinghurst, quien procedió a una revisión
minuciosa de las dieciséis Ponencias, cuyo contenido suma 367 páginas, y efectuó una rigurosa selec-
ción de las ideas más importantes expresadas en ellas, sin perjuicio de la propia revisión realizada por
este Ponente General.

1 Sobre el tema de estas Jornadas véase la publicación del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, a propósito
de las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.
2 En adelante, sólo la primera vez que se cite al autor o autores de una Ponencia presentadas para estas Jornadas, se
hará mención en nota al pie de página del nombre y apellidos del autor y autores y del título de su Ponencia.
 Luis Hernández

I. LOS SUJETOS PASIVOS RESPONSABLES EN MATERIA TRIBUTARIA SEGÚN LA DOCTRINA

1. Relación jurídica tributaria

En la doctrina se encuentran diversas corrientes respecto de si la relación jurídico tributaria se concreta

a la obligación de pago del tributo, o si abarca una multiplicidad de obligaciones entre las que se en-
cuentran la principal de pago del tributo, otras obligaciones secundarias y obligaciones formales, distin-
guiéndose también bajo esta segunda posición entre obligaciones de dar, obligaciones de hacer, obli-
gaciones de no hacer y obligaciones de tolerar.

Villegas3 la define como el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el Fisco como sujeto ac-
tivo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está
obligado a la prestación. Reconoce que la relación jurídica sustancial no es la única que surge del
ejercicio de la potestad tributaria, pero es la principal, agregando que algunos la llaman simplemente
“obligación tributaria”, otros, “deuda tributaria”, “relación de deuda tributaria”, “crédito impositivo”, “rela-
ción jurídica propiamente dicha”, “relación jurídica tributaria sustancial”, “relación jurídica estricto
sensu”,4 adhiriendo a la posición doctrinaria en virtud de la cual se sostiene que la relación jurídica
tributaria sólo incluye el aspecto sustancial, es decir la obligación o deuda tributaria.5

Para Pérez de Ayala y González6 no todos los deberes tributarios constituyen obligaciones tributarias,
considerando más bien que para que un deber tributario sea una obligación tributaria debe constituir
una deuda y generar correlativamente el derecho subjetivo de crédito, agregando que es por esa razón
que hay autores que piensan que producido un hecho imponible surge el deber de pagar un tributo
pero que no existe todavía una obligación mientras la Administración no lo liquide.

A su vez, Pugliese7 considera que las llamadas obligaciones tributarias accesorias únicamente signifi-
can el ejercicio rutinario de atribuciones administrativas normales, que existirían aún en ausencia de
normas tributarias que impusieran tales obligaciones, concluyendo en el sentido que la obligación tri-
butaria es unitaria y está constituida solamente por la obligación fundamental de dar.

De otro lado, Ferreiro Lapatza8 reconoce que la norma tributaria no determina únicamente el nacimiento
de la obligación tributaria principal sino que, además, establece otras obligaciones accesorias de ella, las
que también deben respetar el principio de legalidad y que a su vez tienen su propio sujeto pasivo.

Aceptando, en principio, que la relación jurídico tributaria no sólo está conformada por la obligación
tributaria principal, que es la de pago del tributo, sino por otras obligaciones, a las que diversos autores
aluden bajo diversas denominaciones, cada una de estas últimas tiene a su vez un obligado a cumplir-
las y, por lo tanto, existen sujetos pasivos de la obligación principal de pago del tributo y sujetos pasi-
vos de cada una de las restantes obligaciones tributarias.

3 VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5ª Edición ampliada y actualizada. Tomo
Único. Buenos Aires: Eds. Depalma, 1992, p. 246.
4 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., p. 253.
5 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., p. 254.
6 PÉREZ DE AYALA, José Luis y Eusebio GONZÁLEZ. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. 2ª Edición. Madrid: Ed. de
Derecho Financiero/Eds. de Derecho Reunidas, 1978. p. 119.
7 PUGLIESE, Mario. Instituciones de Derecho Financiero. 2ª Edición Revisada y Corregida. México: Ed. Porrúa S.A.,
1976, pp. 175 y 177.
8 FERREIRO LAPATZA, Juan José. Curso de Derecho Financiero Español. 14ª Edición revisada y puesta al día. Madrid:
Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A., 1992, pp. 368 a 370.

R.G. - 2
Relatoría General

Ahora bien, en razón de la manera como se han enfocado la gran mayoría de las Ponencias presenta-
das, pero atendiendo fundamentalmente a la necesidad de reducir la gran cantidad de cuestiones a
tratar, sin restar coherencia a lo que trate y discuta, estas Jornadas se circunscribirán al tratamiento del
sujeto pasivo responsable de la obligación principal de pago del tributo. No será, por lo tanto, objeto de
debate lo relativo al sujeto pasivo de obligaciones tributarias distintas a la principal, salvo referencias
eventuales sobre el particular.

2. Presupuesto de hecho de la obligación tributaria principal, capacidad contributiva y

capacidad jurídica tributaria

En general, la doctrina liga la elección del presupuesto de hecho a la capacidad contributiva. Es decir,
escoger un presupuesto de hecho y regularlo implica que el legislador deba seleccionarlo atendiendo a
que la realización del hecho imponible por una persona determinada sea expresión de su capacidad
contributiva.

Así, Villegas9 sostiene que la circunstancia hipotética y condicionante -el presupuesto de hecho-, no pue-
de ser arbitrariamente elegida, sino que debe exteriorizar, razonablemente, capacidad contributiva de un
individuo concreto y este último -llamado por Villegas “destinatario legal tributario”-, considerado por lo
tanto como poseedor de aptitud de pago público, es quien debe recibir por vía legal la carga del tributo.

La capacidad jurídica tributaria, en cambio, es definida por Villegas10 como la aptitud jurídica para ser la
parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial, con prescindencia de la cantidad de riqueza que
se posea.

En el mismo sentido, para Parlato11 el principio de capacidad contributiva tiene una relevancia indiscuti-
ble no solamente como criterio de reparto de la carga tributaria sino también como criterio de selección
de los hechos susceptibles de ser asumidos como presupuesto del tributo, así como su carácter ins-
trumental en la determinación del sujeto obligado al pago del tributo, de forma tal que la función selec-
tiva y primaria del principio de capacidad contributiva consiste en una limitación constitucional del poder
tributario, resaltando que en el derecho tributario el centro instrumental es el presupuesto de hecho, del
cual es posible ascender al sujeto pasivo.

Ahora bien, aunque no se abordará en esta Ponencia General la cuestión relativa a los requisitos míni-
mos que el legislador debiera tener en cuenta al designar a los sujetos pasivos sin personalidad jurí-
dica, no se puede olvidar que éste es también de gran trascendencia. Como una simple referencia a
esta cuestión, es dable mencionar a Pérez de Ayala y González12 quienes comentan la tesis que re-
salta la necesidad de que por lo menos, para adquirir dicha calidad, se esté frente a una unidad eco-
nómica o un patrimonio separado con cierta autonomía patrimonial según el derecho común y un me-
canismo de formación y manifestación de voluntad.

3. Obligados al pago de la deuda tributaria

En principio, el contribuyente es el obligado principal que debe cumplir con el pago del tributo. Sin

9 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., pp. 248 y 249

10 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., p. 256
11 PARLATO, Andrea. “El responsable y el sustituto del impuesto”. En: Tratado de Derecho Tributario. Andrea Amatucci,
director. Tomo Segundo. Bogotá: Ed. Themis S.A., 2002, pp.190 y 191.
12 PÉREZ DE AYALA, José Luis y Eusebio GONZÁLEZ. Ob. Cit., pp. 267 a 277.

R.G. - 3
 Luis Hernández

embargo, existen innumerables supuestos en virtud de los cuales se atribuye a alguien que no es el
contribuyente la obligación de pago del tributo, así como de la deuda tributaria ya incrementada por
otros componentes como consecuencia de no haber sido pagada oportunamente. Lo único que agrupa
a estos obligados, distintos al contribuyente, es la necesidad fiscal de facilitar o asegurar el cumpli-
miento de la prestación, englobando a quienes en la doctrina reciben distintas denominaciones y a las
que también la doctrina atribuye determinadas características para su identificación.

Así, entre estos obligados, distintos al contribuyente, se incluye a los responsables, que pueden ser
solidarios o subsidiarios, a los adquirentes a quienes se ha transmitido la obligación tributaria, a los
representantes que por acción u omisión no han cumplido con pagar las deudas tributarias de sus re-
presentados, a los responsables objetivos, a los sustitutos.

Los contribuyentes y los obligados distintos al contribuyente pueden ser agrupados o clasificados de
diversas maneras y dependiendo de cómo se les clasifique se les atribuye determinadas características
a cada categoría de obligados.

Basta mencionar al respecto algunos autores.

Así, por ejemplo, Villegas13 reseña la diversidad de doctrinas al respecto y señala hasta cinco corrien-
tes distintas. Una primera corriente los clasifica en contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y
responsables (sujetos pasivos por deuda ajena). Una segunda corriente sólo identifica como sujeto
pasivo al contribuyente. Para una tercera corriente son sujetos pasivos el contribuyente y el sustituto.
Una cuarta posición identifica al sujeto pasivo como aquél que efectivamente paga el tributo al Fisco.
El propio Villegas, asumiendo una quinta posición, clasifica los sujetos pasivos en contribuyentes, sus-
titutos y responsables solidarios, resaltando la existencia de otras posiciones doctrinarias aparte de las
que acabamos de indicar.

Para Pérez de Ayala y González14 los sujetos pasivos serían de tres clases: contribuyente, sustituto y
responsable.

Pugliese15 clasifica los sujetos pasivos en el derecho italiano en cuatro grandes grupos. En el primer
grupo ubica a los sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa (el contribuyente deudor
directo del tributo y el causahabiente del contribuyente, mortis causa e intervivos), sujetos pasivos por
deuda de carácter mixto con responsabilidad directa (como ocurre con el padre respecto de los bienes y
rentas de la familia); sujetos pasivos en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena, con res-
ponsabilidad parcialmente directa y parcialmente solidaria (los contratantes y las partes en un juicio, los
socios y participantes en determinadas sociedades y asociaciones comerciales, y los coherederos). Un
segundo grupo integrado por los sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta (personas
obligadas al pago del tributo con acción para repetir en contra del deudor directo, y, en general, los
sustitutos legales del contribuyente directo). Un tercer grupo integrado por sujetos por deuda ajena con
responsabilidad solidaria (los funcionarios, jueces, abogados, notarios, etc. y, en general, los corres-
ponsables solidarios). Finalmente, un cuarto grupo integrado por los sujetos pasivos por deuda ajena con
responsabilidad objetiva (los adquirentes de inmuebles por los adeudos fiscales, cuando el inmueble está
sujeto a privilegio del Estado, por lo que el tercero poseedor se encuentra en la alternativa de pagar el
impuesto o de perder el inmueble que será rematado por el Fisco; los anteriores propietarios de muebles

13 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., pp. 255 y 256

14 PÉREZ DE AYALA, José Luis y Eusebio GONZÁLEZ. Ob. Cit., pp. 252 y 265.
15 PUGLIESE, Mario. Ob. Cit., pp. 191 y 192.

R.G. - 4
Relatoría General

con privilegio fiscal -muebles que se usan en una actividad comercial, industrial, artística o profesional,
cuando no se ha pagado el impuesto de transacciones mercantiles por su anterior propietario, de modo tal
que el tercero adquirente o nuevo propietario no puede reinvindicarlos, pues sin el pago del impuesto
serán rematados para pagar al Fisco-; y los sucesores en la administración de empresas -también en
relación con el impuesto de transacciones mercantiles no pagado, de manera que el tercero comprador
del negocio, aunque lo haya poseído brevemente, será considerado solidariamente responsable del im-
puesto por el año en curso y por el anterior-).

Para Ferreiro Lapatza,16 contribuyentes, sustitutos y responsables son las tres categorías de sujetos
pasivos de la obligación tributaria conocidas y utilizadas por el derecho positivo español.

Pasaremos a continuación a definir cada una de las categorías de obligados al pago a que las distintas
corrientes doctrinarias hacen referencia.

4. El Contribuyente

En este punto vamos a contrastar las definiciones que al respecto expresan Villegas, Pérez de Ayala y
González y Pugliese, autores ya citados anteriormente.

Para Villegas17 contribuyente es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al Fisco y que,
al estar a él referido el mandato de pago tributario se convierte en sujeto pasivo de la relación jurídica
tributaria principal, añadiendo que es un deudor a título propio cuya capacidad contributiva tuvo nor-
malmente en cuenta el legislador al crear el tributo y, además, es el realizador del hecho imponible.

En la definición de Villegas que se acaba de mencionar, para que alguien se constituya en destinatario
legal tributario basta que con respecto a él ocurra o se configure el hecho imponible, no siendo necesa-
rio que el mandato de pago vaya dirigido a él. En cambio, el contribuyente debe reunir las dos condi-
ciones, esto es que con respecto a él debe ocurrir o se debe configurar el hecho imponible y, además,
el mandato de pago tributario debe también estar referido a él. En consecuencia, según dicho autor,
todo contribuyente es destinatario legal tributario pero no siempre el destinatario legal tributario es con-
tribuyente. En otras palabras, no siempre el destinatario legal tributario es sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria principal.

Pérez de Ayala y González definen al contribuyente como el titular del hecho imponible que, además,
ha de soportar, por mandato de la ley, la carga tributaria derivada de ese hecho.

Para Pugliese,18 el sujeto pasivo de la obligación de derecho tributario es el que jurídicamente debe pagar
la deuda tributaria, ya sea suya propia o de otras personas, con lo que el llamado “contribuyente” es
siempre un sujeto pasivo de derecho, añadiendo que el derecho tributario, a diferencia de la teoría finan-
ciera, sólo se preocupa del contribuyente de derecho y se desinteresa del contribuyente de hecho, que,
para él, puede no coincidir con el primero por el fenómeno de traslación de los tributos, con lo que parece
identificar a todo sujeto pasivo de la relación fiscal bajo la denominación de “contribuyente de derecho”.

De otro lado, Ferreiro Lapatza19 considera que en el derecho positivo español es contribuyente quien

16 FERREIRO LAPATZA, Juan José. Ob. Cit., p. 368.

17 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., pp. 2557 y 258
18 PUGLIESE, Mario. Ob. Cit., pp. 170, 171 y 173.
19 FERREIRO LAPATZA, Juan José. Ob. Cit., pp. 365 y 370.

R.G. - 5
 Luis Hernández

realiza el hecho imponible, aún cuando ello en su opinión refleja la forma más directa de que la ley
consiga su finalidad inmediata que es gravar efectivamente con el tributo a la persona que, de modo
expreso, quiere gravar, sin perjuicio de reconocer que a veces la intención de la ley es que el contribu-
yente traslade “en términos económicos y porque así resulta probable en las condiciones normales del
mercado, la carga tributaria a otra persona a la que realmente se quiere gravar”. Conviene aquí resal-
tar que para el autor la persona repercutida no es contribuyente ni resulta gravado de hecho, cuando es
la propia ley la que faculta a la traslación u obliga a ella, porque en tal caso el repercutido está de dere-
cho obligado por una norma jurídica a soportar la repercusión.20

5. El Responsable

Mientras que el contribuyente es un deudor por cuenta propia, el responsable es un deudor por cuenta
ajena por cuanto, por mandato legal, debe cumplir con la obligación que es de cargo del contribuyente.
Empero, la doctrina recoge diversas posiciones a la hora de definir al responsable.

Villegas21 menciona esta clase de sujetos pasivos denominándolos “responsables solidarios”, seña-
lando que se ubican al lado del contribuyente pese a ser terceros ajenos a la producción del hecho
imponible, coexistiendo contribuyente y responsables solidarios como sujetos pasivos indistintos de la
relación jurídica tributaria. Tanto el contribuyente como el responsable son responsables de la deuda,
respondiendo el primero por deuda propia y el segundo por deuda ajena. Nótese, sin embargo, que
Villegas no alude a la responsabilidad subsidaria, incluyendo únicamente dentro de los responsables a
los responsables solidarios

En cuanto a la solidaridad, Villegas22 señala que ella existe cuando la ley prescribe que dos o más suje-
tos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación, pudiendo haber solidaridad
de contribuyentes entre si, cuando éstos son plurales por haber realizado todos ellos el hecho imponi-
ble, en cuyo caso todos son deudores a título propio, siendo cada uno de ellos teóricamente el desti-
natario legal tributario de una porción de tributo, pero en virtud de la solidaridad cada uno queda con-
vertido en sujeto pasivo de la relación obligacional en su integridad, de forma que el Estado puede
ejecutar la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija, teniendo este último
derecho a resarcirse cobrando a cada uno de sus coobligados su parte proporcional en virtud del prin-
cipio del enriquecimiento sin causa. Pero también puede existir solidaridad entre el contribuyente y el
tercero ajeno al hecho imponible, en cuyo caso el tercero adquiere la denominación de responsable
solidario, así como entre diversos responsables solidarios entre si.

La solidaridad de contribuyentes entre sí, cuando estos son plurales por haber realizado todos ellos el
hecho imponible, es conocida también en la doctrina como “responsabilidad paritaria”, que se caracte-
riza por ser una solidaridad entre contribuyentes del mismo hecho imponible, a diferencia de la respon-
sabilidad solidaria entre el contribuyente y el tercero ajeno al hecho imponible. Fantozzi23 al referirse a
la solidaridad paritaria señala que ella se produce cuando los efectos de un único hecho imponible son,
al mismo tiempo, referibles a distintos sujetos que se encuentran, respecto a él en la relación prevista
por la norma, por lo que, en líneas generales, puede entonces considerarse que toda vez que el presu-
puesto de hecho sea realizado por dos o más personas todas ellas quedan obligadas solidariamente.24

20 FERREIRO LAPATZA, Juan José. Ob. Cit., p. 370.

21 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., pp. 258 a 260.
22 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., pp. 263 a 266.
23 FANTOZZI, Augusto. “La solidaridad tributaria”. En: Tratado de Derecho Tributario. Andrea Amatucci, director. Tomo
Segundo. Bogotá: Ed. Themis S.A., 2002, p. 243.
24 Es necesario precisar que para algunos autores el presupuesto de hecho es la descripción hipotética contenida en la

R.G. - 6
Relatoría General

En cuanto a los efectos de la solidaridad, Villegas los resume en los siguientes: a) el Fisco acreedor
tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera de los sujetos pasivos soli-
darios, pero también puede exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta, sin perjuicio de que
las leyes tributarias introduzcan variantes (por ejemplo, el responsable solidario queda liberado si de-
muestra que el contribuyente lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con la
obligación; o se requiere la intimación previa de la Administración al contribuyente y el incumplimiento
de éste); b) si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción se
opera para todos; c) si el Fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de ellos y éste resulta insol-
vente, puede reclamar esa deuda a los otros; d) la interrupción de la prescripción operada en contra de
uno de ellos, perjudica a los otros; e) si el Fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de
los solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que
estos últimos puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada anterior-
mente, sucediendo lo mismo a la inversa; f) si fallece uno de ellos dejando más de un heredero, cada
uno de los herederos sólo está obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber
hereditario (la solidaridad del causante no implica la solidaridad de sus herederos entre sí); g) cada uno
de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al Fisco las excepciones
que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y también las que le sean personales o parti-
culares, pero no las que sean personales o particulares de otro no demandado.

Mención aparte corresponde agregar tratándose de los agentes de retención y de los agentes de per-
cepción, que para Villegas pueden tener la condición de responsables solidarios o de sustitutos, según
que al ser establecidos por el legislador respondan junto al contribuyente o en vez del contribuyente,
respectivamente.

Para Villegas25 el agente de retención debe ser un deudor del contribuyente o alguien quien por su
función pública, actividad, oficio o profesión esté en contacto con un importe dinerario de propiedad del
contribuyente o que éste debe recibir, por lo cual tiene la posibilidad de retener la parte que corres-
ponde al Fisco en concepto de tributo, mientras que el agente de percepción es aquél que por su fun-
ción, actividad, oficio o profesión está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un
monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco, siendo habitual que el agente
de percepción proporcione al contribuyente un servicio o le transfiera o suministre un bien, lo que le da
la oportunidad de recibir del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que
luego debe ingresar al Fisco.

Pantigoso26 al referirse a la solidaridad tributaria le atribuye las siguientes cinco consecuencias: a) la

Administración Tributaria puede exigir a cualquiera de los sujetos pasivos el cumplimiento de las obli-
gaciones pecuniarias y formales; b) el pago efectuado por uno de los deudores tributarios, libera a los
demás; c) el sujeto pasivo responsable tiene el derecho de exigir al contribuyente la devolución del
monto efectivamente pagado; d) el reconocimiento expreso de la obligación tributaria sólo tendrá efec-
tos para aquel deudor que la hubiere realizado; y, e) la interrupción o suspensión de la prescripción o
caducidad favorece o perjudica a todos los demás deudores.

Ferreiro Lapatza27 distingue entre responsables solidarios y responsables subsidiarios, señalando que
salvo precepto expreso en contrario la responsabilidad será siempre subsidiaria y que para derivar la

norma, mientras que el hecho imponible es la ocurrencia en la realidad de ese presupuesto.

25 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., p. 263.
26 PANTIGOSO VELLOSO DA SILVEIRA, Francisco. Algunas reflexiones sobre la responsabilidad tributaria en la sujeción
pasiva. (Ponencia Individual).
27 FERREIRO LAPATZA, Juan José. Ob. Cit., p. 381.

R.G. - 7
 Luis Hernández

acción administrativa a los responsables subsidiarios se requiere previamente un acto administrativo

que debe serles notificados reglamentariamente confiriéndoles desde ese instante todos los derechos
del sujeto pasivo.

Cuando al lado del contribuyente existe un responsable, la obligación de este último surge por la reali-
zación de dos presupuestos de hecho diferentes. Del primer presupuesto de hecho deriva la obligación
tributaria del contribuyente, requiriéndose un segundo presupuesto de hecho del que se deriva para el
responsable la obligación de responder solidaria o subsidiariamente.28

Igual necesidad de la realización de dos presupuestos de hecho diferentes se requiere para que se
configure de un lado el nacimiento de la obligación y, de otro lado, la obligación del sustituto y, en ge-
neral, también se requiere de dos presupuestos de hecho distintos para que se configure de un lado la
obligación del contribuyente y de otro la de cualquier otro tercero, distinto al contribuyente, obligado al
pago. A veces, ambos presupuestos surgen en el tiempo de manera conjunta y, en otros casos, el se-
gundo de los presupuestos se produce con posterioridad.

Pongamos como ejemplo el de la obligación de pago del padre de familia por los tributos que gravan la
propiedad de bienes de sus hijos menores de edad.

Estos últimos son los contribuyentes, pues se concentra en ellos los elementos objetivo y subjetivo del
presupuesto de hecho del Impuesto Predial -son ellos los propietarios de predios al inicio del año ca-
lendario y en tal virtud tienen la condición de contribuyentes-. Para que el padre se convierta en res-
ponsable tiene que producirse un segundo presupuesto de hecho que tiene como elemento objetivo el
presupuesto de hecho que dio origen al nacimiento de la obligación tributaria de cargo de los hijos me-
nores de edad contribuyentes, y que está dado por la vinculación entre el padre y los hijos menores de
edad traducida en el manejo por el padre de los bienes de propiedad de los hijos menores de edad.

Rosas y Sáenz29 tratan en su Ponencia sobre la figura del responsable tributario, analizando el presu-
puesto de hecho de la obligación del responsable, en cuanto es distinto del presupuesto de hecho ge-
nerador de la obligación tributaria, accesorio a este último pero relacionado con él, debiendo estar pre-
visto en una ley previa y estableciéndose conjuntamente con el mecanismo de reembolso de la deuda
tributaria asumida por el responsable, excluyendo la responsabilidad a los componentes de la deuda
imputables al deudor principal, de carácter sancionador o personalísimo.

Las autoras mencionan las diferencias existentes entre el responsable tributario y otras situaciones
jurídicas subjetivas y al hacer el análisis del tratamiento que el Código Tributario peruano dispensa en
relación con el responsable tributario concluyen resumiendo las consecuencias esenciales de la res-
ponsabilidad por deuda ajena, las que básicamente resumen en cinco. La primera de ellas, consistente
en el derecho al reembolso de la deuda ajena asumida por el responsable. La segunda, consistente en
la imputación de responsabilidad sobre la base del principio de culpabilidad. La tercera, que consiste
en regular el cumplimiento de la prestación a cargo del responsable sobre la base del principio de sub-
sidiariedad. La cuarta, se traduce en que la responsabilidad no debe alcanzar a las sanciones. Y la
quinta, respecto de la necesidad de que la responsabilidad sea exigible sobre la base de garantías
mínimas incorporadas en un procedimiento específico de determinación y cobro de la obligación atri-
buido al responsable.

28 FERREIRO LAPATZA, Juan José. Ob. Cit., p. 382.

29 ROSAS CHÁVEZ, Javi y Julia SÁENZ RABANAL. Concepción doctrinaria del responsable tributario y nota sobre su
tratamiento en la legislación peruana. (Co-Ponencia).

R.G. - 8
Relatoría General

Al tratar sobre la solidaridad tributaria, Fantozzi30 se refiere a la solidaridad “dependiente” -en que el
presupuesto del tributo es referible a uno o más sujetos-, mientras que la norma tributaria, para tutelar
el interés fiscal en la recaudación segura y rápida de los tributos, involucra, con vínculos solidarios en la
obligación tributaria, también a sujetos a los cuales, con seguridad, no es referible la capacidad contri-
butiva evidenciada por el presupuesto de hecho.

A su vez, Fantozzi distingue entre la obligación solidaria dependiente contextual, constituida por el res-
ponsable del impuesto a cuyo tratamiento se reenvía, de la solidaridad dependiente sucesiva o sobre-
viniente que se reenvía al tratamiento de la sucesión en la deuda impositiva.

Al definir al responsable, Moreno y Velásquez31 destacan que la obligación atribuida a aquél tiene la
calidad de una obligación tributaria accesoria de garantía.

En otra definición, cada vez más utilizada, Parlato32 refiriéndose a la legislación italiana, señala que el
responsable es quien en virtud de disposiciones legales está obligado al pago del impuesto junto con
otros por hechos o situaciones exclusivamente referidos a éstos, teniendo derecho de repercusión.
Previamente, establece que la deuda ajena es aquella surgida por razón de un hecho imponible que
viene imputado a otro sujeto, no siendo el responsable extraño a la deuda que, viceversa, a él se le
impone como propia, siendo más bien extraño al hecho imponible respecto de quien la deuda nace,
ocupando ambos sujetos -deudor y responsable- la misma posición deudora. En concreto, el respon-
sable queda obligado junto con otros.

6. El Sustituto

El sustituto, para Villegas33 reemplaza desde el inicio al destinatario legal tributario de la relación jurí-
dica tributaria, surgiendo un solo vínculo jurídico entre el Fisco y el sustituto, de forma tal que el susti-
tuto no queda obligado “junto a” el destinatario legal tributario, como sucede con el responsable solida-
rio, sino “en lugar” del destinatario legal tributario, consignando tres ejemplos de sustituto en la legisla-
ción argentina: a) en el impuesto a las ganancias, cuando un pagador nacional está imposibilitado de
retener sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior, que son los destinatarios legales del
tributo, convirtiéndose dicho pagador en sustituto; b) en el impuesto sobre el patrimonio neto cuando
existen bienes situados en el país cuyos dueños, que son los destinatarios legales tributarios, están
domiciliados, ubicados o radicados en el extranjero, en cuyo caso la ley convierte en sustituto a todo
sujeto del país que tenga un nexo económico o jurídico con el destinatario legal (que tenga la tenencia,
custodia o administración de un bien situado en el país); y, c) en el impuesto a los premios de determi-
nados juegos o concursos, quien obtiene un premio en dinero o en especie, siendo destinatario legal,
es sustituido por el ente organizador del juego o concurso.

Mientras algunos tratadistas consideran que existe la sustitución a título definitivo (sustitución propia) o
a título de cuenta (sustitución impropia) -por ejemplo, en este último caso, cuando el agente retenedor
del Impuesto a la Renta retiene a cuenta de un tributo que en definitiva resultará mayor y cuyo saldo
tendrá que ser pagado por el contribuyente-, otros estiman que sólo existe sustitución a título definitivo.

Comentando la legislación italiana, Parlato34 define al sustituto como “quien en virtud de disposiciones
30 FANTOZZI, Augusto. Ob. Cit., pp. 236 y ss.
31 MORENO DE LA CRUZ, Lorgio y Pedro E. VELÁSQUEZ LÓPEZ RAYGADA. Responsable solidario en calidad de ad-
quirente y sucesor de la deuda tributaria. (Co-Ponencia).
32 PARLATO. Ob. Cit., pp. 184 y 201.
33 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., pp. 260 y 262.
34 PARLATO, Andrea. Ob. Cit., p. 184.

R.G. - 9
 Luis Hernández

legales está obligado al pago del impuesto en lugar de otros, por hechos o situaciones referidos a éstos
y también a título de cuenta”. Para Villegas35 en cambio, cuando el agente de retención o de percep-
ción no elimina la figura del contribuyente, por haberse efectuado una retención o percepción a cuenta,
tales agentes tienen la condición de responsables solidarios pero no de sustitutos.

7. Otras situaciones subjetivas

Otro caso es el de los obligados por responsabilidad objetiva, a los que se ha hecho mención al comen-
tar, líneas arriba, en el punto 3 de este rubro I, la clasificación de sujetos pasivos que efectúa Pugliese
en base al derecho italiano. En el Perú existió este tipo de responsabilidad en el Impuesto Predial,
atribuyéndosela al comprador de un predio respecto del cual el vendedor adeudaba el referido tributo
que en calidad de contribuyente le correspondió pagar mientras era propietario.

También constituye una situación subjetiva distinta la de determinados funcionarios públicos como los
notarios, a los que en determinadas situaciones se les obliga a pagar el tributo que es de cargo del
otorgante de una escritura pública a quien, por ejemplo, el notario omitió exigirle la entrega del formula-
rio o comprobante de pago de un tributo que a dicho otorgante le correspondía pagar como contribu-
yente para ser insertado en la correspondiente escritura pública.

8. Elementos Comunes a la Responsabilidad y a la Sustitución

En cualquiera de ambos casos, el legislador los declara sujetos pasivos en función del nexo económico
o jurídico con el destinatario legal tributario. Tanto el responsable como el sustituto son totalmente
ajenos al hecho imponible y se convierten en sujetos pasivos porque una norma legal expresamente
así lo señala, concediéndoles la ley el resarcimiento anticipado o a posteriori.36

Resulta aquí importante mencionar lo que Pérez de Ayala y González37 expresan respecto de las relacio-
nes entre contribuyente y sustituto y la diferencia entre sustituto y sucesor en la deuda. En cuanto al pri-
mer tema, los autores señalan que entre contribuyente y sustituto las relaciones pueden ser de retención
indirecta (el sustituto paga con dinero del contribuyente); de repercusión legal obligatoria (el sustituto ha
pagado con dinero propio y la ley le impone el deber de recuperarlo del contribuyente) y de derecho al
reembolso (el sustituto ha pagado con dinero propio y la ley le concede el derecho de reclamar el reem-
bolso al contribuyente). En cuanto al segundo aspecto, los autores recalcan que el sustituto se diferencia
del sucesor en la deuda del impuesto o en la deuda tributaria porque el sucesor la asume a posteriori,
agregando que a su vez se diferencia de la responsabilidad solidaria que supone la existencia de varios
deudores y también de la responsabilidad subsidiaria porque el responsable es un tercero extraño al su-
puesto de hecho y cuya obligación surge dependiendo del comportamiento del contribuyente.

No está aquí demás señalar que Ferreiro Lapatza38 considera que el sustituto se coloca en lugar del
contribuyente en el momento del cumplimiento y no del nacimiento de la obligación tributaria, afirmando la
necesidad de que se configuren dos presupuestos de hecho para que surja la obligación del sustituto.
Así, menciona como ejemplo el caso del impuesto sobre los sueldos cuyo hecho imponible es la obten-
ción de una renta (el sueldo) procedente del trabajo prestado por cuenta ajena, en que el elemento obje-
tivo del hecho imponible es la producción de la renta y el elemento subjetivo el vínculo que une al trabaja-

35 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., p. 263.

36 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., p. 262.
37 PÉREZ DE AYALA, José Luis y Eusebio GONZÁLEZ. Ob. Cit., pp. 253 y 257.
38 FERREIRO LAPATZA, Juan José. Ob. Cit., pp. 374 y 375.

R.G. - 10
Relatoría General

dor con el trabajo que realiza y que le da derecho a obtener dicha renta, de forma tal que el trabajador
resulta ser el contribuyente. El primer presupuesto de hecho, cuya realización da nacimiento a la obliga-
ción tributaria está compuesto pues por los elementos objetivo y subjetivo antes indicados. Para que
surja la obligación del sustituto debe configurarse un presupuesto de hecho distinto del hecho imponible.
Este nuevo presupuesto de hecho está conformado por el presupuesto de hecho cuya realización dio
lugar al nacimiento de la obligación tributaria -como elemento material u objetivo del nuevo presupuesto
de hecho- y, además, con su propio elemento subjetivo que en este caso es el vínculo que une al em-
pleador -designado como sustituto- con el trabajador y con el trabajo que éste realiza.

Moreno y Velásquez al referirse al sustituto en sentido estricto, mencionan como ejemplo típico de él el
caso citado por Ferreiro Lapatza, respecto del propietario de un inmueble, colocado por la ley como
contribuyente del tributo que grave el servicio de recojo de basura, en lugar del arrendatario que es, sin
lugar a dudas, el beneficiario del servicio y, por lo tanto, quien realiza el hecho imponible. En tal caso,
el propietario tiene la condición de sustituto, pues desplaza desde que nace la obligación a la figura del
contribuyente, sin perjuicio de su derecho a repetir contra el arrendatario. El presupuesto de hecho que
da origen a la sustitución se produce al mismo tiempo que el hecho imponible que da nacimiento a la
obligación tributaria.

9. Derecho de Repetición

Designado a veces como derecho de repetición y otras veces como “resarcimiento “ o “regreso”, implica
una relación jurídica que se entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al Fisco sin ser destinata-
rio legal tributario -o como señala Villegas,39 que es destinatario legal tributario en menor medida de lo
que pagó-, como acreedor, y el destinatario legal tributario como deudor, pudiendo ser anticipado -me-
diante retención o percepción en la fuente- o posterior, siendo aplicable a dicha relación la ley civil y no
la ley tributaria.

El derecho al resarcimiento posterior es aplicable a los responsables y sustitutos que han pagado la
obligación con dinero propio, pretendiéndose con esta figura que efectivamente la carga tributaria sea
asumida por quien fue escogido como contribuyente en función de su capacidad contributiva.

10. Deudor de Hecho

Existe consenso en cuanto a que el deudor de hecho nada tiene que ver en la relación jurídica tributa-
ria. Sin embargo, algunos piensan, como Ferreiro Lapatza,40 que sólo puede ser considerado como tal
aquél a quien se le traslada la carga de la obligación tributaria confiando únicamente en las leyes del
mercado, soportando en tal caso, en términos económicos, la carga de un tributo sin que ninguna
norma jurídica los obligue a ello. En cambio, para el citado autor no es un deudor de hecho sino de
derecho aquél que soporta la carga de la obligación en virtud de que la ley ha facultado u obligado al
contribuyente a repercutir el tributo sobre sus clientes, pues en tal caso el cliente está de derecho obli-
gado por una norma jurídica a soportar la repercusión.

11. Transmisión de Obligaciones Tributarias

Existe el caso del obligado por transmisión de la obligación tributaria. Por ejemplo, ello ocurre con los
herederos del causante que al momento del fallecimiento dejó deudas tributarias pendientes de pago, o
el caso de la empresa absorbente o incorporante que queda obligada al pago de las deudas tributarias

39 VILLEGAS, Héctor B. Ob. Cit., pp. 266 a 268.

40 FERREIRO LAPATZA, Juan José. Ob. Cit., p. 370.

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cuyo contribuyente era la empresa absorbida o incorporada como consecuencia de una fusión, o el de
los socios que responden por las deudas tributarias de la sociedad liquidada con cargo al remanente
social distribuido entre ellos al término de la liquidación. Se trata de casos de transmisión de la obliga-
ción tributaria o, en términos de otros autores, de sucesión en la deuda.

Para Ferreiro Lapatza,41 en la transmisión de obligaciones tributarias, un nuevo deudor se coloca como
titular de las mismas, desapareciendo de la relación obligatoria el antiguo deudor, pudiendo dicha
transmisión efectuarse por acto intervivos o mortis causa, añadiendo que en este último caso los here-
deros responden ilimitadamente, salvo que la herencia se hubiera recibido con beneficio de inventario,
en cuyo caso el heredero sólo responde hasta donde alcancen sus bienes, y tratándose de legados,
cada legatario responde a prorrata en proporción a sus cuotas. Añade que la transmisión intervivos no
puede ser voluntaria y sólo opera cuando sea la voluntad de la ley la que lo determine, mostrando
como ejemplo de esto último los casos de designación de sustitutos.

No altera la condición de obligado, en estos casos, el hecho que la obligación del sucesor esté limitada
en cuanto al monto y no necesariamente lo sea por el total de las deudas tributarias del transferente
existentes a la fecha de la transmisión.

12. Opción escogida por el legislador

Como se ha podido apreciar de lo anteriormente expuesto, al igual que en otros temas, en éste, que es
objeto de las Jornadas, existen diversas posiciones doctrinarias, diferenciándose entre ellas en razón
de las categorías de sujeción pasiva que cada una reconoce como válidas, así como en razón también
de las características con las que debe cumplir cada figura para calificar en una u otra categoría.

A veces, inclusive, bajo la misma denominación existen posiciones doctrinarias que definen la figura de
manera distinta.

En consecuencia, lo importante es en primer lugar, para descender al caso concreto de nuestro Código
Tributario, averiguar ¿cuál es la opción escogida por el legislador peruano? ¿qué clasificación ha adop-
tado el legislador? ¿cuántas categorías de sujetos pasivos reconoce dicho legislador? ¿qué caracterís-
ticas deben ser cumplidas, según el legislador peruano, para que el caso concreto encaje en algunas
de las categorías escogidas por él? Todo ello es indispensable para interpretar a cabalidad las normas
del Código Tributario sobre los sujetos pasivos responsables de la obligación tributaria principal.

Esta es la tarea a la que procederé a abocarme en el rubro II de esta Ponencia General, recogiendo los
comentarios formulados por los distintos Ponentes, para luego en el rubro III extraer las conclusiones
correspondientes y en el rubro IV formular las recomendaciones de modificación o precisión legislativa
que resulten pertinentes, a juicio del Ponente General, a los efectos de someterlas a debate y aprobación.

II. LOS SUJETOS PASIVOS RESPONSABLES SEGÚN EL CÓDIGO TRIBUTARIO PERUANO

1. Deudor Tributario42

El Código considera que existen solamente dos categorías de deudores tributarios en la relación jurí-

41 FERREIRO LAPATZA, Juan José. Ob. Cit., pp. 392 y 393.

42 Artículo 7.- Deudor Tributario
“Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable”.

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Relatoría General

dica tributaria sustancial, a saber, el contribuyente y el responsable. En consecuencia, no reconoce,

por ejemplo, la clasificación tripartita de deudores, según la cual éstos son los contribuyentes, los res-
ponsables y los sustitutos, ni otro tipo de clasificación.

2 Contribuyente43

Pantigoso señala en su Ponencia Individual, adoptando una posición que comparto plenamente, que “la
capacidad de ser contribuyente, o sea la capacidad jurídica tributaria no se identifica con la capacidad
jurídica del Derecho Privado, sino que consiste en la posibilidad de hecho de ser titular de relaciones
económicas que constituyen los hechos imponibles” o, para ser más precisos, señalaría más bien que
consiste en la posibilidad de incurrir en o realizar hechos considerados imponibles. Por ello, Pantigoso
afirma que “la incapacidad absoluta y la incapacidad relativa (contempladas en los Artículos 43 y 44 del
Código Civil, respectivamente) del ejercicio de derechos civiles, no impide que se establezcan sujetos
pasivos de obligaciones tributarias”, agregando “que, para estos casos, el Código Tributario en los Ar-
tículos 16 y 22 opta por la figura del ‘representante’ a fin de que se encargue de cumplir con el pago de
los tributos y (...) de las obligaciones formales respectivas, como son las declaraciones de pago, rectifi-
catorias, entre otras”.

Pantigoso opta por la posición doctrinaria según la cual la noción de obligación tributaria debería que-
dar reservada sólo para las prestaciones existentes en el pago de tributos, indicando que “las personas
con obligaciones exclusivamente formales no calificarán como sujetos pasivos de la ‘obligación tributa-
ria’, sino que sólo formarán parte de la relación jurídica tributaria, en calidad de cumplidores de deberes
accesorios”.

El Código Tributario opta por definir al contribuyente como aquél que realiza el hecho generador de la
obligación tributaria -hecho imponible, refiriéndose con esta expresión a los impuestos- y a aquél res-
pecto del cual se realiza dicho hecho -incluye aquí, en mi opinión, a las contribuciones y a las tasas-.

3. Responsable44

3.1. Refiriéndose a las consecuencias de la responsabilidad por deuda ajena, Rosas y Sáenz señalan
que el Código Tributario sólo prevé el supuesto de reembolso e incluye, en contraposición a la
tesis sostenida por otros ponentes, supuestos de responsabilidad objetiva y de responsabilidad
solidaria, omitiendo regular si la responsabilidad se extiende a las sanciones y las garantías mí-
nimas que deberían contemplarse en un procedimiento específico de determinación y cobro,
concluyendo en el sentido que tales omisiones deberían superarse a través de una sistemática
modificación de la regulación vigente.

3.2. El Código Tributario define al responsable en la relación jurídica tributaria sustancial en el Ar-
tículo 9, como “aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atri-
buida a éste”.

Una definición tan amplia de “responsable” claramente difiere de la definición sustentada cada
vez por mayor número de autores, en el sentido que responsable es todo aquél que, en virtud de

43 Artículo 8.- Contribuyente

“Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria”.
44 Artículo 9.- Responsable
“Responsable es aquel que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste”.

R.G. - 13
 Luis Hernández

disposiciones legales, está obligado al pago del tributo “junto con” otros por hechos o situaciones
exclusivamente referidos a éstos, teniendo derecho de repercusión.

En efecto, la definición adoptada por el Código Tributario permite incluir otras situaciones subjeti-
vas de sujeción pasiva.

Los representantes a los que el Artículo 16 del Código atribuye responsabilidad solidaria, conjunta-
mente con el contribuyente, deben cumplir la obligación atribuida al contribuyente al que represen-
tan cuando por acción u omisión dejan de pagar las deudas tributarias de sus representadas, aun-
que en ciertos casos se requiera, para que funcione tal atribución de responsabilidad, que incurran
en dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Sin embargo, en este caso, la calidad de res-
ponsables atribuida a los representantes, encaja perfectamente en la definición moderna del
“responsable”, pues los representantes responden “junto con” el contribuyente. Esta responsabili-
dad surge una vez producido el vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligación
tributaria cuyo contribuyente es la entidad representada, sin que tal obligación haya sido satisfecha.

Igualmente, la responsabilidad objetiva encaja tanto en la definición del Artículo 9 del Código Tri-
butario como en la definición doctrinaria para la cual el responsable está obligado al pago con-
juntamente con el contribuyente, aunque aquella surge con posterioridad al nacimiento de la
obligación tributaria y, en muchos casos, con posterioridad también al vencimiento del plazo para
que la obligación sea pagada por el contribuyente, quien mantiene la obligación pendiente de
pago. En el caso concreto de nuestro antiguo impuesto predial, la responsabilidad surgía para el
adquirente del predio en la fecha de adquisición del predio respecto del cual el transferente tenía
una deuda tributaria pendiente, generada a su cargo mientras fue propietario del bien. Lo mismo
ocurre tratándose de la responsabilidad objetiva en que incurre el adquirente de un bien por el
que su anterior propietario adeuda la contribución de obras o de mejoras.

El agente de retención y el agente de percepción de un tributo, que han omitido la retención o la

percepción y tampoco han entregado el monto del tributo al Fisco, de acuerdo con lo previsto en
el numeral 2 del Artículo 18 del Código Tributario se convierten en responsables solidarios con-
juntamente con el contribuyente, encajando esta situación en la definición de responsables pre-
vista por el Artículo 9 de dicho Código.

Ahora bien, si el Código hubiera optado claramente por convertir a los agentes de retención y de
percepción en sustitutos, bajo la definición que implica desplazar al contribuyente y en los su-
puestos de retención o percepción con carácter definitivo: ¿habría sido necesario modificar pre-
viamente el Artículo 7 del Código, para clasificar a los deudores tributarios en contribuyentes,
responsables y sustitutos?; de ser afirmativa esta respuesta, ¿habría sido necesario, además,
que el Código definiera al sustituto?, o por el contrario bastaría con la definición que contiene el
Artículo 9 pues ella comprende como responsables a los sustitutos.

Mi opinión es que la definición de responsable contenida en el Artículo 9 permite interpretar que

comprende a los sustitutos, sin necesidad de apelar a la clasificación tripartita de deudores y de
definir expresamente a los sustitutos, comprendiéndolos en una de las tres categorías de sujetos
pasivos. En efecto, el sustituto responde también a la definición del Artículo 9, pues “sin tener la
condición de contribuyente” debe cumplir la obligación atribuida a éste, aunque sea “en lugar del”
contribuyente.

De otro lado, en los casos de transmisión de la obligación tributaria, el adquirente responde por las
deudas tributarias del contribuyente transferente, “sin tener la condición de contribuyente”, con lo

R.G. - 14
Relatoría General

cual la obligación tributaria de dicho adquirente, producida como consecuencia de la transmisión de

los bienes del contribuyente, encaja perfectamente en la definición de responsables del Artículo 9
del Código Tributario, sin perjuicio de que es una responsabilidad sobreviniente al nacimiento de la
obligación. De otro lado, la circunstancia de que la transmisión de bienes en algunos casos sólo
acarree una transmisión parcial de las obligaciones del contribuyente, debido a que la ley contiene
un límite cuantitativo de la obligación del adquirente, en nada interfiere con la opinión que se está
manifestando en esta Ponencia General. Como tampoco modifica esta opinión, el hecho que en
ciertos casos de transmisión, el contribuyente se extingue y el adquirente se convierte en único
obligado -como en el caso de fusión-, o que siendo varios los adquirentes se produzca entre ellos
una responsabilidad solidaria, o a que a veces, cuando el contribuyente sobrevive a la transmisión,
tal responsabilidad sea solidaria con el contribuyente. Sin embargo, resulta evidente que la defini-
ción de responsables del Código, que incluye -como ya se dijo- a los obligados como consecuencia
de una transmisión de bienes, no encajaría en ciertos supuestos con la definición doctrinaria de
responsables -que los califica como obligados “junto con” el contribuyente-, pues en tales supues-
tos la transmisión significaría la extinción del contribuyente.

No se está, entonces, frente a un grueso error del legislador, sino, en mi opinión, por una clara
selección por parte de éste de las categorías de sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria
sustancial que deseaba regular, que lo hicieron clasificar a los deudores tributarios únicamente
en contribuyentes y en responsables, y en definir a los responsables de manera tal de permitir
que, en virtud de dicha definición, se incluya entre estos últimos a los responsables solidarios -y
a los subsidiarios, aunque el Código no establezca a lo largo de su articulado ningún caso espe-
cífico de responsables subsidiarios-, a los representantes, a los adquirentes por transmisión de la
obligación tributaria, a los responsables objetivos, a los agentes de retención y de percepción y a
los sustitutos, entre otros.

La pregunta a responder es si es conveniente o es necesario modificar el Código Tributario y

optar por otro esquema que cambie las categorías de sujetos pasivos y defina cada una de ellas.
Habrá que discutir sobre las razones que debieran conducir a tal modificación, aunque no parece
existir al respecto una necesidad.

Aunque ya se precisó que no es parte de estas Jornadas la discusión acerca de los obligados al
cumplimiento de obligaciones distintas a la principal de pago del tributo, por excepción conviene
referirse a un aspecto omitido por el Código Tributario al clasificar a los deudores tributarios. Es
el relativo al tercero. En efecto, el Artículo 7 no incluye como deudor tributario, al tercero sancio-
nado con multa, por el incumplimiento de una obligación tributaria formal no vinculada directa-
mente con una obligación que le es propia como contribuyente o como responsable, pese a que
resulta evidente, por el resto de su articulado, que en tales casos tiene la condición de deudor.
Una cuestión de orden y de técnica jurídica aconseja tal inclusión.

4. Agentes de retención o percepción45

4.1. En nuestro ordenamiento jurídico, el Artículo 10 del Código Tributario permite, en primer lugar,
que por ley se designe agentes de retención o de percepción, aplicándose al respecto la parte fi-

45 Artículo 10.- Agentes de retención o percepción

“En defecto de la Ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los suje-
tos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y en-
tregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de retención o
percepción a los sujetos que considere se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos”.

R.G. - 15
 Luis Hernández

nal de la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario, según la cual cada vez que el Có-
digo mencione la palabra “ley” está incluyendo a las demás normas que pueden ser utilizadas
para ejercer el poder tributario -Decreto Legislativo, Decreto Supremo en el caso de tasas y de-
rechos arancelarios, Ordenanzas Municipales y Ordenanzas Regionales tratándose de contribu-
ciones y tasas municipales y regionales, respectivamente-. Sin embargo, el propio Artículo 10
permite que cualquiera sea el tributo de que se trate, también cabría que por Decreto Supremo
se designe agentes de retención o de percepción y que, adicionalmente, la Administración Tri-
butaria pueda efectuar dicha designación -lo que en mi opinión transgrede el Artículo 74 de la
Constitución vigente-.

El referido Artículo 10 condiciona tal designación a que la persona designada esté en posibilidad
de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario -por razón de su actividad, fun-
ción o posición contractual-, por lo que en mi opinión claramente alude a la posibilidad de que el
sujeto designado pueda retener o percibir los tributos “en la fuente”, con lo cual si la retención o
percepción se hace con carácter definitivo estamos frente a un caso de sustitución, que no ha
sido prevista de esa manera en el Código Tributario. Cuando la retención o percepción es “a
cuenta” y habiéndose efectuado el monto respectivo no ha sido entregado al Fisco, el agente se
convierte en único obligado.

5. Representantes - Responsables solidarios46

El Artículo 16 establece la responsabilidad solidaria de los representantes, a cuyo efecto, en primer

término, establece que los representantes a que alude la norma y a los que se podría imputar dicha
responsabilidad son los que administran o disponen de los recursos con que cuenta el contribuyente,
razón por la cual quedan obligados a pagar dichos tributos y a cumplir con las demás obligaciones
formales que son de cargo de las personas a las que representan.*
46 Artículo 16.- Representantes - Responsables Solidarios
“Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos
que administren o que dispongan, las personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de
personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.
En los casos de los numerales 2, 3 y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de fa-
cultades se dejen de pagar las deudas tributarias. En los casos de los numerales 1 y 5 dicha responsabilidad surge cuando
por acción u omisión del representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado.
* Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:
1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos
asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado
a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo
de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario.
2. Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante Decreto Supremo.
3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o
numeración, según corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consigna-

R.G. - 16
Relatoría General

En consecuencia, la primera condición para que sea posible imputar responsabilidad solidaria bajo este
Artículo 16 es que se trate de un representante que tenga la facultad de administrar o disponer de los
recursos del contribuyente al que representa. Quien no es representante o quien siéndolo no adminis-
tra ni dispone de los bienes del representado, jamás incurrirá en la responsabilidad del Artículo 16.

5.1. La responsabilidad solidaria de los representantes difiere según la clase de ellos.

En efecto, cuando se trata de los representantes mencionados en los numerales 1 y 5 del Artículo
16 la responsabilidad solidaria del representante surge automáticamente cuando por su acción u
omisión se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado. Ello es así
porque se trata de situaciones en las que el contribuyente no tiene capacidad para actuar por su
cuenta -no tiene capacidad jurídica tributaria- aún cuando demuestra capacidad contributiva y está
incurriendo en hechos imponibles que generan obligaciones tributarias a su cargo.

Es el caso del padre de un menor de edad, de los tutores y curadores de los incapaces y de los síndi-
cos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades, pues en todas
estas situaciones los representantes tienen el manejo absoluto y exclusivo de los recursos de los
contribuyentes, no pudiendo estos últimos actuar por sí mismos para el cumplimiento de las obligacio-
nes tributarias que son de su cargo. Por ello, basta que la obligación sea incumplida por el represen-
tante, para que éste se convierta en responsable solidario conjuntamente con el contribuyente.

5.2. En cambio, existen otros representantes que si bien tienen la facultad de administrar o disponer
de los recursos de aquellos a quienes representan, nada impediría en principio que los repre-
sentados pudieran directamente o a través de otros cumplir con sus obligaciones tributarias, por
lo que en tal caso la ley sólo imputa responsabilidad solidaria a los representantes si dichas obli-
gaciones han sido incumplidas y al mismo tiempo el incumplimiento se ha debido a dolo, negli-
gencia grave o abuso de facultades del representante.

En esta situación se encuentran los representantes legales y los designados por personas jurídi-
cas; los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos
que carecen de personería jurídica; y los mandatarios, administradores, gestores de negocios y
albaceas; a los que en conjunto se refieren los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 16.

5.3. Cuando se trata de los representantes que sólo pueden ser responsables solidarios cuando por
su dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias cuyos

dos en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; la utiliza-
ción indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos;
la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la proceden-
cia de los mismos.
9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del Artículo 78º.
10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneracio-
nes de éstos.
11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un sujeto no
comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes.
En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave o
abuso de facultades”.

R.G. - 17
 Luis Hernández

contribuyentes son los representados, el Artículo 16 establece que en ciertos casos se presumirá
el dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades, aun cuando en tales casos cabe cierta-
mente la prueba en contrario, mientras que en las demás situaciones corresponderá a la Admi-
nistración Tributaria probar la existencia del dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades.

5.4. En su Ponencia Individual para estas Jornadas, Fernández Cartagena47 expresa una serie de
consideraciones importantes respecto de la responsabilidad solidaria de los directores y gerentes
de sociedades anónimas.

Alude a la existencia de dos tesis que justifican la responsabilidad solidaria del representante, la
primera de las cuales señala que la finalidad es sancionar el incumplimiento de las obligaciones
atribuidas al representante, cuando medie dolo o negligencia grave, y la segunda que busca atri-
buir solidaridad para garantizar el legítimo interés del Estado en la cobranza de la deuda tributaria,
adhiriendo él a esta segunda posición. Señala Fernández Cartagena que mientras la solidaridad
del derecho civil proviene de un mismo título, porque nace por voluntad de las partes con prescin-
dencia de la naturaleza de su objeto -de manera tal que los obligados solidarios en el derecho civil
lo son en virtud de una fuente única-, la solidaridad en materia tributaria, existente entre el tercero
designado por la ley como responsable y el contribuyente, no nace del mismo título. En efecto,
mientras que la obligación del contribuyente nace por la realización del hecho imponible, la obliga-
ción del representante se deriva de la constatación de una conducta suya dolosa o negligente.

Coincido plenamente con Fernández Cartagena cuando, consecuentemente con la doctrina so-
bre el particular, pone de manifiesto la ocurrencia de dos presupuestos de hecho distintos. El
primero de ellos se da en la realidad cuando el contribuyente realiza el hecho imponible, sur-
giendo a su cargo la obligación tributaria. El segundo de ellos da origen al nacimiento de la res-
ponsabilidad solidaria del representante que, para que exista, tendrá que haberse producido el
primer presupuesto de hecho y además la conducta dolosa o negligente del representante. Por
ello, Fernández Cartagena alude a que el represente legal sólo responderá solidariamente del
pago si ha incumplido sus propias obligaciones legales.

Fernández Cartagena analiza en detalle las obligaciones del directorio y concluye que éste es
representante y administrador de la sociedad, correspondiéndole el deber jurídico de vigilar que
la gerencia general cumpla con el pago de las obligaciones tributarias de cargo de la sociedad
anónima que administra y que si se incumple ese deber del directorio por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades de los directores que integran ese cuerpo colegiado, debería generarse la
responsabilidad solidaria a que alude la ley, aún cuando deja en claro que la circunstancia de ser
el directorio un ente colegiado le ha permitido al Tribunal Fiscal liberar de la responsabilidad soli-
daria a los directores.

Analiza también en detalle las obligaciones de cargo del gerente general, pudiendo por lo tanto
éstos incurrir en la responsabilidad solidaria prevista en el Artículo 16, sin perjuicio de la que pu-
diera corresponder a los gerentes de área que tengan a su cargo el cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias de la sociedad.

5.5. Hay otros cuatro temas respecto a los cuales es importante mencionar la posición asumida por
Fernández Cartagena en su Ponencia Individual.

47 FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio A. La responsabilidad solidaria de los directores y gerentes de sociedades anónimas.
(Ponencia Individual).

R.G. - 18
Relatoría General

El primero de ellos es el relativo a los requisitos objetivos y subjetivos exigidos por el Tribunal
Fiscal para atribuir responsabilidad solidaria a los directos y gerentes de sociedades anónimas, y
que los resume de la manera siguiente: a) que se demuestre fehacientemente la certeza del
nombramiento y la aceptación del cargo; b) que el incumplimiento de las obligaciones tributarias
se haya producido durante el ejercicio del cargo; c) que los deberes y facultades del cargo inclu-
yan el deber de encargarse de la determinación y pago de las obligaciones tributarias del contri-
buyente; y, d) que los representantes deben haber participado en la decisión de no cumplir las
obligaciones tributarias. Respecto de todos estos requisitos, a los que llama requisitos objetivos,
Fernández Cartagena hace mención de diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que respaldan
su afirmación, aunque considera que los dos últimos requisitos no deberían ser exigidos para la
imputación de responsabilidad solidaria “pues contrarían lo dispuesto por la doctrina mercantil
conforme a la cual los administradores sociales tienen impuesto el deber de diligencia y vigilan-
cia y si los incumplen incurren en responsabilidad”.

Entre los requisitos subjetivos exigidos por el Tribunal Fiscal considera los dos siguientes: a) que
el incumplimiento de las obligaciones tributarias deba atribuirse a dolo o negligencia grave, refi-
riéndose además al abuso de facultades entendido como la utilización indebida de sus facultades
por el representante o la extralimitación por éste en el uso de dichas facultades; y, b) que se pro-
duzcan los supuestos que configuran el dolo o la negligencia grave, los que a su juicio varían
dependiendo de si la responsabilidad se origina en una conducta activa -cita al efecto la decisión
de la gerencia de no pagar la deuda tributaria- u omisiva, citando también al efecto diversas re-
soluciones del Tribunal Fiscal e incluyendo algunas en las que no se imputó responsabilidad so-
lidaria por no mediar dolo o negligencia grave en la decisión gerencial de incumplir la obligación
tributaria (acuerdo para suspender temporalmente el pago de la deuda tributaria para hacer
frente a una situación económica difícil para la sociedad, o por existir una justificación razonable
para no pagar el tributo -el representante consideró que el contribuyente estaba inafecto al tri-
buto y prueba de ello fue la acción de amparo interpuesta para solicitar la inaplicación de la
norma que lo establecía-, o por la falta de liquidez de la empresa).

El segundo tema es el relativo a la posibilidad de aplicar la norma de responsabilidad solidaria de

los representantes a los administradores de hecho, comentando al efecto el apartado a del Artículo
43.1 de la Nueva Ley General Tributaria Española que expresamente contempla tal responsabili-
dad, considerando Fernández Cartagena que en nuestro medio también es posible imputar res-
ponsabilidad solidaria a los administradores de hecho de sociedades mercantiles porque el Artículo
16 de nuestro Código Tributario se refiere a “administradores”, sin distinguir si lo son de hecho o de
derecho, indicando por lo tanto que en su opinión no se necesita una modificación legislativa, sin
perjuicio de aceptar que “existen serias dudas sobre si corresponde imputar responsabilidad solida-
ria en los casos de administradores nombrados con algún vicio de nulidad o de anulabilidad”,
hipótesis en la que concluiría por la necesidad de una modificación legislativa.

Asumo que Fernández Cartagena hace alusión a los numerales 3 y 4 del Artículo 16, para afir-
mar que cabe imputar responsabilidad solidaria a los administradores de hecho. El numeral 3 se
refiere a los administradores de entes colectivos que carecen de personería jurídica y el numeral
4 se refiere a “administradores” sin ninguna aclaración, por lo que de allí deduciría que cualquier
administrador de hecho, aunque lo fuera de una persona jurídica, podría incurrir en responsabili-
dad solidaria, no interpretando de manera restrictiva y excluyente el numeral 2 del Artículo 16
que tratándose de personas jurídicas alude solamente a los representantes legales y a los de-
signados por ellas.

R.G. - 19
 Luis Hernández

El tercer tema es el relativo a la necesidad de que en nuestro ordenamiento se prevea un proce-

dimiento para imputar responsabilidad solidaria a los administradores, que respete las garantías
mínimas del debido proceso que en reiteradas oportunidades el Tribunal Constitucional ha decla-
rado que debe observarse en las instancias procesales y en todos los procedimientos adminis-
trativos. Respecto de este tema, comparto plenamente lo afirmado por Fernández Cartagena,
porque como ya se ha dicho anteriormente no basta que se realice el hecho imponible para que
nazca la obligación del representante. Puede existir deuda tributaria a cargo de la sociedad por
haberse realizado el hecho imponible, pero puede no haber responsabilidad del representante
por no existir dolo, negligencia grave o abuso de facultades que se le pueda imputar.

El cuarto y último tema abordado por Fernández Cartagena es el referido a la responsabilidad

subsidaria, que es ajena a nuestro ordenamiento jurídico y que sí está presente en otras legisla-
ciones, como en la española. Al efecto Fernández Cartagena cita a Ferreiro Lapatza y la sen-
tencia del 15 de enero de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central español, para
quienes la condición de responsable subsidiario debe atribuirse a quien ha dificultado el cobro de
la deuda por su actitud pasiva ante el incumplimiento del deudor principal al que le une una de-
terminada relación como la de administrador de hecho o de derecho, requiriéndose para la im-
putación de tal responsabilidad subsidiaria a juicio de Fernández Cartagena, de un lado, una de-
claración previa de fallido del contribuyente, equivalente a la declaración de quiebra en el sis-
tema peruano, sin perjuicio de las medidas cautelares que pudieran adoptarse antes de esta de-
claración; y, además, la notificación de un acto administrativo de inicio de un procedimiento de-
claratorio de responsabilidad subsidiaria, que facultaría al representante a impugnar la liquida-
ción de la deuda. Fernández Cartagena se inclina por imputar responsabilidad solidaria al admi-
nistrador que es autor directo o que colaboró activamente para el incumplimiento de la obligación
tributaria principal, y por imputar responsabilidad subsidiaria a los administradores que no se en-
cuentren en el supuesto anterior.

Concuerdo con Fernández Cartagena en imputar responsabilidad a los administradores de

hecho y en atribuir responsabilidad subsidiaria a los representantes que sólo adoptaron una ac-
titud pasiva que coadyuvó al incumplimiento de las obligaciones tributarias de la representada,
así como en que se regule el procedimiento para imputar responsabilidad solidaria a los repre-
sentantes. En cuanto a los requisitos objetivos y subjetivos que de cumplirse permitirían atribuir
responsabilidad a los directores y gerentes de sociedades anónimas, soy de opinión de regular-
los cuidadosamente en el Código Tributario a partir de la abundante jurisprudencia del Tribunal
Fiscal sobre el particular.

5.6. En vinculación con la responsabilidad solidaria de los administradores, prevista en el numeral 4

del Artículo 16 del Código Tributario, en su Ponencia Individual Cristina Chang48 desarrolla con
profundidad el tema relativo a la responsabilidad que podría atribuirse a los accionistas de una
empresa, en ciertos supuestos, para que con cargo a su patrimonio personal asuman el pago de
las deudas tributarias que dicha empresa no ha podido pagar en su calidad de contribuyente.

Chang deja en claro que, salvo lo que se dispone en el numeral 2 del Artículo 17 del Código Tri-
butario, que imputa responsabilidad solidaria en calidad de adquirentes a los accionistas que re-
ciban bienes por liquidación de sociedades; hasta el límite del valor de los bienes recibidos como
consecuencia de dicha liquidación, el Código no regula ningún supuesto de responsabilidad adi-

48 CHANG YONG, Cristina. La responsabilidad de los accionistas por deudas tributarias: el levantamiento del velo societa-
rio en el derecho tributario. (Ponencia Individual).

R.G. - 20
Relatoría General

cional que involucre a los accionistas de las compañías, optando únicamente por imputar res-
ponsabilidad a los representantes de éstas, haciendo mención la autora de la posibilidad de re-
currir a otras técnicas habituales en el ordenamiento privado para combatir la interposición so-
cietaria, como por ejemplo la doctrina del levantamiento del velo societario y su posible aplica-
ción en el derecho tributario, como herramienta para combatir las situaciones de fraude o de
abuso del derecho cometidos mediante la utilización de la personalidad jurídica de las empresas.

Señala Chang que el levantamiento del velo societario sólo debe admitirse como un recurso ex-
cepcional y residual, pues su aplicación generalizada implicaría la destrucción de la forma so-
cietaria de responsabilidad limitada, debiendo operar tal levantamiento sólo en el caso concreto
de haberse probado el ejercicio abusivo o fraudulento de la persona jurídica, coincidiendo con
Alfredo Bullard -a quien cita en su Ponencia- en cuanto a que los dos criterios que deben darse
para que resulte aplicable el levantamiento del velo societario son la existencia de un grupo de
control de accionistas que tienen un manejo efectivo de la empresa y la sub-capitalización tradu-
cida en la insuficiencia del patrimonio de la empresa para responder por sus obligaciones.

En materia tributaria, descorrer el velo societario buscaría, en opinión de Chang, responsabilizar

tributariamente al accionista que efectivamente ejerce el control de la sociedad en perjuicio de los
intereses recaudatorios del Fisco, aunque admite que de aplicarse dicha doctrina en el Perú el re-
sultado obtenido por el levantamiento del velo societario se opondría a lo dispuesto por la Norma IV
del Título Preliminar del Código Tributario que le ha otorgado a la ley la facultad expresa de señalar
a los responsables tributarios, además de vulnerar lo establecido por el tercer párrafo de la Norma
VIII del referido Título Preliminar que, al señalar que en vía de interpretación no podrá extenderse
las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley, impide
extender la obligación de pagar tributos, fundándose en la figura del abuso del derecho, a personas
que no han sido designadas expresamente por la ley como responsables, recogiendo además la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal, que Chang comparte, en el sentido que la actual Norma VIII del
ya citado Título Preliminar no recoge la figura del fraude a la ley.

En su Ponencia Chang pone en manifiesto, como un tema de fondo, que aplicar la doctrina del
levantamiento del velo societario plantea un conflicto entre el principio de seguridad jurídica,
cuya primera expresión es el principio de legalidad y el principio de justicia, ambos reconocidos
por la Constitución, por lo que su aplicación implicaría redefinir el principio de legalidad y, conse-
cuentemente, el de seguridad jurídica, con el objetivo final de salvaguardar el principio de justicia
que debiera ser el fin último de todo el ordenamiento jurídico, aun cuando reconoce que no es el
momento de flexibilizar el principio de legalidad.

Para Chang, en definitiva, aplicar en el Perú la doctrina del levantamiento del velo societario con
el objeto de combatir el abuso del derecho y el fraude a la ley, requiere necesariamente de una
norma que impute expresamente responsabilidad al accionista, concluyendo que en los casos en
que debiera proceder dicho levantamiento se está siempre frente a accionistas que actúan como
administradores de facto, por lo que la solución legal consistiría en incorporar expresamente en
el Artículo 16 del Código Tributario a los administradores de facto como responsables en calidad
de representantes, sea que éstos desempeñen las funciones de administradores sin título o con
título nulo o extinguido, o que se trate de administradores ocultos bajo cuyas instrucciones ac-
túen los administradores de la sociedad.49 Chang afirma que el término “administrador de

49 Confróntese al respecto la posición adoptada por Fernández Cartagena sobre los administradores de facto, expuesta en
el punto 5.5 de esta Ponencia General, para quien la norma vigente comprende ya a los administradores de hecho.

R.G. - 21
 Luis Hernández

hecho” “responde a la necesidad de determinar quién es el verdadero responsable de una con-

ducta referible a una persona jurídica, superando el formalismo consistente en imputar siempre
esta responsabilidad al administrador de derecho”.

En conclusión, Chang considera que es recomendable evaluar la posibilidad de incorporar en

nuestro Código Tributario cláusulas generales que regulen supuestos de responsabilidad tributa-
ria para combatir los mecanismos sofisticados que se vienen incrementando para evadir y eludir
el pago de tributos, sin dejar de reconocer que este tipo de cláusulas pueden involucrar un alto
grado de discrecionalidad por parte de la Administración Tributaria. También concluye Chang en
el sentido que el control efectivo de la sociedad por parte del accionista constituye uno de los
requisitos esenciales para que proceda la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo so-
cietario, con el fin de responsabilizar al accionista por las deudas tributarias de la sociedad, lo-
grándose a su juicio esta finalidad mediante la incorporación en el Artículo 16 del Código Tributa-
rio de la figura del administrador de facto en calidad de responsable tributario.

Sin perjuicio de discutir respecto de si el administrador de hecho ya está contemplado por el Artículo
16 del Código Tributario, podría resultar necesario distinguir entre los casos de administradores de
hecho que no son accionistas -que para resultar responsables solidarios deberían incurrir en dolo, ne-
gligencia grave o abuso de facultades- y los casos de administradores de hecho que son accionistas
y que ejercen efectivamente el control de la sociedad en perjuicio de los intereses del Fisco -cuya
responsabilidad implicaría la previa probanza de haber actuado cometiendo abuso del derecho o
fraude a la ley-, lo que a su vez llevaría necesariamente a reformular la Norma VIII del Título
Preliminar del Código Tributario, lo que en mi concepto excede los alcances de estas Jornadas.

5.7. Roberto Cores50 desarrolla en su Ponencia Individual la responsabilidad de los fiduciarios banca-
rios para efectos del Impuesto a la Renta, partiendo de la premisa de que “el fideicomiso determina
la constitución de un patrimonio autónomo, que no es otra cosa que un centro de imputaciones ju-
rídicas conformado por un conjunto de derechos civiles con valor patrimonial, distinto -según man-
dato imperativo de la ley- del patrimonio de cualquier sujeto interviniente del fideicomiso, sea fidei-
comitente, fiduciario y/o fideicomisario”, Cores considera que a partir de una lectura conjunta de los
Artículos 14-A y 29-A de la Ley del Impuesto a la Renta, “se advierte que las utilidades, rentas o
ganancias de capital que se obtengan de los bienes y/o derechos que se transfieran en fideicomiso
serán atribuidas por el fiduciario al fideicomitente”, con lo cual resulta que si bien el fideicomitente
es el contribuyente del Impuesto a la Renta, corresponde al fiduciario la determinación de la renta
que se debe atribuir a aquél en base a los bienes o derechos que hubiesen sido materia de la
transferencia fiduciaria.

En otras palabras, para Cores, el fiduciario no está obligado en calidad de contribuyente pero sí
como responsable solidario, en calidad de administrador del patrimonio fideicometido y por man-
dato expreso del Artículo 14-A, precisando la norma que la responsabilidad se imputa conforme
con lo dispuesto por el Artículo 16 del Código Tributario -lo cual supone atribuir al fiduciario dolo,
negligencia grave o abuso de facultades- y que no podrá exceder del importe del impuesto que
se hubiera generado por las actividades del negocio fiduciario.

Cores coincide con la regulación vigente que atribuye la materialidad del hecho imponible del
patrimonio autónomo a la persona del fideicomitente, y en cuanto reconoce que si bien el patri-

50 CORES FERRADA, Roberto. Breves apuntes sobre la responsabilidad de los fiduciarios bancarios para efectos del
Impuesto a la Renta. (Ponencia Individual).

R.G. - 22
Relatoría General

monio fideicometido es un patrimonio autónomo no tiene en sí mismo personalidad jurídica.

Sin embargo, para Cores existe un problema cuando el inciso e del Artículo 71 de la Ley del Im-
puesto a la Renta designa como agentes de retención, entre otros, a los fiduciarios de fideicomi-
sos bancarios, respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen o generen a
favor de los fideicomitentes, y cuando el Artículo 73-B de dicha ley señala que los fiduciarios son
los responsables de la retención del impuesto que genere el fideicomiso. Aprecia Cores que hay
un problema porque esa retención debe practicarse con la tasa del 30%, siendo así que el con-
tribuyente es el fideicomitente que al reconocer como ingreso gravable la utilidad generada por el
patrimonio fideicometido y sumarlo a sus demás rentas podría, sin embargo, arrojar pérdida tri-
butaria o utilidad gravable por monto inferior a la utilidad del patrimonio fideicometido, que por la
vía de la retención ya habría tributado con la tasa del 30%.

No apreciamos en la Ponencia Individual de Cores, la posibilidad de interpretar que en los casos

en que el fideicomitente arroje un resultado final de pérdida tributaria o de renta imponible inferior
a la utilidad del patrimonio fidecometido, la responsabilidad del fiduciario quede liberada si no
realizó retención alguna y el fideicomitente ha arrojado pérdida tributaria o si retuvo menos del
30% pero la cantidad retenida es igual al Impuesto a la Renta que en definitiva tendría que pagar
el fideicomitente que finalmente arrojó una renta imponible inferior a la utilidad del patrimonio fi-
deicometido que se le ha atribuido. Asimismo, dentro de esta línea de pensamiento, no se ana-
liza si por lo tanto cabría devolución del exceso retenido cuando la retención del 30% es mayor
que el impuesto final de cargo del fideicomitente, que ha arrojado una renta imponible inferior a
la utilidad del patrimonio fideicometido, o cuando tal retención simplemente se transforma en un
pago indebido porque el fideicomitente arroja pérdida tributaria.

Por el contrario, en mi opinión Cores concluye en el sentido que el fiduciario debe inexorable-
mente retener el 30% y si no lo hace o retiene de manera diminuta, inexorablemente también in-
curre en responsabilidad solidaria por el monto no retenido, pues al final de su Ponencia consi-
dera que la responsabilidad solidaria del fiduciario está dada en realidad por su condición de
agente de retención, en base al Artículo 18 del Código Tributario, y no en calidad de administra-
dor como se menciona en el Artículo 14-A de la Ley del Impuesto a la Renta.

5.8. Indira Navarro51 en su Ponencia Individual trata sobre los lineamientos que el Tribunal ha esta-
blecido respecto de la responsabilidad solidaria de los representantes legales, señalando entre
otros efectos de la solidaridad, de un lado, que el contribuyente y el responsable se encuentran
en la misma posición -la de deudor tributario-, por lo que cada uno de ellos responde por el ínte-
gro de la obligación y, de otro lado, que la obligación que corresponde a los representantes le-
gales no puede trasmitirse por causa de muerte a sus herederos, siendo necesario que se lleve a
cabo un proceso de fiscalización o verificación previo a la imputación de responsabilidad solida-
ria, que supone el dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades del representante, alcan-
zando la responsabilidad solidaria a las obligaciones tributarias que debió pagar la representada
mientras el representante ejercía la representación.

La parte medular de la Ponencia Individual de Navarro consiste en establecer los pronuncia-

mientos del Tribunal Fiscal para efectos de la imputación de responsabilidad solidaria a los re-
presentantes legales. Tales pronunciamientos han señalado lo siguiente:

51 NAVARRO PALACIOS, Indira. Responsabilidad solidaria de los representantes legales: lineamientos establecidos por el
Tribunal Fiscal frente a una insuficiente regulación normativa. (Ponencia Individual).

R.G. - 23
 Luis Hernández

– Definiciones de dolo, negligencia grave y abuso de facultades.

– La aplicación de las normas vigentes al momento de producirse la acción u omisión que
generó el incumplimiento.
– La acreditación de la condición de representante legal en el período acotado.
– La demostración de que el representante legal participó en la determinación de las obliga-
ciones tributarias.
– La probanza de que el incumplimiento fue por dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
– La demostración fehaciente del nombramiento, aceptación y permanencia en el cargo.
– Que el representante legal debe estar facultado para el manejo operativo, administrativo,
financiero y control para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
– La probanza de que el representante legal ejerció sus facultades efectivamente.
– Descarta que las facultades para la realización de operaciones bancarias y la representación
en la vía administrativa y judicial determinen la imputación de responsabilidad solidaria.
– Que no es relevante que la representación legal no se encuentre inscrita en registros pú-
blicos, toda vez que la inscripción es meramente declarativa.
– Que no bastan los indicios y que más bien deben existir pruebas contundentes.
– La imputación debe ser efectuada mediante resolución de determinación o acto similar.
– Los ejecutores coactivos no tienen facultad para imputar responsabilidad solidaria.
– La responsabilidad del directorio como órgano colegiado puede atribuirse solidariamente
respecto de cada uno de los directores que lo conforman.
– No procede en vía de queja cuestionar la procedencia o improcedencia de la responsabili-
dad solidaria, toda vez que la vía adecuada es el procedimiento contencioso tributario.
– La inaplicabilidad de la Norma VIII del Código Tributario para atribuir responsabilidad solidaria.
– Que la imputación de responsabilidad solidaria en vía administrativa es independiente del
pronunciamiento de delito de defraudación tributaria en la vía judicial.
– Que la tenencia física de títulos valores no acredita la administración y disposición de
recursos de una persona jurídica.
– Que la adquisición de facturas en blanco demuestra la intención dolosa de no pagar la
deuda tributaria.
– Que la firma de documentos en nombre de un contribuyente no es suficiente para imputar
responsabilidad solidaria a un representante legal.
– Que el incumplimiento en el pago de las cuotas del fraccionamiento no acredita de por sí,
el dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades.

Navarro señala, sin embargo, que ninguno de los pronunciamientos del Tribunal Fiscal antes re-
feridos tiene el carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, lo que a su juicio genera
cierta incertidumbre y no brinda seguridad jurídica a los contribuyentes, por lo que por su tras-
cendencia deberían recogerse en normas o en resoluciones de observancia obligatoria.

A lo largo de su Ponencia, Navarro pone de manifiesto las causales que de ocurrir permiten a la
Administración Tributaria presumir el dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades señalando,

R.G. - 24
Relatoría General

como lo establece el Código Tributario, que en los demás casos corresponde a la Administración
Tributaria probar la existencia del dolo, de la negligencia grave o el abuso de facultades.

5.9. Si se asume como incorporada al Código Tributario la posición doctrinaria según la cual el
responsable está obligado al cumplimiento de la obligación tributaria de cargo del contribuyente
“junto al” contribuyente, y al mismo tiempo se interpreta que ésta es la posición asumida por
nuestro Código Tributario -premisas que, como se ha señalado anteriormente, no comparto-, el
Artículo 16 de este cuerpo legal conduce a determinadas conclusiones, que no necesariamente
son aquellas a las que se llegaría si, por el contrario, se afirma -como opino que es lo que pro-
cede interpretar- que el Código Tributario tiene una definición más amplia del responsable, que
incluye no solamente a los responsables solidarios, a los responsables por representación y a los
responsables subsidiarios, sino también a los sustitutos.

Hay en consecuencia, como lo dije anteriormente en esta Ponencia General, una terminología
por definir en la que previamente se tiene que estar de acuerdo. Justamente, los problemas de
terminología en relación con la sucesión pasiva son una primera parte de las reflexiones de Ma-
rio Madau52 contenidas en su Ponencia Individual, quien en primer término afirma que el Código
Tributario peruano no reconoce expresamente la figura del “responsable sustituto” a que alude la
legislación comparada y que es denominada simplemente como “sustituto” en la doctrina espa-
ñola -en contradicción con la tesis que sostengo en esta Ponencia General- y que básicamente
se puede identificar porque el sustituto se coloca en lugar del contribuyente mientras que el res-
ponsable tributario debe responder al lado del contribuyente, sin perjuicio de que ambos, susti-
tuto y responsable, tienen derecho a repetir contra el contribuyente.

En opinión de Madau, las consecuencias jurídicas de asumir uno u otro diseño legislativo, en re-
lación con la responsabilidad solidaria, la subsidiaria y el sustituto, “son diferentes en cada caso
respecto al orden en que el Fisco puede dirigirse contra los responsables, el sustituto o el contri-
buyente”, por lo que resulta de suma importancia reconocer con claridad las características que
diferencian a cada una de estas figuras. En tal virtud, Madau recomienda la modificación del
Código Tributario para delimitar claramente cada uno de los supuestos que den origen a una u
otra figura, así como para precisar los alcances de las obligaciones y derechos frente al Fisco y
frente al contribuyente en cada caso.

Dentro de otros aspectos, Madau señala que el ordenamiento tributario peruano tampoco recoge
expresamente la responsabilidad subsidaria. Que, por otra parte, los agentes de retención,
cuando el contribuyente es un no domiciliado, actúan como verdaderos sustitutos. Que en los
casos de los supuestos previstos en los Artículos 16 y 18 del Código Tributario, la responsabili-
dad debiera ser subsidiaria. Que debería incluirse en el Código Tributario una regla que esta-
blezca que los efectos de las causales de interrupción de la prescripción -en mi opinión habría
que distinguir aquí que la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda o para
aplicar sanciones está sujeta a un plazo de caducidad, mientras que la acción que dicha Admi-
nistración tiene para cobrar la deuda ya determinada o autodeterminada está sujeto a un plazo
de prescripción- se producen en forma paralela para el contribuyente y el responsable, a condi-
ción de que a la fecha de la ocurrencia de la causal se hubiera constituido como tal al responsa-
ble a través de un acto de atribución de responsabilidad. Que sería conveniente también incluir
en el Código Tributario los supuestos en los que, según la jurisprudencia y la doctrina, el repre-

52 MADAU MARTÍNEZ, Mario A. Reflexiones sobre el tratamiento de la responsabilidad y sustitución tributarias en el

ordenamiento tributario peruano. (Ponencia Individual).

R.G. - 25
 Luis Hernández

sentante no puede haber actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, por lo que
en tales casos están eximidos de responsabilidad. Que también resultaría saludable evitar caer
en excesos en la redacción de los supuestos que permiten que la Administración presuma la
existencia del dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades del representante.

De otro lado, para Madau habría que modificar el numeral 3 del Artículo 17 del Código Tributario
para evitar que se interprete que la sola adquisición de un activo pueda convertir al adquirente en
responsable.

5.10. Para Pantigoso debería eliminarse la norma contenida en el Artículo 16 del Código Tributario que
le permite a la Administración Tributaria presumir la existencia de dolo, negligencia grave o
abuso de facultades de los representantes señalados en los numerales 2, 3 y 4 de dicho Artículo,
con el fin de imputarles responsabilidad solidaria. Sostiene que en todos los casos la responsa-
bilidad debe ser probada y no presumida y que la responsabilidad de los administradores y re-
presentantes legales debiera ser atribuida únicamente cuando los actos de defraudación se han
cometido bajo su conocimiento y aprobación (aspecto cognitivo) y dentro del período de su ac-
tuación como tales (aspecto temporal) sin perjuicio de destacar que existe jurisprudencia del Tri-
bunal Fiscal que vela por la justicia social y equidad en la aplicación de las normas que permiten
presumir la responsabilidad.

6. Responsables solidarios en calidad de adquirentes53

6.1. La responsabilidad solidaria prevista en el Artículo 17 del Código Tributario está basada en el
hecho de existir adquisiciones de la totalidad del patrimonio de un contribuyente -razón por la
cual se adquieren también las deudas tributarias de éste- o de una parte sustancial de dicho pa-
trimonio, que disminuyen las posibilidades del transferente de cumplir con las obligaciones tribu-
tarias pendientes de pago que, en calidad de contribuyente, son de su cargo.

Por eso, se explica que en los casos de transmisión universal de bienes opere la responsabilidad
solidaria del adquirente respecto de las deudas tributarias pendientes de pago cuyo contribu-
yente es justamente quien ha transferido los bienes.

53 Artículo 17.- Responsables solidarios en calidad de adquirentes

“Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:
1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban.
Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que reciban en anticipo de legítima, hasta el va-
lor de dichos bienes y desde la adquisición de éstos;
2. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte,
hasta el límite del valor de los bienes que reciban;
3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica. En los casos
de reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad
solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.
La responsabilidad cesará:
a) Tratándose de herederos y demás adquirentes a título universal, al vencimiento del plazo de prescripción.
Se entienden comprendidos dentro del párrafo anterior a quienes adquieran activos y/o pasivos como consecuencia
de la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia.
b) Tratándose de los otros adquirentes cesará a los 2 (dos) años de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la
Administración Tributaria dentro del plazo que señale ésta. En caso se comunique la transferencia fuera de dicho
plazo o no se comunique, cesará cuando prescriba la deuda tributaria respectiva”.

R.G. - 26
Relatoría General

6.2. Alex Córdova54 desarrolla en su Ponencia Individual los alcances de la responsabilidad que atri-
buye el Código Tributario a los adquirentes de activos y/o pasivos de empresas.

En primer término, se refiere a la responsabilidad de los adquirentes en los casos de reorganiza-

ción de sociedades y luego analiza dicha responsabilidad tratándose de adquisiciones de activos
y/o pasivos en casos distintos a los de reorganización de sociedades.

6.3. La primera hipótesis de reorganización societaria analizada por Córdova en su Ponencia Indivi-
dual es la de fusión de sociedades y acertadamente concluye en el sentido que la responsabili-
dad corresponde a la sociedad adquirente, pues la sociedad transferente se extingue como con-
secuencia de la fusión, produciéndose la transferencia a título universal del patrimonio de la so-
ciedad contribuyente, de forma que en rigor la sociedad adquirente se convierte en única res-
ponsable de las deudas tributarias de la transferente y no, como expresa el Código Tributario, en
calidad de responsable solidaria. El contribuyente se extingue y como único deudor queda la so-
ciedad adquirente.

Como segunda hipótesis de reorganización societaria Córdova analiza los casos de escisión
propia e impropia. Sostiene que como en la escisión propia la sociedad transferente se extingue
ocurriría como en el caso de fusión que no hay propiamente una responsabilidad solidaria del
adquirente por las deudas tributarias de la transferente. En mi opinión, tal responsabilidad soli-
daria sí se produce porque la escisión propia o total implica dividir el patrimonio de la sociedad
escindida en dos o más fracciones que se transfieren a dos o más sociedades nuevas o exis-
tentes y, por lo tanto, en este caso la adquisición no se produce por una sola sociedad sino por
dos o más que entre sí se convierten en responsables solidarias de las deudas tributarias de la
transferente, pudiendo en consecuencia el acreedor tributario exigir la totalidad de dichas deudas
a cualquiera de las sociedades adquirentes.

Al referirse Córdova a la escisión impropia, en que la sociedad escindida no se extingue pues

conserva parte de su patrimonio, considera que sí es aplicable la responsabilidad solidaria, en-
tendiendo que la solidaridad solamente puede darse conjuntamente con el contribuyente. En mi
opinión, también hay responsabilidad solidaria entre las sociedades adquierentes.

En tercer lugar analiza el caso de reorganización simple en la que, asumiendo en mi opinión

equivocadamente que la solidaridad tributaria prevista en el Artículo 17 del Código debe necesa-
riamente partir de la no extinción del contribuyente para traducirse en una solidaridad del adqui-
rente conjuntamente con el transferente, concluye en el sentido que al no desaparecer la em-
presa transferente se genera la responsabilidad solidaria del adquirente. Concretando, mi opi-
nión es en el sentido que tanto en los casos de escisión propia o impropia como en los de reor-
ganización simple, se produce la responsabilidad solidaria de los adquirentes, sólo que en la es-
cisión propia, como se extingue el contribuyente, todos los adquirentes son responsables solida-
rios, mientras que en la escisión impropia y en la reorganización simple no solamente son res-
ponsables solidarios entre sí los adquirentes sino también conjuntamente con el contribuyente
que en dichos casos no se extingue.

Problema adicional es el de la limitación de la responsabilidad solidaria, en el tiempo y en cuanto

al monto, aspectos que abordaremos más adelante.

54 CÓRDOVA ARCE, Alex. Alcances de la responsabilidad tributaria de los adquirentes de activos y/o pasivos de empre-
sas. (Ponencia Individual).

R.G. - 27
 Luis Hernández

6.4. Al analizar la responsabilidad solidaria en la adquisición de activos y/o pasivos en casos distintos
a la reorganización de sociedades, coincido con Córdova en que dicha responsabilidad surge en
la medida que se adquiere una línea de negocios o un fondo empresarial, mas no así cuando se
trata de la adquisición de un activo o de simples activos o grupos de activos, debiéndose inter-
pretar en tal sentido el Artículo 17 del Código Tributario, en atención a los fundamentos que ins-
piran este tipo de responsabilidad, aún cuando para Córdova sería adecuado incorporar en el
Código Tributario una precisión al respecto.

En efecto, Córdova señala que al transferirse los medios de producción disminuyen las posibili-
dades de que el Fisco pueda cobrar las deudas tributarias pendientes de cargo del contribuyente
que ha efectuado tal transferencia, siendo razonable que el adquirente de estas unidades de
producción o líneas de negocio asuman tal responsabilidad.

En lo que se refiere a los alcances de la expresión “fondo empresarial” Córdova menciona la de-
finición que contiene el Artículo 102 del Anteproyecto de la ley Marco del Empresariado, para el
que el fondo empresarial “es el conjunto de bienes y derechos organizados por una o más per-
sonas naturales o jurídicas, destinado a la producción o comercialización de bienes o a la pres-
tación de servicios, el cual una vez registrado otorga a su titular el beneficio de exclusión. Una
misma persona puede ser titular de varios fondos empresariales, y a su vez, un solo fondo em-
presarial puede tener como titulares a varias personas”.

6.5. Justamente, en su Ponencia Individual, Luis Valle55 se aboca a desarrollar el tema relativo a los lími-
tes, en cuanto al monto y al tiempo, aplicables a la responsabilidad solidaria de los adquirentes del
activo y/o pasivo de empresas, a que se contrae el numeral 3 del Artículo 17 del Código Tributario.

Constata Valle la inexistencia de límite cuantitativo alguno, con lo cual el adquirente podría con-
vertirse en responsable por deudas que superen ampliamente el valor de los activos o del patri-
monio adquirido e inclusive el valor de su propio patrimonio anterior y posterior a la adquisición.

Valle afirma que tampoco existe un límite temporal a tal responsabilidad. Precisando tal afirma-
ción, sostiene que ello es así porque en ningún momento la norma establece que la responsabi-
lidad solidaria del adquirente está limitada a las deudas cuyo nacimiento se hubiera producido
hasta la fecha de efectuada la transferencia, con lo cual admite la posibilidad de que pudiera in-
terpretarse que el adquirente es responsable por las deudas anteriores o posteriores a dicha fe-
cha cuyo contribuyente sea el transferente. Empero, en este aspecto considero que lo que
marca el límite es justamente la fecha de la adquisición, por cuanto estamos frente a una res-
ponsabilidad solidaria que se deriva de la circunstancia de haberse producido una adquisición
importante o total del patrimonio del transferente que lo podría poner en dificultades para cumplir
con las obligaciones tributarias surgidas con anterioridad a esa fecha -asumiendo que estemos
frente a un caso en que con la transferencia no se produce la extinción del transferente-, pero
que no existe fundamento alguno para atribuir al adquirente responsabilidad solidaria por las
deudas tributarias del transferente nacidas con posterioridad a esa fecha.

De otro lado, sí existe un límite temporal previsto en el Código Tributario, respecto del momento
hasta el cual la Administración Tributaria puede hacer efectiva la responsabilidad de los adqui-
rentes. Dicho límite es el del plazo de prescripción tratándose de adquirentes a título universal,

55 VALLE URIBE, Luis. Límite cuantitativo y temporal aplicable a la responsabilidad solidaria atribuida en supuestos de
adquisición de activos y/o pasivos de empresas. (Ponencia Individual).

R.G. - 28
Relatoría General

como en el caso de fusión, y de dos años de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la

Administración Tributaria dentro del plazo que señale ésta, para los demás casos de adquisición
de activos y/o pasivos de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica, aunque
también en tales casos el límite temporal sería el plazo de prescripción aplicable a las deudas
tributarias del transferente si la comunicación a la Administración Tributaria no se efectúa o se
efectúa fuera del plazo de dos años.

Valle descarta la interpretación según la cual la responsabilidad solidaria se generaría única y

exclusivamente por la adquisición del íntegro del activo y/o pasivo de una empresa, inclinándose
más bien porque se establezca un límite de responsabilidad hasta el valor de lo adquirido como
única solución práctica a los problemas de interpretación que genera la norma analizada y no por
el íntegro de las obligaciones tributarias del transferente, descartando también como solución
alternativa fijar un límite cuantitativo a la responsabilidad solidaria del adquirente consistente en
encontrar el porcentaje que representa el patrimonio adquirido respecto del total de las deudas
del contribuyente.

En sus conclusiones, Valle señala expresamente que no comparte la posición en el sentido que
la responsabilidad solidaria sea atribuida cuando el adquirente se hace propietario de una parte
del activo o del pasivo o del patrimonio, por más ínfima que esta sea y cualquiera fuese su pro-
porción respecto del patrimonio total del contribuyente, así como tampoco comparte la posición
en el sentido que dicha responsabilidad sea atribuida única y exclusivamente cuando el adqui-
rente se haga de la propiedad del íntegro del activo, o del íntegro del pasivo, o de la totalidad del
activo o del pasivo.

Descarta Valle, por complicada, la posibilidad de designar al adquirente como agente de reten-
ción, para practicarla cuando se produce la adquisición, pues ello supondría conocer con exacti-
tud el monto de las deudas tributarias del transferente, prefiriendo como solución atribuir al ad-
quirente responsabilidad subsidiaria -claro está, en mi concepto, cuando la adquisición no ha
significado la extinción del transferente-. Opino, sin embargo, que si se limita la responsabilidad
de los adquirentes al valor de los bienes recibidos, podría no resultar necesario apelar a la res-
ponsabilidad subsidiaria.

Finalmente, en cuanto al límite cuantitativo de la responsabilidad, Valle reafirma que debiera esta-
blecerse en un monto igual al valor de los activos o patrimonios adquiridos, y en cuanto al límite
temporal de dicha responsabilidad precisar el numeral 3 del Artículo 17 del Código Tributario que
sólo alcanza a las deudas tributarias del transferente originadas hasta el momento de la adquisición.

6.6. En su Ponencia Individual, Silvia León56 hace un análisis de los alcances del Artículo 17 del Có-
digo Tributario, que si bien atribuye responsabilidad solidaria a los adquirentes de bienes en di-
versas hipótesis, en su opinión mezcla casos de responsabilidad con otros de transmisión de la
obligación tributaria.

León asume como válida la definición de responsable de un gran sector de la doctrina, para
quien es responsable el obligado a pagar el tributo “junto con” el contribuyente. Menciona que el
sucesor se coloca en lugar del contribuyente, mientras que en los supuestos de responsabilidad
el contribuyente continua siendo el obligado tributario. Adhiere León a la posición de Mazorra
Manrique, a quien cita en su Ponencia, que para distinguir entre ambas figuras -sucesión y res-

56 LEÓN PINEDO, Silvia. De la transmisión de la deuda tributaria. (Ponencia Individual).

R.G. - 29
 Luis Hernández

ponsabilidad- establece las siguientes cuatro notas distintivas: a) en la transmisión de la deuda

hay una transmisión o sucesión en sentido técnico en la relación jurídica tributaria, con la consi-
guiente desaparición del contribuyente, colocándose en su lugar el sucesor que se convierte, por
tanto, en nuevo sujeto pasivo de la obligación, mientras que en los supuestos de responsabilidad
hay una extensión de la obligación personal impositiva porque el responsable requiere la exis-
tencia del contribuyente, resultando así obligado al pago de la deuda tributaria junto a aquél; b) el
supuesto en virtud del cual se produce la transmisión de la deuda no presenta conexión con el
hecho imponible, mientras que siempre hay tal conexión entre el presupuesto de hecho de la
responsabilidad tributaria y el hecho imponible; c) el responsable tiene derecho al reembolso y el
sucesor no; y, d) el fundamento de la responsabilidad tributaria consiste en garantizar el cobro de
la deuda tributaria, mientras que el sucesor pasa a ser titular de la obligación principal hasta la
extinción de ella. Por eso, León acoge la posición de Ferreiro Lapatza, según la cual “existe
transmisión de la obligación tributaria cuando un nuevo deudor se coloca como titular de la
misma desapareciendo el anterior de la relación obligatoria, siendo ocupado su lugar en tal titula-
ridad pasiva por otra persona, sin que ello suponga que se opere un cambio de la obligación por
otra, ya que no hay extinción de la obligación, sino únicamente novación modificativa en el as-
pecto subjetivo”.

Con referencia al primer párrafo del numeral 1 del Artículo 17 del Código Tributario, que consi-
dera responsables solidarios a los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes
que reciba, para León hay que distinguir entre la obligación de los herederos de la obligación de
los legatarios. En el caso de los herederos, se trata de la misma obligación en la que el here-
dero, a título universal, se ha convertido en su titular pasivo, sin perjuicio de la relación existente
entre los herederos entre si quienes serán responsables solidarios de la deuda aunque sólo
hasta el límite del monto de los bienes recibidos, pudiendo el acreedor dirigirse contra cualquiera
de los herederos o contra todos ellos simultáneamente. Es decir, se ha transmitido la deuda a
los herederos y no es que éstos resulten responsables de acuerdo con la definición asumida por
León en el sentido que todo responsable está obligado a pagar el tributo “junto con” el contribu-
yente, pues en este caso el contribuyente ha desaparecido de la relación jurídica tributaria como
consecuencia de su fallecimiento.

Tratándose de los legatarios, León más bien opina que éste sí tiene la calidad de responsable y
que la referencia del numeral 1 del Artículo 17 a la existencia de responsabilidad solidaria alude
a que el legatario es responsable solidario con otros sucesores a título universal (herederos) o
legatarios, pero no existe una transmisión de la obligación del causante, pudiendo el legatario
repetir contra los herederos por el íntegro de lo pagado por la deuda tributaria del causante.

Refiriéndose al segundo párrafo del numeral 1 del Artículo 17 del Código Tributario, que men-
ciona la responsabilidad solidaria de los herederos por los bienes que reciban en anticipo de le-
gítima, hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisición de éstos, León opina que en esta
hipótesis el heredero no ocupa el lugar del contribuyente, pues éste no ha dejado de existir y se
trata de una responsabilidad para hacerse efectiva en vida del contribuyente, por lo que en este
caso los herederos son responsables junto al contribuyente, no produciéndose la figura de
transmisión de deuda tributaria.

A su vez, León considera que también existe transmisión de la deuda tributaria al adquirente, y
no un caso de responsabilidad del adquirente, en la situación prevista por el numeral 2 del Ar-
tículo 17 del Código Tributario que se refiere a los socios que reciban bienes por liquidación de
sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el valor de dichos bie-

R.G. - 30
Relatoría General

nes y desde la adquisición de éstos, pues como consecuencia de la distribución del haber social
remanente entre los socios se produce la extinción de la sociedad o ente colectivo en liquidación.

Por otro lado, en relación con la responsabilidad solidaria que el Artículo 17 atribuye en su nume-
ral 3 a los adquirentes del activo y/o pasivo de sociedades o empresas, en los casos de reorga-
nización de éstas, establece, en primer término, que si estamos frente a un caso de fusión,
habida cuenta de la transmisión en bloque y a título universal de la sociedad absorbida o incor-
porada y del hecho de producirse la extinción de ésta, como titular de las deudas tributarias de la
sociedad extinguida aparece un nuevo obligado -la sociedad absorbente o incorporante- desapa-
reciendo por extinción el verdadero contribuyente, por lo que aquí se está también frente a un
caso de transmisión de la obligación tributaria y no de responsabilidad. Además, en la medida
en que el adquirente es uno solo tampoco aplica el concepto de solidaridad.

En segundo lugar, refiriéndose a la escisión, distingue entre la escisión propia o total y la escisión
impropia o parcial. Como quiera que en la primera hay una transferencia de la totalidad del patri-
monio de la sociedad que se escinde para ser adquirido en bloques a dos o más sociedades nue-
vas o existentes, estaría operando también una transmisión universal del patrimonio de la transfe-
rente y como ésta quedaría extinguida, para León no queda más que concluir en el sentido que se
está ante una transmisión de obligaciones tributarias y no frente a una figura de responsabilidad.

En cambio, si la escisión es impropia o parcial, habida cuenta que la sociedad transferente man-
tiene una parte de su patrimonio y continúa existiendo, para León los adquirentes tienen la con-
dición de responsables solidarios conjuntamente con el contribuyente por las deudas tributarias
de cargo del transferente, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria entre las propias socieda-
des adquirentes.

Finalmente, León considera que el numeral 3 del Artículo 17 del Código Tributario debería seña-
lar expresamente cuál es el límite cuantitativo de la responsabilidad de los adquirentes, “preci-
sándose si la responsabilidad estará limitada al monto de los bienes transferidos”, aunque sin
afirmar si en su opinión ese debiera ser el límite que fije la norma.

6.7. En la co-Ponencia de Lorgio Moreno y Pedro Velásquez se opina en el sentido que la doctrina
cuestiona la calificación de responsables a quienes reciben bienes por anticipo de legítima, seña-
lando que el donatario no califica ni como sucesor ni como legatario. Se advierte claramente que
quien recibe el anticipo no puede ser considerado sucesor del anticipante, pues este último aún no
ha fallecido. De otro lado, los autores consideran que se está frente a un caso de responsabilidad
impropia, en razón de que se estaría limitando la responsabilidad al valor de los bienes entregados
en anticipo, aunque en mi opinión esta limitación de responsabilidad no tiene por qué convertirla en
impropia. En este último aspecto los autores, sin embargo, recurren a una manera de subdividir la
responsabilidad por razón de estar limitado el monto por el que aquella se atribuye.

7. Responsables solidarios57

7.1. El numeral 2 del Artículo 18 establece que los agentes de retención y los de percepción son
responsables solidarios conjuntamente con el contribuyente, cuando hubieren omitido la reten-
57 Artículo 18.- Responsables solidarios
“Son responsables solidarios con el contribuyente:
1. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos que seña-
len las leyes tributarias para el transporte de dichos productos.

R.G. - 31
 Luis Hernández

ción o percepción a que estaban obligados, pero que se convierten en únicos responsables ante
la Administración Tributaria una vez efectuada dicha retención o percepción.*

En su Ponencia Individual, Humberto Astete58 formula una propuesta de modificación al actual

sistema de imputación de responsabilidad de los agentes de retención, “tratando de adecuar el
mismo a los principios que inspiran un sistema tributario que pretende atraer inversiones y capi-
tales, en lugar de alejarlos”.

Menciona Astete diversos pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se manifiesta
que el principio de capacidad contributiva se encuentra implícitamente consagrado en nuestra
Constitución Política, que sí se refiere expresamente al principio de igualdad con el que el princi-
pio de no confiscatoriedad y el de capacidad contributiva se encuentran directamente conecta-
dos. Al referirse a la accesoriedad, no reciprocidad y subsidiariedad, como las tres característi-
cas del instituto jurídico de la responsabilidad solidaria, opina Astete que el objetivo debiera con-
sistir en “establecer un sistema de responsabilidad acorde con la justicia tributaria, pues resulta
coherente que se agoten las posibilidades de exigir el pago al deudor principal, pues él es el ti-
tular de la obligación tributaria y no el responsable” compartiendo la tesis del profesor Ferreiro
Lapatza en el sentido que el legislador tributario debiera manifestar una preferencia radical por el
responsable subsidiario frente al responsable solidario.

Astete considera inadecuado mantener un régimen de responsabilidad solidaria cuando el

2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obliga-
*

dos. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria.
3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser retenido,
de conformidad con el Artículo 118º, cuando:
a) Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea que entreguen o no al tercero o a una persona
designada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.
b) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes, pero no realicen la retención por el monto solicitado.
c) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y efectúen la retención, pero no entreguen a la
Administración Tributaria el producto de la retención.
En estos casos, la Administración Tributaria podrá disponer que se efectúe la verificación que permita confirmar los
supuestos que determinan la responsabilidad.
No existe responsabilidad solidaria si el tercero notificado le entrega a la Administración Tributaria lo que se debió retener.
4. Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas
y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido puestos a su disposición
en las condiciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario. En caso de que dicha deuda
fuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitará al valor del bien embargado. Dicho valor
será el determinado según el Artículo 121º y sus normas reglamentarias.
5. Los acreedores vinculados con el deudor tributario según el criterio establecido en el Artículo 12º de la Ley General
del Sistema Concursal, que hubieran ocultado dicha vinculación en el procedimiento concursal relativo al referido
deudor, incumpliendo con lo previsto en dicha Ley.
6. Los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 16º, cuando las empresas a las que pertenezcan
hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarías pendientes en cobranza coactiva, sin que éstos hayan
informado adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisión, y a la
SUNAT; siempre que no se dé alguna de las causal es de suspensión o conclusión de la cobranza conforme a lo
dispuesto en el Artículo 119º.
También son responsables solidarios, los sujetos que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica
que dejen de ser entes colectivos y que mantengan deuda tributaría pendiente de pago”.
58 ASTETE MIRANDA, Humberto. Los agentes de retención: hacia un nuevo sistema de imputación de responsabilidad.
(Ponencia Individual).

R.G. - 32
Relatoría General

agente retenedor no retuvo, pues en su opinión ello contraviene el principio de capacidad contri-
butiva y perjudica la dinámica de las operaciones económicas, correspondiendo en todo caso, a
su juicio, que se le sancione de acuerdo a las normas tributarias correspondientes sin recargár-
sele con un tributo establecido en función de la capacidad contributiva de otro.

En todo caso, comparto con Astete la opinión sobre el exceso en que incurre el legislador al atribuir
a los notarios públicos responsabilidad solidaria por no haber insertado en las escrituras públicas
copia del comprobante o formulario de pago que acredite el pago, con carácter definitivo o de pago
a cuenta, del impuesto a la renta en el caso de enajenación de inmuebles, si resultara que el con-
tribuyente no efectuó dicho pago. Empero, nótese que en este caso no estamos frente a un agente
retenedor ni perceptor sino frente a un funcionario que sólo está obligado a cumplir con una obliga-
ción de carácter formal, que consiste en insertar en la escritura pública la copia del referido com-
probante o formulario de pago, mientras que la obligación de los agentes de retención, y también
de los de percepción, tiene la particularidad de que pueda ser cumplida por el agente “en la fuente”
-es decir, si se trata del agente de retención, porque está en la capacidad de detraer el monto del
tributo, y si se trata del agente de percepción, porque está en la posibilidad de exigir, para efectuar
alguna operación con el contribuyente, que éste adicionalmente le entregue el monto del tributo,
por lo que en principio no tiene que verse afectado su propio patrimonio-.

Conviene añadir que aunque se discrepe de la tesis de Astete, los mismos argumentos que él
expone tratándose de los agentes de retención, a los que únicamente se refiere, resultarían apli-
cables a los agentes de percepción.

Pantigoso opina que cuando los agentes de retención o de percepción hubieran cumplido con
efectuar la retención o la percepción sin entregar el monto respectivo al Fisco se estarían convir-
tiendo técnicamente en “responsables sustitutos”, desplazando al contribuyente de la relación ju-
rídica tributaria y asumiendo en consecuencia la condición de únicos obligados al pago de la
multa contemplada en el numeral 4 del Artículo 178 del Código Tributario. Personalmente consi-
dero que no se da aquí la figura típica de sustitución, pues ella implica que desde que nace la
obligación tributaria la figura del contribuyente se ve desplazada por el sustituto, mientras que,
en el caso analizado por Pantigoso, cuando la obligación surgió el agente retenedor o perceptor
no estaban aún desplazando al contribuyente, pues su condición de únicos deudores surge
como consecuencia de haber cumplido con su condición de retenedores o perceptores pero de
haber incumplido con la entrega al Fisco del monto retenido o percibido.

También en relación con la obligación de retener o percibir tributos, Pantigoso objeta que en nues-
tro ordenamiento tributario la Administración Tributaria esté autorizada para actuar de manera dis-
crecional en la designación de tales agentes mediante normas de rango infralegal, cuando esta
obligación sólo debería surgir por ley, o, en todo caso, la ley debería fijar taxativamente los supues-
tos en los que cabría la designación de tales agentes por la Administración Tributaria.

7.2. Aunque la Ponencia de Percy Bardales y Beatriz De la Vega59 aborda el tema de la responsabi-
lidad subjetiva en materia tributaria en virtud de la actuación razonable del deudor tributario como
eximente de la responsabilidad en materia de sanciones, varios de los criterios y comentarios
que allí se exponen resultan útiles, en mi opinión, como punto de discusión sobre su aplicación
para eximir al sujeto pasivo responsable del pago de la obligación principal.

59 BARDALES CASTRO, Percy y Beatriz DE LA VEGA RENGIFO. Hacia una responsabilidad subjetiva en materia tributaria
a propósito de la actuación razonable del deudor tributario como eximente de responsabilidad tributaria. (Co-Ponencia).

R.G. - 33
 Luis Hernández

En especial, tratándose de los agentes de retención y percepción de tributos en la fuente. Así, por
ejemplo, podría ocurrir que en base a un criterio adoptado por la Administración, el agente deje de
retener o percibir el tributo, produciéndose posteriormente un cambio de dicho criterio que se pro-
nuncie sobre la obligación de retención o percepción, pretendiendo a posteriori exigir al agente que
se guió por el criterio anterior, mientras éste estuvo vigente, el cumplimiento de la obligación princi-
pal en calidad de responsable solidario. Igualmente, podría tratarse de una actuación del agente
sustentada en duda razonable, hipótesis en las que nuestro Código Tributario libera de intereses y
sanciones mas no del pago del tributo, así como en la actuación del agente motivada por caso for-
tuito o fuerza mayor o por otra causa imputable a la Administración, que podrían obrar como exi-
mentes de la responsabilidad solidaria del agente respecto de la obligación principal.

No está demás señalar que las mismas hipótesis podrían obrar en el sentido de eximir del cum-
plimiento de la obligación principal a otras clases de responsables, distintas al agente retenedor
y al agente perceptor, que en su momento no cumplieron con la obligación en base a la dualidad
de criterio, o a la duda razonable, o al caso fortuito o fuerza mayor, o a causa imputable a la Ad-
ministración Tributaria, si la causal que invocó desaparece cuando ya no está en capacidad de
pagar el tributo con los recursos del contribuyente.

7.3. Juan Carlos Zegarra60 desarrolla su Ponencia Individual tratando sobre la existencia de algunos
problemas derivados de la interpretación de ciertos convenios para evitar la doble imposición
suscritos por el Perú, vinculados con el alcance de la responsabilidad de los agentes de reten-
ción por la prestación de servicios temporales del exterior, señalando de manera expresa que en
tales casos no se respeta el concepto de solidaridad pues la SUNAT podría recaudar montos
distintos en función al sujeto que escoja para el pago de la deuda, refiriendo que si elige al
agente de retención recaudaría un monto mayor al que obtendría si eligiese al contribuyente que
ha prestado los servicios temporales.

A juicio de Zegarra, interpretando en función del objetivo que persiguen los convenios para evitar
la doble imposición suscritos con Chile, Canadá y España, los sujetos no residentes de estos
países, que califiquen como establecimiento permanente para efectos de sus respectivos conve-
nios y que presten servicios temporales en el exterior, deben tributar de acuerdo con las reglas
previstas para los sujetos no residentes, permitiéndoles en todos los casos la deducción de los
gastos devengados vinculados con los fines de dichos servicios, sea que ello suceda en aplica-
ción de los límites materiales establecidos en cada convenio o en aplicación de la cláusula de no
discriminación, agregando que, para tal efecto, los protocolos suscritos con Chile y España no
impiden la referida deducción.

En este orden de ideas, Zegarra recomienda regular un régimen de excepción para el caso de
los establecimientos permanentes por servicios temporales del exterior, considerándolos como
sujetos no residentes pero con reglas de tributación específicas, las que además deberían espe-
cificar las formalidades necesarias para acreditar el cumplimiento del método directo o de conta-
bilidad separada, las especiales relaciones del establecimiento permanente con terceros y su
propia “matriz”, las reglas de imputación y deducción de gastos atribuibles al establecimiento
permanente y la retención sobre rentas netas, entre otras reglas. Además, Zegarra recomienda
incorporar el concepto de servicios temporales como establecimiento permanente en nuestra Ley

60 ZEGARRA VILCHEZ, Juan Carlos. La responsabilidad de los agentes de retención en el caso de los servicios tempora-
les del exterior que califican como establecimientos permanentes de acuerdo con los convenios para evitar la doble im-
posición. (Ponencia Individual).

R.G. - 34
Relatoría General

de Impuesto a la Renta, considerándolo como un sujeto residente y regulando las consecuencias

que esta nueva condición acarrearía en relación con el Impuesto General a las Ventas, pues tal
incorporación supondría admitir un supuesto de prestación de servicios en el país y ya no uno de
utilización de servicios, adicionalmente a la necesidad de adecuar la obligación de llevar contabi-
lidad completa considerando las especiales circunstancias de “servicios temporales”.

7.4. El numeral 6 del Artículo 18 del Código Tributario se refiere a los representantes mencionados
en los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 16 del mismo cuerpo de normas, atribuyéndoseles respon-
sabilidad solidaria con el contribuyente, cuando se den acumulativamente las siguientes condi-
ciones: a) que las empresas de las que son representantes hubieran distribuido utilidades; b) que
a la fecha de la distribución dichas empresas hubieran tenido deudas tributarias pendientes en
cobranza coactiva, sin que pudiera alcanzarles alguna de las causales de suspensión o conclu-
sión de la cobranza conforme a lo dispuesto en el Artículo pertinente del Código Tributario; c)
que tales representantes no hubieran informado adecuadamente a la junta de accionistas, pro-
pietarios de empresas o responsables de la decisión de distribuir utilidades de la existencia de
las deudas mencionadas en el literal b precedente; y, d) sin que tales representantes a su vez
hubieran comunicado a la SUNAT haber cumplido con proporcionar la información a que se re-
fiere el literal c) precedente.

Cumplidos estos cuatro requisitos, los referidos representantes se convierten en responsables

solidarios de las deudas tributarias de sus representadas. Aunque la norma no lo señale expre-
samente, entiendo que la responsabilidad de los representantes tiene un límite cuantitativo que
es el monto de las deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, si la empresa distribuyó
utilidades en cantidad mayor, pero que si tal distribución se hizo por cantidad inferior al monto de
las mencionadas deudas, la responsabilidad solidaria debiera limitarse al monto distribuido.

Es importante precisar aquí que si la empresa, a través de sus órganos pertinentes, efectúa la
distribución de utilidades sin pagar las deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva -y a
pesar de haber cumplidos los representantes previamente con informar de la existencia de tales
deudas a los responsables de la decisión de distribuir utilidades, y de comunicar a su vez ello a
la SUNAT-, no solamente no existe responsabilidad solidaria de los representantes sino que
además no hay responsabilidad para quienes adoptaron la decisión de distribuir utilidades.

No está demás señalar las dificultades que pueden surgir para que los representantes cumplan
con la información adecuada a que se refiere la condición c) antes expuesta.

Madau, refiriéndose a este tipo de responsabilidad tributaria, conceptúa que debería reubicarse
eliminando la del numeral 6 del Artículo 18 del Código Tributario para ubicarla en el Artículo 16,
que se refiere a los casos de responsabilidad de los representantes, en recomendación que me
parece acertada por razones de técnica legislativa.

8. Responsables solidarios por hecho generador61

El Artículo 19 del Código Tributario establece una típica responsabilidad solidaria paritaria, es decir entre
contribuyentes respecto de los cuales se verifica un mismo hecho generador de obligaciones tributarias.

61 Artículo 19.- Responsables solidarios por hecho generador

“Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de
obligaciones tributarias”.

R.G. - 35
 Luis Hernández

9. Derecho de Repetición62

Está previsto en el Artículo 20 del Código Tributario, para el caso de los sujetos obligados al pago del
tributo que, de acuerdo con los Artículos precedentes sobre responsabilidad, tienen derecho a exigir de
los respectivos contribuyentes la devolución del monto pagado.

10. Transmisión de la obligación tributaria63

El Artículo 25 del Código Tributario establece que la obligación tributaria se transmite a los sucesores y
a los demás adquirentes a titulo universal, y que, en caso de herencia la responsabilidad está limitada
al valor de los bienes y derechos que se reciban.

Hemos comentado en el rubro II, punto 6 de esta Ponencia General cómo el Artículo 17 del Código
Tributario, como consecuencia de la opción seguida por el legislador en el sentido de adoptar una defi-
nición amplia del concepto de “responsables”, incluye situaciones en las que lo que se produce es una
transmisión de la deuda tributaria. Formulan comentarios al respecto Moreno y Velásquez, distin-
guiendo entre los casos de transmisión de obligaciones tributarias a los herederos por muerte de una
persona de aquellos en que la transmisión se produce en supuestos de extinción de personas jurídicas.

Ambos autores se refieren al caso de “sucesión procesal”, identificándola como “el derecho que tienen
los herederos y/o legatarios del causa habiente, así como los adquirentes de bienes, derechos u obli-
gaciones, beneficiarios del haber neto, accionistas o sociedades absorbentes o resultantes de los pro-
cesos de escisión, a ocupar el lugar que le (sic) correspondía a sus antecesores en la relación jurídico
procesal, es decir, incorporarse al procedimiento en el estado en que se encontrara, con los mismos
derechos y obligaciones de sus causantes o transferentes, en cualquier procedimiento en el que se
estuviera discutiendo algún derecho u obligación de los que fueran titulares estos últimos y que pudiera
ser transmisible a sus sucesores o adquirentes”. Al respecto consideran que la Ley del Procedimiento
Administrativo General debería reconocer la figura de la sucesión procesal para que los herederos y
demás personas mencionadas puedan incorporarse al procedimiento en el estado en que se encuentre,
con los mismos derechos y obligaciones de sus causantes o transferentes, proponiendo los citados co-
ponentes la forma en que debiera operar dicha sucesión procesal.

11. Transmisión convencional de la obligación tributaría64

El Artículo 26 del Código Tributario no invalida los actos o convenios por los que el deudor tributario trans-
mite su obligación a un tercero, pero señala que carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria,

Moreno y Velásquez en su co-Ponencia mencionan que en la normatividad del Impuesto a la Renta

existen “múltiples disposiciones, que aunque relacionadas a la reorganización de empresas y socieda-

62 Artículo 20.- Derecho de Repetición

“Los sujetos obligados al pago del tributo, de acuerdo con lo establecido en los artículos precedentes, tienen derecho a
exigir a los respectivos contribuyentes la devolución del monto pagado”.
63 Artículo 25.- Transmisión de la obligación tributaria
“La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal.
En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se reciba”.
64 Artículo 26.- Transmisión convencional de la obligación tributaría
“Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero, carecen de eficacia
frente a la Administración Tributaria”.

R.G. - 36
Relatoría General

des, dejan clara la postura tomada por el legislador en torno a la transmisión de la obligación tributaria”,
permitiendo dicha transmisión.

12. Las Detracciones, percepciones y retenciones

Desde años recientes se ha establecido el denominado “Sistema de Detracciones del IGV” esencial-
mente regulado por resoluciones expedidas por la SUNAT en base a normas que no contienen una
regulación mínima de su contenido, que habilitan a la Administración a establecer las detracciones por
norma infralegales, produciéndose a criterio de César Gamba65 un “vaciamiento” y quiebra evidente de
la reserva de ley en materia tributaria, como lo expresa en su Ponencia Individual, extendiendo esta
afirmación respecto de los regímenes de retenciones y percepciones.

Nótese que en el caso de las detracciones, el obligado a efectuarlas debe adelantar al contribuyente la
parte del precio que le adeuda, por el monto de la detracción que deben empozar en cuenta bancaria
abierta a nombre del contribuyente para que éste utilice dicho monto para el pago de las obligaciones
tributarias que son de su cargo y que están referidas a tributos que constituyen ingresos del Gobierno
Central, interfiriendo la norma infralegal con la libertad de contratación y con las condiciones contrac-
tualmente pactadas por las partes para el pago de dicho precio.

En opinión de Gamba los tres regímenes -retenciones, percepciones y detracciones, regulados funda-
mentalmente por resoluciones de la SUNAT-, han sido “creados” por la SUNAT valiéndose de una
habilitación “en blanco” efectuada por el legislador, pues no puede considerarse que éste haya “creado”
dichos regímenes en la medida en que no ha cumplido con respetar la reserva de ley en materia tribu-
taria que necesariamente implica que la ley contenga los elementos de identidad y entidad del régimen
o los elementos que determinan su existencia y cuantía.

Al respecto, Gamba distingue entre “reserva de ley” y “principio de legalidad”, prefiriendo hacer men-
ción de la existencia de reserva de ley y precisando que cuando el Artículo 74 de la Constitución se
refiere a la creación, modificación, derogación o exoneración de tributos acoge el concepto de reserva
de ley relativa, con arreglo al cual el tributo debe ser creado y deben determinarse los elementos esen-
ciales o configuradores del mismo a través del instrumento legal constitucionalmente idóneo, lo que en
ningún caso comprende a las resoluciones que con carácter general expida la SUNAT. Agrega a su
vez Gamba, en torno a la extensión vertical de la reserva de ley tributaria, que no se requiere “una re-
gulación extremadamente densa de los elementos cubiertos por la reserva de ley” pues ello podría
significar un sacrificio innecesario de otros valores, también constitucionales, “como la eficacia admi-
nistrativa, la autonomía de los Gobiernos Locales, el carácter retributivo (y no contributivo) de determi-
nadas prestaciones coactivas, entre otros”.

En los regímenes de retenciones, percepciones y detracciones regulados mediante resolución de su-

perintendencia por la Administración Tributaria, en opinión de Gamba, que el suscrito comparte, la
SUNAT “ha ejercido una potestad” otorgada a su favor por una norma con rango de ley, sin que ésta
contemple ningún criterio, límite o parámetro normativo para el ejercicio de la misma, citando al Tribu-
nal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente 2689-2004-AA/TC, en que ha establecido
que “en cuanto a la creación del tributo, la reserva de ley puede admitir, excepcionalmente, derivacio-
nes al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley o
norma con rango de ley” y que “la regulación del hecho imponible en abstracto -que requiere la máxima

65 GAMBA VALEGA, César M. Reserva de ley y obligados tributarios. Especial referencia a la regulación de los regímenes
de retenciones, percepciones y detracciones. (Ponencia Individual).

R.G. - 37
 Luis Hernández

observancia del principio de reserva de ley-, debe comprender la alícuota, la descripción del hecho
gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el momento del
nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espa-
cial), según ha señalado este Tribunal (Expedientes N.° 2762-2002-AA/TC y N.° 3303-2003-AA/TC)”.

Dentro de este orden de ideas, Gamba agrega que “para que el mandato constitucional sea cumplido
‘efectivamente’ -es decir, para que la adopción real de la decisión corresponda al órgano legislativo y
no al órgano administrativo-, se requiere que la programación de la actuación administrativa contenga
parámetros, criterios, límite, pautas de decisión, que -aunque sea en forma abstracta- orienten la deci-
sión administrativa, y no que la dejen íntegramente en sus manos. Por contra, una ausencia total de
parámetros decisorios, implicaría una renuncia del órgano legislador a favor de la Administración, para
que sea ella la que adopte la decisión; es decir, se produciría aquello que precisamente la Constitución
no quiere que ocurra”.

Gamba precisa que la reserva de ley no proscribe cualquier ingerencia de la Administración Pública en la
configuración de los elementos cubiertos por el principio, sino “a lo más limita cualquier actuación que no
se encuentre subordinada a la ley”. Agrega que si se admitiera que el legislador puede delegar en la Ad-
ministración pública la posibilidad de regular elementos reservados a ley en un caso concreto -siempre
que se cuente con una justificación razonable, que se trate de una facultad extraordinaria y que no se tra-
te de una norma reglamentaria de carácter autónomo-, ello sólo podría concretarse en una norma con
rango de decreto supremo pero nunca por una norma de inferior jerarquía, como lo ha admitido el Tribu-
nal Constitucional.

Por todo ello Gamba concluye en su Ponencia Individual que los regímenes de retenciones, percepcio-
nes y detracciones no son compatibles con la reserva de ley del Artículo 74 de la Constitución, porque
se sustentan en normas con rango de ley “habilitantes” de la Administración que no contienen ningún
parámetro normativo para el ejercicio de la potestad reglamentaria, y porque al incidir en elementos
reservados a ley expresamente por la Constitución no pueden estar contenidos en una norma de menor
jerarquía que un decreto supremo -aún en el supuesto negado que las normas habilitantes contengan
los parámetros normativos suficientes-, como es el caso de una resolución de superintendencia.

13. Responsabilidad de la Casa Matriz del exterior por el Impuesto a la Renta peruano que
adeude su Sucursal establecida en el Perú

En su Ponencia Individual, Fernando Tori66 delimita su trabajo al pronunciarse sobre la existencia o no

de la responsabilidad de la sociedad matriz o principal extranjera respecto de las obligaciones tributa-
rias de su sucursal peruana, en relación con el Impuesto a la Renta cuyo contribuyente es esta última.
Al respecto, Tori se inclina por interpretar la disposición prevista en el numeral 3 del Artículo 403 de la
Ley General de Sociedades en el sentido que claramente atribuye de manera específica la responsabi-
lidad de la matriz, cuando el referido dispositivo expresa que ésta debe afirmar su sometimiento a las
leyes del Perú para responder por las obligaciones que contraiga la sucursal en el país. En otras pala-
bras, opina en el sentido que la principal responde por las obligaciones de su sucursal, independiente-
mente del capital que se le hubiera asignado a esta última, pasando luego al análisis de si tal respon-
sabilidad existe en materia tributaria.

Opina el autor de la Ponencia que las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta tienen como
propósito una correcta determinación del monto obtenido por las sucursales como renta, gravando esta
66 TORI VARGAS, Fernando. Responsabilidad de la casa matriz no domiciliada por el Impuesto a la Renta de cargo de su
sucursal peruana. (Ponencia Individual).

R.G. - 38
Relatoría General

renta de manera independiente, para evitar que se desvíe hacia el exterior renta imponible que corres-
ponda ser gravada en el Perú.

Concluye Tori que desde el punto de vista tributario, sin embargo, no se ha establecido expresamente
un supuesto de responsabilidad atribuible a la casa matriz, pero como quiera que las disposiciones
tributarias, al afirmar la independencia de las sucursales respecto de sus principales, tiene como pro-
pósito una correcta determinación de la renta que debe ser atribuida a éstas -en atención a su autono-
mía funcional, contable y de gestión-, lo que no desvirtúa que la sucursal no dispone de una efectiva y
plena autonomía patrimonial y que más bien pertenece a un sujeto distinto que es su principal, esta
última debe responder por las obligaciones tributarias de sus sucursales establecidas en el país. Por
ello, Tori considera recomendable atribuir a la casa matriz una responsabilidad subsidiaria, para que
responda por las obligaciones tributarias de la sucursal si después de haberle exigido a ésta el pago de
la deuda el Fisco no ha podido cobrar, reconociendo el autor que es indispensable que la ley esta-
blezca además los mecanismos para que esta responsabilidad de la casa matriz se pueda materializar.

14. Sanciones anómalas

Modernamente se hace alusión a situaciones en las que un tercero se ve obligado a afrontar con su
propio peculio un importe equivalente al de la obligación tributaria principal, sin que propiamente pueda
calificarse a dicho tercero en algunas de las categorías de deudores tributarios de la obligación princi-
pal. Se considera que en estos casos lo que más bien existe es una “sanción anómala” por tratarse de
una carga económica que tampoco responde a una tipificación expresa como infracción.

Madau67 se refiere justamente a uno de estos casos, que expresamente contempla la Segunda Dispo-
sición Final del Decreto Legislativo 950. Este dispositivo plantea el caso de bienes que han gozado de
exoneración del Impuesto General a las Ventas y/o del Impuesto Selectivo al Consumo debido a que
serán utilizados o consumidos en una determinada zona geográfica, pero que posteriormente son remi-
tidos a una zona geográfica distinta a aquella en que se aplica el beneficio. En tal caso la norma en
cuestión obliga al remitente a asumir el pago de los tributos de los que se había exonerado, “en sustitu-
ción del contribuyente”.

Nótese que en rigor se habría perdido la exoneración en virtud de tal remisión a zona geográfica distinta.
Sin embargo el vendedor de los bienes, que fue el que gozó de la exoneración, no tiene control sobre el
lugar de consumo o de destino final de los bienes vendidos, razón por la cual el legislador recupera el
monto de los tributos referidos a los bienes, por haberse perdido la exoneración, exigiendo su pago al
remitente, que es en todo caso el que en rigor ha incurrido en infracción que debería estar tipificada y
sancionada de la manera que señala la ley sin que realmente el remitente tenga la condición de sustituto.

III. CONCLUSIONES

1. En torno a la sujeción pasiva de los responsables en materia tributaria, existen diversas posicio-
nes doctrinarias, diferenciándose entre ellas en razón de las categorías de sujeción pasiva que
cada una reconoce como válidas, así como en razón también de las características con las que
debe cumplir cada figura para calificar en una u otra categoría. Inclusive, bajo la misma denomi-
nación existen posiciones doctrinarias que definen la figura de manera distinta.

67 MADAU MARTÍNEZ, Mario A. en la Ponencia antes citada.

R.G. - 39
 Luis Hernández

2. El legislador peruano ha optado por clasificar a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributa-
ria sustancial en contribuyentes y en responsables, dejando de lado otras clasificaciones.

3. El contribuyente realiza el hecho imponible, tratándose de los impuestos, mientras que en las
contribuciones y en las tasas el hecho generador se realiza respecto de él.

4. El Código Tributario no establece si la responsabilidad se extiende a las sanciones ni las garan-

tías mínimas y el procedimiento que deberían contemplarse en un procedimiento específico de
determinación y cobro a los responsables.

5. El Código Tributario define a los responsables de manera tal que permite, en virtud de dicha defi-
nición, incluir a los responsables solidarios y a los subsidiarios, a los representantes, a los adqui-
rentes por transmisión de la obligación tributaria, a los objetivos, a los agentes de retención y de
percepción y a los sustitutos, entre otros.

6. El Código Tributario omite incluir en el Artículo 7 como deudor tributario, al tercero sancionado
con multa, por el incumplimiento de una obligación tributaria formal no vinculada directamente
con una obligación que le es propia como contribuyente o como responsable, pese a que resulta
evidente, por el resto de su articulado, que en tales casos tiene la condición de deudor.

7. El Código Tributario alude a retención o percepción de tributos “en la fuente”, con lo cual si la
retención o percepción se hace con carácter definitivo debería tratarse como un caso de sustitu-
ción, lo que no ha sido previsto de esa manera en dicho Código. Cuando la retención o percep-
ción es “a cuenta” y, habiéndose efectuado, el monto respectivo no ha sido entregado al Fisco, el
agente se convierte en único obligado.

8. El Código Tributario viola la reserva de ley consagrada en materia tributaria por la Constitución,
cuando en su Artículo 10 permite que, tratándose de cualquier tributo, puedan ser designados
agentes de retención o de percepción mediante decreto supremo e, inclusive, por resolución de
la Administración Tributaria.

9. Existen casos, que debieran quedar adecuadamente regulados en el Código Tributario, que justi-
fican la responsabilidad solidaria de los administradores de hecho, así como otros en que co-
rresponde atribuir responsabilidad subsidiaria a los representantes.

10. El Código Tributario, a partir de la abundante jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre el particu-
lar, debería regular cuidadosamente los requisitos objetivos y subjetivos que de cumplirse permi-
tirían atribuir responsabilidad a los directores y gerentes de sociedades anónimas.

11. Excede los alcances de estas Jornadas, debatir sobre la posibilidad de regular la responsabilidad
solidaria de los administradores de hecho de una sociedad de la que son socios o accionistas,
cuando incurriendo en abuso del derecho o fraude de ley perjudican los intereses recaudatorios
del Fisco y resulte necesario descorrer el velo societario.

12. No tiene carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria la multiplicidad de fallos del Tribu-
nal Fiscal, que establecen supuestos de inexistencia de dolo, negligencia grave o abuso de fa-
cultades por los representantes a que se refieren los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 16 del Có-
digo Tributario.

R.G. - 40
Relatoría General

13. La suspensión o interrupción de la prescripción que corre contra el contribuyente igualmente

suspende o interrumpe la prescripción que corre contra el responsable, a condición de que a
éste se le hubiera notificado un acto administrativo de atribución de responsabilidad.

14. Los supuestos que permiten afirmar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de faculta-
des, deben ser regulados adecuadamente y de manera racional, restringiendo la discrecionalidad
de la Administración Tributaria y no permitiendo que ésta pueda presumirla.

15. En caso de fusión de personas jurídicas, prevista en el numeral 3 del Artículo 17 del Código
Tributario, al producirse la extinción de la sociedad absorbida o incorporada, la sociedad absor-
bente o incorporante se convierte en única responsable de las deudas tributarias de la sociedad
transferente.

16. En la escisión total o propia, prevista en el numeral 3 del Artículo 17 del Código Tributario como un
caso de reorganización, al producirse la extinción de la sociedad que se escinde, la responsabili-
dad, por las deudas tributarias de ésta, corresponde a las sociedades adquirentes, siendo solidaria.

17. En la escisión parcial o impropia, prevista en el numeral 3 del Artículo 17 del Código Tributario
como un caso de reorganización, las sociedades adquirentes son responsables solidarias entre
sí por las deudas tributarias de la sociedad que se escinde y también son responsables solida-
rias con la sociedad transferente.

18. En la reorganización simple, prevista en el numeral 3 del Artículo 17 del Código Tributario como
un caso de reorganización, la sociedad que recibe el bloque patrimonial responde solidariamente
con el contribuyente y si son varias las sociedades adquirentes responden solidariamente entre
sí, además de la solidaridad con el contribuyente.

19. Cuando se adquieren activos y/o pasivos en casos distintos a los de reorganización de socieda-
des, sólo hay responsabilidad atribuible a los adquirentes de una línea de negocios o de un
fondo empresarial.

20. En todos los casos de transmisión de bienes, la responsabilidad del adquirente debería estar
limitada al valor de los bienes adquiridos.

21. En todos los casos de transmisión de bienes, la responsabilidad del adquirente está limitada a
las deudas tributarias del transferente en que el hecho generador de la obligación sustancial se
ha producido hasta la fecha misma de la transferencia.

22. Existen casos en que es sumamente difícil para los representantes cumplir con la información
exigida por el numeral 6 del Artículo 18 del Código Tributario, a fin de eximirse de la responsabi-
lidad que dicho numeral permite atribuirles.

23. La responsabilidad prevista en el numeral 6 del Artículo 18 del Código Tributario está limitada por
el monto de las utilidades que se distribuyen o por el monto las deudas tributarias en cobranza
coactiva de la entidad que las distribuye, según cual sea el menor, debiendo estar prevista ex-
presamente en el Artículo 16 de dicho Código.

24. No está recogida la figura de la “sucesión procesal”, que permita a los adquirentes incorporarse,
en el estado en que se encuentre y con los mismos derechos y obligaciones de sus transferen-

R.G. - 41
 Luis Hernández

tes, en cualquier procedimiento administrativo iniciado por estos últimos en el que se estuviera
discutiendo derechos y obligaciones que pudieran serles transmitidos influyendo en las obliga-
ciones tributarias que como adquirentes les corresponda.

25. Existen en la actualidad diversos regímenes de retenciones, percepciones y detracciones, no

compatibles con la reserva de ley recogida en el Artículo 74 de la Constitución, porque se sus-
tentan en normas con rango de ley “habilitantes” de la Administración que no contienen ningún
parámetro normativo para el ejercicio de la potestad reglamentaria y porque inconstitucional-
mente están regulados por norma infralegal como es una resolución de superintendencia.

26. El Código Tributario no contempla expresamente la responsabilidad de la casa matriz u oficina

principal del exterior, por las obligaciones tributarias de su sucursal en el Perú.

27. En nuestra legislación tributaria, aunque no en el propio Código Tributario, existen situaciones en
que al tercero, ajeno a la condición de deudor tributario y sin que tampoco exista infracción tipifi-
cada, se le atribuye responsabilidad y se le exige el pago del tributo, apareciendo tales situacio-
nes como “sanciones anómalas”.

IV. RECOMENDACIONES

1. Se requiere modificar el Código Tributario a los efectos de precisar en qué casos la responsabili-
dad se extiende a las sanciones y para regular las garantías mínimas y el procedimiento que es
necesario contemplar en la determinación y cobro a los responsables.

2. Es conveniente que el Código Tributario defina cada una de las figuras incluidas en el concepto
de responsables.

3. El Código Tributario debe incluir entre los deudores tributarios al tercero sancionado con multa
por el incumplimiento de una obligación no vinculada directamente con una obligación que le es
propia como contribuyente o como responsable.

4. Cuando se esté frente a una retención o percepción “en la fuente” con carácter definitivo, el
agente debe ser considerado por el Código Tributario como un sustituto.

5. Debe suprimirse la norma contenida en el Artículo 10 del Código Tributario, en cuanto permite
que, tratándose de cualquier tributo, la designación de agentes de retención y de percepción
pueda efectuarse por decreto supremo e, inclusive, por resolución de la Administración Tributa-
ria. El Código sólo debería permitir, excepcionalmente, que por decreto supremo se efectúe tal
designación, así como la de los sujetos obligados a efectuar detracciones, siempre que la norma
habilitante cumpla con fijar claramente los parámetros imposibles de delegación.

6. En cuanto a la responsabilidad de los representantes, el Código Tributario debe impedir que el

dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades se puedan presumir por la Administración Tri-
butaria y, además, debe regular adecuadamente: a) la responsabilidad solidaria de los adminis-
tradores de hecho; b) los casos en que corresponde atribuir responsabilidad subsidiaria; y, c) los
requisitos objetivos y subjetivos que de cumplirse permitirían atribuir responsabilidad a los direc-
tores y gerentes de sociedades anónimas.

R.G. - 42
Relatoría General

7. Debe darse carácter de jurisprudencia obligatoria a lo resuelto por el Tribunal Fiscal respecto de
supuestos que no determinan la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades por
los representantes a que se refieren los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 16 del Código Tributario.

8. El Código Tributario debe establecer expresamente que cuando se produce una causal de sus-
pensión o de interrupción de la prescripción que corre contra el contribuyente, igualmente se
suspende o interrumpe la prescripción que corre contra el responsable, siempre que a éste se le
hubiere notificado el acto administrativo que le atribuye responsabilidad.

9. Tratándose de la transmisión de obligaciones tributarias a los adquirentes, es conveniente que el

Código Tributario señale expresamente que: a) en la fusión, la sociedad absorbente o incorpo-
rante es la única responsable por las deudas de la sociedad transferente; b) en la escisión total o
propia, las sociedades adquirentes responden solidariamente entre sí por las deudas de la
transferente; c) en la escisión parcial o impropia, las sociedades adquirentes son responsables
solidariamente entre sí y conjuntamente con la sociedad transferente por las deudas tributarias
de ésta; d) en la reorganización simple, la sociedad adquirente responde solidariamente con el
contribuyente por las deudas tributarias de éste y si son varias las adquirentes responden solida-
riamente entre sí, además de la responsabilidad solidaria con la transferente; e) cuando se ad-
quieren activos en casos distintos a los de reorganización de sociedades, los adquirentes sólo
son responsables por las deudas tributarias de la transferente si es que han adquirido una uni-
dad de negocios o un fondo empresarial; y, f) la responsabilidad del adquirente siempre debe
estar limitada al valor de los bienes que recibe y a las deudas tributarias que el transferente tenía
a la fecha de la transferencia.

10. En cuanto a la norma de responsabilidad solidaria de los representantes prevista en el numeral 8

del Artículo 18 del Código Tributario: a) debe quedar incluida en el Artículo 16; b) su redacción
no debe dificultar, como ahora, el cumplimiento de la obligación de informar que se exige al re-
presentante para quedar liberado de responsabilidad; y, c) la responsabilidad debe quedar limi-
tada al monto de las utilidades que se distribuyeron o al monto de las deudas tributaras en co-
branza coactiva de la entidad que distribuyó las utilidades, según cual sea el monto menor.

11. El Código Tributario debe regular la “sucesión procesal”, a fin de permitir que los adquirentes
puedan apersonarse en los procedimientos administrativos iniciados por los transferentes, en el
estado en que se encuentren, en que se estén discutiendo derechos y obligaciones que pudieran
influir en las obligaciones tributarias que les corresponda como adquirentes.

12. El Código Tributario debería tipificar como infracción y sancionar, de manera transparente, a terce-
ros ajenos a la condición de deudor tributario, en situaciones tales como la pérdida de beneficios
tributarios por utilización indebida de bienes por esos terceros, o el incumplimiento de obligaciones
formales por los notarios, sin recurrir a considerarlos como responsables del pago del tributo.

Lima, 12 de noviembre de 2006

R.G. - 43
 Doble imposición internacional
Eduardo sotelo castañeda
Abogado. Profesor de derecho tributario
en la Pontificia Universidad católica del Perú.
Master en Derecho por la Universidad de Chicago.

El presente artículo constituye tan sólo la parte a través del Comité Fiscal de la sociedad de las
inicial de un trabajo acerca del estado actual de las naciones y de la comisión de expertos que actuaron en
medidas para evitar la doble o múltiple imposición aquella época. El desarrollo científico de esta rama de
internacional. En su elaboración, el autor pretende la ciencia fiscal está indudablemente vinculado con la
simplificar en sus notas más elementales los conceptos internacionalización de la economía manifestada en
básicos involucrados en el tema. De allí que, en el el crecimiento del comercio, de las inversiones, del
estado rudimentario en que se muestra, el texto intercambio de tecnología y prestaciones de servicios
pretende servir como una guía útil de conceptos básicos personales internacionales. Esta expansión creó
para aquél que se inicia en la materia, finalidad modesta problemas de doble imposición y de evasión
que esperamos, por lo menos, haber alcanzado. (international tax shelters) y, a su vez, abrió nuevas
posibilidades a las convenciones entre países
1 Derecho tributario internacional y desarrollados y países en desarrollo(2>.
políticas fiscales internacionales. Uno de los postulados básicos de esta rama del
derecho tributario es que la tributación internacional
El derecho tributario internacional tiene la no debe convertirse en un obstáculo para el intercambio
particularidad de reunir bajo un mismo objetivo, a dos comercial, la circulación de la riqueza, la creación de
ramas autónomas del Derecho: El derecho tributario y fuentes de trabajo, o para el ejercicio de los derechos
el derecho internacional público. El derecho tributario individuales. Por ello, uno de los principales problemas
internacional regula las relaciones de origen que aborda y trata de resolver el derecho tributario
internacional en materia impositiva y establece reglas, internacional es aquél de la doble o múltiple imposición
pautas o mecanismos que limiten la libre facultad de internacional. En el presente texto las referencias a la
gravar que tienen los Estados, sin perjuicio del doble imposición internacional comprenden también
reconocimiento de su poder soberano. Valdés Costa0 l la múltiple imposición internacional, salvo que del
distingue el derecho tributario internacional como contexto se pueda inferir lo contrario.
aquél que tiene por objeto la regulación de los hechos Un análisis de las tendencias globales de las
tributarios de carácter internacional, ya sea por la políticas fiscales de los países desarrollados demuestra
nacionalidad, domicilio o residencia de los que las autoridades gubernamentales siguen
contribuyentes, ya por el lugar en que éstos celebran individualmente ciertos principios básicos comunes en
sus negocios, ya por el lugar donde los hechos ocurren. lo que respecta a la tributación sobre los extranjeros.
Del derecho tributario internacional se dice que es Uno de los principales objetivos en una política amplia
el sector de desarrollo más reciente del derecho y abierta es la consistencia de los principios y
......
Q)
tributario. Su evolución y estudio científico parte de consideraciones de política tributaria y la coordinación
(/)
:::¡ algún momento de la segunda década de los años veinte de las estructuras impositivas nacionales. Tres de los

144 (1) VALDES COSTA, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Buenos Aires: Depalma, 1992. p.27.
(2) VALDES COSTA, Ramón. Op.cit.; p.29.
que pueden ser considerados principiOs extranjeros sobre las utilidades, pero incluyendo las
fundamentalmente amplios de política tributaria retenciones tributarias extranjeras, y que sólo se
internacional de los países desarrollados son a saber(3l: conceda un crédito respecto de estas últimas.
a) Neutralidad: La neutralidad de la tributación e) Eficiencia: A nivel internacional, para que exista
internacional frente a la inversión extranjera se define una asignación eficiente de capital en todo el mundo,
como la situación en que la forma de tributación no los tributos no deben interferir con la elección entre la
interfiere o afecta la decisión del deudor tributario de inversión nacional y la inversión extranjera, y con la
invertir en su país o en países extranjeros. Ello implica, distribución de la inversión extranjera entre los
entonces, que no debiera existir una carga tributaria distintos países( 4l. Este marco supone una economía
diferencial entre la inversión nacional y la extranjera mundial perfectamente competitiva con movilidad
que afecte los rendimientos netos. Así es como lo han absoluta de los factores y la ausencia de obstáculos
venido entendiendo los países desarrollados tanto en frente al comercio internacional. En consecuencia, se
los distintos convenios que han celebrado como en las logra la eficiencia de las exportaciones de capital si
medidas o mecanismos unilaterales que sus las tasas relativas netas de rendimiento después de los
legislaciones han adoptado y, de esta forma, han impuestos en el país y en el extranjero son las mismas
pretendido evitar un trato discriminatorio de las que las tasas relativas brutas de rendimientos antes de
corrientes del libre capital. los impuestos. Esto sólo puede lograrse si todos los
b) Equidad: Las personas en igual situación países tienen las mismas tasas tributarias o iguales
económica deben recibir un tratamiento tributario relaciones de productividad. Algunos autores sugieren
igual. En una economía abierta esto significa que la que sin llegar a tan drástica medida, se puede llegar a
tributación debe ser independiente de la composición iguál resultado aplicando medidas impositivas que
del ingreso en lo que respecta a sus fuentes nacionales aseguren la neutralidad de los flujos de capitales a
y extranjeras. Este concepto, así entendido, conduciría través de sistemas de créditos que eviten la doble
directamente a una doble imposición en tanto que con imposición. Como puede verse, el requisito de la
el objeto de dar un trato equitativo, los perceptores de competencia perfecta eficiente coincide con la equidad
rentas de inversiones extranjeras estarían sujetos a interpersonal desde el punto de vista internacional.
tributos en más de una jurisdicción, la del país de la Ambas requieren de un sistema de créditos completo
fuente y aquélla del cual el inversionista extranjero es y ambas provocan la doble imposición.
ongmano.
Empero, desde el punto de vista de la equidad 2 Ventajas de la inversión extranjera.
internacional, este principio exige que si las utilidades
se gravan a un solo propietario en dos países, el tributo La inversión extranjera o internacional repercute
extranjero deberá ser tratado como una retención y en el desarrollo económico de los pueblos. Existen
acreditarse contra el tributo personal del país de la beneficios mutuos en la transmisión de capitales
residencia adeudado por concepto de rentas brutas del externos. La importación de capital, el sentido
extranjero. Si las utilidades están sujetas a un impuesto empresarial, la tecnología, la administración y las
absoluto sobre las rentas de las sociedades en cada país, conexiones de mercado del país receptor permiten que
el criterio de la equidad personal requiere que la renta la economía receptora se provea de una mayor cantidad e
(/)

del exterior devengada a favor de nacionales de los de insumos comparativamente escasos. Otra CD
......
países desarrollados se grave descontando los tributos contribución de la inversión extranjera es aquella <
CD
....;::::¡.:
ll)
(3) Secretaría General de la OEA. La política tributaria como instrumento del desarrollo. Washington D.C., 1982.

-
(/)
(4) No obstante, hay quienes relativizan la importancia del factor tributario como elemento decisorio esencial para la inversión extranjera
y más bien encuentran, sobre la base de "mayor conocimiento y experiencia práctica", que la búsqueda de estímulos fiscales es más un \0
clamor de quienes tienen inversiones ya hechas, que de aquellos que tienen interés en realizarlas en el futuro. En esta línea y sin mayor
detalle en cuanto a su fundamentación, Ver GARCIA BELSUNCE, Horacio. Temas de Derecho Tributario. Buenos Aires: Abeledo 145
Perrot, 1982. p.l76.
 Eduardo sotelo

consistente en la enseñanza que sirve para mejorar la extranjero y, con ello, aumenta el ingreso interno con
calidad de los factores de producción nacionales. más rapidez; y
Ejemplificando en el lugar, introduciendo nuevas e) Balanza de pagos: La inversión extranjera aporta
tecnologías y aplicaciones, y mediante presiones una contribución positiva a la balanza de pagos del
competitivas, la inversión extranjera actúa como un país exportador de capital, mediante la repatriación de
estímulo para la eficiencia general de las empresas rentas de la inversión, regalías y la creación de
locales. Ello ocurre más claramente y sobre todo en mercados de exportación.
aquellos sectores fuertemente protegidos de la Las grandes ventajas económicas y financieras que
importación de mercancías del exterior. derivan las naciones exportadoras de capital a través
de su inversión privada internacional justifican la
implantación de concesiones fiscales a los flujos de
Provocan que no sólo los convenios rentas de la inversión proveniente de los países
de doble imposición, sino incluso receptores. Estas concesiones deberían ser promovidas
las medidas unilaterales bien en el marco internacional a través de tratados
intencionadas para evitar la doble multinacionales que sirvan de vehículo para reforzar
tributación, no garanticen en los la afluencia del capital extranjero en el desarrollo de
hechos una protección completa los países en desarrollo. Un tratado multinacional sobre
contra los efectos nocivos de doble imposición en el que se reconociera entre ciertos
principios el derecho de gravar a favor del país de la
una doble imposición internacional
fuente, sería una manera de implementar estas
concesiones( 6l. En el caso que, por ejemplo, las
Desde el punto de vista de las naciones naciones desarrolladas rechazaran el criterio de la
exportadoras de capital también existen por cierto fuente y prefiriesen la adherencia al concepto de
ventajas( 5l: residencia, entonces, los países en desarrollo -
a) Productividad nacional: Si el rendimiento de un normalmente receptores de la inversión- deberían
capital en el extranjero es superior a la rentabilidad mantener una posición conjunta en cuanto a métodos
interna, la inversión extranjera aumenta el nivel del como el ahorro tributario, condonación fiscal o tax
ingreso nacional que puede obtenerse con recursos sparing, correlacionando este mecanismo con la
nacionales dados; necesidad de independizar su legislación tributaria
b) Ampliación del mercado: Se requiere una interna de la política impositiva de los países
continua inversión extranjera para conservar o ampliar desarrollados. Este factor de independencia es de suma
la participación en los mercados extranjeros; importancia, ya que el sacrificio fiscal en el que
e) Empleo: La inversión extranjera provoca un incurren los países de la región en orientar las
aumento de la demanda de productos nacionales al inversiones internacionales hacia sectores prioritarios,
incrementar las exportaciones. Los recursos ociosos vía beneficios, incentivos o exenciones, sería válida
se destinan a usos productivos y producen un aumento solamente si el método de ahorro tributario es aceptado
del ingreso nacional; por el mundo desarrollado.
d) Crecimiento: La inversión extranjera en un país Dentro de los tratados tributarios multinacionales
cuyo producto nacional tiene una tasa de crecimiento o bilaterales y aun cuando no se tengan acuerdos sobre
más rápida que el de la nación exportadora de capital, la doble o múltiple imposición se debería abogar por
...
(J)
le permite a ésta participar en el crecimiento del país sistemas que aseguren la existencia de mecanismos de
en
:::1 (5) Secretaría General de la OEA. Op.cit.; p.356.
(6) La mayor parte de los tratados, y sobre todo los suscritos a fines de los ochentas, contenían ya disposiciones sobre tributación en la
146 fuente en vez de reglas de residencia. Primera Conferencia Regional de la International Fiscal Association (IFA). En: Cuadernos
Tributarios /FA, Asociación Fiscal Internacional (/FA). Grupo Peruano. No.6, Marzo de 1989, p.l8.
 Doble imposición internacional

moratoria o diferimiento tributario (tax deferral) sobre residencia continúa ejerciendo su jurisdicción tributaria
corporaciones multinacionales actuando dentro de su sobre las rentas de fuente externa obtenidas por sus
territorio, ya que con ello podría incentivarse e residentes. De facto, los ingresos tributarios son
incrementarse la reinversión de utilidades y los compartidos entre el país de la fuente y el de la
coeficientes de retención de las empresas y ayudar a residencia. Muchos países desarrollados se manifiestan
la balanza de pagos de la región. En igual sentido, a favor de que se compartan los ingresos tributarios
deberían explorarse los diferentes mecanismos que entre ambos países, pero esto se logra primordialmente
incentiven la movilidad del capital en bloques mediante una disminución de la tributación aplicada
regionales sujetos a procesos de integración, en el país de la fuente para que se dé margen a que el
particularmente a través del reconocimiento de la país exportador obtenga un ingreso tributario por
necesidad y la puesta en práctica de una armonización motivo de dichas rentas. Sin embargo, este último
de la tributación interna y externa. resultado es considerado injustificado, ya que implica
la imposición de límites a la legislación interna sobre
3 Limitaciones al poder tributario. la tributación de las sociedades y de esa forma la
legislación tributaria de los países desarrollados
El poder que ejercen los Estados al imponer tributos termina interfiriendo con diversos aspectos de la
es un poder jurídico, es decir, se ejerce dentro de un política tributaria de países en desarrollo.
marco normativo que lo sujeta a principios y reglas. Las
limitaciones en el ejercicio del poder tributario pueden 5 causas.
originarse en circunstancias de tipo subjetivo, cuando
las limitaciones obedecen a la especial cualidad del El contexto de la doble imposición internacional
sujeto pasivo de la obligación tributaria. Por otra parte, se presenta cuando uno de los elementos jurídicos de
limitaciones de orden objetivo son las que se relacionan la obligación tributaria se sitúa fuera del ámbito
con la hipótesis de incidencia del tributo. Sin embargo, territorial de un Estado. En estos casos, y en virtud de
no obstante estos límites, denominados límites jurídicos, la desigualdad de criterios atributivos, de atribución o
los problemas de doble o múltiple imposición de vinculación de potestad tributaria (ejemplo:
internacional pueden tener lugar, inclusive, cuando los nacionalidad, domicilio, fuente) que coexisten
Estados involucrados actúan ejerciendo su poder simultáneamente en distintos Estados, es posible
tributario dentro del marco de principios que sus encontrar un doble o múltiple gravamen sobre un
respectivos ordenamientos internos les imponen. De allí mismo sujeto pasivo de tributosm.
que, con referencia a la doble imposición, se señale que La regla es que están obligados a pagar tributos
evitarla o atenuarla constituye un límite de carácter quienes están sujetos a la potestad de un Estado. Esta
político, por distinción a lo jurídico y lo justiciable. sujeción puede ser determinada sobre la base de
distintos criterios establecidos por el Estado titular de
4 Doble imposición internacional. la potestad tributaria. Las discrepancias entre países
desarrollados y países en desarrollo estriba
Uno de los problemas clave de coordinación básicamente en la delimitación de las potestades
tributaria entre los países desarrollados y los países en impositivas de cada uno de ellos. Si, por una parte, los e
Ul
desarrollo gira en torno de la doble imposición países desarrollados tienden a establecer la CD
.-+

internacional. Usualmente, la razón de política adjudicación de la potestad tributaria a los países del <
CD
.....
económica por la cual las naciones desarrolladas domicilio o residencia, o nacionalidad de los deudores ;:::;:
lll
esgrimen el principio de la residencia en los tratados tributarios, los países en desarrollo lo hacen a favor de Ul

fiscales se basa en que de esa forma el país de aquél en el cual ocurren los hechos gravados, es decir,
(7) DE POMAR, Miguel. Derecho Tributario y Doble Imposición Internacional. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. 147
Junio 1992. p.76.
 Eduardo Sotelo

en aquél en el que están situados los bienes, donde se tributaria entre los Estados involucrados, será posible
desarrollan las actividades o donde se utilizan los encontrar configurado un caso de doble o múltiple
derechos, criterio éste conocido bajo la denominación gravamen sobre dicho sujeto pasivo.
de "territorialidad" o de la "fuente"< 8l.
Los criterios tradicionales de atribución de potestad 6 Requisitos de configuración.
tributaria son los siguientes: (i) Nacionalidad (el sujeto
gravado debe tributar en el país del cual es nacional, La doble imposición puede presentarse en la forma
la nacionalidad puede estar determinada de acuerdo de doble imposición directa e indirecta. Existe doble
con la sangre o con el suelo); (ii) Domicilio (es sujeto imposición directa en el caso que un mismo individuo
gravado aquél que radica con carácter permanente y o la misma fuente de ese sujeto es imponible en mas
estable); (iii) Residencia (toma en cuenta el elemento de un país. Es a este tipo de doble imposición al que se
objetivo consistente en la simple habitación sin denomina también doble imposiciónjurídica< 10'. Existe,
necesidad de que exista la intención de permanencia); por otro lado, una doble imposición indirecta, o
(iv) Establecimiento permanente (el desarrollo de una también llamada doble imposición económica, cuando
actividad económica mediante un establecimiento un capítulo de la renta ha sido sometido a un impuesto
permanente o estable en un país por parte de un sujeto dos veces pero el impuesto se ha aplicado a sujetos
domiciliado o ubicado en el extranjero autoriza gravar fiscales diferentes, como sucede, por ejemplo, en el
con tributos al país donde se sitúa tal establecimiento caso del accionista de una sociedad que recibe
permanente); y (v) Fuente (se grava los ingresos dividendos de una filial extranjera, siempre que los
obtenidos o generados o los patrimonios ubicados en beneficios de la filial extranjera se hallen sometidos al
el territorio del país). impuesto sobre la renta de sociedades extranjero y
Los países desarrollados tienden a la aplicación de nacional0 ll. La solución de este último tipo de doble
los tres primeros criterios, mientras que los países en imposición se deja normalmente a la negociación
desarrollo aplican generalmente el criterio de la fuente. bilateral entre los Estados involucrados.
Dado que los Estados son soberanos y, por ende, libres En concreto, para que se configure un supuesto de
de elegir el criterio de atribución que desean utilizar, doble imposición internacional, entendiendo por ello
existe en el origen del problema una imposibilidad de a la jurídica, es necesario, entonces, que concurran los
imponer un criterio de atribución único aplicable en siguientes requisitos: (i) Identidad del sujeto pasivo
distintos Estados. Por ello, se hace necesario adoptar (el destinatario legal del tributo debe ser el mismo
soluciones que no perjudiquen las relaciones tributarias individuo); (ii) Identidad del hecho imponible (el
internacionales y eviten que la tributación se constituya tributo debe tener el mismo hecho generador o materia
en un obstáculo para el intercambio comercial< 9'. imponible); (iii) Identidad temporal (la doble o múltiple
La doble o múltiple imposición internacional surge, imposición requiere simultaneidad); y (iv) Diversidad
entonces, porque distintos Estados eligen utilizar de sujetos fiscales (se requiere la coexistencia de dos
distintos criterios como factores de atribución de su o más autoridades fiscales con poder tributario).
poder tributario. Así, cuando uno de los elementos de
la relación tributaria -el sujeto gravado por ejemplo- 7 Ejemplos< 12>.
se sitúa fuera del ámbito territorial de un Estado y existe
desigualdad de criterios atributivos de potestad El país "A" tiene como criterio de atribución gravar

..... (8) VALDES COSTA, Ramón. Op.cit.; p.33 .

Q) (9) DE JUAN O, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario. Tomo I. p.708.
rJ) ( 10) A este concepto se refiere, por ejemplo, el Capítulo V de la Convención Modelo de las Naciones sobre la Doble Tributación entre
:::J
Países Desarrollados y Países en Desarrollo.
( 11) JUCH, D. Reporte genera/las medidas unilaterales para evitar la doble imposición En: Cahiers de Droit Fiscal. Vol. LXVIb (!FA).
148 Berlin, 1981. p.115.
( 12) Tomados de DE POMAR, Miguel. Op.cit.; p.76.
 Doble imposición internacional

con el impuesto a la renta a todas las personas, con internacional produce una seria lesión de los derechos
prescindencia del lugar de su residencia o nacionalidad, individuales de la persona en tanto los tributos y, en
siempre que obtengan rentas dentro del territorio. El general, los sistemas tributarios, deben ser
país "B" grava únicamente a sus nacionales, pero por estructurados sobre la base de la capacidad contributiva
cualquier renta que obtengan, sean estas originadas o económica del sujeto obligado< 13 >. Dado que la
dentro o fuera de su territorio. Se produciría un caso apreciación de la capacidad contributiva debe ser
de doble imposición internacional si un nacional del efectuada dentro del sistema tributario de cada Estado
Estado "B" obtiene rentas en el Estado "A", ya que en particular, de producirse la concurrencia de dos o
dicho sujeto deberá pagar el mismo tributo sobre la más gravámenes similares, pertenecientes a sistemas
renta, en los dos estados. nacionales diferentes pero que afectan a un mismo
De manera similar, si el país "A" tiene dentro de hecho económico y a un mismo individuo, se estaría,
su sistema tributario un impuesto que grava el dicen, desconociendo el criterio de la capacidad
patrimonio de las personas naturales residentes dentro contributiva. La doble imposición tributaria resultaría,
de su territorio, independientemente de la ubicación para esta posición, violatoria de los derechos
territorial de los bienes; el país "B" posee un impuesto individuales, toda vez que desvirtúa la actividad
similar sobre el patrimonio de las personas naturales, impositiva entendida como aquella que ejecuta el
pero que sólo afecta a sus nacionales, se encuentren o Estado con arreglo al Derecho, convirtiéndola en una
no residiendo en su territorio; y, adicionalmente, el país confiscatoria que excede la capacidad económica del
"C" tiene un impuesto sobre el patrimonio que grava individuo.
aquellos bienes que se ubiquen dentro de su territorio, Empero, precisamente la inexistencia de
sin importar la nacionalidad o lugar de residencia de entidad supraestatal que someta mediante reglas
los deudores tributarios. En este escenario, se heterónomas a los estados incursos en problemas de
producirá un caso de múltiple imposición si un nacional doble o múltiple imposición, hace que la solución a
del país "B" posee bienes gravables en el país "C" y los problemas que causa se fundamente más que en
reside en el país "A". El contribuyente deberá tributar,· la juridicidad de un principio, en la solidaridad y
en razón de un mismo patrimonio, y por un impuesto cooperación internacional. Héctor Villegas0 4> constata
de idéntica naturaleza, ante tres titulares de poder que los estados comienzan a buscar fórmulas de
tributario o estados diferentes y autónomos. cooperación que permitan el desarrollo de las
Los ejemplos glosados dejan una clara muestra de naciones menos avanzadas y con conciencia de la
la necesidad de avanzar hacia el desarrollo de innegable desigualdad de las partes, pero subraya, a
mecanismos que eviten o atenúen la doble o múltiple su vez, que precisamente ese avance se produce sin
imposición internacional. La doble imposición "abjurar de su soberanía". Esto, en definitiva,
internacional y sus nocivos efectos desafían y ponen confirma la veracidad de la idea que hace de la
en riesgo todo serio esfuerzo de equilibrio regional, necesidad de evitar o atenuar la doble imposición,
de formación de bloques de integración económicos y un límite de carácter político, que si bien,
comerciales entre los estados. innegablemente mira la probable vulneración de la
capacidad contributiva, no resulta coactivo en contra
8 Fundamentos en contra de la doble del Estado. e(/)
imposición. ~
8.2 Fundamentos económico-financieros. <
Fundamentos jurídicos. Se ha mencionado líneas arriba la importancia
...;:::;:
(l)

8.1 ll)

-
(/)
Hay quienes sostienen que la doble imposición que la inversión extranjera tiene para los países en
\0

(13)DE POMAR, Miguel. Op.cit.; p.80. 149

(14) VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Sa.ed. Buenos Aires: Depalma, 1993. p.489.
 Eduardo sotelo

desarrollo y la necesidad de generar ambientes 10 Ley uniforme y medidas unilaterales.

propicios o promocionales para atraerla y mantenerla.
A partir de lo dicho, resulta de meridiana claridad cómo Dado que la red de mecanismos convencionales
la doble imposición obstaculiza el libre intercambio para paliar o eliminar la doble o múltiple imposición
de inversiones y quita atractivo a la cooperación no es completa, sea por la ausencia de tratados sobre
económica internacional< 15 l, porque al generar la doble imposición entre países en desarrollo y países
múltiples cargas fiscales sobre un mismo individuo desarrollados o porque los convenios existentes no han
puede resultar un factor de distorsión en la decisión logrado desterrar los problemas de la doble o múltiple
de las personas o países que pretendan realizar imposición, y dado los aumentos de las exportaciones
inversiones en el extranjero. De igual forma, la doble de capital por los países desarrollados, cobran vital
imposición puede terminar desmotivando las importancia las medidas unilaterales adoptadas por los
relaciones interestatales y limitar el intercambio de países afectados o interesados.
tecnología y la especialización en la producción La conciencia de la perturbación que la doble o
indispensables para acelerar los procesos de desarrollo múltiple imposición produce en las corrientes de
de ciertas naciones menos favorecidas. inversión extranjera ha generado la elaboración de
soluciones legislativas o convencionales para atenuar
9 Mecanismos para evitar o atenuar la o evitar los problemas derivados de la doble
doble imposición internacional. imposición. La doctrina comparada ha elaborado el
concepto de la ley uniforme, que implica que los
Son dos los m~canismos tradicionales mediante estados soberanos adopten un único y común sistema
los cuales se busca eliminar o atenuar la doble de determinar el criterio de vinculación entre un hecho
imposición: Las decisiones unilaterales de los estados imponible y su soberanía fiscal 06 l. Esta solución, que
-es decir, la adopción unilateral de mecanismos ataca la razón misma de la existencia del problema de
legales que eliminen o reduzcan el impacto de la doble la doble imposición, no ha pasado de ser una mera
imposición- y los tratados bilaterales o multilaterales, elaboración utópica debido a que la elección de un
los cuales realizan un elección y armonización de los único y exclusivo elemento de atribución o criterio de
criterios de atribución para los diversos estados vinculación resulta de imposible aplicación en la
contratantes o establecen el empleo de alguno de lo realidad. En atención a ello, y precisamente con el afán
procedimientos o mecanismos que referimos. Otro de mitigar el idealismo de una ley uniforme y
mecanismo, con base en el último mencionado, que universal 07 l, la doctrina ha dado forma a lo que se han
cobra importancia en la lucha contra la doble venido en llamar sistemas básicos de medidas
imposición internacional es la armonización unilaterales para eliminar la doble o múltiple
legislativa en el marco comunitario de estados imposición° 8l. Así se habla de:
(Comunidad Económica Europea y Mercado Común
Centroamericano), que tiende hacia la elaboración de 10.1 Sistema de acreditación de impuestos.
un derecho de las comunidades con carácter
supranacional. 10.1.1 Créditos directos sobre los impuestos.
Con más detalle, desarrollamos a continuación los El impuesto extranjero puede restarse del
(/)
ctl
+-'
principales mecanismos para combatir la doble impuesto sobre la renta o patrimonio mundial gravada
·;::
Q) imposición internacional. en un país determinado. El país grava la totalidad de
>
+-'
Q) (15)DE POMAR, Miguel. Op.cit.; p.81.
(/) (16)GARCIA BELSUNCE, Horacio. Op.cit.; p.168.
:::1 ( 17) "Las soluciones a aconsejar deben ser las posibles, las que armonicen las posiciones de los países industrializados y las políticas de los
países en desarrollo". !bid. p.l79.
150 ( 18) Sin pe¡juicio de la nomenclatura adoptada, cabe señalar en este punto que muchas de los sistemas o mecanismos aquí mencionados
como unilaterales podrían bien encontrarse formando parte de acuerdos bilaterales o multilaterales.
 Doble imposición internacional

las rentas obtenidas o patrimonio ubicado en su del concepto "tributo acreditable" los beneficios
territorio y en el extranjero, pero descuenta del monto tributarios obtenidos por el inversionista extranjero,
del impuesto calculado del contribuyente, el impuesto ya sea sobre impuestos, depreciación, compensación
que él mismo haya abonado en el extranjero por las de pérdidas por traspaso o moratorias fiscales, de tal
mismas rentas o patrimonios0 9l. forma que los incentivos o beneficios tributarios
En este sistema o método de imputación o de recibidos por la inversión extranjera tengan el efecto
descuento< 201 , también denominado tax credit, la resta deseado por el Estado que realiza la concesión.
puede admitirse de manera total o sólo como un crédito En virtud del tax sparing o ahorro tributario, el
ordinario. El crédito ordinario o imputación ordinaria país de la residencia permite al inversionista rebajar
se limita a la resta de aquella cuantía de los impuestos de sus impuestos no sólo los impuestos que se pagaron
nacionales aplicados a la renta de fuente extranjera. efectivamente sobre sus rentas o patrimonios
Es decir, en la denominada imputación ordinaria se internacionales o extranjeros, sino también aquellos
permite que el impuesto que se pagó en el extranjero que debería haber pagado en el país de la fuente si no
acredite únicamente contra el segundo impuesto mediaran las concesiones y rebajas otorgados por éste.
calculado sobre la porción de bienes o rentas del De esta forma, los incentivos otorgados por los países
exterior del mismo sujeto. A diferencia del crédito o de la fuente se hacen efectivos en los países de
imputación ordinarios, el crédito total o de imputación residencia. Un Estado grava, pues, la totalidad de las
íntegra permite aplicar el crédito correspondiente al rentas obtenidas o patrimonios en su territorio y en el
impuesto pagado en el exterior contra el segundo extranjero, pero permite aplicar como un crédito contra
impuesto que corresponda pagar al contribuyente tanto el impuesto calculado, los impuestos correspondientes
por sus bienes o rentas situados o producidos en el a las rentas o bienes producidos o ubicados fuera del
exterior como por aquellos situados o producidos en territorio, bien se trate de impuestos realmente pagados
el segundo país. o de impuestos exonerados.
Por lo general, el crédito directo para los Como puede observarse, los créditos de ahorro
impuestos extranjeros se ha limitado a ser un crédito de impuestos o tax sparing son créditos por los
ordinario, mientras que se aplica un crédito directo impuestos sobre la renta o patrimonio que los
completo para los impuestos retenidos nacionales(2ll. extranjeros se ahorran, es decir, aquellos a los que
Los procedimientos de crédito total y ordinario renuncia el país de la fuente, concediendo exenciones
resultan inconvenientes para ciertos países en o reducciones, a fin de fomentar las inversiones
desarrollo porque cualquier beneficio, exención o privadas.
incentivo que otorguen a favor de la inversión Si el tax sparing no fuera método aceptado por
extranjera resulta un sacrificio inútil que beneficia al el país de residencia, se trasladaría la capacidad
Estado exportador del capital, sin beneficio para el imponible del propio país hacia el fisco extranjero y
inversionista particular. En los casos en que se concede los mecanismos tributarios internos de incentivos al
un crédito en cuantía mayor que el crédito total u capital en el país de la fuente perderían su fuerza para
ordinario, este crédito adopta el nombre de crédito de orientar la inversión privada extranjera hacia las
ahorro de impuestos (o tax sparing). prioridades nacionales de inversión. La finalidad, por
El tax sparing -también llamado matching ende, de la concesión de un tax sparing o crédito de e
en
credit, crédito por tributos exonerados, ahorro
tributario o condonación tributaria- comprende dentro
ahorro de impuestos es evitar que el beneficio fiscal
obtenido en el país extranjero sea anulado por el propio -
CD
<
...,
CD
;:::;:
!.))
(19)JUCH. D. Op.cit.; p.119.
(20)"Artículo 23 B Método de Imputación". Modelo de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio. Informe 1977 del
en
Comité Fiscal de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (O.C.D.E.) y "Artículo 23 B Método de Descuento".
Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo.
Departamento de Asuntos Económicos y Sociales Internacionales. Naciones Unidas: Nueva York, 1980. 151
(2l)JUCH, D. Op.cit.; p.119.
Eduardo sotelo

país. De esta forma, el tax sparing no anula los acreditables. Adicionalmente, los sistemas de
incentivos que los países otorgan a las inversiones acreditación autorizan por lo general una transferencia
extranjeras y corrige la distorsión que podría generar hacia delante o hacia atrás del exceso del crédito sobre
el simple tax credit. En tal virtud, el tax sparing puede los impuestos extranjeros determinados de acuerdo con
catalogarse como una variante mejorada del simple tax la fórmula, general o específica, según el caso.
credit y es la solución más aceptable en caso de no Entre algunos de los aspectos concretos que debe
reconocerse el criterio de la fuente. tomar en cuenta los sistemas de acreditación se
Una cuestión que debe enfatizarse es que los encuentra la dificultad consistente en la ausencia de
tratados internacionales que recogen la figura del tax criterios uniformes en los distintos países acerca del
sparing o las disposiciones de la ley doméstica que lo cálculo de aquellos beneficios de fuente extranjera que
adoptan e implementan, en su caso, deben cuidar de puedan ser objeto de consideración. De esta forma, los
identificar o señalar cuáles son los beneficios o beneficios referentes a los tributos nacionales y al crédito
incentivos tributarios otorgados por el país en pueden ser notablemente distintos de los beneficios
desarrollo que serán reconocidos por las autoridades correspondientes a la imposición extranjera lo que, entre
del país de residencia para los efectos de las otras cosas, puede mostrar la urgencia de uniformar
reducciones dichos criterios mediante la utilización, por ejemplo,
de los principios de contabilidad internacional.
10.1.2 Crédito indirecto sobre los impuestos. De igual forma, otro problema que debe
Algunos sistemas adicionan al otorgamiento de enfrentar el sistema de tax credit es el referido a la
un crédito directo sobre los impuestos otro para los atribución de los costos nacionales a ingresos de
tributos subyacentes o de base, que viene a fuentes extranjeras que puede terminar agravando el
denominarse crédito indirecto. Este es el caso, por problema de doble imposición sin posibilidad de
ejemplo, de la acreditación de tributos extranjeros medida alguna para evitarla. Así por ejemplo, los costos
retenidos pagados por filiales, subfiliales o no podrían deducirse normalmente de los ingresos de
establecimientos permanentes. En este método, la fuente extranjera en el país extranjero, pero serían
complejidad se encuentra en la distinción del número tomados en cuenta y deducidos en la contabilidad de
de niveles que autorizarán una acreditación. La los ingresos de fuentes extranjeras en el propio país
limitación en el número de niveles subyacentes, dejará con el objeto de calcular el crédito máximo aplicable.
un mayor o menor impacto de la doble imposición sin De otro lado, se encuentra el aspecto referido a
reducción posible, aparte de una simple deducción la naturaleza jurídica de los tributos acreditables. En
contra la renta. líneas generales, partiendo del hecho que normalmente
Los sistemas de acreditación ordinarios (que la definición exacta de los impuestos acreditables
no exceden los tributos nacionales que han de difiere de un país a otro, la idea básica es que los
abonarse) suelen limitar el crédito por impuestos tributos sean acreditables en la medida en que
extranjeros mediante fórmulas. Algunas de ellas son compartan naturaleza jurídica con el tributo contra el
limitaciones específicas, de fuente por fuente o punto cual se acreditan. Adicionalmente, para resultar
por punto, o de país por país. Otras son limitaciones acreditables, los tributos no deben tener el carácter de
generales, en las cuales se realiza una comparación de derechos abonados como contraprestación o por el

-
rJ)
ro la carga total de los impuestos extranjeros con los intercambio de recursos, pues en dichos casos, el
·;::
Q) impuestos nacionales que han de abonarse, ofreciendo contribuyente recibe o ha recibido un beneficio

-
>
Q)
rJ)
:::::¡
de esta forma y, en principio, mejores posibilidades
de medir y evitar el exceso en los impuestos extranjeros
económico a cambio de dicho pago, respecto del cual
el pago tiene carácter de compensaciónl22l.

(22) A este respecto es ilustrativa la Regulation l. 901-2. lncome, war profits, or excess profits tax paid or accrued referida al Impuesto a la
152 Renta norteamericano y a la Sección 901 del interna! Revenue Code of 1986. En: CRAWFORD PUGH, Richard (Editor).lnternational
lncome Taxation. Code and Regulations. 1998-1999. p.1,563 y ss.
 Doble imposición internacional

10.2 Sistema de exención de impuestos(23>. cálculo de aquella cuantía de ingresos de la fuente

Mediante este sistema, el monto sobre el cual extranjera, lo normal y previsible será la existencia de
va a aplicarse la alícuota o tasa del impuesto de un reglas disímiles en los distintos estados para dicho
país excluye, total o parcialmente, las rentas generadas cálculo y determinación, generando con ello una
o el patrimonio sito en el exterior. Si la exención es diferencia entre la fuente extranjera y la nacional.
indiscriminada nada impide que los capitales se
radiquen en otros países industrializados.
El método de exención adopta diversas formas:

10.2.1 Exención total.

Cuando el país del individuo o sociedad sigue el
principio de territorialidad, la renta de fuente extranjera
no es tomada en cuenta para la determinación del tributo.
Y es que, en efecto, la exención total o íntegra excluye
por completo la contemplación de la renta o el
patrimonio dentro de la materia gravada de un tributo.
Por ello, la aplicación de este mecanismo equivale a la
aplicación del mismo criterio de la fuente por parte de
los dos o más países involucrados.
Como una variante dentro de este mismo
mecanismo se tiene la llamada exención con
progresividad, por medio de la cual si bien las rentas o
patrimonios del exterior no son tomados en cuenta para
el cálculo de la base imponible, sí son considerados
para la determinación de la alícuota o tasa impositiva
aplicable al sujeto obligado por sus bienes o rentas Cosa análoga sucede con la atribución de los
situados o producidos dentro del territorio. costos vinculados o relacionados con los ingresos
exentos de tributos. En la medida en que los costos
10.2.2 Exención parcial. nacionales deban atribuirse a ingresos exentos (directos
Como su nombre lo indica, este tipo de o, también en cierta proporción, los indirectos) pueden
exención importa que la renta de fuente extranjera se persistir los efectos de una doble imposición cuando
somete sólo en parte a los impuestos nacionales. Una no haya posibilidad de deducir los aludidos costos< 24 >.
especie de esta misma exención parcial consiste en que Otras calificaciones que deben realizarse sobre
la renta de fuente extranjera resulta afectada o gravada los tributos del extranjero son la necesidad o no de
tan solo en parte por la vía de autorizar una deducción que los ingresos de fuentes extranjeras o de la filial
consistente en el tributo extranjero de dichas rentas de extranjera hayan sido efectivamente sometidos a
fuente extranjera, de modo que sólo la renta neta impuestos.
extranjera tributará en el propio país. Por último, en los casos en que los ingresos de e:
(J)
Algunos aspectos que complican la adopción fuentes extranjeras o de una filial extranjera deban pagar CD
.-+
de sistemas de exención son similares a los que se han tributos en el extranjero, surge la pregunta acerca de las <
CD
.....
mencionado para el caso de los sistemas de características que debe reunir dicho gravamen ;::¡:
acreditación. Ello aplica para los métodos o reglas de extranjero, para ello deberían ser justificadamente 11>
(J)

(23) "Artículo 23 A Método de Exención". Modelo de Convenio de Doble... Op.cit. "Artículo 23 A Método de la Exención". Convención
Modelo de las Naciones ... Op.cit. 153
(24)JUCH, D. Op.cit.; p.l37. En este sentido, es pertinente el tratamiento desarrollado por el Congreso de la IFA de París en 1980.
 Eduardo Sotelo

deducibles aquellos tributos que compartan la 11 Convenios de doble imposición.

naturaleza del tributo contra el cual resultan deducibles.
La legislación comparada carece, a su vez, de un La otra fórmula o mecanismo para evitar o
tratamiento uniforme respecto de la posibilidad de amenguar los problemas derivados de la doble o
deducir los impuestos extranjeros pagados que múltiple imposición internacional consiste en la
compartiendo rasgos esenciales o de naturaleza con el celebración de pactos, convenios o tratados de doble
tributo nacional contra el cual se pretende obtener imposición. Los convenios de doble imposición son
deducción, fueron abonados a circunscripciones o tratados de derecho internacional, en los cuales los
divisiones políticas de nivel inferior al del país estados parte, "en vista a las características particulares
nacional. del movimiento de inversiones recíprocas, acuerdan
Como se puede apreciar después de esta convenir las bases para gravar los distintos
somera explicación, el método de la exención supuestos< 271 ", de tal forma que resuelven aplicar el
pretende lograr una neutralidad en el extranjero, es criterio de fuente o los criterios subjetivos tales como
decir, una neutralidad de la importación del capital< 25 l; nacionalidad, domicilio o residencia. No obstante
mientras que el sistema de acreditación busca obtener tratarse de pactos de alcance internacional, al limitar
una neutralidad en el propio país, esto es, una en cuanto al fondo el poder fiscal de los estados
neutralidad de la exportación del capital. El segundo contratantes, su aplicación se halla estrechamente
de los sistemas mencionados da muchas más vinculada con la del derecho tributario nacional de los
complicaciones que una neutralidad de importación estados contratantes.
de capital. Los países importadores de capitales no Mediante los convenios de doble imposición los
han sentido la necesidad de un sistema perfeccionado estados contratantes limitan su derecho de imposición
de medidas para evitar la doble imposición, son los material y distribuyen entre ellos los objetos
países exportadores de capitales quienes han susceptibles de ser sometidos a un tributo en cuyo
desarrollado mejor las medidas unilaterales para sector pueden esperarse coincidencias de derechos< 2s1•
evitar la doble imposición, en paralelo con la Mediante la descripción de los tipos de renta y de
extensión de cobertura con una adecuada red de capital, de su distribución entre los estados contratantes
convenios de doble imposición. y de las reglas de procedimiento, comprendidas las
Una ampliación de las medidas unilaterales que rigen el intercambio de información, esos
existentes para evitar la doble imposición puede convenios tratan de repartir equitativamente los
realizarse alineando estas medidas con la política poderes de imposición entre los estados contratantes
general de tratados de un país o quizás tratando de y, de esa forma, evitar la doble imposición y garantizar
alcanzar acuerdos multilaterales sobre un modelo de la seguridad jurídica a favor de las partes del tratado y
medidas unilaterales para los países de acreditación o de los contribuyentes, asegurando una aplicación
de exención. Debido a la falta de acuerdo sobre la doble uniforme de la legislación fiscal en Jos estados
imposición entre los países desarrollados y en contratantes. Los convenios de doble imposición
desarrollo, una mejora de las medidas unilaterales tienen, pues, como objetivo evitar la doble carga fiscal
puede ser ventajosa para las relaciones entre países y como tal tienden a fomentar la equidad fiscal. Los
exportadores y países importadores de capitales< 261 • convenios de doble imposición no pueden evitar
Cf)
(lj
:t::: (25) "La exención logra la igualdad de los contribuyentes en el país-fuente, donde se hace la inversión, pues en éste la carga tributaria será
.....
(]) la misma para el contribuyente del país como para el que proviene del exterior, quien podrá aprovechar todas las ventajas tributarias
> que se otorguen a sus inversiones". GARCIA BELSUNCE, Horacio. Op.cit.; p.l80.
+-'
(]) (26) "En general, el método por el que un país evitará la doble tributación dependerá principalmente de su política fiscal general y de la
Cf) estructura de su sistema tributario". Convención Modelo de las Naciones ... Op.cit.; comentarios al Capítulo V. p.l84.
:::l
(27)GARCIA BELSUNCE, Horacio. Op.cit.; p.l69.
(28) "Por las diferencias que existen entre los diversos sistemas fiscales en cuanto a los objetivos perseguidos, los acuerdos fiscales
154 bilaterales proporcionan el instrumento más flexible para armonizar los sistemas fiscales contradictorios y evitar o atenuar la doble
tributación". Convención Modelo de las Naciones ... Op.cit.; comentarios. p.185.
 Doble imposición internacional

referirse al derecho nacional de los estados contratantes convenios de doble imposición están regidos por la
en la medida que son dichas regulaciones las que Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados,
pretende alcanzar y armonizar. del 23 de mayo de 1969, que entró en vigor el 27 de
En la mayoría de países, las reglas de los convenios enero de 1980 tras la adhesión del trigésimo quinto
de doble imposición se incorporan al derecho nacional Estado. Perú firmó el tratado pero aún no lo ha
o se asimilan como tales en la legislación general. ratificado, lo cual si bien impide la aplicación directa
Puede distinguirse hasta tres grupos. En el primero, de sus regulaciones al Perú, no impide que el derecho
un tratado de derecho internacional forma parte internacional consuetudinario codificado por la
automática del derecho nacional en cuanto entra en Convención de Viena, le resulte de aplicación con
vigor y sin necesidad de una orden de aplicación. En efectos idénticos o similares a los que provocaría la
el segundo grupo, los tratados de derecho internacional aplicación de la propia Convención< 31 >.
como tales no tienen efectos jurídicos en el derecho Las posibilidades interpretativas de los convenios,
nacional, exigen una orden de aplicación legislativa en los países en los cuales existen convenios de doble
pero, en cuanto la han obtenido, surten efectos igual imposición; las diferencias de interpretación de la
que los del primer grupo. En el tercer grupo, las determinación de los beneficios imponibles; las
estipulaciones del convenio deben convertirse en variantes y modificaciones en los tipos de cambio que
disposiciones del derecho nacional, esto es, los tratados sirven para cuantificar las materias imponibles; la
no tienen efectos jurídicos como tales y esos efectos imposibilidad de atribuir coherente o armoniosamente
sólo derivan de las normas jurídicas nacionales que los costos a los ingresos de fuente extranjera; las
cada Estado contratante debe encargarse de emitir y diferencias estatales respecto de reglas o conceptos de
poner en vigor, en cumplimiento del compromiso tributación básicos (ejemplo: carácter nacional o
asumido en el tratadoC 29 >. extranjero de la fuente, impuesto extranjero
En el Perú, los tratados celebrados por el Estado, y acreditable), provocan que no sólo los convenios de
que se encuentren en vigor, forman parte del derecho doble imposición, sino incluso las medidas unilaterales
nacional. Los tratados que crean, modifican o suprimen bien intencionadas para evitar la doble tributación, no
tributos, los que se refieren a derechos humanos, la garanticen en los hechos una protección completa
soberanía, dominio o integridad del Estado y los que contra los efectos nocivos de una doble imposición
exigen la modificación o derogación de alguna ley o internacional.
medidas legislativas para su ejecución deben ser
aprobados por el Congreso antes de su ratificación por 12 Mecanismos vigentes en el Perú.
el Presidente de la República. En el caso que el tratado
afecte disposiciones constitucionales debe ser 12.1 Impuesto a la Renta.
aprobado por el mismo procedimiento que rige la Los sujetos domiciliados en el país están
reforma de la Constitución, antes de ser ratificado por gravados con el Impuesto a la Renta sobre sus rentas
el Presidente de la República(3<». de fuente mundial (suma de las rentas con fuente en el
Los convenios de doble imposición conservan la Perú y en el exterior). De acuerdo con el artículo 88
calidad de tratados de derecho internacional incluso de la Ley del Impuesto a la Renta< 32 >, los contribuyentes
cuando son parte integrante del derecho nacional que perciban rentas de fuente extranjera tienen derecho e
(/)

debido a una ratificación o a una orden de aplicación. a un crédito contra el Impuesto a la Renta peruano, <D
..-+

En su calidad de tratados de derecho internacional, los equivalente al impuesto efectivamente abonado en el <
<D
.....
;:::¡:
(29) VOGEL, Klaus y PROKlSCH, Rainer. Ponencia General. Interpretación de los Convenios de Doble Imposición. En: Cahiers de Droit O>
(/)
Fiscal lntemational (/FA). Vol.LXXVIIIa. Aorencia, 1993. p.l27.
(30) Artículos 55 y 56 de la Constitución Política del Perú de 1993.
(31) HERNANDEZ, Luis. Ponencia Nacional. Interpretación de los Convenios de Doble Imposición. En: Cahiers de Droit Fiscal
International (/FA). Op.cit.; p.514. 155
(32)Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo No.054-99-EF.
 Eduardo sotelo

exterior sobre las mismas rentas. En todo caso, el una alternativa creada a favor de los contribuyentes
monto de crédito no podrá exceder del importe que del lEAN que tributan en el exterior quienes pueden
resulte de aplicar la tasa media del contribuyente sobre optar por pagar el impuesto a la renta, en vez del lEAN,
las rentas obtenidas en el extranjero. El importe de este y exportar así su crédito sobre las rentas gravadas en
crédito que por cualquier circunstancia no se utilice el Perú, cosa que no resultaría posible si es que el
en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros impuesto pagado fuera el lEAN que sería luego
ejercicios ni dará derecho a devolución alguna. acreditado contra el Impuesto a la Renta peruano< 34>.
Este sistema es el mecanismo de tax credit a Están comprendidos en los alcances de la
favor de contribuyentes domiciliados similar al de opción los contribuyentes cuyos accionistas, socios,
imputación íntegra pero con un límite establecido por principal o casa matriz se encuentran obligados a
la tasa media que según la ley peruana le tributar en el exterior por las rentas generadas en el
correspondería tributar a las rentas de fuente peruana. país por dichos contribuyentes. Este mecanismo
Este mecanismo no es el más favorable para el flujo merece ser mencionado en la medida en que se trata
de capitales del Perú hacia el exterior, toda vez que el de un esfuerzo del fisco peruano por sanear y mantener
impuesto que no se paga en el país en el cual se realiza disponible el crédito que un inversionista del exterior
la inversión (país extranjero), en virtud de incentivos exportará con los réditos de su inversión en el país
que dicho país del exterior importador de capitales para evitar una duplicación en su carga fiscal.
pueda conceder, se terminará pagando en el país
exportador. Este crédito beneficia únicamente a sujetos 12.3 convenio con Suecia.
domiciliados en el Perú, ya que los no domiciliados Aprobado por la Resolución Legislativa
sólo se encuentran afectos por las rentas que de fuente No.l6777 del 3 de enero de 1968. Versa sobre los
peruana obtengan, el impuesto a la renta que sobre impuestos a la renta, el impuesto a las ganancias de
dichas rentas abonen en el Perú constituirá muy capital provenientes de la transferencia de inmuebles
probablemente crédito contra el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el patrimonio.
que deban pagar en su país de origen o donde tengan
domicilio o residencia. 12.4 Decisión 40 del Acuerdo de cartagena.
Decreto Ley No.l9535 del19 de setiembre de
12.2 Impuesto Extraordinario a los Activos 1972. Norma que aprueba el convenio para evitar la
Netos (lEAN). doble imposición entre los países del Grupo Andino y
El artículo 7 de la ley del impuesto< 33 > prevé convenio tipo al que deben ceñirse dichos países para
que los contribuyentes obligados a tributar en el la celebración de tratados con terceros países. Si el
exterior por rentas de fuente peruana pueden optar por Perú pretende suscribir convenios sobre esta materia
utilizar contra el lEAN, y hasta el límite de su monto, con Estados ajenos a la Comunidad Andina, debe
el monto efectivamente pagado por concepto de pagos consultar previamente con los demás países miembros
a cuenta del impuesto a la renta correspondiente. en el Consejo de Política Fiscal, órgano del Acuerdo
Normalmente, el lEAN es crédito contra el impuesto de Cartagena. Cubre los impuestos a la renta y los
a la renta, pero el segundo método de acreditación es impuestos sobre el patrimonio. ~
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(33)Artículo 7 de la Ley No.26777, modificado por la Ley No.26811 y posteriormente sustituido por el artículo 2 de la Ley No.26907.
(34)Tributos que gravan los activos y que no inciden sobre la renta, como es el caso del lEAN, no resultan acreditables en países tales
156 como Estados Unidos de Norteamérica, Canadá o España.
El pago de la deuda tributaria
como medio de extinción de la obligación tributaria
Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora de Derecho Tnbutario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y la Universidad Nacional Mayor de San Marcos

St:MARIO: l.lntroducción.ll. El pago. l. Concepto. 2. Quién debe efectuar el pago. 3. Forma y lugar de pago. 3.1. Forma de
pago. 3.2. Lugar de pago. 3.3. Plazo de pago. 3.4. Obligados al pago. 4. Formas de pago de la deuda tributaria. 4.1.
Modalidades de pago. 5. Efectos del pago de la deuda tributaria. m. La deuda tributaria. l. Concepto. 2. Componentes de la
deuda tributaria. 2.1. Cuota tributaria. 2.2. Multas e intereses. 3. ¿La mora constituye una infracción? 4. ¿Quién fija la TIM?

l. Introducción (CC) vigente establece que: "Se entiende efectuado el pago

sólo cuando se ha ejecutado íntegramente la prestación".
Como sabemos, la obligación tributaria es la relación Adicionalmente el artículo 1221 o del mismo cuerpo
jurídica establecida entre un sujeto acreedor y un sujeto normativo señala que "No puede compelerse al acreedor a
deudor, que se genera como consecuencia del recibir parcialmente la prestación objeto de la obligación, a
acaecimiento del hecho imponible, cuyo objeto es el menos que la ley o el contrato lo autoricen(. . .)."
cumplimiento de la prestación tributaria, que es
justamente el pago de la deuda tributaria. Así, el artículo Como podemos apreciar en Derecho Civil, la prestación
1° del Código Tributario vigente, establece que: "La debe efectuarse íntegramente, cosa que en Derecho
obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo Tributario no es así, hay pago aunque no sea por el
entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que íntegro de la deuda tributaria (el pago será por el monto
tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, cancelado, constituyendo un pago parcial de la deuda).
siendo exigible coactivamente". De otro lado, en materia civil, la prestación debida no
necesariamente es el pago en dinero o en especie, sino el
En este sentido, el cumplimiento de la prestación cumplimiento de la prestación debida, sea ésta o no el de
tributaria, consiste en el pago de la deuda tributaria y dar una suma de dinero o especie.
constituye por excelencia el medio de extinción de la
obligación tributaria. Esto significa que el legislador ha optado por la
concepción amplia del pago que existe y no por la
II. Elpago concepción más restringida adoptada por nuestro ce
vigente, ya que si se hubiera regido por el principio de
l. Concepto integridad (recogido por el CC), el sujeto pasivo tendría
que cumplir íntegramente con el pago de la deuda
El pago en materia tributaria consiste en que el sujeto tributaria, para que se entienda efectuado el pago.
pasivo (deudor) ponga a disposición del acreedor
tributario una cierta cantidad de dinero, que en estricto Esto no sucede en materia tributaria, debido a que en el
debería corresponder al total del tributo adeudado, pero artículo 37° del Código Tributario vigente se establece
también constituye pago si el sujeto obligado pone a que: "El órgano competente para recibir el pago no podrá
disposición del fisco una parte de la deuda tributaria, es negarse a admitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de la
decir, no es necesario que se pague todo lo adeudado deuda tributaria(. .. )." Esto significa que la
para que se configure el pago. Administración Tributaria se encuentra obligada a
recibir del sujeto pasivo (deudor tributario) el monto
Siendo el pago el cumplimiento de la prestación debida, que éste entregue, aunque no cubra el monto total
este instituto presupone la existencia de un crédito por adeudado, y de la misma manera, el sujeto pasivo tiene
suma líquida a favor del Estado. Esto a su vez significa el derecho de pagar a la Administración Tributaria el
que la obligación tributaria ya fue determinada, de tal monto que él pueda (o decida que puede); no tiene que
manera que existe un crédito a favor del fisco, que el cumplir con entregar el monto total adeudado y se
contribuyente se encuentra obligado a pagar, a ese entenderá que el sujeto pasivo está "pagando" parte de
crédito lo denominamos deuda tributaria. En principio, la deuda tributaria. Hay pues, por un lado, la obligación
la deuda tributaria sólo debería estar compuesta por el en el cumplimiento de una prestación, pero por otro
tributo adeudado, pero habitualmente se le agrega los lado, hay la libertad de entregar el monto que se tenga y
intereses y las multas que se hubieren devengado como se estará efectuando el pago de la deuda tributaria.
consecuencia del tributo no pagado oportunamente.
Por su parte, la Administración entenderá pagada
Este concepto de pago difiere del que se establece en el (cumplida la prestación parcialmente) el monto
Derecho Civil. Así, el artículo 1220° del Código Civil entregado y no puede negarse a admitir el pago parcial
EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

de la deuda. o no interés en el cumplimiento de la obligación, sea con

el asentimiento del deudor o sin él, salvo que el pacto o
Podemos apreciar cómo se ha regulado el tema del pago su naturaleza lo impidan. Esto significa que puede
en materia tributaria de forma distinta a lo establecido efectuar el pago una persona distinta al deudor.
en materia civil y esto se debe a que al fisco le interesa
que ingrese dinero a las arcas. Por otro lado, si se optara 3. Forma y lugar de pago
por exigir el pago total de la deuda, se estaría
perjudicando la propia Administración, ya que si el Como sabemos, el acaecimiento del hecho imponible
sujeto pasivo no cuenta con el total de lo adeudado, no trae como principal consecuencia la potencial
podría efectuar el pago, pero con la fórmula adoptada, obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.
aunque no ingrese el total, ingresa parte del total. Siendo el pago el cumplimiento de la prestación debida,
este instituto presupone la existencia de un crédito por
El primer Código Tributario del Perú, aprobado por el suma líquida a favor del Estado. Esto a su vez significa
D .S. 263-H (12.08.1966) estableció en su artículo 29° que: como hemos señalado anteriormente, que la obligación
tributaria ya fue determinada, de tal manera que existe
"La Administmción Tributaria deberá exigir el pago total de la un crédito a favor del fisco que el contribuyente se
deuda tributaria, de la cual forman parte las sanciones encuentra obligado a pagar. A ese crédito lo
respectivas, así como el recargo a que se refiere el artículo 30° ". denominamos deuda tributaria. En las siguientes líneas
veamos qué ha señalado el legislador en relación a la
A diferencia de lo señalado por el primer Código forma y lugar de pago de la deuda tributaria.
Tributario -que optó, como hemos visto, por el concepto
del pago total: los siguientes Códigos -incluyendo al 3.1. Forma de pago
vigente, Texto Unico Ordenado (TUO) aprobado por D.S.
135-99-EF- han regulado esta figura en el artículo 37° de :t\uestro Código Tributario regula la forma de pago en el
la misma forma como hemos indicado, esto es, se admite
artículo 29° y precisa que: "El pago se efectuará en la
el pago parcial de la deuda como un derecho del sujeto
forma que señala la Ley, o en su defecto, el Reglamento y
pasivo y una obligación para la Administración de
a falta de éstos, por Resolución de la Administración
admitir este pago aunque no sea total.
Tributaria".
2. Quién debe efectuar el pago
Veamos cómo nuestro legislador en relación a la forma
de pago no lo establece en forma directa, no precisa
El Modelo de Código Tributario para América Latina claramente que es una atribución de la Administración
(MCTAL), preparado por el Programa conjunto de Tributaria, sino que en principio, la Ley lo regulará, a
tributación OEA/BID en el año 1966, señala en su falta de Ley, la norma reglamentaria y a falta de norma
artículo 42° que: "El pago de los tributos debe ser reglamentaria, la Administración Tributaria, ya que
efectuado por los contribuyentes o por los responsables". como sabemos, la norma reglamentaria está constituida
por un Decreto Supremo que en este caso no puede ser
Nuestro Código Tributario señala en el artículo 30° que emitido por la Administración Tributaria.
"El pago de la deuda tributaria será efectuado por los deudores
tributarios y en su caso, por sus representantes. Los terceros 3.2. Lugar de pago
pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor
tributario". Veamos, como nuestro legislador incluye un
elemento nuevo y distinto, que es la posibilidad que el Cosa distinta regula nuestro Código Tributario en su
deudor tributario se oponga (sustentando el motivo) a artículo 29°, en relación al lugar de pago: "( .. .)el lugar de
que un tercero realice el pago en su nombre, pago será aquél que señale la Administración Tributaria
consideramos que el legislador guarda silencio en mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango
relación a si bastará la oposición motivada o si ésta similar(. .. )". Advirtamos cómo nuestro legislador
deberá ser calificada por la Administración Tributaria. otorga expresamente a la Administración Tributaria la
facultad de regular el lugar de pago, pero no la forma de
pago.
En relación al Modelo del Código Tributario del Centro
Interamericano de Administradores Tributarios (CT-
CIA T) aprobado en el año 1997, precisa en el artículo 33" 3.3. Plazo de pago
que: "El pago de los tributos debe ser realizado por los sujetos
pasivos. También podrán realizar el pago los terceros extraños En relación a los plazos, nuestro Código Tributario
a la obligación, subrogándose sólo en cuanto al derecho de señala en el artículo 29° que:
crédito y a las garantías y privilegios sustanciales". Este
artículo del CT - CIAT ratifica la responsabilidad del a. Los tributos de determinación anual que se devenguen al
sujeto pasivo en el pago de la deuda tributaria; además término del año gravable se pagarán dentro de los tres (3)
admite expresamente el pago por terceros aunque sean primeros meses del año siguiente.
ajenos a la obligación tributaria y la subrogación al fisco, b.Los tributos de determinación mensual, los anticipos y
en calidad de acreedor, tal como lo señala el comentario los pagos a cuenta mensuales se pagarán dentro de los
señalado en el mismo CT- CIATsobre el artículo 33°. doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente.
c. Los tributos que incidan en hechos imponibles de
Nuestro Código Civil por su parte, señala en el artículo realización inmediata se pagarán dentro de los doce (12)
1222° que puede hacer el pago cualquier persona, tenga primeros días hábiles del mes siguiente al de/nacimiento
 CARMEN DEL PILAR ROBLES MORENO

de la obligación tributaria. bastará con una carta dirigida a la propia Administración

d.Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no Tributaria.
contemplados en los incisos anteriores, las retenciones y
las percepciones se pagarán conforme lo establezcan las Ahora bien, existe un problema aún por por resolver.
disposiciones pertinentes. Imaginemos que no se trata de un principal
e. Los tributos que graven la importación, se pagarán de contribuyente sino de un mediano o pequei'io
acuerdo a las normas especiales. contribuyente, estos pueden efectuar el pago de la
deuda tributaria en las entidades del sistema financiero
En relación al plazo, el legislador (mediante Decreto con los que la Administración Tributaria haya celebrado
Legislativo 953) ha modificado el artículo 29° del CT, convenios; todos ellos deberían estar informados de
reemplazando "liquidación" a determinación, ya que esto. Y hasta donde tenemos entendido no existe un
los tributos son de determinación anual o mensual y no sistema operativo que haya previsto esta situación.
de liquidación anual o mensual (sabemos que la
liquidación es una parte de la determinación de la 4. Formas de pago de la deuda tributaria
obligación tributaria).
El artículo 32° del CT establece que "El pago de la deuda
Consideramos que este cambio era necesario ya que la tributaria se realizará en moneda nacional 1• Para efectuar el
liquidación es solo una parte de la determinación pago se podrán utilizar los siguientes medios:
tributaria y en este caso en particular, la precisión esta a) Dinero en efectivo;
bien efectuada, no solo es liquidación, es determinación. b) Notas de Crédito Negociables o cheques;
Como sabemos, la determinación de la obligación e) Débito en cuenta corriente o de ahorros; y,
tributaria está destinada a establecer: i) La configuración d) Otros medios que señale la Ley."
del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible
y iii) El alcance de la obligación.
Este artículo establece claramente que el pago de la
deuda tributaria se deberá efectuar en moneda nacional,
Asimismo, debemos señalar que la Administración entendiendo por esto a la moneda nacional de curso
Tributaria se encuentra facultada para establecer legal, que es el Nuevo Sol. Como sabemos, mediante el
cronogramas de pago, el mismo que se ~ealiz en artículo 1o de la Ley 25295 se estableció como unidad
función del último dígito del Registro Cnico del monetaria del Perú el "Nuevo Sol", el mismo que es
Contribuyente. Estos plazos establecidos tienen siempre divisible en 100 céntimos, cuyo símbolo es "S".
una fecha de vencimiento, esto significa que se busca el
ingreso del tributo mediante el pago voluntario del
mismo, dentro de los plazos establecidos por la Asimismo, establece este artículo 32°, que para efectuar
Administración. el pago de la deuda se pueden utilizar varios medios:
a) Dinero en efectivo, no es otra cosa que efectuar el pago
con billetes y monedas de curso legal.
3.4. Obligados al pago
b) l\otas de Crédito Negociables, que son documentos
valorados emitidos por SUNAT, que sirven para el
Quien debe cumplir con la prestación de dar es el pago de tributos, intereses y multas, que constituyan
deudor tributario, que como sabemos de acuerdo a lo ingreso del Tesoro Público. Se debe tener presente que
señalado en el artículo 7° del Código Tributario, es el estos documentos valores deberán expresarse en
contribuyente o el responsable. moneda nacional.
Cheques bancarios, emitidos de acuerdo con las
En el caso que el contribuyente o el responsable (sea especificaciones y formalidades establecidas por la
persona natural o jurídica) decidan tener un Administración Tributaria.
representante, el pago de la deuda tributaria también e) Débito en cuenta corriente o de ahorros, los mismos que
puede ser efectuada por este representante, quien surtirán efecto siempre que se hubiera realizado la
ejecutará la prestación en nombre de quien le dio el acreditación en la cuenta correspondiente de la
encargo. Administración Tributaria.
d) Otros medios que señale la Ley, los mismos que
Lo señalado anteriormente, a su vez significa que la deberán expresarse en moneda nacional.
Administración Tributaria podrá requerir el pago de un
tributo al deudor tributario, sea que se trate del También se permite el pago de tributos en especie, en
contribuyente o del responsable. este sentido precisa el artículo que estamos comentando
que, de manera excepcional, mediante Decreto Supremo
En el caso de un tercero, ajeno a la relación jurídica refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se
tributaria la norma ha previsto que estos puedan podrá disponer el pago de tributos en especie, los
realizar el pago, salvo que el deudor tributario se mismos que serán valuados, según el valor de mercado
oponga al mismo. en la fecha en que se efectúen.

Consideramos que lo que no ha previsto el legislador en En relación a los Gobiernos Locales, se ha establecido
este caso es la forma en la cual el deudor tributario que mediante el instrumento normativo Ordenanza
comunicará su oposición, en tal sentido, entendemos, Municipal, se podrá disponer que el pago de sus tasas y

" 1 A~VOC ORTEGA, Rafael. "Curse de Derecho Financiero 1Derecho Tributario". Civitas. P.328. La obligación tributaria tiene como prestación del deudor la entrega de una
suma de dinero. En consecuencia. el medio de pago propio es el dinero de curso legal."
 EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

contribuciones se realice en especie. Asimismo, se pago es poner a disposición del fisco el adeudo
establece que de manera excepcional en el caso de tributario, para que este surta efecto se debe realizar
impuestos municipales, se podrá disponer el pago de utilizando las formas o medios previamente aprobados.
esos tributos en especie a través de bienes inmuebles, Cosa distinta son las modalidades del pago. Nos
siempre que: i) Se encuentren inscritos en Registros explicamos.
Públicos, ii) no tengan gravamen y iii) que se encuentren
desocupados. En este caso, la norma ha establecido que En relación a las modalidades del pago de la deuda
el valor de los inmuebles será el mismo que aparece en el tributaria, podemos mencionar que si bien es cierto el
autovalúo del predio o el valor de tasación comercial pago se puede efectuar con dinero en efectivo, notas de
que se efectúe por el Consejo Nacional de Tasaciones. De crédito negociables, cheques, debito en cuenta corriente,
estos dos valores se tomará el que resulte mayor. entre otros, estos pueden ser: i)pago total, ii)pago
parcial, iii)pago fraccionado, iv)pago anticipado,
Asimismo, señala el artículo que, para la aplicación del v)pago a cuenta, vi)pago indebido y también del
último párrafo que estamos comentando, se considerará vii)pago en exceso.
como bien inmueble aquel bien susceptible de
inscripción en el Registro de Predios2 a cargo de la El pago total es el pago del tributo efectuado en una sola
Superintendencia Nacional de Registros Públicos. armada4 • O de ser el caso, de la deuda tributaria5 •

Como sabemos, los actos' asumen distintas formas, En relación al pago fraccionado 6 el Código Tributario
según las exigencias del orden jurídico, la convención de establece que: "Se puede conceder aplazamiento y1o
las partes o la propia voluntad de los autores de la fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con
declaración, para que tenga validez o existan como tales carácter general, siempre que lo establezca el Poder
y también para que puedan ser probados. La forma de Ejecutivo. Que en casos particulares, el aplazamiento y1o
todo acto o negocio jurídico se concreta en los "medios" fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria lo
con que la voluntad se exterioriza, en procura de una puede otorgar la Administración Tributaria. En ambos
finalidad, en el campo del Derecho. En este sentido, el casos, el incumplimiento de las condiciones bajo las
artículo 140° de nuestro Código Civil vigente establece cuales se otorgó el aplazamiento y 1o fraccionamiento,
que: "El acto jurídico es la manifestación de voluntad conforme a lo establecido en las normas reglamentarias,
destinada a crear, regular, modificar o extinguir dará lugar automáticamente a la ejecución de las medidas
relaciones jurídicas". Para su validez se requiere: de cobranza coactiva por la totalidad de la amortización e
i)Agente capaz, ii) Objeto física y jurídicamente posible, intereses correspondientes que estuvieren pendientes de
iii)Fin lícito y iv)OBSERV ANCIA DE LA FORMA pago".
PRESCRITA BAJO SANCIÓN DE NULIDAD.
El pago parciaf llamado también "pago incompleto",
En este mínimo orden de ideas, precisa el artículo 143° significa que la obligación tributaria ya nació y el
contribuyente efectúa un pago parcial del total de la
que: "Cuando la ley no designe una forma específica
para un acto jurídico, los interesados pueden usar las deuda tributaria. Como sabemos, en materia tributaria,
que juzguen conveniente"; por lo que en nuestro caso, el de acuerdo a lo señalado por el Artículo 37° del Código
Tributario, el órgano competente para recibir el pago no
legislador ha previsto las formas de pago de la deuda
tributaria, por lo que en relación a las formas, que se puede negarse a admitirlo, aun cuando no cubra la
materializan en los medios de pago, el sujeto deudor se totalidad de la deuda tributaria. Por ello, el pago parcial
encuentra obligado a utilizar cualquiera de esos medios se da en cualquier caso en que se paga un monto inferior
y no otros. De otro lado, como el legislador no ha al debido sea por el tributo, la multa o el interés.
sancionado con nulidad la forma de pago, ésta Debemos notar que en materia tributaria no se trata de
constituye sólo un medio de prueba de la existencia del un acuerdo entre acreedor y deudor, sino que por ley el
acto. acreedor se encuentra obligado a recibir el pago aunque
este no sea el total debido.
4.1. Modalidades de pago
En relación al pago anticipado,' éste se efectúa antes que
nazca la obligación tributaria, esto es antes que se realice
Aquí es importante diferenciar las formas de pago o el hecho imponible. En este sentido, el artículo 45° del
medios de pago, de las modalidades del pago. Las MCTAL indica que: "Los pagos anticipados deben ser
formas o medios constituyen aquellas vías o expresamente dispuestos o autorizados por la ley. En los
mecanismos (con que cuenta el deudor tributario) y que impuestos que se determinan sobre la base de declaraciones
han sido autorizados por la ley para efectuar el pago, de juradas, la cuantía del anticipo se fijará teniendo en cuenta las
tal manera que si no se hubiera establecido como un estimaciones del contribuyente".
medio o forma de pago (por ejemplo) al cheque, este no
sería un medio válido de pago y no se podría efectuar el
En esta misma línea, el artículo 36° del CT-CIAT
pago utilizando ese medio. Es decir, si bien es cierto, el
establece que: "Los pagos anticipados deberán establecerse o
'''Este registro de Precios esta compuesto por el Registro de la Propiedad Inmueble, el Registro Predi al Urbano, yla Sección Especial de Predios Rurales.
"'ENCICLOPEDIAJURÍDICAOMEBA Tomo XII, Editorial Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, P 460.
"'Por ejemplo en el caso del pago eel Impuesto a favor de la niñez desamparada o el pago extraordinario de Promoción al turismo, en estos casos. es prácticamente imposible qce se
devenguen intereses, pues si no se paga estos impuestos en el momento oportuno no se expide el pasaporte, o no se emite el Boleto Aéreo.
"'Por ejemplo de adeudarse pago deiiGV en forma retrazada, esto significa cue al tributo se le sumaran los intereses devengados hasta la fecha de pago.
11
' Art. 36Código Tribl.tario
'''Art. 37 Código Tributario
"'Art. 29 Código Tributario.
 CARMEN DEL PILAR ROBLES MORENO

autorizarse expresamente por ley, y se ingresarán de acuerdo a tales pagos a cuenta constituyen "obligaciones tributarias'', por
las normas generales que establezca la Administración lo que el declarar cifras o datos falsos al respecto influye en la
Tributaria". determinación de la obligación tributaria, lo que se encuentra
tipificado como infracción en el dispositivo mencionado".
Veamos un agregado al ~CT AL. Si bien es cierto la
Como ya hemos referido, el llamado pago a cuenta,
exigencia de anticipos de pago solamente podrá
constituye el pago efectuado luego del nacimiento de la
establecerse o autorizarse en norma expresa por ley, se
obligación tributaria.
atribuye a la Administración Tributaria la definición de
las formalidades para el ingreso de los mismos al fisco.
Sobre el pago indebido, el Código Civil señala en su
artículo 1267° que: "El que por error de hecho o de derecho
!\uestro Código Tributario guarda silencio en relación a entrega a otro algún bien o cantidad en pago, puede exigir la
los anticipos, no obstante ello, los menciona en restitución de quien la recibió". Por ello, el pago indebido
diferentes artículos, aunque sin diferenciar su constituye el pago que no se debe y es por eso que al
naturaleza jurídica de los pagos a cuenta. Consideramos efectuarlo se constituye la figura del" pago indebido".
que sería conveniente que el legislador peruano se
pronuncie sobre los anticipos, ya que tanto el MCT AL En materia tributaria, el tratamiento del pago indebido
como el CT-CIAT precisan claramente que para que es el siguiente: i) El pago puede ser indebido desde que
exista obligación de pago de anticipos, se debe cumplir se efectúa o, ii) puede devenir en esa condición por
con el principio de legalidad. desaparecer su causa. Por otro lado, si el deudor efectúa
un pago no debido al acreedor tributario, puede repetir
Ello debido a que, justamente, cuando se trata de contra este. Si es un tercero quien realiza el pago no
anticipos la obligación tributaria todavía no ha nacido y debido, éste, por ser ajeno a la relación jurídica
en ese sentido, no se podría en estricto regular temas tributaria, no puede pedir la devolución, de acuerdo a
como la obligación de pago del anticipo, el lo establecido por el Tribunal Fiscal. Finalmente, la
devengamiento automático de intereses por los solicitud de devolución planteada en vía de acción se
anticipos impagos, ni la comisión de infracciones de tramita como procedimiento no contencioso, mediante
deberes de naturaleza formal de anticipos, en la medida una solicitud a la Administración Tributaria.
en que no se ha otorgado a la Administración Tributaria
la potestad de regular los anticipos. Sobre el pago en exceso, éste se da cuando se paga una
Al respeto, veamos qué señala el artículo 50° de nuestro cantidad de dinero mayor a la debida. Por ejemplo, si se
Código Tributario: "SUNAT es competente para la efectuó mal el cálculo del monto de la deuda tributaria.
administración de tributos internos y los derechos Por otro lado, hay pagos que devienen en exceso, como
arancelarios", Asimismo el artículo 28° de esta norma los pagos a cuenta o anticipos, cuando al terminar el
precisa que la Administración Tributaria exigirá el pago ejercicio, se devela un monto pagado superior al debido.
de la deuda tributaria que está constituida por el tributo,
las multas y los intereses. Aquí no encajan los 5. Efectos del pago de la deuda tributaria
"anticipos". Por otro lado, el artículo 32° precisa las
formas de pago de la deuda tributaria. Kos
Como hemos señalado, el pago es el medio por
preguntamos: ¿Los anticipos son parte de la deuda
excelencia de la extinción de la obligación tributaria
tributaria?, creemos que la respuesta es negativa. El
(artículo 27 del CT). En este sentido, respecto del sujeto
artículo 30° indica que el pago de la deuda tributaria será
acreedor, el pago satisface su interés, al obtener éste la
efectuada por los deudores tributarios; entonces
prestación que esperaba; respecto del sujeto deudor, el
tenemos claro que el pago es de la deuda tributaria y los
pago tiene un efecto liberatorio en tanto desaparece el
anticipos, al no ser parte de la deuda tributaria, deberían
vínculo jurídico que lo ligaba al acreedor y; respecto de
tener una regulación específica.
la propia obligación tributaria, tiene un efecto extintivo,
pues al haberse cumplido con la prestación debida,
Por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta se fenece el vínculo jurídico. En resumen: i) Respecto del
denomina pagos a cuenta a los pagos que técnicamente acreedor, el pago satisface su interés, ii) Respecto del
son anticipos y no propiamente pagos a cuenta, pues se deudor, el pgo tiene un efecto liberatorio y iii) Respecto a
abonan al fisco antes que nazca la obligación de pago del la obligación tiene un efecto extintivo.
impuesto a la renta. Así también, los llamados pagos a
cuenta efectuados durante todos los meses del ejercicio
III. La deuda tributaria
2003, técnicamente constituyen "pagos anticipados", ya
que el impuesto a la renta, que es un tributo de
periodicidad anual, nace el 31 de diciembre del 2003, l. Concepto
razón por la cual todos los pagos efectuados durante el
ejercicio 2003. Aunque el MCTAL no contempla un artículo expreso en
relación a la deuda tributaria, el CT- CIA Ten el artículo
En relación a los pagos anticipados, no obstante lo que 31 o establece que: "La deuda tributaria estará constituida
hemos señalado en los párrafos anteriores, el Tribunal por el tributo debido, por los anticipos, por las cantidades
retenidas o que se hubieran debido retener, por los recargos
Fiscal con la RTF 4435-4-2003 del 08-08-03 ha establecido
exigibles legalmente, por los intereses moratorias y por las
que los pagos anticipados mensuales del impuesto a la
sanciones pecuniarias". De esta manera, el concepto de
renta constituyen obligaciones tributarias. Así lo indica
deuda tributaria pretende establecer en forma explícita
la sumilla correspondiente: "(. ..)toda vez que si bien no se
los conceptos exigibles a los sujetos pasivos, los cuales
trata de un tributo, sino de un anticipo del tributo definitivo,
 EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA COMO MEDIO DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

deberán ser cancelados mediante alguno de los medios clasificación tripartita. En este sentido, cuando el
de extinción de las obligaciones establecidas en el artículo 28° del CT señala "tributo", la referencia puede
Código Tributario. ir al impuesto, la contribución o la tasa. Cuando el
legislador se refiere a la multa señala un tipo de
2. Componentes de la deuda tributaria sanción·', que se aplica corno consecuencia de la
comisión de una infracción".
Para nuestro sistema tributario, la deuda tributaria, de
acuerdo al artículo 28° del Código Tributario, es la suma En relación a los intereses, el legislador tributario
adeudada al acreedor tributario por los tributos, multas utiliza de los dos tipos de interés que existen, teniendo
9
eintereses . en cuenta su origen (legal y convencional), el interés
legal, que nace y se devenga porque la ley así lo ha
2.1. Cuota tributaria previsto y donde la voluntad de las partes es
completamente ajena. En relación a la función que
La Administración en el ejerc1c10 de su potestad cumple ese interés (compensatorio o moratoria), ha
tributaria, puede exigir a los sujetos deudores de la optado por el interés mora torio", que tiene por finalidad
prestación, el cumplimiento de la misma. Lo normal es indemnizar la mora en cumplimiento de una prestación
que la prestación tributaria, que es una prestación de dar dineraria y por el interés compensatorio".
una determinada cantidad de dinero, esté compuesta
por la denominada" cuota tributaria", es decir el tributo. En este sentido, éste artículo15 precisa que el interés
No obstante el legislador ha indicado que la deuda puede ser: i) El interés moratoria por el pago
tributaria además del tributo está constituida por los extemporáneo del tributo. Este interés tiene origen legal
intereses y las multas. y se devenga automáticamente a partir del día siguiente
al vencimiento del plazo otorgado por el legislador para
De acuerdo al artículo 28° del CT: "(. .. ) la deuda tributaria el pago del tributo. Asimismo, se indica que a este
está constituida por el tributo, las multas y los intereses". Al interés se le denomina TIM (Tasa de Interés Moratoria)
respecto debemos aclarar que en estricto "la obligación al que se refiere el artículo 33° del CT, ii) el interés
de pago" sería la obligación de pago de la cuota mora torio por el pago extemporáneo de las multas. Este
tributaria, esto es, la cantidad que según el hecho es el mismo interés (TIM) que se aplica a los tributos
imponible realizado y por aplicación de los elementos impagos referidos anteriormente; y iii) el interés por
de cuantificación definidos por la ley de cada tributo, aplazamiento y/ o fraccionamiento de pago previsto en
queda obligado a entregar al fisco el sujeto deudor de la el artículo 36°.
relación jurídico-tributaria. Los otros componentes de la
deuda tributaria señaladas en el CT, presentan carácter 3. ¿La mora constituye una infracción?
eventual, no integrando el contenido esencial de la
deuda que se reserva a la cuota tributaria. Esos El artículo 166° del MCT AL señala que incurre en mora
componentes (multas e intereses) constituyen el objeto el que paga la deuda tributaria después de la fecha
de obligaciones diferenciadas, accesorias a la principal, establecida al efecto, sin haber obtenido antes de fecha la
surgidas por la realización de presupuestos de hecho prorroga que permite el artículo 46° del MCTAL, esto es
diferentes al hecho imponible del tributo. que las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse
antes del vencimiento del plazo para el pago.
En esta acepción estricta de cuota tributaria, la
obligación tributaria es el vínculo jurídico en virtud del Para este Código Modelo, la mora constituye una
cual el sujeto pasivo debe ingresar al ente público la infracción, ya que tal como lo señala el artículo 117° del
cuota tributaria y ésta a su vez, es el objeto de dicha MCT AL: "La mora será penada con una multa
obligación de dar. Sin embargo debemos atender a la equivalente al importe de los intereses previstos en el
norma positiva (artículo 28° del CT) que indica que artículo 61°, independientemente del pago de estos".
además deben considerarse los intereses generados por Esto significa que además de encontrarse obligado a los
el tributos o las multas no pagados oportunamente, y las intereses que se devengan, se debe una multa equivalente
multas (que constituyen la sanción de naturaleza al monto de los intereses devengados.
tributaria establecida por el propio Código).
A diferencia del MCT AL, para nuestro Código
2.2. Multas e intereses Tributario, la mora en el cumplimiento del pago de la
deuda tributaria no constituye una infracción, ya que tal
Por otro lado, como sabernos el legislador ha optado en corno se establece en el artículo 33° del CT: "El monto del
el artículo 74° de la Constitución vigente10 por una tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el Código

''Art. 28 CT'"LaAcministración Tributaria exigirá el pago ce la deuda tributaria cue está consti~a por el tributo,las multas y los intereses".
''"'Constitución Pol'tica del Pen: (1993).
'"'Articulo 180 del Código Tributario.
''''Entendiendo a la in7racción tributaria (art'culo 164 del CT) corno la acción u omisión cue importa la violación ce norrnas de carácter tributario, sier'lpre cue se encuentre
debicarnente tipificada.
'"'Como regla general.
''''En casos excepcionales.
'"'Art. 28 "... ~os intereses cornprenden:
1. El interés mora torio por el pago extemporáneo del tribüto a que se reí ere el Articulo 33;
2. El interés r'loratorio aplicable a las rnultas a cue se reftere el Articulo 181; y,
3. El interés por aplazar'liento y/o ~racion'let ce pago previsto en el Art:culo 36."
 CARMEN DEL PILAR ROBLES MORENO

devengará un interés equivalente a la TIM". En tal sentido, Tributario. La mora: i) es automática, ii) se devengan
en nuestro sistema tributario se aplica la mora intereses moratorias, iii) la obligación tributaria ya:
automática, por lo que, el no pago oportuno de la deuda nacida se vuelve exigible.
tributaria trae como consecuencia inmediata el
devengamiento de intereses, pero no constituye una 4. ¿Quién fija la TIM?
infracción.
La TIM (Tasa de Interés Moratoria) era fijada por
Algo distinto sucede en el caso de los agentes de SUNAT para el caso de los tributos que administra, o
1
retención y percepción '. La mora en el pago es una cuya recaudación estuviera a su cargo; y tratándose de
infracción sancionable de acuerdo a las normas del CT; tributos administrados por otros entes, la TIM era fijada
y esto es así, porque los agentes de retención y 1o por Resolución Ministerial de Economía y Finanzas,
percepción están incumpliendo con un deber de esto hasta la dación del Decreto Legislativo 953. A partir
naturaleza formal, que es el entregar al fisco el tributo de la vigencia de este dispositivo, que ha modificado
retenido y 1o percibido. entre otros el artículo 33° del CT, SGNAT sigue teniendo
la facultad para fijar la TIM respecto de los tributos que
Es importante diferenciar que los agentes de retención administra o cuya recaudación estuviere a su caso. Y en
y1o percepción pueden actuar como contribuyentes, en los casos de tributos que son administrados por los
cuyo caso el no pago de un tributo debido por ellos no Gobiernos Locales,la TIM será fijada por el instrumento
acarrea la comisión de una infracción sancionable, sino normativo denominado Ordenanza Municipal, con la
sólo el devengamiento de intereses; diferente es si ellos sola limitación, que no podrá ser mayor a la que
actuando como agentes de retención y1o percepción no establezca la SUNAT. En el caso de los tributos que son
cumplen con un deber formal que en entregar al fisco el administrados por otros órganos distintos a SU~A Ty a
monto del tributo retenido o percibido del contribuyente. los Gobiernos Locales, indica la norma vigente que, la
TIM será la que establezca SUNAT, salvo que se fije una
Asimismo, debemos tener presente los efectos de la TIM diferente (a la señalada por SUNAT), mediante el
mora (como sabemos la mora es una situación en la que instrumento normativo Resolución Ministerial de
se encuentra un sujeto deudor) para nuestro Código Economía y Finanzas.

'''1Art.178, nul'1eral4 del Código Tributario: "~o pagar dentro de los plazos estableciaos lostrib~ retenidos o percibidos".
 La Compensación en el Código
Tributario Peruano Vigente

Luis Hernández Berenguel

Profesor de Derecho Tributario de la PUC

Las normas que regulan la compensación en el laciones destinadas a definir los alcances del
Código Tributario Peruano vigente desde el 1o.de concepto "deuda tributaria", los componentes de la
diciembre de 1992 -al que en adelante llamaremos deuda y los casos en que cada componente resulta
"el Código"-, como medio de extinción de la obliga- aplicable, todo lo cual nada tiene que ver con el
ción tributaria, .reflejan la tendencia, cada vez más pago como medio de extinción de la obligación tri-
pronunciada en nuestro país, de legislar en materia butaria y tampoco, con la trasmisión de dicha obli-
tributaria buscando, casi exclusivamente, alcanzar gación.
ciertas metas de recaudación y prescindiendo, en
muchos casos, del necesario equilibrio que debe El Capítulo llllegisla a la vez sobre tres medios
existir entre los derechos del Fisco y los de los deu- de extinción de la deuda tributaria, cuales son, co-
dores tributarios. mo ya se dijo, la compensación, la condonación y la
consolidación, dedicándole un artículo a cada uno
La compensación ha sido tratada conjuntamen- de dichos medios. La decisión de incluirlos en un
te con la condonación y la consolidación en el Capí- solo capítulo sólo parece sustentarse en el hecho
tulo 111 del Título 111 del Libro Primero del Código. que, para quienes redactaron el Código, resultaría
absurdo que puedan existir capítulos con un solo
Una primera lectura permite constatar en esta artículo y que lo que justifica la existencia de un
materia, como ocurre en otras, la inadecuada estruc- capítulo es que abarque un mínimo d~ artículos
tura del Código en cuanto a las diversas institucio- aunque éstos versen sobre instituciones diferentes.
nes comprendidas en él, lo que constituye una de
sus características criticables. Lo expuesto en el párrafo anterior quedaría
corroborado al advertir que el Capítulo IV, que sí
En efecto, el Título 111 del Libro Primero legisla contiene varios artículos -del 43 al 48- sólo está
sobre la trasmisión de la obligación tributaria y sobre dedicado a la prescripción extintiva.
su extinción, incluyendo dos instituciones claramen-
te diferenciadas que deberían ser tratadas en Títulos En cuanto al tema de la compensación que es
distintos. materia de este trabajo, el Código lo regula ex-
clusivamente en el artículo 40, que contiene tres
De otro lado, el Título 111 comprende cuatro Ca- párrafos que trataremos de analizar con cierto grado
pítulos. El Capítulo 1 se denomina "Disposiciones de detalle.
Generales", pero en realidad contiene el tratamiento
que se dispensa a la trasmisión de la obligación l. Compensación por la administración tributaria
tributaria y, además, enumera los medios de extin-
ción de la obligación tributaria pero regula uno de El primer párrafo del artículo 40 pretende señalar
dichos medios, mas no los demás. los límites de la actuación de la Administración
Tributaria -es decir, de todos los órganos adminis-
El Capítulo 11 es denominado inadecuadamente tradores de tributos- en orden a que ella compense
"La Deuda Tributaria y el Pago", incluyendo regu- directamente la deuda tributaria.

95 Thémis26
 Dicho párrafo dice lo siguiente: "La deuda Como quiera que el primer párrafo del artículo 40
tributaria podrá ser compensada, total o parcialmen- se refiere a la "deuda tributaria", como susceptible
te, por la Administración Tributaria, con los créditos de compensación, resulta evidente que bajo sus al-
por tributos, sanciones e intereses pagados en exce- cances se encuentran todos y cada uno de sus com-
so o indebidamente, siempre que no se encuentren ponentes, sin excepción alguna.
prescritos y sean administrados por el mismo Or-
gano". 2. Concepto y componentes de los créditos

Como señala GiulianP la compensación tiene Para facilitar la comprensión del texto y su correc-
lugar cuando dos personas, por derecho propio, ta aplicación, el primer párrafo del artículo 40 man-
reúnen la calidad de acreedor y deudor recípro- tiene la distinción que existía desde que entró en
camente, produciendo como efecto la extinción de vigencia, el17 de octubre de 1966, el primer Código
ambas deudas hasta el límite de la menor. El mismo Tributario.
autor2 reconoce que la tendencia de los ordena-
mientos jurídicos modernos se manifiesta en favor La distinción está basada en el titular de la a-
de la compensación, algunas veces con carácter creencia. Si dicho titular es el acreedor tributario, la
amplio y otras con limitación a créditos y deudas acreencia es denominada "deuda tributaria". En
tributarias exclusivamente. cambio, si el titular de la acreencia es el llamado
deudor tributario, aquella es denominada "crédito".
1. Concepto y componentes de la deuda El crédito puede existir como consecuencia de un
tributaria pago indebido o en exceso efectuado por el deudor
tributario, pero como quiera que ese crédito puede
Actualmente la deuda tributaria sólo está con- estar referido al tributo mismo o a una multa o a
formada por tres componentes. El primero de ellos intereses, resulta que la norma bajo análisis consi-
es el tributo, que será el único componente de la dera como susceptibles de ser compensados con
deuda en tanto sea pagado oportunamente, esto es una deuda tributaria los mismos componentes de la
dentro del plazo legalmente establecido. El segun- deuda si constituyen pagos indebidos o en excesb y,
do componente es la multa, en la medida en que por lo tanto, integrantes de un crédito tributario por
ella consiste en una sanción pecuniaria aplicable tributos, sanciones e intereses pagados en exceso o
por haber incurrido en una infracción. El tercer indebidamente.
componente son los intereses, que a su vez se
aplican en las siguientes tres situaciones; a) sobre En este orden de ideas, un tributo adeudado
el monto del tributo, cuando éste, total o parcial- puede ser compensado con cualquiera de los com-
mente, no ha sido pagado dentro del término es- ponentes de un crédito -tributo, multa o intereses-, o
tablecido legalmente, en cuyo caso han sido espe- con dos de ellos o con los tres. Asimismo, una multa
cíficamente denominados "intereses moratorias"; b) adeudada puede ser compensada con un crédito
sobre la multa, hasta que ella sea pagada, caso en constituido por tributo, multa o intereses, o por dos
cual son también llamados "intereses moratorias"; de estos componentes o por los tres. De otro lado,
y, e) en los casos de otorgamiento de facilidades de los intereses adeudados, provenientes de un tribu-
pago, consistentes en el fraccionamiento o en el to o de una multa no pagados o de una deuda tri-
aplazamiento de la deuda tributaria o en ambos a la butaria sometida a facilidades de pago, pueden ser
vez. compensados por un crédito tributario conformado
por tributo o por multa o por intereses, o por dos de
No es objeto de este trabajo referirse en detalle esos componentes o por los tres. Todas las com-
a los intereses moratorias ni a las hipótesis en que binaciones son al efecto posibles.
ellos recaen sobre el producto de la capitalización
de los componentes de la deuda tributaria, pues Interesa destacar que si bien la norma comentada
solamente se quiere llamar la atención sobre los se refiere, en cuanto al crédito, a "sanciones", re-
alcances del concepto "deuda tributaria", habida sulta evidente que las multas, en cuanto únicas san-
cuenta que esta última puede quedar extinguida ciones pecuniarias, son las compensables, mas no
mediante compensación. así otras sanciones de carácter tributario.

1. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1977, Vol.!, 3a. ed., ampliada
y actualizada, pp. 523 a 525
2. GIULIANI FONROUGE, Carlos M. ob. cit., p. 524.

Thémis26 96
3. Los créditos no pueden estar prescritos ble que al amparo del primer párrafo que venimos
comentando se compense una deuda tributaria
Para que un crédito resulte compensable, en los integrada por componentes administrados por un
términos del citado primer párrafo del artículo 40 del órgano "X" con créditos constituidos por componentes
Código, es absolutamente imprescindible que no se administrados por un órgano distinto.
encuentre prescrito. Vale decir, que no haya prescrito
la acción que posee el titular de ese crédito para so- Así por ejemplo, la deuda por componentes ad-
licitar y obtener la devolución del crédito o su reco- ministrados por un determinado Gobierno Local
nocimiento con fines de compensación. Otras normas -ejemplo, Concejo Distrital de San Isidro- no puede
del Código se encargan de establecer que dicha ac- compensarse con el crédito por componentes ad-
ción prescribe a los cuatro años contados a partir del ministrados por otro Gobierno Local -ejemplo, el
1o. de enero del año siguiente a aquél en que se Concejo Distrital de Miraflores-, aunque estén re-
realizó el pago indebido o en el que el pago devino feridos a tributos de la misma naturaleza y deno-
indebido, aunque adicionalmente establece que la minación, como sería el caso del Impuesto al Valor
presentación de la solicitud de devolución o de com- del Patrimonio Predial que afecta dos casas, una
pensación interrumpe el término prescriptorio y que ubicada dentro de la jurisdicción del primero de
éste queda suspendido mientras se tramite la men- dichos Concejos y otra dentro de la jurisdicción del
cionada solicitud. segundo de los citados Concejos.

Cabe resaltar que un pago puede resultar inde- A su vez, y también a manera de ejemplo, bajo la
bido desde que se realiza o con posterioridad. En el norma en cuestión no son compensables tributos
primer caso se puede citar como ejemplo el pago por aduaneros con tributos internos. Los primeros ad-
concepto de un determinado tributo, que realiza ministrados por la Superintendencia Nacional de
quien está exonerado del mismo. En el segundo ca- Aduanas y los segundos por la Superintendencia
so podemos mencionar los adelantos realizados por Nacional de Administración Tributaria -en adelante
mandato legal, por el monto que surge de ese man- SUNAT- o por los Gobiernos Locales u otros entes.
dato, respecto de una obligación tributaria que aún
no ha nacido -como los adelantos del Impuesto a la 5. Otras precisiones
Renta o del Impuesto al Patrimonio Empresarial-, de
forma tal que al nacer la obligación ésta queda A diferencia de lo que ocurre con las normas que
cuantificada por un monto menor al de los adelantos sobre el particular contenía el Codigo Tributario
efectuados, por lo que el exceso -y la calidad de antes de la entrada en vigencia del Decreto Le-
pago indebido- se produce al momento del nacimien- gislativo 769, la letra del primer párrafo del artículo
to de la obligación principal. 40 del actual Código no condiciona la compensa-
ción a que el crédito se encuentre liquidado y sea
4. Créditos por componentes administrados exigible. Los conceptos de liquidación y exigibilidad
por el mismo órgano administrador suponían el reconocimiento del crédito por la Ad-
ministración Tributaria. Debe interpretarse, sin em-
La última exigencia, para que opere la compen- bargo, que tales exigencias se mantienen, salvo el
sación prevista por el primer párrafo del artículo 40 caso de situaciones en que la compensación auto-
del Código, es que los créditos estén referidos a mática ha sido regulada, respecto de hipótesis es-
componentes administrados por el mismo órgano peciales -por la simple declaración del deudor y sin
que administra los componentes de la deuda tributa- necesidad del reconocimiento del crédito-, pues se-
ria con cargo a la cual el crédito se va a compensar. ría absurdo suponer que un crédito tributario existe
siempre por la sola declaración del deudor y que,
En nuestro sistema tributario existen varios por tal razón y si se cumplen los requisitos analiza-
órganos administradores de tributos, que a su vez dos en los puntos precedentes, resulta compensable.
administran las multas por infracciones vinculadas a
dichos tributos así como los intereses de los referi- De la Garza 3 , refiriéndose a la exigibilidad, ex-
dos tributos y multas. presa que los créditos fiscales compensables de-
ben ser de dinero, y en cuanto a la liquidez mencio-
En este orden de ideas, no es legalmente posi- na que la doctrina considera como deuda líquida

3. DE LA GARZA, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porrúa S.A., México, 1983, 12a.
ed., pp. 586 y 587.

97 Thémis26
aquélla cuya cuantía está perfectamente deter- En un régimen de Derecho sería insólito -y evi-
minada o que pueda determinarse sin más que una dentemente habría una responsabilidad de los fun-
sencilla operación aritmética. cionarios respectivos- que la SUNAT no realizara la
compensación, cobrara coactivamente la deuda y
De otro lado, es claro que bajo la norma actual, negara la devolución del crédito por no existir las
que en esto no difiere de las versiones anteriores, Notas de Crédito Negociables que -incumpliendo el
no es posible compensar un crédito tributario con mandato que el Código le ha conferido- ella misma
una deuda que no tiene naturaleza tributaria. Este no ha regulado.
sería el caso, por ejemplo, de una deuda tributaria
que una sociedad anónima "X" tiene a favor del Dentro de este contexto, es lícito interpretar que
Gobierno Central, cuando a su vez dicho Gobierno al deudor tributario que tiene un crédito compensa-
le debe a "X" -poseedor, por lo tanto, de un crédito- ble le asiste el derecho de exigir a SUNAT -si ésta
el precio de la construcción de una carretera. no efectuara la compensación- que realice la com-
pensación.
Pero más importante es definir los alcances de la
expresión "( ... ) podrá ser compensada", pues Es preciso recordar, y así lo hace ver Villegas 4 ,
literalmente ella significaría que el órgano ad- que la compensación -como lo señala el Modelo de
ministrador del tributo, encontrándose frente a una Código Tributario para América Latina en su expo-
deuda tributario y un crédito de la misma naturale- sición de motivos- no puede ser el "resultado de una
za, compensables entre sí por cumplir con todos los decisión discrecional de la administración, sino de
requisitos exigidos para ello, queda en libertad de un derecho que pertenece al sujeto pasivo".
efectuar o no la compensación. La literalidad de la
norma llevaría a interpretarla de manera que resul- 11. Compensación automática practicada por
te inequitativa, pues en definitiva la compensación el deudor
de oficio quedaría al libre arbitrio del órgano ad-
ministrador y permitiría abusos en su aplicación. El segundo párrafo del artículo 40 del Código
permite, en casos excepcionales, la compensación
Es indudable que ante la concurrencia de los automática practicada por el deudor tributario, sin
requisitos que resultan necesarios para que opere la necesidad de solicitud o trámite alguno.
compensación, el órgano administrador debe pro-
ceder a efectuarla, sin que sea lícito apelar a una Resulta imprescindible, para que la compensa-
interpretación literal para evitar la aplicación de ción automática opere, que el interesado tenga una
dicho medio de extinción de la obligación. deuda tributaria y, al mismo tiempo, un crédito tri-
butario.
Nada haría justificable que el órgano admi-
nistrador, con pleno conocimiento de la existencia El referido segundo párrafo establece lo siguien-
de una deuda tributaria y de un crédito tributario te: "Tratándose de tributos administrados por la
compensables, se negara a compensar y, por ejem- SUNAT, los deudores tributarios o sus representantes
plo, exigiera -inclusive coactivamente- el pago de la podrán compensar los pagos a cuenta realizados
totalidad de la deuda y, por otro lado, demorara la en exceso con los pagos a cuenta o de regula-
devolución del crédito. rización del mismo tributo devengados con
posterioridad, siempre que no se encuentren pres-
Es rechazable de plano la posibilidad de esta critos. Respecto de los demás pagos en exceso o
negativa, más aún actualmente en el caso de la indebidos, deberán solicitar a la Administración Tri-
SUNAT, pues este organismo sólo puede devolver butaria la devolución, conforme a lo dispuesto en los
con Notas de Crédito Negociables que a la fecha no artículos 38º y 39º" (las negritas son nuestras).
existen por no haberse expedido la regulación que
al respecto exige el Código en cuanto a su emisión, 1. Caso de tributos administrados por la
utilización y transferencia a terceros, siendo de des- SUNAT susceptibles de la compensación
tacar que justamente es ella la que debe efectuar tal automática
regulación expidiendo la correspondiente norma.

4. VI LLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 4a. ed.
actualizada, p. 265.

Thémis26 98
 Como en múltiples artículos, se aprecia que el o del pago parcial de un tributo no sometido al ré-
Código vigente ha sido preparado para regular en gimen de pagos a cuenta.
especial los tributos que administra la SUNAT, lo
que de por sí resulta criticable pues el Código es de Además, en principio nada debería impedir la
principios generales y éstos no deben ser diferen- inclusión en dicho crédito compensable de los inte-
tes por razón de quién sea el órgano administrador reses moratorias y de las multas vinculadas al tributo
del tributo. que fueron cancelados indebida y conjuntamente
con los pagos a cuenta indebidos.
Asimismo, queda claramente establecido que la
compensación automática practicada por el deudor Por lo demás, la expresión "pagos a cuenta
sólo es posible respecto de tributos administrados realizados en exceso" debe entenderse que inclu-
por la SUNAT. ye la expresión "pagos a cuenta realizados inde-
bidamente". No vemos razón alguna para efec-
De otro lado, se mantiene justificadamente la tuar una distinción entre pagos en exceso o pagos
exigencia relativa a que no estén prescritos los cré- indebidos, ni para conferir un tratamiento distinto
ditos que van a ser compensables con las deudas. según una u otra hipótesis.

Sin embargo, la redacción de este segundo párra- En cuanto a la deuda tributaria compensable
fo plantea una interrogante que vamos a tratar de automáticamente, ésta está restringida al tributo
responder. En efecto, cabe preguntarse si cualquie- mismo, e incluye los pagos a cuenta y, por lo tanto,
ra de los componentes de una deuda tributaria es los pagos de regularización y toda clase de pagos
compensable con cualquiera de los componentes de parciales. La norma se refiere expresamente a los
un crédito tributario, a condición claro está que se pagos de regularización, aunque -para hacerlos com-
trate del mismo tributo. pensables- ello no habría sido estrictamente necesa-
rio a tenor de lo expresado líneas arriba.
Para este efecto es importante hacer la separa-
ción entre deuda tributaria y crédito tributario, si- Pero, además, se exige un requisito adicional
guiendo la terminología que el Código ha venido para que funcione la compensación automática. Este
usando para evitar confusiones. requisito consiste en que la deuda compensable
haya surgido con posterioridad al crédito compen-
En lo que al crédito tributario se refiere, el segun- sable, lo que nos parece una exagerada e injustifi-
do párrafo menciona exclusivamente los pagos a cada restricción en la utilización de la compensa-
cuenta realizados en exceso, con lo que la letra ción como medio de extinción de la obligación tribu-
descarta la posibilidad de compensar automática- taria. De acuerdo con esta exigencia, si "X" ha efec-
mente los créditos tributarios constituidos por los tuado un pago a cuenta en exceso por concepto del
pagos de regularización del tributo y, además, los Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 1991,
créditos por tributos que no están sometidos al dentro del plazo que al efecto le concedía la norma
régimen de pagos a cuenta. Pero, por otra parte, respectiva, y posteriormente omite el pago a cuenta
restringe la compensación automática al compo- del Impuesto a la Renta correspondiente a un de-
nente denominado "tributo", sin incluir a los intere- terminado mes del ejercicio gravable 1992, sería
ses moratorias y a las multas vinculadas al tributo aplicable la regla de compensación automática por-
que de manera indebida pudieran haberse pagado que la deuda nació con posterioridad al crédito. Si
conjuntamente con los pagos a cuenta. Sin embar- en cambio "X" hubiera omitido el pago a cuenta del
go, en nuestra opinión, y habida cuenta que el Impuesto a la Renta por un determinado mes del
Derecho positivo peruano permanentemente inclu- ejercicio gravable 1991, pero hubiera realizado un
ye en la expresión "pagos a cuenta" los adelantos pago a cuenta en exceso por determinado mes del
-que doctrinariamente no son pagos a cuenta, pues ejercicio gravable 1992, respecto del mismo tributo,
resultan exigibles antes del nacimiento de la obli- la compensación automática no sería procedente,
gación principal a la que van a imputarse- y los pues estaríamos frente a un caso en que la deuda
pagos a cuenta en sentido estricto -que incluyen los nació con anterioridad al crédito.
pagos de regularización y todos los pagos parciales
efectuados con posterioridad al nacimiento de la Se pierde de vista que la compensación, como
obligación principal-, legalmente cabe considerar medio de extinción de la obligación tributaria, sólo
como un crédito tributario compensable automá- pretende aplicar un criterio de razonabilidad en vir-
ticamente el proveniente del pago de regularización tud del cual, frente a la existencia de dos deudas

99 Thémis26
con acreedores y deudores recíprocos, sólo debería último párrafo debe ser entendido como una facul-
proceder la cobranza por la parte de la deuda de tad concedida al deudor tributario que posee un cré-
mayor monto que excede a la deuda de monto dito para solicitar la compensación del mismo con
menor. En el ejemplo desarrollado en el párrafo una deuda tributaria que es de su cargo, a condi-
anterior -en que la compensación automática no es ción de que el órgano administrador no sea la
procedente por mandato de la ley-, nada debería SUNAT.
impedir que tal compensación se efectúe. Ello no
perjudica los intereses del Fisco puesto que al ha- En efecto, el tercer y último párrafo del artículo
ber nacido la deuda con anterioridad al crédito, esa 40 señala lo siguiente: "Respecto de los tributos
deuda -hasta la fecha en que se produjo el crédito y administrados por otros Organos, los deudores
a la que debería retrotraerse la compensación- se tributarios o sus representantes podrán solicitar la
irá incrementando con la aplicación de intereses compensación total o parcial de los créditos liqui-
moratorias. dados o exigibles por tributos, sanciones o intere-
ses, pagados en exceso o indebidamente, siempre
2. Caso de tributos administrados por la que no se encuentren prescritos y sean ad-
SUNAT no susceptibles de la compensación ministrados por el mismo Organo" (las negritas
automática son nuestras).

Dentro de este orden de ideas, los intereses Atendiendo a lo expuesto en los puntos anterio-
moratorias y las multas pagadas en exceso o res de este trabajo, respecto del párrafo que aca-
indebidamente, relacionadas con o derivadas de bamos de transcribir podemos señalar lo siguiente:
tributos administrados por la SUNAT, no son com-
pensables automáticamente con deudas tributarias. a )Resultaba innecesario referirse a que la soli-
Asimismo, no son compensables los pagos a cuen- citud de compensación pueden realizarla los deudo-
ta realizados en exceso pero con posterioridad al res tributarios o sus representantes, pues ello resul-
nacimiento de la deuda tributaria que se desea ta obvio. Hubiera bastado con mencionar a los deu-
compensar. Tampoco sería posible compensar auto- dores tributarios.
máticamente el crédito por un determinado tributo
con la deuda por tributo distinto, aun cuando ambos b) Este párrafo sólo es de aplicación cuando el
tributos estén administrados por la SUNAT. órgano administrador es distinto a la SUNAT. Ello,
sin perjuicio de lo expuesto en el rubro l. de este
Para estos casos quedaría el camino de la de- trabajo, cuando mencionamos que es posible que
volución o, en su caso, de la compensación practi- un deudor tributario exija a la SUNAT la aplicación
cada por la Administración Tributaria de la que he- de la norma de compensación prevista en el primer
mos tratado en el numeral 1. del rubro 11. de este párrafo del artículo 40.
trabajo.
e) Para que sea posible solicitar la compensa-
3. Casos de pagos en exceso vinculados a ción de un crédito tributario con una deuda tributa-
tributos no administrados por SUNAT ria, el primero no debe estar prescrito.

Todos los pagos efectuados en exceso o indebi- d) La solicitud de compensación sólo puede ser
damente, sean o no adelantos o pagos a cuenta o declarada procedente si es que tanto la deuda tri-
de regularización, vinculados a tributos no admi- butaria como el crédito tributario están vinculados a
nistrados por SUNAT sino por otros órganos, no son tributos administrados por el mismo órgano.
susceptibles de compensación automática, siendo
recuperables por la vía de la devolución, o de la e) La solicitud de compensación debe estar re-
compensación practicada por la Administración ferida a créditos liquidados y exigibles, lo que -como
Tributaria de la que hemos tratado en el numeral 1. ya se dijo- supone su previo reconocimiento por el
del rubro 11 o de la compensación que pueda soli- órgano administrador.
citarse conforme lo veremos en el rubro 111.
f) Todos los componentes de la deuda tributaria
111. Solicitud de compensación así como todos los componentes del crédito tributa-
rio pueden ser compensables, previa solicitud ante
Independientemente de lo expuesto en los dos el órgano administrador.
primeros párrafos del artículo 40 del Código, el

Thémis26 100
IV. CONCLUSIONES órgano. Tales razones, sin embargo, terminan afec-
tando derechos fundamentales del acreedor tributa-
1. La compensación es un medio legítimo de ex- rio.
tinción de las deudas tributarias, no debiendo estar
sujeta a demasiadas restricciones para su aplica- 5. La compensación -como medio de extinción de la
ción. El actual Código contiene, en nuestra opinión, obligación tributaria- siempre debería alcanzar a
restricciones innecesarias para el uso de la com- todos los componentes de la deuda tributaria -vale
pensación. decir, tributo, multas e intereses-, y dichos compo-
nentes también deberían ser pasibles de integrar un
2. No hay razón alguna que justifique la dación de crédito tributario compensable.
normas diferentes, en lo que a la compensación se
refiere, según que las deudas y los créditos tributa- 6. Es perfectamente válido que un crédito tributario
rios estén referidos o vinculados a tributos admi- sólo sea compensable en la medida que no esté
nistrados por la SUNAT o por otros órganos. prescrito.

3. No es en nuestra opinión justificable -pese a que 7. Salvo los casos de compensación automática,
reconocemos que muchas legislaciones no lo permi- los crédito1? tributarios compensables previamente
ten- que bajo el Código vigente no sea posible com- deben estar liquidados por el órgano administrador y
pensar deudas tributarias con créditos no tributarios ser exigibles. Ello supone necesariamente el previo
poseídos frente al mismo acreedor. Sin embargo, reconocimiento del crédito.
también hay que admitir que nunca el Código Tri-
butario permitió la compensación con alcances tan 8. La compensación automática supone que pueda
amplios, aunque hubo el caso de algunas normas ser practicada por el deudor sin autorización previa
contenidas en otras leyes que sí contemplaron esa del órgano administrador, siendo lícito que quede
posibilidad. restringida a casos especiales.

4. Sólo razones de control y otras destinadas a 9. Las normas de compensación deberían referirse
facilitar la labor de cada órgano administrador de tri- adecuadamente a adelantos y pagos a cuenta. Em-
butos, explican que el Código limite la compensa- pero, la expresión "pagos a cuenta" utilizada por el
ción a deudas y créditos tributarios referidos o Código debe entenderse comprensiva de ambos
vinculados a tributos administrados por el mismo conceptos.

Lima, 07 de junio de 1993

101 Thémis26
 foro jurídico

226
Carmen del Pilar Robles Moreno*

La Condonación en materia Tributaria:

Aspectos Críticos

1. Introducción
A lo largo de nuestros cuatro Códigos Tributarios se ha regulado la institución de la condonación. Así lo se-
ñaló el primer Código Tributario cuando precisó en su artículo 36 que “la obligación de pago de los tributos,
recargos, multas y demás sanciones sólo puede ser condonada o remitida en la forma que establezca la ley”.
En esta oportunidad, efectuaremos algunas reflexiones en relación a la condonación regulada por el artículo
41 del Código Tributario, cuáles son las semejanzas o diferencias que tiene con la exoneración. También
analizaremos si esta figura regulada en el Código Tributario vulnera o no el ejercicio de la potestad tributaria
de los Gobiernos Locales regulada por el artículo 74 de la Constitución cuando señala que: “Los Gobiernos
Locales pueden crear, modificar y derogar1 contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdic-
ción y con los límites que señala la ley”.

2. La Condonación en el Código Civil

Como sabemos, el artículo 1295 del Código Civil vigente señala que “De cualquier modo que se pruebe la
condonación de la deuda efectuada de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, se extingue la obligación,
sin perjuicio del derecho de tercero”.

* Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
1 Dice suprimir, nosotros colocamos derogar, porque como sabemos las leyes que regulan un tributo no se suprimen, sino se derogan.
 foro jurídico

Como podemos apreciar, la condonación no perju- En relación a la unilateral o bilateralidad de la con-

dica el derecho de terceros, y además ella requiere donación de la deuda, es decir si es o no suficiente
ser aceptada por el deudor, ya que la extinción de la (para que opere la condonación) el acto unilateral
obligación sólo opera a mérito del acuerdo entre el del acreedor o si es necesario el consentimiento del
acreedor y el deudor. Esto último es esencial, ya que deudor para realizar la condonación, veamos las po-
a nadie puede imponérsele una liberalidad. Las do- siciones que existen:
naciones, es decir, los actos de liberalidad inter vivos
Es evidente que si se opta por la condonación como
(entre vivos) requieren de la aceptación del donata-
un acto unilateral, ésta se entiende básicamente
rio para que surtan efecto.
como una renuncia al derecho de crédito, en la cual
En este mismo sentido, en actos de disposición mor- la voluntad del sujeto deudor no es relevante, y al
tis causa (a causa de muerte) a título gratuito, queda operarse la condonación se extinguiría la obligación
abierta la posibilidad al heredero o legatario de la entre las partes.
renuncia, en las condiciones y plazos señalados por
De otro lado, quienes consideran que la condonación
el Código Civil.
tiene carácter bilateral, conciben a la condonación
No sería razonable, por lo tanto, atribuir a una li- como un contrato en el cual la renuncia de un dere-
beralidad, esto es, a la convocación o remisión, los cho de crédito necesita el consentimiento del deudor.
efectos jurídicos de extinguir la obligación, si no se
Ahora bien, en relación a las características genera-
cuenta con el consentimiento del obligado, es decir,
les de la condonación, podemos señalar que en los
de aquél a cuyo favor operó, pues nadie puede ser
ámbitos del ordenamiento jurídico en los que su uti-
constreñido a aceptar un acto de beneficencia2.
lización ha sido especialmente significativa, y que
Entonces, como podemos apreciar para la legislación guardan una especial relación con el Derecho Tri-
civil, la condonación no constituye un acto de libera- butario, esta institución (la condonación) va adqui-
lidad en sí, sino que es necesario que sea aceptada por riendo matices específicos atendiendo a la rama del
el sujeto a quien se le perdona el pago de la deuda. ordenamiento en que actúa.
De tal modo que, por ejemplo, en el ámbito civil, el
3. La Condonación objeto de la condonación son las obligaciones, en el 227
ámbito penal serán los delitos, faltas y penas las que
serán objeto de condonación, y en el ámbito admi-
3.1. Generalidades
nistrativo las infracciones y sanciones administrati-
En doctrina se han manejado varios conceptos en vas.
relación a la condonación. Antes de revisarlos, pode- En este orden de ideas, si en el ámbito civil será el
mos afirmar que previamente a que se dé la condo- acreedor quien debe manifestar su voluntad a efecto
nación tiene que existir de por medio una obligación, de conceder la condonación, en el ámbito penal, será
una relación jurídica tributaria entre un sujeto deu- el Estado mediante norma con rango de ley, quien
dor y un sujeto acreedor. pueda condonar, en el ámbito administrativo será
Es justamente a partir de esta relación que el sujeto igualmente la ley la que directa o indirectamente
se encuentra vinculado de tal forma con el acreedor, pueda condonar infracciones y sanciones adminis-
que debe cumplir con la prestación debida, una vez trativas.
que se ha cumplido con la prestación, se extingue la Finalmente, recordemos que la condonación es la
obligación, como una consecuencia de ello. renuncia gratuita de un crédito, el perdón o remi-
La condonación es por ello una forma de extinción sión de deuda u obligación; de otro lado, condonar
de la obligación, sin que se produzca la satisfacción es anular, perdonar o remitir una deuda en todo o
de la deuda (que en principio se encontraba obligado en parte, dar por extinguida una obligación por la
a cumplirla el sujeto deudor de la misma). voluntad del beneficiario3.
De otro lado, también podemos afirmar que la con-
donación tiene carácter voluntario (de parte del su- 3.2. La Condonación en el ámbito Tri-
jeto acreedor), obviamente la voluntariedad de la butario
condonación por parte del acreedor es intrínseca a La condonación en materia tributaria es la extinción
la naturaleza de la condonación, ya que para que se de la obligación tributaria sin que se haya cumplido
configure la condonación no se puede carecer de su con la prestación del pago de la deuda. La condona-
voluntad. ción puede ser total o parcial.

2 CÓDIGO CIVIL, Tomo V Exposición de Motivos y Comentarios, elaborada por la Comisión Encargada del Estudio y Revisión del Código Civil, Compiladora:
Delia Revoredo, Lima, Perú 1985, p. 429.
3 caballenas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Heliasta, 23 Edición, Buenos Aires, 1994, Tomo II, p. 274.
 foro jurídico

De otro lado, de acuerdo a lo que señala el artículo Asimismo, en el comentario de este artículo del CT-
28 del Código Tributario, la deuda tributaria está CIAT se señala que el instituto de la condonación o
compuesta por el tributo, las multas y los intereses. remisión, como forma de extinción de la obligación
tributaria se reserva exclusivamente para los casos
En este orden de ideas, se pueden condonar los tribu-
en que una ley, en sentido formal, lo establezca.
tos, sean estos Impuestos, Contribuciones o Tasas,
así como las multas y los intereses. Como podemos apreciar, se diferencia entre la con-
donación del tributo y la condonación de multas y
Ahora bien, hay que tener presente que debido a
sanciones.
que la condonación significa perdonar el pago de
una deuda ya existente, el legislador por lo general,
cuando se trata de la condonación de tributos (Im- 3.2.1. Diferencia entre condona-
puesto, Contribución o Tasa), ha establecido que el ción y exoneración
instrumento normativo que se debe utilizar para ello
Martín Queralt, Lozano Serrano, Gabriel Casado
es la Ley en sentido material y no formal. Por ello,
Ollero, y José Manuel Tejerizo López4, señalan que
el primer párrafo del artículo 41 del actual Código
con el término exención se define el efecto de ciertos
Tributario señala que “la deuda tributaria sólo po-
supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho
drá ser condonada por norma expresa con rango de
imponible cuya realización, pese a ello, no da lugar
Ley”.
al surgimiento de la obligación tributaria de pago,
Parecería que este primer párrafo hace referencia a constituyendo pues, una excepción a los efectos nor-
la Ley en sentido material, y se señala en el siguien- males derivados de la realización de aquél.
te párrafo que de manera excepcional los gobiernos
El mecanismo jurídico para que esto ocurra ha sido
locales podrán condonar con carácter general contri-
explicado por Sainz de Bujanda, por la concurrencia
buciones y tasas, así como los intereses y sanciones
de dos normas con sentido contrapuesto.
de los impuestos que administren y los intereses y
sanciones de las contribuciones y tasas que les co- La primera, la norma tributaria que define el hecho
rresponda. Esto significa que para el caso excep- imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la
cional de los gobiernos locales, se puede utilizar la obligación tributaria.
228
ley en sentido material (cualquier norma con rango La segunda, la norma de exención, que enerva los
legal), de tal manera que vía Ordenanza Municipal efectos de la anterior disponiendo que no se desa-
pueden condonarse. rrollen tales efectos respecto a determinados sujetos
Por su parte, el Modelo de Código Tributario para que realicen el hecho imponible (las denominadas
América Latina (MCTAL) señala en su artículo 54 exenciones subjetivas) o impidiendo que se apli-
que “La obligación de pago de los tributos sólo pue- quen a determinados supuestos incluidos en éste
de ser condonada o remitida por ley dictada con al- que la propia norma exoneradora precisa (exencio-
cance general. Las demás obligaciones, así como los nes objetivas).
intereses y las multas, sólo pueden ser condonadas De otro lado, Jorge Bravo Cucci5, considera que la
por resolución administrativa en la forma y condi- exoneración es el efecto producido por la inciden-
ciones que la ley establezca”. cia de una norma jurídica: se trata pues de un efecto
Como podemos apreciar, para que se dé una condo- jurídico normativo. No se trata de una norma sino
nación o remisión de una deuda tributaria se deben del efecto que con su incidencia ella produce. En este
cumplir con algunos requisitos. sentido precisa que, en paralelo a la norma jurídi-
ca tributaria (norma tributaria), puede existir una
De otro lado, en el Modelo de Código Tributario
norma jurídica de incidencia exoneratoria (norma
del CIAT (CT-CIAT) regula en su artículo 41, con
exoneratoria), que incide en el plano normativo, y
una mejor técnica legislativa, que: “La obligación
cuyos efectos jurídicos consisten en privar de efica-
de pago de los tributos sólo puede ser condonada o
cia a la norma matriz de incidencia tributaria ante la
remitida por ley dictada con alcance general. Las de-
ocurrencia de determinados supuestos. Ahora bien,
más obligaciones, en concepto de multas y recargos,
la privación de eficacia es respecto de los efectos in-
sólo pueden ser condonadas mediante resolución de
mediatos, vale decir respecto de la instauración de
la Administración Tributaria dictada en la forma y
la relación jurídico obligatoria. La exoneración pre-
condiciones que se establezcan en este Código”.
supone un encuentro entre dos normas jurídicas, el

4 QUeralt, Juan Martín, Carmelo lozano, Gabriel casado y Jose Manuel tejerizo. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 11 Edición, 2000, p. 261.
5 bravo cUcci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, 2003, p. 216.
 foro jurídico

cual ocurre en el plano normativo, en este sentido, la Estructura de un Tributo

norma de incidencia exoneratoria deberá ser inser-
tada en el ordenamiento jurídico a través de un dis- Casos afectos
I Ámbito Aplicativo Casos inafectos
positivo legal pertinente, emanado de la autoridad Casos exonerados
que detenta la potestad tributaria, con respecto a los
Acreedor / Deudor
principios de legalidad y de jerarquía normativa. Base Imposible
En este orden de ideas, el profesor Bravo Cucci, afir- II Obligación Sustantiva Alícuota
Beneficio Tributario
ma que, una exoneración no presupone una obliga- Condonación
ción tributaria ni la extinción de una preexistente,
Inscripción RUC
sin perjuicio de haberse producido en el plano fácti-
III Deberes formales Llevar libros contables
co, el hecho previsto en abstracto en la hipótesis de Emitir y entregar CDP
incidencia (efectos jurídicos mediatos), esto significa Otros
que la exención no es la norma sino el resultado de
la norma. Como señala el profesor Francisco Ruiz de Castilla:
Justamente la diferencia entre la exoneración y la “Una supresión del pago de la cuota tributaria debe
condonación radica en que en la exoneración no hay tener carácter excepcional, toda vez que los costos
deuda tributaria que se genere, a diferencia de la con- de gran parte de la actividad estatal son permanen-
donación, ya que para que exista una figura como la tes e inevitables, de tal modo que siempre tienen que
condonación tributaria, se debe partir de la existen- ser asumidos por alguien”. De tal manera que “Si el
cia de una deuda tributaria que ha nacido, que existe usuario no cumple con el pago de la cuota tributa-
y que el fisco tiene un crédito a su favor, pero que de ria que le corresponde, ésta se traslada a las demás
darse la figura de la condonación esta deuda es ex- familias y empresas o se aprecia una disminución de
tinguida total o parcialmente, ya que sólo se perdona la calidad del bien o servicio que ofrece el Estado”6.
una deuda en la medida en que ésta exista. Con mayor razón, el otorgamiento de una condo-
Por ello si vemos la estructura de un tributo, la figura nación debe otorgarse en casos estrictamente nece-
de la exoneración tributaria se ubica en la primera sarios y de manera excepcional y no como se viene
229
parte (ámbito de aplicación), toda vez que apunta a utilizando en nuestro país.
deslindar el universo de los hechos tributables, y una
vez producido el hecho imponible, la ley exonerato- 4. La Condonación en el Código
ria impide el nacimiento de la obligación tributaria.
Por su parte, la condonación se encuentra en la se-
Tributario Peruano
gunda parte de la estructura de un tributo, es decir, Esta figura, denominada Condonación o Remisión
dentro de la Obligación Tributaria, en la medida en fue regulada en el artículo 36 del Primer Código Tri-
que va consistir en el perdón del pago de una deuda butario (D.S. 263-H7), donde se estableció lo siguien-
tributaria existente. te: “La obligación de pago de los tributos, recargos,
Del mismo modo, se debe de diferenciar la figura del multas y demás sanciones sólo puede ser condonada
beneficio tributario de la condonación, así, el benefi- o remitida8 en la forma que establezca la ley”.
cio tributario suele estar ubicado en el proceso para El Segundo Código Tributario (D.L.25859) lo re-
determinar la obligación tributaria, de tal manera guló en su artículo 41, señalando que: “La deuda
que la desgravación se puede realizar, entre otros tributaria sólo podrá ser condonada en la forma que
modos, a través de la reducción de la base imponible establece la Ley. Excepcionalmente los Gobiernos
o de la disminución de la alícuota del tributo. Locales y los Gobiernos Regionales podrán condo-
La condonación es la renuncia del Estado a cobrar nar, con carácter general, el interés moratorio y las
un crédito que tiene a su favor. En este sentido, po- sanciones, respecto de los tributos que administren”.
demos afirmar que la mayor renuncia que hace el Como podemos apreciar se regulaba de una manera
Estado en términos de recaudación, es cuando otor- distinta, es decir, como regla general era el instru-
ga una condonación, por ello, se debe tener especial mento normativo Ley, aprobada por el Congreso, el
cuidado en qué casos se otorga ésta. medio para condonar y, de manera excepcional, se

6 rUiz de castilla, Francisco Javier. “Desgravación Tributaria”. En: Revista Actualidad Empresarial, primera quincena de octubre 2008. pp. I-2.
7 Aprobada por el Decreto Supremo 263-H del 12.08.1966
8 Debe entenderse perdonar.
 foro jurídico

permite que los gobiernos locales y regionales pue- II. Asumiendo que la condonación pueda ser regu-
dan condonar no tributos, sino solo interés morato- lada por una ley -nos referimos a que no sería
rio y sanciones de los tributos que administren. necesario que dentro de las facultades para ejer-
cer potestad tributaria se encuentre la de condo-
El Tercer Código Tributario (D.Leg.773) preciso en
nar tributos, sino que el instrumento que regule
el primer párrafo que: “ La deuda tributaria sólo po-
la condonación pueda ser válidamente una ley
drá ser condonada por norma expresa con rango de
como el Código Tributario (posición que recha-
ley”. Este es el texto que se ha mantenido incluso con
zamos).Nos preguntamos ¿cómo se establece el
el cuarto Código Tributario (D.Leg. 816), y con el
carácter excepcional de la condonación en el se-
TUO (D.S.135-99-EF).
gundo párrafo del artículo 41 del Código Tribu-
Esta norma cambió con la publicación del Decreto tario, ya que decir “excepcionalmente” es casi
Legislativo 981, el 15.03.2007, el cual entró en vi- nada, sino se ha regulado que debemos entender
gencia el 01.04.2007, y evidentemente hay un cam- por “excepcionalmente”?
bio significativo, por decir lo menos.
III. Acaso ¿cómo está redactada la norma, los Go-
Como sabemos, en materia tributaria, la condona- biernos Locales tienen algún impedimento para
ción es un medio de extinción de la obligación tribu- condonar las contribuciones y tasas que consi-
taria, y esta consiste en el perdón o dispensa de pago deren necesarios, así como para condonar las
efectuada en favor del sujeto deudor, siempre que multas y los intereses de los impuestos que ad-
se cumpla con el requisito establecido en el artículo ministran sin ningún tipo de regulación o limi-
41 del Código Tributario: “La deuda tributaria sólo tación?
podrá ser condonada por norma expresa con rango
Como podemos apreciar de la propia norma conte-
de Ley”, es decir, que se debe cumplir con el princi-
nida en el artículo 41 cuando se refiere a la condo-
pio de legalidad para otorgar condonación de una
nación efectuada por los Gobiernos Locales se dice
deuda tributaria. Esto significa que el instrumento
que, ésta podrá ser efectuada excepcionalmente, esto
normativo para que opere la condonación es la Ley
debido a que no solo hay gastos en los que ya incu-
o el Decreto Legislativo, en caso de delegación de
rrió el gobierno local, sino además porque se podría
facultades, u otra norma con rango de ley, como la
230 prestar a cierta utilización de la figura de la condo-
Ordenanza. Como podemos apreciar se trata de ley
nación que no se encuentra dentro de la esfera tri-
en sentido material.
butaria.
Sobre el segundo párrafo del artículo 41 tenemos
Como sabemos, la condonación solo se debería efec-
algunas inquietudes, veamos: señala este párrafo lo tuar para casos de urgencia o emergencia, entiendo
siguiente “…excepcionalmente, los Gobiernos Loca- por esto, situaciones en las cuales la población (con-
les podrán condonar, con carácter general, el interés tribuyentes) se encuentran impedidos de cumplir
moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos con el pago de los tributos por causas ajenas a su
que administren. En el caso de las contribuciones y voluntad (como por ejemplo un desastre natural,
tasas dicha condonación también podrá alcanzar al un terremoto), pero como está la norma redactada,
tributo”. actualmente los Gobiernos Locales podrían, como
Esto significa que los Gobiernos Locales no solamen- lo vienen haciendo, condonar deuda tributaria que
te pueden condonar (mediante Ordenanzas) el inte- incluye multas e intereses sobre tasas, así como inte-
rés moratorio y las sanciones de los Impuestos (mu- reses y multas sobre impuestos municipales que ad-
nicipales generalmente) que administren, sino que ministran, y las propias tasas.
tiene potestad para condonar contribuciones y tasas. Es evidente que el vecino va estar contento y proba-
Ahora bien, si nos remitimos a la Constitución, lo blemente agradecido con el gobierno local o el al-
señalado en este segundo párrafo del actual artículo calde de turno que otorga esta condonación, pero si
41 del Código Tributario nos lleva a efectuar algu- pensamos en el sistema tributario, podemos afirmar
nos comentarios: que no es conveniente el uso indiscriminado de la
condonación, ya que no se está formando conciencia
I. La potestad Tributaria regulada por el artículo
tributaria, por el contrario con la modificación de
74 de la Constitución debería establecer la fa-
esta norma, se está desalentando al buen contribu-
cultad de condonar contribuciones y tasas, y de
yente, se está alentando el incumplimiento en el pago
condonar multas e intereses de los tributos que
de los tributos que deberíamos pagar oportunamen-
administran las municipalidades, para que lo
te, nos explicamos:
señalado en el artículo 41 sea acorde a la Cons-
titución, o ¿cuándo hablamos del ejercicio de la Si soy un vecino de la municipalidad distrital de San
potestad tributaria, no se incluye dentro de su Borja y veo que la municipalidad viene efectuando
ejercicio la condonación y esta puede ser regu- campañas continuas para que los vecinos se pongan
lada válidamente por una norma infra constitu- al día en el pago de los tributos que deben, como por
cional, como una ley ordinaria? ejemplo arbitrios (tasa) y el Impuesto Predial (im-
 foro jurídico

“Como podemos apreciar de la

propia norma contenida en el
artículo 41 cuando se refiere a
la condonación efectuada por
los Gobiernos Locales se dice
que, ésta podrá ser efectuada
excepcionalmente, esto debido
a que no solo hay gastos en los
que ya incurrió el gobierno lo-
cal, sino además porque se po-
dría prestar a cierta utilización
de la figura de la condonación
que no se encuentra dentro de
la esfera tributaria”.

puesto), y se condonan los intereses y multas tanto cojo de basura, por ejemplo) .se genera un costo. Por
de los arbitrios como del Impuesto Predial, podría lo tanto, este costo debe ser asumido por el usuario,
suceder que sea atractiva la campaña y me ponga en este caso por el vecino o contribuyente, median-
al día en el pago de estos tributos, pero lo que nos te el pago de una tasa-arbitrio, cuyo monto es 100.
deberíamos preguntar es si el vecino para el año si- Así, queda cumplido el principio de provocación del
guiente va o no a pagar estos tributos de manera costo.
oportuna, porque si ya sabe qué sino paga dentro de Segundo, pasemos a ver lo que sucede con la aplica-
plazo, podrá pagar dentro de 1 año o 2, sin ningún ción de la norma que estamos comentando. Resulta
tipo de interés ni multa, entonces ¿qué es lo que es- que -en virtud del artículo 41 del Código Tributa-
tamos alentando? rio- la Municipalidad puede condonar la consiguien-
Es claro que se está alentando el incumplimiento, y te tasa. Si esto sucede, el principio de provocación
231
esto por decir lo menos es muy peligroso, ya que las del costo se quiebra. Si la Municipalidad prestó el
municipalidades finalmente cada vez estarían recau- servicio, la consecuencia es que se generó un costo.
dando menos tributos, y la propia Administración Si opera esta condonación, nos preguntamos ¿Quién
Tributaria (Gobierno Local) estaría desvirtuando la va a asumir el costo?
institución de la condonación, con fines inmediatos, Solo quedan dos posibilidades: La Municipalidad
desincentivando la creación de una conciencia tribu- asume el costo o dicho costo se prorratea entre los
taria en los vecinos, y por qué no decirlo, permitien- demás contribuyentes de la tasa-arbitrio que -a fu-
do que se pueda utilizar esta institución incluso para turo- recién tendrían que asumir dicho sobrecosto.
fines personales o intereses políticos.
Ahora bien, ante cualquiera de estas dos posibilida-
Esto es sumamente peligroso, y se debería corregir, des estaríamos ante una figura que es antitécnica.
ya que, los contribuyentes tenemos el deber de pagar
Para la Política Fiscal, se quiebra el principio de pro-
los tributos dentro de los plazos establecidos, y sino
vocación del costo, y para el Derecho parecería que
lo hacemos, se devengan intereses de manera auto-
tendríamos un problema de retroactividad maligna,
mática, desde el día siguiente de la fecha del venci-
y por lo tanto una norma inconstitucional.
miento y hasta el día de pago inclusive.
Me explico. En el año No. 1 la Municipalidad presta
No deberíamos tener una norma que viene siendo
el servicio de limpieza pública a favor de Francisco
utilizada por los Gobiernos Locales para solucionar
(contribuyente) y surge la relación jurídico-tributaria
problemas inmediatos de caja, pero que están crean-
(obligación tributaria) cuyo monto es 100. Francisco
do la siguiente figura en el contribuyente: que no es
(contribuyente que tiene conciencia tributaria y cum-
necesario el cumplimiento debido y dentro de plazo
ple con su deber de contribuir dentro de los plazos
de nuestras obligaciones tributarias, ya que como los
previstos por la ley) cumple con pagar, en los plazos
Gobiernos Locales están siempre en campaña, van a
legales, la tasa-arbitrio de 100.
condonarnos los intereses y multas, incluso las pro-
pias tasas. En el año No. 2 la Municipalidad condona la tasa-
arbitrio de 50 que Julio (contribuyente que no ha
cumplido con el pago oportuno del tributo se ve aho-
5. Principio de provocación del ra alentado de pagar por el perdón de las multas,
costo intereses y parte del tributo) nunca llegó a pagar.
Primero veamos lo normal, lo razonable, si una Mu- Respecto a los servicios que presta la Municipali-
nicipalidad presta el servicio de limpieza pública (re- dad en el año No. 3, la Municipalidad determina el
 foro jurídico

monto anual de la respectiva tasa-arbitrio de cargo ración), así como otros temas, tales como: sanciones
de Francisco (el contribuyente cumplido) y resulta (tributarias).
que -además de los 100 soles que normalmente debe
En este sentido, si -por ejemplo- un contribuyente
pagar cada año- va a tener que pagar una porción
no cumple con efectuar y poner en conocimiento de
de la tasa no pagada por Julio (contribuyente moro- la Administración Tributaria su Declaración Jurada
so), correspondiente al año No. 1, digamos que este anual del Impuesto a la Renta, la consecuencia es que
monto adicional es 4 soles. ha incurrido en una infracción sancionable con una
Me parece que la condonación (año No. 2) y ulte- multa. Imaginemos que la multa es de S/.5,000.00
rior prorrateo (año No. 3) del costo por parte de la Nuevos Soles.
Municipalidad está terminando por modificar -en Se trata de una multa, irracional, en la medida que la
cabeza de Francisco- las consecuencias jurídicas an- multa es una carga económica que -de algún modo-
teriores (tasa-arbitrio correspondiente al año No. 1), se encuentra vinculada con el tema del tributo, en-
provenientes de hechos (imponibles) anteriores tonces: esta clase de multas deberían ser alcanzadas
por los principios tributarios establecidos por la
(prestación del servicio municipal llevado a cabo en
Constitución, con el objetivo de dotar de la mayor
el año No. 1).
racionalidad posible a dichas multas.
Es más, Francisco ya pagó y extinguió la obligación
Por tanto, realizando una interpretación garantista
tributaria correspondiente al año No. 1. Entonces
de la Constitución (en pro -beneficio del hombre,
parece hasta un imposible jurídico la posibilidad de
ciudadano y contribuyente), procedería entender
un efecto retroactivo proveniente de la Ordenanza que allí donde el artículo 74 de nuestra Constitución
que decreta la condonación, toda vez que en el año hace referencia a los principios que van dirigidos al
No. 2 ya no se encontraba vigente la relación jurídi- tributo, también se entienda que la Constitución se
ca tributaria del año No. 1, en cabeza de Francisco. refiere -incluso- a las multas "tributarias".
Siguiendo esta línea de razonamiento, también se po-
6. Potestad tributaria para con- dría decir los mismo de la condonación. En efecto,
232 donar la condonación se encuentra íntimamente vinculada
con el tema tributo, pues solo un tributo creado es
Para la Política Fiscal, lo óptimo es que la entidad posible que -posteriormente- resulte condonado.
que es titular de un ingreso tributario sea la única
que puede renunciar a él. Si la Municipalidad viene Si todo esto es así, entonces la condonación, la mul-
a ser el acreedor financiero de la tasa-arbitrio, esto ta, el tributo, son temas regulados por los principios
significa que sólo ella puede establecer una exone- tributarios establecidos por el artículo 74 de la Cons-
ración. titución. Por tanto, el principio de reserva de ley, por
ejemplo, es aplicable a las Municipalidades en lo re-
En efecto, toda exoneración tributaria va a generar ferente a la creación de tasas y contribuciones, así
un forado en el Presupuesto Público de la Munici- como en lo que respecta a la condonación de dichos
palidad, de tal modo que sólo el propio Gobierno tributos.
Local puede decidir una exoneración tributaria y
tendrá que asumir las consecuencias presupuestarias
y económicas consiguientes. 8. ¿Se condona la Obligación Tri-
butaria o la deuda Tributaria?
Pasando al terreno jurídico, considero que debe pre-
valecer una interpretación de la Constitución y del El artículo 27 del Código Tributario señala que la
Código Tributario según la cual el Gobierno Local Obligación Tributaria se extingue por: 1) El Pago, 2)
es titular exclusivo y excluyente de la potestad de La Compensación, 3) La Condonación, 4) La Con-
exonerar contribuciones y tasas que son de su com- solidación (entre otros).
petencia.
Esto significa que cuando se paga la deuda tributa-
ria, cuando se compensa la deuda tributaria con el
7. Extensión del concepto “po- crédito tributario, cuando se condona la deuda tri-
testad tributaria” butaria, cuando se consolida la deuda tributaria, la
consecuencia de ello (del pago, de la compensación,
En primer lugar, existe una concepción restrictiva de de la condonación) es la extinción de la obligación
la potestad tributaria, según la cual se trata de un tributaria.
concepto que se concentra básicamente en el tributo
(su creación y exoneración). En tal sentido es un error indicar que se condona la
obligación tributaria, lo que se condona es la deuda
En segundo lugar, existe una concepción amplia de tributaria existente y como consecuencia de la con-
la potestad tributaria, según la cual se trata de un donación de la deuda, es que se extingue la obliga-
concepto que abarca al tributo (su creación y exone- ción tributaria.
 foro jurídico

Nos explicamos: El artículo 1 del Código Tributario Similar al caso anterior, el recurrente no acredita que
vigente señala que “La obligación tributaria, que es se haya utilizado el instrumento normativo señalado
de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y por el artículo 41 para que la condonación opere.
el deudor tributario, establecido por ley, que tiene
por objeto el cumplimiento de la prestación tributa- 9.3. RTF 05410-5-2005
ria, siendo exigible coactivamente”.
En este caso el Tribunal Fiscal revocó la resolución
En este sentido, la obligación tributaria es un vinculo que apeló el contribuyente, porque se declaró impro-
de naturaleza jurídica, y la “prestación” es el conte- cedente la solicitud de reducción (condonación) del
nido de la obligación, esto es, la conducta del deudor 50% de Arbitrios Municipales del 2002, atendiendo
tributario. En este sentido, la conducta o prestación a que mediante sentencia publicada el 17.08.2005,
del deudor tributario es el “pagar la deuda tributa- el Tribunal Constitucional ha declarado inconstitu-
ria”, la finalidad o el objeto de la obligación es que cional, entre otras, la ordenanza que reguló los Arbi-
el deudor tributario pague la deuda tributaria, y si trios en Miraflores por el periodo 2002. El Tribunal
no lo hace, la Administración se encuentra facultada Fiscal se encuentra obligado a cumplir la sentencia
para exigirle coactivamente o forzosamente el cum- del Tribunal Constitucional, de acuerdo con los ar-
plimiento de la misma. tículos 81 y 82 del Código Procesal Constitucional,
por lo que no existiendo norma que sustente el cobro
Quede claro entonces que si bien es cierto la con-
de los Arbitrios, tampoco corresponde otorgar con-
donación extingue la obligación tributaria, esto es
donación de una deuda que no existe.
como una consecuencia de la condonación, pero lo
que se condona (perdona) es el pago de la deuda tri- Como podemos apreciar se está señalando que no
butaria. cabe el pedido de condonación, pues no hay deuda
tributaria, y si no hay deuda tributaria existente, no
se puede dar la figura de la condonación. En este
9. Tribunal Fiscal caso en particular, debido a que el Tribunal Cons-
titucional declaró inconstitucional las ordenanzas
9.1. RTF: 10296-5-2007 que crearon los arbitrios municipales que fueron co-
bradas a los contribuyentes, al haberse declarado la 233
Este es un caso en el cual al contribuyente del Im- inconstitucionalidad de las mismas, no habría deuda
puesto al Patrimonio Vehicular, le roban el vehículo tributaria que pagar.
y solicita la exoneración del mismo
La Administración Tributaria lo tramitó como un 9.4. RTF 08302-2-2001
pedido de exoneración, y el Tribunal Fiscal conside-
ra que no se trata de un pedido de exoneración, sino En esta resolución, el Tribunal Fiscal diferencia la
de condonación, porque se trataba de una deuda ya condonación de la exoneración cuando señala que,
generada. En esta línea y teniendo en cuenta que no si bien la Ordenanza Nº 009-2000-MPT hace refe-
rencia al beneficio de exoneración, en realidad prevé
existe norma que regule mediante Ley esta posibili-
una condonación de la deuda tributaria devengada
dad de condonación, el Tribunal Fiscal declara nula
por concepto de arbitrios toda vez que dispensa del
la resolución que resuelve el pedido de exoneración e
pago de una obligación ya generada, mientras que
improcedente para el caso de la condonación.
la exoneración es un beneficio que opera respecto
Como señala el Tribunal Fiscal, no existe norma con de deudas que recién se van a generar y cuyo pago
rango de ley que establezca la condonación para este se dispensa. En cuanto al asunto controvertido la
caso. Así, ya lo ha señalado el Tribunal Fiscal, en la Administración señala que la condonación sólo co-
RTF 540-3-2002 “La Condonación sólo se otorga rresponde a los ejercicios 1998 y 1999 en los que se
mediante norma con rango de Ley” produjo el Fenómeno del Niño, no obstante del texto
de la norma se aprecia que el beneficio alcanza a to-
das las deudas vencidas hasta el 31 de diciembre de
9.2. RTF 06066-2-2003
1999, abarcando ejercicios anteriores a 1998.
En este caso el Tribunal Fiscal confirmó la resolu- En este caso en particular, la Ordenanza municipal
ción apelada emitida por la Municipalidad Distrital denomina exoneración a una condonación, ya que
de Pueblo Libre que declaró improcedente la solici- su naturaleza es lo determinante y aquí, podemos
tud de condonación de todas las obligaciones tribu- apreciar que la Ordenanza ha previsto el perdón de
tarias contraídas por el contribuyente con la Muni- una deuda ya devengada. Asimismo, podemos ver
cipalidad, toda vez que la recurrente no sustentó su como el Tribunal Fiscal diferencia la exoneración de
solicitud en alguna norma con rango de ley que le la condonación en relación al momento en el cual la
otorgue de manera general el beneficio de condona- deuda se ha generado, indicando que la exoneración
ción de dichas obligaciones, y en consecuencia no ha opera respecto de deudas que recién se van a generar
acreditado que se encuentra dentro del supuesto pre- a diferencia de la condonación a partir de una deuda
visto por el artículo 41 del Código Tributario. la generada.
 La consolidación como medio de extinción de la deuda tributaria

La consolidación como medio de

extinción de la deuda tributaria
Luis Hernández Berenguel
Miembro del Comité Consultivo de ius et veritas

El artículo 27 del Código Tributario, modificado El mismo Cabanellas precisa que la “confusión
por el artículo 11 del Decreto Legislativo 953, de derechos” es la “Situación jurídica planteada por
enumera los medios de extinción de la obligación la reunión simultánea en una persona de las
tributaria, incluyendo en su numeral 4 la cualidades de acreedor y deudor en el mismo
consolidación. negocio”, citando al efecto el artículo 862 del Código
Específicamente, el artículo 42 del referido Civil argentino, el cual expresa que: “La confusión
Código es el único que trata sobre dicho medio de sucede cuando se reúnen en una misma persona,
extinción. sea por sucesión universal, o por cualquier otra
causa, la calidad de acreedor y de deudor; o cuando
1. La consolidación en el Código Civil peruano una tercera persona sea heredera del acreedor o
deudor. En ambos casos, la confusión extingue la
El Código Civil, en el Título V de la Sección deuda con todos sus accesorios”.
Segunda del Libro VI trata sobre la consolidación, Resultan interesantes las alusiones de
dedicándole únicamente dos artículos(1). Cabanellas respecto a ciertos casos en los que no
El artículo 1300 del Código Civil establece que se produce la confusión de derechos, o en que se
la consolidación puede producirse respecto de toda extingue también la fianza o solamente la fianza o
la obligación o de parte de ella. De otro lado, el la responsabilidad solidaria, haciendo mención
artículo 1301 señala que si la consolidación cesa, siempre del Código Civil argentino. Así, cuando el
se reestablece la separación de las calidades de heredero ha aceptado la herencia a beneficio de
acreedor y deudor reunidas en la misma persona, inventario, no se produce la confusión. De otro lado,
agregando que, en tal caso, la obligación extinguida la confusión entre acreedor y deudor también
renace con todos sus accesorios, sin perjuicio del extingue la fianza otorgada por un tercero, y la de
derecho de terceros. acreedor y fiador deja subsistente la deuda principal.
Guillermo Cabanellas, en su Diccionario de Por último, la confusión entre acreedor y un deudor
Derecho Usual(2) define la consolidación, dentro del solidario solo extingue la obligación de este último.
Derecho Civil, como la “reunión en una persona de En el Diccionario de la Lengua Española(3), se
las facultades del dominio antes divididas, define la “consolidación” como la “acción y efecto
dispersas”. Al referirse previamente a la “confusión” de consolidar o consolidarse” y la acción de
la define como “la situación proveniente de ser “consolidar”, en la acepción pertinente al tema que
ius et veritas 30

acreedor y deudor, lo cual configura una manera estamos tratando, como “reunirse en un sujeto
especial de extinguirse las obligaciones”. atributos de un dominio antes disgregado”.

(1) Artículo 1300. La consolidación puede producirse respecto de toda la obligación o de parte de ella.
Artículo 1301. Si la consolidación cesa, se restablece la separación de las calidades de acreedor y deudor reunidas
en la misma persona.
En tal caso, la obligación extinguida renace con todos sus accesorios, sin perjuicio del derecho de terceros.
(2) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Tomo I. 6ta. edición. Buenos Aires. 1968. 271
(3) REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. Diccionario de la Lengua Española. 21era. Edición. Tomo I. Madrid: Espasa Calpe. 1994.
Luis Hernández Berenguel

Por otro lado, el referido Diccionario de la Lengua expropiados o comprados por el Estado que aplicó
Española define la confusión como el “modo de el tributo, y donde la confusión se produce al ocurrir
extinguirse las obligaciones por reunirse en un la trasmisión del dominio”. Giuliani se refiere, claro
mismo sujeto el crédito y la deuda”. está, al impuesto inmobiliario argentino.
De las definiciones que hemos glosado, tanto El artículo 42 del Código Tributario(5), ubicado
de Cabanellas como del Diccionario de la Lengua en el Capítulo III del Título III del Libro Primero,
Española, resultaría que es más pertinente, al tratar establece que la deuda tributaria se extingue por
sobre los medios de extinción de las obligaciones, consolidación cuando el acreedor de la obligación
hablar de “confusión” y no de “consolidación”. Sin tributaria se convierta en deudor de la misma como
embargo, tanto nuestro Código Civil como el Código consecuencia de la trasmisión de bienes o derechos
Tributario usan la denominación de “consolidación” que son objeto del tributo.
cuando en la misma persona se reúnen las figuras Como veremos más adelante, la extinción de la
del acreedor y del deudor, resultando entonces que deuda tributaria por consolidación evidentemente
el acreedor de la obligación se convierte a su vez operaría cuando siendo el Estado acreedor recibe
en deudor de ella. en herencia la totalidad del patrimonio del deudor,
pero mantenemos nuestras reservas, como se
2. La consolidación en el Código Tributario explica más adelante en el punto 2.3 de este rubro
2, en el caso de la simple trasmisión al acreedor
Se ha discutido mucho sobre si la confusión, tributario de bienes o derechos objeto del tributo
llamada consolidación en nuestro Código Tributario, adeudado.
debería ser un medio de extinción de las obligaciones
tributarias. 2.1. Acreedores de la obligación tributaria
Sobre el particular, Giuliani Fonrouge(4) expresa El artículo 4 del Código Tributario(6) define al
lo siguiente: “Se ha dicho que esta situación es acreedor tributario como “aquél en favor del cual
inconcebible en las obligaciones fiscales, pero en debe realizarse la prestación tributaria”,
verdad no son pocos los casos en que ella puede estableciendo en su segundo párrafo las cuatro
producirse. No solamente porque el Estado puede clases de acreedores tributarios que contempla
llegar a ser heredero del deudor, esto es, sucesor a nuestro derecho positivo.
título universal, sino también en razón de que puede El primero de los acreedores es el Gobierno
ser sucesor a título particular de bienes cuya Central. Un segundo tipo de acreedores está
propiedad sea circunstancia determinante del constituido por los Gobiernos Regionales -cada
tributo”. Gobierno Regional podría, pues, ser sujeto activo
Agrega que: “En el primer supuesto, que con en la relación jurídico tributaria-. El tercer tipo de
ciertas reservas doctrinales puede extenderse a las acreedores tributarios está constituido por los
herencias vacantes, no hay duda acerca de la Gobiernos Locales, sean distritales o provinciales.
reunión de las calidades de acreedor y deudor; en El cuarto y último tipo de acreedores tributarios lo
el segundo, el Estado puede adquirir bienes por conforman las entidades de derecho público con
legado, donación, expropiación o simplemente por personería jurídica propia, cuando la ley les asigne
compra, y entonces sucede a título particular en esa calidad expresamente -caso, por ejemplo, del
obligaciones tributarias a cargo de otro sujeto. Esto SENATI, respecto de la Contribución al SENATI.
se pone de manifiesto, especialmente, con Nuestro Código Tributario no admite ningún otro
respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes tipo de acreedor tributario.
ius et veritas 30

(4) GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. 3era. edición ampliada y actualizada. Buenos Aires:
Depalma, 1977. pp. 525 y 526.
(5) “Artículo 42. Consolidación.
La deuda tributaria se extinguirá por consolidación cuando el acreedor de la obligación tributaria se convierta en
deudor de la misma como consecuencia de la trasmisión de bienes o derechos que son objeto del tributo”.
(6) “Artículo 4. Acreedor Tributario.
Acreedor tributario es aquél a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.
272 El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así
como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente”.
 La consolidación como medio de extinción de la deuda tributaria

Cuando el artículo 42 se refiere al “acreedor de “B” que se produce la consolidación, pues “B” que
la obligación tributaria” está haciendo mención era deudor de “A” recibe la integridad del patrimonio
evidentemente no solo a la obligación tributaria de “A” por herencia -y, consecuentemente el crédito
sustantiva principal, que es la del pago del tributo, de “A” frente a “B”-, convirtiéndose “B” en acreedor
sino también a las otras prestaciones de naturaleza y deudor de sí mismo. La consolidación, en cabeza
tributaria consistentes en obligaciones de dar -esto del deudor, no está prevista como medio de extinción
es, la de pago de los intereses moratorios que se de la obligación tributaria en nuestro Código
generan por no haber satisfecho dentro del plazo Tributario, y la pregunta que surge es si ello se debe
legal la prestación principal de pago del tributo; la a que en materia tributaria un deudor nunca podría
de pago de la sanción pecuniaria, que nuestro convertirse en acreedor de sí mismo, o a que más
Código denomina “multa”; la de pago de los bien, siendo ello posible, el legislador no ha querido
intereses moratorios que genera la propia multa; y que tal situación produzca la extinción de la deuda
la de pago de los intereses compensatorios que se tributaria. Consignemos algunas breves
devengan cuando el deudor obtiene facilidades de consideraciones sobre este aspecto.
pago (aplazamiento, fraccionamiento o ambos). Es ¿El deudor “B” de los ejemplos podría en alguna
decir que cuando el artículo 42 se refiere a la hipótesis resultar acreedor de la deuda tributaria
“obligación tributaria” está pensando no solamente que él tiene frente a “A”? ¿Si “B”, que es el deudor
en la obligación de pago del tributo sino también en de “A”, tiene una deuda tributaria referida a tributos
la de pago de los demás componentes de la deuda cuyo acreedor tributario es el Gobierno Central, o
tributaria que acabamos de mencionar. un Gobierno Regional, o un Gobierno Local, o una
entidad de derecho público con personería jurídica
2.2. ¿Se extingue también la obligación tributaria propia, podría legalmente convertirse en acreedor
cuando el deudor se convierte en acreedor de de dicha obligación?
ella? En nuestro derecho positivo tal cosa no está
En principio, por lo menos desde un punto de prevista expresamente. Empero, en la práctica es
vista del derecho común, la extinción de la posible que cualquiera de esos cuatro tipos de
obligación tributaria por reunirse en la misma acreedores tributarios trasmita su crédito al deudor
persona la condición de acreedor y deudor de una tributario, el que podría ser acreedor de otras
obligación, puede producirse como consecuencia obligaciones tributarias. Lo que en la práctica no
de haberse dado cualquiera de estas tres podrá darse es que el acreedor tributario trasmita
situaciones: su crédito al deudor que no encuadre en ninguno
a) “A” es acreedor de “B”. Por lo tanto, “B” es de los cuatro tipos de acreedores tributarios
deudor de “A”. Posteriormente “B” fallece y trasmite señalados en el artículo 4 del Código Tributario.
la totalidad de su patrimonio a “A”, que es su único Nos explicamos. En tanto el deudor tributario
heredero, desapareciendo la figura del deudor “B”. no sea uno de los cuatro tipos de acreedores
Por ello, “A”, originalmente acreedor de “B”, se tributarios que establece nuestro Código, jamás
convierte en deudor de si mismo como podrá recibir la titularidad del crédito tributario por
consecuencia de haber heredado los bienes y vía de trasmisión. Sin embargo, podría ocurrir que
deudas de “B” -es decir, la totalidad del patrimonio alguien que conforme al Código puede ser acreedor
de “B”. Nótese que en este caso la consolidación tributario -por ejemplo, un Gobierno Local- sea a su
se produce en cabeza del acreedor, que es la única vez deudor de ciertas obligaciones tributarias, por
situación que contempla el artículo 42 del Código ejemplo frente a otro Gobierno Local, y por ley se
Tributario al señalar que la deuda tributaria se disponga la desaparición del segundo de dichos
ius et veritas 30

extinguirá por consolidación cuando el acreedor de gobiernos locales y su subsunción en el primero de

la obligación tributaria se convierta en deudor de ellos. Esta figura, podría, darse próximamente
la misma. tratándose de los Gobiernos Regionales, conforme
b) “A” es acreedor de “B”. Por lo tanto, “B” es lo pasaremos a explicar.
deudor de “A”. Imaginemos que “A” fallece y trasmite Hoy en día, cualquier Gobierno Regional puede
la totalidad de su patrimonio a “B”, que es su único ser acreedor tributario y sabemos que existe un
heredero, con lo cual le está trasmitiendo todas sus marco normativo que incentiva la formación de
acreencias. En este caso, es en cabeza del deudor regiones más amplias, con lo cual podría ocurrir 273
Luis Hernández Berenguel

que dos o más regiones actualmente existentes 2.3. ¿Cuándo se produce la consolidación?
den lugar a la formación de una sola, con la El artículo 42 del Código Tributario regula la
consiguiente desaparición de Gobiernos Regionales consolidación como medio de extinción de la deuda
actualmente existentes como consecuencia de esta tributaria, cuando, en cabeza del acreedor, se reúna
“fusión”. Hay, por ejemplo, expectativas de que la condición de acreedor y deudor de la misma
Lambayeque, Piura y Tumbes, que hoy son tres obligación “como consecuencia de la trasmisión de
regiones, cada una con su propio Gobierno Regional, bienes o derechos que son objeto del tributo”.
formen una sola región con un solo Gobierno El artículo 42 está circunscribiéndose al caso
Regional. de tributos en que el aspecto material u objetivo del
Si en teoría Tumbes fuera deudor tributario de presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia
Lambayeque, por citar un ejemplo, respecto de un tributaria está dirigido a gravar bienes o derechos.
tributo por el cual la ley le asigna al Gobierno Es decir, se está frente a un tributo patrimonial que
Regional de Lambayeque la condición de acreedor surge como consecuencia de ser titular del derecho
tributario, y como consecuencia de la “fusión” a que de propiedad u otro sobre el bien o derecho que se
aludimos en el párrafo precedente desapareciera la desea gravar, convirtiendo en deudor tributario al
región Lambayeque, trasmitiéndose por efecto de referido titular.
dicha “fusión” a la nueva región Tumbes la integridad Ahora bien, como pasaremos a demostrar, el
del patrimonio, atribuciones y funciones de la actual artículo 42 nunca será aplicable porque la sola
región Lambayeque, el Gobierno Regional de trasmisión de bienes o derechos que son objeto de
Tumbes -que a su vez de acuerdo a ley puede ser un tributo no conlleva la trasmisión de la deuda
acreedor tributario, pero que en este caso concreto tributaria referida a ese tributo, salvo que la ley
sería deudor tributario del Gobierno Regional de expresamente estableciera este efecto.
Lambayeque-, se convertiría en acreedor de si Pongamos un ejemplo. Si la Municipalidad
mismo y resulta evidente que la obligación se Distrital de Miraflores es acreedor tributario de “B”,
extinguiría. Ello no ha sido previsto por el artículo respecto del Impuesto Predial que grava un predio
42 del Código Tributario de manera expresa pues, de propiedad de “B” ubicado dentro de la
como ya se dijo, el artículo 42 solo trata la circunscripción territorial de dicho distrito, y
consolidación, como medio de extinción de la deuda existiendo tal deuda “B” procede a vender el
tributaria, cuando tal consolidación se produce en mencionado predio a la indicada municipalidad, en
cabeza del acreedor. Empero, nos parece evidente principio la trasmisión de la propiedad del bien objeto
que nadie podría discutir que en tal caso la deuda del tributo no convierte al comprador -en este caso,
tributaria también se extingue. la Municipalidad Distrital de Miraflores- en deudor
Cabe precisar que no es imposible ni extraño de la obligación que por Impuesto Predial tenía “B”.
a nuestro derecho positivo que quienes tiene la Esta obligación va a subsistir. La municipalidad
calidad de acreedores tributarios puedan, a su vez, pagará un precio a “B” por la transferencia del
ser deudores de obligaciones tributarias. Por inmueble, pero “B” seguirá siendo deudor de la
ejemplo, tratándose del Impuesto Predial, el acreedor Municipalidad por el Impuesto Predial no pagado,
tributario es cada Gobierno Local, siendo en principio más sus correspondientes intereses moratorios.
deudores de dicho tributo entidades de derecho Caso distinto es que, por ejemplo, con motivo
público interno, con personería jurídica propia, de la operación de compra venta, dicha
propietarias de predios, que, sin embargo, resultan municipalidad aproveche para cobrarse la deuda
siendo acreedores de otros tributos. tributaria con cargo al precio de venta del predio
c) “A” es acreedor de “B”. Por lo tanto, “B” es que deberá pagar a “B”. Lo que se produce es,
ius et veritas 30

deudor de “A”. Siendo ambas personas naturales, entonces, la extinción de la deuda tributaria por
a su fallecimiento una tercera persona -”C”-, hereda medio del pago y no por vía de la consolidación.
a “A” y a “B”, en virtud de lo cual “C” se convierte en En consecuencia, la sola trasmisión al acreedor
acreedor y deudor de la misma obligación. La tributario de los bienes objeto del tributo adeudado
obligación se extingue como consecuencia de la por quien realice la transferencia, de ninguna manera
consolidación operada en cabeza del tercero “C”, lo conlleva a su vez la trasmisión de la deuda tributaria
que tampoco ha sido previsto en el artículo 42 del -salvo que una norma expresa así lo estableciera-,
274 Código Tributario. de manera que no se produce la consolidación a
 La consolidación como medio de extinción de la deuda tributaria

que alude el artículo 42 del Código Tributario, siendo También se extinguiría la deuda tributaria por
así que de la letra de dicho artículo se infiere, consolidación si tratándose de un deudor que no
equivocadamente, que la trasmisión de tales bienes es persona natural, su desaparición se produce
ocasiona de pleno derecho la consolidación y como consecuencia de una fusión en virtud de la
subsiguiente extinción de la deuda. cual el acreedor tributario adquiere la totalidad del
De otro lado, no existe en nuestra legislación patrimonio del deudor. Empero, tal posibilidad resulta
tributaria la figura conocida con el nombre de prácticamente imposible en nuestro derecho positivo
“afección”, según la cual en determinados tributos por la calidad de los acreedores tributarios -el Estado
que gravan bienes o derechos, la trasmisión de estos o entidades del Estado- que hace inviable que los
conlleva necesariamente la de su carga tributaria - socios o accionistas de una persona jurídica o
esto es, la trasmisión de la deuda tributaria al entidad deudora que se extingue por fusión, como
adquirente del bien o del derecho-, de forma tal que consecuencia de esta se conviertan en socios o
el deudor original deja de ser deudor y esta condición accionistas del acreedor tributario, salvo claro está
es asumida por el adquirente del bien, con cargo a que la referida persona jurídica o entidad, previamente
dicho bien. a la fusión, tenga como socio o accionista a
Con respecto a la “afección”, De La Garza(7) entidades del Estado o como único titular al propio
señala “(...) que es una garantía real que establecen Estado.
también algunas otras disposiciones legislativas en Igual situación que en la fusión se produciría en
nuestro país, el propietario o poseedor de los bienes los casos de escisión total o parcial, en virtud de
gravados, sobre los que recae la garantía real, no las cuales un bloque patrimonial compuesto por
tiene verdadera obligación hacia el fisco de pagar activos y pasivos de quien se escinde -incluyéndose
un tributo adeudado por los anteriores propietarios entre los pasivos del bloque la deuda tributaria en
o poseedores, y por tanto, esa carga se elimina cuestión- es transferido al acreedor tributario.
con el abandono de dichos bienes o con la trasmisión
de los mismos a otra persona, que adquiere los 2.5. ¿Quién es el deudor tributario según nuestro
bienes con ese gravamen real, al igual que si se Código Tributario?
encontraran hipotecados o pignorados para garantía El artículo 42 del Código Tributario que venimos
de una deuda de derecho privado. El elemento para comentando señala que la deuda tributaria se
que surja esta atribución de responsabilidad, en extingue por consolidación cuando el acreedor de
nuestro Derecho, es la posesión o la propiedad de la obligación tributaria se convierta en deudor de la
bienes inmuebles o muebles, y universalidades de misma.
bienes (...)”. Las disposiciones legislativas y el Nuestro Código Tributario reconoce dos tipos
Derecho a que alude De La Garza son los de deudores en su artículo 7, denominándolos
mexicanos. “contribuyentes” y “responsables”(8).
A su vez, en sus artículos 8 y 9 define qué se
2.4. ¿Qué será necesario para que se produzca la entiende por contribuyente y por responsable,
extinción de la deuda tributaria por respectivamente.
consolidación? El contribuyente(9) es aquél que realiza, o
Tratándose de un deudor tributario que es respecto del cual se produce el hecho generador
persona natural, la extinción de la deuda por de la obligación tributaria, pudiendo nosotros
consolidación solo podrá darse en nuestro concepto, básicamente señalar -vinculando la clasificación
pues, si hay una trasmisión a título universal del tripartita de tributos en impuestos, contribuciones
patrimonio del deudor a favor del acreedor tributario. y tasas, con la conocida clasificación del profesor
ius et veritas 30

Esto ocurrirá si al fallecimiento del deudor, su Ataliba en tributos vinculados (las contribuciones y
acreedor tributario resulta ser el heredero. las tasas) y no vinculados (los impuestos)- que en

(7) DE LA GARZA, Sergio F. Derecho Financiero Mexicano. 12da. edición. México: Porrúa. 1983. p. 491.
(8) Artículo 7. Deudor tributario.
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable.
(9) Artículo 8. Contribuyente.
275
Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.
Luis Hernández Berenguel

los impuestos -tributos no vinculados a una actividad, al fisco o del agente perceptor que percibió y no
servicio u obra estatal- el contribuyente realiza el entregó al fisco, situaciones en las que el
hecho generador de la obligación tributaria -por contribuyente ya quedó liberado de la obligación-,
ejemplo, en el Impuesto a la Renta el contribuyente al producirse la consolidación en “A” de las calidades
es quien obtiene la renta, siendo justamente la de acreedor y deudor de la misma obligación -en
obtención de renta el hecho generador-, mientras virtud del fallecimiento de “C” y la trasmisión de la
que en los tributos vinculados el hecho generador integridad de su patrimonio a “A” por vía de herencia-,
consiste en la actividad, servicio u obra estatal -sin tal consolidación extingue la deuda tributaria.
perjuicio de que en las contribuciones debe estar Igualmente, en caso que “A” fuera el acreedor
presente la idea de “beneficio”-, y tal actuación del tributario y “B” el deudor a título de contribuyente,
Estado se realiza respecto o a favor de alguien que mientras que “C” únicamente tuviera la condición
por ello resulta ser el contribuyente. En tal sentido, de fiador de las obligaciones tributarias de “B”, la
el contribuyente es siempre un deudor por cuenta muerte de “C” y la trasmisión de su patrimonio a
propia. favor de “A” designado como heredero, produciría la
En cambio, el responsable(10) es el que, no extinción de la fianza mas no así la de la obligación
siendo contribuyente debe cumplir la obligación principal que subsistiría a cargo de “B”.
atribuida a este, evidentemente en base a que existe
un mandato legal al respecto. En tal sentido, el 2.6. Reestablecimiento de la deuda tributaria por
responsable es un deudor por cuenta ajena; es decir, el cese de la consolidación
debe por cuenta del contribuyente. Como se ha visto en el punto 1 de este trabajo,
Ahora bien, resulta evidente que cuando en el artículo 1301 del Código Civil señala que si la
cabeza del acreedor se concentran la figura de consolidación cesa, se restablece la separación de
acreedor y deudor de la misma obligación tributaria, las calidades de acreedor y deudor reunidas en la
esta se extingue, si cuando nos referimos al deudor misma persona, renaciendo la obligación extinguida
estamos hablando del contribuyente. con todos sus accesorios, sin perjuicio del derecho
La pregunta que hay que hacerse es: ¿qué de terceros.
ocurre cuando en cabeza del acreedor se concentra Una norma similar no existe en nuestro Código
la calidad de acreedor y responsable de la deuda Tributario, lo que plantea la cuestión de si en materia
tributaria, siendo otro el contribuyente?. Asumamos tributaria resulta de aplicación el artículo 1301 del
que “A” es el acreedor tributario, “B” es el deudor Código Civil. De no ser aplicable el artículo 1301, si
tributario a título de contribuyente y “C” es el deudor con posterioridad cesa la consolidación no renacería
de la misma obligación a título de responsable, bajo la obligación tributaria que quedó extinguida cuando
cualquiera de las clases de responsabilidad previstas la consolidación se produjo.
en las disposiciones legales vigentes -por ejemplo, La Norma IX del Título Preliminar del Código
como agente de retención. Si el responsable “C”, Tributario(11) permite que se apliquen normas distintas
persona natural, fallece y la totalidad de su a las tributarias, sobre materias o aspectos no
patrimonio es trasmitido al acreedor “A” por concepto previstos por el Código Tributario ni en otras normas
de herencia, se extingue la responsabilidad de “C” tributarias, siempre que aquellas no se opongan a
por consolidación pero subsiste la obligación las normas tributarias ni las desnaturalicen.
tributaria cuyo contribuyente es “B”. Cuando el artículo 27 del Código Tributario
Claro está que si el responsable “C”, establece en su numeral 4 que la consolidación
previamente a la consolidación, era el único extingue la obligación tributaria, y a su vez el
responsable de la obligación tributaria -por ejemplo, artículo 42 señala cuándo opera tal consolidación,
ius et veritas 30

el caso del agente retenedor que retuvo y no entregó no se prevé expresamente la posibilidad de que la

(10) “Artículo 9. Responsable.

Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a este”.
(11) “Norma IX. Aplicación supletoria de los principios del Derecho.
En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias
276 siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los principios del Derecho Tributario,
o en su defecto, los principios del Derecho Administrativo y los principios generales del Derecho”.
 La consolidación como medio de extinción de la deuda tributaria

deuda extinguida se reestablezca por el cese de Derecho Privado. Si bien dichos autores se inclinan
la consolidación. Siendo de derecho público las por reconocer la existencia de una sustancial
normas del Código Tributario, creemos que la identidad entre las obligaciones de Derecho Privado
decisión del legislador tributario ha sido la de y de Derecho Público, admiten que ello no supone
impedir que se reestablezca una obligación la desaparición de diferencias entre ellas y,
extinguida mediante consolidación como consecuentemente, aceptan la permanencia de
consecuencia del cese de esta. La posición del ciertas peculiaridades en su regulación. Esto nos
Código Tributario, en nuestro concepto, es una que lleva a destacar que, por ejemplo, los medios de
no admite el reestablecimiento de obligaciones ya extinción de la obligación civil no son exactamente
extinguidas y por ello creemos que el artículo 1301 los mismos que la legislación tributaria reconoce
del Código Civil se opone a lo previsto en el Código respecto de las obligaciones tributarias, lo que a
y, además, su aplicación desnaturalizaría la nuestro juicio sí tiene que ver con la naturaleza de
esencia de la institución de la extinción de la estas últimas.
obligación tributaria. Inclusive, ciertos medios de extinción de la
Al respecto, Pérez de Ayala y González(12) se obligación tributaria, como la compensación,
plantean sobre si determinadas peculiaridades que reconocida obviamente también como medio de
existen en el Derecho Tributario en el tema de extinción de las obligaciones civiles, se regulan en
extinción de obligaciones, son de tal naturaleza que el Código Tributario estableciendo una serie de
motivan que se configuren obligaciones de estructura restricciones y peculiaridades para que operen como
sustancialmente distinta a las obligaciones de tales.

RUBIO
LEGUIA
N ORMAND

ESTUDIO
RUBIO, LEGUIA, NORMAND
Y ASOCIADOS
Sociedad Civil de
Responsabilidad Limitada
Av. Dos de Mayo 1321, San Isidro T (511) 442-9000 F(511) 442-3511
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ius et veritas 30

(12) PÉREZ DE AYALA, José Luis y Eusebio GONZÁLEZ. Curso de Derecho Tributario. Tomo I. 2da. edición. Madrid:
Reunidas. 1978. pp. 305 y siguientes.
277
 El «Debido Procedimiento
Administrativo)) ;

en el Ambito Tributario
:special Referencia al Procedimiento de Fiscalización
y al Procedimiento Contencioso- Tributario*
César M. Gamba Valcga**
«El Derecho financiero de nuestro tiempo ha de
esforzarse por encontrar un punto de equilibrio entre la
soberanía fiscal del Estado y los derechos sagrados
e irrenunciables de la persona humana>>
Fernando Sainz de Bufanda'

Existe en nuestro ordenamiento, la exigencia de que los poderes públicos circunscriban el

ejercicio del poder estatal a lo estrictamente necesario para la consecución de los flnes que
ampara todo Estado de Derecho. En materia tributaria, este mandato se da en específlco
al legislador y a la autoridad tributaria, quienes deben respetar en sus actuaciones las
garantías esenciales del debido proceso de los administrados, en el llamado procedimiento
'administrativo tributario·. De esta manera, el autor reflexiona en torno a las normas del Código
Tributario donde se constata la afectación de esta garantía constitucional y las compara con
las posiciones que tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Fiscal tienen al respecto.

l. Introducción fundamento jurídico 3°). La ordenación y despliegue

de una eficaz actividad de inspección y comprobación
Nadie parece poner en duda que un Sistema Tributario del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es,
justo requiere una Administración Tributaria que pues, una opción que quede a la libre disponibilidad
goce de las facultades y potestades suficientes de/legislador y de la Administración, sino que, por el
48
para efectuar el cobro de las deudas tributarias, así contrario, es una exigencia inheren tea <<un sistema justo»
como para sancionar los incumplimientos de las como el que la Constitución propugna en el artículo
obligaciones tributarias. Como acertadamente ha 3 7. F: En una palabra, la lucha contra el fraude fiscal es
señalado el Tribunal Constitucional español (TCE): un fin y un mandato que la Constitución impone a todos
"para el efectivo cumplimiento del deber (de contribuir) los poderes públicos, singularmente al legislador y a
(.. .) es imprescindible la actividad inspectora y los órganos de la Administración Tributaria. De donde
comprobatoria de la Administración tributaria, ya se sigue, asimismo, que gj__j_g_gis/ador ha de habilitar
que de otro modo «Se produciría una distribución las potestades o los instrumentos jurídicos que sean
injusta en la carga fiscal», pues «lo que unos no paguen necesarios y adecuados para que, dentro del respeto
debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más debido a los principios y derechos constitucionales,
espíritu cívico o con menos posibilidad de defraudar>>; la Administración esté en condiciones_ de hacer efectivo
de ahí la necesidad y la justificación de «una actividad el cobro de las deudas tributaria1 sancionando en
inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque su caso los incumplimientos de las obligaciones que
a veces incómoda y molesta>>" (STC 7 70/7984, correspondan a los contribuyentes o las infracciones
* El presente texlo constituye la ponencia presentada por el autor al "Primer Seminario de Derecho Constitucional1ributario'; que rt'alizó el Centro de Estu-
dios Constitucionales del Tribunal Constitucional los di as 15, 16 y 1 7 de agosto de 2006.
u Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid, Master en Tnbutd<..ión/Asesoría Fiscal por el Centro de E~tudios FrnJnc1eros de Madrid,
Abogado de la Universidad de Lirna. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad Nacional Mayor de San MarCO\. en la Un1vrrsidad de Lirna y en la
Pontifl(la Universidad Cató¡ica del Perú.
1 Vrd fl.RNiiNDO SAIN7 DF 81./FAI,DA, Hacienda y Derecho, Ton'o 1, lrP, Madrid, 1975, pág. 462.
) /\rtículo 31 .1 dr:: la Constitución r-spar'\ola (CE): «Todos contribuir·án al sostenimrento de los gastos públicos de acuerdn Cüll su CdfJ<KICL1d t>conómica
rnedr,lnte 1Hl SJS!t:md 1ributario justo inspirado en los principios rll, igualdarl y progre.sividad que, en ninglm caso, tendr ;:í <~lcnn{ e collflscatorro'l
 1 César M. Gamba Va lega 1

cometidas por quienes están sujetos a las normas nuestra Constitución Política pretende instituir. Así.
tributarias 3 • cada vez que se consagra una potestad administrativa,
el legislador, lejos de imponer los limites necesarios
En el mismo sentido, se ha pronunciado nuestro para que su ejercicio se efectúe sin desviaciones, y
Tribunal Constitucional, al reconocer que «( ... ) la respetando la línea divisoria impuesta por los derechos
potestad tributaria constituye el poder que tiene el y garantías constitucionales, atiende exclusivamente al
Estado para imponer a los particulares el pago de los interés administrativo.
tributos, el cual no puede ser ejercido ( ... ) de forma
arbitraria, sino que se encuentra sujeto a una serie de Un ejemplo claro de la tendencia que venimos
límites que le son impuestos por el ordenamiento jurídico, denunciando la constituyen, precisamente, las últimas
sean estos de orden constitucional o lega/" 4 • modificaciones introducidas al Código Tributario con
ocasión de la delegación de facultades delegadas
Como sabemos, la Constitución tiene un «valor mediante Ley No 28807. En estas normas, pues, no se ha
normativo'' innegable; los principios y derechos tenido siquiera la intención de equilibrar a las dos partes
fundamentales recogidos en su texto obligan a todos de la relación tributaria -tantas veces requerida-, sino
los poderes públicos sin excepción': 1°) al legislador, al que, por el contrario, se ha seguido, precisamente, la
momento de «atribuir" potestades a la Administración; dirección opuesta, rayando en muchas oportunidades
2°) a la misma Administración al momento de «ejercer" con la inconstitucionalidad, y, en otras, atentando
sus potestades 6 , así como al «reglamentar" las leyes; y, contra los principios jurídicos básicos de todo Estado
finalmente, 3°) a los Jueces y Tribunales, al momento de de Derecho. El fundamento de los cambios es, pues,
«juzgar" y «ejecutar" sus decisiones. al parecer, atender únicamente a consideraciones
estrictamente fiscalistas o recaudatorias, cuando no
Como acertadamente afirma, EDUARDO GARCÍA a la comodidad administrativa, en desmedro de las
DE ENTERRÍA: «Hoy la Constitución domina no garantías esenciales de los obligados tributarios. La
sólo el campo, relativamente estricto, de la justicia consecuencia resulta evidente: el contribuyente se
constitucional, sino la totalidad de la vida jurídica de la encuentra cada vez más desprotegido.
sociedad, con un influjo efectivo y creciente,/.
En efecto, hoy por hoy, por increíble que parezca, por
Lamentablemente, en el ámbito tributario esta poner un ejemplo, nuestro Código Tributario habilita a
preeminencia de los principios constitucionales y la Administración a fiscalizar a quien quiere, con o sin
derechos fundamentales no siempre ha sido entendida aviso previo, en el lugar que decida, con la intensidad
a cabalidad. En efecto, resulta cuestionable -por decir y alcance que decida, durante el tiempo que considere
lo menos- cómo las normas tributarias que se suceden pertinente, adoptando las medidas cautelares que
en nuestro ordenamiento jurídico, lejos de reconocer considere pertinentes, solicitando la información que
la primacía de los derechos y garantías fundamentales desee, durante el horario que decida y hasta cuando esté
sobre las potestades administrativas, vienen satisfecha; ello sin dejar de mencionar las abundantes
reforzando de manera injustificada la posición de la potestades normativas con que ha sido premunida,
Administración, limitando, de este modo, los derechos pudiendo incluso regular aspectos esenciales de los
de los administrados 8 . tributos, como ocurre con la designación de agentes
retenedores, y perceptores (deudores tributarios) 9 •
En efecto, es lamentable, pero nuestro Código 49
Tributario se muestra reticente a recoger las exigencias Precisamente, las líneas siguientes no vienen sino a
y garantías fundamentales mínimas que impone un constituir algunas ideas y reflexiones dispersas acerca
«Estado Social y Democrático de Derecho" como el que de una institución de carácter fundamental como lo es,
El añadido entre paréntesis. así como el subrayado y la negrita son nuestros. Vid., la STCE 76/1990 (fundamento jurídico 3").
4 V1d., STC W 033-2004-AI/TC.
Vid., los artículos 51" y 138" de la Constitución Política del Perú (CP), en los que se reconoce la «supremacía del texto constitucional» sobre el resto del orde·
na miento jurídico. A su vez, el artículo 3o que reconoce el carácter preponderante de los derechos fundamentales reconocidos en su texto, así como «otros
de naturaleza análoga o que se fundan en la d1gnidad del hombre o en los principios de soberanía del pueblo, del Estado Democrático de Derecho y de la
forma Republicana de Gobierno». Finalmente, debemos mencionar que el artículo 138° reconoce la sumisión total del Poder Judicial a la Constitución.
oo
Recordemos que el artículo 1 de la LPAG sanciona con nulidad cualquier actuación administrativa que contraviene la Constitución, a las leyes o a las
normas reglamentarias. No obstante ello, en forma inexplicable, al parecer, nuestro CT intenta apartarse de esta regla basica de todo Estado de Derecho,
consagrando causales específicas de nulidad, sin reconocer que un acto administrativo contrario al Derecho, por sí mismo es nulo.
V1d., a E. GARCÍA DE ENTERRiA Y T. R. FERNÁNDEZ, Curso de Derecho Administrativo 1, 8" edición, Civitas, Madrid, 1997, pág. 106.
Vid., en este mismo sentido, el ((Pronunciamiento sobre la Situación Tributaria del País'> formulado por el Instituto Peruano de Derecho Tributario- IPDT,
en el que se puede leer lo s1guiente: <<En los últimos años se ha modificado la legislación tributaria con un sesgo exageradamente fiscalista debilitando la
posición jurídica de los contribuyentes frente a la Admmistración y desnaturaiizando la fmalidad de los tributos. En este marco se sitúan las modificacio-
nes dictadas por el Gobierno en virtud de las atribuciones delegadas mediante Ley 28709, cuyas disposiciones, en la mayoría de los casos, vulneran los
principios tributa nos contenidos Pn la (onstitucrón Política del Estado>> (publicado en el Diario eGestión),, el29 de abril de 2004).
Esta idea la tomó prestad,, de ANC,r L /IGUAL LO AVILE:S (Interés fiscal y Estatuto del contribuyente, en CREDF, núm. 80, 1993, pág 590): <•de conformid,ld
con el RGIT.IJ lmpt..'Cción de lo':> Tr ibutc,s, Pft>ctivarnentl', co1nprueba e inve:;tiga a quien quiere. con o ~in aviso previo, con el alcance que le vi1~ne en g,1na,
con L1 intf'nsid,lcl que le a¡wkcc. cllll,llltc c-111t·rnpo que lt.' conviene, adopt1ndo las med1cid'· UlUtcldff'S que c!e::sea, utiliz<Hldo los rnccltos que '>t: lv Jntoje,
t. 11 t'l lu·_J ·\1 e¡:~~-' l1, p!,~<.. t', dr n ,HJ!t· ~ ·1 h: 11 ,\! 10 1 cr l11lpl Xr-' y l1 J) Ll cr.t zmdo t :-t0 ~,-nisf"l h,l. r :.u, q• il' de ,ll)o d l' d t:cir no t"" un tr,•h:1lc 'lS,ilt<t<;; r10 {- , n 1,1', Cl' w
unl tr,:.: u_c !(1tl Pll l··il•JU, (: •. 1 ·', till 1··:. t :·,pr-~-·siCln·_·, dd sicnrivntl" tt :i!JI 'cl:,¡l-,(it' ,. 1 ir1 ,'·:ucrde (~1 <)o_¡,¡i-hJ \Clfli¡lch'nt· :1 J' ,, 1u r!(· L,J'o
 1 Derecho Tributario y Política Fiscal 1

la del «debido procedimiento» en el ámbito tributario. estrictamente garantista para adoptar otra de
Evidentemente, no intentaremos agotar el tema ni carácter plural que atienda a los diversos fines con
mucho menos. Por el contrario, sólo intentaremos valor constitucional que cumple la institución y en
hacer un breve recorrido por algunas de sus exigencias, función de los cuales tendrá en distintos supuestos
y determinar si -desde nuestro punto vista, claro está- características diversas. Así, se acepta que la
éstas son adecuadamente reconocidas o no en las significación creciente del procedimiento como
normas tributarias. institución de rasgos propios que la dotan de
sustantividad frente a la resolución final encuentra su
11. El Procedimiento Administrativo como medio reconocimiento en la CE (Constitución Española) 10 •
de formación de la voluntad administrativa,
como garantía de los administrados y como
institución de carácter Constitucional
"(. .. )en el ambito tributario
El artículo 44° de la Ley No 27444, del Procedimiento que los procedimientos deben
Administrativo General (LPAG) configura el procedimiento
administrativo como el «conjunto de actos y diligencias reposar, en la practica como
tramitados en las entidades, conducentes a la emisión
de un acto administrativo que produzca efectos
instrumentos efectivos en la
jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, lucha contra el fraude"
obligaciones o derechos de los administrados».

El procedimiento administrativo constituye, pues, Ello obedece a un doble orden de consideraciones que
una garantía esencial de los administrados, toda vez aparecen al mismo tiempo como factor diferenciador con
que implica la vía previa que necesariamente debe relación al proceso en sede jurisdiccional. La primera, la
seguir la Administración para la emisión de un acto necesidad de conciliar garantía y eficacia. La segunda,
administrativo legítimo. Mediante éste, precisamente, la incidencia del factor oportunidad en la configuración
la Administración cumple los fines a los que está de los cometidos atribuidos a la Administración. Se trata,
llamada a cumplir: <<Servir al interés público» -garantizar en definitiva, de aspectos que inciden directamente en
una administración de los tributos de manera eficaz el núcleo esencial de la configuración constitucional de
o hacer efectivo el deber de contribuir, diríamos en la Administración: el servicio a los intereses generales en
el ámbito tributario-, así como se garantiza que los términos de objetividad. Ello suoone en el ámbito tributario
actos administrativos se sometan plenamente al que los procedimientos deben operar, en la prác,tica, como
ordenamiento jurídico (principio de legalidad). instrumentos efectivos en la lucha contra el fraude fiscal» 11 •

Portanto,el procedimiento administrativo no constituye Dentro de nuestro Código Tributario (CT) existe un
una institución de la que pueden prescindir la propia Libro (Tercero) destinado a regular los Procedimientos
Administración o incluso el legislador al regular la Tributarios. En éste se incluyen: 1°) El Procedimiento de
actuación de esta última. Por el contrario, los fines a los Cobranza Coactiva; 2°) El Procedimiento Contencioso
está llamado a cumplir el procedimiento administrativo -Tributario (Reclamación y Apelación); 3°) La Queja; y,
en un Estado Democrático de Derecho constituyen 4°) Los Procedimientos No Contenciosos.
50 valores o bienes recogidos expresamente por nuestro
texto constitucional, tales como: el derecho a la tutela Dentro del mismo libro también existe un Título
efectiva por parte de los administrados, la satisfacción (IV) destinado a regular el Proceso Contencioso
de necesidades públicas por parte de la Administración, Administrativo en el ámbito tributario -mal llamado
el principio de eficacia administrativa, el ejercicio <<Demanda Contencioso -Administrativa ante el Poder
efectivo del derecho de defensa, la adecuación de las Jud i cia 1»-, el mismo que-pese a su ubicación sistemática,
actividad administrativa a la Ley y al Derecho (principio lejos de ser un <<procedimiento administrativo»
de legalidad), entre otros. seguido ante una entidad administrativa, constituye
un verdadero <<proceso judicial» seguido ante el órgano
En este mismo sentido, se ha pronunciado la Comisión jurisdiccional. Lamentablemente, el Decreto Legislativo
de Expertos encargada elaborar el Informe para el No 953 (re)incorporó dentro de un Libro destinado
Estudio y Propuestas de Medidas para la Reforma de la a regular «Procedimientos Tributarios», normas
Ley General Tributaria, con el siguiente tenor literal: relativas a un proceso judicial, haciendo gala, no sólo
de una deficiente técnica legislativa, sino intentando
<<(.. .)No en vano la doctrina administrativa más reciente restablecer la superada idea, según la cual, en materia
viene insistiendo en la consideración del procedimiento tributaria el Proceso Contencioso ·-Administrativo
como institucióujurídico constitucionalmente relevante. constituye la continuación del proceso administrativo,
Desde esta perspectiva trata de superarse una visión y no un verdadero proceso de control <<jurídico>> de

10 El añadido entre paréntesis es nuestro.

11 Vid., el Informe de la Com1sión rara el Estudio y Propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria (primera version), Madrid, marzo de
2001, pág. 52 (el subrayado y la cursiva son nuestros).
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las actuaciones administrativas, tal como viene con su finalidad básica, como es el cobro de las deudas
siendo reconocido de forma unánime hoy en día. tributarias. Precisamente, esta finalidad se puede
llevar a cabo únicamente mediante el <<procedimiento
A su vez, el Libro Tercero del Código Tributario parece tributario», que no viene sino a ser sino una sub-especie
olvidar del todo cualquier regulación relacionada a del «procedimiento administrativo>>.
los Procedimientos Administrativos de Recaudación,
Fiscalización, Consultas Tributarias, así como el 111. Reconocimiento del «Debido Procedimiento
Procedimiento Sancionador Tributario, entre otros. Es Administrativo» en Materia Tributaria
verdad que en otros preceptos del CT existen normas
relacionadas a los procedimientos mencionados; sin Hoy en día parecería ocioso plantearse la cuestión
embargo, dicha normatividad, los regula más como una relativa a la aplicación directa y sin limitaciones
mera facultad de la Administración Tributaria, evitando del «debido procedimientO>> en sede tributaria. Sin
fijar adecuadamente las etapas del procedimiento, embargo, como veremos en el punto siguiente, tanto la
así como los límites del ejercicio de las potestades legislación como algunos precedentes administrativos
administrativas. En efecto, se puede apreciar la falta de vienen «Comportándose» como si dicha garantía no
una regulación sistemática de los mismos -desde su tuviera ninguna aplicación práctica.
inicio hasta la emisión de la resolución que le pone fin
(conclusión)-, lo cual consideramos que podría significar Por esta razón, aunque pueda parecer infructuoso resulta
un serio debilitamiento de garantías esenciales de los necesario dejar sentada desde ya la premisa según la
contribuyentes, tales como el derecho a ser oído en forma cual «debido procedimiento>> constituye una garantía
previa a la emisión de la resolución, el deber de motivación plenamente aplicable a los procedimientos tributarios. Así,
de los actos administrativos, el deber de pronunciarse lo han declarado expresamente el Tribunal Constitucional, el
sobre todas las cuestiones que surjan del expediente, o Tribunal Fiscal y la propia LPAG. Veamos.
incluso el solo deber de pronunciarse, entre otras.
1. La doctrina de nuestro Tribunal Constitucional
Por esta razón, resulta conveniente incluir en el - La vigencia del «Debido Procedimiento>> en sede
Libro Tercero del CT: «Procedimientos TributarioS>>, administrativa
normas específicas que garanticen que la resolución
final de los Procedimientos Administrativos de El numeral 3) del artículo 139° de nuestra Constitución
Recaudación, Fiscalización, Consultas Tributarias, Política (CP) reconoce como un principio y derecho de
Sancionador Tributario, entre otros, se emita como la función jurisdiccional <da observancia del debido
consecuencia de una serie de actos y diligencias que proceso y la tutela jurisdiccionai>> 13 .
garanticen el derecho a un debido procedimiento
administrativo, el sometimiento pleno de la decisión Tanto por la ubicación del precepto como por
administrativa al ordenamiento jurídico, los límites su referencia a la «función jurisdiccional>>, una
de las prerrogativas de la Administración, así como interpretación restrictiva del mismo nos podría llevar a
los derechos y garantías de los obligados tributarios la conclusión (errónea, a nuestro parecer), según la cual
en el mismo, entre otros. Ello podría coadyuvar a el derecho a un debido proceso sólo podría hacerse
salvaguardar los derechos y las garantías de los valer en el ámbito de un «proceso judicial», y no en un
contribuyentes, así como a limitar cualquier posible «procedimiento administrativo>>.
arbitrariedad de la Administración 12 . 51
Sobre el particular, es preciso señalar que nuestro
Para finalizar este punto, es preciso referir que las Tribunal Constitucional (TC) ya se ha pronunciado de
antiguas doctrinas del Derecho Tributario que centraban forma reiterada sobre la cuestión planteada, admitiendo
su objeto de estudio principalmente en la concepción la aplicación de la garantía de un «debido proceso>> a todo
de «tributo» como una relación jurídica que vinculaba tipo de procedimientos administrativos, incluso a aquellos
a dos partes -a la que se adscribe nuestro CT-, han procedimientos seguidos en instituciones de carácter
venido cediendo por una concepción que busca centrar privado14 . Este derecho -como acostumbra señalar el TC
su análisis esencialmente en el conjunto de facultades en diversas ocasiones- «es una garantía que si bien tiene su
y deberes administrativos («función tributaria>>) con ámbito natural en sede judicial, también es aplicable en los
que se dota a la Administración Tributaria, para cumplir procedimientos administrativos» 15•

12 En esta misma línea, po~· ejemplo, se pronunció la Asociación Fiscal Internacional -Grupo Peruano en las VIII Jornadas Nacionales de Tributación: «Las
Facultades de Fiscalización y Determinación de la Administración Tributaria)>, respecto del procedimiento de fiscalización, en el siguiente sentido: ((Que
debe regularse de manera completa el procedimiento de fiscalización, a fin de que queden normados adecuadamente su inicio, desarrollo y término y
los límites de las prerrogativas de la Administración Tributaria, así como para permitir a los administrados el cabal ejercicio de su derecho de defensa { ... )h
(Vid .. el punto 5 de la Resolución emitida en las Jornadas con fecha 09 de junio de 2004).
13 Vid., en el mismo sentido el articulo W.l de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, aprobada por Decreto Ley No 22231: «Toda persona tiene
derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido
con anterioridad por l,1!ey, en IL1 sustanci<Kión de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones
de orden civil, IJbor;d, fiscal o de cualquier otro carácter» (la negrita y el subrayado son nuestros).
14 Por ejemplo. en el caso de una Asociación, cuya Asamblea General decidió la separación de un asociado inaudita pars.
15 Vid., entre otras, las SentenCias recaidas en los Expedientes N's. 152S 2003-AA!TC, de fecha 15 de Julio de 2003; 763-2003--AA!TC, de fecha 14 de abril de
2003; y 2721-2003-AA!TC de fecha 3 de noviembre de 2003
 Derecho Tributario y Política Fiscal

Así, por eJemplo, en la Sentencia recaída en el 2. La Ley del Procedimiento Administrativo General
Expediente No 461-96-AA/TC, de fecha 1 de (LPAG)
septiembre de 1997, que resuelve un Proceso de
Amparo interpuesto por diversas vulneraciones al El artículo IV.1.2 de la Ley del Procedimiento Administrativo
debido proceso incurridas en un Procedimiento de General (LPAG) establece que el procedimiento
Cobranza Coactiva seguido por el Ejecutor Coactivo administrativo se sustenta, entre otros, en el principio
del Instituto Peruano de Seguridad Social (hoy del debido procedimiento administrativo, según el cual
ESSALUD), el Tribunal Constitucional -luego de <<Los administrados gozan de todos los derechos y garantías
afirmar que cualquier tipo de norma es pasible de inherentes al debido procedimiento administrativo, que
ser evaluada constitucionalmente por vía del control comprende el derecho a exponer sus argumentos, a
difuso cuando su vigencia coloca en entredicho ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión
algún derecho fundamental- señala lo siguiente: motivada y fundada en derecho. La institución del debido
procedimiento administrativo -continúa el precepto- se
<<Que por otro lado, alegar como lo ha hecho «O qua», rige por los principios del Derecho Administrativo(.. .)».
que porque <<los Ejecutores Coactivos no pertenecen a la
jerarquía judicial y su función no es jurisdiccional (. . .) mal El hecho que el citado precepto se encuentre recogido
puede imputárseles el incumplimiento de las garantías en una norma con rango de ley, no debe inducirnos
a que se refiere el artículo 739° de la Constitución» a concluir que el «derecho fundamental a un debido
vigente es una muestra de abierto desconocimiento de procedimiento» deriva de la ley; y, por tanto, es
los alcances de nuestra norma fundamental, ya que los <<disponible» por el legislador, quien podría excluir su
derechos de los justiciables que en conjunto forman lo aplicación en un caso concreto. En efecto, ya sabemos
que se conoce como <<El Debido Proceso» ooseen un radio que nos encontramos ante un verdadero derecho
de aplicación, que está por encima del funcionamiento fundamental, que deriva de la Constitución misma,
y actuación del órgano estrictamente judicial, pues de por lo que su contenido es <<indisponible>> por parte de
otro modo ninguna entidad o corporación privada y ni ningún poder del Estado 18 .
siquiera la propia Administración, cuando conoce del
llamado procedimiento administrativo, tendría porque Se trata, pues, de un conjunto de garantías
respetar los derechos del justiciable, lo que sería absurdo indisponibles por parte del legislador -y también, por
e inconstitucional>> 16• la Administración-, que forman parte de la estructura
misma del iter procedimental, sin las cuales, el
Para el Tribunal Constitucional, pues, resulta indiscutible procedimiento no podrá alcanzar su objetivo final
que en todo Procedimiento Administrativo, la (emisión válida de un acto administrativo). En palabras
Administración Pública debe respetar las garantías del TC, nos encontramos ante <<Supuestos mínimos que
mínimas que corresponden a un «debido procedimiento rodean a todo proceso y que no son otros que los que
administrativo». En igual forma, el legislador se encuentra nacen de la misma Constitución y del reconocimiento que
obligado a respetar dicho principio, al regular cada uno ésta realiza de los diversos derechos fundamentales» 19•
de los procedimientos, pues como señala el TC, las
garantías que corresponden al debido procedimiento Así, en relación al contenido de este derecho, el TC ha
en el ámbito administrativo general <<normalmente se señalado lo siguiente:
encuentran reconocidas oor conducto de la ley a través de
52 los diversos procedimientos de defensa o reconocimiento <<(.. .) el debido proceso está concebido como el
de derechos y situaciones jurídicas, por lo que su trasgresión cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas
impone como correlato su defensa constitucional por de orden público que deben observarse en las instancias
conducto de acciones constitucionales (.. .!» 17 • procesales de todos los procedimientos, incluidos los
administrativos, a fin de que las personas estén en
Por tanto, de acuerdo con la doctrina sentada por condiciones de defender adecuadamente sus derechos
el Tribunal Constitucional, una regulación que no ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale
salvaguarde adecuadamente las garantías mínimas de decir que, cualquier actuación u omisión de los órganos
un debido procedimiento administrativo será reprochable estatales dentro de un proceso, sea éste administrativo-
constitucionalmente. Obviamente, los procedimientos sancionatorio -como en el caso de autos- o jurisdiccional,
tributarios no pueden constituir una excepción a esta regla, debe respetar el debido proceso legal.
resultando -por tanto- viciada de inconstitucionalidad
cualquier norma y actuación administrativa que pretenda Como ya lo ha precisado en reiterada jurisprudencia
prescindir del mencionado derecho fundamental. este Tribunal, el derecho al debido proceso comprende,

16 El subrayado es nuestro. V1d., además, entre otras, la Sentencia recaída en el Expediente No 968 97-AA/TC, que resuelve un Proceso de Arnparo iniciado
por un justiciable destituido de la Policía Nacional, en la que se puede leer lo siguiente: <<Que, no habiéndo<>e observado !as rond1ciones mínimas (. .. 1 a
efecto de garantizar un debido proceso, al que tiene derecho constituc¡onalrnente todd persona, tanto en el ámbito jurisdiccional cuJnto Pn el admmis-
trativo, y aún en la esfera de los estatutos particulares, la demanda resulta fundJda (. .. )>J.
17 Vid., Id STC recaída er, el Expediente W 026-97 -AAJIC, de fecha 2 de JUlio de 1998.
18 Por tanto, podríamos afirmar que su inclusión en la LPAG curnple una finalidad pedagógica, más que otra cos<L
19 Vid., la STC recaída en el Expediente N" 295-97-AAJIC, de fecha 1O de agosto de 1999.
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a su vez, un haz de derechos que forman parte de por el administrado en tiempo hábil, y a contradecir
su estándar mínimo: el derecho al juez natural - aquéllos que terceros o la Administración consideren
jurisdicción predeterminada por la ley-, de defensa, a relevantes para resolver el asunto, así como la facultad
la pluralidad de instancias, a los medios de prueba y a de controlar el ofrecimiento y producción de la prueba
un proceso sin dilaciones, 20 • y a contestarla oportunamente, cuando ello convenga
a sus intereses».
Como se puede apreciar, nos encontramos ante
derechos y garantías mínimos que debe gozar todo iii) Derecho a obtener una decisión motivada y
administrado, para que un procedimiento pueda fundada: «( ... ) consiste en que las decisiones de las
seguirse y resolverse con justicia. autoridades se encuentren sustentadas en argumentos
de hecho y de derecho, pronunciándose sobre las
cuestiones propuestas por los administrados» 22 •
"( ... )nos encontramos
Como se puede apreciar, no existe absolutamente
ante derechos y garantías ninguna duda respecto de la plena vigencia -al menos
mínimos que debe gozar todo teórica- del «debido procedimiento en sede tributaria».

administrado, para que un IV. EL «Debido Procedimiento Administrativo» en el

ámbito tributario
procedimiento pueda seguirse
y resolverse con justicia:' A continuación, analizaremos algunos aspectos
de los procedimientos tributarios diseñados por
el Código Tributario (CT) -especialmente, en el
3. La posición del Tribunal Fiscal (TF) procedimiento de fiscalización y en el procedimiento
contencioso-tributario-, a fin de determinar su
Sobre el particular, el TF ha tenido ocasión de compatibilidad o no con la garantía del «debido
pronunciarse en varios pronunciamientos sobre la procedimiento administrativo».
cuestión relativa a si un procedimiento de fiscalización
determinado se llevó a cabo «de conformidad con 7. Derecho a exponer sus argumentos (Derecho a
el principio del debido procedimiento,, llegando a ser oído)
afirmarse que la violación del mismo «acarrea la nulidad
del acto administrativo así emitido, 21 • Como dijimos, este derecho se encuentra referido a que
la Administración otorgue a los administrados la
En estos casos, si bien eiTF no sustentó las razones posibilidad de que expongan su posición respecto
por las que consideró que las garantías del a las posibles consecuencias del procedimiento
«debido procedimiento» resultaban plenamente que se le sigue, así como a que se le informe
aplicables al procedimiento de fiscalización - con carácter previo los cargos y/o reparos que
quizás porqué consideró que el tema resultaba se le imputan. Para ello, necesariamente, el
pacífico-, amparándose en el artículo IV de la administrado debe contar con un plazo previo y
LPAG, reconoció que el mismo comprendía los razonable para la presentación de sus alegatos o las
siguientes derechos: i) Derecho a exponer sus pruebas de descargo que correspondan 23 • 53
argumentos (derecho a ser oído); ii) Derecho
a ofrecer y producir pruebas; y, iii) Derecho a A continuación, citamos algunos casos concretos en
obtener una decisión motivada y fundada. los que este derecho podría verse afectado durante la
tramitación de los procedimientos administrativos:
Sucintamente, el TF reconoce que cada uno de estos
derechos exige lo siguiente: 7. 7. El derecho a la existencia misma del procedimiento- La
necesidad de «configuran> normativa mente elprocedimiento
i) Derecho a exponer sus argumentos (derecho a de fiscalización como un «Procedimiento Administrativo,, y
ser oído):«( ... ) consiste en posibilitar al administrado no como una mera facultad administrativa
a exponer los fundamentos de su pretensión y
defensa antes de la emisión de los actos que afectan La primera de las garantías que se deriva del
sus intereses y derechos, a interponer recursos y a «derecho a ser oído» implica la existencia misma de
ser patrocinado». un procedimiento administrativo. Sin éste, los actos
administrativos que se emitan carecen de validez, pues
ii) Derecho a ofrecer y producir pruebas: «( ... ) -tal como dijimos-, el procedimiento administrativo
reside en presentar material probatorio, exigir que se constituye en el medio de formación de la voluntad
la Administración produzca y actúe los ofrecidos administrativa.

20 Vid .. entre otras. las Sentencias recaídas en los Expedrentes N's. 1661 · 2003 -AAITC. de fecha 11 de agosto de 2003; 26S8-·2002 ·AAffC. de fecha 9 de enero
de 2003; y 2721-2003-AAffC. de fecha 03 de noviembre de 2003.
21 Vrd .. las Resoluciones N"'s. 04970 2-2003 de fecha 01 de septiembre de 2003 y 05375··2-2003 de fecha 19 de septiembre de 2003.
 1 Derecho Tributario y Política Fiscal 1

Precisamente, por esta razón el artículo 3°.5 de la LPAG independiente, sino en forma conjunta como parte del
reconoce la existencia de un «procedimiento regular>> Procedimiento Tributario>>.
como requisito de validez del acto administrativo 24 •
La importancia del procedimiento de fiscalización
Nuestro CT no concibe a la fiscalización como un radica en que mediante éste, el ente encargado de
<<Procedimiento Administrativo>>, sino como una mera administrar una determinada prestación coactiva
facultad administrativa. En relación a este punto, la recién se pronuncia sobre la conformidad o no de la
doctrina y legislación comparadas se han pronunciado situación tributaria de un determinado sujeto, luego
en forma unánime respecto a la consideración de la de una serie de actos administrativos efectuados al
fiscalización o verificación como un procedimiento interior de un «procedimiento administrativo>>. Este
administrativo (de carácter tributario). Así, por ejemplo, el conjunto de actos -que se tramitan por las distintas
profesor FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, refiriéndose a la Administraciones Tributarias- encaminados a verificar
inspección tributaria (verificación o fiscalización, en nuestro la veracidad de los hechos declarados por el obligado
país), afirma la siguiente: tributario, así como a investigar aquéllos que no
fueron declarados, tiene la naturaleza de un verdadero
<<(.. .) puede decirse que la inspección tributaria es aquel <<Procedimiento Administrativo>>.
procedimiento a través del cual, en virtud de una serie
de actos concatenados, la Administración pública da En nuestro Código Tributario podemos encontrar algunas
efectividad en la fase liquidatoria a las normas que disposiciones que regulan este procedimiento en los
imponen obligaciones tributarias (sea mediante la articulas 61 o y siguientes del Libro Segundo del Código
comprobación de hechos imponibles declarados, sea Tributario, bajo el título la Administración Tributaria y
mediante la investigación de los que permanecen ocultos) los Administrados. Sin embargo, pese a su importancia
y obtiene informes y datos necesarios para la adopción -ya anotada- y a que técnicamente se trata de un
fundada de resoluciones que, sin referirse directamente a procedimiento tributario, de la revisión de su articulado,
operaciones liquidatorias, se producen, no obstante, en el es posible notar que éste no se encuentra regulado en
ámbito de aplicación del tributo>> 2 ;. forma sistemática desde su inicio hasta la emisión de la
resolución que le pone fin (conclusión). Por el contrario,
En el mismo sentido, se pronuncia la Resolución del la normatividad que se encarga de éste, lo hace más
Tribunal Fiscal No 4555-2-2002 de fecha 09 de agosto como una de las facultades de la Administración
de 2002, en la que se puede leer lo siguiente: Tributaria, evitando fijar adecuadamente las etapas del
procedimiento, así como los límites del ejercicio de las
<<De lo expuesto, se tiene que la fiscalización es un potestades administrativas.
procedimiento, cuya finalidad es la determinación de
la obligación tributaria, la que se traduce en el valor Por esta razón, resulta conveniente que se incluya en el
respectivo, de determinarse crédito o deuda tributaria. Libro Tercero: «Procedimientos Tributarios>> de nuestro
Código Tributario, un Título específico dedicado al
El Código Tributario en el Capítulo 11 del Título 11 del Procedimiento de Fiscalización, a fin de que queden
Libro Segundo sobre las facultades de Determinación consagradas adecuadamente las etapas del mismo,
y Fiscalización de la Administración Tributaria, se los límites de las prerrogativas de la Administración,
refiere tácita y en forma no organizada a los actos que así como los derechos y garantías de los obligados
54 constituyen el procedimiento de fiscalización (.. .). tributarios en el mismo.

A pesar de que en nuestro ordenamiento legal no se 7.2 La garantía del trámite de audiencia en materia
ha dictado, como en otros países, un reglamento que sancionadora administrativa - La presunción de
en forma organizada y detallada regule el inicio de las inocencia y la interdicción de las denominadas
actuaciones de comprobación e investigación (entiéndase sanciones de plano
fiscalización), la suspensión, interrupción o duración de las
mismas, entre otros aspectos, y que el Código Tributario El artículo 2°.24.e) de la Constitución Política del Perú
no trata a la fiscalización como a los Procedimientos de señala que toda persona es considerada inocente mientras
Cobranza Coactiva, Reclamación, Apelación y Queja, no no se haya declarado judicialmente su responsabilidad.
se puede negar que las facultades de fiscalización de la A su vez, los numerales 1O y 12 del artículo 139°
Administración se ejercen dentro de un procedimiento del mismo cuerpo normativo establecen -como un
v los actos que realiza no pueden analizarse de forma principio y derecho de la función jurisdiccional- el de

22 Vid .. las Resoluciones Ws. 04970-2-2003 de fecha 01 de septiembre de 2003 y 05375- 2-2003 de fecha 19 de septiembre de 2003.
23 Vid., en este sentido, el articulo 5'.4 de la LPAG, según el cual «El contenido (del acto administrativo) debe comprender todas las cucst1ones de hecho y
derecho planteadas por los administrados, pudiendo involucrar otras no propuestas por éstos que haydn sido apreci<1das de oficio, siempre que otoryue
posibilidad de exponer su posición al administrado y, en su caso, aporten las pruebas a su favon).
24 En este mismo sentido, se rronuncia la Resoluc1ón del TribunJI F1scal N' 419-5-96 de fecha 10 de abril de 1996, segunl,l cu,ll es nuld la Resolución de
Determinación que cont:ene una deuda tributaria establecida por la Administración s111 haber efectuado unn fJscnlizac1ón previ,l
25 Vid., FERNANDO SAINZ DE BUJANDA (Director), Notas de Derecho Financiero, Tomo 1, Volumen 3°, UCM, Madrid, 1975, rág 158. En elmisrno sent1do, se pronun-
cia, ANA MARÍA JUAN LOZANO, La inspección de Hacienda ante la Constitucion, IEF -MP. Madrid, 1993, págs. 21 y ss.; concretamente, el Capitulo Primero de la
Parte Primera, bajo el sugestivo título: ((Consideraciones generales acerca de la naturaleza administrativa de los procedimientos de ¡r¡spección>>.
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no ser condenado en ausencia, así como no ser penado procedimiento administrativo, mediante el cual se
sin proceso judicial. permita al contribuyente actuar o proponer los medios
probatorios que juzgue conveniente, tal como lo ha
No es necesario reiterar aquí que dichos preceptos establecido los artículos 234°3) y 4), concordado con el
también son aplicables al ejercicio de las potestades artículo 161°.2, de la LPAG.
sancionadoras de la Administración Tributaria 26 •
Como ha señalado el Tribunal Constitucional En efecto, tales dispositivos disponen que para
español, <<no puede suscitar ninguna duda que la el ejercicio de la potestad sancionadora de la
presunción de inocencia rige sin excepciones en el Administración se requiere:
ordenamiento sancionador y ha de ser respetada
en la imposición de cualesquiera sanciones, sean ¡o) Haber seguido un procedimiento en el cual, entre
penales, sean administrativas en general o tributarias otros, se notifique a los administrados de los hechos
en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en que se le imputen a título de cargo, la calificación de
sus diversas manifestaciones está condicionado las infracciones que tales hechos puedan constituir
por (. ..) la Constitución al juego de la prueba y a y la expresión de las sanciones que, en su caso, se le
un procedimiento contradictorio en el que puedan podría imponer;
defenderse las propias posiciones>> 27 •
2°) Se otorgue al Administrado un plazo de 05 días
En tal sentido, el referido Tribunal concluye que el derecho hábiles para formular sus alegaciones y utilizar los
a la presunción de inocencia comporta tres exigencias: medios de defensa admitidos por el ordenamiento
jurídico, sin que la abstención del ejercicio de este
1°) Que la sanción esté basada en actos o medios derecho pueda considerarse elemento de juicio en
probatorios de cargo o incriminadores de la contrario a su situación.
conducta reprochada;
Cabe señalar que nuestro Código Tributario no
2") Que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin contiene ninguna referencia al procedimiento que se
que nadie esté obligado a probar su propia inocencia; y, requiere para la imposición de sanciones tributarias.
Por tanto, resultan plenamente aplicables -con
3°) Que cualquier insuficiencia en el resultado carácter supletorio- las disposiciones citadas, las
de las pruebas practicadas, libremente valorado mismas que -ya sabemos- constituyen una exigencia
por el órgano sancionador, debe traducirse en un de los artículos 2°.24.e) y 139°.1 Oy 12 de la Constitución
pronunciamiento absolutorio. Política del Perú.

Como se puede apreciar, el derecho a la presunción de En consecuencia, cualquier sanción aplicada «de
inocencia exige una intensa actividad probatoria de parte plano» por la Administración -es decir, sin otorgar
de la Administración, la que debe llevarse a cabo dentro de un plazo prudencial para que el presunto infractor
un procedimiento administrativo en el que necesariamente pueda efectuar sus descargos- afecta garantías
debe darse audiencia al interesado, a efectos de garantizar mínimas de un Estado de Derecho, como son la
los derechos y garantías del sujeto infractor28 • presunción de inocencia, el debido procedimiento
y la prohibición de condenar a una persona en
Se trata, pues, de respetar no sólo la garantía de la ausencia, por lo que tales sanciones se encuentran 55
presunción de inocencia, sino también de garantizar el viciadas de nulidad de pleno derecho.
debido procedimiento, según el cual la Administración sólo
puede aplicar una sanción si previamente ha notificado No obstante lo dicho, al parecer, nuestro Tribunal
al contribuyente de la imputación de la infracción, Fiscal viene sosteniendo que la Administración sí
indicando la sanción que correspondería, confiriéndole, podría aplicar sanciones «de plano», vulnerándose
al efecto, un plazo prudencial para efectuar los descargos con ello la garantía del «debido procedimiento». Así,
correspondientes 29 • No hacerlo evidentemente vulneraría por ejemplo, en la Resolución No 00735-1-2005 de 04
el derecho a no ser condenado en ausencia y sin proceso, de febrero de 2005, se llega a afirmar lo siguiente:
tutelados por los artículos 139°.1 Oy 12 de la Constitución.
«Que más aún en los resultados del requerimiento,
Por tanto, la imposición de una sanción administrativa la Administración no está obligada a poner en
implica necesariamente la consecuencia de un conocimiento de la recurrente las infracciones que se

26 Sobre el particular, Vtd., nuestro artículo Principios de Derecho Penal y potestad sancionadora de la Administración Tributaria (Primera y Segunda Parte),
e~ Análisis Tributario, nlm1s. 189 y 190, octubre y noviembre de 2003.

27 V1d .. la Sentenci.1 del Tribunal Constitucional Español 76/1990. de 26 de abril [fundamento jurídico S'".b)].
28 Vid., en este mismo sentido, los artículos 209"'.1 de la Ley General Tnbutana Espar1ola (('El procedirniento sancionador en materia tributaria se iniciará de oficio,
medkltlte IJ notiflC<Kión del aCllerdo dC'I órgJno competente,,) y 21 O' 4 [ ,(oncluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogeran
de forrlla mot1vJda los hl'chos, su calificación jurídica y !a infracc1ón que aquellos puedan constituir o la declaración en su caso, de inexistencia de infracción o
responsabilidad(. ... ). La propuestJ de resolución será notificada di interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de
15 d1as para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos!>].
29 Vid .• los articulas IV.2 y 230".2 de la LPAG.
 1 Derecho Tributario y Política Fiscal 1

le imputan, en virtud que no existe norma expresa en 1.4 El carácter facultativo del trámite de audiencia en
nuestro ordenamiento que le atribuya tal obligación; una fiscalización -El hecho de no presentar los
descargos dentro del plazo de 3 días determina
(. .. ) que las pruebas ofrecidas no sean merituadas
(artículo 75° del CT)
Que no es obligatorio el cumplimiento de Jo dispuesto por
el segundo párrafo del artículo 75° del Código Tributario, De conformidad con el artículo 75° del CT, la SUNAT
según el cual la Administración podrá comunicar se encuentra <<facultada>> a poner en conocimiento
sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles del contribuyente las observaciones formuladas
expresamente las observaciones formuladas y, cuando en un procedimiento de fiscalización, con carácter
corresponda, las infracciones que se les imputan, toda vez previo a la notificación de las resoluciones, cuando
que de su misma redacción fluye que ello es potestativo; a juicio de la Administración, la complejidad del caso
tratado lo justifique.
(. .. )
"(. .. ) esta situación vulnera
Que, de acuerdo con lo expuesto, el procedimiento que
se ha seguido para la emisión de la resolución de multa el derecho administrativo,
impugnada se ajusta a lo establecido en el Código
Tributario, el mismo que además ha previsto garantías
(. .. ) la deuda (. .. ) es ejecutada
para el ejercicio del derecho de defensa de los deudores y cobrada sin darle al
tributarios, como son los requisitos de las resoluciones de
multa y la posibilidad de reclamar sin hacer el pago previo contribuyente la facultad
y de apelar ante el Tribunal Fiscal(. .. )».
de iniciar el procedimiento
De acuerdo con la posición de esta resolución, pues, contencioso administrativo( ... )"
cualquier Administración Tributaria puede «condenar» en
ausencia a un deudor tributario, cuyos derechos quedarían
adecuadamente cautelados mediante la posibilidad La norma indica que en estos casos, dentro del plazo
de presentar una reclamación, desconociéndose que la Administración Tributaria establezca en dicha
abiertamente que el <<derecho a ser oído» no sólo se ejerce comunicación, él que no podrá ser menor a tres (3) días
luego de culminado el procedimiento de fiscalización- hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar
sancionador, sino que también durante el mismo. Tal como por escrito sus observaciones a los cargos formulados,
si los derechos fundamentales recogidos en la Constitución o debidamente sustentados, a efecto que la Administración
en la LPAG no fuesen de obligado cumplimiento para todos Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación
los entes administrativos. que se presente ante la Administración Tributaria luego
de transcurrido el mencionado plazo no será merituada
7.3 La facultad de la Administración de compensar de en el procedimiento de fiscalización.
oficio los créditos con deudas tributarias que no tengan
la condición de <<exigible» (artículo 39° del a¡ Como se puede apreciar, la norma contiene dos
vulneraciones flagrantes a <<debido procedimientO>>:
56 El artículo 39° del CT establece que en un
procedimiento de fiscalización -efectuado con 1°) Al no establecer con carácter imperativo que las
ocasión de una solicitud de devolución-, la SUNAT observaciones «deban>> ponerse necesariamente en
está facultada a compensar el crédito tributario con conocimiento del sujeto intervenido, por lo que en los
la deuda tributaria determinada, aún cuando ésta no casos en que la Administración decida no ejercer su
tenga la condición de deuda exigible. potestad,sevulneraríaelderechoaseroído(manifestación
del «debido procedimiento>>), considerando que recién
Evidentemente, que esta situación vulnera el derecho a se le daría esta oportunidad con la notificación del acto
un debido procedimiento administrativo, considerando que ponga fin a la instancia 3'; y,
que la deuda determinada por la Administración
es ejecutada y cobrada, sin darle al contribuyente 2°) Al restringir la posibilidad de presentar nuevos
la facultad de iniciar el Procedimiento Contencioso alegatos o pruebas, una vez que haya vencido
-Administrativo que corresponde 30 • el plazo conferido por la SUNAT, toda vez que

30 Lamentablemente, nuestro Tribunal Fiscal viene resolviendo, precisarnente, en el sentido contrario al invocado precedentenwnte, permitiC'ndo que las
compensaciones de oficio procedan incluso contra deudas que no tengan la condtctón de exigibles. Vid., por el ejemplo, l,l<; resoluciotws 06686-4 2004
de fecha 08 de septremhre de 7004, asr como las N s. 006619-4-2002 y 04000 -5 2004.
31 [s lamentable, pero el Tnhur1,1l Fiscal viene JUstificando actuaciones administrativas que vulneran evidentemente esta rnanift•staciOII dl'l ,,deb1do pmcecJi-
rniento•>, al perrnittr que la A.dtn.ln.lstración no cmrHJnique los re-.ult,ldos de IJ fl':>c alización, sino es nwd1a nte Id resolución que pone f1 n al pr ocedrrn1ento,
baJO el argurnento según el eu JI, el derecho de defensa bitT\ puede ejercerse durante Id apelauón, desconoCiendo así qr1e el derecho de dcft'nsa debe
ejercerse durante y despue') del proced1tn1ento. Así, f)Or ejemplo, en la resolución N' 07021-3-2004 de fech,l 17 de seticrnbn: de 2004, se puede it'er lo
s1guiente: ((Que carece de sustento el cuestionamiento del recurrente respecto a que no le fueron cornunicados los resultados de !,1:. perictas dcctuacL'ls,
vulnerando así su derecho df:' defensa, toda vez que rned1ante la apelada la Adrn1nistrac1ón le cornun1có los resultados de d1Chr'ls pericias, ten1endo expe-
dito su derecho de impu~Jnar dicha resolución, mediante la correspond1ente apelación, tal como ha suct>d;do en el cJso de autos(..)»
 1 César M. Gamba Va lega 1

el derecho a un debido procedimiento obliga a limitación desproporcionada al derecho a la libertad

admitir las pruebas hasta que no se produzca la de prueba -manifestación del derecho a un debido
notificación definitiva de la resolución que pone fin procedimiento administrativo-.
a la instancia3).
2.2 Limitaciones para ofrecer y actuar medios
7.5 Derecho a conocer el expediente (artículo 73 ¡o del a¡ probatorios en el Procedimiento Contencioso -
Tributario (artículo 725° del CT)
Otra manifestación del «debido procedimiento
administrativo>>, la constituye el derecho de De acuerdo con el artículo 125° del CT, los únicos medios
los contribuyentes a conocer el expediente probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa
administrativo que se le sigue, como un mecanismo son los documentos, la pericia y la inspección del órgano
que le permitirá apreciar las pruebas aportadas por encargo de resolver, los cuales serán valorados por
la Administración, y proponer los medios probatorios dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones
necesarios para desvirtuarlos. obtenidas por la Administración Tributaria.

Al respecto, conviene señalar que el artículo 131 o del Como se puede apreciar, la norma señalada limita
CT establece que, tratándose de procedimientos de sustancialmente los medios probatorios que
verificación o fiscalización, los deudores tributarios pueden actuarse en el Procedimiento Contencioso-
o sus representantes o apoderados tendrán acceso Tributario, vulnerando así, el derecho a la libertad de
únicamente a los expedientes en los que son parte Y. prueba -manifestación del debido procedimiento
se encuentren culminados. Como se puede apreciar, la administrativo- que tienen todos los administrados
norma restringe de manera injustificada el derecho a (deudores tributarios) respecto a los hechos objeto
tener acceso al expediente -manifestación del «debido de controversia 34 •
procedimiento administrativo»- 33 •
3. Derecho a obtener una decisión motivada y fundada
2. Derecho a ofrecer y producir pruebas
Básicamente, consiste en el derecho a que la
Mediante este derecho se garantiza que los deudores Administración se pronuncie sobre todas y cada una
tributarios puedan presentar, sin excepción, las pruebas de las cuestiones formuladas en el expediente. Ello
que juzgue convenientes para su mejor defensa, y a implica el derecho a que en la resolución que ponga fin
que la Administración las actúe sin excepción. al procedimiento recaiga un pronunciamiento sobre
los argumentos formulados, tanto si son amparados
A continuación, mencionamos dos supuestos en los como si no lo fueran.
que esta garantía puede verse lesionada en la gestión
de los procedimientos tributarios: Lo cierto es que en ambos casos, la Administración
debe pronunciarse expresamente sobre los argumentos
2. 7 Restricciones a la posibilidad de presentar una invocados por el contribuyente, de lo contrario la resolución
declaración rectificatoria (artículo 88° del CT) final adolecería de nulidad, por producir indefensión.

De conformidad con el artículo 88° del Código Tributario no 3.1 El derecho a obtener un acto administrativo que
surte efecto aquella declaración rectificatoria presentada ponga fin al procedimiento 57
con posterioridad al plazo otorgado por la Administración
Tributaria para efectuar el sustento de los reparos formulados Como dijimos anteriormente, la finalidad de
durante la fiscalización, o una vez culminado el proceso todo procedimiento es la emis1on de un acto
de verificación o fiscalización por tributos y periodos que administrativo que produzca efectos jurídicos sobre
hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo que los administrados.
esta determine una mayor obligación.
En el caso del procedimiento de fiscalización dicho
Como se puede apreciar, el hecho que una Declaración objetivo resulta de vital importancia, pues mediante
Rectificatoria no sea merituada constituye una la emisión y notificación de los actos administrativos

32 Por lo demás, este fue el criterio sustentado en la Resolución del Tribunal Fiscal W 445-3-97, en la se que dejó establecido que la Administración Tributaria
no puede fundamentar el rechazo a la impugnación de un reparo en la instancia de reclamación, señalando que el contribuyente no sustentó el reparo
hasta el cierre del requerimiento, si con posterioridad a la fecha de cierre pero dentro de la etapa de fiscalización, el contribuyente presentó documenta-
cíón con ese fin, la que fue analizada y evaluada por el auditor en dicha etapa.
33 Confróntese con el articulo 160" de la LPAG, según el cual, los administrados, sus representantes o su abog2do, tienen derecho de acceso al expediente
en cualquier momento de su trámite, así como a sus documentos, antecedentes, estudios, informes y dictámenes. Este derecho se hace extensivo a la
obtención de certificaciones de su estado y a recabar copias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas. El pedido de acceso podrá
hacerse verbalmente y se concede de inmediato, sin necesidad de resolución expresa, en la oficina en que se encuentre el expediente, aunque no sea la
unidad de recepción documental.
34 Confróntese con el ortículo 166" de la LPAG, según el cual se permite q11e los hechos invocéldos o que fueren conducentes para decidir un procedimier1to
puedan ser objeto de todos los medios de prueba necesarios, salvo Jquellos prohibidos por disposición expresa. Entendemos que fa salvedad del pre-
cepto se refiere a aquellos medios de prueba que se encuentren prohibidos por disposición expresa, siempre que la norma cuente con una justificación
razonable que le permita apartarse del régimen general de los procedimientos administrativos, situación que no resulta aplicable al caso que nos ocupa.
 1 Derecho Tributario y Política Fiscal 1

que le ponen fin al procedimiento -en este caso, En el caso del procedimiento de fiscalización, debe
Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa señalarse que nuestro CT no contiene un plazo máximo
u Órdenes de Pago-, los administrados/contribuyentes de duración del mismo, lo cual, desde nuestro punto
logran obtener certeza sobre lo siguiente: 1°) Sobre de vista, no podría justificar que éste pueda extenderse
la conformidad o no de las obligaciones tributarias en forma ilimitada en el tiempo, habida cuenta que
sometidas a control; 2°) Sobre los plazos con que cuenta en un «Estado de Derecho>> no existen potestades
para obtener la revisión de tales actos administrativos administrativas omnímodas o ilimitadas.
mediante el Procedimiento Contencioso- Tributario; y, 3°)
Sobre el agotamiento de la acción de la Administración Por el contrario, la falta del referido plazo legal no podría
Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la justificar un ejercicio irrazonable, desproporcionado o
imposibilidad de re-abrir un mismo procedimiento sobre irracional de la potestad de fiscalización por parte de la
los mismos períodos y tributos 35 Administración.

Pese a ello, al parecer, el primer párrafo del artículo 75° En efecto, ante la falta de parámetros normativos que
del CT intenta limitar esta garantía -obtención de un fijen el plazo, los órganos de control de la Administración
acto administrativo que ponga fin al procedimiento-, al Tributaria -dentro de los que se encuentra el Tribunal
señalar que ello procederá únicamente «Si fuera el caso». Fiscal- siempre podrá efectuar un «examen>> acerca de
la corrección de la medida adoptada -utilización de un
En efecto, el citado precepto dispone lo siguiente: mayor o menor plazo- basado en los principios jurídicos 37 •
Sin embargo, el Tribunal Fiscal viene abdicando de sus
«Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la facultades de control en estos casos, sentando una
Administración Tributaria emitirá la correspondiente extraña jurisprudencia, según la cual «(. .. ) de acuerdo
Resolución de Determinación, Resolución de Multa u con lo dispuesto en el artículo 62° del Código Tributario, la
Orden de Pago, si fuera el caso. Administración Tributaria no requiere justificar las razones
que motivan el ejercicio de su facultad discrecional de
(. .. )». fiscalización, ni el tiempo que empleará en ella(... )>>.

Desconocemos cuáles son los casos a los que Evidentemente, esta posición afecta sustancialmente
intenta referirse el precepto, pues, en nuestra los derechos que tiene cualquier administrado a
opinión, siempre corresponde la emisión de un acto obtener un control suficientemente intenso del
administrativo que concluya el procedimiento. Sin ejercicio de las facultades administrativa, así como a la
embargo, es conocida la práctica administrativa garantía del «debido procedimiento>>.
de emitir las resoluciones únicamente en los casos
en los que se produzca una modificación en las 3.3 La prohibición de la reformatio in peius y la
declaraciones presentadas por el contribuyente, facultad de reexamen (artículo 127° del CT)
violentando de este modo el derecho de los
administrados a la obtención de una resolución que La posibilidad de recurrir las resoluciones
culmine el procedimiento, en los casos en que no se administrativas permite que los administrados soliciten
presente reparos a las declaraciones. a la Administración que efectúen una nueva revisión
de las decisiones que se hubieran adoptado. Mediante
58 Lamentablemente, esta práctica viene ocurriendo ello, pues, los contribuyentes tienen el derecho a que
con la anuencia del Tribunal Fiscal, tal como ocurrió, se rectifiquen los errores que la Administración haya
entre otras, en la Resolución No 4555-2-2002 de fecha podido cometer.
09 de agosto de 2002, en la que se sostiene que la
finalidad del procedimiento es «(. .. ) la determinación Sin embargo, dentro del procedimiento contencioso
de la obligación tributaria, la que se traduce en el valor - tributario, nuestro CT ha regulado la institución
respectivo, de determinarse crédito o deuda tributaria>>. del reexamen, que si no es adecuadamente utilizada
podría implicar una vulneración del derecho a
3.2 El derecho a obtener una resolución que ponga recurrir -manifestación del «debido procedimiento
fin al procedimiento en un plazo razonable administrativo>>-. Veamos.

El «debido procedimiento>> también le confiere a los Es sabido que el artículo 127" del Código Tributario
administrados el derecho a ser notificados con los faculta a la Administración a que -al momento de
actos administrativos que pongan fin a la instancia en resolver- efectúe un nuevo examen completo de los
un «plazo razonable>> 36 • aspectos del asunto controvertido.

35 V1d, en este sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria W 04638-1- 2005.
36 Ya dijimos que el articulo 8".1 de la Convención Arnericana sobre Derechos Hurnanos, aprobada por Decreto Ley N' 22231, reconoce el derecho de toda
persona a que se le siga Lln procedimiento --dentro de los que se encuentran incluidos expresamente los de naturaleza fi~cal con las dt>bid;-1s g~1rantías y
dentro de un plazo razonable. Vid., la nota 13 del presente documento.
37 Sobre el control de las potestades administrativas (basada esenc1almente en los principios jurídicos); Vid., nuestra colaboracion a la rm'DT (núm. 37, di-
ciembre de 1999, páginas 101 y siguientes), titulada «Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario>>.
 1 César M. Gamba Va lega 1

Del texto de la norma podría interpretarse valoración que se atribuya no podrá superar la cuantía
(¡literalmente!) que al momento de resolver la de 21.000.000 de pesetas, fijada inicialmente por la
Administración podría incluso agravar la situación Oficina Liquidadora de Estepona, 38 •
del contribuyente, incluyendo -por ejemplo- nuevos
reparos en la resolución del asunto. Sin embargo, 3.4 La prohibición de la reformatio in peius en materia
ello significaría una lesión al derecho a recurrir, sancionadora administrativa- La impugnación de
habida cuenta que la interposición de un recurso no una sanción como circunstancia agravante
puede importar una situación peor que la anterior a
la presentación del mismo. El artículo 185° del CT establece que si el Tribunal Fiscal
desestima la apelación formulada contra una sanción de
Por ello, una interpretación acorde con el texto cierre temporal de establecimiento, la sanción a aplicar
constitucional nos llevaría a la conclusión de que la será el doble de la prevista en la resolución apelada. Lo
facultad de reexamen puede ejercerse, siempre y mismo ocurre en el caso de la apelación presentada
cuando no se agrave la situación del contribuyente. contra la sanción de comiso de bienes, en cuyo caso
-señala el precepto- la sanción se incrementa en una
Éste es precisamente el sentido del artículo 187.2 de multa equivalente a 15% del precio del bien.
la LPAG, al señalar que en los procedimientos iniciados
a petición del interesado, la resolución será congruente En el mismo sentido, el artículo 5°.2 de la Resolución
con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún de Superintendencia N" 159-2004/SUNAT y el artículo
caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio 8°.2 de la Resolución de Superintendencia N". 141-
de la potestad de la Administración de iniciar un nuevo 2004/SUNAT, mediante las cuales la SUNAT regula el
procedimiento, si procede. Régimen de Gradualidad de las Sanciones, consagran
como una causal de pérdida del régimen, el hecho de
haber impugnado la resolución que imponía la sanción,
"(. .. )la facultad de reexamen y haberse mantenido la misma en su totalidad por el
puede ejercerse siempre órgano resolutor.

y cuando no se agrave la En todos los casos mencionados, pues, el ejercicio del

derecho a recurrir constituye una circunstancia agravante
situacion del contribuyente" de la situación del sujeto infractor, considerando que,
de obtener una resolución desfavorable, la sanción
Por lo demás, así lo ha reconocido expresamente el aplicable sería incrementada sustancialmente. Se tratan,
Tribunal Económico Administrativo-Central español, pues, de normas que «penalizan" al contribuyente por
en su resolución de fecha 30 de marzo de 1989, en la haber ejercido el legítimo derecho que le corresponde
que se puede leer lo siguiente: por impugnar una resolución que considera lesionan sus
intereses legítimos.
<<CONSIDERANDO 3°: Que a este aspecto hay que
manifestar que la valoración recurrida, cifrada en Desde hace algún tiempo venimos afirmando que
108.000.450 pesetas, adolece del mismo defecto que este tipo de disposiciones de carácter sancionador
provocó el fallo estimatorio del 30 de septiembre de -y otras más- no se adecuan a las garantías mínimas
1987, esto es, de una ausencia total de motivación que de un Estado Democrático de Derecho como el que 59
impide que la interesada pueda conocer los criterios nuestro texto constitucional pretende instaurar. Por el
determinantes de la misma. Por ello, y dado que el contrario, vienen a colisionar directamente contra el
vicio es de suficiente entidad como para determinar <<debido procedimiento>>, así como contra los principios
la anulación de la comprobación de valores así del derecho penal, aplicables con diversos matices al
efectuada, procede anularla ordenando que se realice régimen sancionador administrativo 39 •
de nuevo en forma motivada, si bien teniendo presente
que, en virtud del principio de la reformatio in peius, Éste es precisamente el sentido de la regla contenida
reiteradamente proclamado por este Tribunal, la nueva en el artículo 237.3 de la LPAG, al señalar que <<cuando

38 Citado por VÍCTOR RAFAEL RIVAS CARRERAS, La reformatio in peius en el Derecho administrativo, Tecnos, págs. 48 y 49. En nuestra doctrina puede leerse
una opinión contraria a la vigencia de la prohibición de la reformatio in peius, en los procedimientos tributarios, sustentada por LOURDES CHAU QUISPE y
SERGIO EZETA (El Reexamen en el procedimiento tributario, en la obra colectiva Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro HomenaJe a Ar·
mando Zolezzi Müller, págs. 645 a 666). Incluso en su trabajo los autores llegan a la siguiente conclusión: «El procedimiento tributario admite la posibilidad
de que, como consecuencia del ejercicio de la facultad de reexamen, se agrave la situación del administrado, apartándose, en este sentido, de la regulación
contenida en la LPAG)). No podemos sino discrepar respetuosamente de dicha conclusión, pues, al parecer, los autores se limitan a efectuar un análisis
del CT y de la LPAG, olv1dJndose que el «debido procedimiento administrativo)) constituye una garantía de carácter eminentemente constitucional, y
por tanto, prevalece sobre el resto del ordenamiento. Por lo demás, así lo ha reconocido expresamente nuestro Tribunal Constitucional, en su Sentencia
1803-2004 AA!rC, en la que se puede leer lo sigu1ente: d ... ) este Tribunal declara que la garantía constitucional de la prohibición de reforma peyorativa o
reforrnatio 1n peius debe entenderse corno una garantía que proyecta sus efectos también en el procedimiento administrativo sancionador y, en general,
en todo procedimiento donde el Fstado ejercite su poder de sanción y haya establecido un sistema de recursos para su impugnación)).
39 Vid., Princ1pios del Derecho Penal y Pott:stad SancionaCora de la Administración Tnbutaria (Primera y Segunda Parte), en Análisis Tributario, nlm1s. 189
y 190, octubre y noviembre de 2003; asi como Algunas aplicaCJones de los principios del derecho penal a la potestad sancionadora de la administración
tributaria, en Biblioteca!, Ed1c1ón Bicentenario 1804- 2004, octubre de 2004. También, Por qué el régimen sancionador tributario vulnera las garantías de
los contribuyentes. A propósito de la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N' 1803-2003-AA(f(. en Contadores y Empresas,
núm. 22, septiembre de 2005.
 1 Derecho Tributario y Política Fiscal 1

el infractor sancionado recurra o impugne la resolución Tributaria, a efectos de que modifique el régimen
adoptada, la resolución de los recursos que interponga sancionador respetando los derechos y principios
no oodrá determinar la imoosición de sanciones más constitucionales 41 •
graves oara el sancionado».
3.5 Derecho a ser notificado válidamente
En consecuencia, cualquier incremento de la sanción
aplicado por la Administración Tributaria, que sea Una garantía mínima del «debido procedimiento>>
consecuencia directa de la interposición de un medio consiste en otorgar a los contribuyentes la posibilidad
impugnatorio, evidentemente, vulnera garantías de que conozcan los actos y las diligencias que sigue
esenciales, por lo que las normas que así lo disponen la Administración Pública. Precisamente, el acto de la
resultan a todas luces inaplicables. notificación tiene por finalidad otorgar la posibilidad
de que los contribuyentes tengan conocimiento de
Por lo demás, este fue el criterio sentado por el Tribunal la existencia de un procedimiento, así como de las
Constitucional en le Sentencia recaída en el expediente No posibles consecuencias que se podrían derivar de una
1803-2004-AA/TC40, en la que se puede leer lo siguiente: determinada resolución del mismo.

«En el presente caso, el derecho de impugnar la No obstante ello, el CT no siempre garantiza que la
decisión de la Administración -o derecho de recurrir- ha vigencia de este derecho, pues, por ejemplo, el literal b) del
quedado sin contenido al establecerse con su ejercicio artículo 104° del CT dispone que la notificación por correo
una sanción que, además de desproporcionada (. .. ), ha electrónico se considerará efectuada con el depósito de
terminado por conculcar/os, tras confirmarse la decisión aquél. Para tal efecto, se habilita a la SUNAT a fijar qué
de primera instancia. De este modo, el Tribunal opina que deudores tributarios deberán fijar un correo electrónico
la aplicación de las disposiciones que autorizan dicha para efecto de la notificación por este medio.
actuación a la Administración, resulta contraria al derecho
constitucional de ejercitar los recursos pertinentes incluso Evidentemente, una notificación que no permita
en sede administrativa y, por tanto, violan también el confirmar la recepción del acto administrativo -como
derecho de defensa. en el caso del correo electrónico-, constituye una
vulneración al «debido procedimiento>>, pues impide
( ... ) conocer efectivamente el contenido de los documentos
emitidos por la Administración 42 •
La prohibición de la reforma peyorativa o reformatio in peius,
como la suele denominar la doctrina, es una garantía implícita IV. Conclusiones
en nuestro texto constitucional que forma parte del debido
proceso judicial (cf. Exp. 1918-2002-HUTC) y está orientada De cuanto se ha dicho, podemos extraer las siguientes
precisamente a salvaguardar el ejercicio del derecho de conclusiones:
recurrir la decisión en una segunda instancia sin que dicho
ejercicio implique correr un riesgo mayor de que se aumente 1. Un Sistema Tributario justo requiere una
la sanción impuesta en la primera instancia. Administración Tributaria que goce de las
facultades y potestades suficientes para que,
( ... )
dentro del respeto debido a los principios y
60
derechos constitucionales -como el «debido
En consecuencia, en el presente caso, al haberse procedimiento>>-, pueda efectuar el cobro de las
incrementado el monto de la multa como consecuencia deudas tributarias y sancionar los incumplimientos
del ejercicio de un derecho constitucional, dicho de las obligaciones tributarias.
incremento producido ( ... ) resulta nulo; y las normas
que así lo autorizan, inaplicables por ser vio/atorias 2. El procedimiento administrativo en un Estado
del derecho de defensa, del derecho a los recursos Democrático de Derecho cumple una triple
y a la garantía constitucional de la prohibición de finalidad: 1°) Es un medio de formación de la
reforma peyorativa conforme se ha señalado en los voluntad administrativa; 2°) Es una garantía para
párrafos precedentes». los ciudadanos-administrados; y, sobretodo, 3°)
Es una institución de carácter constitucional,
Finalmente, el fallo culmina exhortando a la pues garantiza valores o bienes recogidos
Superintendencia Nacional de Administración expresamente por nuestro texto constitucional,

40 Se trata de un Proceso de Amparo seguido contra la SUNAT, por la aplicación de una sanción de multd -aplicad,] por no otorgar compmbantes de pago-,
cuya cuantía se incrementó en más del 3oou~o por la impugnación de la sanción en la vi a administrativa. Es preciso 1ndicJr que el incremento de la sanción
se debió a la pérdida de los beneficios derivados de la aplicación del Régimen de Gradualidad de la SUNAT, como consecué'ncia de la 1mpu~)(1aC1ón de la
sanción en sede administratrva
41 Lcunentablemente, desde que la sentencra fue emitida (25 de agosto de 2004) hasta la fecha no se ha d~1do cumplimiento a lo preceptuMio por el Tnbunal
Constitucional.
42 Confróntese con el artículo 20".1.2 de la LPAG, según el cual se permite la notificación mcdtante telegriHna, correo certificado, telefax; o cualquier otro
medio que permita comprobar fehacientemente su acuse de recibo y quien lo recibe, <'siempre que el empleo de cualquiera de estos medios hubiese sido
soltcitado expresamente por el administrado>>.
 1 César M. Gamba Valega 1

tales como: una administración de los tributos 6. En relación al derecho a ofrecer y producir
de manera eficaz, el sometimiento pleno de los pruebas, podemos afirmar que dicha garantía
actos administrativos al ordenamiento jurídico queda vulnerada en los casos en que se restringe
(principio de legalidad), el derecho a la tutela la posibilidad de presentar declaraciones
efectiva por parte de los administrados, la rectificatorias (artículo 88° del CT), así como
satisfacción de necesidades públicas por parte cuando se limita la posibilidad de ofrecer y actuar
de la Administración, el principio de eficacia medios probatorios dentro del Procedimiento
administrativa, el ejercicio efectivo del derecho Contencioso - Tributario (actualmente sólo se
de defensa, entre otros. pueden ofrecer y actuar los siguientes medios
probatorios: documentos, la pericia y la inspección
3. Pese a ello, el Libro Tercero del Código Tributario del órgano encargo de resolver).
<<Procedimientos Tributarios>> no contiene
una regulación sistemática relacionada a los 7. En cuanto al derecho a obtener una decisión
Procedimientos Administrativos de Recaudación, motivada y fundada en derecho, es preciso
Fiscalización, Consultas Tributarias, así como el señalar que dicha garantía queda lesionada,
Procedimiento Sancionador Tributario, entre otros. en los siguientes supuestos: 1 o¡ Cuando no
se garantiza que el sujeto intervenido en un
4. El «debido procedimiento» constituye una procedimiento de fiscalización sea notificado
garantía plenamente aplicable a todos los en todos los casos con un acto administrativo
proced i mi en tos administrativo-tributarios, que ponga fin al procedimiento; 2°) Cuando
en sus tres manifestaciones: 1°) Derecho a ser no se obtiene una resolución que ponga fin
oído; 2°) Derecho a ofrecer y producir pruebas; al procedimiento de fiscalización en un plazo
y, 3°) Derecho a obtener una decisión motivada razonable; JO) Cuando en la resolución de un
y fundada. Así, lo han declarado expresamente recurso administrativo, el órgano resolutor
el Tribunal Constitucional, el Tribunal Fiscal y la hace ejercicio de su facultad de reexamen,
propia LPAG. agravando la situación del contribuyente; 4°) En
los casos en que la impugnación de una sanción
5. En cuanto al derecho a ser oído, podemos afirmar constituye una circunstancia agravante; S0 )
que se vulnera esta garantía en los siguientes Cuando se permite que la Administración recurra
supuestos: 1 °) Ante la inexistencia de una a mecanismos de notificación que no garanticen
configuración normativa del procedimiento de una recepción fehaciente del documento por
fiscalización como un verdadero «Procedimiento parte del administrado.
Administrativo»; r¡ Cuando la Administración
aplica sanciones <<de plano»; es decir, sin conceder 8. Es preciso que la regulación de los procedimientos
el trámite de audiencia al administrado; 3°) En los tributarios -así como las interpretaciones de
casos en los que la Administración compensa y las normas efectuadas por las Administraciones
ejecuta de oficio los créditos con deudas tributarias Tributarias-, reconozcan sin excepciones las
que no tengan la condición de <<exigible»; 4°) En garantías derivadas del <<debido procedimiento».
los casos en que la Administración no confiere Por tanto, debe eliminarse cualquier dispositivo
el trámite de audiencia en un procedimiento o desecharse cualquier interpretación -por
de fiscalización antes de la emisión de los actos inconstitucional- que, por cualquier circunstancia, 61
administrativos que ponen fin a la instancia; y, S0 ) impida a los deudores tributarios a exponer sus
En los casos en que se impide a los contribuyentes argumentos en cualquier etapa del procedimiento,
el derecho a conocer el expediente antes de que a ofrecer y producir todo tipo de pruebas y a obtener
se encuentre culminado. una decisión motivada y fundada en derecho.~
La Aplicación Conjunta del Código Tributario
y la LPAG en los Procedimientos Tributarios.
Particular Referencia a la Motivación del
Acto Administrativo de Naturaleza Tributaria
Luis Durán Rojo*
Marco Mejía Acosta'*

"Partiendo del estado actual del Derecho Tributario, los autores desarrollan la Ley del ProcediminetoAdministrativo
General a partir de su aplicación, su relación con el Código Tributario y sus alcances que el Tribunal Fiscal ha
delimitado. Asimismo, en este contexto tratan sobre la adecuada motivación en los actos administrativos, con
especial referencia al mismo Tribunal Fiscal':

Introducción que la actuación de la Administración Pública sirva

a la protección del interés general, garantizando
Durante nuestra etapa universitaria, tuvimos el privilegio los derechos e intereses de los administrados, con
de participar de las enseñanzas del profesor Jorge Danós sujeción al ordenamiento constitucional y jurídico en
Ordoñez sobre Derecho Administrativo. Si bien en general, como efectivamente se expresa en su Título
aquel momento no existía aún la Ley No 27444- Ley del Preliminar.
Procedimiento Administrativo General (LPAG), Jorge supo
acompañar nuestras inquietudes respecto a la relación En ese sentido, es claro que la puesta en vigencia de la
que debería existir entre el Derecho Tributario (materia LPAG, como ocurre con toda norma general "... invita
en la que nos interesamos y especializamos) y el Derecho a identificar la ubicación que ésta habrá de ocupar en
Administrativo, y lo ha seguido haciendo hasta el día de el ordenamiento jurídico y su relación con las demás
hoy. normas del mismo ámbito" 3 • Sin embargo, la vigencia
de la LPAG en tanto régimen normativo general
En ese sentido, las líneas que siguen -presentadas aplicable a todos los procedimientos y actuaciones
inicialmente en un libro colectivo sobre la Ley de de la Administración Pública, ha traído consigo un
Procedimiento Administrativo General'- son un homenaje interesante debate respecto a su relación con las
a Jorge Danós, que ha sido y es un querido colaborador de disposiciones establecidas expresamente para normar
nuestras iniciativas intelectuales. La publicamos en esta los procedimientos tributarios, especialmente en el
edición de Derecho & Sociedad dado el importante aporte Código Tributario (CT). En concreto, se trata de definir
que ha tenido esta Revista en el desarrollo del Derecho con seguridad jurídica las normas, bien sean generales
Administrativo Peruano. y/o especiales, aplicables a los procedimientos
originados por la dinámica tributaria.
Ya casi ha pasado una década desde que se inició la
vigencia de la LPAG en nuestro país y, sin duda, su Por eso, en este artículo queremos plantear algunas
aplicación ha tenido una importancia trascendental para ideas sobre el problema planteado, a partir de la revisión
el Derecho peruano 2, al punto que hoy cuesta imaginar la de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal a ese respecto y,
ausencia de una norma de este tipo, dado su incalculable de manera especial, en cuanto a la necesidad de motivar
impacto e inestimable valor jurídico de promover el acto administrativo de naturaleza tributaria.

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP), con estudios de Maestría en Derecho Constitucional en la misma universidad. Doctorando en Derecho
Tributario Europeo por la Universidad Castilla~ La Mancha (España). Director de Impuestos del Grupo AELE y Director de la Revista "Análisis Tributario': Profesor de Derecho
Tributario en la Facultad de Derecho y en la Facultad de Administración y Contabilidad de la PUCP. Expositor en AELE y en diversas universidades. Presidente del Instituto
Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET). Miembro de la Asociación Peruana de Derecho Constitucional {APDC) y de la lnternational Fiscal Association {IFA).
Abogado, miembro del Equipo Técnico de la Revista peruana "Análisis Tributario" editada por AELE. Segunda Especialidad en Educación Superior por la Facultad de Educación
de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
CF. Ministerio de Justicia. Ley del Procedimiento Administrativo General, 6° edición, Editora Perú, marzo de 2011, págs. 203 a 225.
El interés de los suscriptores de la Revista Análisis Tributario por la LPAG motivó que editáramos un manual de consulta que prontamente fue agotado. Proceso y
Procedimiento Administrativo: Leyes generales, AELE, págs. 2002, 132 págs.
ROJAS LEO, Juan Francisco. "¿Hemos encontrado el rumbo del nuevo Derecho Administrativo en el Perú?: Reflexiones en torno a la próxima entrada en vigencia de la Ley del
Procedimiento Administrativo General': EN: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Ara Editores, Lima, 2001, pág. 116.
1Derecho Tributario 1

l. La Relación entre la LPAG y el Código Tributario características muy particulares y de un revestimiento

constitucional innegable cuyo centro es el tributo.
1. Una Afirmación Necesaria: La Individualización En ese sentido, su contenido propio está perfilado
del Derecho Tributario especialmente entre el Derecho Financiero Público,
el Derecho Constitucional y en parte el Derecho
Desde mediados del siglo XIX, el Derecho Tributario Administrativo, aunque es cierto que habita de
viene desarrollando un proceso de individualización en manera transversal en todo el Derecho.
relación a otras ramas jurídicas al punto de fijar una serie
de instituciones únicas, con reglas y planteamientos Ahora bien, debe recordarse que el CT establece los
especiales. Entre otras, cabe mencionar a modo principios generales, instituciones, procedimientos y
enunciativo a: "el tributo'; "la capacidad contributiva'; normas del ordenamiento jurídico- tributario, y rige las
"los fines extrafiscales", "la hipótesis de incidencia relaciones jurídicas originadas por los tributos. Desde
tributaria'; "el hecho imponible'; "la relación jurídica una perspectiva constitucional, ni la prestación tributaria
tributaria'; "los deberes de colaboración tributaria'; derivada de la norma que crea el tributo, ni los Deberes
etc. Evidentemente, la individualización no supuso de Colaboración, son simples exigencias de interacción
nunca una separación -como espacio estanco- de los con la Administración Pública, sino especiales
regímenes tributarios en relación al resto del Sistema estructuras de interrelación entre el ciudadano (deudor
Jurídico, hacerlo hubiera supuesto una negación del tributario o tercero colaborador) y la Administración
Derecho y de su carácter unitario, así como de sus reglas Tributaria (encargada de la administración y gestión de
implícitas de armonización e interpretación jurídica. la deuda tributaria y las prestaciones colaborativas) 6 .

A partir del final de la segunda guerra mundial, el 2. La Supletoriedad de la LPAG en el Ámbito

Derecho Tributario recibió la impronta del proyecto Tributario
constitucional, lo que originó una redefinición -
desde nuestro punto de vista sustancial- de todas las Como no podía ser de otra manera, el CT reconoce la
instituciones que lo conforman. El modelo de Estado aplicación supletoria de los Principios Generales del
Constitucional ha supuesto un reordenamiento de Derecho (y en ese sentido del Derecho Administrativo
los fines, procedimientos y métodos de la tributación, también) en materia tributaria en la norma IX de su
para enmarcarlo en los principios constitucionales Título Preliminar, según la cual en lo que no se hubiere
tributarios 4 • previsto en dicho cuerpo normativo o en otras normas
tributarias "... podrán aplicarse normas distintas a
En términos formales, el Derecho Tributario se las tributarias siempre que no se les opongan ni las
reestructura alrededor del principio de Reserva de Ley desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los
Tributaria, que viene a constituir un guardián que tutela Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los
la legitimidad y especialidad de la materia tributaria, Principios del Derecho Administrativo y los Principios
no solo en cuanto a la regulación de la Hipótesis de Generales del Derecho': Por eso, se ha dicho con acierto
Incidencia Tributaria (los aspectos esenciales de los que el Derecho Administrativo es "sin duda, el terreno
tributos) sino -por extensión constitucional- también más fértil y propicio para la aplicación e integración de
respecto a toda norma legal que por su naturaleza los principios generales del Derecho" 7•
se encuentre relacionada con el cumplimiento y/o
fiscalización esencial de los tributos. En términos En ese marco, antes de la entrada en vigencia de la
materiales, el régimen tributario -especialmente el LPAG ya se aplicaban supletoriamente las normas de
tributo y los deberes de colaboración tributaria- deben los procedimientos generales en algunos asuntos
someterse a la necesaria ponderación entre el Principio tributarios, aunque de manera incipiente. Un
de Igualdad Tributaria -y su sucedáneo Principio de antecedente inmediato lo tenemos en la Jurisprudencia
Capacidad Contributiva- y el Deber de Contribuir al de Observancia Obligatoria contenida en la Resolución
Financiamiento Público. del Tribunal Fiscal (TF) N° 1159-3-99, publicada en
el Diario Oficial El Peruano el 4 de febrero del año
En ese sentido, como ha dicho Corti, la dinámica del 2000, según la que era posible utilizar las normas del
tributo "como institución constitucional requiere procedimiento administrativo general para determinar
de la movilización de un sinnúmero de técnicas si un recurso ha caído en abandono. Para tal efecto se
complementarias que hacen a la complejidad del invocó lo establecido en la norma IX del Título Preliminar
Derecho moderno y la pluralidad de ramas jurídicas que del CTy lo regulado en el artículo 91 o deiTUO de la Ley de
en su interrelación generan la realidad jurídica"5 • Normas Generales de Procedimientos Administrativos
entonces vigentes, de la siguiente manera:
Conforme a lo señalado hasta aquí, queda claro que
en el ámbito del Derecho Tributario nos encontramos "Que en virtud a lo dispuesto en la norma IX
ante un marco jurídico con principios y reglas con del Código Tributario aprobado por el Decreto

Véase sobre este proceso: DURAN ROJO, Luis. "La Noción del Deber Constitucional de Contribuir. Un Estudio Introductorio': EN: Temas de Derecho Tributario y de Derecho
Público (Libro homenaje a Armando Zolezzi Moller), PUCP- Palestra,2006, págs. 51 a 95.
CORTI, Horacio. "Metodología para el análisis del tributo: Fundamentos de un enfoque constitucionalista': EN: El Tributo y su aplicación: Perspectivas para el Siglo XXI, Marcial
Pons, Buenos Aires, 2008, pág. 57
DURAN ROJO, Luis. "Los Deberes de Colaboración en el Código Tributario: Bases para profundizar un marco legal armónico': EN: Código Tributario (varios autores), Edición
Oficial del Ministerio de Justicia, febrero de 2011, págs. 361 a 400.
CASSAGNE, Juan Carlos. "Los Principios Generales en el Derecho Adm'mistrativo". En: El Principio de Legalidad y el Control Judicial de la Discrecionalidad Administrativa.
Marcial Pons, 2009, pág. 24.
 1 Luis Durán Rojo 1Marco Mejía Acosta 1

Legislativo W 8 76, resulta aplicable lo prescrito

en el artículo 97° del Texto Único Ordenado de "Tercera.- Integración de procedimientos especiales:
la Ley de Normas Generales de Procedimientos La presente Ley es supletoria a /as leyes, reglamentos
Administrativos, aprobado por el Decreto Supremo y otras normas de procedimiento existentes en
W 02-94-JUS, respecto a que cuando no exista cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo
disposición específica sobre la caducidad o sobre el caso prevalecen las disposiciones especiales':
abandono en leyes especiales o reglamentos dentro
de cuyo régimen se esté tramitando un proceso, A su vez, ello se reitera en la Quinta Disposición
el órgano administrativo competente declarará el Complementaria y Final de la LPAG:
abandono si el interesado incumple algún trámite
y pasan además treinta días, más el término de la "Quinta.- Derogación genérica: Esta Ley es de orden
distancia, desde que fuera requerido para hacerlo, público y deroga todas las disposiciones legales o
salvo que sea de interés público la continuación del administrativas, de igual o inferior rango, que se le
proceso': opongan o contradigan, regulando procedimientos
administrativos de índole general, aquellos cuya
Ahora bien, a raíz de la entrada en vigencia de la especialidad no resulte justificada por la materia que
LPAG corresponde saber si algunas de sus normas rijan, así como por absorción aquellas disposiciones
prevalecerían respecto de algunas de las disposiciones que presentan idéntico contenido que algún
recogidas en el CT (inclusive en el tiempo, cuando este precepto de esta Ley':
cuerpo normativo fuera modificado), u otras normas
tributarias.
"(. .. ) el ámbito del Derecho
A tal efecto, la regla de la norma IX del Título Preliminar Tributario nos encontramos ante
del CT resulta plenamente aplicable por guardar
coherencia con la vocación que expresamente se invoca un marco jurídico con principios
en el articulado de la LPAG (especialmente el artículo 11 y reglas con características muy
del Título Preliminar, y la Tercera y Quinta Disposiciones
Complementarias y Finales) y su exposición de motivos, particulares y de un revestimiento
para cubrir vacíos normativos en los procedimientos constitucional innegable cuyo
administrativos 8 •
centro es el tributo".
Efectivamente, en el artículo 11 del Título Preliminar de la
LPAG se señala que dicho cuerpo normativo es de aplicación La primera impresión, bajo una lectura literal de las
para todas las entidades de la Administración Pública, disposiciones del CT y de la LPAG citadas, es que
estableciéndose su contenido en el siguiente sentido: estamos ante un tema sencillo de resolver: hay que
aplicar un enfoque mecánico de la supletoriedad, según
"7. La presente Ley regula las actuaciones de la el cual una norma del procedimiento especial siempre
función administrativa del Estado y el procedimiento debe prevalecer sobre otra del procedimiento general.
administrativo común desarrollados en las Bajo esta perspectiva, la norma tributaria siempre será
entidades. aplicada en lugar de lo establecido por la LPAG, porque
2. Los procedimientos especiales creados y regulados esta última solo es aplicable en lo no previsto por
como tales por ley expresa, atendiendo a la aquella.
singularidad de la materia, se rigen sup/etoriamente
por la presente Ley en aquellos aspectos no previstos Sin duda, pese a que estamos convencidos del valor
y en los que no son tratados expresamente de modo sui generis de la norma tributaria, en la medida que
distinto. efectiviza el proyecto constitucional con la institución
3. Las autoridades administrativas al reglamentar del tributo, no creemos que ese sea el sentido de la
los procedimientos especiales, cumplirán con relación entre el Derecho Administrativo y el Derecho
seguir los principios administrativos, así como los Tributario en el Estado Constitucional, puesto que
derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, finalmente el "Derecho" es único y siempre deberá
establecidos en la presente Ley': encontrarse cimentado desde y hacia los principios que
otorguen vigor a los derechos fundamentales 9 •
Asimismo la Tercera Disposición Complementaria y Final
de la LPAG confirma la idea de que esta última es una Por eso, es claro que la respuesta del intérprete del
norma supletoria en los procedimientos administrativos: Derecho debería ser más consistente y coherente con

Inclusive, no debe perderse de vista que el Derecho aspira a que no exista un vacío normativo, pero en un afán de eliminarlo se puede caer en el extremo de la yuxtaposición
normativa, un conflicto aparente que también habrá de ser superado.
Como se puede inferir, no somos partidarios del reconocimiento a ultranza de la Autonomía del Derecho Tributario ni mucho menos nos adherimos a la clásica Escuela
Administrativista (que niega tal autonomía), antípodas que tantos debates generó y sigue provocando en el mundo.
La experiencia española es singular al respecto. Así, la Exposición de Motivos de la Ley General Tributaria, 58/2003, indica que dicha norma "recoge exclusivamente las especialidades
que presentan los procedimientos tributarios respecto a las normas administrativas generales, que serán de aplicación salvo lo expresamente previsto en las normas tributarias': Se
comenta como antecedente de dicha Ley que "se había producido una interpretación extensiva de las normas principios del Derecho administrativo que, en algunas ocasiones, se
oponen a las propias disposiciones del Derecho tributario y recordaba, como hito significativo, la conocida Sentencia del Tribunal Supremo (de 22 de enero de 1993, RJ 1993, 1114)
que, anulando diversos preceptos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, llegó a limitar la supletoriedad consagrada por la disposición adicional quinta.1
de la LRJPAC a las normas reguladoras de los procedimientos administrativos, pero no a las que rigen el"régimen jurídico de las Administraciones públicas'; que resultarían en todo
caso aplicables al ámbito tributario': DE FUENTES BARDAJÍ, Joaquín. Manual de revisión de los actos en materia tributaria. Thomson Aranzadi y Ministerio de Justicia, Pamplona
España, págs. 54 y 55.
1Derecho Tributario 1

los postulados del Derecho Constitucional y la Teoría del salvo que, por la naturaleza del plazo, la ley
Derecho (aplicando los principios jurídicos de Seguridad expresamente así lo disponga, lo que no ocurre si se
Jurídica, Jerarquía Normativa, Temporalidad, Legalidad, toma en consideración el artículo 104° del CT (RTF W
Reserva de Ley Tributaria, Especialidad, Unidad e 1370-3-201 Odel 5 de febrero de 201 0).
Integridad, entre otros). Así, la supletoriedad de la
LPAG en relación al CT no puede tratarse en términos Sobre Deberes de Colaboración: Los participantes
ciegos y exclusivos, sino que ha de abordarse desde una del procedimiento deben prestar toda la
perspectiva compartida o de complementariedad. colaboración para el desarrollo de una pericia
grafotécnica de acuerdo al numeral 1.8 del artículo
Dicho de otra manera, la aplicación supletoria de la LPAG IV del Título Preliminar y los artículos 5r y 169° de la
en asuntos tributarios debe ser examinada teniendo LPAG (RTF W 6708-2-201 O del 24 de junio de 201 O).
en consideración que los procedimientos tributarios
tienen como eje efectivizar la institución constitucional Sobre Notificaciones Municipales: Las notificaciones
del tributo, y esto conlleva un conjunto de deberes y de los actos a que se refiere la Ley del Procedimiento
derechos cuyo contenido no son matemáticamente los de Ejecución Coactiva se realizarán de conformidad
mismos que los planteados en el marco del Derecho con lo dispuesto en la LPAG (RTF No 1272-4-201 O del
Administrativo en General 10 • Resulta interesante además 2 de febrero de 201 0).
analizar si una norma del procedimiento general podría
desnatualizar a un procedimiento tributario 11 • Sobre Nulidad de Oficio: Para el TF, aplicando el
artículo 202° de la LPAG, la facultad para declarar
En un plano ideal, podría predicarse que el CT debe tener la nulidad de oficio de los actos administrativos
una regulación suficiente que permita el cumplimiento prescribe al año, contado a partir de la fecha en que
de sus fines en el marco del Estado Constitucional; hayan quedado consentidos (RTF No 6647-7-2010
pero ello no ocurre en la realidad, de modo que ha del 23 de junio de 201 0).
de recurrirse al auxilio de los Principios Generales
del Derecho, que comprende evidentemente a los Sobre Reconstrucción de Expedientes: El TF observó
del Derecho Administrativo, y de las instituciones del que la documentación remitida estaba conformada
Derecho Administrativo; ambos reconocidos y tratados por la Resolución de Intendencia, resoluciones
en la LPAG. que establecen el cierre de establecimiento, actas
probatorias, constancias de notificación, entre otros,
3. Los Alcances de la Aplicación de la LPAG en no obrando el recurso de apelación interpuesto por
Asuntos Tributarios por el TF el contribuyente. En tal sentido, concluyó que no
puede considerarse que el expediente contenga los
Según hemos venido señalando, para todos es claro que instrumentos idóneos mínimos para su elevación al TF,
la LPAG es una norma supletoria del CT, pero lo realmente correspondiendo declarar nulo el concesionario de la
complejo es identificar esas normas supletorias y apelación (RTF No 5905-4-201 Odel4 de junio de 201 0).
modular su precisa dimensión interpretativa para
propósitos tributarios. Citando los respectivos numerales de los artículos 152°
y 153° de la LPAG, señala que la Administración "está
A título ilustrativo, a continuación revisemos los últimos obligada a elevar el expediente de apelación en el plazo
casos emblemáticos plasmados en Resoluciones del TF de 30 días hábiles, conteniendo el original del recurso de
(RTF) 12 donde se debatía si debía o no aplicarse la LPAG. apelación presentado, conjuntamente con lo actuado
correspondiente a la resolución impugnada, siendo
Sobre Infracciones: Para efecto de las infracciones que en el caso de su extravío se encuentra obligada a
consistentes en transportar bienes y/o pasajeros sin el reconstruirlo, bajo responsabilidad':
correspondiente comprobante de pago, guía de remisión,
manifiesto de pasajeros u otro documento previsto por Sobre Recursos Administrativos: El TF indicó que si
las normas para sustentar el traslado, y en remitir bienes bien el contribuyente puede interponer reclamación
sin el comprobante de pago, guía de remisión u otro o apelación de puro derecho sin necesidad de
documento previsto por las normas para sustentar la interponer reclamación, según el artículo 214° de la
remisión, el acta probatoria debe indicar el documento LPAG, los recursos administrativos se ejercitan por una
cuya omisión genera la infracción (RTF de Observancia sola vez en cada procedimiento administrativo y nunca
Obligatoria No 1608-9-2011 del28 de enero de 2011 ). simultáneamente (RTF W 4677-2-2010 del4 de mayo
de2010).
Sobre Nulidad: De acuerdo al numeral 140.3 del
artículo 140° de la LPAG, la actuación administrativa Asimismo, el TF observó que el contribuyente
fuera del término no queda afectada de nulidad, consignó tanto en el escrito de reclamación como

10 Algunos autores prefieren hablar de una rama procesal o procedimental del Derecho Tributario, con el fin de relievar un régimen propio. STERNBERG, Alfredo. Derecho y
Procedimiento Tributario. Errepar, Buenos Aires, 2010, págs. 18 y 19.
11 MARMILLÓN, Viviana."Supletoriedad de la Ley de Procedimiento Administrativo en el Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación': EN: BUITRAGO, Ignacio (Coordinador).
Tribunal Fiscal de la Nación argentina, a los 50 años de su creación, Fondo Editorial del Consejo- EDICON, Buenos Aires, 2010, págs. 581 a 623.
12 Para consultar más criterios interpretativos deiTF revisar DURÁN ROJO, Luis y MEJÍA ACOSTA, Marco. Código Tributario, 201 O, AELE, 1104 págs. Debe destacarse la RTF N° 5580-
5-2006, publicada en el Diario Oficial El Peruano el8 de noviembre de 2006, donde se establece que "en el caso que la notificación de un acto de la Administración exprese
un plazo mayor al establecido legalmente para impugnarlo, será de aplicación el numeral24.2 del artículo 24° de la Ley de Procedimiento Administrativo General aprobada
por ley N° 27444, según el cual, el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que corresponda, por lo que la interposición del
recurso deberá ser considerada oportuna" Desde nuestro punto de vista, los alcances generales del artículo 24° de la LPAG no permiten solucionar adecuadamente aquel
caso en el que el plazo señalado por la Administración es uno absurdo, motivo por el cual deberá ser materia de revisión legislativa.
 1Luis Durán Rojo 1Marco Mejía Acosta 1

en la hoja de información sumaria adjunta a dicho Sobre Notificaciones: El TF indica que la nulidad de
escrito, que interponía "reclamación" contra la la notificación se ciñe a los requisitos establecidos
Resolución de Intendencia. En tal sentido, el escrito en el CT (RTF No 527-2-201 Odel 15 de enero de 201 O
denominado como apelación de puro derecho y RTF No 11 140-5-2009 del27 de octubre de 2009).
no podía calificar como tal al existir en trámite un
recurso de reclamación presentado con anterioridad, Establece que el CT regula en forma expresa el
de conformidad con lo establecido en el artículo plazo de notificación aplicable en materia tributaria,
214° de la LPAG. siendo que según el penúltimo párrafo de su artículo
104°, tratándose de los supuestos contemplados en
De este modo, el TF concluyó que la calificación los incisos a), b), d) y f) y la publicación señalada en el
efectuada por la Administración Tributaria al referido numeral2 del primer párrafo y en el segundo párrafo
escrito como una ampliación a la reclamación se del inciso e) de dicho artículo, la Administración
encuentra arreglada a Ley. Tributaria debe efectuar la notificación dentro del
plazo de 15 días hábiles contados a partir de la
Sobre la Queja: El TF observó que la intención fecha en que se emitió el documento materia de
del contribuyente era cuestionar la Resolución de notificación, más el término de la distancia, de ser el
Intendencia que declaró inadmisible la apelación caso.
formulada. En tal sentido, señaló que en virtud
de lo establecido en el artículo 21 3° de la LPAG, En tal sentido, indicó que el numeral 24.1 del
según el cual el error en la calificación del recurso artículo 24° de la LPAG, Ley N" 27444, que establece
no será obstáculo para su tramitación siempre el plazo de notificación para actos administrativos,
que del escrito se deduzca su verdadero carácter, no resulta aplicable en materia tributaria, por lo
corresponde calificar al recurso de queja presentado que lo alegado por el contribuyente al respecto
como uno de apelación contra la Resolución de carece de sustento.
Intendencia, debiendo la Administración Tributaria
remitir el mismo al TF con todo lo actuado en Es pertinente traer a recuerdo que el TF señaló
dicho procedimiento, previa verificación de los en otra ocasión que "la notificación defectuosa
requisitos de admisibilidad, considerando como por no cumplir con los requisitos del numeral
fecha de presentación la de su ingreso a la Mesa de 24.1 del artículo 24° de la Ley del Procedimiento
Partes del TF, siendo que de haberse interpuesto Administrativo General, no acarrea la nulidad del
recurso de apelación, se deberá anexar como un acto, toda vez que el Código Tributario regula
ampliatorio del mismo (RTF No 2651-7-2010 del 11 expresamente las formalidades que debe cumplir
de marzo de 201 0). la notificación de los actos administrativos de la
Administración cuya inobservancia acarrearía
Sobre Infracciones: El TF señaló que el Principio de la nulidad de la notificación, por lo que no
Continuación de Infracciones previsto en el numeral habiéndose incumplido en el caso de autos con
7 del artículo 230° de la LPAG establece que en los requisitos establecidos en el Código Tributario,
caso de infracciones intermitentes o sucesivas en el carece de sustento el alegato de la recurrente"
tiempo cuya comisión se deba a una sola voluntad (RTF N" 1 1961-3-2007 del 18 de diciembre de
ilícita, no se genera expedientes por cada una 2007).
por separado, pues de acuerdo con la opción del
legislador, sólo una vez recaída la primera resolución Sobre la Competencia para Resolver: Según lo
sancionadora, compelido el administrado a cesar dispuesto por el artículo 21 7" de la LPAG, no obstante
su acción perjudicial y transcurrido 30 días, puede la nulidad declarada, corresponde resolver sobre
imponerse nuevas sanciones administrativas (RTF No el fondo del asunto de contarse con los elementos
823-2-201 Odel 22 de enero de 201 O). suficientes para ello (RTF N" 433-3-2010 del 15 de
enero de 201 0).
Agregó que la infracción prevista en el numeral
2 del artículo 174° del CT no conlleva a la Sobre el Silencio Administrativo: Para el TF,
configuración de infracciones intermitentes en lo concerniente a la aplicación del silencio
o sucesivas en el tiempo, pues una vez que se administrativo positivo, ni el CT ni las normas
acredita el hecho tipificado como infracción, especiales que regulan el Sistema del RESIT
referido a otorgar un comprobante de pago que han previsto esta figura en la tramitación de los
incumple con los requisitos legales establecidos procedimientos tributarios contenciosos (RTF N"
en las normas respectivas, la infracción cesa en el 314-4-201 Odel 12 de enero de 201 0).
tiempo, por lo que lo alegado por el contribuyente
carece de sustento. Agrega que si bien la LPAG ha contemplado
tal posibilidad, conforme a lo establecido en el
En tal sentido, concluyó que al haber incurrido el numeral 2 del artículo 11 de su Título Preliminar,
contribuyente en la misma infracción por segunda dicha norma es de aplicación supletoria a los
vez le correspondía la sanción de cierre temporal procedimientos especiales, los que se rigen por
de establecimiento por dos días, tal como lo había su norma especial atendiendo a la singularidad de
dispuesto la Administración Tributaria, procediendo la materia, como es el caso de los procedimientos
a confirmar la apelada. tributarios.
1Derecho Tributario 1

11. La Motivación del Acto Administrativo de pleno derecho, entre otros, el defecto o la omisión
de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se
1. El Marco Normativo y su Desarrollo Jurisprudencia! presente alguno de los supuestos de conservación del
acto a que se refiere el artículo 14° de la propia LPAG.
En el artículo 103° del CT se establece que los actos de la
Administración Tributaria serán motivados y constarán Para tal efecto, además de las normas del CT señaladas,
en los respectivos instrumentos o documentos. el TF hace mención de los artículos 3° y 6° de la LPAG
que han desarrollado las reglas sobre la motivación
con carácter general para todos los procedimientos
"( ... ) pese a que estamos administrativos. Conforme a dichas disposiciones, es
convencidos del valor sui generis requisito de validez de los actos administrativos,
que estén debidamente motivados en proporción al
de la norma tributaria, en la contenido y conforme al ordenamiento jurídico 13 •
medida que efectiviza el proyecto
Recordemos que el artículo 6° de la LPAG establece lo
constitucional con la institución siguiente:
del tributo, no creemos que ese
"Artículo 6°.- Motivación del acto administrativo
sea el sentido de la relación entre 6. 7 La motivación deberá ser expresa, mediante una
relación concreta y directa de los hechos probados
el Derecho Administrativo y el relevantes del caso específico, y la exposición de las
Derecho Tributario en el Estado razones jurídicas y normativas que con referencia
directa a los anteriores justifican el acto adoptado.
Constitucional, puesto que 6.2 Puede motivarse mediante la declaración de
finalmente ei"Derecho" es único conformidad con los fundamentos y conclusiones
de anteriores dictámenes, decisiones o informes
y siempre deberá encontrarse obrantes en el expediente, a condición de que se les
cimentado desde y hacia los identifique de modo certero, y que por esta situación
constituyan parte integrante del respectivo acto.
principios que otorguen vigor a los 6.3 No son admisibles como motivación, la exposición
derechos fundamentales". de fórmulas generales o vacías de fundamentación
para el caso concreto o aquellas fórmulas que por su
Asimismo, el artículo 129° del citado cuerpo oscuridad, vaguedad, contradicción o insuficiencia
normativo señala expresamente que en el caso no resulten específicamente esclarecedoras para la
del procedimiento contencioso tributario, las motivación del acto.
resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y 6.4 No precisan motivación los siguientes actos:
de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre 6.4. 7 Las decisiones de mero trámite que impulsan el
todas las cuestiones planteadas por los interesados y procedimiento.
cuantas suscite el expediente. 6.4.2 Cuando la autoridad estima procedente lo
pedido por el administrado y el acto administrativo
no perjudica derechos de terceros.
De ambas normas, entendemos que los actos
administrativos de la Administración Tributaria, en 6.4.3 Cuando la autoridad produce gran cantidad
especial los que resuelven en un procedimiento de actos administrativos sustancialmente iguales,
contencioso tributario, deben reunir entre una serie bastando la motivación única':
de requisitos que determinan su validez y eficacia
el de la motivación adecuada. En tal sentido, en El numera14 del artículo 3° de la LPAG indica además, que
aplicación del numeral 2 del artículo 109° del propio son requisitos de validez de los actos administrativos:
CT, los actos administrativos que no cumplan con lo
señalado, serán nulos pues estarían siendo dictados "4. Motivación.- El acto administrativo debe estar
contrariando lo expresamente señalado en la norma debidamente motivado en proporción al contenido
legal (en este caso el CT). y conforme al ordenamiento jurídico':

Aunque en determinados casos el TF no tomó Además, los numerales 1 y 2 del artículo 1oo de la LPAG
importancia a este aspecto en base al principio de señalan que son vicios del acto administrativo, que
Economía Procesal, en sus pronunciamientos de causan su nulidad de pleno derecho:
los últimos años dicho colegiado viene señalando
que la falta de cumplimiento de la obligación de la "7. La contravención a la Constitución, a las leyes o a
Administración Tributaria de motivar sus actos está las normas reglamentarias.
sancionada con nulidad de conformidad con el citado 2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos
numeral 2 del artículo 109° del CT y, también, con el de validez, salvo que se presente alguno de los
numeral 2 del artículo 1oo de la LPAG, que establece que supuestos de conservación del acto a que se refiere
son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad el artículo 74°':

13 Sobre los requisitos de validez de los actos administrativos sugerimos consultar SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra. "Régimen de nulidades en el procedimiento administrativo
tributario': EN: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público (Libro homenaje a Armando Zolezzi Moller), PUCP- Palestra, 2006, págs. 593 a 627.
 1Luis Durán Rojo/Marco Mejía Acostal

En vista que las disposiciones señaladas de la LPAG vienen administrativa, por su parte, no se vería afectada por
a precisar con mayor detalle los alcances de la noción de esta perspectiva 16 •
"motivación" que no aparece sino delineada en el CT, ello
habría originado que el TF establezca los alcances de la Por eso sostenemos que en el Congreso de la República
motivación no sólo tomando en cuenta el CT, sino de deberían concretarse importantes modificaciones
manera adicional la LPAG, esto es complementando ambas al CT, incorporando en su articulado un conjunto de
normas por ser plenamente compatibles. instituciones y procedimiento acordes con el desarrollo
del Derecho Constitucional Tributario 17 • Solo de esta
Esta perspectiva interesante, que ha sido aplicada manera se estará respetando el ámbito de cumplimiento
entre otras en las RTF N°s. 13241-5-201 O, 11367-2- y fiscalización de la norma tributaria en el Estado
2010,10519-5-2010,8747-2-2010,8094-2-2010,1059- Constitucional'" y, ciertamente, la influencia supletoria
2-201 O, 727-5-201 O, 124-2-201 O, 13878-2-2009, 3150- (complementaria) de la LPAG en cuanto sea aplicable.
2-2009, 8539-5-2007, 8391-5-2007, 4856-1-2007,
72-5-2007, 5060-5-2006, 4801-5-2006 y 2096-2-2006, Ahora bien, es pertinente señalar que el TF mantiene
el TF estaría dejando de lado la interpretación -que la mencionada perspectiva, como se demuestra en
en algún momento ha sugerido- de que la LPAG se los precedentes jurisprudenciales que exponemos a
aplica de manera rígida y exclusivamente supletoria continuación:
al CT, en base a una interpretación extremadamente
literal del numeral 2 del artículo 11 de la citada LPAG. Acta Probatoria: El acta probatoria señala que se
sustituyó la sanción de internamiento temporal de
Como hemos adelantado, estamos ante una nueva vehículo por una multa conforme a lo establecido en
dimensión del carácter supletorio -propiamente el artículo 182° del CT, sin embargo no menciona cuál
todavía en ciernes- de la LPAG en lo que respecto a de las causales del artículo so de la R. de S. No 158-
los asuntos tributarios, en la búsqueda armoniosa 2004/SUNAT se sustenta para efectuar tal sustitución
de dos marcos normativos, debemos entender (RTF No 13241-5-201 O del 26 de octubre de 201 O).
complementarios 14 • Para el TF, la Resolución de Multa adolece de nulidad
al no encontrarse debidamente motivada.
Consideramos que el TF actúa correctamente cuando
resuelve las controversias recurriendo, en primer lugar, Fiscalización: La Carta de SUNAT, mediante la
a lo regulado por la norma tributaria y, ante un vacío o cual se comunica a la contribuyente la prórroga
deficiencia de la misma, aplica además otra norma -a del plazo de fiscalización por un año adicional,
manera de complemento- siempre que sea compatible señalando de manera general que ello se debe a
con su finalidad. que existe complejidad en las operaciones de venta
de mercadería, no ha sido debidamente motivada,
Antes habíamos dicho que el Derecho Tributario recoge toda vez que no expone las razones fácticas de
principios y reglas con características muy particulares dicha conclusión (RTF No 11367-2-201 O del 24 de
y de un revestimiento constitucional innegable cuyo setiembre de 201 0).
centro es el tributo. Los principios de Reserva de Ley
Tributaria y el Deber de Contribuir, entre otros, perfilan Cierre: El TF estableció que la Resolución de
esta única naturaleza de la norma tributaria. Intendencia que impuso la sanción de cierre de
establecimiento, señalando que el contribuyente
En tal sentido, el CT, que regula las relaciones jurídicas cometió la infracción prevista en el numeral 1 del
originadas por los tributos, incluyendo los Deberes artículo 174° del CT por cuarta vez y que quedó firme
Constitucionales de Colaboración, no puede ser y consentida, no indicó las anteriores oportunidades
considerado simplemente como un conjunto de normas en que habría incurrido en la misma infracción,
que regulan el control legal de la Administración Pública ni tampoco si estas fueron reconocidas o si las
en materia tributaria. Por tanto, tampoco debe ser sanciones aplicadas por tal motivo quedaron firmes
analizado dentro de los cánones del clásico principio y consentidas (RTF No 1059-2-2010 del 29 de enero
de Legalidad 15, esto es conforme a las normas de de 2010).
procedimientos y protección de los administrados
como es la LPAG, sino bajo una visión propia que inspira En consecuencia, concluyó que la Resolución
el tributo en una sociedad democrática. La función de Intendencia adolece de nulidad, así como

14 Esta perspectiva fue planteada tempranamente y con gran lucidez por el profesor Jorge Danós. Ver DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. "Incidencia de la nueva Ley W 27444 en los
procedimientos tributarios': EN: Derecho y Sociedad, No 18, Lima, 2002, págs. 197 a 206.
15 Puede leerse un interesante emplazamiento al principio de Legalidad desde la nueva perspectiva del Derecho Constitucional Tributario en MOSCHETTI, Giovanni. "El
Principio de Proporcionalidad en las relaciones Fisco-Contribuyente': EN: Revista Análisis Tributario, No 236, setiembre de 2007, AELE, págs. 33 a 35.
16 Ver la posición de Giannini, M. S. "Derecho Administrativo': citado por SERRANO ANTÓN, Fernando. "La recaudación en período ejecutivo: Concepto, naturaleza y aspectos
organizacionales". EN: Recaudación Ejecutiva y Hacienda Local. Thomson Civitas, Madrid, 2008, pág. 27.
17 Sugerimos revisar MALVAREZ PASCUAL, Luis Alberto. "La función tributaria en el marco del Estado Social y Democrático de Derecho" y ESCRIBANO, Francisco. "Los
presupuestos generales del Estado en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional" EN: Derecho Financiero Constitucional: Estudios en memoria del profesor Jaime
García Añoveros, Universidad Internacional de Andalucía y Civitas, 2001, págs. 377 a 438 y 307 a 357 respectivamente. También RODRÍGUEZ BEREIJO, Alvaro. "El Deber de
Contribuir como Deber Constitucional: Su significado jurídico': EN: Revista Análisis Tributario, No 249, octubre de 2008, AELE, págs. 16 a 21; ESCRIBANO, Francisco. "El Deber
de Colaboración de las Administraciones Públicas en materia tributaria': EN: Revista Análisis Tributario, No 258,julio de 2009, AELE, págs. 14 a 17; UCKMAR, Víctor. "La actividad
de la Corte Constitucional Italiana en materia tributaria y su relación con la Corte de Justicia Europea': EN: Revista Análisis Tributario, No 266, marzo de 2010, AELE, págs. 28
a 31. Finalmente, DURAN ROJO, Luis. "Los Deberes de Colaboración en el Código Tributario: Bases para profundizar un marco legal armónico". EN: Código Tributario (varios
autores), Edición Oficial del Ministerio de Justicia, febrero de 2011, págs. 361 a 400; DURAN ROJO, Luis y MEJÍA ACOSTA, Marco."EI Deber de Contribuir al Gasto Público en el
Perú". EN: El Nuevo Orden Mundial (Obra colectiva), diciembre de 2005, Editorial de la Universidad Autónoma Nuevo León México, Facultad de de Derecho y Criminología,
México, págs. 345 a--- 2.
18 DURAN ROJO, Luis y MEJÍA ACOSTA, Marco. "La evasión como clave de lectura del fenómeno tributario': EN: Revista Análisis Tributario, No 236, setiembre de 2007, AELE, págs. 16 a 19.
1Derecho Tributario 1

la apelada, de conformidad con la LPAG, que en el caso del procedimiento contencioso tributario, en
dispone que la nulidad de un acto implica la de las resoluciones se decidirá sobre todas las cuestiones
los sucesivos en el procedimiento, cuando estén planteadas por los interesados y cuantas suscite el
vinculados a él. expediente, de manera de dejar en cabeza del órgano
resolutor la obligación de revisar -y por ende motivar su
Internamiento: La Resolución de Multa, que decisión- sobre todo aspecto que se genere con ocasión
sustituyó la sanción de internamiento temporal del análisis del expediente materia de solución.
de vehículo, por haber reincidido en la infracción
tipificada en el numeral 4 del artículo 174° del Esa obligación tiene un fundamento constitucional claro,
CT, indica que la multa equivalente a cuatro UIT se trata del cumplimiento de los objetivos del Estado de
corresponde a partir de la cuarta vez en que se Derecho de establecer certeza (principio de Seguridad
incurre en la infracción, sin embargo no precisa las Jurídica), validez (principio de Legalidad Jurídica) y
anteriores oportunidades en que el contribuyente eficacia {principio de Razonabilidad) a la actuación de
incurrió en dicha infracción, si fueron reconocidas o los órganos estatales, cuya misión fundamental es hacer
si las sanciones aplicadas por tal motivo quedaron vigente el proyecto constitucional.
firmes y consentidas (RTF No 8747-2-201 O del 17 de
agosto de 201 0). Lo dicho ha sido reconocido reiteradamente por el
Tribunal Constitucional (TC) peruano, que por ejemplo
Multa: La Resolución de Multa, que sustituyó en la Sentencia recaída en el Expediente N° 294-2005-
el comiso de bienes, por haber incurrido en la PA/TC, ha señalado que la debida motivación "( ... )
infracción tipificada en el numeral 8 del artículo es una exigencia ineludible para todo tipo de actos
174° del CT, no indicó la oportunidad en que el administrativos( ... )'; de modo que ello se convierte en
contribuyente cometió dicha infracción, ni las "( ... ) una cuestión clave en el ordenamiento jurídico-
anteriores oportunidades en que lo habría hecho, si administrativo, y es objeto central de control integral
fueron reconocidas o si las sanciones aplicadas por por el juez constitucional de la actividad administrativa y
tal motivo quedaron firmes y consentidas (RTF No la consiguiente supresión de inmunidad en ese ámbito.
8094-2-201 Odel 3 de agosto de 201 0). Constituye una exigencia o condición impuesta para la
vigencia efectiva del principio de legalidad, presupuesto
Multa: La Resolución de Multa, que sustituye la ineludible de todo Estado de Derecho':
sanción de cierre temporal de establecimiento,
hace referencia únicamente al artículo 183° del
CT, sin señalar en cuál de las causales del inciso a) "( ...)el CT, que regula las relaciones
del referido artículo se sustenta para efectuar tal jurídicas originadas por los
sustitución, la gradualidad aplicada o la pérdida de
la misma (RTF No 727-5-201 O del 22 de enero de tributos, incluyendo los Deberes
201 O y RTF No 13878-2-2009 del 23 de diciembre
Constitucionales de Colaboración,
de 2009). Dicha resolución adolece de nulidad al no
encontrarse debidamente motivada. no puede ser considerado
Multa: La Resolución de Multa, girada en sustitución
simplemente como un conjunto
del comiso, por haber incurrido en la infracción de normas que regulan el control
tipificada en el numeral 9 del artículo 174° del CT, no
precisó la oportunidad en qu e se reincidió en dicha legal de la Administración Pública
infracción, limitándose a aplicar el 15 por ciento en materia tributaria. Por tanto,
sobre el valor de los bienes, sin indicar las anteriores
oportunidades en las que el contribuyente habría tampoco debe ser analizado dentro
cometido en la misma infracción (RTF No 124-2-201 O
de los cánones del clásico principio
del 6 de enero de 201 0).
de Legalidad, esto es conforme a
2. La Motivación como Mandato Constitucional
las normas de procedimientos y
Como han señalado García de Enterria y Fernández, la protección de los administrados
obligación de motivar un acto administrativo "( ... ) es
en sí misma un límite al poder público, ya que se busca como es la LPAG, sino bajo una
ceñirlo en su actuación no sofo respecto al principio de visión propia que inspira el tributo
legalidad, sino a la necesidad de invocar y aplicar un
criterio objetivamente atendible, por su razonabilidad en una sociedad democrática".
y aproximación a lo que el ordenamiento jurídico ha
prefigurado" 19• Ahora, el TC parte de que la motivación de las decisiones
administrativas no tiene un referente constitucional directo
Es posible que, justamente por esa perspectiva, en el pero que debe reconocérsele el carácter de un principio
citado artículo 129° del CT se señala expresamente que constitucional implícito en la organización del Estado

19 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón. Curso de Derecho Administrativo l. Civitas Ediciones, Madrid, 1999, pág. 188.
 1Luis Durán Rojo/Marco Mejía Acostal

Democrático de Derecho, pues este tipo de Estado se el debido proceso -y los derechos que lo conforman,
define en los artículos 3° y 43° de la Constitución como uno p.ej. el derecho de defensa y la debida motivación de
"( ... )contrario a la idea del poder absoluto o arbitrario': Así, las resoluciones administrativas- resultan aplicables
para el TC, en el Estado Constitucional el poder público está al interior de la actividad institucional de cualquier
sometido al Derecho, lo que supone, entre otras cosas, que persona jurídica( ... )':
"( ... ) la actuación de la Administración deberá dar cuenta
de esta sujeción a fin de despejar cualquier sospecha de En tal sentido, para el TC -en un criterio que ha sido
arbitrariedad. Para lograr este objetivo, las decisiones de la reconocido en recientes pronunciamientos del TF-,
Administración deben contener una adecuada motivación, debe partirse del punto que el derecho a la debida
tanto de los hechos como de la interpretación de las motivación en sede administrativa "( ... )consiste en el
normas o el razonamiento realizado por el funcionario o derecho a la certeza, el cual supone la garantía de todo
colegiado, de ser el caso" 20 • administrado de que las sentencias estén motivadas, es
decir, que exista un razonamiento jurídico explícito entre
En buena cuenta, la motivación del acto administrativo los hechos y las leyes que se aplican" 22 , de modo que
no es sólo un derecho de los administrados sino una "(. .. ) la falta de fundamento racional suficiente de una
obligación de la Administración para cumplir el ideario actuación administrativa es, por sí sola, contraria a las
constitucional. Este signo supone que no hay razón para garantías del debido procedimiento administrativo" 23 •
que el ciudadano alegue o exija la motivación sino que
es una necesidad propia de actuación del funcionario Complementariamente, en las sentencias del TC
estatal, lo que justamente origina la validez del acto citadas, se enfatiza que"( ... ) la falta de motivación o su
administrativo. Con ello, es claro que en la perspectiva insuficiencia constituye una arbitrariedad e ilegalidad,
del Estado Constitucional, el funcionario estatal debe en la medida en que es una condición impuesta por la
reconocer la necesidad de actuar claramente de Ley N° 27444". Dicha norma ha recogido expresamente
acuerdo a la perspectiva de motivar sus fundamentos, el debido proceso en sede administrativa bajo una
lo que se suma mucho más a la vieja lucha por eliminar conceptualización expresa propia 24 : "el derecho al
las inmunidades del poder estatal frente al ciudadano 21 • Debido Procedimiento Administrativo': Ello en el
entendido de que se trata de reconocer la proyección
3. La Motivación como Parte del Derecho al Debido al ámbito administrativo del derecho al debido proceso
Procedimiento que la Constitución y los Tratados Internacionales de
Derechos Humanos consagran fundamentalmente para
Ahora bien, motivar un acto administrativo es también los procesos que se siguen en el ámbito judicial, al punto
un derecho de los administrados, en la medida que que siempre se ha requerido "( ... ) su adaptación con
se procura dar cumplimiento a la garantía de un ciertas matizaciones en el procedimiento administrativo,
Debido Proceso en sede administrativa y así evitar la porque obviamente no todos los principios y derechos
arbitrariedad e ilegalidad administrativas, conforme de la función jurisdiccional contemplados en el
lo ha expuesto el TC. Así, en la Sentencia recaída en el artículo 139° de la Constitución pueden aplicarse en
Expediente N° 2192-2004-AA/TC, el TC estimó que "(e)n el procedimiento administrativo ya que en todo
la medida [en] que una sanción administrativa supone la caso su campo natural de actuación es en el proceso
afectación de derechos, su motivación no sólo constituye contencioso-administrativo que el interesado promueva
una obligación legal impuesta a la Administración, sino para el control del respectivo acto administrativo" 25 •
también un derecho del administrado, a efectos de que
este pueda hacer valer los recursos de impugnación Efectivamente, en el caso del régimen general del
que la legislación prevea, cuestionando o respondiendo procedimiento administrativo, el Debido Proceso ha
las imputaciones que deben aparecer con claridad y sido configurado en el numeral 1.2. del artículo IV
precisión en el acto administrativo sancionador". del Título Preliminar de la referida LPAG, que señala
que el procedimiento administrativo se sustenta
En buena cuenta el TC reconoce la debida motivación fundamentalmente, entre otros, en el Principio del Debido
como derecho derivado del debido proceso, de modo Procedimiento según el cual "(l)os administrados gozan
que resulta más que válido hacerlo extensible a sede de todos los derechos y garantías inherentes al debido
administrativa. Así, influyendo su postura más allá del procedimiento administrativo, que comprende el derecho
régimen administrativo sancionador, el TC indica que: a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y
"( ... )el derecho al debido proceso, consagrado en el a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.
artículo 139°, inciso 3, de la Constitución, tal como lo La institución del debido procedimiento administrativo
ha recordado este Tribunal en reiterada jurisprudencia, se rige por los principios del Derecho Administrativo.
es una garantía que, si bien tiene su ámbito natural La regulación propia del Derecho Procesal Civil es
en sede judicial, también es aplicable en el ámbito de aplicable sólo en cuanto sea compatible con el régimen
los procedimientos administrativos. En ese sentido, administrativo':

20 Sentencia recaída en el Expediente No 2192-2004-AA/TC.

21 Revisar el siempre vigente artículo de GARC[A DE ENTERRÍA, Eduardo. La lucha contra las inmunidades del poder en el derecho administrativo, Civitas, 1983, tercera edición,
104 págs.
22 Sentencia recaída en el Expediente N° 5514-2005-AA/TC.
23 Sentencia recaída en el Expediente N° 294-2005-PA/TC.
24 Ver DURAN ROJO, Luis, "Alcance constitucional del derecho a probar en materia tributaria en sede administrativa': EN: BUITRAGO, Ignacio (Coordinador). Tribunal Fiscal de la
Nación argentina, a los 50 años de su creación, Fondo Editorial del Consejo- EDICON, Buenos Aires, 2010, págs. 581 a 623.
25 DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. "Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General': EN: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Ara
Editores, Lima, 2001, pág. 44.
1Derecho Tributario 1

Conforme a ello, la configuración general del derecho al punto de la aplicación del Derecho, se interpenetran las
Debido Procedimiento, estaría integrada por: cuestiones de hecho con las de Derecho sin perjuicio
de su posible disección abstracta. El control de los
i) El derecho a exponer argumentos que consiste en motivos del acto administrativo se erige así en uno de
posibilitar al administrado a exponer los fundamentos los puntos centrales del control de la legalidad de la
de su pretensión y defensa antes de la emisión de los Administración. Tezner decía por ello que la motivación
actos que afecten sus intereses y derechos, de modo del acto administrativo (y lo mismo puede decirse de
que ningún acto efectivo puede ser dictado sin previo todo control de sus motivos) es un medio técnico de
conocimiento en que se provoque el parecer del hacer efectiva la intención de la Ley" 27 •
contribuyente (véase por ejemplo las instituciones de
la nulidad de oficio, revocación, etc.). 5. Más Alcances para Perfilar una Adecuada
ii) El derecho a ofrecer y actuar pruebas, que consiste "Motivación"
en presentar material probatorio, exigir que la
Administración produzca o actúen los medios No cabe duda que en la doctrina nacional 28 y comparada
probatorios ofrecidos por el administrado en tiempo es abundante la referencia a lo que debería significar
hábil y contradecir los que fueran ofrecidos por la motivar adecuadamente un acto administrativo,
propia Administración. aunque no pueda decirse lo mismo de la jurisprudencia
iii) El derecho a obtener una decisión motivada y fundada constitucional o contencioso-tributaria.
en derecho que consiste en que las decisiones de las
autoridades se encuentren sustentadas en argumentos En la jurisprudencia constitucional, desde antaño
de hecho y de derecho, pronunciándose sobre las aunque a veces con algunos tropiezos interpretativos, el
cuestiones propuestas por los administrados. TC fue señalando los alcances de la motivación en sede
administrativa en el entendido que a la Administración
Como se aprecia, en el marco referido el derecho a la la motivación le permite poner en evidencia que su
motivación aparece también configurado al interior actuación no es arbitraria, sino que está sustentada en la
del derecho al Debido Procedimiento Administrativo, aplicación racional y razonable del derecho y su sistema
bajo los mismos parámetros que se plantean en sede de fuentes.
jurisdiccional, aunque en la propia norma se reconoce
que tal derecho debe adecuarse o desarrollarse a la luz En concreto, el TC ha señalado que en vista que la motivación
de los principios del Derecho Administrativo, de manera debe otorgar Seguridad Jurídica al administrado y permitir al
que la regulación del proceso civil sea aplicable sólo en revisor apreciar la certeza jurídica de la autoridad que decide el
cuanto sea compatible con el régimen administrativo. procedimiento, es preciso concluir que"... no se debe utilizar
las citas legales abiertas, que sólo hacen referencia a normas
En el mismo sentido, se ha dicho en la RTF N° 8539-5-2007 en conjunto como reglamentos o leyes, pero sin concretar
que el deber legal de motivar garantiza la protección del qué disposición ampara la argumentación o análisis de la
derecho a obtener una decisión motivada, "( ... ) como autoridad( ... )"29 • De ello, se desprende que para el TC"motivar
derecho inherente al derecho del debido procedimiento, una decisión" no solo significa expresar únicamente al amparo
pues tiene por finalidad -como señala Huergo Lora- de qué norma legal se expide el acto administrativo, sino,
asegurar que el particular conozca, al recibir la notificación "(. .. ) fundamentalmente, exponer en forma sucinta -pero
del acto, los fundamentos del mismo, de modo que suficiente- las razones de hecho y el sustento jurídico que
al decidir interponer un recurso, lo haga con pleno justifican la decisión tomada"30•
conocimiento de los obstáculos que debe superar para
lograr la anulación del acto, es decir, los motivos que debe A su vez, en la Sentencia recaída en el Expediente N°
refutar para alcanzar ese objetivo(. .. ) "26 • 4289-2004-AA!TC el TC ha indicado que "tal motivación
puede generarse previamente a la decisión -mediante
4. El Carácter Dual de la Motivación los informes o dictámenes correspondientes- o
concurrentemente con la resolución, esto es, puede
De lo anotado hasta aquí, resulta claro que la doble elaborarse simultáneamente con la decisión. En
naturaleza de la motivación del acto administrativo antes cualquier caso, siempre deberá quedar consignada
señalada (en tanto obligación para la Administración y en la resolución". A tal efecto, la Administración puede
derecho para el administrado) implica su escrupuloso cumplir la exigencia de la motivación a través de"( ... )
cumplimiento por parte de los funcionarios asignados la incorporación expresa, de modo escueto o extenso,
a plasmar en actos administrativos la "voluntad" de la de sus propias razones en los considerandos de la
Administración, además que publicitar el debate jurídico resolución, como también a través de la aceptación
de las controversias de interés social contribuyen a dotar íntegra y exclusiva de lo establecido en los dictámenes o
de transparencia la función pública. informes previos emitidos por sus instancias consultivas,
en cuyo caso los hará suyos con mención expresa en el
Con razón se ha señalado que"( ... ) en este instrumento texto de la resolución, identificándolos adecuadamente
concentrado, que son los motivos del acto, como último por número, fecha y órgano emisor':

26 Nótese que el TF se refiere a "deber legal': lo que no debe" entenderse en el sentido de que este organismo está desconociendo el carácter constitucional del mismo.
27 GARCÍA DE ENTERRiA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón ... , op. cit., pág. 545.
28 Cf. Entre otros, ZEGARRA, Diego, "La motivación del acto administrativo en la Ley No 27444" En: Comentar'1os a la Ley del Procedimiento Administrativo General (Obra
colectiva). ARA, julio de 2003, págs. 173 a 219.
29 Sentencia recaída en el Expediente N° 90-2004-AA/TC.
30 Sentencia recaída en el Expediente N° 21 92-2004-AA/TC.
 1Luis Durán Rojo/Marco Mejía Acostal

Nuestra LPAG, en su artículo 6°, ha establecido algunas fundamentalmente aspectos de justificación de valoración
disposiciones sobre dicha motivación, las cuales de hechos y aspectos de sustento jurídico en el siguiente
también deberán cumplirse en materia tributaria, según sentido:
ha estimado el TF en reiterada jurisprudencia 31 • En
concreto, conforme a dicha norma, cumplir con el deber a) Aspectos Fácticos:
de motivar, supone para la instancia administrativa que: i) Determinar (exponer) y valorar adecuadamente
los hechos que sustentan la argumentación de las
i) La motivación deba ser expresa, mediante una relación partes en el procedimiento.
concreta y directa de los hechos probados relevantes del Al respecto, debe señalarse que en la RTF N°
caso específico, y la exposición de las razones jurídicas 2096-2-2006 se hace hincapié en la necesidad de
y normativas que con referencia directa a los anteriores determinar adecuadamente los hechos básicos de la
justifican el acto adoptado. argumentación del solicitante. Lo mismo podríamos
entender de lo resuelto en la RTF N° 8539-5-2007.
Es posible que la moti11ación pueda significar declarar ii) Verificar o, en su caso cuando corresponda, solicitar
conformidad con los fundamentos y conclusiones de los elementos probatorios necesarios para la
anteriores dictámenes, decisiones o informes obrantes solución de la controversia materia de conocimiento
en el expediente, a condición de que se les identifique (RTF No 8539-5-2007).
de modo certero, lo que origina que por esta situación
constituyan parte integrante del respectivo acto. b) Aspectos Jurídicos:
i) Sintetizar la interpretación jurídica de la norma
ii) No se considerará como motivación, la exposición de pertinente, y,
fórmulas generales o vacías de fundamentación para el caso ii) Expresar el sentido y manera en que se estima que la
concreto o aquellas fórmulas que por su oscuridad, vaguedad, norma pertinente se aplica al caso concreto (Revisar,
contradicción o insuficiencia no resulten específicamente además de la resolución materia de comentario, la
esclarecedoras para la motivación del acto. RTF N° 2096-2-2006 del 21 de abril de 2006 y la RTF
N° 8391-5-2007 del4 de setiembre de 2007).
Ahora bien, en muchos casos el TF observa que en la
resolución apelada no se realizó el análisis jurídico, con Si en una resolución se aprecia que la Administración
la exposición y/o desarrollo de las razones por las cuales Tributaria se limita a citar los artículos de la norma
la Administración Tributaria sustenta que lo señalado aplicable, mas no expone los fundamentos que permiten
por el contribuyente resulta improcedente. establecer que no ha operado la prescripción solicitada,
resulta nula al amparo del numeral 2 del artículo 109°
Bajo la misma lógica, en un caso anterior referido a la solicitud del CT. al carecer de motivación (RTF N° 4876-5-2008 del
de certificación de recuperación del capital invertido32, 15 de abril de 2008).
la resolución de SUNAT que declaró improcedente esa
solicitud, sí expuso los hechos en los que se sustentaba Se espera entonces un razonamiento lógico-jurídico,
así como la cita de las partes pertinentes del Impuesto expuesto y/o desarrollado con claridad, y no una
a la Renta, pero tampoco realizó un análisis jurídico que lacónica descripción de la controversia y su base legal,
contenga la exposición y/o desarrollo de las razones por las pues es indispensable la motivación a cabalidad de la
cuales la Administración Tributaria sostenía que el ajuste por decisión administrativa, lo que muchas veces habrá de
corrección monetaria no forma parte del costo computable variar en énfasis en cada caso concreto. En este punto,
de parte de las acciones transferidas, limitándose a señalar sólo cabe referir debido a que la motivación supone la
una fórmula genérica de motivación (poco clara, por cierto) exteriorización obligatoria de las razones que sirven de
que no satisfizo al colegiado. sustento a una resolución de la Administración, acaba
siendo un mecanismo que permite apreciar su grado de
En buena cuenta, según el TF, una motivación suficiente legitimidad y limita la arbitrariedad de su actuación.
no se agota con exponer los hechos descritos por el
administrado y citar las normas pertinentes, por cuanto Ello debe aceptarse asumiendo que la exigencia de la
también es necesario realizar (y dejar constancia de) un motivación como sustento de legitimidad y legalidad
"análisis" de las razones del pronunciamiento. varía de intensidad según la clase de resolución de
que se trate, siendo claro que ella deberá ser más
Por otro lado, el TF generó gran polémica cuando indicó que rigurosa cuando se trate, por ejemplo, de decisiones
la facultad de fiscalización se ejerce en forma discrecional y no sancionadoras 34 •
necesita ser fundamentada, por lo tanto, los requerimientos,
a través de los cuales se ejerce aquélla, no precisan mayor Colofón
motivación que señalar las normas que los fundamentan y la
indicación del ejercicio correspondiente (RTF N°4206-1-2009)33 • Como puede verse, bajo la influencia jurisprudencia!
que desarrolla el TC, el propio TF debe cumplir con
Si reparamos en lo señalado hasta aquí, podríamos motivar sus resoluciones, esto es, él mismo debe hacer
ir concluyendo en que la motivación implicaría un análisis preciso -incluso si no fuera argumentado

31 Es preciso anotar que en algunos casos, como en la Resolución N° 2096-2-2006, el TF ha circunscrito su argumentación al cumplimiento de la motivación a los numerales 6.1
y 6.3 del artículo 6° de la LPAG; en otras resoluciones, como la RTF N° 8391-5-2007, se ha hecho referencia a todo el artículo.
32 Se trata de la RTF N° 2096-2-2006, que fue materia de comentario en la Revista Análisis Tributario N° 229, febrero de 2007, AELE, págs. 34 y 35.
33 Ver nuestros comentarios sobre esta materia desde una perspectiva constitucional en DURÁN ROJO, Luis y MEJÍA ACOSTA, Marco. "La función de Fiscalización Tributaria y el
Derecho a la Intimidad: Deber de motivar los requerimientos en una fiscalización': EN: Revista Análisis Tributario, W 250, noviembre de 2008, AELE, págs. 46 a 49.
34 Esta posición ha sido adoptada por el TC en la Sentencia recaída en el Expediente N° 4289-2004-AA/TC.
 1Derecho Tributario 1

por el recurrente- del cumplimiento de la obligación Por parte del ciudadano hay aquí una nueva esperanza
administrativa de motivar. basada en la idea de que "la necesidad de eficiencia"
del Sistema Tributario, al que tanto nos tienen
A su vez, de acuerdo a la tendencia jurisprudencia! acostumbrados los analistas tributarios, no soslaye
del TF, en lo sucesivo las Administraciones Tributarias la obligación del cumplimiento de los elementos
deberán guardar mayor celo al momento de motivar fundamentales de los actos y procedimientos
sus actos administrativos -y en particular las administrativos que, como se habrá podido apreciar
resoluciones- en cuanto a los fundamentos jurídicos a lo largo del presente artículo, es garantía del Estado
que correspondan. Constitucional al que debemos aspirar lil!l

246
 I Área Tributaria I
Contenido
Proceso Contencioso-Tributario I-1
Informes Tributarios ¿No hay norma mal emitida, sino mal entendida? - La Apelación de Puro I-4
Derecho
La Apelación dentro del Procedimiento Contencioso Tributario I-7
actualidad y aplicación Breve repaso y comentarios respecto del procedimiento de cobranza coactiva I-12
práctica (Parte II)
Resoluciones del Tribunal Fiscal sobre la Queja I-20
NOS PREG. Y CONTESTAMOS Procedimiento de Cobranza Coactiva I-21
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL Naturaleza Jurídica del Formulario 194 I-23
jurisprudencia al día Queja I-25
GLOSARIO TRIBUTARIO I-25
INDICADORES TRIBUTARIOS I-26

Proceso Contencioso-Tributario (*)

Informes Tributarios
Ficha Técnica por el Poder Judicial? Existe una razón emanan de la Administración Pública, de
fundamental: si todo el poder político tal manera que el Poder Judicial puede
Autor : Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de del Estado estuviese concentrado en sólo llegar a establecer la invalidez de los
León(**) un órgano, existiría alto riesgo de abuso actos administrativos; y, b) proteger los
Título : Proceso Contencioso-Tributario
del poder por parte del gobernante, en intereses del administrado; de tal modo
perjuicio de las personas y empresas. que el Poder Judicial debe satisfacer las
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 194 - Primera necesidades del administrado, siempre
Quincena de Noviembre 2009 Es preferible que el poder político se re-
parta entre varios órganos y que existan que sean razonables y gocen de respaldo
controles entre éstos. Por esta razón se jurídico. Sobre este último punto es muy
establece que el Poder Judicial puede importante tener presente un principio
1. Introducción revisar los actos que genera la Adminis- del Poder Judicial, conocido como “tutela
Vamos a comenzar nuestro estudio, par- tración Pública. jurisdiccional”, reconocido en el artículo
tiendo de los casos más usuales que suelen 139°.3 de la Constitución de 1993, en
ocurrir en la práctica. Una vez que la Admi- cuya virtud el Poder Judicial debe dis-
nistración Tributaria notifica una resolución 3. Objetivos del procedimiento poner todo lo necesario para cuidar los
de Determinación o Resolución de Multa, contencioso-tributario intereses del administrado.
el administrado puede impugnar estos En los procedimientos que, en materia
actos administrativos, mediante el reclamo En este sentido, el artículo 1° de la Ley
tributaria, se llevan a cabo ante la Admi- 27584, que regula el proceso contencio-
y la apelación, según corresponda. nistración Pública nos interesa destacar
so-tributario establece que dicho proceso
Tratándose del procedimiento de apela- ciertos elementos.
tiene por finalidad: “El control jurídico por
ción ante el Tribunal Fiscal, nos encon- En primer lugar, si nos fijamos en la el Poder Judicial de las actuaciones de la
tramos ante la última instancia, en sede Administración Pública (como una ma- Administración Pública sujetas al derecho ad-
administrativa, para discutir la existencia quinaria que actúa ante el ciudadano y ministrativo y efectiva tutela de los derechos
de una deuda tributaria. El Tribunal Fiscal las empresas), existe una resolución que e intereses de los administrados”.
se pronuncia sobre esta materia a través emite el Tribunal Fiscal, la misma que
de una resolución. El administrado puede viene a ser un acto administrativo que –se Al respecto es ilustrativo el siguiente
cuestionar dicha resolución, mediante supone– cumple con todos los requisitos caso: un administrado cometió cierta
una demanda, generando el proceso que establece la ley (Código Tributario, infracción tributaria. La Sunat y el Tri-
contencioso-tributario que se tramita ante Ley 27444-Ley del Procedimiento Admi- bunal Fiscal coincidieron en determinar
el Poder Judicial. Seguidamente pasamos nistrativo General, etc.). que la sanción aplicable era el cierre del
a estudiar el referido proceso contencioso- local. Pero el Poder Judicial, a través
tributario. En segundo lugar, si ponemos atención en del proceso contencioso-administrativo,
el administrado (ciudadano o empresa), determinó que en este caso existía una
existen derechos subjetivos de éste, que circunstancia muy particular, de bastante
2. Justificación del proceso con- vienen a ser ciertos intereses que son
tencioso-administrativo importancia humana y social: el local
protegidos jurídicamente, y que pueden sancionado era una vivienda. Por esta
¿Por qué una Resolución que emana de la haber sufrido una lesión por causa impu- consideración, la Corte Suprema, a través
Administración Pública puede ser revisada table a la Administración Pública. de la Sala Constitucional y Social, me-
Atendiendo a estos elementos, podemos diante la sentencia del 07.06.96, recaída
(*) Este trabajo ha sido realizado tomando en cuenta básicamente el
interesante artículo de la Dra. Silvia León Pinedo, titulado: “Impli- decir que –en el Perú– los objetivos del en el Expediente N° 47-95, sustituyó la
cancias de la nueva Ley del Proceso Contencioso administrativo en
el campo tributario”.
procedimiento contencioso-tributario son Resolución (acto administrativo) de cierre
(**) Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú. dos: a) cuidar la legalidad de los actos que por una multa.

N° 194 Primera Quincena - Noviembre 2009 Actualidad Empresarial I-1

 I Informes Tributarios
Como se aprecia, el Poder Judicial –ade- de Determinación), existencia de una en este caso exige el Tribunal Fiscal es que
más que deja sin efecto la resolución infracción o determinación de la sanción la Administración Tributaria respete el
administrativa que decreta el cierre del (contenida en cierta Resolución de Multa) debido procedimiento; debiendo pronun-
local– protege los intereses y necesidades o exigencia de pago (contenida en cierta ciarse sobre todos los puntos formulados
de tipo humano y familiar, posibilitando Orden de Pago); entonces dicha discusión en el reclamo.
que los habitantes del referido local se puede continuar ventilando, esta vez
puedan continuar desarrollando sus ac- ante el Poder Judicial, a través del proceso 5.5. Queja
tividades personales y familiares con la contencioso-administrativo. Sabemos que ante un acto de la Ad-
mayor normalidad posible. ministración Tributaria (Resolución de
5.2. Inadmisibilidad del reclamo o Determinación, etc.) procede el recurso
apelación de reclamación y/o apelación. En cam-
4. Base legal
Podría ser que el Tribunal Fiscal considere bio ante un hecho de la Administración
Veamos el marco normativo básico del inadmisible cierto reclamo o apelación, Tributaria procede la queja. Solamente
proceso contencioso-administrativo, es- porque el administrado no ha cumplido ciertos pronunciamientos del Tribunal
pecíficamente en materia tributaria. con algún requisito formal. Este parecer Fiscal, sobre el tema de la queja, pueden
del Tribunal Fiscal puede ser impugnado ser objeto de una demanda contencioso-
4.1. Constitución de 1993 ante el Poder Judicial, vía el proceso administrativa ante el Poder Judicial.
El artículo 148° de nuestra actual Cons- contencioso-administrativo, para que se
titución señala que: “Las resoluciones Por ejemplo, una resolución del Tribunal
revisen las razones que ha tomado en
administrativas que causan estado son sus- Fiscal en cuya virtud se inhibe de emitir
cuenta el Tribunal Fiscal respecto de la
ceptibles de impugnación mediante la acción pronunciamiento respecto de cierta queja,
inadmisibilidad del respectivo reclamo
contencioso-administrativa”. Esta norma porque entiende que en este caso no tiene
o apelación.
nos dice que los actos administrativos competencia, bien puede ser susceptible
que son emitidos a nivel de la última Desde luego, el Poder Judicial tendría de una demanda contencioso-administra-
instancia administrativa son revisables que pronunciarse solamente sobre este tiva ante el Poder Judicial, toda vez que
ante el Poder Judicial. tema procesal, mas no sobre el asunto las razones del Tribunal Fiscal podrían ser
de fondo. equivocadas.
Precisamente el concepto “causar estado”
hace referencia a los actos administrativos 5.3. Ampliación de la investigación 5.6. Actuación de la Administración
que han sido expedidos por los órganos A veces en el procedimiento de reclamo Tributaria
administrativos del más alto nivel. la Administración Tributaria (Sunat, Mu- Existen casos muy especiales donde la
nicipalidad, etc.) no ha realizado determi- Administración Tributaria realiza actos
4.2. Código Tributario nadas investigaciones. Una vez planteada de abuso, sin que exista una resolución
Mediante el Decreto Legislativo N° 953, la apelación, el Tribunal Fiscal ordena la formal que los ampare, afectando los
publicado el 05.02.04 se introdujeron devolución del expediente para que la intereses de los administrados. Así puede
en el Código Tributario las actuales reglas referida Administración Tributaria realice ocurrir cuando la Administración Tributa-
especiales sobre el proceso contencioso- la indicada investigación y se pronuncie ria clausura un local, sin haberse expedido
administrativo en materia tributaria. de nuevo. En principio, el mandato del la respectiva acta de intervención ni la
Tribunal Fiscal para que la Sunat, Muni- resolución que establece dicha sanción
4.3. Ley N° 27584, vigente desde el cipalidad, etc. amplíe su investigación no para un determinado contribuyente.
15.04.02, llamada “Ley del Proce- debería ser susceptible de una demanda Este proceder de la Administración Tri-
so Contencioso-Administrativo” contencioso-administrativa ante el Po- butaria también es susceptible de una
Aquí se encuentran las reglas generales der Judicial, pues todavía no existe un demanda contencioso-administrativa
del proceso contencioso-administrativo, pronunciamiento definitivo del Tribunal para que el Poder Judicial haga efectiva
cualquiera que sea la materia que –en vía Fiscal respecto del asunto de fondo que la tutela o protección que debe brindar
administrativa– es objeto de discusión, es materia de discusión. a los administrados, ante los excesos de
tal como puede ser en el área laboral, Sin embargo, en ciertas oportunidades la Administración Tributaria.
minera, pesquera, etc. el Poder Judicial ha establecido que
procede dicha demanda, en el entendi- 5.7. Ejecución de una resolución
Es importante resaltar que esta Ley se
aplica con carácter supletorio. O sea, a do que el Tribunal Fiscal podría haberse La Administración Tributaria emite una
falta de regulación expresa del Código equivocado en las razones que le han resolución conforme a ley. Pero, la ejecu-
Tributario, entonces resultan aplicables llevado a ordenar una ampliación de la ción de dicha resolución por parte de la
las normas de la ley N° 27584. fiscalización. propia Administración Tributaria se lleva
a cabo de tal modo que se transgrede la
5.4. Asuntos de mero trámite ley. Esta clase de excesos por parte de la
5. Materias susceptibles de una Sunat, Municipalidades, etc., también es
A veces el Tribunal Fiscal se pronuncia
demanda contencioso-adminis- sobre cuestiones de mero trámite. Por
susceptible de una demanda contencioso-
trativa administrativa para que el Poder Judicial
ejemplo, podría ser que la Resolución proteja los intereses de los administrados
Existen diversos temas sobre los cuales de Intendencia de la Sunat no se haya que han sido afectados.
gira una resolución del Tribunal Fiscal. pronunciado sobre todos los puntos plan-
Veamos las materias tributarias que teados en cierta reclamación. Así ocurre si una Municipalidad notifica
pueden ser objeto de una demanda una Resolución de Ejecución Coactiva -
En estos casos el Tribunal Fiscal ordena a REC emitida conforme a ley, iniciando
contencioso-administrativa. la Administración Tributaria que complete una cobranza coactiva. En esta REC se
su pronunciamiento. ¿Esta clase de órde- establece que el contribuyente tiene un
5.1. Deuda tributaria nes puede ser objeto de una demanda último plazo de gracia de siete días para
Si el Tribunal Fiscal se ha pronunciado contencioso-administrativa ante el Poder realizar el pago voluntario de la deuda tri-
sobre la existencia o determinación de Judicial? Pensamos que la respuesta debe butaria. Podría ser que en el cuarto día de
un tributo (contenida en cierta Resolución ser negativa, toda vez que lo único que transcurrido dicho plazo la Administración

I-2 Instituto Pacífico N° 194 Primera Quincena - Noviembre 2009

 Área Tributaria I
Tributaria procede con trabar embargos sea, si un administrado plantea una ape- naturales que tienen ingresos limitados
definitivos, ordenando a los bancos la lación y transcurren más de doce meses o empresas pequeñas. El denominador
transferencia de cierto monto, a favor de sin que el Tribunal Fiscal se pronuncie: común de estos sujetos es que tienen
la cuenta bancaria del Estado, por una ¿Es posible que el administrado considere un escaso margen de maniobra para
suma equivalente al monto de la deuda denegada la apelación para que el litigio destinar sus escasos ingresos al finan-
tributaria no pagada. pueda pasar a conocimiento del Poder ciamiento de los costos de todo juicio:
Aquí se aprecia un abuso de la Adminis- judicial? honorarios profesionales, pago de tasas
tración Tributaria en la etapa de ejecución judiciales, etc. Estos costos son mayores
La verdad es que los artículos 157° y en la medida que los administrados se
de la REC que, ciertamente, afecta los 158° del Código Tributario no contienen
intereses del contribuyente, de tal modo encuentran ubicados en lugares cada vez
una norma expresa –a favor o en contra– más distantes de aquellas ciudades donde
que éste puede recurrir a la demanda sobre el particular.
contencioso-administrativa ante el Poder se encuentran las más altas instancias
Judicial. Entonces, cabe remitirse al artículo judiciales que se van a pronunciar sobre
34°.1.5) de la Ley 27444 –Ley del el litigio en trámite.
Procedimiento Administrativo General,
6. Exclusividad del proceso judi- según el cual sólo cuando una norma legal 7.3. Principio de favorecimiento del
cial señala, de modo expreso, que –si luego proceso
La impugnación de las resoluciones emi- del plazo de ley– el órgano competente El juez no podrá rechazar liminarmente la
tidas en última instancia administrativa no se ha pronunciado sobre una petición demanda en aquellos casos en los que por
son impugnables exclusivamente ante el del administrado, entonces éste puede falta de precisión del marco legal exista
Poder Judicial. considerar rechazada su petición, de tal incertidumbre respecto del agotamiento
modo que puede pasar a la siguiente de la vía previa. Asimismo, en el caso de
De modo excepcional, un acto admi- instancia del procedimiento, en vía de que el Juez tuviera cualquier otra duda
nistrativo puede ser motivo de litigio impugnación. razonable sobre la procedencia o no de la
en determinado proceso constitucional, demanda, debe preferir darle trámite.
según lo establece el artículo 200° de la Detrás de este dispositivo legal se encuen-
Constitución. Si un acto administrativo tra un principio básico de todo procedi- En virtud de la última parte del párrafo
miento que se tramita ante una autoridad precedente, debe prevalecer la sustancia
amenaza o viola la libertad de las perso-
administrativa y todo proceso que se lleva sobre la forma. Lo importante es que el
nas o empresas, tiene cabida el proceso
a cabo ante la autoridad judicial: se trata administrado siempre va a poder tener
de amparo. Si un acto administrativo
del principio de legalidad, según el cual acceso a la tutela judicial, independien-
amenaza o viola el derecho de informa-
sólo las actuaciones expresamente esta- temente que la demanda contencioso-ad-
ción de las personas o empresas, el sujeto ministrativa planteada por éste adolezca
perjudicado puede recurrir al proceso de blecidas por la ley procesal son admisibles
en Derecho. de errores formales en su etapa inicial.
hábeas data.
Por ejemplo, podría ser que dicha de-
Como en los artículos 157° y 158° del
manda tenga errores subsanables en la
7. Principios del proceso conten- Código Tributario no se tiene previsto de oportunidad de su interposición, como
cioso-administrativo modo expreso la figura del silencio admi- por ejemplo que no va acompañada del
nistrativo negativo como causal para la texto de la Resolución del Tribunal Fiscal
Veamos los principios más importantes procedencia de la demanda contencioso-
del proceso contencioso-administrativo: que es objeto de impugnación, etc.
administrativa, entonces –ante la falta de
pronunciamiento del Tribunal Fiscal den- De todos modos el Poder Judicial debe
7.1. Principio de integración tro del plazo de ley– no cabe la admisión admitir la demanda a trámite, toda vez
Los jueces no deben dejar de resolver a trámite de la referida demanda. que uno de los objetivos centrales del
el asunto controvertido por deficiencia proceso contencioso-administrativo tiene
de la ley. En tales casos debemos traer a 7.2. Principio de igualdad procesal que ver con la efectiva posibilidad que
colación la Norma IX del Título Preliminar el administrado cuente con protección
Las partes en el proceso contencioso-admi- judicial.
del Código Tributario, según la cual: “En nistrativo deben ser tratadas con igualdad,
lo no previsto por este Código o en otras independientemente de su condición de
normas tributarias podrán aplicarse normas 7.4. Principio de suplencia de oficio
entidad pública o administrado.
distintas a las tributarias, siempre que no se El juez deberá suplir las deficiencias for-
les opongan ni las desnaturalicen. Supletoria- Es claro que el Poder Judicial debe ofrecer males en las que incurran las partes, sin
mente se aplicarán los Principios del Derecho las mismas consideraciones al adminis- perjuicio de disponer la subsanación de
Tributario, o en su defecto, los Principios trado y la Administración Pública; sin las mismas en un plazo razonable en los
del Derecho Administrativo y los Principios embargo, existen circunstancias objetivas casos en que no sea posible la suplencia
Generales del Derecho”. de hecho que muchas veces marcan im- de oficio.
portantes diferencias entre los litigantes.
Por ejemplo, los artículos 157° y 158° El punto de partida es que el propio juez
del Código Tributario establecen los requi- Por ejemplo, de conformidad con el cuar- debe subsanar las deficiencias que ocurran
sitos para la admisibilidad de la demanda to párrafo del artículo 157° del Código durante la tramitación del proceso con-
contencioso-administrativa. En este senti- Tributario, existen casos excepcionales tencioso-administrativo, aun cuando las
do, el primer párrafo del artículos 157° donde la Sunat puede interponer una de- partes todavía no lo hubiesen solicitado.
del Código Tributario dispone que una manda contencioso-administrativa contra Si para el juez es materialmente imposible
Resolución del Tribunal Fiscal bien puede una resolución del Tribunal Fiscal. En este proceder con la referida subsanación, en-
ser objeto de la demanda contencioso- caso la Sunat tiene todo un equipo de tonces esta autoridad debe disponer que
administrativa. ¿Cabe pensar en la figura abogados especialistas para llevar adelan- los propios litigantes pasen a subsanar
te el proceso contencioso-administrativo, las deficiencias formales ocurridas. Para
del silencio administrativo negativo como
a través de sus distintas instancias.
supuesto válido para que el sujeto afec- estos efectos el juez debe indicar un plazo
tado (administrado) pueda plantear una Diferente es la posición del administrado, razonable, según las necesidades de cada
demanda contencioso-administrativa? O pues muchas veces se trata de personas actividad de subsanación en particular.

N° 194 Primera Quincena - Noviembre 2009 Actualidad Empresarial I-3