COMENTARIO JURISPRUDENCIAL SENTENCIA 17/2023

La Sentencia del Pleno Tribunal Constitucional (en adelante, TC) 17/2023, de 9 de marzo,
que trata del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (en
adelante, IIVTNU), fue publicada en el Boletín Oficial del Estado (en adelante, BOE) el 14
de abril de 2023, por la que se resuelve el recurso interpuesto por más de cincuenta diputados
del Grupo Parlamentario Popular en el Congreso de los Diputados en relación con el Real
Decreto Ley (en adelante, RD-Ley) 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto
refundido de la Ley reguladora de haciendas locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Para poder describir los hechos que dan lugar a la sentencia del Pleno del TC 17/2023, es
necesario adentrarnos en los precedentes en relación al IIVTNU, así, se recogen diversas
sentencias que de alguna manera influyeron en la aprobación del RD-Ley 26/2021, norma
que provoca el recurso que da lugar a la sentencia que nos interesa, destacando las siguientes:

1. La sentencia del TC 59/2017, de 11 de mayo: declaró inconstitucionales y nulos

los artículos 107.1 y 2.a (solo cuando no existía incremento de valor) y 110.4 (en su totalidad)
del TRLRHL. En esta sentencia se entiende que al no haber incremento del valor del terreno,
es decir, una capacidad económica inexistente, no cabe gravamen y por tanto, no debía
pagarse el IIVTNU, estableciéndose que la manera de determinar la existencia o no del
incremento de valor de los terrenos debía ser fijada por el legislador. La falta de normativa
que aclarase las dudas e interpretaciones emanadas de esta sentencia provocó distintos
posicionamientos de los diferentes Tribunales Superiores de Justicia (en adelante, TSJ), unas
considerando que en ninguno de los casos debía satisfacerse el IIVTNU, rechazada por el
Tribunal Supremo (en adelante, TS) en su sentencia 1163/2018, de 9 de julio, y estableciendo
los criterios sobre cómo debía aplicarse la citada sentencia, y otras concluyendo que
únicamente cuando no se había producido un incremento de valor, no se debía satisfacer el
IIVTNU.

2. La sentencia del TC 126/2019, de 31 de octubre: reconoce que se debe tener en

cuenta para el cálculo del incremento de valor del terreno examinado, los gastos derivados de
la notaría, Registro de la Propiedad, gestoría e impuestos abonados. Señalando además que
no se debe pagar el IIVTNU cuando la cuota que reclama el ayuntamiento es superior al
incremento del valor del terreno y entiende que, en cuanto a los efectos de la sentencia
59/2017, solo puede beneficiarse a los actos no firmes y a los actos futuros, no de manera
retroactiva.

3. La sentencia del TC 182/2021 de, 26 de octubre de 2021, que es la que origina la

aprobación del RD-Ley 26/2021, cuya impugnación va a dar como resultado la sentencia
17/2023. En la sentencia se estimaba la cuestión de inconstitucionalidad promovida por la
Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Andalucía, Ceuta y Melilla, declarándo
inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del TRLRHL por

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contravenir de manera injustificada el “principio de capacidad económica como criterio de la
imposición” (art. 31.1 CE). Advirtiéndose, en la propia sentencia, que la expulsión de estos
artículos del ordenamiento jurídico provocaba un vacío normativo sobre la “determinación de
la base imponible que impedía la liquidación, comprobación, recaudación y revisión del
IIVTNU” y, por tanto, su exigibilidad.

4. La sentencia 108/2022, de 26 de septiembre: interesa su fundamento jurídico

tercero, letra b, primer párrafo, el cual analiza los efectos jurídicos de la sentencia de 11 de
mayo de 2017, destacando que la “declaración de inconstitucionalidad de determinados
preceptos del TRLRHL se hizo ex origine, es decir, con efectos ex tunc y sin introducir
limitación alguna respecto de las situaciones eventualmente consideradas”.

Teniendo presente lo anteriormente expuesto, nos detendremos en la sentencia del TC de 26

de octubre de 2021, la cual provoca un vacío normativo que afectaba a todos los supuestos,
incrementos y no incrementos de valor de los terrenos, al declararse inconstitucional el
sistema de cálculo de la base imponible del IIVTNU, el ejecutivo, ante la pasividad del
legislativo, y si quería mantener el impuesto, se vio en la obligación de aprobar con rapidez
una nueva normativa que regulase el método de cálculo de la base imponible del tributo,
requerido ya desde la sentencia de 2017.

La normativa emanada de la sentencia anterior se traduce en el mencionado RD-ley 26/2021,

el cual se aprueba el 8 de noviembre de 2021 por el Consejo de ministros, publicado al día
siguiente en el BOE y cuya entrada en vigor fue el 10 de noviembre de 2021. La norma citada
no habla sobre los efectos retroactivos.

Esta norma, señala:

1. En su exposición de motivos:

- Se justifica la concurrencia de una situación de extraordinaria y urgente necesidad,

recogiendo “la necesidad del inmediato restablecimiento de la exigibilidad del
impuesto en aras de preservar el principio constitucional de estabilidad
presupuestaria, así como la conveniencia de evitar posibles distorsiones inmediatas
en el mercado inmobiliario que agraven la situación de forma urgente, justifican la
adopción de las medidas que incorpora este real decreto-ley, concurriendo de este
modo la circunstancia de extraordinaria y urgente necesidad que exige el artículo 86
de la Constitución Española, para la utilización de dicha figura normativa”.

Recordemos que, de acuerdo con el art. 86.1 de la CE: “En caso de extraordinaria y
urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales
que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de
las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los
ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al
Derecho electoral general”.

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 - Se contempla que no se exigirá el impuesto para los cobros producidos entre la
fecha de la sentencia del TC, 26 de octubre de 2021, y el 9 de noviembre de 2021,
fecha del día anterior a su entrada en vigor.

- Se hace un detallado repaso de la doctrina del Tribunal Constitucional sobre cuándo

se puede utilizar el decreto-ley en materia tributaria.

2. En su articulado:

- Regula el supuesto de no sujeción cuando no ha existido incremento de valor de los

terrenos (nuevo apartado 5 del art. 104 TRLRHL).

- Regula el nuevo sistema de cálculo de la base imponible del IIVTNU (art. 107
TRLRHL).

- Establece las facultades de comprobación que pueden ejercer los ayuntamientos

tanto en el sistema de estimación directa como en el de estimación objetiva, regulando
los plazos para la adaptación de las ordenanzas fiscales al nuevo régimen del
IIVTNU.

Tal como queda reflejado anteriormente, el procedimiento seguido previo a la sentencia del
TC es la aprobación del RD-Ley 26/2021, el cual fue recurrido de inconstitucionalidad
mediante el escrito presentado en el registro del TC el día 3 de febrero de 2022, por más de
50 diputados del Grupo Parlamentario Popular en el Congreso de los Diputados.

Esta norma jurídica se caracteriza por estar regulada en la Constitución; tener rango de ley;
emanar del poder ejecutivo; tener que ser ratificada, la situación de urgencia que ha llevado
su promulgación, por el Congreso; estar dictada en caso de extraordinaria y urgente
necesidad, estar sancionada y publicada por orden del Rey; quedar limitada por el hecho que
provoca su nacimiento, su contenido y su temporalidad, lo que hace no será abusivamente
utilizado por el Gobierno; y poder regular materias de las que se ocuparía la ley ordinaria,
pero nunca de aquellas materias reservadas a la ley órgánica.

La aprobación de esta norma, con los presupuestos que la justifican es el motivo del recurso
de inconstitucionalidad presentado, y por ende la sentencia emanada del TC.

La parte recurrente expone dos motivos por los que considera que la norma incurre en
inconstitucionalidad por vulneración del art. 86.1 CE:

1. No concurre en el Real Decreto-ley 26/2021 el presupuesto habilitante de la

extraordinaria y urgente necesidad, exigida por el art. 86.1 CE.

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 2. El Real Decreto-ley 26/2021 lleva a cabo una regulación que materialmente le está
vedada por el art. 86.1 CE.

Para el abogado del estado, concurre el presupuesto habilitante de la extraordinaria y urgente

necesidad en el Real Decreto-ley 26/2021 y éste no incide en ámbitos constitucionalmente
vedados.

Por otro lado, la sentencia se pronuncia sobre la vulneración de los límites materiales que el
art. 86.1 CE (en relación con el art. 31.1 CE) establece para la utilización del decreto-ley en
materia tributaria, por parte del poder ejecutivo.

El Tribunal Constitucional plantea una serie de argumentos jurídicos al respecto de la

cuestión principal:

1. Sobre la concurrencia de razones de extraordinaria y urgente necesidad:

Primero, el TC analiza si verdaderamente existe esa extraordinaria y urgente necesidad que

justifique la utilización de este tipo de norma, el Decreto Ley, en el caso a explicar, como
establece el art. 86.1 CE, para ello, y valorando lo expuesto por parte del ejecutivo en la
norma recurrida, concluye que “[...] desde el plano del control externo que compete a este
tribunal, una vez descrita de forma suficiente la situación de extraordinaria y urgente
necesidad, como aquí hemos apreciado, resulta jurídicamente admisible la acción normativa
inmediata, evitando con ello la demora que hubiera supuesto recurrir a la tramitación
legislativa ordinaria.”.

Por otro lado, el Tribunal considera que el RD-ley 26/2021 tiene como finalidad llenar el
vacío normativo existente tras la declaración de inconstitucionalidad provocado por la
sentencia del TC 182/2021 y que, de no haberse aprobado la norma recurrida, no hubiera sido
posible continuar recaudando el impuesto por parte de las entidades locales, pudiendo
comprometer la suficiencia financiera e incrementar el déficit presupuestario, reconociendo la
necesaria conexión entre la situación de extraordinaria y urgente necesidad y las medidas
adoptadas para hacerle frente.

Por todo ello, el Tribunal concluye que las medidas tributarias adoptadas guardan una
relación de coherencia con una situación económica problemática explícita y razonada y
aprecia por todo ello, en las medidas aprobadas, la exigible conexión de sentido con la
situación de extraordinaria y urgente necesidad previamente descrita, por lo que debemos
desestimar en este punto la impugnación por falta del presupuesto habilitante del Real
Decreto-ley 26/2021.”.

2. Sobre los límites materiales del Real Decreto Ley en materia tributaria y el
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos:

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Para argumentar su postura, el TC hace un repaso de la doctrina relacionada con el uso del
decreto-ley en materia tributaria, y sobre la misma valora si la norma afecta a derechos o
deberes presentes en el título I CE. Así recoge en uno de sus párrafos que “[...] el tribunal ha
declarado que el decreto-ley no puede afectar, en el sentido constitucional del término, al
deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31. 1 CE). Y dicho
deber de contribuir queda conectado constitucionalmente, de un lado, con el principio de
capacidad económica y, de otro, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el
conjunto del sistema tributario. De lo que se infiere que el decreto-ley no podrá alterar ni el
régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la
determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un
sistema tributario justo, vulnerando, en consecuencia, el art. 86 CE”.

Por otro lado, se centra en el IIVTNU, valorando las modificaciones del mismo contenidas en
el RD-Ley 26/2021, en cuanto a su naturaleza, estructura y función dentro del sistema
tributario en nuestro país. Al respecto, el TC afirma en sus fundamentos jurídicos que,
atendiendo a la configuración actual del sistema de financiación de los entes locales, este no
está integrado por ninguno de los tributos fundamentales del sistema tributario español. Si a
ello añadimos que no es un impuesto obligatorio, sino que su establecimiento es voluntario
para los entes locales, su posición dentro del sistema tributario, y por ende lo que pueda
afectar al deber de contribuir de todos los ciudadanos, no reviste una especial importancia.
Adicionalmente, se constata que el IIVTNU no es una de las figuras impositivas estructurales
del sistema, al tratarse de un impuesto con un hecho imponible específico (al gravar una
concreta manifestación de riqueza, la cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso
del tiempo y no la renta global del sujeto) y sin constituir una figura central de la imposición
directa.

Por tanto, según lo expuesto anteriormente, el TC manifiesta que este impuesto local ni
constituye un pilar básico dentro del conjunto del sistema tributario, ni tampoco lo es dentro
de la imposición directa.

Para concluir, el Tribunal afirma, en el último párrafo de sus fundamentos jurídicos, que,
atendiendo a la posición del IIVTNU en el sistema tributario español, puede afirmarse que la
regulación impugnada, aunque modifique la base imponible de este impuesto local, no ha
alterado sustancialmente la posición de los obligados a contribuir en el conjunto del sistema
tributario, de manera que no ha afectado al deber constitucional de contribuir al sometimiento
de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE. Por tanto, procede desestimar la
impugnación del Real Decreto-ley 26/2021.

Realizando un resumen genérico, recogemos que el Tribunal Constitucional, en su sentencia

17/2023, de 9 de marzo de 2023, acaba dictando el siguiente fallo:

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“Desestimar el recurso de inconstitucionalidad promovido por más de cincuenta diputados
del grupo parlamentario Popular en el Congreso de los Diputados contra el Real Decreto-ley
26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de
las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la
reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.” .

Es necesario puntualizar que la sentencia fue aprobada por mayoría, pero no por unanimidad,
dos magistrados (Enrique Arnaldo Alcubilla y Concepción Espejel Jorquera) votaron en
contra, al entender que había un segundo motivo de inconstitucionalidad que debería haberse
estimado en cuanto que el RD-ley 26/2021 no respeta los límites materiales que el decreto-ley
tiene en materia tributaria, al afectar directamente al deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos que establece el artículo 31.1 CE.

A la hora de hacer una valoración de la sentencia sometida a estudio, es necesario tener en

cuenta la situación económica difícil y problemática, explícita y razonada, del momento de
publicación del RD-Ley recurrido y que origina la citada sentencia del TC. Esta situación la
utilizan los magistrados para establecer una “conexión de sentido” de la norma y la situación
extraordinaria y de urgente necesidad del momento. Se vive una situación social difícil desde
el punto de vista inmobiliario, puesto que desde la burbuja inmobiliaria se han visto afectados
los precios de los inmuebles y, por supuesto, las hipotecas, y por ende la economía familiar y
la recaudación de impuesto de las entidades locales.

Por otro lado afirma que el IIVTNU ni constituye un pilar básico dentro del conjunto del
sistema tributario, ni tampoco lo es dentro de la imposición directa.

Esta situación de vacío normativo, previo al RD-Ley, de necesidad de financiación de los

entes locales y la problemática social han justificado la posición del TC en cuanto a avalar el
rango de la norma utilizada por la situación extraordinaria y de urgente necesidad, a no
cuestionar la potestad del ejecutivo para aprobar el RD-Ley y afirmar que no entiende
vulnerados los límites materiales que los art. 86.1 y 31.1 CE establecen para la utilización del
decreto-ley en materia tributaria.

Desde mi punto de vista y después de leer el RD-Ley que da lugar a la sentencia y la propia
sentencia, entiendo que está muy bien argumentada, en base a la jurisprudencia en materia
tributaria del TC existente en el momento, no obstante el propio RD-Ley se antepone y
recoge dicha jurisprudencia en su exposición de motivos, en cuanto a cuándo y en qué
materias se podía utilizar un decreto-ley, lo cual facilita el argumentario del tribunal para
justificar el que desestime el recurso.

No obstante, esta nueva norma que, da mayor seguridad jurídica a los organismos locales que
interesan del impuesto, así como a todos los operadores jurídicos afectados, no acabará con el

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conflicto, ya que aún existen aspectos en los que se discrepa y que mantendrán las disputas, y
que no son contemplados en la sentencia, entre otros:

- Se cuestiona el método de cálculo por estimación real, al entender que no es correcto

que no se permita tener en cuenta gastos adicionales que han acompañado a las
operaciones de transmisión (notaría, Registro de la Propiedad, gestoría, impuestos
satisfechos, etc.).

- El IIVTNU grava el incremento de valor que se ha producido entre dos fechas, no

las ganancias patrimoniales o los incrementos de patrimonio que ya son gravados por
otros impuestos (IRPF, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el Impuesto
sobre Sociedades).

Por otro lado, es importante reseñar que este RD-Ley ratificado en la sentencia se ha
tramitado como proyecto de ley, lo que permitirá, con más tranquilidad introducir las mejoras
técnicas necesarias que permitan más tranquilidad y menos conflicto.

Como resumen, y en definitiva, en la sentencia frente al recurso de inconstitucionalidad del

Real Decreto-ley 26/2021 (que modificó la normativa de la plusvalía municipal), el tribunal
concluye que la declaración de inconstitucionalidad de esta condujo a una situación de
urgente necesidad para las haciendas locales, por lo que el uso del decreto-ley fue adecuado
en ese caso.

El tribunal se ha venido centrando desde hace años en la trascendencia de la alteración

normativa que el decreto-ley produce en el sistema tributario. El análisis de esta
trascendencia obliga a revisar cuál es el tributo modificado y cuál es la importancia de esa
modificación, desde la perspectiva de los elementos del tributo a los que concierne. Y en este
punto la doctrina constitucional ha ido evolucionando (como se reconoce en la sentencia
17/2023), concluyendo, en general, que cuando se modifiquen impuestos sin trascendencia
estructural, se utilice el decreto-ley. Así ha concluido en relación con la plusvalía municipal,
que para el tribunal no es un tributo central en el sistema tributario.

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BIBLIOGRAFÍA

- «BOE» núm. 268, de 9 de noviembre de 2021, páginas 137905 a 137914. Real

Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la
Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo
2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional
respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana.

https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2021-18276

- «BOE» núm. 89, de 14 de abril de 2023, páginas 53461 a 53475. Pleno. Sentencia
17/2023, de 9 de marzo de 2023. Recurso de inconstitucionalidad 735-2022.
Interpuesto por más de cincuenta diputados del Grupo Parlamentario Popular en el
Congreso en relación con el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que
se adapta el texto refundido de la Ley reguladora de haciendas locales, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente.

https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2023-9216

- OLAÑETA FERNÁNDEZ-GRANDE, R., ABELEIRA NAVARRO, A. y CANTERO

GARCÍA, L.M., El nuevo Impuesto de Plusvalía municipal, Aferre editor, 2022,
Barcelona, págs. 21 a 25.

- Página oficial Congreso de los Diputados

https://www.congreso.es/gl/busqueda-de-publicaciones

LUCÍA BARRIENTOS PÉREZ,

ESTUDIANTE DE 1ºH DEL GRADO DE DERECHO (UGR).