MATERIAL INFORMATIVO

Programa de Estudios/Programa ADMINISTRACION Sesión N°7

Experiencia Curricular: GESTION PRESUPUESTARIA Semestre 2024 - I
Contenido temático: Herramientas y técnicas para implementar el ABB.
Docente: MBA. CPCC. GUTIERREZ H. STELLA
Tipo de Material Informativo Lectura / artículos / y otros

Los presupuestos

basados
en
actividades

Robert S. Kaplan
Titular de la cátedra Baker Foundation
en la Harvard Business School.

Steven R. Anderson
Fundador y presidente de Acorn Systems.

La elaboración de presupuestos basados

en actividades (ABB) logra que el directivo
prevea los gastos en capacidad de recursos
necesarios mediante un proceso objetivo
y riguroso. Este artículo, basado en el libro
Costes basados en el tiempo invertido por
actividad, explica este método de cálculo
de presupuestos e ilustra su aplicación
a partir de un supuesto.
 LOS PRflSUPUflSTOS BASADOS flN ACTIVIDADflS 5

Las empresas consiguen los máximos beneficios de das de recursos. flstas previsiones les dan informa-
un modelo de costes basados en el tiempo inverti- ción para ajustar el futuro suministro de recursos y,
do por actividad (TDABC) sólo si ajustan el sumi- en consecuencia, el gasto asociado para satisfacer es-
nistro de sus recursos a las demandas de los pro- tas demandas. La elaboración de presupuestos ba-
ductos y los clientes. A partir de ese cálculo pueden sados en actividades elimina buena parte de las ne-
mejorar los procesos, racionalizar las líneas de gociaciones y regateos asociados al proceso tradi-
productos y modificar los patrones de pedidos y en- cional de elaboración de presupuestos detallados.
trega a los clientes para eliminar transacciones que Sustituye las negociaciones por un modelo analíti-
crean unas demandas excesivas de recursos. No obs- co riguroso, defendible y transparente según el
tante, ninguna de estas medidas genera más bene- cual los directivos autorizan el gasto en recursos de
ficios en sí misma. Las medidas liberan unas can- personal y equipos para que el suministro de capa-
tidades considerables de capacidad en toda la em- cidad en toda la empresa sea acorde al trabajo ne-
presa, pero las empresas consiguen mejorar su cesario para cumplir los pronósticos de ventas y pro-
cuenta de resultados gracias a su nueva capacidad ducción.
liberada sólo si pueden vender más o gastar menos. La elaboración de presupuestos basados en acti-
Si una empresa puede aumentar las ventas cuan- vidades ya existía antes de la innovación del modelo
do tiene una capacidad excedente, sus beneficios de TDABC. Lo nuevo es que con este modelo todo
crecerán espectacularmente, ya que el gasto, excepto el proceso es mucho más simple y transparente. fll
para los costes variables a corto plazo (como, por suministro, el coste y el consumo de la capacidad de
ejemplo, los de las materias directas), se mantendrá recursos son elementos básicos de un modelo de
lineal, mientras van creciendo los ingresos; éste es TDABC. Aprovechar su estructura para pronosticar el
un camino seguro para conseguir grandes aumen- cambio en el suministro y el coste de los recur-
tos en los beneficios. Sin embargo, si la empresa con
capacidad excedente no aumenta su producción, en-

C
tonces se verá abocada a la menos atractiva alter-
nativa de reducir el suministro de capacidad exce- on una
dente para así gastar menos en el suministro de re-
cursos. elaboración
Prever demandas de recursos eficaz de
La elaboración de presupuestos basados en activida-
des (Activity-Based Budgeting, ABB) permite a las presupuestos
empresas prever los cambios en las demandas de re-
cursos a partir de las eficiencias de procesos previs- basados
tas y a partir de los cambios en el volumen y la com-
binación de las transacciones. Por ejemplo, los di- en actividades,
rectivos de Lewis-Goetz, un fabricante de man-
gueras y correas de Pittsburgh, descubrieron, a los directivos
través del modelo de TDABC de la empresa, que al-
gunos productos eran mucho más rentables de lo tienen un control
que previamente habían creído. Pensaron en la po-
sibilidad de bajar los precios de estos productos pa- mucho mayor
ra conseguir una mayor cuota de mercado, una tác-
tica que podía llevar a un aumento del volumen y de del gasto,
los ingresos. No obstante, ¿podría la empresa hacer
frente a este mayor volumen con los recursos exis- especialmente del
tentes o empezarían a aparecer obstáculos en toda
la empresa? Lewis-Goetz utilizó su modelo de que anteriormente
TDABC para prever el uso de su capacidad con el
mayor volumen de ventas esperado. consideraban
Los directivos pueden utilizar su modelo de
TDABC como base analítica para prever las deman- un coste fijo
6 HARVARD DflUSTO FINANZAS & CONTABILIDAD

CUADRO 1

Sippican Corporation: resultados operativos mensuales

Resultados (dólares) Porcentaje

Ventas 1.847.500 100

Gastos directos en mano de obra 351.000
Gastos directos en materiales 458.000
Margen de contribución 1.038.500 56

Gastos generales de fabricación

Gastos relacionados con las máquinas 334.800
Trabajo y preparación 117.000
Control de recepción y producción 15.600
Ingeniería 78.000
Embalaje y envío 109.200
Gastos generales totales de fabricación 654.600 35

Margen bruto 383.900 21

Gastos generales, de ventas y administrativos 350.000 19

Ingresos operativos (antes de impuestos) 33.900 1,8

sos necesarios para satisfacer las demandas de tra- utilizada y –si se prevén aumentos en los volúme-
bajo de períodos futuros se convierte en una tarea nes de producción y ventas– también alguna esca-
muy sencilla. sez en la capacidad de recursos. A partir de esta in-
formación, la empresa puede actuar para ajustar el
Convertir los costes fijos en una suministro de recursos con objeto de satisfacer las
variable demandas previstas. Gracias a este ajuste del sumi-
La teoría tras la elaboración de presupuestos basa- nistro de recursos, el coste de prácticamente todos
dos en actividades es muy clara. Se sabe que el su- los recursos de una empresa deja de ser fijo y se
ministro de buena parte de los recursos de una em- convierte en una “variable”. Los únicos costes real-
presa (plantilla, equipos y edificios) debe asignarse mente fijos, en la práctica, son los de los gastos u
por adelantado, antes de conocer la demanda exac- ta obligaciones que ya se han ejecutado y que son irre-
que tendrán. Una empresa paga estos recursos versibles, como el gasto en investigación y desarro-
asignados tanto si termina utilizándolos durante el llo o las obligaciones de pago de pensiones en fun-
período como si no. Por ello, muchos economistas ción de los años de servicio de los empleados.
y responsables de contabilidad los consideran cos- La secuencia de pasos para elaborar presupues-
tes fijos. Aunque este nombre es, en un sentido muy tos según diversos escenarios o basados en activida-
limitado, técnicamente correcto, también es enga- des es increíblemente sencilla:
ñoso; ha confundido a muchas generaciones de di-
rectivos y contables. Los costes son fijos sólo por- 1. Construir un modelo de TDABC a partir de la
que los directivos no hacen nada por cambiarlos. experiencia más reciente.
fln este artículo se explica la manera de conectar 2. Calcular la rentabilidad de los productos, servi-
las medidas que toma una empresa sobre los pre- cios y clientes.
cios, el tamaño de los pedidos y el servicio a los 3. Tomar decisiones de gestión sobre las mejoras de
clientes con los cálculos revisados sobre las deman- los procesos, los precios, las combinaciones de
das de recursos. flstas demandas revisadas pueden productos y clientes, el diseño de los productos y
poner de manifiesto una capacidad de recursos no las relaciones con los clientes.
 LOS PRflSUPUflSTOS BASADOS flN ACTIVIDADflS 7

4. Pronosticar las capacidades de proceso del si- controladores de flujo, que consiguió unas buenas
guiente período, así como el volumen y la com- ventas.
binación de ventas y producción, en función de Sippican utiliza un sistema de contabilidad de
las decisiones tomadas para mejorar la rentabi- costes muy sencillo que atribuye directamente a ca-
lidad. da división o producto los costes directos de los ma-
5. Calcular la demanda de capacidades de recursos teriales y la mano de obra. fll coste de los materia- les
para el siguiente período para satisfacer las pre- se basa en los precios pagados por los compo- nentes
visiones de ventas y producción. según los acuerdos de compra anuales. fll precio de la
6. Autorizar el gasto (tanto si sube como si baja en mano de obra, incluyendo los comple- mentos, es de
relación con el período actual) para suministrar 32,50 dólares por hora. flste precio se carga a los
las capacidades de recursos deseadas en los pe- productos en función de los tiempos de ciclo
ríodos futuros. estándar para cada producto (VÉASfl flL CUADRO 2). La
remuneración total, incluyendo los complemen- tos
A continuación se ilustra la secuencia para el aná- salariales para los empleados directos e indi- rectos
lisis de escenarios y la elaboración de presupuestos (diferentes de los ingenieros) es de 3.900 dó- lares al
basados en actividades por medio de un ejemplo nu- mes. Los empleados trabajan una media de 20 días al
mérico muy completo, el de la Sippican Corporation. mes (los dos o tres días que faltan por mes se cuentan
como días festivos y vacaciones).
Sippican Corporation: caso práctico La empresa tiene sólo un departamento de pro-
Sippican Corporation, una empresa ficticia, fabrica ducción, que mecaniza y monta los componentes
dispositivos de control hidráulicos (válvulas, bom- para crear los productos terminados. fll sistema de
bas y controladores de flujo) y se encuentra en una costes asigna los gastos generales de la fábrica
situación crítica: sus últimos resultados financieros –incluyendo la preparación, la recepción, el control
mensuales ponen de manifiesto el grave impacto de la producción, el embalaje, el envío y la inge-
económico por la reducción de los precios de las niería– a los productos en forma de porcentaje, que
bombas, una de sus principales líneas de productos actualmente es del 185% del coste de la mano de
(VÉASfl flL CUADRO 1). fll margen bruto general de la em- obra directa de cada ciclo de producción. Puesto que
presa, del 21%, es muy inferior a su objetivo del el trabajo directo se registra para preparar las nó-
35%, y el rendimiento de las ventas antes de im- minas de la fábrica, la asignación a través del tra-
puestos, del 1,8%, se encuentra muy por debajo del bajo directo es un método económico de asignar los
objetivo del 15%-20% que la empresa había conse- costes generales a los productos. fll CUADRO 3 mues-
guido en el pasado. flste insuficiente rendimiento fi- tra los costes unitarios estándar, los márgenes bru-
nanciero ha tenido lugar a pesar de un reciente au- tos previstos y los márgenes brutos reales para las
mento del 10% en el precio de su nueva línea de tres líneas de productos de Sippican.

CUADRO 2

Datos de costes estándar

10 componentes
por unidad 4  1 dólares = 4 dólares

1  8 dólares = 8 dólares
Coste de materiales 16 20 22
por unidad (dólares)
Trabajo directo 0,38 0,50 0,40
por unidad (horas)
Horas de máquina 0,5 0,5 0,3
por unidad
Horas de preparación 5 6 12
por ciclo
8 HARVARD DflUSTO FINANZAS & CONTABILIDAD

CUADRO 3

Análisis de rentabilidad de los productos (costes estándar)

Válvulas Bombas
de flujo

Coste del trabajo directo (dólares) 12,35 16,25 13,00

Coste de los materiales directos (dólares) 16,00 20,00 22,00
Gastos generales: 185%  dólares
22,85 30,06 24,05
trabajo directo (dólares)
Costes unitarios estándar (dólares) 51,20 66,31 59,05
Margen bruto previsto (porcentaje) 35 35 35
Precio de venta previsto (dólares) 78,77 102,02 90,85
Precio de venta real (dólares) 79,00 70,00 95,00
Margen bruto real (dólares) 27,80 3,69 35,95
Margen bruto real (porcentaje) 35 5 38

La interventora de Sippican, Peggy Knight, se da tema de costes más preciso. fln primer lugar, los gas-
cuenta de que los gastos generales han aumentado tos generales son superiores a los gastos directos en
de una manera importante durante los últimos trabajo o materiales (VÉASfl flL CUADRO 3). fln segundo lu-
años, especialmente en el trabajo de preparación, el gar, la empresa tiene una considerable diversidad en
trabajo indirecto de embalaje y envío, y el trabajo su combinación de productos. Las válvulas, un pro-
de los ingenieros de proceso. flstos aumentos fue- ducto estándar que necesita poco apoyo técnico, se
ron necesarios para poder administrar los ciclos de producen y envían en grandes cantidades, mientras
producción pequeños y los muchos envíos que aho- que los controladores de flujo, una línea de produc-
ra solicitan los clientes, así como para desarrollar tos nueva, se producen y envían en pequeñas can-
los procesos rutinarios utilizados para construir los tidades y exigen un gran apoyo técnico. La combi-
nuevos modelos de controladores de flujo. Knight nación de unos altos gastos en recursos indirectos
pregunta a los responsables del sistema de control y de apoyo con una alta variedad en las característi-
de la producción y recoge datos sobre el número de cas de los productos y los clientes es una receta infa-
ciclos de producción, los envíos y la distribución del lible para unos costes muy distorsionados en un sis-
personal de ingeniería durante el último mes (VÉASfl tema de costes estándar tradicional.
flL CUADRO 4). Teniendo esto en cuenta, Knight pone en marcha
Las diferencias entre las líneas de productos un proyecto de TDABC con la esperanza de que una
sorprenden a Knight. fll ciclo de producción medio asignación de costes más precisa de los recursos ac-
para las válvulas es de 375 unidades (7.500 unida- tuales permitirá a Sippican prever de una manera
des dividido entre 20, que es el número de ciclos de más eficiente sus futuras demandas de recursos.
producción), mientras que el ciclo de producción Knight sigue los pasos que se describen en las si-
medio para los controladores de flujo es inferior a guientes secciones para desarrollar un modelo de
las 18 unidades. Además, el envío de válvulas me- elaboración de presupuestos basados en actividades
dio es de 188 unidades (7.500 unidades dividido en- para su empresa.
tre 40, el número de envíos), mientras que para los
controladores de flujo es de 8 unidades. Tal como Paso 1: construir un modelo
teme Knight, la línea de productos de controlado- de TDABC
res de flujo utiliza los recursos indirectos de una ma- Knight pone en marcha un proyecto para construir
nera desproporcionada en relación con su aporta- un modelo de TDABC de las operaciones de fabri-
ción a los ingresos de la empresa a través de las uni- cación de Sippican. Quiere disponer de un modelo
dades vendidas. de costes preciso para cuantificar financieramente
Sippican presenta dos de los síntomas clásicos de el impacto del uso de recursos indirectos por par-
una empresa que necesita desesperadamente un sis- te de cada una de las líneas de productos. fll equi-
 LOS PRflSUPUflSTOS BASADOS flN ACTIVIDADflS 9

CUADRO 4

Producción mensual y estadísticas operativas

Válvulas Bombas
de flujo

Producción (unidades) 7.500 12.500 4.000 24.000

Coste de materiales
16 20 22
por unidad (dólares)
Trabajo directo por unidad 0,38 0,50 0,40
Horas de máquina por unidad 0,5 0,5 0,3
Horas de preparación por ciclo 5 6 12
Horas de máquina (tiempo de ciclo) 3.750 6.250 1.200 11.200
Ciclos de producción 20 100 225 345
Horas de preparación 100 600 2.700 3.400
Número de envíos 40 100 500 640
Horas de trabajo de ingeniería 60 240 600 900

po del proyecto pasa aproximadamente una sema- del turno en las que los trabajadores de pro-
na en la fábrica y recoge la siguiente información: ducción se dedican activamente a las actividades
de producción o preparación. Sippican alquila las
1. Cada vez que debe mecanizarse una partida de máquinas. Los gastos de manejo de las máqui-
componentes en un ciclo de producción se rea- nas son de unos 5.400 dólares al mes, importe
liza una preparación. Cada uno de los compo- que incluye el pago de los alquileres, los sumi-
nentes de un producto exige un ciclo de produc- nistros, los servicios básicos, el mantenimiento
ción independiente para mecanizar la materia y las reparaciones.
prima o la pieza comprada según las especifica- 4. Los departamentos de recepción y control de la
ciones del producto. Debido al gran número de producción tienen cuatro empleados en los dos
preparaciones, en la actualidad casi el 25% de los turnos. flste personal pide, procesa, inspecciona y
empleados de producción realiza únicamente suministra las partidas de componentes para
trabajos de preparación. Algunos trabajadores de los ciclos de producción. Para pedir, procesar y
producción no manejan ninguna máquina, sino llevar los componentes hasta una máquina para
que realizan sólo trabajo de montaje manual. Su su procesamiento se necesitan unos 75 minutos.
tiempo de montaje por producto ya está inclui- flste tiempo es independiente de si los compo-
do en los cálculos de horas de trabajo directo pa- nentes son para un ciclo de producción largo o
ra cada producto. corto, y también de si los componentes son ca-
2. Sippican realiza dos turnos de 7,5 horas cada día ros o baratos.
laborable. Cada uno de los turnos incluye 45 tra- 5. fll trabajo en la zona de embalaje y envío ha au-
bajadores de producción y montaje, además de mentado durante los dos últimos años porque
15 trabajadores dedicados a la preparación. fls- Sippican ha incrementado el número de clientes
tos trabajadores disponen de dos descansos de a los que sirve. Cada envío necesita unos 50 mi-
15 minutos cada día. También dedican una me- nutos para la preparación de los paquetes y las
dia de 30 minutos al día a actividades de forma- etiquetas, independientemente del número o de
ción y educación, y todos ellos (producción, mon- los tipos de artículos incluidos en el envío, más
taje y preparación) dedican 30 minutos de cada 8 minutos para envolver cada artículo en plásti-
turno a trabajos de mantenimiento preventivo y a co de burbujas y ponerlo dentro de la caja, tan-
reparaciones menores de las máquinas. to si el artículo es una válvula como si es una
3. La empresa tiene 62 máquinas para el procesa- bomba o un controlador de flujo. Las activida-
miento de componentes. flstas máquinas están des de embalaje y envío emplean a 15 personas
generalmente disponibles durante las seis horas en cada uno de los dos turnos (30 en total).
10 HARVARD DflUSTO FINANZAS & CONTABILIDAD

6. Los empleados de los departamentos de recep- Paso 2: calcular el coste

ción, control de la producción, embalaje y envío y la rentabilidad de los productos
trabajan durante un turno de 7,5 horas, que in- fll equipo del proyecto reúne todos los datos en un
cluye dos descansos de 15 minutos al día y 30 mi- modelo integrado de TDABC que asigna los costes
nutos, de promedio, para actividades de forma- de producción a las tres líneas de productos en fun-
ción y educación. ción de los recursos que utilizan. flste modelo rela-
7. Sippican emplea a 8 ingenieros para diseñar y ciona estos costes con los ingresos (VÉASfl flL CUADRO 7).
desarrollar nuevas variedades de productos. La Las válvulas aparecen incluso más rentables de lo
remuneración total de los ingenieros sube has- que se creía. Las bombas, aunque no consiguen el
ta los 9.750 dólares al mes. La mayor parte de su margen bruto previsto del 35%, siguen realizando
tiempo la dedican a modificar los productos de una gran contribución a los beneficios. Los contro-
control de flujo para adaptarlos a las solicitudes ladores de flujo, cuya línea de productos se creía que
de los clientes. Los ingenieros trabajan en tur- era la más rentable, no aportan más que pérdidas
nos de 7,5 horas. Una vez descontados los des- debido a los altos costes de preparación, apoyo de
cansos, la formación, la educación y las activi- ingeniería, embalaje y envío.
dades profesionales, los ingenieros aportan unas flsta fase del trabajo ilustra con mayor detalle los
6 horas de trabajo productivo por turno. conceptos fundamentales de los TDABC: muestra la
manera en la que trabaja una empresa a partir de unos
Con toda esta información, el equipo del proyecto datos fácilmente disponibles para construir un modelo
de Knight empieza a calcular los coeficientes de cos- preciso del coste de los recursos utilizados por los pro-
tes de capacidad para cada uno de los principales ductos o las líneas de productos individuales. La
procesos de producción: fabricación y montaje, pre- ampliación del análisis a una fase subsiguiente per-
paración, recepción y control de la producción, em- mitirá atribuir muchos de los costes de márketing, de
balaje y envío, e ingeniería. fll CUADRO 5 resume los ventas y administrativos (los gastos de 350.000 dóla-
cálculos de coeficientes de costes de capacidad, res del CUADRO 1) a los pedidos y clientes individuales.
mientras que el CUADRO 6 muestra el conjunto de re- flvidentemente, la cuestión más importante surge
cursos de producción de Sippican para suministros, cuando el modelo ha puesto de manifiesto los bene-
costes y utilización. ficios y pérdidas reales de los productos. ¿Cómo re-
Los datos ponen de manifiesto que la empresa ha accionará la dirección de Sippican ante el informe so-
ampliado de forma importante su suministro de re- bre los aspectos económicos reales de sus líneas de
cursos de personal y equipos para satisfacer las de- productos, que aparecen en el CUADRO 7?
mandas de trabajo. Todos los recursos se están uti-
lizando actualmente casi al máximo de su capacidad Análisis de escenarios
disponible. La baja rentabilidad de Sippican no fll modelo de TDABC ha alentado al equipo direc-
puede atribuirse a la capacidad excedente ni a un tivo a explorar varias medidas posibles. fll equipo
mal uso de la capacidad. Sus problemas deben es- ve inmediatamente el alto coste en tiempo de tra-
tar en los aspectos económicos existentes de sus bajo y máquinas para los controladores de flujo.
productos y procesos. Sippican gasta más en la preparación para producir

CUADRO 5

Coeficientes de costes de capacidad p ara los rec ursos

Días Coste Horas Horas Horas Coste
empleados mensual pagadas productivas por por hora
por mes (dólares) por día por día mes (dólares)

Trabajadores de producción 20 3.900 7,5 6,0 120 32,50

Trabajadores indirectos 20 3.900 7,5 6,5 130 30,00
Ingenieros 20 9.750 7,5 6,0 120 81,25
Máquinas 20 5.400 12,0 140 22,50
 LOS PRflSUPUflSTOS BASADOS flN ACTIVIDADflS 11

CUADRO 6

Coste y uso de los recursos mensuales

Coste Número Número Capacidad

total de horas de horas usada
unidades
(dólares)

controladores de flujo (148.500 dólares) que en ma- • Máquinas: 240 horas.

teriales y trabajo directo (140.000 dólares) para pro- • Trabajo indirecto: 130 horas.
ducir el producto. Una posible solución sería exigir
una cantidad de pedido mínima para los contro- Si el tamaño medio de las partidas para los con-
ladores de flujo. Los directivos pueden preguntar- se: troladores de flujo sube hasta las 67 unidades –y no
“¿Qué pasaría si exigiéramos un pedido mínimo de 50 cambia nada más–, Sippican puede satisfacer sus ne-
unidades? ¿Cómo afectaría esto a los costes?”. Con el cesidades de producción con 165 ciclos de produc-
modelo de TDABC, esta respuesta puede ob- tenerse ción menos y conseguir con ello los ahorros poten-
muy fácilmente. ciales que muestra el CUADRO 8.
fll equipo del proyecto podría simular el impac- to Éste es un ejemplo muy sencillo de un análisis de
de producir la misma cantidad de controladores de escenarios. Los directivos realizan análisis de sensi-
flujo con la exigencia propuesta para el tamaño bilidad sobre el plan operativo actual para evaluar de
mínimo del pedido. Si cada pedido fuera exactamen- una manera muy sencilla y precisa el impacto de las
te de 50 unidades, entonces los 4.000 controladores medidas propuestas sobre los recursos y los costes.
de flujo vendidos exigirían 80 ciclos de producción fln otro ejemplo de análisis de escenarios, el mo-
(en comparación con los 225 que se necesitaron el delo de TDABC ha revelado, por primera vez, los al-
mes anterior). No obstante, algunos pedidos podrían tos costes asociados a las actividades de preparación.
ser de más de 50 unidades. Por tanto, el equipo del Imaginemos que los directivos de Sippican exploran
proyecto asume unos ciclos de producción de 60 uni- los beneficios de poner en marcha una nueva inicia-
dades para los controladores de flujo, un tamaño de tiva para que sus ingenieros de procesos se concen-
partida medio de 67. Si se reduce el número de ci- tren en reducir los tiempos de preparación para todos
clos de producción de 225 a 60, se ahorran 165 pre- los productos. fln este escenario, la empresa acepta-
paraciones. fll impacto de esta reducción puede cal- ría el volumen y la combinación de pedidos actuales
cularse de la siguiente manera: y no cambiaría ningún precio ni los términos de los
pedidos hasta que no hubiera intentado mejorar sus
• Reducción del trabajo de preparación: 165  12 propios procesos internos. Los directivos se pregun-
horas/preparación = 1.980 horas. tarían: “¿Qué pasaría si los tiempos de reproducción
• Ahorro en tiempo de máquina: 1.980 horas. pudieran reducirse un 40% para todos los procesos?
• Recepción y control de la producción: 165  1,25 ¿Cuál sería el impacto?”.
horas/preparación = 206,25 horas. fll equipo del proyecto puede poner rápidamen-
te a prueba un escenario en el que los tiempos de
La capacidad mensual de cada recurso, a partir preparación se reducen a los siguientes:
del CUADRO 5, es la siguiente:
• Válvulas: 3,0 horas.
• Trabajadores de preparación (producción): 120 • Bombas: 3,6 horas.
horas. • Controladores de flujo: 7,2 horas.
12 HARVARD DflUSTO FINANZAS & CONTABILIDAD

Se asume que todos los demás parámetros de ración. Puesto que el modelo de TDABC ya ha cal-
producción y ventas permanecen constantes. fln es- culado la capacidad de recursos para cada catego-
te escenario, los tiempos de preparación totales son ría de recurso, cualquier reducción contemplada en
los que se muestran en el CUADRO 9. la demanda de recursos puede traducirse inmedia-
fll ahorro de 1.360 horas en tiempo de prepara- tamente en la cantidad de recursos que podrán aho-
ción permitiría a Sippican mantener el mismo pro- rrarse.
grama de ventas y producción que ya tenía, pero con flstos dos ejemplos de análisis de escenarios mues-
11 personas menos dedicadas a la preparación (1.360 tran la manera en la que los directivos utilizan sus
horas dividido entre 120 horas por empleado de pre- modelos de TDABC para explorar las implicaciones
paración) y 5 máquinas menos (1.360 horas dividi- que tendrán en el suministro de recursos las deci-
do entre 240 horas por máquina) para un ahorro po- siones sobre productos, clientes y procesos opera-
tencial en los costes de 78.900 dólares al mes. Así, tivos. fll modelo de ABC de las operaciones actua-
Sippican puede ver los beneficios potenciales y la rá- les, incluyendo las capacidades y las demandas de
pida amortización de poner en marcha una inicia- recursos, ofrece el punto de partida para el análisis.
tiva centrada en la reducción del tiempo de prepa- fll análisis de escenarios permite a los directivos

CUADRO 7

Coste y rentabilidad de los productos de Sippican Corporation según su modelo

de TDABC

Válvulas Bombas de flujo no usada Total Real

Ingresos por ventas 592.500 875.000 380.000 1.847.500 1.847.500

Gastos de trabajo 92.625 203.125 52.000 347.750 3.250 351.000

Gastos en materiales 120.000 250.000 88.000 458.000 — 458.000

Margen de contribución 379.875 421.875 240.000 1.041.750 (3.250) 1.038.500

Tiempo de funcionamiento
de las máquinas 84.375 140.625 27.000 252.000 6.300 258.300
(dólares)
Trabajo de preparación 3.250 19.500 87.750 110.500 6.500 117.000

Preparación de las máquinas 2.250 13.500 60.750 76.500 — 76.500

Recepción y control 750 3.750 8.438 12.938 2.663 15.600

Ingeniería (dólares) 4.875 19.500 48.750 73.125 4.875 78.000

Embalaje y envío (dólares) 31.000 52.500 21.000 104.500 4.700 109.200
Gastos generales 126.500 249.375 253.688 629.563 25.038 654.600

Costes totales (dólares) 339.125 702.500 393.688 1.435.313 28.288 1.463.600

Margen bruto (dólares) 253.375 172.500 (13.688) 412.188 (28.288) 383.900
Margen bruto (porcentaje) 42 20 –6 22 21
Gastos de ventas
y administrativos (dólares)
Beneficio operativo (dólares) 33.900
14 HARVARD DflUSTO FINANZAS & CONTABILIDAD

CUADRO 8

Ahorros potenciales

realizar estudios muy sencillos y económicos que aumento del 8% de mejora de la productividad, el
traducen los cambios contemplados en la combi- equipo de dirección debe saber qué recursos de los
nación de productos, procesos, parámetros de los que se suministran actualmente dejarán de ser ne-
pedidos y servicio al cliente para ver las implica- cesarios si la mejora prevista en la productividad de-
ciones en los cambios en el suministro y gasto de re- be reflejarse en unos ahorros económicos reales. fln
cursos. Las modificaciones previstas en el gasto de- caso contrario, las mejoras en la productividad no
jan patentes los beneficios basados en hechos que harán más que generar capacidad no utilizada du-
se producirán a partir de los cambios propuestos en rante los períodos futuros. fll modelo de TDABC es
los productos, clientes y procesos. una potente herramienta analítica para trasladar los
planes de conjunto a requisitos de recursos deta-
Elaboración de presupuestos basados llados.
en actividades Unos pocos recursos de la organización se ajus-
fll análisis de escenarios evalúa el impacto de los tan automáticamente a los cambios a corto plazo en
cambios incrementales sobre las operaciones y las los niveles operativos y de ventas. Quizá sólo la
ventas, y estudia estos efectos cuando varía un pa- energía para hacer funcionar las máquinas, así co-
rámetro o varios al mismo tiempo. fll análisis más mo los materiales directos utilizados en la pro-
amplio se produce cuando la empresa planifica de ducción, son realmente costes variables a corto pla-
manera exhaustiva unos grandes cambios en la zo que fluctúan con los cambios en los niveles ope-
combinación de productos, procesos y relaciones rativos y los productos producidos. Los recursos
con los clientes. flsta planificación exhaustiva tiene que son más variables o flexibles en períodos cor-
lugar como mínimo una vez al año, cuando la em- tos son normalmente aquéllos que la organización
presa realiza la planificación estratégica y traslada compra a proveedores externos. Éstos incluyen a
la estrategia actualizada a planes detallados de ven- los vendedores de materiales, a las empresas eléc-
tas y operativos para el año siguiente. Algunas em- tricas que venden energía, a las agencias de traba-
presas realizan actualmente pronósticos y planifi- jo temporal a las que contrata trabajadores tem-
caciones con mayor frecuencia, a medida que van porales a tiempo parcial y a los proveedores de tra-
pasando de la planificación anual a las previsiones bajo a destajo a los que compra horas de trabajo se-
trimestrales y elaboran proyectos para los futuros gún sean necesarias o a quienes paga por el traba-
cinco o seis períodos. jo producido.
Tanto si la planificación se realiza anualmente co- Gran parte de la base de costes de una empresa
mo si se realiza trimestralmente, el hecho de inte- consiste en la infraestructura organizativa, que in-
grar en este proceso el modelo de TDABC permi- cluye lo siguiente:
te trasladar el plan de ventas y producción previs- to
a recursos específicos que deben estar disponibles 1. Personal (empleados que realizan directamente
para alcanzar los objetivos definidos. Al fin y al ca- bo, el trabajo y personal de apoyo, ingenieros, ven-
si una empresa prevé un aumento del 10% en las dedores y directivos) con el que la empresa tie-
ventas, debe saber si tal aumento puede gestionar- se ne un compromiso contractual a largo plazo, ya
con los recursos de producción y apoyo existen- tes, sea explícito o implícito.
o bien si aparecerán obstáculos en los recursos que 2. flquipos e instalaciones.
ya se utilizan en toda o prácticamente toda su 3. Sistemas de información que satisfacen las ne-
capacidad. Alternativamente, si la empresa prevé un cesidades informáticas y de telecomunicaciones.
 LOS PRflSUPUflSTOS BASADOS flN ACTIVIDADflS 15

CUADRO 9

Tiempos de preparación totales

Antes (horas) Después (horas)

Válvulas 100 60
Bombas 600 360
Controladores de flujo 2.700 1.620
Preparación total 3.400 2.040

Las decisiones de adquirir nuevos recursos o de La elaboración de presupuestos basados en ac-

continuar manteniendo el nivel actual de los recur- tividades no es más que un modelo de TDABC eje-
sos comprometidos se toman normalmente duran- te cutado a la inversa. Un modelo de TDABC atribu-
el proceso de elaboración de presupuestos. Una ye los costes de los recursos, por medio de ecua-
vez que se ha conseguido la autorización necesaria ciones temporales y coeficientes de costes de ca-
para adquirir y mantener los recursos organizativos, pacidad, a los pedidos, productos y clientes en fun-
los gastos de estos recursos son fijos y no están re- ción de la capacidad que éstos utilizan. Por el con-
lacionados con las decisiones locales a corto plazo trario, la elaboración de presupuestos basados en
sobre los productos fabricados y la expansión o la actividades empieza previendo el volumen y la
reducción de la base de clientes. fll momento para combinación de productos, pedidos, servicios y
convertir en variable el gasto destinado a estos re- clientes; a continuación calcula la cantidad de ca-
cursos es durante la elaboración de los presupues- pacidad que debe suministrarse para satisfacer la
tos. Un modelo de TDABC da a los directivos la in- demanda prevista y, finalmente, calcula el coste, es
formación que necesitan durante el proceso de ela- decir, el presupuesto autorizado para suministrar
boración de presupuestos para adquirir, suministrar las capacidades de recursos necesarias. fll proce-
y mantener sólo aquellos recursos necesarios para so es iterativo. Utilizando el primer ciclo del mo-
realizar las actividades previstas durante los pró- delo como base, la empresa varía los supuestos, po-
ximos períodos. niendo continuamente a prueba los diferentes es-

CUADRO 10

Ventas previstas y plan de producc ión

Bombas
Válvulas de flujo

Precio (dólares) 75 80 110

Precio previo (dólares) 78 70 90
Ventas (unidades) 12.000 12.000 2.500 26.500
Ventas previas (unidades) 7.500 12.500 4.000 24.000
Número de ciclos de producción 40 40 60 140
Número de envíos 40 70 100 210
Total de horas de trabajo directo 4.800 6.000 1.000 11.800
Horas de trabajo
4,0 4,8 9,6
de preparación/ciclo
Total de horas de preparación 160 192 576 928
Horas de máquina
6.160 6.192 1.326 13.678
(ciclo y preparación)
Horas de ingeniería 60 240 400 700
16 HARVARD DflUSTO FINANZAS & CONTABILIDAD

cenarios, hasta llegar al escenario de rentabilidad También continuará subiendo de forma importante
deseado. los precios de sus controladores de flujo, especial-
mente en los pedidos pequeños, y establecerá una
Paso 3: tomar decisiones de gestión cantidad de pedido mínima de 50 unidades.
para mejorar procesos, bajar precios Para mejorar la productividad, Sippican pedirá a
y combinar productos y clientes sus ingenieros que pongan en marcha un estudio Seis
Sippican Corporation, después de revisar los cálcu- Sigma del proceso de preparación, cuyo objetivo se-
los del modelo de TDABC sobre la rentabilidad de rá reducir espectacularmente los tiempos de prepa-
productos y líneas, toma las siguientes decisiones ración para que las partidas de producción pequeñas
para mejorar la rentabilidad. Decide volver a con- dejen de resultar tan costosas en el futuro. Sippican
centrarse en sus líneas de productos básicos de vál- reconoce que su nueva política puede conllevar un
vulas y bombas. Quiere aumentar su cuota de mer- descenso de las ventas de bombas y controladores de
cado en el sector de las válvulas, que ahora se ven flujo, pero, ahora que ha visto todos los costes y pér-
como la línea de productos más rentable de la em- didas asociados a las partidas de producción peque-
presa, ofreciendo descuentos para grandes pedidos, ñas, está dispuesta a aceptar este compromiso.
una medida que el modelo de TDABC ha descu-
bierto que es altamente rentable. fln un intento por Paso 4: previsión de las capacidades
estabilizar y quizá invertir las presiones sobre los del siguiente período
precios de las bombas, Sippican dejará de aplicar A partir de las previsiones para el siguiente perío-
descuentos a los pedidos pequeños de bombas y do, Peggy Knight desarrolla el plan de ventas y pro-
ofrecerá un precio competitivo en esta línea de pro- ducción específico que aparece en el CUADRO 10. Los
ductos sólo en los grandes pedidos de producción. cálculos de producción prevista, así como los de vo-
lúmenes y combinación de las mezclas, deben ser
más detallados para un modelo de ABB que para un

E
plan tradicional de producción de conjunto. Los
l análisis cálculos deben incluir la cantidad de productos y
servicios que se venderán, así como los clientes in-
de escenarios dividuales (o tipos de clientes) que se espera que
comprarán los productos y servicios. Los cálculos
evalúa el impacto también incluyen detalles sobre los procesos de pro-
ducción y ventas. Por ejemplo, el presupuesto de-
de los cambios be incluir el número de ciclos de producción para
cada producto, la frecuencia de los pedidos y recep-
incrementales ciones de material, el número de pedidos y el mé-
todo de envío. La tecnología ha facilitado la reali-
sobre las zación de previsiones de este tipo. Las empresas pue-
den utilizar sus sistemas de flRP para extraer in-
operaciones formación de los archivos de pedidos y de produc-
ción, así como de los archivos de clientes y de in-
y las ventas, ventario, para generar patrones típicos de produc-
ción o de pedidos de clientes.
y estudia estos Las ventas y el plan de producción de Sippican
muestran la manera en la que la concentración en
efectos cuando los grandes pedidos conlleva muchos menos ciclos
de producción y envíos. Knight prevé que la inicia-
varía un tiva Seis Sigma para la reducción del tiempo de pre-
paración supondrá una mejora del 20% en las tres
parámetro líneas de productos para el siguiente período. fll
nuevo plan de producción exige más trabajo direc-
o varios to y más horas de máquina, ya que el mayor volu-
men de válvulas compensará con creces la reducción
al mismo tiempo prevista en las ventas de bombas y controladores de
 LOS PRflSUPUflSTOS BASADOS flN ACTIVIDADflS 17

L os recursos
flujo provocada por la eliminación de los descuen-
tos y los pedidos pequeños.
fll plan de producción detallado que aparece en el
CUADRO 10 es el paso clave para la elaboración de
que son más
presupuestos basados en el tiempo invertido por ac-
tividad. Una vez que se ha creado y aprobado un plan variables
de producción creíble, los demás pasos para elaborar
un presupuesto basado en actividades son muy o flexibles en
fáciles de seguir.
períodos cortos
Paso 5: calcular la demanda
de capacidades de recursos son normalmente
del siguiente período
A partir de las previsiones detalladas de volumen aquéllos que
y combinación de productos, servicios y clientes del
plan de producción, Knight puede prever la deman- la organización
da de capacidad de recursos en cada departamen-
to y proceso de producción. Puede utilizar las compra
ecuaciones temporales modificadas para reflejar las
mejoras y los cambios en los procesos, como la re- a proveedores
ducción en los tiempos de preparación. La previ-
sión de demandas de recursos es idéntica a la uti- externos
lizada al calcular los presupuestos convencionales
para la compra de materiales, la utilización de má-
quinas y el suministro de trabajo directo. La ela- cesario para cada uno de ellos (75 minutos, o 1,25
boración de presupuestos tanto convencionales co- horas, por ciclo). La demanda de embalaje y envío
mo basados en actividades parte de las caracterís- se calcula con una sencilla ecuación temporal:
ticas de la producción prevista para el siguiente pe-
ríodo. La elaboración de presupuestos basados en
actividades amplía el sistema convencional pre- Tiempo de embalaje y envío = (50 minutos 
viendo las demandas de todos los procesos indi- número de envíos) + (8 minutos  número
rectos y de apoyo: pedidos, recepción y manipula- de artículos enviados) = (50  210) + (8  26.500) =
ción de materiales; procesamiento de pedidos de = 222.500 minutos = 3.708 horas
los clientes; gestión de las incidencias con los
clientes y de sus solicitudes de asistencia técnica;
programación de la producción; y preparación de Los datos de las horas de ingeniería se obtienen
los ciclos de producción. a través de discusiones con el jefe del departamento
fll CUADRO 11 muestra la demanda de capacidad de de ingeniería sobre la cantidad de esfuerzo nece-
recursos en los diferentes departamentos de Sip- sario en la iniciativa Seis Sigma para la reducción
pican para cumplir el plan de producción del CUA- DRO del tiempo de preparación y para prestar apoyo a las
10. fll cálculo más importante, muy sencillo de realizar tres líneas de productos según el volumen y las ca-
dados todos los datos que se han recogidoy que están racterísticas de las ventas previstas.
disponibles, aparece en la tercera columna, fll equipo de elaboración de presupuestos basa-
“Demanda calculada de recursos (horas)”. Para dos en actividades calcula el suministro de recursos
ilustrarlo, la demanda de horas de preparación necesarios dividiendo las demandas de recursos en-
procede directamente del plan de producción del tre la capacidad de cada unidad de recursos. La ca-
CUADRO 10 y ya incorpora los beneficios del menor nú- pacidad por unidad de recursos ya se ha calculado en
mero de ciclos de producción y del 20% de reduc- el modelo original de TDABC. Por ejemplo, en
ción prevista en los tiempos de preparación por ci- Sippican Corporation, cada trabajador de produc-
clo. La demanda de capacidad de recepción y con- trol ción (ya esté dedicado bien al trabajo directo o bien
de la producción se calcula multiplicando el nú- mero a la preparación) y cada ingeniero suministran 120
de ciclos de producción (140) por el tiempo ne- horas de trabajo al mes, y cada máquina puede su-
18 HARVARD DflUSTO FINANZAS & CONTABILIDAD

demanda, o bien para disponer de una cierta reser-

va en caso de que las ventas y la producción reales
superen los niveles previstos. Ésta es una decisión
que depende de los directivos, que éstos deben tomar
durante el proceso de elaboración de presupuestos
basados en actividades. Los cálculos numéricos re-
velan el suministro mínimo de recursos necesarios,
en los niveles de productividad previstos, para cum-
plir el plan de producción. Los directivos pueden re-
dondear esta cifra hacia arriba para disponer de una
reserva de recursos o hacia abajo para adoptar una
actitud conservadora a la hora de firmar contra- tos
para el suministro de recursos, con la idea de uti- lizar
las horas extraordinarias o las reducciones pre- vistas
en el tiempo de inactividad (para formación,
educación y mantenimiento) con el fin de satisfacer
las mayores demandas de trabajo productivo.
Las empresas pueden descubrir que su suminis-
tro de recursos actual es muy superior al previsto
para las operaciones futuras. fln este caso, las em-
presas disponen de la oportunidad de convertir los
costes de estos recursos en “variables”, reorgani-
ministrar 240 horas de tiempo disponible al mes. La zando, eliminando o, en el caso de plantas, propie-
columna 4 del CUADRO 11 (“Suministro calculado de re- dades y equipos, vendiendo los recursos que ya no
cursos”) muestra la cantidad exacta de recursos ne- se necesitan. También es posible que las empresas
cesarios para cumplir el plan de producción y ven- vean que no pueden satisfacer todas las demandas
tas del siguiente período. Reconociendo que la ma- de recursos de su plan de producción. fln ese caso,
yoría de los recursos no están disponibles en can- disponen de tres opciones:
tidades fraccionales, el equipo de elaboración de
presupuestos basados en actividades (o el programa • Adquirir los recursos necesarios para cumplir el
informático utilizado para este paso del proceso) re- plan de producción.
dondea la cantidad real calculada hasta el siguien- te • Revisar el plan de producción para rebajarlo de
número entero (columna 5). manera que pueda cumplirse con los recursos
fll suministro de recursos presupuestado también existentes.
puede incluir algunas unidades de recursos adicio- • Intentar aumentar la productividad de sus recur-
nales para poder satisfacer los picos o las puntas de sos existentes para que la mayor demanda de tra-

CUADRO 11

Demandas de recursos calculadas por el plan de ventas y producción

Horas Demanda Suministro Suministro Suministro
productivas calculada calculado de de
mensuales de recursos de recursos recursos
Recurso por división (horas) recursos presupuestado previo

Trabajo (directo) 120 11.800 98,33 100 90

Trabajo (preparación) 120 928 7,73 8 30
Máquinas 240 13.678 56,99 57 62
Trabajo (recepción
y control de la producción) 130 175 1,35 2 4
Trabajo (embalaje y envío) 130 3.708 28,53 29 30
Ingenieros 120 700 5,83 6 8
 LOS PRflSUPUflSTOS BASADOS flN ACTIVIDADflS 19

bajo pueda satisfacerse a través de mejoras en la siones de producción y ventas, así como sobre la
eficiencia. manera de realizar la reducción o la adquisición de
los recursos necesarios para cumplir los planes re-
Sea cual sea la opción elegida, la decisión no es visados.
nada trivial. La elaboración de presupuestos basa-
dos en actividades no toma estas decisiones de una Paso 6: autorizar el gasto para
manera automática; sólo indica a los directivos suministrar la capacidad de recursos
cuáles son las consecuencias de sus nuevas previ- prevista
siones de producción y ventas. Determina dónde Una vez que el equipo directivo ha tomado la deci-
habrá un excedente o una escasez de capacidad, de- sión crítica sobre la cantidad de recursos que se su-
partamento a departamento y proceso a proceso, si ministrarán durante el siguiente período, el paso fi-
no se realiza ningún ajuste en el suministro de re- nal es muy sencillo. Knight calcula el gasto en re-
cursos actual. No obstante, son los directivos de las cursos, multiplicando la cantidad de recursos auto-
empresas los que deben tomar las difíciles deci- rizados por el coste unitario de cada uno. La co-
siones sobre los cambios necesarios en las previ- lumna de la derecha, “Presupuestado”, del CUADRO 12

CUADRO 12

Sippican Corporation: ventas previstas y análisis de los beneficios de los productos

Controladores Capacidad Presu-
Válvulas Bombas Total
de flujo no usada puestado
Ventas (unidades) 12.000 12.000 2.500 29.500
Ingresos por ventas
900.000 960.000 275.000 2.135.000 2.135.000
(dólares)
Gastos de trabajo 156.000 195.000 32.500 383.500 6.500 390.000
directo (dólares)
Gastos de material
192.000 240.000 55.000 487.000 — 487.000
(dólares)
Margen de contribución
552.000 525.000 187.500 1.264.500 (6.500) 1.258.000
(dólares)
Tiempo de funcionamiento
135.000 135.000 16.875 286.875 45 307.800
de las máquinas (dólares)
Trabajo de preparación
5.200 6.240 18.720 30.160 1.040 31.200
(dólares)
Preparación
3.600 4.320 12.960 20.880
de las máquinas (dólares)
Recepción y control
1.200 1.200 1.800 4.200 3.600 7.800
de la producción (dólares)

Ingeniería (dólares) 4.875 19.500 32.500 56.875 1.625 58.500

Embalaje y envío (dólares) 49.000 49.750 12.500 111.250 1.850 113.100
Gastos generales 216.010 95.355 510.240 8.160 518.400
198.875
de fabricación (dólares)
Costes totales (dólares) 546.875 651.010 182.855 1.380.740 14.660 1.395.400
Margen bruto (dólares) 353.125 308.990 92.145 754.260 (14.660) 739.600
Margen bruto (porcentaje) 39 32 34 35 35
Gastos de ventas
350.000
y administrativos (dólares)

Beneficio operativo (dólares) 380.600

Rendimiento de las ventas 18
(porcentaje)
20 HARVARD DflUSTO FINANZAS & CONTABILIDAD

es la cantidad autorizada (presupuestada) de cada cluso exploratorio. La existencia de un modelo ana-

recurso, multiplicada por su coste unitario (colum- lítico preciso de las operaciones de la empresa que
na “Coste mensual unitario” del CUADRO 6). Las co- actúa como base para el proceso de elaboración de
lumnas restantes del CUADRO 12 reflejan los costes de presupuestos permite a los directivos explorar dife-
los productos asociados al plan de ventas y produc- rentes escenarios para el futuro y, a partir de ello, de-
ción del CUADRO 10. Los costes atribuidos a cada pro- cidir las capacidades de recursos que ofrecerán las
ducto se basan en los recursos que deben costear- mejores oportunidades para mejorar los beneficios
se para cumplir el plan de producción previsto pa- del siguiente período.
ra cada producto. La diferencia entre los costes atri-
buidos a los productos, resumidos en la columna Elaboración de presupuestos
“Total”, que representan la suma de los costes atri- para recursos discrecionales
buidos a las tres líneas de productos, y los costes La elaboración de presupuestos basados en activida-
presupuestados (la columna “Presupuestado”) equi- des, tal como se ilustra en el ejemplo de Sippican
vale al coste de la capacidad no usada que se ha pla- Corporation, resulta muy útil para los recursos que
nificado o autorizado para el período. realizan actividades repetitivas, especialmente pa- ra
fll coste de la capacidad no usada planificada no los procesos que se ponen en marcha a partir de las
se asocia a ninguna línea de productos (o cliente) en demandas de los pedidos, productos, servicios y
concreto. flste coste surge de la irregularidad con la clientes. Los directivos también deben presupuestar
que se adquieren la mayoría de los recursos, o bien el gasto discrecional para el año siguiente. flste gas-
de las decisiones conscientes de los directivos de su- to incluye la publicidad, el márketing y la promoción
ministrar una cierta reserva de capacidad para el pe- del producto, la investigación y el desarrollo, la for-
ríodo. También es posible que los directivos no pue- mación de los empleados y el apoyo general a los
dan o no quieran reducir, a corto plazo, la capaci- clientes. Para la mayoría de las empresas, los resul-
dad de recursos disponibles para suministrar sólo tados del gasto en publicidad, I+D y promociones de
los necesarios para la producción del siguiente pe- mercado no son tan predecibles como la capacidad
ríodo. La columna “Capacidad no usada” muestra adquirida cuando gastan en personal operativo y de
las consecuencias económicas asociadas a las deci- apoyo, equipos, tecnología y espacio. fll importe
siones de suministrar una capacidad superior a la destinado a activos intangibles raramente puede de-
prevista para el plan de producción. rivarse directamente de las previsiones de ventas y
Los cálculos de los CUADROS 11 Y 12 ilustran el plantea- producción. Las autorizaciones para gastos en la
miento analítico a partir del cual surge el gasto pre- mejora de la imagen de la marca, de la empresa o de
supuestado (autorizado) en recursos, desde el interior un producto, en I+D y en la mejora de las capacida-
del modelo. fll proceso analítico de elaboración de des de los empleados deben concederse juiciosamen-
presupuestos pone de relieve el gasto que debe rea- te, aprovechando la experiencia y los conocimientos
lizarse para cumplir las previsiones de ventas y pro- disponibles en el equipo de directivos. 
ducción de la empresa para el siguiente período. fln 
Sippican, es muy probable que la empresa esté en- 
cantada con la previsión del presupuesto, ya que és- 
te revela la oportunidad de mejorar el margen bru- to 
hasta el 35% y los márgenes operativos hasta el 18%, 
unas mejoras espectaculares en relación con el


rendimiento de los últimos meses. No obstante, si el
gasto y los beneficios previstos no resultan aceptables 
«Los presupuestos basados en actividades». © fldiciones Deus-
para el equipo directivo, entonces el equipo de ela- to. Referencia n.° 3265.
boración de presupuestos basados en actividades de-
be volver al principio; desarrollar escenarios alterna-
tivos para los precios, para las características de los
productos y los clientes, y para mejoras en la pro-
ductividad; introducir los nuevos escenarios en el mo-
delo de demanda de recursos del sistema de TDABC; Si desea más información relacionada
y volver a calcular el gasto en recursos, los márgenes con este tema, introduzca el código 20081
en www.e-deusto.com/buscadorempresarial
y la rentabilidad. fll proceso debe ser iterativo e in-