TÍTULO: Tratamiento impositivo de los automóviles en el impuesto al valor agregado

AUTOR/ES: Amaro Gómez, Richard L.

PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)
TOMO/BOLETÍN: XIX
PÁGINA: 3
MES: Julio
AÑO: 2011
OTROS DATOS: -

TRATAMIENTO IMPOSITIVO DE LOS AUTOMÓVILES EN EL IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO

RICHARD L. AMARO GÓMEZ

OBJETO
El fin de la colaboración es analizar el tratamiento fiscal en el impuesto al valor agregado de los créditos
relacionados con los automóviles para delinear los criterios correctos a la luz del marco normativo, a fin de transmitir
los conocimientos necesarios para su correcta aplicación e interpretación práctica. Adicionalmente, se analizará el tratamiento
que en dicho impuesto tienen las ventas de automóviles.

NORMATIVA
Antes de analizar la normativa del impuesto al valor agregado, sería interesante clasificar en 2 grupos al crédito fiscal
generado por los automóviles en función de su naturaleza:
a) Crédito fiscal generado por la compra de automóviles, o también lo podríamos denominar "crédito fiscal vinculado con la
adquisición del bien de uso".
b) Crédito fiscal generado por los gastos que ocasionan los mismos, que también podríamos denominar "crédito fiscal por
gastos de mantenimiento".
Hecha esta distinción que nos servirá para realizar un análisis más sistemático del tratamiento impositivo en el impuesto
de marras de los automóviles, vamos a distinguir 2 tipos de limitaciones que la ley establece para el cómputo del crédito fiscal
generado por automóviles, que las podemos dividir en:
a) limitación general: artículo 12 de la ley [primera parte del inc. a)];
b) limitaciones particulares: artículo 12 de la ley [segunda parte del inc. a)].

LIMITACIÓN GENERAL
La denominamos así a esta limitación, dado que está dirigida al crédito fiscal generado por toda compra, locación o
prestación de servicios. La misma consiste en que sólo se puede computar el crédito fiscal vinculado con operaciones
gravadas. Caso contrario, el crédito fiscal generado es un costo que no se puede tomar en el impuesto. Bajo este concepto, si
el contribuyente inscripto en el impuesto al valor agregado realiza una compra, contrata un servicio o una locación
relacionada con actividades gravadas y exentas o no gravadas, no todo el crédito fiscal generado puede ser computable sino
sólo la parte que se relaciona con las primeras. La manera en la que se puede determinar la proporción del crédito fiscal que
resulta computable puede ser, determinando de las ventas o los ingresos totales mensuales del contribuyente, la proporción
que representan las gravadas. Luego, aplicando dicha proporción al crédito fiscal generado, tenemos el importe que podemos
computar en la respectiva declaración jurada.
Cabe mencionar que el artículo 13, segundo párrafo, de la ley del gravamen establece que las estimaciones efectuadas
sobre la proporción del crédito fiscal, que resulta computable durante el ejercicio comercial o año calendario (según se trate
de un contribuyente que lleve anotaciones y confeccione balances, o de otro sujeto que no esté obligado a cumplir con ese
requisito, respectivamente), se deben ajustar al determinar el impuesto correspondiente al último mes del ejercicio comercial
o año calendario, considerando a tal efecto los montos de las operaciones gravadas y exentas (o no gravadas) realizadas
durante el ejercicio. Esto quiere decir que la proporción del crédito fiscal, que resulta computable por
vincularse con actividades gravadas, estimado durante el ejercicio o año calendario, es transitoria, dado que la proporción
definitiva se determinará en el último mes del ejercicio o año calendario, en función de los montos gravados y exentos (o no
gravados) de todo el ejercicio o año calendario.
Lo dicho lo podemos resumir en el siguiente cuadro:
 Tratamiento contable del
Destino de la compra, Tratamiento fiscal del crédito
crédito que surge de la
locación o prestación que surge de la factura
factura

Actividades gravadas 100% computable Crédito fiscal

Actividades exentas 0% computable IVA no computable

Actividades no gravadas 0% computable IVA no computable

Sólo se computa la proporción La parte computable es crédito

Actividades gravadas y
que se relaciona con actividades fiscal y el resto IVA no
exentas o no gravadas
gravadas computable

En el supuesto caso de que la adquisición del automóvil vaya a estar afectada a operaciones gravadas y exentas, el crédito
fiscal generado debe prorratearse para determinar así la proporción que resulta computable y la proporción que debe ir al
costo del bien. Al respecto, la ley del impuesto al valor agregado establece, en el primer párrafo del artículo 13, lo siguiente:

Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que den lugar al crédito fiscal se destinen indistintamen
gravadas, y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el cómputo respectivo sólo procederá respecto de la proporción correspondien
responsable aplicando las normas del artículo anterior.

A su vez, su anteúltimo párrafo dice lo siguiente:

En los casos en los que las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones que otorgan derecho a crédito fiscal sean destinadas
particulares, y siempre que ello no implique el retiro a que se refiere el inciso b) del artículo 2, tales responsables deberán estimar la proporció
dichos usos, ajustando esa estimación en la oportunidad indicada en el segundo párrafo, tomando en cuenta la afectación real operada hasta ese

Como mencioné al principio, la limitación general surge de la primera parte del inciso a) del artículo 12 de la ley, el cual
establece lo que sigue:

Del impuesto determinado, por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán:

a) el gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiera facturado por compra o importación
definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios -incluido el proveniente de inversiones en bienes de
uso- y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones,
compras o locaciones, o en su caso, sobre el monto imponible total de importaciones definit ivas, la alícuota a
la que dichas operaciones hubieran estado sujetas en su oportunidad.

Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definit ivas, las locaciones y las
prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la
etapa de su aplicación.

...................................................................................................................

De todo lo expuesto en dicho artículo, el último párrafo deja en claro que el crédito fiscal sólo es computable en la medida
en que se vinculen con actividades gravadas, dejando así plasmado el principio general en materia de cómputo de créditos
fiscales.

LIMITACIONES PARTICULARES
Las limitaciones particulares están en la segunda parte del inciso a) del artículo 12, el cual establece una serie de
presunciones "iuris et de iure", que son aquellas que están establecidas en la norma y que no admiten prueba en contrario.
Dicho en otros términos, son presunciones que no admiten, mediante ninguna prueba, que la presunción no es aplicable a
determinado caso o a determinado contribuyente:
La segunda parte del inciso a) del artículo 12 dice lo siguiente:

No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:

1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de
automóviles, en la medida en que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o
 alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) -neto del
impuesto de esta ley- al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato,
según deba considerarse, en cuyo caso el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir
respecto de dicho valor.

2. La limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el
carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises,
viajantes de comercio y similares).

3. Las locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren los puntos 1, 2, 3, 12, 13, 15 y 16 del inciso e) del
artículo 3.

4. Las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro elemento
vinculado con la indumentaria y con el equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo.

Los adquirentes, importadores, locatarios o prestatarios que, en consecuencia de lo establecido en el párrafo

anterior, no puedan computar crédito fiscal en relación con los bienes y operaciones respectivas, tendrán el tratamiento
correspondiente a consumidores finales.

En ningún caso dará lugar a cómputo de crédito fiscal alguno el gravamen que se hubiere liquidado a los adquirentes
de acuerdo con lo dispuesto en el Título V, salvo cuando se trate del caso previsto en el segundo párrafo del artículo 32
del referido Título.

En definitiva, el artículo 12 regla las siguientes limitaciones particulares dirigidas a:

- la adquisición de automóviles;
- las prestaciones por servicios de comidas (bares, restaurantes, cantinas y confiterías, entre otros);
- los servicios de alojamiento (hoteles, pensiones y campamentos, entre otros);
- las prestaciones de casas de baños, masajes y similares;
- los servicios que presten piscinas de natación y gimnasios;
- las prestaciones de peluquerías, salones de belleza y similares;
- las locaciones de playas de estacionamiento, garajes y similares;
- la adquisición de ropa.

CONCEPTO DE AUTOMÓVIL
Es importante señalar, antes de analizar los temas específicos del informe, el concepto de automóvil, ya que no todo
automotor entra en esa definición. A veces se suele dar a todos los automotores el tratamiento impositivo de los automóviles,
cuando en realidad eso no corresponde. El artículo 51 del decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado
establece que, a los efectos de lo dispuesto por el punto 1 del inciso a) del tercer párrafo del artículo 12, se considera
automóvil a los vehículos definidos como tales por el artículo 5, inciso a), de la ley 24449, que es la denominada "ley de
tránsito". El artículo mencionado establece que son automóviles los automotores para el transporte de personas de hasta 8
plazas, excluido el conductor, con 4 o más ruedas, y los de 3 ruedas que excedan los 1.000 kilogramos de peso.

TRATAMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL GENERADO POR LA COMPRA DE

AUTOMÓVILES
La restricción del cómputo del crédito fiscal por la compra de automóviles es una limitación particular que, como se dijo
anteriormente, está consagrada en la segunda parte del inciso a) del artículo 12 de la ley del impuesto al valor agregado, que
regla que sólo se puede computar el crédito fiscal por la adquisición de automóviles hasta la suma de $ 4.200, aunque la ley
dice hasta el crédito fiscal que corresponda a un valor neto de $ 20.000 en base a la alícuota general del veintiún por ciento
(21%) vigente. Recordemos que el crédito fiscal que corresponde a un valor neto de $ 20.000 es de $ 4.200.
El excedente es no computable en el impuesto y, en consecuencia, es un valor de costo (luego analizaré las aristas
que conlleva el tratamiento de este excedente). Pero vale aclarar que la ley menciona una serie de excepciones a este
tratamiento del crédito fiscal que son correlativas a las regladas por la ley de impuesto a las ganancias, dado que los
automóviles que constituyan para el ente bienes de cambio no están sujetos a este límite ni tampoco aquellos que constituyan
el objeto principal de la explotación (taxis y remises, entre otros). En estos casos, el crédito fiscal así generado es computable
en su totalidad.
Resumiendo, tenemos que según cual fuere el valor neto que surja de la factura, o documento equ ivalente, vamos a tener
que el crédito fiscal de la factura puede ser totalmente computable, parciamente computable o no computable. Esto se
muestra en el siguiente cuadro:

Precio neto según factura IVA crédito fiscal Excedente (*)

$ 15.000 $ 3.150 $0

$ 20.000 $ 4.200 $0
 $ 35.000 $ 7.350 $ 3.150

(*) El excedente se calcula sobre el valor límite de $ 20.000 por la alícuota del 21%, esto es, igual a $ 4.200

En las dos primeras situaciones que se muestran en el cuadro, el crédito fiscal generado es totalmente computable. Véase
que no superan el límite los respectivos precios netos de compra ($ 20.000), mientras que en el último por excederse surge
una porción no computable.
Cabe mencionar que el tope de $ 20.000 del artículo 12, inciso a), punto 1, fue incorporado a la ley en el año 2001. Desde
su introducción en la norma, nunca se ha modificado para adecuarlo a los valores vigentes, razón por la cual este parámetro
quedó totalmente desactualizado y más aún considerando los profundos cambios que se han producido en el mercado de
automóviles en los últimos años, máxime si consideramos además el incremento sustancial de los valores de los bienes en
general. Esto trajo como consecuencia que hoy el ajuste al crédito fiscal por la adquisición de los automóviles sea recurrente
en las liquidaciones de la mayoría de los contribuyentes, generando un mayor cargo a resultados a través de la amortización
(como se verá luego) y haciendo que la relación crédito fiscal computable sobre el total de crédito fiscal que genera la
operación sea inmaterial. Debería actualizarse este límite de acuerdo con los valores monetarios vigentes en el mercado, para
que así queden establecidas pautas razonables de restricción del crédito fiscal, y no que se convierta en una restricción ilógica
que no cumpla su debida finalidad.
En cuanto al tratamiento del excedente del crédito fiscal que resulta ser no computable en los casos de adquisiciones de
automóviles, el mismo se debe imputar al costo del bien, es decir, activar ese costo en el valor del bien e ir amortizándolo.
Desde la perspectiva de las normas contables resulta ser razonable dicha imputación, dado que dichas normas consagran que
el costo del bien está dado por el sacrificio económico que conlleva no sólo la adquisición, sino también poner al bien
en condiciones de ser utilizado por el ente. En este caso, el crédito fiscal de la factura, más allá de que no se pueda computar
en su totalidad, es un costo necesario en el que el ente debe incurrir para obtener el bien razón por la cual debería act ivarse
junto con los otros costos (costos de compra, de escrituración, de timbrados y de comisiones, entre otros) y amortizarse.
Esto se puede ver en el siguiente cuadro con un ejemplo numérico:

Precio neto según factura $ 50.000

IVA crédito fiscal $ 10.500

IVA crédito fiscal computable $ 4.200

Excedente no computable $ 6.300

Imputación al costo del bien

Activación del bien de uso $ 56.300

Amortización anual (5 años de vida útil) $ 11.260

En los cuadros se puede ver claramente que mientras mayor sea el crédito fiscal que genera la operación de adquisición de
los automóviles, mayor será la imputación al costo del bien y, en consecuencia, mayor será el cargo a resultados a través de
la amortización. Esto es una consecuencia de la desactualización del parámetro fijado como tope, dado que al quedar
rezagado en el tiempo y al incrementarse los valores de mercado de los automóviles, mayor es el crédito fiscal no computable
generado por la operación. Y esta brecha será cada vez mayor dado que los precios, por diferentes factores, tienden a lo largo
del tiempo a incrementarse.

TRATAMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL GENERADO POR LOS GASTOS QUE ORIGINAN
LOS AUTOMÓVILES
Los costos generados por un automóvil los podemos distinguir del siguiente modo:
1. Costos de adquisición
Son aquellos vinculados con la obtención de bien de uso, que puede consistir en un valor de compra o de producción. En
todos los casos, comprende todos los costos generados hasta el momento de su habilitación, es decir, hasta el momento en el
que el bien está en condiciones de poder utilizarse. Este caso ya fue tratado en el apartado anterior.
2. Costos (o gastos) de mantenimiento
Son aquellos vinculados con el normal funcionamiento del bien de uso y que, según su naturaleza, también se pueden
clasificar en:
a) combustibles;
b) lubricantes;
c) patentes;
 d) cambio de piezas;
e) reparaciones;
f) seguros;
g) todo otro gasto de mantenimiento y/o funcionamiento.
Según M. Josefina Bavera y Gustavo I. Frankel (1), se establece que los gastos de mantenimiento "son las erogaciones
realizadas para que el bien esté en condiciones apropiadas de uso, siempre que no constituyan un acrecentamiento del valor
del mismo, pues en ese caso se trataría de una mejora (Dict. 12/2001)".
El concepto de gasto de mantenimiento en este informe es utilizado en un sentido amplio, comprendiendo todo tipo de
gasto generado por los automóviles, a excepción de aquellos que deberían ser considerados como mejoras.
Al tratar el crédito fiscal generado por los gastos que originan los automóviles, estamos haciendo referencia al segundo
grupo de costos, es decir, a los costos de mantenimiento.
A diferencia de lo que consagra la ley de impuesto a las ganancias, la ley del impuesto al valor agregado no establece
límites en cuanto al crédito fiscal generado por los gastos de mantenimiento de los automóviles, dado que éstos son
plenamente computables siempre y cuando el automóvil esté afectado a actividades gravadas en un ciento por ciento (100%).
Hay una excepción respecto del cómputo del crédito fiscal generado por los gastos de mantenimiento, que está establecida en
la segunda parte del inciso a) del artículo 12, el cual consagraba como presunción "iuris et de iure" (que no admite prueba
en contario) que no es computable el crédito fiscal relacionado con las locaciones de playas de estacionamiento, garajes y
similares, con dos excepciones que se exponen en el cuadro que graficamos posteriormente. En consecuencia, éste sería el
único caso en el que el crédito fiscal generado por los automóviles no es computable y, por ende, genera un costo para
el contribuyente impactando en los resultados. Esto se puede resumir en el siguiente cuadro:

Gastos de mantenimiento de los automóviles

100% deducible

Excepción

Locaciones de playas de estacionamiento, garajes y No es

similares deducible

Excepciones

a) Si los locatarios o prestatarios son, a su vez, 100%

locadores o prestadores de los mismos servicios deducible

b) Si la contratación de éstos tiene por finalidad la

realización de conferencias, congresos, convenciones o 100%
eventos similares relacionados con la actividad deducible
específica del contratante

TRATAMIENTO DE LAS VENTAS DE AUTOMÓVILES

La ley del impuesto al valor agregado, aplicando el principio de autonomía del derecho tributario, define un concepto de
venta mucho más amplio que el establecido en el Código Civil, ampliando el concepto de venta a una gama de situaciones
que, tomando como referencia las normas del Código Civil, quedarían excluidas. Esto hace que cuando la ley habla de venta
se refiere a esa amplia gama de situaciones o de actos, con lo cual quedarían alcanzados como hechos gravados:
- la venta (entendiendo por tal el intercambio a título oneroso de un bien);
 - la permuta;
- la dación en pago;
- la adjudicación por disolución de sociedades;
- los aportes sociales;
- las ventas y subastas judiciales;
- la desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o de los titulares de
la misma;
- las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de
terceros, y
- cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
Por otra parte, la ley, en su artículo 4, enuncia de manera general quiénes son los sujetos del impuesto:

Son sujetos pasivos del impuesto quienes:

a) hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio accidentales con las mismas, o sean herederos o
legatarios de responsables inscriptos; en este último caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del
gravamen;

b) realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras;

c) importen definitivamente cosas muebles a su nombre por su cuenta o por cuenta de terceros;

d) sean empresas constructoras que realicen las obras a las que se refiere el inciso b) del artículo 3, cualquiera sea la forma jurídica que
hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el carácter
de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un
lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble;

e) presten servicios gravados;

f) sean locadores, en el caso de locaciones gravadas;

g) sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1.

Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos
de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios, o cualquier
otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo anterior. El Poder
Ejecutivo reglamentará la no inclusión en esta disposición de los trabajos profesionales realizados ocasionalmente en común y situaciones
similares que existan en materia de prestaciones de servicios.

Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las
ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las
mismas para la actividad, y de la proporción de su afectación a las operaciones gravadas cuando éstas se realicen
simultáneamente con otras exentas o no gravadas, incluidas las instalaciones que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se
hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación.

Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil, en virtud de reputarse cumplidos
los requisitos de los incisos precedentes, con relación a las ventas y subastas judiciales, y a los demás hechos imponibles que se efectúen o
se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos. Ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 16 y en el inciso
b) del artículo 18 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

De este artículo podemos destacar el antepenúltimo párrafo, el cual regla que, adquirido el carácter de sujeto pasivo del
impuesto, el mismo estará sujeto al impuesto por la venta de todas las cosas muebles relacionadas con su actividad gravada,
lo cual quiere decir que toda venta de un bien mueble, ya sea que revista la calidad de bien de cambio o de bien de uso para
el contribuyente, se encuentra alcanzada por el impuesto. No importa el porcentaje en el que esté afectada a la actividad
gravada. Si se afectó a la misma, se encuentra alcanzada por el impuesto. Si el automóvil se afecta a la actividad gravada,
aunque sea de manera mínima esa afectación, se encuentra alcanzada por el impuesto.
Habría que preguntarse qué sucedería en el caso de la venta de un automóvil afectado de manera exclus iva a una
actividad exenta (o no gravada): ¿la operación estaría gravada o fuera del ámbito de imposición del impuesto? En este caso,
sería razonable que la venta de estos automóviles no esté alcanzada por el impuesto al valor agregado, ya que no
se configura el elemento subjetivo para que la misma quede gravada. Rubén A. Marchevsky dice al respecto que "en caso de
que los bienes enajenados se encuentren relacionados exclusivamente con una actividad exenta o no alcanzada por el
gravamen, nos encontramos ante la ausencia del elemento subjetivo que determinaría la gravabilidad de dicha venta" (2).
Dicho autor da un ejemplo muy claro al respecto: supongamos el caso de un médico que realiza prestaciones exentas del
gravamen y que vende un bien de uso que estuvo afectado a las mismas. "En este caso, la venta del bien no se encuentra
alcanzada por el gravamen, ya que no es habitualista en ese tipo de operaciones; no configura un acto de comercio accidental
y no participa de lo dispuesto en este párrafo del artículo 4" (2). El mismo tratamiento se le tendría que dar a un sujeto que
realiza simultáneamente actividades gravadas y exentas (o no gravadas), para el caso de que venda un automóvil afectado de
manera exclusiva a esta últimas por las razones antes expuestas.
Volviendo a lo dicho al principio de este apartado, la ley del impuesto al valor agregado define un concepto amplio de
venta que va más allá que la definida por el Código Civil, razón por la cual todo acto que conduzca a transferir el dominio del
automóvil a título oneroso queda encuadrado en la definición de hecho imponible.
 En cuanto al valor de venta del automóvil, la ley regla en el artículo 10 que el precio neto de venta, de locación o de
prestación es el que resulta de la factura, o documento equivalente, neto de descuentos y similares efectuados de
acuerdo con las costumbres de plaza. Pero luego establece una presunción "iuris tantum" (que es aquella que admite prueba
en contrario), al establecer lo siguiente:

Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor
computable, salvo prueba en contrario.

En principio, el valor de venta de un automóvil es el que las partes hayan pactado, salvo que estos valores no reflejen su
valor de mercado. En este último caso, se presume de manera "iuris tantum" que este último es el valor computable para
determinar el impuesto.
Esta presunción de la ley la estableció a los fines de persuadir al contribuyente de simular que la transacción se realiza por
un precio menor para evadir el pago del tributo. Esto conlleva a que si el valor de cambio de un automóvil no se asemeja al
valor de mercado que tendría un automóvil de igual modelo y características, esto genera un riesgo fiscal ante una posible
inspección por parte del Fisco, salvo que se tengan suficientes pruebas como para desvirtuar la presunción legal de la ley.
Parecería que es inequitativo que la venta de los automóviles afectados de manera parcial a las actividades gravadas esté
alcanzada por el impuesto en un ciento por ciento (100%), pero así lo ha dispuesto el antepenúltimo párrafo del artículo 4 de
la ley del gravamen. Esta situación conlleva a que el contribuyente termine tributando un mayor impuesto en caso de que
decida vender el automóvil. Esto lo podemos ver con un ejemplo: supongamos un contribuyente que adquiere un automóvil
en marzo de 2009 por $ 125.000, pero que en setiembre de 2010 decide venderlo y lo hace a $ 90.000:

Concepto Valor neto IVA

Valor de adquisición $ 125.000 $ 4.200

Valor de venta $ 90.000 $ 18.900

Impuesto final $ 14.700

El impuesto final que termina tributando el contribuyente por la adquisición y venta del automóvil es de $ 14.700. Esto
surge porque que la adquisición genera un crédito fiscal computable de tan sólo $ 4.200 por aplicación del tope, mientras que
la venta genera un débito fiscal total de $ 18.900, dado que no está sujeta a tope alguno.
Y más aún consideremos el caso de un contribuyente que, a principios del mes de octubre, adquiere un automóvil por $
100.000, pero que por ciertas circunstancias al final de ese mismo mes debe enajenarlo y logra hacerlo por $ 100.000. En
este caso, tenemos lo siguiente:

Concepto Valor neto IVA

Valor de adquisición $ 100.000 $ 4.200

Valor de venta $ 100.000 $ 21.000

Impuesto final $ 16.800

En la declaración jurada del mes de octubre, el contribuyente por esta operación terminaría pagando $ 16.800 de
impuesto, tan sólo por adquirir un automóvil que está sujeto a una restricción. Y si suponemos que luego el contribuyente
debe adquirir otro para reemplazar el vendido, sólo se podrá computar el tope, es decir, $ 4.200.
Esta situación se agrava aún más considerando que el límite de $ 20.000 ha quedado desactualizado, convirtiéndose en
una pauta irrazonable de restricción del crédito fiscal. Si este límite se actualizara, se atenuaría de algún modo el efecto que
provoca dicha limitación.
Otra situación que deberíamos mencionar es la posibilidad de que exista que el contribuyente defienda el hecho de no
gravar el excedente de $ 20.000 del precio de venta del automóvil, dado que su crédito fiscal no es computable por no
vincularse con actividades gravadas. El artículo 12, en lo referente a los automóviles, establece la presunción relat iva a que
los automóviles no se encontrarían vinculados con la actividad gravada en la medida en que superen el valor límite. Aunque
claro está que más que una presunción es una ficción que creó la ley, ya que esto no es así. Aunque si bien es cierto que los
automóviles por lo general se utilizan en ciertas ocasiones de su vida útil para otros fines diferentes que el de desarrollar la
actividad gravada, establecer que el excedente de $ 20.000 no se encuentre vinculado es excesivo y más considerando los
valores reales de mercado que hoy tienen los automóviles. En consecuencia, si se considera que el excedente del tope de los $
20.000 no se encuentra vinculado con la actividad gravada, en principio podríamos argumentar que no debería gravarse ese
excedente, aparte de que su crédito fiscal no se puede computar. Pero, según mi opinión, la ley es tajante al respecto por lo
establecido en el antepenúltimo párrafo del artículo 4 de la ley del gravamen: toda operación de venta del automóvil se
encuentra alcanzada por el impuesto, independientemente de la proporción de su afectación a las actividades gravadas y
de lo dispuesto por el artículo 12 en cuanto al límite del cómputo del crédito fiscal en las adquisiciones de automóviles.
UN CASO PARTICULAR. LOS SINIESTROS
Hay un caso muy particular que, por sus características, sería interesante analizar en este informe, que es el tratamiento
en el impuesto al valor agregado de los siniestros de automotores.
La ley establece como hecho imponible en su artículo 1 (aparte de otros hechos que también menciona) la venta de
cosas muebles situadas o colocadas en el territorio nacional realizada por determinados sujetos:
a) Los que hagan habitualidad en las cosas muebles o realicen actos de comercio de manera accidental, o sean herederos o
legatarios de responsables inscriptos, en este último caso por la venta de bienes que en cabeza del causante hubieran
estado gravando.
b) Los que realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras.
c) Los que sean empresas constructoras.
d) Los que presten servicios gravados.
e) Los que sean locadores, en casos de locaciones gravadas.
En consecuencia, hay 3 elementos esenciales para que se configure el hecho imponible en la venta de cosas muebles:
a) Elemento objetivo: deben ser cosas muebles.
b) Elemento espacial: que estén situadas o colocadas en el territorio nacional.
c) Elemento subjetivo: debe realizarse la venta por determinados sujetos del artículo 4.
A su vez, el artículo 2, como ya se analizó anteriormente, define el concepto de venta, que en líneas generales lo entiende
como la transferencia a título oneroso que importe la transmisión del dominio de cosas muebles, sin importar los sujetos que
la realicen en cuanto a su encuadre jurídico.
A la luz de esta normativa, surge un interrogante respecto de las indemnizaciones que percibe un sujeto, por parte de la
aseguradora, por daño producido en los bienes objeto del contrato de seguro. Es decir, supongamos el caso de un sujeto
(responsable inscripto en el gravamen) que asegura su automóvil que utiliza en su actividad comercial y sufre un choque que
lo daña en un ochenta por ciento (80%), razón por la cual el sujeto no sólo percibe la indemnización correspondiente, sino
que además debe entregar el automóvil a la compañía aseguradora. Desde la perspectiva de lo analizado hasta aquí, tenemos
una transferencia del dominio de una cosa mueble (el automóvil) ubicada en el territorio nacional realizada por un sujeto
pasivo (el comerciante) y a título oneroso (la indemnización). Por ende, a simple vista tenemos que el comerciante debería
extender la respectiva factura por la transferencia del automóvil y declarar el respectivo impuesto en su declaración jurada y
generar así un crédito fiscal para la aseguradora. Sin embargo, todo esto, que parece encuadrar de manera perfecta en la ley
del impuesto al valor agregado, no está legislado específicamente en la respect iva ley, ni tampoco en su decreto
reglamentario. No obstante, ha sido objeto de un pronunciamiento por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos
(AFIP). A continuación, se analizará el criterio fiscal sostenido por el Fisco en cuanto a la gravabilidad de este supuesto hecho
imponible que encuadra en la hipótesis de incidencia tributaria definida por el legislador. Aunque también cabría agregar un
segundo interrogante: ¿cuál es la base de imposición para calcular el respectivo débito fiscal: el valor de la indemnización o el
valor del bien siniestrado?
Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica - AFIP
El dictamen (DAT) 21/2004 de la AFIP, del 23 de marzo de 2004, haciendo referencia a la instrucción general (DATJ)
201/1977, estableció que "la indemnización que, con arreglo al respectivo contrato de seguro, perciba el asegurado por la
pérdida sufrida, no determina por sí misma el débito fiscal en el mencionado gravamen", lo cual quiere decir que el solo hecho
de que la compañía aseguradora abone el seguro por el siniestro al asegurado no perfecciona el hecho imponible, sino que
además requiere otro elemento más que está claramente descripto en el dictamen: "Cuando al percibir la indemnización el
asegurado abandona en beneficio del asegurador los bienes siniestrados, cabe considerar que se produce la transferencia a
título oneroso que constituye una operación gravada y cuya base imponible será el valor atribuible a los bienes deteriorados
que se transmiten". Es decir que el otro elemento es la entrega de los bienes siniestrados al asegurador, con lo cual se
produce la transferencia a título oneroso. Éste es el requisito fundamental para que se perfeccione el hecho imponible: la
existencia de los bienes físicos. Caso contrario, no hay débito fiscal a ingresar. Un caso de un bien inexistente sucede con los
bienes robados en el que, al momento de cobrar la indemnización, el bien no ha aparecido. Aquí no hay hecho imponible, aun
cuando el contrato de seguro establezca que, en caso de aparecer los mismos, deban ser entregados al asegurador. Al
respecto, el dictamen antes mencionado establece que, "a partir de lo indicado, se concluye que no corresponde que el titular
ingrese débito fiscal por la indemnización recibida, toda vez que, al no existir el bien al momento de percibir la misma, no se
produce una transferencia a título oneroso, sino que, mediante la firma del formulario 15, se cede el derecho a que la
aseguradora disponga de aquél en el caso de que aparezca, no resultado dicha cesión de derechos alcanzada por el tributo".
Es decir, al ser una simple cesión de derechos, no resulta gravada, dado que no estamos en presencia de una venta de
bienes, de una locación o de una prestación de servicios.
En consecuencia, a través del dictamen podemos responder a nuestros interrogantes en cuanto a que:
a) es un hecho gravado la transferencia del bien siniestrado al asegurador a cambio de percibir la indemnización, y
b) el valor computable de la transacción es "el valor atribuible a los bienes deteriorados que se transmiten", en palabras del
dictamen.

CONCLUSIONES
La ley del impuesto al valor agregado le da un tratamiento específico al crédito fiscal generado por la adquisición de
automóviles, pero no así al generado por los gastos (o costos) de mantenimiento, pero sería importante señalar que la ley
antes contemplaba una limitación al crédito fiscal generado por los costos de mantenimiento, ya que vedaba el cómputo de
créditos relacionados con la reparación y el mantenimiento de automóviles. Estas restricciones quedaron sin efecto a partir del
1 de junio de 2001. Sin embargo, los créditos fiscales vinculados con estacionamientos, garajes y similares (que incluyó
dentro del concepto "Costo de mantenimiento") siguen vedados por el artículo 12.
 No hay que dejar de señalar que si bien no hay una limitación específica para los gastos de mantenimiento, salvo lo ya
mencionado en el párrafo anterior, sí hay una limitación general que alcanza a todo tipo de crédito fiscal, que es el de su
cómputo en la medida en que se relacionen con actividades gravadas en el impuesto.
El parámetro monetario que la ley estableció para el cómputo del crédito fiscal, vinculado con la adquisición de
automóviles, hoy está prácticamente desactualizado y más aún considerando la desvalorización de la moneda en estos últimos
años. En la actualidad, la mayoría de las adquisiciones de automóviles supera el precio neto de $ 20.000, por lo cual resulta
común la generación de excedentes de crédito fiscal no computable.
Con relación a los bienes siniestrados, la ley, por la definición que adopta del concepto de venta, trae como consecuencia
que quede dentro del ámbito de imposición toda transferencia del dominio de cosas muebles a título oneroso por más que no
revista el carácter de venta para el derecho común. Esto se debe a que, por el principio de la autonomía del derecho
tributario, las normas tributarias se pueden apartar de las instituciones reguladas por el derecho de fondo.
Dentro de este ámbito, resulta gravada la entrega de bienes siniestrados al asegurador a cambio de la
respectiva indemnización en la que la base imponible lo constituye el valor de los bienes así entregados. Esto hace que quien
recibe la respectiva indemnización, si es un sujeto responsable inscripto, deberá extender la respectiva factura "A" por la
transferencia del bien siniestrado y generar el respectivo débito fiscal. Esto implica siempre la existencia de los bienes
siniestrados, dado que, en caso de que no sea así, estaremos en presencia de una simple cesión de derechos que no resulta
alcanzada por el gravamen.
Espero que el lector, a través del presente informe fiscal, haya podido comprender las implicancias del tratamiento fiscal
del crédito generado por el costo de adquisición y por los costos (o gastos) de mantenimiento de los automóviles, así como
también los temas vinculados con las ventas de los mismos.
Y en aquellos puntos en los cuales se hayan planteado situaciones controvertidas, espero que los temas tratados hayan
traído luz para darles a dichas situaciones un tratamiento fiscal correcto que minimice los riesgos fiscales.
Notas:
[1:] Ver Bavera, M. Josefina y Frankel, Gustavo I. (Práctica de inspección por Elizabeth R. Lobera): "Ganancias de primera, segunda y
cuarta categoría" - Ed. Errepar - Colección Práctica - Impuestos - Bs. As. - febrero/2007
[2:] Ver Marchevsky, Rubén A.: "Impuesto al valor agregado. Análisis integral" - Ed. Errepar - Bs. As. - 2000 - pág. 226

Cita digital: EOLDC078932A

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