CAPÍTULO

Conceptos y clases
1
de presupuestos

OBJETIVOS GENERALES
Capacitar al estudiante para comprender y analizar los diferentes conceptos relacionados con
los presupuestos, y su importancia como herramienta indispensable en la administración de los
negocios. Asimismo, conocerá los pasos necesarios para elaborar diferentes presupuestos para
áreas, departamentos o secciones de una entidad.

OBJETIVOS PARTICULARES
Al terminar de estudiar este capítulo, el alumno deberá ser capaz de:

• Definir qué entiende por presupuesto. • Definir qué es el control presupuestal y en

quién recae la responsabilidad, el manejo y
• Explicar cómo se dividen los presupuestos y
la administración de los presupuestos.
en qué consiste cada una de las divisiones
para llegar al presupuesto integral o maestro. • Explicar en qué consisten las etapas del con-
trol del presupuesto.
• Comentar en qué consisten los objetivos de los
presupuestos. • Comentar las ventajas de utilizar un presu-
puesto flexible y por qué se le denomina pre-
• Conocer cuál es la clasificación de los presu-
supuesto continuo.
puestos.
• Explicar los requisitos y las características ne-
cesarios para formular los planes.

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 2 CAPÍTULO 1 Conceptos y clases de presupuestos

CONCEPTOS GENÉRICOS ACERCA DE LOS PRESUPUESTOS,

SU IMPORTANCIA Y SU ESTRUCTURA Y ELABORACIÓN
La implantación de un sistema eficaz de presupuestos constituye hoy en día una
de las claves del éxito de una empresa. Desde una perspectiva financiera, si no se
cuenta con un sistema de presupuestos debidamente coordinado, la administración
tendrá sólo una idea muy vaga respecto a dónde se dirige la compañía. Un sistema
presupuestal en un instrumento de gestión para obtener el más productivo uso de los
recursos.
Los presupuestos ayudan a determinar cuáles son las áreas fuertes y débiles de
la compañía. El control presupuestal genera la coordinación interna de esfuerzos.
Planear y controlar las operaciones constituyen la esencia de la planeación de las
utilidades y el sistema presupuestal provee un cuadro integral de las operaciones
como un todo.
Al realizar comparaciones entre los resultados operativos reales con los resulta-
dos proyectados se pueden determinar los motivos por los cuales no se alcanzaron
las metas de utilidades deseadas.
Los presupuestos se dividen en operativos, financieros y de inversiones perma-
nentes para adquisiciones de activos fijos, denominados también de capital. Además
pueden ser variables o flexibles, a corto, mediano o largo plazos, y existe una subdi-
visión: el llamado presupuesto base cero.
El presupuesto integral o maestro reúne los diferentes presupuestos y representa
las estimaciones de todas las transacciones de inversiones, ingresos y gastos para un
periodo contable subsiguiente, incluyendo estados financieros pro-forma o proyec-
tados.
El concepto de contabilidad por áreas de responsabilidad es un factor importante
del proceso presupuestal. Todas las personas que integran el cuerpo administrativo
conocen cuáles son sus responsabilidades y a quiénes deben reportar. Un gerente que
planee un segmento específico será responsable de los resultados que se obtengan,
bien sea dentro de una organización estructurada sobre áreas básicas o bien por nive-
les o centros de responsabilidad.

Presupuesto de operación
Es el de la utilización más frecuente. Debe ser separado con base en la estructura de
la organización, involucrando y responsabilizando a los gerentes o encargados de
área en la consecución de los objetivos planteados en el mismo. Se presupuestan las
ventas, compras, costos y gastos hasta llegar a las posibles utilidades futuras.
Además, puede incorporar la técnica de los presupuestos variables o flexibles
determinando resultados basados en diferentes volúmenes y niveles de actividad,
previa definición de las bases de variación de dichos volúmenes y el análisis de las
operaciones reales con base en el rango pronosticado.

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 Conceptos genéricos acerca de los presupuestos 3

Presupuesto financiero
Es una herramienta mediante la cual se plantea la estructura financiera de la em-
presa; es decir, la mezcla o combinación óptima de créditos de terceros y capital
propio de accionistas, bajo la premisa de establecer lo que puede funcionar en la
empresa, de acuerdo con las siguientes necesidades:

• Capital de trabajo.
• Origen y aplicación de fondos.
• Flujos de caja y necesidades de nuevos créditos a corto, mediano y largo pla-
zos.
• Amortización parcial o total de los créditos bancarios.
• Nuevas aportaciones de capital.

Presupuesto de inversiones permanentes o presupuesto

de capital
El resultado de este presupuesto se incorpora al presupuesto financiero y de ope-
ración, justificando las inversiones con un análisis y evaluación de proyectos de
inversión. Esta herramienta constituye una parte del presupuesto maestro, ya que
incluye todos los proyectos de inversión, así como los proyectos ya aprobados. Por
otra parte, se basa en decisiones con efecto a largo plazo, consistentes en adquirir
partidas de activos fijos en el periodo.

Presupuesto base cero

Consiste en revaluar cada uno de los programas y gastos, iniciando siempre a partir
de cero; es decir, se elabora como si fuera la primera operación de la compañía, y
se evalúa y justifica el monto y necesidad de cada renglón del mismo. Se olvida del
pasado para planear con plena conciencia en el futuro.
Dentro del presupuesto base de cero se elabora un paquete de decisión formado
por estudios de costo-beneficio, al cual se le asignan los recursos disponibles. Es-
tos paquetes se clasifican en orden de importancia y en forma descendente, para así
tomar las decisiones que permitan a la administración jerarquizar las actividades
y decidir su aprobación, de acuerdo con los recursos disponibles y con base en los
diferentes niveles de actividad y costo.
La contabilidad y su presupuesto por áreas de responsabilidad y el denominado
base cero son tratados en forma extensa en los capítulos correspondientes.

Presupuesto maestro
Éste deberá cubrir proyecciones de un trimestre o semestre del siguiente periodo.
Generalmente, cubre etapas de doce meses, con base en el año fiscal o el calenda-

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 4 CAPÍTULO 1 Conceptos y clases de presupuestos

rio de la empresa, denominándose presupuesto continuo, debido a que es sometido

un proceso de actualización, por lo cual sus cifras deben ser flexibles.
En México, el presupuesto maestro debe cubrir un objetivo de hasta 5 años, en
que se incluyan metas de utilidades a largo plazo, nuevas líneas de productos y ex-
pansiones proyectadas de bienes de capital.
El presupuesto de operación es el medio que permite cumplir los planes a largo
plazo, dentro del conjunto de objetivos de operaciones del próximo periodo con-
table.
Por tanto, se considera necesario comenzar por un periodo de tres meses que
involucre los presupuestos de operación, financiero y, en su caso, el de capital, los
cuales deben actualizarse cada trimestre para lograr una continuidad que permita, en
el corto plazo, efectuar proyecciones a mediano y largo plazos hasta lograr las metas
y objetivos de planeación que persigue el presupuesto maestro.

OBJETIVOS
1. De prevención. Estimar todos los elementos necesarios para la elaboración y
ejecución del presupuesto.
2. De planeación. Sistematizar todas las actividades de la empresa, atendiendo a los
objetivos y a la organización de la misma, con objeto de establecer metas alcan-
zables.
3. De organización. Establecer la estructura técnica y humana, sus relaciones entre
los distintos niveles y actividades, para lograr la máxima eficiencia de acuerdo
con los planes elaborados por la dirección general.
4. De coordinación e integración. Determinar la forma en que deben desarrollarse
armónicamente todas las actividades de la empresa para que exista equilibrio
entre ellas y entre los departamentos y secciones.
5. De dirección. Ejecutar los planes y la supervisión de acuerdo con los lineamien-
tos establecidos.
6. De control. Establecer formas y registros que permitan comparar el presupuesto
con los resultados reales. Con base en el análisis de diferencias, la toma de deci-
siones será el objetivo final de la implantación de la técnica presupuestal.

CLASIFICACIÓN
1. Por el tipo de empresa
a) Públicos. Estos presupuestos son utilizados por los gobiernos federal y esta-
tal, organismos públicos, etc. En los presupuestos públicos el gobierno realiza
un estimación de los gastos originados por la atención de las necesidades de
los gobernados y después planea la forma de cubrirlos (mediante impuestos,

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 Clasificación 5

contribuciones, servicios, emisión de papel moneda, empréstitos, etcéte-

ra).
b) Privados. Son utilizados por las empresas privadas, las cuales deben esti-
mar sus ingresos, para que sobre esta base estimen sus gastos; es decir, la
distribución y aplicación de sus ingresos.
2. Por su contenido
a) Principales. Resumen los presupuestos de los departamentos o áreas de una
empresa.
b) Auxiliares. Analizan las operaciones de los departamentos o áreas de una
organización.
3. Por su forma
a) Flexibles. Permiten cierta elasticidad cuando se presentan cambios; se ajus-
tan en periodos cortos.
b) Fijos. Durante su vigencia permanecen invariables.
4. Por su duración
a) Cortos. Para periodos de 3, 6 o 12 meses.
b) Largos. Para periodos de más de un año.
5. Por su valuación
a) Estimados. Se basan en experiencias anteriores, que pronostican lo que
probablemente pueda suceder.
b) Estándar. Se eliminan posibles errores y sus cifras representan los resulta-
dos que se deben obtener.
6. Por su reflejo en los estados financieros
a) De situación financiera. Son conocidos en el estado de situación financiera
presupuestado.
b) De resultados. Presentan las posibles utilidades a obtener en un periodo.
c) De costos. Presentan el costo de producción analizado con base en los ele-
mentos que lo caracterizan.
7. Por sus fines
a) De promoción. Son proyectos financieros que estiman los ingresos y los
egresos.
b) De aplicación. Se elaboran con objeto de solicitar líneas de crédito y reali-
zar pronósticos de distribución de recursos.
c) Por programas. Son utilizados por el gobierno para representar el gasto en
relación con un objetivo o acción que se pretende realizar.

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 6 CAPÍTULO 1 Conceptos y clases de presupuestos

Los presupuestos, dentro de cualquier organización, se planean y después se

formulan. Pueden estar relacionados con el trabajo, o ser analíticos por departamento
y estar sujetos a su revisión y aprobación definitiva.
En resumen, un presupuesto puede ser: público o privado, principal, flexible,
corto, estimado, de situación financiera, de resultados, de promoción y de trabajo.

REQUISITOS
1. Conocimiento de la empresa.
2. Exposición clara de los planes o políticas. Este requisito implica la existencia de
manuales e instructivos para unificar el trabajo. Entre las formas que se pueden
utilizar están las guías para identificar cifras control y las correspondientes mar-
cas e índices cruzados, así como cualquier otra información adicional.
3. Coordinación para ejecutar los planes. Debe existir un director o jefe o un comité
de presupuestos que coordine el trabajo de todos los departamentos, el cual debe
centralizar la información y exigir a los jefes de cada uno de ellos la elaboración
de su presupuesto departamental.
4. Fijación del periodo presupuestal. Se realiza según la empresa (tomando en cuan-
ta las empresas de temporada) o la estabilidad de las operaciones que se realicen.
El año debe estar dividido en bimestres, trimestres, semestres y se deben efectuar
comparaciones entre las cifras reales y las presupuestadas.
5. Dirección y vigilancia. Es necesario estudiar las variaciones que modifiquen las
cifras estimadas de los presupuestos. Sólo mediante su estudio y vigilancia el
presupuesto logrará ser un verdadero instrumento de control.
6. Apoyo directo. Es el respaldo que debe dar la dirección general, requisito indis-
pensable para lograr los objetivos de la empresa.

CARACTERÍSTICAS
1. De formulación. De acuerdo a las actividades o giro de la empresa, sus partes
deben dividirse en secciones, según las responsabilidades que existan en la com-
pañía, con objeto de que cada área de responsabilidad esté controlada por un
presupuesto específico.
2. De presentación. Debe ser congruente con las normas y principios contables y
hacer referencia al periodo, mercado, oferta, demanda, ciclo económico, etcé-
tera.
3. De aplicación. Aun y cuando las fluctuaciones del mercado sean numerosas, los
presupuestos deben aplicarse con criterio y elasticidad; además, deben efectuar-
se cambios cuando se presenten situaciones que verdaderamente modifiquen la
estructura de toda o parte de la empresa.

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 Etapas del control presupuestal 7

Integración del control presupuestal

El control presupuestal es un instrumento elaborado con datos estimados y pronós-
ticos que deben ser utilizados por las empresas para dirigir todas sus operaciones,
cuyos contenidos se comparan contra los datos reales del mismo periodo.
La responsabilidad, preparación, manejo y administración recae en un director
o jefe de presupuestos, o en su caso —como ya anteriormente se mencionó—, en
un comité de presupuestos, formado generalmente por los gerentes de cada depar-
tamento. Este personal deberá tener, además de los conocimientos generales sobre
la compañía, una amplia preparación en el campo de la contaduría o la administra-
ción. Las funciones a su cargo son:

• Fijar el periodo presupuestal.

• Formular el presupuesto general.
• Coordinar los presupuestos parciales.
• Aprobar los diseños de formas.
• Elaborar manuales e instructivos.
• Preparar los informes mensuales, con comparaciones entre lo real y lo presu-
puestado.
• Analizar las variaciones y su correspondiente justificación.
• En su caso, modificar las cifras del presupuesto.

ETAPAS DEL CONTROL PRESUPUESTAL

1. Planeación. Consiste en la recopilación de datos, estadísticas, variables, etc.,
así como en su estudio, ordenamiento e integración.
2. Formulación. En esta etapa se elaboran analíticamente los presupuestos parcia-
les de cada departamento o área de la empresa.
3. Aprobación. Una vez verificados los presupuestos por los jefes de área o de-
partamento, deben pasar a ser sancionados por el comité, director o jefe de
presupuestos.
4. Ejecución y coordinación. Esta etapa a cargo de todo el personal de la compa-
ñía, bajo las órdenes de un jefe y de acuerdo con los planes y metas trazados.
5. Control. En esta fase se observa y vigila la ejecución del presupuesto. Se
comparan cifras reales con las cifras presupuestadas y se determinan las va-
riaciones, localizándose las áreas problema para determinar la forma de corre-
girlas.

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 8 CAPÍTULO 1 Conceptos y clases de presupuestos

MANUAL DE PRESUPUESTO
Es la presentación en forma escrita de las políticas, procedimientos, propósitos y
funcionamiento del presupuesto, así como del personal responsable del control de
las operaciones y de la información que se debe obtener como el resultado de su
implantación y ejecución.
Este documento debe contener:

• El periodo que abarca el presupuesto.

• La organización que lo va a administrar.
• Los procedimientos para su formulación.
• Un instructivo de formas para su elaboración, supervisión y control, así como
para la información a la dirección.

Por medio del manual se logra una elaboración uniforme y se hace conocer al
personal los fines que se persiguen y los resultados que se esperan obtener; asimismo,
se delimitan responsabilidades, lo cual facilita las labores de supervisión y control.

PRESUPUESTO FLEXIBLE
Este principio debe aplicarse a todos los presupuestos, ya que éstos deben revisarse
y adaptarse a las fluctuaciones del mercado, reconsiderando los planes iniciales de
acuerdo con las variaciones que puedan existir en los ingresos y gastos, mediante la
fijación de porcentajes sobres las bases iniciales.
Los porcentajes son de gran importancia, sobre todo en las empresas industriales,
cuando se considera 100% de eficiencia y se trabaja a mayor o menor capacidad de
producción.
Las comparaciones deben efectuarse con base en las cifras reales de variaciones
de más o de menos, con la base considerada al 100%, tomando en cuenta la división
de gastos fijos y variables aun cuando la relación del costo con el volumen en mu-
chos casos no sea proporcional.
Los gastos fijos se efectúan ya que exista o no producción y ventas, mientras que
los gastos variables aumentan o disminuyen según sea el volumen de producción y
ventas.

Áreas funcionales de la empresa. Organigrama

Para establecer cuáles son las áreas funcionales de una empresa debe realizarse un
organigrama como el que se muestra en la ilustración 1.1.

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ILUSTRACIÓN 1.1 Áreas funcionales

Asamblea de accionistas

Consejo de administración

Gerente general Auditoría externa

Gerente de
Gerente de producción Gerente de ventas Gerente de finanzas recursos humanos

Producción Compras Crédito

Mercadotecnia Ventas Publicidad Contabilidad Tesorería Personal
y fábrica y almacenes y cobranzas

Desarrollo Auditoría Contabilidad

de productos interna Presupuestos de costos
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 10 CAPÍTULO 1 Conceptos y clases de presupuestos

CUESTIONARIO
1. ¿Qué conceptos se incluyen en un presupuesto de operación?
2. Mencione cuáles son los fines del presupuesto financiero.
3. Explique qué tipo de análisis se efectúa en un presupuesto de capital.
4. ¿Qué se entiende por presupuesto base cero?
5. ¿Cómo está formado el presupuesto maestro?
6. Mencione los objetivos que debe cubrir, en México, el presupuesto maestro en
cuanto a sus metas de utilidades.
7. ¿Cuáles son los objetivos del presupuesto?
8. Enumere y explique el contenido de la clasificación de los presupuestos.
9. ¿Cuáles son los requisitos y las características de los presupuestos y a qué se refiere
la integración del control presupuestal?
10. Enumere las etapas del control presupuestal.
11. Mencione las principales ventajas del presupuesto flexible.
12. ¿Qué debe contener el manual de presupuestos?
13. Elabore un diagrama que muestre las principales áreas funcionales de una empresa
industrial.
14. Explique por qué la materia de presupuestos se enmarca dentro de la contabilidad
administrativa.

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 CAPÍTULO

El presupuesto
2
maestro y los costos

OBJETIVOS GENERALES
Capacitar al estudiante para comprender y analizar la relación de los presupuestos con la con-
tabilidad de costos, como un enlace entre la contabilidad financiera y administrativa. Asimismo,
conocerá los nuevos métodos de costos, sus clasificaciones más relevantes, la filosofía manufac-
turera de “justo a tiempo” y su impacto en la contabilidad de costos, que da origen al método
SMP, el cual deberá ser contemplado como una importante alternativa de costeo.
Se dan las bases para el desarrollo de una práctica de presupuesto de operación y financie-
ro, con los instructivos, marcas, índices y cifras control, con el objeto de facilitar al estudiante la
elaboración de su práctica individual o en equipo.

OBJETIVOS PARTICULARES
Al terminar de estudiar este capítulo, el alumno deberá ser capaz de:
• Definir qué entiende por presupuesto maestro. • Entender las ventajas del método de costos
SMP, y sus efectos en las utilidades de la em-
• Explicar la manera en que la contabilidad de presa.
costos se debe relacionar con los presupues-
tos. • Aplicar sus conocimientos de costos para la
elaboración preliminar de las hojas de costos
• Comentar la importancia de los costos como estimados por producto.
base de la práctica presupuestal.
• Elaborar una práctica de presupuestos con
• Explicar en qué consisten los nuevos métodos base en la comprensión de cada presupuesto
de costos. departamental.

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 12 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

• Verificar por medio de las marcas, índi- • Utilizar las fórmulas modificadas de pun-
ces y cifras de control la veracidad de las to de equilibrio como elemento de pla-
cifras expuestas en cada presupuesto. neación.
• Comprobar por medio de los estados fi-
nancieros pro-forma la exactitud de su tra-
bajo sobre la materia.

LA IMPORTANCIA DE LOS COSTOS COMO BASE

DE LA PRÁCTICA PRESUPUESTAL
En la ilustración 2.1 sobre el presupuesto maestro se puede observar la importancia
de los costos en la formación de un presupuesto maestro. En la parte derecha se lo-
calizan la materia prima, los sueldos y salarios y los costos indirectos de producción,
mientras que en el centro se ubican los costos de operación, formados por los costos
de administración y de distribución, de tal manera que la formación de los costos
totales y unitarios requiere la adopción de diversos métodos, los cuales se detallan
más adelante. Sin embargo, es aconsejable comprender que los elementos básicos y
generales son:
MATERIAS PRIMAS

+ Sueldos y salarios directos + Sueldos y salarios directos

+ Costos indirectos fijos y variables + Costos indirectos variables
= Costos de producción tradicional = Costo variable o directo

Sólo materias primas = Costo de producción SMP

Los métodos señalados se refieren a costos básicos que pueden implantar en la con-
tabilidad, utilizando costos ya sea reales o predeterminados, estimados o estándar,
costeo ABC por actividades o algún otro método de los que se señalan más adelante.
Es importante tomar en cuenta la base o bases de prorrateos, entre las que destaca
el método SMP, que considera bases dobles o triples sobre promedios ponderados
para elaborar un estado de resultados por producto o línea de productos, determinan-
do costos totales y unitarios con una mayor equidad, lo cual se ejemplifica con un
modelo que se presenta al tratar el tema de SMP.

Métodos de costos tradicionales y métodos modernos.

Conceptos y breve descripción de cada uno
Tradicionalmente se han reconocido varios métodos de costos, los cuales se aplican
bajo los procedimientos de órdenes de producción y procesos productivos o de una
combinación de ambos, según la forma en que cada industria manufactura sus pro-
ductos.

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 13

ILUSTRACIÓN 2.1 Presupuesto maestro

Presupuesto de operación

Costo Inventarios Consumo

Ventas Producción
de operación finales de MP

Costo de Compras Sueldos

Depreciaciones
administración de MP y salarios

Costo Costo indirecto

Amortizaciones
de distribución de producción

Presupuesto financiero

Cuentas Amortización Nuevas

Acreedores Cobranza
por pagar de créditos aportaciones

Flujo
de caja

Resumen: Estado de situación financiera

Estado de resultados
Estado de origen y aplicación de recursos
Estado conjunto de costos
Estado de costos totales
Gráfica de punto de equilibrio

Presupuesto de capital

* Adquisiciones, venta y reposición de activos fijos

* Análisis y evaluación de proyectos de inversión

En su caso se incorporarán sus resultados al presupuesto financiero y de operación

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 14 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

Órdenes de producción Como su nombre lo indica, es una orden al departamento de

producción para elaborar un número determinado de artículos.

Procesos productivos En este procedimiento la producción se realiza en forma inin-

terrumpida, sucesiva, en grandes volúmenes de artículos similares, mediante un flujo
continuo de producción, tal como sucede en las empresas productoras de papel, ce-
mento, productos químicos, azúcar, etcétera.

Procedimientos combinados Se refiere a las industrias que a pesar de realizar su

producción mediante una serie de procesos, han recibido una orden para fabricar un
número determinado de artículos, lo cual finalmente desemboca en un procedimien-
to de órdenes de producción.
Bajo cualquiera de los procedimientos enunciados, la contabilidad de costos pue-
de realizarse de acuerdo con los siguientes cinco métodos:

1. Históricos o reales. También denominados absorbentes, están formados por los

tres elementos de costo: materias primas, sueldos y salarios (mano de obra), y por
los costos indirectos de producción o de fabricación. Los costos totales y unitarios
se determinan hasta el final del periodo de costos, lo cual es una de sus principales
desventajas, debido al atraso en que se produce la información.
2. Predeterminados. Con el fin de evitar atrasos de información, cuando se utiliza
este método se consideran los costos estimados y estándar.
Los costos estimados pueden asumir dos modalidades:

a) Estimar solamente el tercer elemento del costo, o sea los costos indirectos de
producción, bajo la idea de que la materia prima y los sueldos y salarios son
elementos directos que pueden ser reconocidos en el periodo de costos, por
lo cual se pueden cargar de manera directa a los productos manufacturados.
Por otra parte, para no esperar la información final del importe de los costos
indirectos de producción, éstos se estiman bajo un presupuesto o pronóstico
realizado al principio del periodo de costos.
Por lo tanto, es necesario determinar un coeficiente llamado regulador
para cerrar órdenes o procesos productivos, y al final del periodo ajustar los
costos unitarios bajo otro coeficiente denominado rectificador, determinado
por la diferencia entre los costos indirectos estimados y los costos indirectos
reales de producción.
b) Se estiman los tres elementos del costo desde el principio del periodo y al
final del mismo se producen diferencias que se denominan variaciones, que
pueden ser de más o de menos en cada elemento del costo, las cuales se de-
ben estudiar con objeto de rectificar los costos estimados para un siguiente
periodo, o bien, si no son de importancia relativa, deberán llevarse a resulta-

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 15

dos. Los costos estimados son lo que pueden ser los costos unitarios de los
productos elaborados.
Los costos estándar son medidas de eficiencia, es decir, lo que deben ser
los costos unitarios durante un periodo. Sin embargo, también se producen
diferencias entre los tres elementos del costo, a los cuales se denomina des-
viaciones.
Las desviaciones, que pueden presentarse en cada elemento de costo, son
producidas por diferencia de precio o consumo de materia prima, por diferen-
cia de precio o cantidad de horas y minutos utilizados en sueldos y salarios,
y por diferencia de valor y capacidad de los costos indirectos presupuestados
en forma estándar.
De acuerdo con este método, existen tres alternativas de registro:
• Método simple, denominado parcial o A.
• Método completo o B.
• Método mixto o C.

El de mayor uso en nuestro medio es el método B o completo, a pesar

de que en países con alta inflación resulta ilusorio emplearlo, debido a los
frecuentes cambios de precios de los insumos y gastos, por lo que en realidad
sólo se registran sus estimaciones.
3. Costeo variable (llamado también, indebidamente, costeo directo). Este procedi-
miento sólo toma en consideración los elementos variables del costo tradicional,
que fundamentalmente son las materias primas y los sueldos y salarios. En cuanto
a los costos indirectos de producción variables, su parte fija se lleva de manera
directa a resultados.
4. Costos basados en actividades, ABC (activity based costing). Es una modalidad
que puede efectuarse mediante los anteriores métodos de costos, sólo que los
costos unitarios se determinan con base en las actividades de cada departamento
o sección de trabajo.
5. Modernos métodos o alternativas de costeo
• Value chain análisis (cadena de valor).
• Life cycle costing (costo del ciclo de vigencia de los productos).
• Activity based costing (costos basados en actividades).
• Throughput accounting (la contabilidad que sigue el rumbo de un acabado
perfecto).
• Back-flush accounting (del que se deriva la filosofía justo a tiempo).
• Método SMP (sólo considera la materia prima como costo de producción).

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 16 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

ILUSTRACIÓN 2.2 Conceptos de costo

COSTO PRIMO Constituye la suma de los elementos directos del costo, es decir, materia prima
directa más los sueldos y salarios directos.
COSTO DE TRANSFORMACIÓN Es la suma de los elementos que transforman la materia prima, es decir, los
sueldos y salarios directos más los costos indirectos de producción.
COSTO DE PRODUCCIÓN Está formado por tres elementos básicos: materia prima directa, sueldos y
salarios directos y costos indirectos de producción.
COSTO DE DISTRIBUCIÓN Está formado por las operaciones comprendidas desde que el artículo de
consumo o de uso se ha terminado, almacenado, controlado, hasta que es
puesto a disposición del consumidor.
COSTO DE ADMINISTRACIÓN Está integrado por los costos administrativos ocasionados después de la
entrega de los bienes, hasta recibir su valor, sea en efectivo o en créditos.
COSTO FINANCIERO Se refiere a los costos provenientes de transacciones de carácter puramente
financiero o bien del manejo y uso del crédito.
OTROS COSTOS Comprenden las erogaciones ocasionadas por casos fortuitos o fuerza mayor
como huelga, incendio, temblor, inundación, etcétera.
COSTO TOTAL Está integrado por la suma de costos de producción más los costos de distribu-
ción, administración y en su caso financiero y otros.
COSTOS VARIABLES Son aquellas erogaciones que varían en forma directamente proporcional con
las variaciones de los volúmenes de venta, producción y operación.
COSTOS FIJOS Son aquellas erogaciones cuya magnitud permanece constante, cualesquiera
que sean las modificaciones que se registren en los volúmenes de producción
o venta.
COSTOS SEMIVARIABLES Son aquellos que guardan una raíz fija y un elemento variable, sufren modifica-
ciones al efectuarse determinados cambios en los volúmenes de producción o
venta, pero sin que tales modificaciones, aunque guardan una relación directa,
sean proporcionales por completo.

No se pretende hacer una presentación exhaustiva de cada uno de los métodos de

costeos, por lo que las siguientes ilustraciones sólo sirven como una síntesis de cada
uno de ellos, excepto en el método SMP, el cual, por la importancia que reviste, se
trata en forma más detallada, ya que puede considerarse una verdadera “revolución
en el área de costos” efectuada por el autor de la presente obra.

Cadena de valor (value chain analysis)

Michael E. Porter,1 investigador estadounidense, señala que toda empresa debe de-
sarrollar una estrategia competitiva que le permita adquirir una posición favorable

1Porter, Michael E., Competitive Advantaje-Creating and Sustaining Superior Performance, The Free
Press, Nueva York, 1985.

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 17

y rentable, sostenible en el largo plazo, para así obtener un rendimiento superior

respecto a las demás firmas competitivas en un mismo ramo industrial.
La ventaja competitiva surge del valor que una firma es capaz de crear para
sus clientes, siempre y cuando dicho valor sea superior a los costos necesarios para
crearlo. Existen dos ventajas competitivas: ventaja del costo y ventaja de diferencia-
ción de sus productos.
La ventaja competitiva surge del análisis surge de las numerosas actividades que
se llevan a cabo al diseñar, producir, vender, entregar y apoyar un producto.
Todas estas actividades pueden ser representadas utilizando una cadena de valor,
filosofía para producir artículos al más bajo precio posible.
Se conocen tres tipos de actividades: directas, indirectas y aseguradoras de ca-
lidad.
Los eslabones existentes entre las diversas actividades ofrecen ventajas de costo
a través de su optimización y coordinación. También conducen a obtener ventaja
competitiva, optimización y coordinación. Existen eslabones entre la cadena de va-
lor de la firma y las cadenas de valor de los proveedores y canales de distribución
(poner el producto a disposición del cliente). Cada actividad de valor tiene su propia
estructura y comportamiento de costos (cost drivers).
Es importante estudiar y analizar los costos y márgenes de utilidad de los pro-
veedores y de los canales de distribución, puesto que repercuten en el costo final del
producto.

Costo del ciclo de vigencia de los productos (life cycle costing)

Callie Berliner y James A. Brimson2 dan una gran importancia a los costos de las
etapas pre y pos productivas para poder brindar una visión más acertada de la renta-
bilidad real de los productos a lo largo de un ciclo de vigencia.
El costo de un producto debe contemplarse desde su etapa de diseño y desarrollo
hasta la realización de su cobranza, que es cuando, desde una visión más amplia,
termina su ciclo.
Lo anterior implica serias dificultades de investigación y determinación de costos
de cada uno de los productos. Lo que se pretende con la contabilidad de costos es la
recuperación de todas las erogaciones, mediante las ventas que incluyan el margen
de utilidad deseable por la compañía; esto es, la rentabilidad de los productos a lo
largo de todo su ciclo de vigencia.
Las etapas pre y pos productivas incluyen la capacitación del personal, y los
beneficios que se obtienen son convencer al cliente de comprar el producto, y que
éste sea costo-beneficio a lo largo de su vida completa, desde que lo adquiere hasta
que es desechado.

2Berliner, Callie y James A. Brimson, Cost Management for Today’s Advanced Manufacturing, Har-
vard Business School Press, Boston, Massachusetts, 1988.

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 18 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

Se sugiere premiar todas las acciones y prácticas que lleva consigo minimizar
los costos de ciclo de vida; por ejemplo, utilizar las técnicas manufactureras más
avanzadas y los programas de incremento de calidad.

Costos basados en actividades (activity based costing)

Este método de control del costo se hace sobre una base diaria y operativa, y se iden-
tifican los beneficios intangibles de inversiones de capital con una mayor calidad y
flexibilidad manufacturera.
Asimismo, este método brinda costos unitarios más precisos y útiles para la toma
de decisiones que las que arroja el método tradicional, y se reconoce que lo generado
por los costos indirectos de producción son medidas relacionadas más con lo com-
plejo de las líneas productivas que con el volumen de producción.
También se analizan las actividades que consumen los productos en su elabora-
ción, y que generan costos indirectos más reales, y se identifican y detectan oportu-
nidades de reducción de costos a través del análisis de las mismas actividades para
producir y vender.
De ahí la importancia que tienen los departamentos indirectos dentro del proceso
productivo que contribuyen al éxito de toda la empresa.
Por lo tanto, su establecimiento es costoso y está destinado a las grandes empre-
sas que pueden destinar suficientes recursos para su implantación y supervisión.

La contabilidad que sigue el rumbo de un acabado completo

(throughput accounting)
Este método toma en cuenta las limitaciones productivas y su capacidad de sacar
rápidamente productos al mercado para generar dinero y para un correcto “rankeo”
de productos que guían las decisiones de mercadotecnia.
Los inventarios se valúan sólo al calor de la materia prima directa, concientizan-
do a la gerencia de que lo importante no es maximizar la eficiencia de los recursos,
según el principio de la conservación de capacidad, sino maximizar la productividad
y la rentabilidad de la unidad manufacturera tratada como un todo, sin crear inventa-
rios innecesarios que no merecen ser incorporados de manera tradicional, como los
tres elementos del costo.
En este nuevo ambiente, los sueldos y salarios directos son un costo fijo. Por lo
tanto, ya no serán una base de prorrateo adecuada, puesto que ya no es un componen-
te de costo variable, añadiéndose a los demás costos indirectos de producción.
La asignación de los costos indirectos de producción se efectúa con base en pun-
tos focales o “cuellos de botella”, los que generan costos de productos de acuerdo
con las demandas reales hechas por los mismos; es decir, a un producto que haya
requerido un considerable uso de los cuellos de botella, se le asigna un fuerte cargo
de costos indirectos de producción.

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 19

La rentabilidad del producto consiste en sacar de manera rápida productos al

mercado para generar dinero.

Antecedente de justo a tiempo

Tradicionalmente, las empresas se caracterizan por mantener tres diferentes tipos de
inventarios:

• De materias primas.
• De artículos terminados.
• De producción en proceso.
El primero surge ante la incertidumbre en los tiempos de entrega de los provee-
dores; el segundo mantiene existencias para no frenar las ventas, y el tercero es una
forma de distribución de la maquinaria y el trabajo de los obreros.
Esto dio como consecuencia considerar los inventarios como un “escudo” o
amortiguador para no afectar la producción y operación normal de la empresa.
Así, se desarrolló lo que se conoce como “lote óptimo económico a mantener”,
en lo cual lo único que interesa es minimizar los costos de los inventarios, bajo una
relación empresa-proveedores y empresa-clientes.
Los japoneses retomaron y cambiaron este patrón de pensamiento y desarrolla-
ron una nueva filosofía de manufactura conocida con el nombre de just in time.

La filosofía just in time (JIT) (justo a tiempo),

origen del nuevo método SMP
Esta filosofía, cuya aplicación es posible en todos los negocios, posee técnicas apro-
piadas para manejar artículos únicos y producción en masa, además de un núcleo de
reducción de costos y mejora de calidad.
Lo más importante es la eliminación del desperdicio; es decir, emplear esfuerzos
innecesarios, de sueldos y salarios, manejos superfluos o tiempos inútiles de espera,
actividades que no agregan valor pero que sí producen costos.
Al eliminar desperdicios los procesos se simplifican, se hacen más rápidos y
menos costosos.
La filosofía justo a tiempo señala dos importantes áreas de desperdicio:

a) Sueldos y salarios (mano de obra).

b) Maquinaria.

a) Sueldos y salarios (mano de obra)

En este inciso nos referimos a la retribución en dinero al personal empleado en la
planta. Debemos comprender que el personal no es necesariamente productivo, aun

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 20 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

estando ocupado. Es posible que algunas fábricas parezcan en extremo eficientes,

debido a que en ellas todo el personal trabaja de manera afanosa y diligente, aunque
abunden los desperdicios de esfuerzos.
Los sistemas tradicionales de pago e incentivos muchas veces motivan a las per-
sonas a mantenerse ocupadas en lugar de estimularlas para que maximicen su pro-
ductividad. Otra razón es que es más fácil conservar los enfoques tradicionales que
crear maneras nuevas y más eficaces de proceder.
No es difícil poder detectar desperdicios como:

• Tareas innecesarias.
• Partes innecesarias de tareas.
• Tareas que pueden hacerse con mayor rapidez.
• Tareas que pueden simplificarse.

Tareas innecesarias Se localizan mediante la detección de las causas que las moti-
van. Así, cuando se diseña un procedimiento o parte del mismo, hacerlo funcionar es
prioritario sobre la simplificación.
Es útil considerar los procesos como un todo, en lugar de verlos como partes
separadas. A veces, las actividades se llevan a cabo con base en la errónea creencia
de que la siguiente operación o proceso requerirá de las mismas.
Algunas partes pueden ser medidas o contadas en forma innecesaria al inicio de
una operación. Es recomendable que los proveedores incorporen operaciones inicia-
les a los componentes como parte del proceso de manufactura de los mismos.

Partes innecesarias de tareas Si bien a veces no es posible eliminar una tarea en su

totalidad, es posible desechar algunas partes de la misma. El manejo de las materias
primas es un buen candidato a eliminación total.
Las actividades de ensamble y preparación son susceptibles de reducirse en for-
ma importante cuando se les observa en detalle.
A partir de muchos ahorros pequeños, es posible realizar grandes mejoras.

Tareas que pueden hacerse con mayor rapidez Es necesario recordar que el rápido
flujo de artículos a través de los procesos de manufactura y distribución reduce los
costos de los mismos, lo cual provoca un doble beneficio, igual que la eliminación
de tareas.
Las operaciones de ensamble resultan muy apropiadas para introducir mejoras
diseñadas para aumentar la velocidad. Informar sobre ello al proveedor de equipo o
a un ingeniero puede generar una gran cantidad de soluciones.
Cuando se utiliza la filosofía justo a tiempo para diseñar el producto, se emplean
dos equipos de diseñadores: uno para diseñarlo y otro para rediseñarlo; es decir, para
hacer la producción más sencilla y veloz.

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 21

Tareas que pueden simplificarse Una tarea que se simplifica, por lo general, es más
rápida, es una función menos propensa a errores y menos agotadora, lo cual genera
las consiguientes ventajas de eliminación de desperdicio y mejoras en la calidad del
producto.
Las tareas mental y físicamente difíciles son agotadoras. Así, quienes trabajan
agotados no sólo lo hacen más despacio, sino que tienden a cometer más errores.
Simplificar las tareas es vital para la eliminación del desperdicio.
Existen muchas formas de simplificar las tareas:
• Eliminar los ascensos de nivel.
• Usar códigos de color y simbología para reducir la toma de decisiones.
• Contar con listas de revisión de las condiciones de operación: velocidad de má-
quinas, temperaturas, tasas de alimentación, etcétera.
• Utilizar tornillos de presión en lugar de roscados.
• Emplear herramientas manuales eléctricas o neumáticas tanto como sea posible,
así como herramientas múltiples.
• Aprovechar la gravedad (ensamblar hacia abajo en lugar de hacia arriba) aun si
ello supone rediseñar el ensamble.
• Emplear pernos cortos.
• Mantener los lugares de trabajo limpios y ordenados.
• Tener todo lo necesario al alcance de la mano.
• Reemplazar de inmediato de las herramientas usadas y desgastadas que no traba-
jan correctamente.

b) Maquinaria
¿Las máquinas se desperdician? En principio es difícil aceptar que la maquinaria
puede desperdiciarse. Sin embargo, debe considerarse que la máquina, al igual que
una herramienta que se renta, se le debe extraer cada gramo posible de valor antes
de devolverla.
Muchas máquinas necesitan operarios durante el tiempo de reparación o de man-
tenimiento, por lo que al eliminar desperdicio en sueldos y salarios significa hacerlo
también en la maquinaria, con lo que una sola acción rinde un doble beneficio.
Al aumentar la carga de trabajo de una máquina se llega a un punto de trabajo
fraccionado mayor que la capacidad disponible, además de tiempo extra y turnos
adicionales.
La respuesta sería comprar otra máquina adicional, no media máquina, lo que
sería imposible.
Los objetivos para eliminar el desperdicio de maquinaria puede agruparse en tres
categorías:

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 22 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

• Reducción de tiempos de operación.

• Reducción de tiempos de preparación.
• Eliminación del exceso de producción.
Reducción de tiempos de operación El argumento de que la velocidad de las má-
quinas es establecido por el fabricante es erróneo. Lo cierto es que el tiempo real de
operación es el que transcurre de piso a piso: el lapso que va entre recoger una parte
o componente y entregarlo una vez que se concluye la operación sobre él.
Durante gran parte de este tiempo, la velocidad establecida de la máquina es
irrelevante cuando se analizan las operaciones típicas en detalle.
Cada operación toma tiempo desde su inicio hasta el final. Cuando se emplea
justo a tiempo las operaciones se distribuyen en actividades, logrando importantes
reducciones de las duración del proceso. Por ejemplo, no es lo mismo levantar partes
del suelo que recogerlas con un sencillo carrito o banda transportadora para usarlas
en otra actividad. Con un pequeño gasto en equipo básico de manejo se puede re-
ducir de manera considerable el tiempo de operación. Así, además de aumentar la
velocidad del trabajo, se crea un capacidad adicional en la máquina que puede uti-
lizarse en la producción de artículos para otros clientes. Este tipo de eliminación de
desperdicio es la verdadera razón de ser del justo a tiempo.
Reducción de tiempos de preparación Las formas de acelerar los procesos de prepa-
ración son ilimitadas y entre éstas se incluyen desde la aplicación del simple sentido
común hasta un diseño complejo. La clave radica en reconocer la distinción entre el
tiempo de preparación “interno”, cuando la máquina se detiene físicamente, y “ex-
terno”, cuando este último no es necesario.
En la empresa Toyota, por ejemplo, se redujo 60 veces el tiempo de preparación
de las troqueladoras que antes era de varias horas. El empleo de rieles para desli-
zamientos, los cartuchos conectores de posición única, los enchufes de conexión
múltiple y los pernos de torcer y cerrar en lugar de los tornillos, son algunos de los
ejemplos de recursos para ahorrar tiempo y evitar errores que causan desperdicio.
En el caso de una reunión es más difícil coordinar a tres personas que a dos; es
decir, mientras más se involucran, mayor será el tiempo de espera.
Eliminación del exceso de producción El área final de desperdicio de una máquina es
el exceso de producción, esto es, producir partes innecesarias.
La mayor parte de las operaciones de producción cuentan con una capacidad
interconstruida, lo cual permite al operario diversas tolerancias para realizar ajustes
a la máquina o a algunas partes desechadas o rechazadas de una orden.
Si se van a producir 100 partes con un factor excedente de 5%, el número real
de partes producidas será de 105. Si esto se puede eliminar en todas las máquinas
que realizan el proceso, el factor de multiplicación es la razón por la cual el justo a
tiempo es una técnica poderosa que se asemeja al interés compuesto. Al inicio de la

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 23

operación se multiplica la producción por todas las operaciones de un proceso, hasta

llegar al final deseado en la última máquina con la última operación.
Lo mismo ocurre con el uso de la materia prima cuando las partes adicionales de
producción se envían al almacén en espera de ser utilizadas en otra orden, suponien-
do que ésta llegue y que las partes no se dañen o se pierdan.
Los desperdicios de sueldos y salarios y de maquinaria son los importantes, sin
embargo, también se deben considerar los de tiempo y material.
Justo a tiempo sugiere “calentar el brazo” con estos desperdicios, estableciendo
los equipos de mejora continua, que revisten cinco aspectos principales:

1. Comprensión de la fortaleza de un equipo.

2. Selección del equipo.
3. Motivación.
4. Capacitación.
5. Dirección.
1. Comprensión de la fortaleza de un equipo Un equipo es más que un grupo de per-
sonas, es más poderoso que estas últimas, pues crea mejores soluciones que la suma
de las contribuciones personales. Por ejemplo, en la investigación académica con
ejercicios de solución de problemas, se ha demostrado que casi dos terceras partes
de los equipos se desempeñarían mejor que el mejor de sus integrantes si trabaja por
sí solo, y casi todos los equipos trabajarán mejor que el miembro medio del equipo,
si éste trabaja solo.
Las soluciones en cuanto al desarrollo de métodos y toma de decisiones, que se
obtienen de trabajar por equipos, tendrán por lo general más probabilidad de éxito,
que las sugeridas por una sola persona.

2. Selección del equipo Es el primer paso importante. Generalmente, existen ciertos

tipos de personas dentro de la misma organización cuyo enfoque inicial de los pro-
blemas y dificultades es positivo: personas que buscan formas de enfrentar y avanzar
las cosas, en lugar de razones por las que el cambio es imposible, difícil o inapropia-
do en ese momento.
Algunas personalidades dinámicas son a veces dominantes. Se debe tener cuida-
do, pues pueden ser dictadores en cierne que pelearan entre sí, llevando al grupo a
una falta de armonía.
Es necesario buscar a personas que, aunque en principio no se interesen por la
filosofía justo a tiempo o no crean en su funcionamiento, una vez que observen lo
que se puede lograr se conviertan en administradores eficientes con una mentalidad
abierta que predicarán el mensaje a los demás.
Sin embargo, se debe evitar el tipo de “bloqueadores activos” que sacuden la
cabeza con un “no” o que aceptan a regañadientes la teoría. Asimismo, se debe tener

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 24 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

cuidado con el “bloqueador pasivo” que nunca obstruye, pero que en realidad evita
implantar todo. Ambos tipos pueden ser controlados luego de un proceso exitoso,
pero pueden ser fatales en los primeros días.
Las habilidades y antecedentes son muy importantes en la formación de equipos,
los cuales deben ser multidisciplinarios; es decir, algunos de ellos deben ocuparse
de la producción, otros de los embarques, otros más de las compras, y así sucesiva-
mente.

3. Motivación Es necesario motivar al equipo, no sólo ordenarle que trabaje. La for-

ma de motivación depende del estilo del gerente. Si éste es persuasivo, debe ganarse
al equipo con argumentos lógicos sobre la necesidad del cambio, el potencial de
mejoras, etcétera.
Un modelo útil de comunicación racional de los objetivos del equipo debe estar
enfocado en:

• Mejorar el desempeño de la organización y perfeccionar las diversas áreas que

caen dentro del alcance de justo a tiempo.
• Si justo a tiempo funciona en empresas grandes, no existe razón alguna por las
que no funcione en otras más pequeñas.
• Los pasos del cambio deben ser pequeños, más manejables con base en un equipo
de funciones y de habilidades múltiples.
• Qué se espera del equipo y qué pasos se deben dar para lograr el objetivo.

4. Capacitación En esencia, los equipos necesitan capacitación sobre justo a tiempo,

solución de problemas y técnicas de planeación, de trabajo en equipo y habilidades
de comunicación.
La visión del equipo puede ser dominada por las personas de mayor pericia en un
tema y por aquellas con más confianza para decir algo. El grado de mejora del equipo
requiere mucho criterio y tacto basados en la composición precisa del equipo.

5. Dirección Un aspecto decisivo es dirigir al equipo. En justo a tiempo el liderazgo

adecuado es vital. Quizá a la fecha se haya escrito más sobre liderazgo que sobre
motivación.
Las tareas de dirección más importantes son:

• Dar al equipo espacio para el desarrollo de soluciones.

• Eliminar barreras.
• Conceder al equipo la libertad de fracasar.
Espacio para el desarrollo de soluciones Es necesario comprender que es posible
especificar una meta u objetivo. Con justo a tiempo existe la posibilidad de estable-

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 25

cer una meta agresiva y difícil de alcanzar, y, a la vez, otorgar tiempo y espacios
adecuados para el desarrollo de sus propias formas de lograr los objetivos.
También, necesario para no imponer las propias soluciones al equipo, puesto que
se destruye la iniciativa y deteriora su moral.
La gran ventaja del equipo es su diversidad, de la cual puede surgir algo mayor
que la suma de las partes; por lo tanto habrá que ¡esperar!

Eliminación de barreras El mayor reto al que se enfrenta el cambio es la elimina-

ción de los diversos obstáculos que se encuentran o que los bloqueadores externos
ponen en el camino.
En estas circunstancias el líder debe ser un superhombre, ya que el equipo no
puede progresar por sí solo: está en manos del líder dar el paso para derribar el obs-
táculo y permitir que el progreso continúe.
El método para hacer lo anterior depende del estilo personal de cada quién. Lo
importante es llevar al equipo al otro lado: el fracaso mina la credibilidad y la moti-
vación del equipo, pero hay que conceder al equipo la libertad para fracasar.

La libertad para fracasar A veces, el método del equipo para aplicar una solución
será de ensayo y error. Las cosas no funcionan siempre en el primer intento. La
respuesta no debe reprender al equipo, sino hacer que se mueva hacía adelante. “De
acuerdo, sirvió de experiencia pero, ¿cómo hacerlo de manera diferente?”
Una vez que el equipo está motivado y capacitado se encuentra en condiciones de
entrar en acción. Para empezar es necesario atacar el desperdicio de materias primas,
lo cual permite entrar a la… calidad total.
Una calidad deficiente no sólo ocasiona desechos y rechazos, sino un esfuerzo
desperdiciado en retrabajo o reproceso, mayores niveles de inspección que los nece-
sarios y la probable insatisfacción del cliente, lo cual origina, a su vez, un derroche
de esfuerzos de comercialización y ventas.
Por lo tanto, mejorar la calidad es prioritario. Incrementar la calidad y reducir
los desperdicios de materia prima permite al equipo “calentar el brazo” sobre pro-
blemas cuya solución puede ser fácil y rápida; además, es bueno para desarrollar la
confianza.

Mala calidad La mala calidad es una variación de una norma. Comprender las cau-
sas que la provocan constituye buena parte de saber… cómo evitarlo.
Un componente típico de variación deberá basarse en:

Variación de la velocidad de la maquinaria.

Variación de las dimensiones de las herramientas.
Variación de la preparación.
Variación de la materia prima del componente.

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 26 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

Variación de la técnica del operario.

Variación causada por contaminación y daños.
Variación causada por otros factores.
La calidad en justo a tiempo extiende la medición de la variación de la norma a
aquellas áreas supuestamente aleatorias, como daños por contaminación y proble-
mas de preparación, y además elimina el concepto de inspección, probando un lote
después de que fue producido y haciendo responsable al operario de la calidad de los
componentes o partes que produce. A nadie le gusta producir defectos, es decir, todos
quieren mejorar la calidad de lo que fabrican. Justo a tiempo aprovecha y motiva este
instinto natural del trabajador.
El doctor Kaoru Ishikawa elaboró un diagrama de proceso de causa y efecto, o de
“pescado”, como herramienta útil para tratar una amplia variedad de problemas, no
sólo de calidad o desperdicio de materiales sino, por ejemplo, grietas en un compo-
nente, consideradas como desperdicio inevitable o pérdidas normales. En este caso,
el equipo de mejora continua debe usar el diagrama de pescado para identificar y
eliminar todas las fuentes de variación que originan las grietas.
En esta situación el equipo desempeña una función vital, pues es poco probable
que una sola persona tenga el conocimiento que se requiere.

Compras en justo a tiempo

El papel de las compras es cada vez más importante. Por lo tanto, una empresa que
aplica la filosofía justo a tiempo tiene que operar a corta distancia de sus proveedores
para lograr sus objetivos, que muchas veces rinden beneficios básicos que necesitan
las empresas son:

• Trabajar con proveedores.

• Reducir la base de proveedores.
• Mejorar el desempeño de los proveedores.

Trabajar con proveedores La forma de trabajar de justo a tiempo se basa en relacio-

nes a largo plazo con los proveedores, a los cuales se debe considerar como socios
en lugar de adversarios. La cooperación logra un mejor desempeño, lo cual beneficia
a ambas partes.
Al hablar de beneficios se pueden citar:

Mejores niveles de inventarios.

Entregas más frecuentes y de menor tamaño.
Menores tiempos de obtención.
Sistemas más sencillos.

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 27

Mejor calidad.
Costos menores.
Lo que debe evitarse es:
• Considerar a los compradores como adversarios.
• Imponer el precio más bajo posible a los proveedores amenazándolos con rescin-
dir los contratos firmados.
• Descuentos por volumen, que generen desperdicios de espacio por el hecho de
tener almacenes repletos de materias primas innecesarias.
• Una sola fuente de abastecimiento.
Lo importante será definir qué proveedor es la mejor fuente de abastecimiento
para otorgarle todos los contratos, en lugar de darle sólo una parte de los mismos.
El resultado es la dependencia mutua; esto significa que, cada parte debe ser tan
importante para la otra, de tal manera que la cooperación y el compromiso se tornen
esenciales. El proveedor se convierte en una extensión de otra empresa.
Inventarios de seguridad La filosofía justo a tiempo es hacer que los proveedores
entreguen un flujo de partes, acorde con el nivel actual de producción, en lugar de
hacerlo en cantidades equivalentes a varios meses de inventario. Como resultado de
ello se pueden eliminar los inventarios de seguridad, debido a que deja de ser ne-
cesario mantener altos niveles de inventario para protegerse de las demandas de los
clientes. Para lograr este objetivo, clientes y proveedores deben trabajar juntos.

Reducir la base de proveedores

El punto de partida es reconocer que el mejor proveedor no es necesariamente el
más barato. Por lo general, cuando aplican el método tradicional de compras, las
empresas tienen más información sobre los precios de sus proveedores que sobre la
confiabilidad de la calidad y planeación de sus productos.
Por lo tanto, es necesario realizar un ejercicio de recopilación de datos para llenar
ciertos vacíos en la imagen, como visitar a los proveedores más importantes para
evaluarlos cara a cara. Esto puede hacerse mediante un cuestionario con las siguien-
tes preguntas:
¿Qué tan importantes somos para ellos?
¿Qué tan serios son con nosotros?
¿Con cuánta frecuencia nos surtirán?
¿Con cuánta confiabilidad entregarán?
¿Cuál es su nivel de calidad?
¿Qué tan buena es su ingeniería?

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 28 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

¿Son innovadores?
¿Cuán eficaces son sus sistemas de planeación?
¿Cuál es el riesgo, en términos de viabilidad?

Mejorar el desempeño de los proveedores

Los fundamentos para lograr las mejoras de desempeño proceden de dos fuentes:
• Evaluación de proveedores.
• Equipos de mejora continua.
Evaluación de proveedores Una base común de evaluación debe contener:
El tiempo transcurrido entre pedido y entrega.
El tiempo de entrega cotizado.
El tiempo de respuesta en caso de problemas.
Frecuencia de entrega: semanal, diaria, por horas, etcétera.
Porcentaje de defectos de partes entregadas.
Cantidad de inventarios retenidos por el proveedor.
Equipo de mejora continua Al existir una buena relación entre cliente y proveedor
es conveniente que este último envíe a su personal a hablar de manera directa con el
equipo del cliente y viceversa.
Los impulsos proceden de los propios equipos de mejora continua, al identificar
oportunidades de eliminación de desperdicio.
Algunos aspectos que se deben considerar son:

¿Es posible organizar entregas diarias de los componentes?

¿Es posible que un camión visite a varios proveedores, recolectando lo que se
necesita de cada uno de ellos para reducir costos?
¿Es posible que los proveedores utilicen el mínimo de empaque para evitar que su
personal haga algo sólo para que los empleados del cliente lo deshagan?
Una vez que se puede predecir la calidad, ¿es posible que los proveedores realicen
entregas directas a la línea de producción en vez de hacerlo al almacén de recibo
e inspección?
¿Pueden llegar las partes listas para su uso, en un empaque retornable?

El proceso de producción es una larga cadena de eventos y operaciones, cuyos

enlaces deben ser confiables y breves. Así, cuando estos enlaces se unen es cuando
se logra el potencial completo de justo a tiempo.

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 29

Para crear los enlaces existen dos vías:

• Acercamiento de la maquinaria.
• Conexiones con kanban, célula manufacturera en forma de U, para un proceso
productivo de mejora continua.
Acercamiento de la maquinaria Las máquinas se deben reunir en grupos no de má-
quinas similares, sino de maquinarias que producen partes o productos similares.
Estos grupos o celdas muchas veces reciben el nombre de células orientadas hacia el
producto, no hacia el proceso. En un mundo ideal, cada célula debe producir un solo
producto. Sin embargo, esto supone un desperdicio, a menos que exista tal demanda
que justifique el espacio y la maquinaria para producirlo.
Conexiones con kanban Este concepto debe funcionar con familias de partes simila-
res que identifiquen varias partes o componentes que pasan por las mismas máquinas
en (más o menos) la misma secuencia. Mientras más cerrado sea el enlace, mejor,
aunque debe existir algo de flexibilidad.
A continuación deben reubicarse las máquinas, poniéndolas lado a lado, no en
línea recta, sino en círculo o en U, de tal forma que los operarios puedan alcanzarlas
con mayor facilidad y operar más de una máquina, para así evitar desperdicio de
tiempo. El objetivo final es ahorrar el esfuerzo humano tanto como sea posible.

Proyecto piloto
A pesar de que está demostrado que justo a tiempo funciona en muchas empresas en
todo el mundo, es necesario realizar un ensayo piloto dentro de la compañía interesa-
da, puesto que es más fácil hacer funcionar un proyecto que reconvertir toda planta.
Intentar algo pequeño y manejable siempre es una buena idea, pues los proble-
mas serán más sencillos de resolver si sólo afectan a un área piloto que pueda utili-
zarse experimentalmente.
Los datos que se obtienen sobre tiempos, niveles de calidad, área de piso y pro-
ductividad antes y después de establecer el justo a tiempo, ayuda a quienes dudan o
se bloquean ante las dificultades de su implantación.
Lo ideal es establecer en el área piloto un porcentaje de producción de 10 a 15%
y evitar procesos muy complejos, tecnologías únicas o aspectos similares.

El método de costos SMP (sólo materias primas),

características e implantación
La filosofía JIT (justo a tiempo) se puede definir como “el propósito constante e
inexorable de eliminar el desperdicio y obtener ventajas competitivas en el comercio
mundial”.
Es un hecho que la actividad manufacturera necesita incrementar su eficiencia
mediante la búsqueda de métodos de trabajo. Los cambios tecnológicos en maqui-

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 30 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

naria y equipo se producen continuamente, por lo cual la confiabilidad en los costos

tendrá que adecuarse a las mismas bases de los competidores.
La trilogía de la competitividad es:
menores costos
mayor calidad
mejor servicio

¿Qué se logra cuando se aplica el método SMP?

Eliminar los inventarios (Zero inventory productions systems), como pretende la fi-
losofía manufacturera del justo a tiempo, parece imposible en nuestro medio; sin
embargo, algunas empresas lo han logrado desde hace varios años.
La tendencia impulsa a tener los menores inventarios posibles; es decir, a mini-
mizar las existencias en almacenes de materias primas y artículos terminados, con
objeto de no correr los riesgos que implica material obsoleto, mermas o los grandes
espacios para guardar. Esto es, el valor agregado de los costos de mantenimiento,
conservación, almacenamiento y control de las existencias, que no añaden valor al
producto pero ocasionan un mayor gasto a la empresa.
Con el método SMP se obtiene una lista del contenido de cada producto a ma-
nufacturar. Una hoja de costos detallada de las materias primas con sus cantidades
y valores correspondientes, en que se utilice la técnica de salidas de almacén “valor
de mercado”, permite valuar las existencias a su último precio (para las materias
primas) o último costo (para el almacén de artículos terminados) o sea un UEPS,
pero sin el problema del “arrastre” de existencias que tiene que efectuarse con esta
técnica, que provoca que las existencias finales queden indebidamente valuadas con
los valores de sus primeras entradas.
Con la técnica de precio o valor de mercado se ajustan las existencias a su último
valor, por lo cual se debe llevar una contracuenta de diferencias o ajustes a valor de
mercado.
La lista de materias primas valuadas por cada producto produce, de acuerdo con
las salidas de almacén, un asiento contable de:
Cargo a la cuenta de producción en proceso.
Abono a la cuenta de almacén de materias primas.
Con lo cual se obtiene el importe de las materias primas para su transformación
en productos terminados.
Este registro puede implantarse mediante el procedimiento de órdenes de pro-
ducción o el de procesos productivos.
Una vez que el producto ha sido terminado se debe realizar el asiento de:
Cargo a la cuenta de almacén de artículos terminados.
Abono a la cuenta de producción en proceso.

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 La importancia de los costos como base de la práctica presupuestal 31

Con lo que se establece el importe de los artículos terminados según reporte de

producción.
De esta manera queda automáticamente valuada la producción en proceso; es
decir, la que quedó pendiente de terminarse, al costo de la materia prima en espera de
transformarse en artículo elaborado, sin importar su grado de avance o de acabado,
como en el método de costos tradicional.
Cuando se desea verificar el valor de la producción en proceso se practica un
inventario físico de existencias; se valúa al precio último que arrojen las respectivas
tarjetas de almacén (con procedimiento manual o por equipo de cómputo) y se com-
para con el saldo de la cuenta de producción en proceso.
Este sencillo procedimiento evita convertir la producción en proceso a una pro-
ducción equivalente en unidades terminada de acuerdo con su grado de acabado y
determinar costos unitarios de sueldos y salarios y de costos indirectos de produc-
ción, como en el método tradicional, tema de difícil comprensión para los contadores
y estudiantes de contaduría y de otras disciplinas afines.
Cuando se aplica el método SMP, el valor de los artículos terminados se obtie-
ne sólo con base en su contenido de materia prima, plenamente identificado en el
producto. Por su parte, los sueldos y salarios (que representan en muchas empresas
un pequeño porcentaje del costo total del producto) se une a los costos indirectos
de producción, con la ventaja de incluir todos los accesorios de pago a los traba-
jadores (primas, vacaciones, aguinaldo, bonos, etc.) y los pagos adicionales del
empleador por concepto de Seguro Social, SAR, e Infonavit, 2% sobre nóminas,
etc. Todo ello constituye una mejor forma de control y de toma de decisiones ad-
ministrativas.
Los dos conceptos —sueldos y salarios directos y costos indirectos de produc-
ción— forman el costo de la conversión, el cual se carga a resultados y se incluye por
separado al formar el costo total del producto.
Con el costo total del producto o de la orden de producción o proceso se deter-
mina, por último, el costo por unidad (del costo de conversión). Sin embargo, si se
desea formar el costo tradicional se aumenta a las existencias en el almacén y se for-
ma el costo tradicional, con sus tres elementos básicos.
También para prorratear los costos de administración y distribución se aconseja
bases dobles lo más equitativas posibles, eliminando la práctica contable de utilizar
una sola base (indebidamente, en algunos casos, la base son unidades vendidas o
ventas en valores).
Para el costo de administración se debe utilizar la base costo SMP más el costo de
conversión multiplicado por las ventas en valores (promedio ponderado), lo que da
por resultado un número cuyo total sirve como denominador de la cantidad a prorra-
tear, de lo cual se deriva un factor que multiplicado por el número de cada producto
determina el valor asignado a cada uno de ellos.
La administración cumple su objetivo en las dos áreas, producción y ventas, pues
se considera correcto unirlas para efectuar el prorrateo entre los productos.

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 32 CAPÍTULO 2 El presupuesto maestro y los costos

El costo de distribución se debe aplicar con base en las ventas de valores y al cos-
to de administración determinado en el punto anterior, lo cual coordina los esfuerzos
de las dos áreas, fabricación y administración, que finalmente tiene como objetivo el
logro de las ventas de los productos manufacturados y administrados para ayudar al
departamento de ventas en su función principal.
Cuando el prorrateo de los dos costos entre artículos manufacturados se realiza
en una hoja electrónica, el procedimiento resulta muy sencillo, a pesar de que una
empresa pueda producir un sinnúmero de productos.
Las bases dobles propuestas deben interpretarse de manera enunciativa, más no
limitativa; cada empresa debe utilizar las que a su juicio considere más convenientes
para su caso en particular.
La aplicación del método SMP puede despejar dudas acerca de sus ventajas.
Por lo tanto, se presenta un estado de resultados por productos con todos los datos
necesarios para efectuar el prorrateo entre los artículos manufacturados y vendidos,
mientras que en la parte final se presentan los costos unitarios y la comparación de la
utilidad contra la base de ventas y con el costo total que sirve de base para determi-
nar el posible precio de venta con la utilidad deseable de la empresa.
Véanse los indicadores necesarios para una verdadera toma de decisiones geren-
cial en las ilustraciones 2.3 y 2.4.
La base de prorrateo del costo de conversión es una base doble que combina el
costo SMP del estado de resultados con los minutos trabajados, lo cual proporciona
un número que sirve de denominador. Si se divide el importe total del costo de con-
versión entre ese número se logra un factor que se multiplica por el número de cada
producto, para obtener la cantidad asignada a cada uno de ellos.
Costo de administración Base doble que combina las ventas en valores con el costo
SMP más el costo de conversión.
Costo de distribución Base doble que relaciona las ventas en valores con la suma del
costo SMP más el costo de conversión, más el costo de administración.
Las combinaciones de bases están sujetas al criterio del contador y de las em-
presas en particular, pero siempre se debe tratar de que éstas sean las más justas y
equitativas y que involucren a todas las áreas de la compañía.
Tanto en el estado de resultados como en el costo unitarios por producto se pre-
sentan indicadores, los que representan cifras para una verdadera toma de decisiones
gerencial.

PRÁCTICA PRESUPUESTAL
La intención de realizar una práctica presupuestal para la enseñanza de esta materia
es llevar de la mano al maestro con sus alumnos en el proceso de enseñanza-aprendi-
zaje. Así, se conocerá cada uno de los presupuestos parciales, por departamento, que
se deben elaborar en una organización que pretenda llevar a cabo la implantación

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