CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T.

BALANDA 65

REGISTRO – Solución Teórica

-Diferencias de Inventarios %
-Pn. en Procesos %
-Alm. de Artículos Terminados %
a – Almacén de M. Primas 400,00

3 - TRATAMIENTO de la MANO de OBRA

Los costos en personal representan una importante porción de los costos totales
incurridos por un Ente, en especial aquellas de uso intensivo de mano de obra, no
obstante, se reconoce que a causa de los avances, principalmente de fines del siglo
pasado, en los procesos de automatización en los Entes modernos la misión de la
mano de obra se reduce a tareas de control e inspección de equipos.

Por lo tanto, los sectores internos del Ente –Recursos Humanos, Dpto. de Costos– debe propiciar
un ambiente que conduzca a una eficiente actuación del trabajo, respuestas técnicas acordes con las
particularidades que, para cada Ente, asuma el proceso de incorporación de trabajo humano al producto,
la remuneración del mismo, los controles adecuados sobre las actividades laborales y la registración
apropiada de sus costos.

Es de destacar que se deben analizar situaciones válidas para el contexto argentino, y por ende
la adecuación de los lineamientos generales a las particularidades de cada caso.

a - Conceptualización

Para la determinación del costo deberán incorporarse los montos devengados como
consecuencia de los servicios que el Ente recibe de su personal en relación de
dependencia40.

Clasificación

El primer análisis que se debe realizar sobre los devengamientos, como consecuencia de los
servicios prestados por el personal, se refiere a la función del servicio prestado que tiene que ver con las
cosas que se hacen, dónde se las hace y cómo se agrupan los sectores que intervienen en la
organización.

Tradicionalmente, esos sectores agrupan a la Mano de Obra en:

- Mano de Obra de Producción
- Mano de Obra de Comercialización
- Mano de Obra de Financiación
- Mano de Obra de Administración

b - Mano de Obra de Producción

Por sus implicancias en la determinación del costo de la producción procesada, el desarrollo de
las próximas páginas estará identificado con la Mano de Obra de Producción.

El aspecto que debe analizarse para el procesamiento y la registración de los desembolsos en

personal de producción es en función a la naturaleza de la actividad que realiza el personal y su relación
directa o no con la producción.

Deberá diferenciarse la remuneración liquidada al personal afectado a tareas de producción

propiamente dicha de la correspondiente a la de personal administrativo, de supervisión y de trabajos de
mantenimiento y de servicios.

Aquella actividad del personal afectado a la producción propiamente dicha, según distintos
autores, se las identifica indistintamente como:

- Mano de Obra Productiva o41

- Mano de Obra Directa

40
GIMÉNEZ, Carlos y otros. TRATADO de CONTABILIDAD de COSTOS. Cap. VI.
41
RODRÍGUEZ JAUREGUI, Hugo. TRATADO de CONTABILIDAD de COSTOS. Cap. VI.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 66

Las actividades del personal afectado a actividades administrativas, de supervisión y de

mantenimiento y servicios, según distintos autores, se los identifica indistintamente como:

- Mano de Obra de Servicios ó

- Mano de Obra Indirecta

La Mano de Obra Productiva o Directa es aquella cuyos Costos Reales serán apropiados al
Costo de la Producción en un Sistema de Costeo Integral o por Absorción.

La Mano de Obra de Servicios o Indirecta será apropiada al Costo de la Producción por medio de
prorrateos o distribuciones de acuerdo a criterios propios del Ente.

Dentro de otras implicancias de dicha individualización de tareas está referida a la constitución o

no de determinadas previsiones o provisiones.

La Mano de Obra Productiva o Directa, de acuerdo a la legislación laboral vigente, generalmente

son remuneradas por hora de trabajo, lo que implica que las liquidaciones estarán influenciadas
mensualmente por los días laborables y, eventualmente, podrán tener incorporados conceptos
relacionados con la eficiencia o productividad de la misma, a diferencia de la Mano de Obra de Servicios o
Indirecta que es retribuido mediante una suma fija mensual.

Sistemas Básicos de Pago42

En la teoría general existen dos métodos básicos para retribuir al personal del Ente, permitiendo que, de
acuerdo a la legislación vigente, en cada situación la combinación en distintas proporciones de ambos
métodos.

TRABAJO a JORNAL
SISTEMAS
BÁSICOS TRABAJO por PIEZA o INCENTIVADO
de PAGOS
MIXTO

Trabajo a Jornal

En este sistema el Ente “compra” el tiempo del obrero, quién percibe una
remuneración que es independiente a la producción lograda.

Se remunera al obrero en unidades de tiempo que puede ser: mensual, quincenal o diaria.

Trabajo por Pieza o Incentivado

En este sistema el obrero percibe una remuneración acorde con el trabajo realizado,
generalmente en una unidad de tiempo –hora, día, quincena, mes–.

Cualquier variación en la producción significará una modificación en su salario en el mismo

sentido de la variación, es decir que permite al obrero la oportunidad de asegurarse una compensación
acorde con su habilidad o diligencia en su trabajo.

Por ello, este sistema permite la aplicación de incentivos o “premios” a aquellos obreros que
demuestran una mayor productividad que la establecida como “normal” en su tarea cotidiana.

Estos incentivos o premios asumen las siguientes características:

- Salarios incentivados con producción libre:

El obrero permanece en su puesto de trabajo la totalidad de las horas
del turno, acreditándoseles la labor que realice durante ese lapso -
Producción Real-.

- Salarios incentivados con producción limitada o tarea:

Se le predetermina al obrero una producción determinada –Producción
Normal- y cuando ha logrado esta el mismo se retira del establecimiento,
acreditándoseles la remuneración correspondiente a la jornada de trabajo.

42
VÁZQUEZ, Juan C. COSTOS.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 67

Producción Normal – Es la Pn. que debe alcanzar el obrero, en un período determinado

de tiempo, prefijada por el estudio de tiempos, generalmente es la
actividad que determina la remuneración básica prevista para esa
unidad de tiempo.

Producción Real – También denominada “Producción Procesada o Efectiva” Es la

Producción alcanzada por el obrero en la unidad de tiempo.

Sistema Mixto
Es una combinación de los métodos analizados precedentemente, aplicados
generalmente cuando de acuerdo a la legislación laboral vigente, al obrero se le
garantiza un salario básico por el “tiempo” de trabajo y una parte proporcional a la
producción obtenida en dicha unidad de tiempo.

La Realidad Argentina

En nuestro país se dan situaciones de contexto jurídico-gremial que garantizan la

continuidad de la relación laboral y la percepción de un ingreso mensual al margen
de las posibles caídas que pueda tener el volumen de la producción del Ente.

Es interés del obrero y de la Sociedad dar una cierta estabilidad a la relación laboral y una
remuneración mensual garantizada en función a la jornada legal de trabajo, que únicamente puede ser
reducida dentro de ciertos límites y determinadas circunstancias, originando que el despido de personal
como consecuencia de reducciones de la demanda tenga limitaciones legales y generalmente un alto
costo por indemnización.

Los hechos analizados determinan que en la realidad Argentina el “gasto” en personal tiene un
comportamiento más asimilable al de los estructurales o fijos que al de proporcionales o variables.

Es decir que, en las situaciones más frecuentes en nuestro país, el costo de la Mano de
Obra se aleja de la bibliografía clásica, que supone el comportamiento de la M. de Obra es
variable en proporción a las variaciones de los volúmenes de producción.

Para cualquier volumen de Producción entre “0” y “n” el monto de los jornales será fijo, como
consecuencia de la estabilidad del personal y el salario garantizado.

0 n Pn

A partir de una Pn. > a “n” el monto comenzará a crecer dado que el incremento de las “horas
hombre” podrá ser logrado mediante la realización de “horas extraordinarias” que se comportarán como
proporcionales.

43
c - Las Asignaciones Adicionales

Son “adicionales” o “bonificaciones” de carácter legal, convencional o graciable del Ente en virtud
de alguna situación o condición especial de trabajo que implican la percepción de sumas sobre sus
retribuciones normales.

Entre los adicionales o bonificaciones legales u otorgadas por convenios de trabajo y en función
a los motivos que lo originaron, encontramos:
- Bonificación por quehacer nocturno

43
VÁZQUEZ, Juan C. COSTOS.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 68

- Bonificación por trabajar días sábados después 13 horas

- Bonificación por trabajar días domingos o feriados obligatorios
- Bonificación por tareas insalubres
- Bonificación por antigüedad
- Bonificación por horas extraordinarias

Bonificación por Horas Extraordinarias44

La legislación vigente establece que todas aquellas horas trabajadas por encima de
la jornada legal deben ser remuneradas con un “adicional” o “plus” variable en
función al momento de la realización, sobre el jornal horario que corresponde a la
categoría del obrero.

Por lo tanto, a efectos de la determinación de la remuneración de la Hora Extraordinaria se

calcula:

Remuneración Básica de la Hora

(más) Adicional o plus variable

Remuneración total de la H. Extra

El tratamiento que la Contabilización de los Costos otorgue a estos adicionales dependerá del
hecho de encontrarse o no programadas dichas horas extras.

Si se programo la realización de horas extraordinarias para alcanzar un volumen de producción

dado, la remuneración total de dichas horas será registrada como un mayor costo de la Mano de Obra.
Si en cambio, la realización de horas extraordinarias responde a la necesidad de
recuperar un volumen de producción programado para horas normales, no debería registrarse el
“adicional” o “plus” como un incremento del costo de la Mano de Obra, sino como un quebranto
imputable a la razón que impidió alcanzar la meta fijada.

Hs. Programadas Hs. “No” Programadas

Remuneración Básica de la Hora COSTO M. de OBRA
Adicional o plus variable
COSTO M. de OBRA Remuneración total de la H. Extra RESULTADO (-)

d - La Liquidación de los Jornales

Sin entrar en el análisis del sistema adecuado para proceder a la liquidación de jornales, se
precisarán los datos que debe brindar la “Planilla de Liquidación de Jornales” y los análisis posteriores, a
fin de posibilitar la adecuada imputación a costos de los distintos conceptos que componen la liquidación
45
de la remuneración individual total del obrero .

44
RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo. TRATADO de CONTABILIDAD de COSTOS. Cap. VI.
45
RECIBO MODELO DE UNA LIQUIDACIÓN DE HABERES MENSUALES.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 69

RECIBO de LIQUIDACIÓN de HABERES

Empresa METALURGICA MISIONES C.U.I.T. Nº

20-1515141687-1
Domicilio Ruta 12 - Km. 12
Apellido Y Nombre Legajo Nº C.U.I.L. Nº
ALEGRE, Juan Pedro 14587-94 20-14587940-0
Salario Hora Cargo s/ Convenio Fecha y lugar de pago
$ 3,00 Obrero Especializado Ruta 12 Km. 12 - Garupá Mnes- 05- 05- 03
Fecha Ingreso Liquidación Correspondiente a Ultimo Depósito de Aportes
01/03/93 Mes de Abril 2.003 20-04-03
Código Descripción del código Cantidad Haberes c/Aptes Haberes s/Aptes. Asig. Familiares Retenciones
101 Horas Pagas 215,00 645,00
110 Adic. Hs. Extras 50 % 4,00 6,00
111 Adic. Hs. Extras 100 % 2,00 6,00
120 Adic. Antigüedad 10,00 64,50
190 Subs. Familiares Periodico 71,50
201 Aporte Jubilatorio 11% 79,36
202 Ley19.032 3% 21,65
202 Aporte O. Social/Anssal 3% 21,65
204 Cuota Sindical 1% 7,21

721,50 - 71,50 129,87

IMPORTENETO $ 663,13
SON $: Seiscientos sesenta y tres con 13/100

Generalmente, con los sistemas actuales de liquidación de haberes, se agrupan las liquidaciones
individuales por “Centros de Costos” lo que, de acuerdo a las características propias de cada Ente,
facilitará las tareas administrativas de la determinaciones.

El rubro “remuneraciones” brinda un amplio abanico de alternativas que varían de acuerdo al tipo
de actividad –con cargas específicas y con diferentes escalas– y a la Provincia en la que las mismas se
desarrolla –con alícuotas diferentes según regímenes de promoción-.

El modelo propuesto, basado en la liquidación en base a “Horas Pagas” y ajustado a la

legislación Argentina –independientemente de las modificaciones temporales en cada circunstancia–
permite demostrar los distintos conceptos que componen una “Liquidación” individual, que será el
componente básico para la determinación del costo de la Mano de Obra, veremos que no serán cargados
al costo todos los conceptos que integran el monto a pagar, pero que se tendrán que adicionar al mismo
otros elementos que constituyen indudablemente costos y no se reflejan en la planilla de remuneraciones.

Es de aclarar que en el concepto “Horas Pagas” en la liquidación individual componen conceptos

como:
- Horas trabajadas
- Horas Extraordinarias (Básico)
- Horas de Feriados pagos
- Horas de Otras Ausencias pagas

En ítems posteriores de este capítulo analizaremos en detalle la importancia de dichas

desagregaciones.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 70

Al igual que otros conceptos componentes de la liquidación como –Adicionales por Horas Extras,
Adicional por antigüedad, Subsidios familiares periódicos y no periódicos, etc.- serán analizados con
posterioridad su incidencia o no en el costo de la Mano de Obra.

En el caso de las distintas bonificaciones y adicionales que componen la liquidación de los

haberes, cuando los mismos son componentes del costo de la Mano de Obra, modifican la “Tasa Salarial
por Hora” al efecto de los cálculos de costos.

En nuestro ejemplo:

Descripción Monto Horas Tasa Salarial

Horas Pagas 645.00 215 3.00
Adicional Antigüedad 64.50

TOTALES 709.50 215 3.30

Del análisis del Departamento de “Personal” y basado generalmente –en un sistema de costos
por procesos– en la “Tarjeta de Reloj” o de algún sistema semejante, se podrá determinar las horas
componentes de la liquidación.

En nuestro Ejemplo:

Descripción Horas Tasa Salarial Monto

Hs. Netas Trabajadas 180.50 3.30 595.65
Hs. Extraordinarias 6.00 3.30 19.80
Hs. Feriados Pagos 19.00 3.30 62.70
Hs. Licencias Especiales 9.50 3.30 31.35

TOTALES 215.00 3.30 709.50

En el rubro “Retenciones” se detallan aquellas que se efectúan a los obreros sobre su

remuneración sujeta a aportes, quedando a cargo del Ente el depósito de las mismas en las cuentas
pertinentes –Aporte Jubilatorio, Ley Nº 19.032, Aporte Obra Social, Cuota Sindical, etc.–.

El “Importe Neto” es el salario “De bolsillo” que deberá percibir el obrero como retribución a su
relación con el Ente y de acuerdo a las particularidades de la liquidación.

e - Las Cargas Sociales

Las “Cargas Sociales son desembolsos en que habrá de incurrir el Ente, en forma
inmediata o diferida, a favor del obrero o de Instituciones Previsionales, de acuerdo a
46
la legislación o de normas internas, como consecuencia de la liquidación .

Dentro de la denominación de “Cargas Sociales” encontramos una serie de

conceptos de distinto comportamiento y de significación a los efectos del costo de la
Mano de Obra47.

Dentro de los conceptos componentes encontramos:

- Cargas o Contribuciones Patronales

- Sueldo Anual Complementario (S.A.C.) y sus C. Sociales
- Previsiones por Ausencias Pagas y otras provisiones

1 - Cargas o Contribuciones Patronales

Obligación que tiene el Ente de depositar determinadas sumas de dinero calculadas

sobre la remuneración bruta sujeta a aportes o bases de cálculos similares, a favor
de ciertos organismos previsionales o aseguradoras.

Los montos o porcentajes de dichas cargas son periódicamente modificadas (en sus bases y
porcentajes de cálculo) o se pueden notar variaciones regionales por la existencia de leyes provinciales
de fijación de obligaciones e inclusive por el tipo de actividad que se realiza (caso del seguro de las
A.R.T.).

46
DEFINICIÓN DE CÁTEDRA.
47
RODRÍGUEZ JÁUREGUI, Hugo. TRATADO de CONTABILIDAD de COSTOS. Cap. VI.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 71

Dentro de las contribuciones “tradicionales” encontramos:

- Contribuciones al Sistema Jubilatorio

- Contribuciones al Sistema de Obras Sociales
- Contribuciones al Sistema Compensador de Asignaciones Familiares
- Cuotas al Seguro Obligatorio de Riesgos de trabajo (A.R.T.)

De acuerdo a la Legislación vigente, se creo un Sistema Unificado de Seguridad Social -SUSS- 48 .

Que comprende a:
- Régimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones
- Instituto Nacional de Servicios Sociales para los Jubilados y
Pensionados
- Administración Nacional de Seguro de Salud
- Fondo Nacional de Empleo
- Régimen Nacional de Obras Sociales
- Cajas de Subsidios y Asignaciones Familiares

Estableciendo en el mismo una Contribución Unificada de Seguridad Social –CUSS– cuyas

contribuciones fueron modificándose desde su vigencia a la fecha.
49
El porcentaje de contribución sobre la nómina Salarial en vigencia es del 16 % para, Régimen
Nacional de Jubilaciones y Pensiones; Instituto Nacional de Servicios Sociales para los Jubilados y
Pensionados; Fondo Nacional de Empleo y Cajas de Subsidios y Asignaciones Familiares y del 6 %
sobre la Nómina salarial para Administración Nacional de Seguro de Salud y Instituto Nacional de
Servicios Sociales para los Jubilados y Pensionados respectivamente, constituyendo un total de 22 %.

El Decreto 2284/91 establece que las sumas abonadas en concepto de “anticipo” de

Asignaciones Familiares serán deducibles de los importes que los empleadores deban ingresar en
concepto de CUSS.

Cuotas al Seguro Obligatorio de Riesgos de trabajo (A.R.T.)

A partir de la sanción de la Ley 24.557 del año 1995 de “Riesgos del Trabajo” se incluye un
seguro obligatorio que deben contratar los Entes, en forma obligatoria, con las Administradoras de
Riesgos del Trabajo –ART– o de acuerdo a determinadas circunstancias autoasegurarse a efectos de
reparar los daños emergentes de accidentes de trabajo y de las enfermedades profesionales de los
trabajadores en relación de dependencia.
El régimen se financia con una cuota mensual que deberá ser declarada y abonada por el Ente,
las tarifas están conformadas por:

- Un porcentaje sobre las remuneraciones brutas

- Una suma fija por cada trabajador, complementario del porcentaje
- Una suma fija para financiar el Fondo para Fines Específicos

Los valores emergentes se gradúan de acuerdo a factores en particular de cada Ente.

A los efectos del posterior desarrollo de una Matriz del costo de la Mano de Obra, podemos
estimar, en general, una tasa del 2,5 % como aporte patronal a las A.R.T.-

2 - S.A.C. – Sueldo Anual Complementario

Es una carga social con características propias que genera una obligación cierta de
abonar una remuneración adicional –cuyo pago será exigible en las fechas previstas
en la legislación- consistente en la 1/12 avas partes de lo percibido en el año.
Dentro de las modificaciones previstas en la legislación podemos mencionar a la que
establece que el S.A.C. será abonado en forma semestral y consistente en el 50% de
la mejor remuneración normal y habitual percibida en el semestre.

Igualmente deberán ser considerados las Contribuciones patronales a que está sujeta ésta
remuneración adicional al igual que las remuneraciones periódicas.

48
LEY Nº 25.453 y sus modificatorias.
49
Decreto Nacional Nº 814 art. 2º inc.b) del año 2001.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 72

A efectos de no afectar los costos unitarios de la producción procesada en los períodos en que se
produce la obligación del pago –fin de cada semestre– y dado que la generación de dicha obligación se
produce en forma permanente –desde el primer día del semestre– se utiliza el arbitrio o mecánica de
constituir ante cada liquidación de remuneraciones una “Previsión” o “Reserva” -con apropiación al
costo de ese período– de manera que al momento de la liquidación de la remuneración adicional y sus
Contribuciones Patronales, la misma se impute contra dicha “reserva”.

Estimamos de esa manera el porcentaje que se deberá previsionar ante cada liquidación de
remuneraciones:

Remuneraciones 8,33 %
C.Sociales 24,5%
Total Previsión p/S.A.C. 10,37 %

3 - Previsiones por Ausencias Pagas y otras Provisiones

Las Ausencias Pagas, son obligaciones –fijadas por leyes o convenios colectivos– que
tiene el Ente en determinadas circunstancias, remunerar al personal sin que este
concurra a sus tareas.

La determinación de los días u horas que el Ente habrá de pagar anualmente a sus obreros por
ausencias variará de Ente a Ente a partir de diferentes factores, siendo los principales:

- Convenios colectivos en que se encuadra el personal y los acuerdos

del Ente (estadísticas de la actividad y del Ente)
- Antigüedad media del personal (Licencia Anual Reglamentaria)
- Rama de actividad del Ente (días laborables y no)
- Composición –edad, sexo– de la plantilla de personal (Ausencias por
enfermedades o circunstancias propias de la edad o sexo)
- Antecedentes y estadísticas propias del Ente (Variaciones en
ausentismo)

Podemos analizar dichas ausencias según la cantidad de obreros afectados por la misma en:

- Colectivas –Licencia Anual Reglamentaria, Feriados pagos–

- Individuales –Licencias por enfermedad, accidentes, especiales–

Se deberá establecer un arbitrio o mecánica que permita distribuir la incidencia de las ausencias
pagas (y sus Cargas Sociales) en forma homogénea en todos los meses del año, aunque su ocurrencia
fuera cíclica o estacional, mediante la implementación de un régimen de Previsiones o Reservas -con
apropiación al costo de ese período– de manera que al momento de la liquidación de la remuneración
de la ausencia paga y sus Contribuciones Patronales, la misma se impute contra dicha “reserva” en los
casos de remuneraciones de la Mano de Obra Productiva o Directa, por la correlación existente entre los
salarios pagados, el trabajo efectivo y la producción.

A efectos de una mejor comprensión analizamos el caso de la Ausencia Colectiva por

Feriados Pagos:

No obstante que en los últimos años se fueron modificando los feriados pagos, podemos
desarrollar el siguiente listado:
- 1º de Enero - 2 de Abril - Viernes Santo - 1º de Mayo - 25 de Mayo - 20 de Junio - 9 de
Julio - 17 de Agosto - 8 de Diciembre - 25 de Diciembre - Uno eventual

Es decir que “tendríamos” 11 Feriados pagos en el año.

Salvo los feriados de Viernes Santo, 2 de Abril, 20 de Junio, 17 de Agosto y el eventual, el resto,
es decir 5 feriados, pueden coincidir con un día sábado o domingo, por lo que estadísticamente
tendríamos la posibilidad teórica de que algunos de dichos feriados coincidan con:

Sábados 5 = 0,7 días Domingos 5 = 0,7 días

7 7
Es decir que de los 11 feriados se “recuperarían” 1,4 días, es decir que se deberían computar
como días de “Feriados Pagos” 9,6 días de Ausencias Pagas.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 73

De los días de Feriados Pagos, observamos que en los meses se presentan:

- 1 día de feriado (Enero, Junio, Julio, Agosto)

- 2 días de feriado (Abril, Mayo, Diciembre)
- Sin días de feriado (Febrero, Marzo, Septiembre, Octubre, Noviembre)

Es decir que los costos de la producción procesada de los distintos meses se verían alterados
por el pago de jornales sin que en los mismos exista producción –cada uno en distinta magnitud– por ello
es que se debe homogeneizar la incidencia mediante la apropiación normalizada en cada uno de los
meses de un porcentaje sobre las remuneraciones brutas, que surgiría de la relación:

Días de Ausencia por Feriados pagos x 100 = % sobre Remuneraciones brutas

Días totales a pagar en el año

Bajo el supuesto de que los “días totales a pagar” sean de 287 tendríamos:

9.6 días x 100 = 3, 35 % a lo que debemos agregarle las

287 días Contribuciones Patronales y S.A.C.

Con los montos que surgen de dicho porcentaje constituimos una “Reserva” mensualmente y la
acumulamos a efectos de que en los períodos de costos en que ocurra un feriado, los salarios que se
devenguen por dicho día se impute a la utilización de esa “reserva” y no apropiamos a costo del período
en que ocurre.
50
Podemos así constituir una “Tabla de Previsiones por Ausencias Pagas” -modelo- .

Concepto % Incidencia Cont. Pat. S.A.C.c/C.P. TOTAL

24.50 % 10.37 %

Lic. Anual Ordinaria 8,80 2,16 0,91

11,87
Feriados Pagos 3,35 0,82 0,35 4,52
Enfermedad 3,20 0,78 0,33 4,32
Accidentes 4,80 1,18 0,50 6,47
Licencias Especiales 2,10 0,51 0,21 2,82

TOTALES 22,25 5,45 2,30 30,00

Otras Previsiones o Provisiones

Independientemente del análisis de las “Previsiones y/o Provisiones” que hemos detallado
precedentemente, determinados sectores industriales o Entes suelen incorporar en las Cargas Sociales
otras previsiones como:

La previsión para uniformes

La mayoría de los convenios colectivos de trabajo establecen la obligación de suministrar
anualmente al personal obrero dos equipos de ropa de trabajo.
Podemos ver que esta obligación nos pone en una situación semejante a la de aportar una suma
fija por operario.
Para poder transformarla en un porcentaje sobre la remuneración, habremos de calcular:

costo de dos uniformes de talle promedio x número de operarios

total pagado en el año en concepto de horas de presencia
En muchos casos existen también obligaciones (o usos) que imponen el suministro de
calzado especial, antiparras, guantes y otros equipos de seguridad y protección. Consideramos que este
es un problema diferente ya que se trataría de un costo ligado a una parte del personal identificado con un
tipo de actividad (y eventualmente un centro de costo) y no afecta a todo el personal de planta como en el
caso de los uniformes.

50
Es conveniente aclarar que para cada Ente en particular deberemos analizar los factores mencionados
precedentemente a efectos de determinar los porcentajes correspondientes de “Previsiones por Ausencias
Pagas”.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 74

Debemos
La previsión para despidos
De un modo análogo al anterior, nos encontramos con previsión para indemnizaciones por despido.
Siendo una previsión optativa de acuerdo a las políticas internas de cada Ente.

4 - Matriz de las Cargas Sociales Totales

Se desarrolla una “matriz” de la incidencia de las Cargas Sociales analizadas en el presente

trabajo, independientemente que en determinados Entes, se trabaje con incidencias distintas, calculados
51
sobre una Remuneración Bruta de $ 100,00 .

Remuneración Contribucc. S.A.C. Previsiones TOTAL

Bruta Patronales c/C.P. c/ C. Sociales

100,00 24,50 10,37 30,00 164,87

f - Determinaciones

1 - Determinación del Costo de la Mano de Obra

52
Bases conceptuales

Para lograr una adecuada carga al costo de los distintos conceptos que integran el total de
erogaciones en concepto de remuneración al trabajo, conviene puntualizar:

™ Independientemente del sistema de costeo que utilice la empresa, las remuneraciones han de
demandar un tratamiento particular en atención a sus características peculiares y al importante peso
relativo que presentan en la mayoría de los casos.
™ Los análisis han de ser extremados para aquellas remuneraciones del personal vinculado en forma
inmediata a la producción (mano de obra directa o productiva), ya que sobre este tipo de
remuneración habrán de practicarse los estudios de productividad y ha de ser la que eventualmente
resulte influida como consecuencia de las variaciones de los volúmenes de producción.
™ Dentro del concepto "costo de mano de obra” deberán integrarse todas las erogaciones que la
empresa deba soportar como consecuencia del mantenimiento de una planta de personal, aun
cuando sean de exigencia diferida o incierta, mediante el uso de un conjunto de cuentas de pasivo y
de previsiones.
™ El dato básico a que ha de referirse al análisis es la "hora de presencia en fábrica". El costo de cada
"hora de presencia" debe estar constituido por un monto que permita afrontar todas las erogaciones
que se producirán en el futuro a favor del obrero (sueldo anual complementario y remuneración de
días no trabajados) o de institutos de previsión.

a – Determinación del Costo de la Mano de Obra Directa o Productiva

El componente básico de la determinación de este costo es el monto liquidado al obrero en

concepto de remuneración de las “Horas Pagas” habrá que computarse también las Contribuciones
Patronales que se devenguen como consecuencia de esa liquidación, la incidencia del Sueldo Anual
Complementario y sus C. Patronales y las Previsiones por Ausencias Pagas y otros conceptos
determinados en el Ente.

Es de destacar que en nuestra propuesta el análisis para la determinación del costo de la Mano
de Obra Directa o Productiva se realiza a partir de las “Horas Pagas” mencionando que determinados
autores especialistas en el tema, en dicho análisis parten de la “Horas Trabajadas” aclarando que el costo
en todos los casos es el mismo, cualquiera sea la metodología empleada.

51
A los efectos de simplificar el cálculo, no se incorporaron la incidencia de la suma fija correspondiente a los
Aportes a las A.R.T. (se determino un porcentaje) la correspondiente a la incidencia de la Previsión de
probables despidos sin causa según la legislación vigente y por la provisión de uniformes al personal, ya sea
el total de la plantilla o la de determinados sectores internos de acuerdo a los respectivos Convenios
Colectivos de Trabajo.
52
RODRÍGUEZ JAUREGUI, Hugo. TRATADO de CONTABILIDAD de COSTOS. Cap. VI.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 75

Se analizará la forma de hallar un valor del Costo de la Mano de Obra productiva que refleje la
totalidad de las erogaciones que, en forma inmediata o diferida, deberá realizar el Ente a favor del obrero
o de Institutos de Previsión.

Las Horas de presencia en fábrica

La Gerencia o Departamento de Personal, a partir de datos obtenidos de la “Tarjeta de Reloj” o

de otros medios que lo reemplacen, deberá determinar el número de horas que el obrero a permanecido
en la fábrica, estos datos conjuntamente con los acumulados en el “Legajo Personal” por parte del sector
de “Administración de Personal” respecto a las horas de Ausencias remuneradas, permiten desagregar el
“Total de Horas Pagas” de la siguiente manera:

Horas Pagas
(Menos) Horas de Ausencias Pagas
Horas de Presencia en Fábrica

Dado que la apropiación del costo de las “Horas de Ausencias Pagas” y sus respectivas Cargas
Sociales será imputado contra la previsión correspondiente, el “Costo de la Mano de Obra Directa o
Productiva” estará determinado por la “Remuneración Bruta” de las Horas de Presencia en Fábrica y sus
respectivas Cargas Sociales.

Es de aclarar que componen la “Horas Pagas” las “Horas Extraordinarias” realizadas en dicho
período por el personal, siendo valuadas, según el criterio del Ente, por su remuneración básica y
eventualmente por el “Adicional o Plus” de las mismas.

Partiendo de nuestro ejemplo de la “liquidación del Jornal” del obrero, podemos determinar el
“Costo de la Mano de Obra Directa o Productiva”.

Horas Tasa Remun. Contrib. S.A.C. Previsiones TOTAL

Presen Salarial Bruta Patronales c/C.P. c/ C. Patron.
M.O.DIR.
24,5 % 10,37 % 30,00 %

186.5 3,30 615,45 150,79 63,82 184,64 1.014,69

De la misma manera, deberemos calcular el monto que deberá ser imputado a las cuentas de “Previsión”
respectivas como consecuencia del costo de las “Horas de Ausencias Pagas” al efectuar las respectivas
registraciones53.

Horas Tasa Remun. Contrib. S.A.C.

TOTAL
Aus.Pagas Salarial Bruta Patronales c/C.P.
M.O.DIR.
24,5 % 10,37 %

28.5 3,30 94,05 23,04 9,75 126,85

Las Horas netas productivas

Generalmente, las “Horas de presencia en fábrica” no siempre son las “Horas efectivamente
trabajadas” dado que múltiples razones pueden llevar a que el personal disponible para ejecutar tareas
permanezca ocioso durante lapsos de la jornada de trabajo, o se encuentran ejecutando tareas no
productivas.

Dentro de las causas que originan dichas situaciones encontramos:

- Falta transitoria de elementos (M.Prima, Herramientas, Fuerza Motriz, etc)
- Por ausencias temporales, debidamente autorizados, del obrero
- Por circunstancias previstas internamente por el Ente

53
BALANDA, Alberto T. TÉCNICA de COSTOS –PRINCIPALES REGISTROS CONTABLES.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 76

Mediante mecanismos internos del Ente, se debe implementar un “Sistema de información de

fábrica” que permita depurar las “Horas de presencia” a fin de determinar las “Horas de presencia Activa
en Fábrica” o de “Trabajo Efectivo” ya que dicho análisis permitira determinar el “Costo de la Mano de
Obra Productiva Proporcional”.

De ese modo, obtendríamos las horas hombres que válidamente pueden cargarse al costo en
concepto de “Mano de Obra Productiva” mientras que los otros conceptos deberán ser apropiados al
costo pero bajo otras denominaciones que permitan identificar su verdadera naturaleza.

El informe de tiempos perdidos

INFORME DE TIEMPOS PERDIDOS

UNIDAD DE COSTEO Fecha / / .

Concepto Horas

POR CAUSAS TÉCNICAS

Rotura de Máquinas o Herramientas

Por Falta de Energía
Por falta de Materiales
Por falta de otros elementos

POR OTRAS CAUSAS

Trámites personales autorizados

Motivos Gremiales

TOTAL

Mediante este formulario, que se confecciona por “Unidad de Costeo Estructural” u otro
segmento del Ente que sea significativo a efectos de la determinación del Costo de la Mano de Obra, es
emitido por la “Gerencia de Fábrica” o quién lo sustituya y remitido al Departamento de Costos. En este
documento se vuelcan los tiempos perdidos que son “Medibles” en horas y, por ende, posteriormente
podrán ser “Valorizados” de acuerdo a la “Tasa Salarial promedio” de la unidad de costeo o segmento
informado, constituyendo la “Improductividad Declarada” de la Mano de Obra.

En función a dicha informe podemos plantear la siguiente ecuación de determinación de las

“Horas de Presencia Activa en Fábrica” de los Obreros.

Horas Pagas
(menos) Horas de Ausencias Pagas
Horas de Presencia en Fábrica
(menos) Horas de Improductividad Declarada
Horas de Presencia Activa en Fábrica

b - Determinación del Costo de la Mano de Obra Productiva Proporcional

Si consideramos que la mano de obra sea proporcional –es decir variable ante las modificaciones
en el nivel de actividad– y la relacionamos con el costo real de la mano de obra –Realidad Argentina– y
además considerando la incorporación al costo de las Horas Extraordinarias programadas, estamos en
condiciones de confeccionar el siguiente gráfico:
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 77

$
Adicional por Hs. Extras
Horas Presencia

Mano de Obra Proporcional

Tiempos Perdidos

0 Unidades Producidas

En función al análisis de los tiempos perdidos por “Improductividad Declarada” cubrimos parte de
los tiempos perdidos, dado que si analizamos la estadística de horas de presencia activa que fueron
necesarias para fabricar una unidad, observamos la aparición –entre los distintos períodos– de diferencias
en los valores –distintos tiempos unitarios de elaboración-.

Horas de presencia activa = Tiempo de elaboración de una Unidad

Unidades producidas

La Improductividad Oculta

Ello es consecuencia de la parición –en determinados períodos– de “tiempos perdidos” que no se

traducen en detenciones netas de la producción sino en reducciones del ritmo de trabajo o de su
rendimiento expresado en una menor producción y mayor “Tiempo de elaboración de una unidad”.

Las causas de dichas reducciones en el ritmo de trabajo pueden estar originados en:
- Factores climáticos
- Funcionamiento defectuoso de equipos
- Malestar gremial
- Etc.

Las características de dichos tiempos perdidos es que no son “medibles” en horas y en consecuencia no
pueden ser valorizados como en el caso de la “Improductividad Declarada”, por ello toman la
denominación de “Improductividad Oculta”.

Considerando que la naturaleza de esta improductividad oculta es semejante a la de los tiempos

perdidos informados y si queremos que el costo de la “mano de Obra Productiva” tenga el
comportamiento de un costo proporcional, debemos depurar la misma.

Horas Óptimas de la Producción

Del análisis de la estadística de tiempos unitarios de elaboración de los distintos períodos y

determinando el mejor tiempo, cualquier período anterior o posterior en el cual los tiempos sean mayores
al mismo es como consecuencia de la intervención de una improductividad oculta.

Considerando en cada período la relación Horas presencia Activa = t / unidad

Unidades Producidas
ENERO t = 35´ FEBRERO t = 34´
MARZO t = 33´ ABRIL t = 35´

Del análisis de dicha estadística el mes de MARZO presenta el menor tiempo de elaboración de
una unidad t = 33´ siendo considerado éste como el “Tiempo Óptimo” de realizar una unidad.

Contando con el “informe de fábrica” sobre la producción procesada en el período que estamos
analizando (Pn. Real), podremos establecer el “Tiempo Óptimo de la Pn. Real” en que hubiéramos podido
lograr la Pn. de ese período.

Con los datos determinados precedentemente podemos elaborar la siguiente ecuación de

determinación de la “Improductividad Oculta”, expresado en horas de un período determinado:
Horas Pagas
(menos) Horas de Ausencias Pagas
Horas de Presencia en Fábrica
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 78

(menos) Horas de Improductividad Declarada

Horas de Presencia Activa en Fábrica
(menos) Horas Optimas de la Pn. Real
Horas de la Improductividad Oculta

Podemos confeccionar el gráfico siguiente:

Adicional por Hs. Extras

Horas Presencia
Mano de Obra Proporcional

Imp. Oculta

$
0 Producción

Imp. Decla
rada

Es de mencionar que, si en el período en análisis la “Horas Optimas de la Pn. Real” fuere menor
que las “Horas de presencia en Fábrica” como consecuencia de un t < que el considerado, implica que el
tiempo de este período para elaborar una unidad es el “nuevo” óptimo.

Valorizado monetariamente por la “tasa Salarial promedio” de la unidad de costeo, las horas de
improductividad oculta y sus cargas sociales, por el análisis de las causas que lo originaron, deberá ser
apropiada a Resultados del período R (-).

En función al análisis precedente –cálculo de las horas de improductividad oculta– podemos

expresar la ecuación de determinación de las “Horas del Costo de la Mano de Obra Productiva
Proporcional” y las distintas apropiaciones de la registración de la liquidación de la Mano de Obra, cuando
valorizamos las horas de acuerdo a la Tasa Salarial “promedio” de la Unidad de Costeo que estamos
analizando y sus respectivas Cargas Sociales.

Horas Pagas DEVENGAMIENTO LIQUIDACIÓN

(menos) Horas de Ausencias Pagas USO de las PREVISIONES
Horas de Presencia en Fábrica COSTO M. De O. DIRECTA
(menos) Horas de Improductividad Declarada COSTO de CARGA FABRIL
Horas de Presencia Activa en Fábrica
(menos) Horas Óptimas de la Pn. Real COSTO M. O. PROPORCIONAL
Horas de la Improductividad Oculta RESULTADOS (-)

En el CUADRO V – O1 se plantea la Liquidación de un obrero –de acuerdo al ejemplo indicado

precedentemente– considerando valores ficticios para la improductividad declarada y las horas óptimas de
la producción real respectivamente, indicando en el mismo las distintas apropiaciones en el momento de
las registraciones de costos y devengamiento de la liquidación indicada.

c – Determinación del Costo de la Mano de Obra Indirecta

El componente básico de la determinación de este costo es el monto liquidado al personal en

concepto de remuneración de las “Horas Pagas” habrá que computarse también las Contribuciones
Patronales que se devenguen como consecuencia de esa liquidación, la incidencia del Sueldo Anual
Complementario, sus C. Patronales, las Previsiones por Ausencias Pagas y otros conceptos determinados
en el Ente.

Debemos analizar en los casos de liquidaciones de la Mano de Obra clasificada de acuerdo a los
patrones analizados anteriormente, como “Mano de Obra Indirecta” fundamentalmente el cálculo de la
determinación de las Cargas Sociales que inciden en dicha Mano de Obra.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 79

Al igual que lo analizado para la Mano de Obra Directa, en los conceptos componentes
encontramos:
- Cargas o Contribuciones Patronales
- Sueldo Anual Complementario (S.A.C.) y sus C. Sociales
- Previsiones por Ausencias Pagas y otras provisiones

Siendo las Cargas o Contribuciones Patronales y el Sueldo Anual Complementario de las

mismas características y componentes de los analizados anteriormente, quizás podremos encontrar
alguna variación en la determinación de las Cuotas al Seguro Obligatorio de Riesgos de trabajo (A.R.T.)
por el tipo de tareas o lugar de realización de las mismas por parte del personal clasificado como M. De
Obra Indirecta.

Si deberemos proceder al análisis de las distintas “Previsiones por Ausencias Pagas” dado que
no existe -al menos en forma directa- correlación entre los salarios pagados, el trabajo efectivo y la
producción por el tipo de tareas desempeñadas por los mismos.

- De Departamentos de Producción
- Supervisores
- Gerente
- De Departamentos de Servicios
- De Mantenimiento
- De Usinas
- De Comedor
- General de Planta
- Gerente General
- Administración de Personal

Evidentemente, al originarse una Ausencia de personal afectado a dichas funciones, no afectan –

al menos en forma inmediata– los niveles de actividad de la planta por no identificarse su labor con la
actividad de “producir” como en los casos de la Mano de Obra considerada como Productiva o Directa.

Por ello, no corresponde constituir “reservas” o “previsiones” para hacer frente a las ausencias
pagas –colectivas o individuales– siempre que no sea necesario el reemplazo transitorio de los mismos -
generalmente con obreros que prestan actividades productivas– ya que en dichos casos se plantea el
problema de una “doble liquidación”.

A efectos de una mejor comprensión analizamos el caso de la Ausencia Colectiva por

Licencia Anual Complementaria.

Cuando el personal que se encuentra en uso de la L.A.R. no es reemplazado

durante dicho lapso de tiempo por otro personal, no se debe constituir previsiones por la
misma, como consecuencia de ello, se reducirán las “Previsiones por L.A.R.”
considerado.

Cuando el personal que se encuentra en uso de la L.A.R. -siempre que no exista

interrupción total de las actividades de la Planta- es reemplazado transitoriamente por
obreros afectados a la Mano de Obra Productiva, se debe constituir previsiones por la
misma, en los porcentajes determinados por las condiciones personales –antigüedad– del
agente.

Como consecuencia de dichos análisis deberemos elaborar el nuevo cuadro de “Previsiones por
Ausencias Pagas” en el caso de la Mano de Obra Indirecta

Respecto a las “previsiones para Uniformes” y las “previsiones para Despidos” tendrán el mismo
tratamiento que el analizado para la Mano de Obra Productiva o Directa.

Con las consideraciones precedentes deberemos confeccionar la “Matriz de Cargas Sociales

Totales” correspondientes a la Mano de Obra Indirecta, la que será aplicada ante cada liquidación de
haberes en dichos conceptos.
CONTABILIDAD de COSTOS Alberto T. BALANDA 80

g - MECANISMOS de las REGISTRACIONES

1 – Del Costo de la Mano de Obra Productiva o Directa

Practicada la Liquidación de las Remuneraciones de los obreros considerados como M.O.P. o

Directa y determinados los ajustes correspondientes de acuerdo al informe sobre “Ausencias Pagas” se
procederá a la registración del devengamiento y la apropiación, utilizando –en general– las siguientes
cuentas de la Contabilidad Patrimonial y de Costos respectivamente.

En los casos de las cuentas de costos, analizaremos –de acuerdo al Plan de Cuentas propuesto
en TÉCNICAS de COSTOS–PRINCIPALES REGISTROS– las cuentas analíticas de los Mayores
Auxiliares.

Corresponderá debitar:

Sueldos y Jornales
Por las “Remuneraciones Brutas” de las Horas de presencia en Fabrica de acuerdo a la
liquidación correspondiente.

Contribuciones Patronales
Por el total de las “Contribuciones Patronales” calculadas sobre la remuneración bruta.

Previsiones
Por el total de las “Previsiones” calculadas sobre la remuneración bruta.

Previsiones y/o Provisiones s/ la Mano de Obra

Se registrarán las cuentas analíticas respectivas, por el “Costo de las Ausencias Pagas –
Remuneración bruta más las Cargas Sociales” de la liquidación correspondiente.

Retenciones y Contribuciones a Pagar

Se registrará en el débito la cuenta analítica correspondiente por la “compensación” como
consecuencia del “Anticipo de Asignaciones Familiares” liquidadas y devengadas a favor
del obrero

Corresponderá acreditar:

Sueldos y Jornales a Pagar

Por el monto de las “remuneraciones netas” o salario de bolsillo que se le adeuda a los
obreros como consecuencia de la liquidación correspondiente.

Retenciones y Contribuciones a Depositar

Se registrará por el monto resultante de la sumatoria de las “Retenciones practicadas al
personal” y las “Cargas o Contribuciones correspondientes al Ente” como consecuencia de
la liquidación

Previsiones y/o Provisiones s/ la Mano de Obra

Se registrarán las cuentas analíticas respectivas, por la constitución de las “reservas”
calculadas sobre la Remuneración bruta más las cargas sociales de la liquidación
correspondiente.

De la Mano de Obra Directa

PLANTEO

Datos de la Liquidación
- Departamento de Pn. “A”
Remuneración Bruta 10.000
Retenciones 1.700 17 %
Anticipos Asig. Familiares 800
Rem. Bruta Hs. Ausencias Pagas 2.000
Contribuciones Patronales 3.300 33 %
Previsiones 2.700 27 %