C Approf PDF
C Approf PDF
C Approf PDF
com/ 1
TROISIEME PARTIE
Traitement comptable
doprations spcifiques
Il en est ainsi :
de lentreprise commerciale qui ralise par ses propres moyens et en faisant appel aux diffrents
corps de mtier, la construction dun hangar de stockage,
de lentreprise de btiments et de travaux publics qui construit par ses propres moyens son sige
social,
La dtermination du cot dentre de ces biens produits par lentreprise pour elle mme, nest pas aussi
aise que lors dune acquisition directe, puisque ce cot ne rsulte pas dun accord conclu avec un
fournisseur. Lentreprise en question a engag des frais gnraux de fabrication, des frais
dadministration et de financement, a achet des matires et fournitures, a pay des salaires et a
consomm des avantages conomiques lis ses quipements.
Il convient de distinguer les dpenses imputables au cot de production de celles qui en sont exclues,
et de cerner la priode de fabrication pour les besoins de rattachement des charges aux produits et le
cas chant, lincorporation des charges financires.
Les normes comptables nont pas explicitement dfinis les immobilisations produites. La doctrine
comptable franaise (Mmento comptable Francis Lefebvre) considre comme telles :
De ce qui prcde, nous dduisons que les immobilisations sous-traites en totalit chez des tiers, sont
assimiles des immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme, condition que celle-ci
demeure le matre duvre de ces immobilisations, cest dire que lentreprise assume les travaux de
suivi et parfois de coordination des travaux. Il ne peut pas sagir, par consquent, dune fabrication
clef en main .
- Les dpenses relatives au bien ont t ralises dans le cadre du processus de production en
cours,
- Les activits indispensables la prparation du bien, pralablement son utilisation, sont en cours.
Le processus de production doit tre interprt dans une acception large. Il dsigne plus que la seule
opration physique de construction et inclut toutes les tapes ncessaires la prparation du bien
lusage auquel il est destin (tablissement de plan, demande de permis de construction)
$ La fin de la priode de fabrication : Cest le moment partir duquel les immobilisations sont prtes
pour leur utilisation.
Un bien est en gnral prt tre utilis comme prvu, lorsque sa construction physique est acheve,
mme si des travaux administratifs de routine se poursuivent toujours. Si seules des modifications
mineures, telles que la dcoration dune proprit selon les spcifications de lacheteur ou de
lutilisateur, restent apporter, cela indique que les activits sont pratiquement toutes termines.
En rgle gnrale, le cot de production est dtermin par laddition des lments suivants :
- Le prix dachat hors taxes rcuprables. Les rabais, remises et ristournes obtenus doivent tre
dduits du prix dachat, mme si ceux-ci ne sont obtenus que lexercice suivant celui de
lacquisition de limmobilisation.
- Les frais accessoires, cest dire les charges directement lies lacquisition pour la mise en
tat dutilisation du bien ou pour son entre en magasin, tel est le cas :
Les charges directes de production : Ce sont les charges ncessaires la mise en tat de
fonctionnement de limmobilisation, conformment lutilisation prvue. Elles comprennent le cot
de prparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais dinstallation ou les
honoraires darchitectes ou dingnieurs.
Une juste part des charges indirectes de production, dans la mesure o elles peuvent tre
raisonnablement rattaches la production du bien.
Compte tenu de la diversit des situations et des schmas de production dans les entreprises, la
typologie des charges indirectes de production varie selon les cas. Leur dtermination est une
question de fait rsoudre par chaque entreprise.
Aussi, une dtermination prcise de cette quote-part ne peut tre obtenue qu travers un systme de
comptabilit analytique fiable.
9 Les frais de dmarrage et les frais analogues qui ne peuvent pas tre directement affects la
mise en tat de fonctionnement dun bien ;
9 Les pertes dexploitation initiales, supportes aprs la mise en service mais avant que le bien
parvienne la performance prvue ;
9 Le cot des montants anormaux de gaspillage lis aux matires premires, la main duvre et
aux autres ressources utilises pour la production du bien.
En rgle gnrale, les charges financires sont imputes aux rsultats car elles se rattachent des
emprunts finanant des lments dactif qui sont prts tre utiliss par lentreprise ou qui sont prts
tre vendus.
Toutefois, le 7 de la NC 13 charges demprunts prcise que les charges demprunts qui sont
directement imputables lacquisition, la construction ou la production dun bien, pouvant donner lieu
limmobilisation des charges demprunts, doivent tre immobilises comme une partie du cot de ce
bien.
Le 8 de cette mme norme ajoute que les charges demprunt qui sont directement imputables
lacquisition, la construction ou la production dun bien, sont incorpores dans le cot de ce bien. De
telles charges demprunts sont immobilises comme faisant partie du cot de ce bien, lorsquil est
probable quelles donneront lieu des avantages conomiques futurs pour lentreprise et que leur cot
peut tre valu de faon fiable.
Le 9 prcise galement que les charges demprunts doivent correspondre aux charges demprunts qui
aurait pu tre vits si les dpenses relatives au bien nauraient pas t faites.
De ce qui prcde, nous pouvons dduire que le principe de lincorporation des charges demprunts
(charges financires) au cot de production dun bien est retenu et admis par le systme comptable
linstar des normes internationales de lIASB.
Les conditions dincorporation des charges demprunts devant tre remplies sont les suivantes :
1) Seule la rmunration des capitaux emprunts est retenir, ce qui exclut toute possibilit de retenir
le cot du financement par capitaux propres.
Les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court terme et long terme ;
Les diffrences de change rsultant des emprunts en devises, dans la mesure o elles sont
assimiles un complment des charges dintrts.
2) Le bien en question doit exiger une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis.
Ni la NC 05, ni la NC13 nont dfini la dure de la priode de prparation partir de laquelle, il devient
permis dincorporer les charges financires.
Par assimilation la dure fixe par la norme 04 (23), nous pouvons dduire que cette dure doit tre
suprieure 12 mois.
3) Les charges demprunt incorpores doivent se situer dans les limites suivantes :
Une limite infrieure : le montant incorpor doit tre significatif, de faon quil rsulte dune
amlioration substantielle de la qualit de linformation.
Une limite suprieure : le montant incorpor doit correspondre aux charges supportes pendant la
priode de fabrication du bien (voir dfinition ci-avant) et ne doit pas excder le total des charges
financires apparaissant au compte de rsultat.
Lentreprise RYM est une entreprise de btiment et de VRD. Elle a construit par ses propres
moyens et pour ses propres besoins son hangar de stockage de matriels et des quipements.
A ce titre, les dpenses engages se dtaillent comme suit (puises de la comptabilit analytique) :
(1) Cette charge inclut le cot de cinq journes de grve des ouvriers qui a t pris en charge par la
socit dans le cadre des ngociations salariales. Ce cot est estim 13.400,000.
(2) Les charges dadministration gnrale inclut le salaire du PDG ainsi que les divers frais de
secrtariat et administratifs quil nest pas possible de rattacher la construction.
(3) Les charges financires rmunrent un emprunt consenti le 2 janvier 2001 au moment du dbut de
la construction et slevant 150.000,000. Le taux dintrt tant de 10%.
Cet emprunt sera rembours intgralement dans cinq ans.
Ces dpenses sont normalement constates dans leurs comptes de charges appropri au fur et
mesure de leur engagement.
4 Cot des tudes techniques 5.250,000 617 Etudes, recherches et divers S.E
Laffectation des dpenses engages et figurant dans les rubriques 5 et 7 revt un caractre dfinitif.
Ces dpenses sont imputes au rsultat de lexercice, puisquelles ne constituent pas un lment du
cot de production de limmobilisation.
Les dpenses figurant dans les rubriques 6 et 2 sont imputes en partie au cot de limmobilisation (en
ce qui concerne la quote-part incorporable) et en partie aux rsultats des exercices.
Les dpenses figurant dans les autres rubriques sont imputes au cot de production, en les portant au
crdit du compte 72 Production immobilise qui est destine contrebalancer les charges
enregistres.
La premire criture est en fait passe en deux temps : la clture de lexercice 1997 pour
contrebalancer les charges engages au titre de cet exercice, et en septembre 1998 pour constater le
reliquat des dpenses engages.
La production dimmobilisation est considre comme une opration de livraison soi mme, imposable
la TVA.
Il va sans dire que les livraisons soi mme dimmobilisations ne sont imposables que lorsquelles sont
faites par des assujettis.
Les livraisons soi mme, tant donc soumises la TVA, elles doivent donner lieu la constatation
dune rcupration de TVA au dbit du compte 43 662 TVA dductible sur immobilisations et de la
collecte de cette mme taxe au crdit du compte 43 671 TVA collecte .
Lassiette de la TVA tant le prix de vente de limmobilisation livre, pratiqu pour des biens similaires
ou dfaut par le prix de revient dtermin au moment de l'exigibilit de la taxe.
Dans le cas dune production infrieure la capacit normale de lentreprise, les charges fixes de
production ne sont imputes au cot de production que pour la fraction correspondant son activit
effective par rapport son activit normale (mthode de limputation rationnelle en comptabilit
analytique).
Exemple :
Une entreprise de fabrication de meubles prlve pour ses propres besoins 50 bureaux.
La capacit normale de production de latelier Bureaux est de 1000 units par mois. Au cours du
mois de dcembre, la production effective na t que de 800 dont le cot de production se dtaille
comme suit :
LES 50 BUREAUX RELEVES PAR LENTREPRISE POUR SES PROPRES BESOINS DOIVENT ETRE EVALUES AU COUT
UNITAIRE DE 90,000 ET NON 102,500.
1- dtenu par une entreprise pour tre utilis dans la production ou la fourniture des biens et services,
pour tre lous des tiers ou pour servir des fins administratives ;
3- Qui nest pas destin tre vendu dans le cours normal des affaires.
Un autre critre didentification de limmobilisation incorporelle est le lien de droit juridique (contrat de
licence, protection dun brevet ). En labsence dun tel droit, seuls peuvent tre considrs comme
des immobilisations incorporelles, les lments qui sont susceptibles dtre cds indpendamment de
lentit toute entire.
Pour tre prise en compte lactif, une immobilisation incorporelle doit, comme tout actif :
) Le fonds commercial et les marques cres par lentreprise ne peuvent pas satisfaire cette 2me
condition, ils ne sont pas par consquent comptabiliss.
) Un lment initialement comptabilis en charges, ne peut tre inscrit au bilan mme sil satisfait
ultrieurement aux conditions de prise en compte.
- Le fonds commercial ;
- Le droit au bail ;
- Les logiciels ;
- Les brevets, marques et droits similaires.
Lvaluation des immobilisations incorporelles obit aux mmes rgles que celles applicables pour les
immobilisations corporelles.
Le 17 de la NC 06 prvoit ce qui suit : Un actif incorporel acquis ou cr est comptabilis son cot
mesur selon les mmes rgles que celles rgissant la comptabilisation des immobilisations
corporelles .
De ce fait, toutes les rgles de dtermination du cot dentre et de comptabilisation examines ci-
avant, sont applicables aux immobilisations incorporelles.
Toutefois, le traitement comptable des logiciels prsente certaines particularits quil convient
dexaminer.
On distingue :
Les logiciels dissocis acquis et qui vont servir durablement lexploitation de lentreprise, sont
considrs comme des immobilisations incorporelles.
Les logiciels produits en interne par lentreprise, passent par diffrentes phases de ralisation :
Programmation OUI
Tests et jeux dessai OUI
Documentation OUI
Reproduction NON
Formation des utilisateurs NON
Maintenance de lapplication NON
Mise jour de lapplication NON
Seuls
Lanalyse dtaille,
La programmation,
Les tests et la documentation
Rpondent aux critres de prise en compte dun actif, les cots
correspondant sont alors ports en cot de limmobilisation. (compte 213
logiciels).
SOLUTION
Programmation 5.100,000
Documentation 1.800,000
Tests et jeux dessai 1.600,000
Les cots de lanalyse fonctionnelle, ltude pralable et la formation des utilisateurs totalisant
10.500,000 ne peuvent pas tre imputs au cot du logiciel.
Elles sont normalement constates en charges :
Charges 10.500,000
Compte dattente 10.500,000
Le maintien de la valeur dorigine ne signifie pas limpossibilit de procder des ajustements futurs.
Soit dans le sens de laugmentation et ce, afin dimmobiliser des dpenses postrieures.
Soit dans le sens de la diminution et ce, dans le but de constater une rduction de valeur.
Aprs la date dacquisition ou de production dune immobilisation, les entreprises sont souvent
amenes engager des dpenses sur ladite immobilisation.
Le principal problme pos consiste savoir comment ces dpenses seront comptabilises.
Le traitement comptable des dpenses postrieures ncessite une analyse de la nature et des buts de
ces dpenses. Il faut, en fait, savoir :
Si les cots sont engags uniquement pour maintenir le potentiel de services de limmobilisation.
Les dpenses de maintien du potentiel de service englobent les frais dentretien, de rparation et de
remplacement mineurs. Ces frais naugmentent pas le potentiel de service et nentranent aucun
accroissement des avantages conomiques futurs aux immobilisations auxquelles ils se rapportent. Ils
sont par consquent, enregistrs en charge de lexercice.
Lanalyse des frais pour savoir sils procurent ou non des avantages conomiques futurs est une affaire
de jugement professionnel, parfois dlicat et vague.
Prenons lexemple des frais de dmnagement, ces frais ne se rattachent pas une immobilisation
mais pourraient augmenter le potentiel de services des immobilisations. Il est difficile daffirmer que les
immobilisations servant la production donneront un meilleur service parce quelles sont situes dans
un autre local.
Toutefois, le dmnagement dun magasin de vente au dtail dans un quartier plus achaland pourrait
permettre daugmenter le chiffre daffaires. Nanmoins, et du moment o la dtermination du montant
de cette augmentation est trs subjective, et compte tenu de la convention de limportance relative des
montants en cause, il est gnralement prfrable de constater toutes les dpenses engages en
charges.
Les frais engags qui augmentent le potentiel de services, peuvent tre classs en 3 catgories :
Le cot des amliorations doit tre dans tous les cas de figure immobilis. Celui des remplacements
doit tre analys. Sil augmente le potentiel de service, il doit tre galement immobilis.
Les ramnagements des installations pourraient avoir pour effet de rduire les cots futurs de
production.
Lorsque tel est le cas, les dpenses engages ce titre doivent tre immobilises. Dans le cas
contraire, ces dpenses doivent tre passes en charges.
Les cots engags aprs la date dacquisition sont capitalisables selon que les frais encourus :
Les frais engags pour maintenir le niveau de service actuel doivent tre passs en charges.
En fonction de leur importance relative (en de dune limite prtablie), ces frais peuvent tre passs
en charges. Ce traitement naura aucun effet sur le jugement du lecteur des tats financiers.
NON OUI
1er cas : Prorogation de la dure de vie 1. Rayer des livres, le cot et lamortissement
cumul de lancien bien.
F Diminuer les amortissements
cumuls des cots engags. (1) 2. Constater un gain ou une perte
Les agrandissements sont des amliorations qui augmentent la capacit du bien. Ces cots sont donc
capitalisables llment dactif.
(1) : Cette solution a t critique par la doctrine comptable, estimant quelle aboutit une valeur
comptable de limmobilisation accrue. Les chiffres prsents au bilan selon cette mthode laissent
croire aux utilisateurs que limmobilisation est plus rcente quelle ne lest en ralit.
Exemple dillustration
Lentreprise Hla a ralis au courant du mois de dcembre 19N les dpenses suivantes :
1- Le 2/12, rfaction de la toiture afin dviter les infiltrations des eaux pluviales qui samplifient dun
mois un autre. Le cot de cette dpense est de 12.300,000.
2- Le 5/12, transformation des moteurs de certaines machines pour quelles puissent fonctionner au
gaz de ville au lieu du gas-oil. Le cot de cette transformation est de 14.400,000.
3- Le 6/12 remplacement de toutes les lampes de ladministration par dautres lampes Allognes
ayant une dure de vie nettement plus longue et qui sont galement plus conomiques. Le cot de
cette opration est de 440,000.
SOLUTION
1- La dpense du 2/12 a t engage dans le seul but dviter les infiltrations des eaux pluviales, elle
ne procure vraisemblablement aucun avantage conomique futur A constater en charge de
lexercice.
3- Le remplacement des lampes aurait invitablement pour effet dviter des dpenses futurs ou de les
rduire sensiblement, tant donn que les lampes Allognes ont une dure de vie suprieures
aux lampes ordinaires.
Cette dpense pourrait tre immobilise. Toutefois, eu gard son montant et compte tenu de son
importance significative, il serait plus appropri de la constater en charges.
5- La rparation de la BMW correspond une rvision moteur qui aura certainement pour effet de
proroger la dure de vie de la voiture plutt qu une simple opration ordinaire dentretien.
La dpense engage est alors immobilise. Elle donnera lieu une diminution des amortissements
cumuls de la voiture.
Aprs son entre en exploitation, limmobilisation ne garde pas toujours la valeur laquelle elle a t
initialement enregistre. En plus de la dprciation rsultant de lutilisation et de la consommation des
avantages conomiques qui y sont lis, dautres dprciations (perte de valeur) rsultant de diverses
causes pourraient tre releves. En revanche, la valeur de certaines immobilisations pourrait
sapprcier (augmentation de valeur) en raison de circonstances et de facteurs divers.
Soit de la consommation des avantages conomiques qui y sont lis, travers lutilisation du bien
(usure physique, obsolescence )
- laccumulation des cots de loin suprieurs aux montants initialement estims pour la
fabrication ou lacquisition dun lment dactif.
La dprciation rsultant de la consommation des avantages conomiques est constate travers les
critures de dotations aux amortissements.
Lorsque la dprciation est irrversible, cest dire dfinitive, ne pouvant plus tre rpare ou reprise, il
y a lieu de procder une rduction de valeur ;
Il y a lieu, tout dabord, de prciser que le 45 de la NC05 doit tre formul comme suit :
Lorsque les cash flows actualiss sont infrieurs la valeur comptable nette du bien en question, une
rduction de valeur doit permettre de ramener le bien sa valeur rcuprable. Lorsque les cash flow
sont difficiles dterminer, la valeur rcuprable correspond la juste valeur. Celle-ci est dtermine
par rfrence au prix du march. Sil existe un march actif pour le bien, ou si ce prix ne peut tre
obtenu, par rfrence un prix dun bien quivalent, ou par rfrence dautres techniques
dvaluation, sil nest pas possible de se rfrer un prix de march.
$ Aprs avoir constat une rduction de valeur, la nouvelle valeur nette comptable du bien est gale
sa juste valeur,
$ La rduction de valeur ne peut tre ultrieurement annule mme si les rsultats futurs
samliorent.
Exemple dillustration
Au dbut de 200N+2, alors que la juste valeur du matriel nest que de 300.000D, la dure de vie utile
restante doit tre ramene de 6 2 ans, puisque lentreprise ne peut plus commercialiser ce matriel
partir de 200N+4 (la rduction tant alors irrversible) et la valeur rsiduelle est de 50.000 dinars.
La perte de 500.000 dinars ne doit pas tre considre comme tant de nature extraordinaire. Etant
donn quelle est de nature peu frquente et dun montant important, elle peut tre prsente
distinctement dans les tats financiers.
La nouvelle valeur du matriel sera de 300.000 dinars (1.000.000 700.000 dinars), lannuit
damortissement sera calcule sur cette nouvelle valeur compte tenu de la valeur rsiduelle qui est de
50.000 dinars, soit (300.000 50.000) x 50% = 125.000 dinars.
Dans bien des cas les montants engags dans les activits de recherche et de dveloppement
reprsentent une proportion importante du chiffre daffaires et du bnfice de lentreprise. Ces
oprations occupent aujourdhui une place privilgie dans les activits des entreprises. Eu gard
cette importance les systmes comptables de la plus part des pays avaient dvelopp les modalits de
comptabilisation et de prsentation des dpenses de recherche et de dveloppement dans le cadre de
normes spcifiques. LIASB dveloppe le traitement de ces dpenses dans la norme n38
Immobilisations incorporelles qui a annul et remplac la norme 9 Frais de recherche et de
dveloppement . Le systme comptable des entreprises a prvu le traitement des investissements de
recherche et de dveloppement dans le cadre dune norme spcifique qui est la norme 20 Dpenses
de recherches et de dveloppement .
1.1. La recherche
le manuel de lICCA dfinit la recherche comme tant une investigation planifie entreprise dans
lespoir de mieux comprendre la nature et dacqurir de nouvelles connaissances techniques et
scientifiques. Il peut sagir de recherche applique, oriente vers un but ou une application pratique bien
dfinis, ou de recherche pure .
- Elle est mene dans le but dacqurir des connaissances ou de dvelopper sans pour autant viser
un objectif de ralisation (produit, modle, procd ou autre) bien cibl.
- Elle porte sur des tudes, des analyses et divers travaux dordre plutt intellectuel qui permettent
de trouver des connaissances nouvelles et de faire des dcouvertes aptes tre concrtises
travers la construction et la conception de produits, procds ou autres.
- Elle ne prsente pas la certitude de pouvoir servir utilement lentreprise et lui procurer des
avantages conomiques futurs.
- la socit de tissage qui ralise des recherches en vue de dcouvrir un tissu la fois plus solide et
plus lger.
- la laitire qui ralise des travaux de recherches pour allonger encore plus la dure de conservation
du lait pasteuris sans pour autant quil perde de sa substance.
1.2. Le dveloppement
La norme tunisienne dfinit les activits de dveloppement comme suit : cest la mise en application
des rsultats de recherche ou dautres connaissances acquises des projets ou la conception en vue
de la production de matriaux, dappareil, de produits, de procds, de systme ou de services
nouveaux ou fortement amliors avant le commencement dune production ou dune utilisation
commercialisable .
Si lon suppose que les recherches menes par le laboratoire pour la dcouverte dun mdicament pour
soigner le SIDA, ont permis de dcouvrir le fameux mdicament. Toutefois, le comprim la taille dun
ballon de football, il convient dengager des dpenses de dveloppement afin de le transformer de
faon quil puisse tre administr aux patients. Ce nest que lorsque ce dveloppement sera termin
quil sera possible dentreprendre la phase commerciale.
Certaines dpenses quoique prsentant des similitudes avec les investissements de recherche et de
dveloppement tels que ci-avant examins ne sont considres ni comme recherche ni comme
dveloppement.
La doctrine comptable a donn certains exemples de dpenses qui ne font partie ni de la recherche ni
du dveloppement. Nous citons les suivants :
Suivi de la part des ingnieurs au dbut de Le suivi afin de sassurer quun jouet fabriqu
lexploitation commerciale. par lentreprise respecte les normes sy
rapportant.
Intervention de rparation des pannes Les frais pour rparer le bris dune courroie
survenant au cours de la production survenu en cours de production.
commerciale.
En plus des activits prcdentes, les travaux de nature courante ou publicitaire effectus dans le cadre
dtudes de march sont exclus des activits de recherche et de dveloppement. Cependant, si les
tudes de march sont entreprises avant le stade de la production commerciale, elles sont considres
comme des activits de dveloppement.
- Lamortissement du matriel et des installations dans la mesure o ils sont utiliss pour la
recherche et le dveloppement.
- Lamortissement dlments dactifs incorporels dans la mesure o ces derniers sont lis la
recherche et au dveloppement.
2.1.1. La recherche
De par sa nature, la recherche ne donne pas lieu une certitude suffisante que des avantages
conomiques futurs seront raliss ou acquis la suite de ces dpenses. En effet, tant et aussi
longtemps que rien nest dcouvert, aucun avantage futur ne peut tre prvu. Cest pourquoi les frais de
recherche sont toujours imputs aux rsultats de lexercice au cours duquel ils sont engags.
2.1.2. Le dveloppement
Cest travers le dveloppement dune dcouverte quune entreprise pourra ventuellement raliser
des bnfices. Toutefois, les avantages dcoulant des activits de dveloppement sont plus ou moins
incertains selon les projets. La notion de prudence doit amener une constatation de ces dpenses en
charges de lexercice, moins que les 5 conditions suivantes, prvues par la norme 20 (NCT 20), ne
soient runies :
CONDITION EXEMPLE
(2) La possibilit technique de fabrication du Les travaux raliss par les chimistes ont
produit ou du procd peut tre dmontre. permis de rduire effectivement la taille du
mdicament celle dun comprim ordinaire.
Tous les tests mdicaux dmontrent son
efficacit.
(4) Lexistence dun march potentiel pour ce Ltude de march rvle un potentiel
produit ou ce procd ou sil doit tre utilis indiscutable.
au niveau interne et non pas vendu, son
utilit pour lentreprise peut tre dmontre.
(5) Des ressources suffisantes existent, et leur Lentreprise dispose de ressources humaines
disponibilit peut tre dmontre, pour (personnel), financires (argent) et matrielles
complter le projet et commercialiser ou (produits, laboratoires, etc ) ncessaires.
utiliser le produit ou le procd.
La norme prcise que les dpenses de dveloppement imputes aux rsultats des exercices
prcdents ne doivent pas tre capitaliss mme si les circonstances qui justifiaient leur radiation nont
plus cours.
Lamortissement doit avoir pour but de raliser le rapprochement systmatique entre ces dpenses et
les avantages auxquels elles se rapportent. Pour ce faire :
) La mthode damortissement devrait tre tablie en fonction des avantages que lon compte tirer
de la vente ou de lutilisation du produit ou du procd.
Louvrage comptabilit intermdiaire fournit les prcisions suivantes au sujet de lamortissement des
dpenses de dveloppement :
Lorsque les frais de dveloppement sont capitaliss, le cot dacquisition doit tre imput aux
rsultats des exercices subsquents dune manire systmatique et logique, afin de permettre un bon
rapprochement des produits et des charges, il ne faut commencer amortir ces frais que lorsque
lentreprise commence profiter des avantages dcoulant des activits de dveloppement, cest dire
lorsque lexploitation commerciale commence. Le CNC (canadien) suggre aussi de sen tenir une
priode damortissement relativement brve cause des risques de dsutude technologique ou
conomique. Le choix dune mthode damortissement tiendra compte des prvisions de vente ou
dutilisation sur lesquelles lentreprise sest fonde pour justifier la capitalisation des frais de
dveloppement. Comme dans le cas de lamortissement des immobilisations corporelles, les
estimations relatives lamortissement des frais de dveloppement capitaliss doivent tre rvises
priodiquement. Si les modifications savrent ncessaires, elles sont refltes de faon prospective
dans les tats financiers .
Les frais de dveloppement capitaliss relatifs un projet doivent tre examins la fin de chaque
exercice.
Les dpenses de dveloppement dun projet inscrites lactif ne doivent pas tre suprieures au
montant quil est probable de rcuprer sur des avantages futurs, dduction faite des frais de
dveloppement ultrieurs, des charges de production correspondantes et des frais administratifs et de
vente directement encourus pour commercialiser le produit.
Rduction de valeur :
A la fin de chaque exercice, il y a lieu de procder un examen du solde non amorti des frais de
dveloppement capitaliss. Cet examen est assur en se rfrant lvaluation des projets auxquels
ces frais se rapportent avec pour but de dterminer si, pour chaque projet, les conditions qui ont justifi
la capitalisation des frais prvalent toujours.
Sil existe des doutes cet gard, le solde non amorti doit tre comptabilis en charge de lexercice
immdiatement et quel que soit le rsultat de cet exercice.
Si la capitalisation des dpenses demeure justifie, il y a lieu de comparer le solde non amorti des
dpenses, capitalises lgard de chaque projet au montant que lon espre rcuprer (revenus
escompts moins les frais affrents au projet et ventuellement les frais de dveloppement restant
engager).
Tout excdent de frais capitaliss et non amorti par rapport au revenu net escompt du projet doit tre
port en charge.
Les oprations permettant la ralisation des tels revenus sont appeles PLACEMENTS .
Le placement est dfini par la norme 7 comme suit : cest un actif dtenu par une entreprise dans
lobjectif den tirer des bnfices sous forme dintrts, de dividendes . La norme distingue entre les
placements long terme et les placements court terme. Dans les deux catgories le support de ces
oprations est appel titre .
Le titre na fait lobjet daucune dfinition lgale. Il revt une multitude de formes et de types. Nous
citons titre indicatif et non limitatif :
Les titres de crances autres que les valeurs mobilires (effets, warrants etc)
En plus de cette varit, ces titres font le plus souvent lobjet de nombreuses oprations de natures
diffrentes : acquisitions directes de titres, de droit prfrentiel ou dattribution, cessions, rtrocessions,
souscriptions une augmentation de capital, etc).
Ltude de toutes ces oprations suppose une connaissance parfaite et approfondie de tous les types
de titres et de la nature juridique et parfois des implications fiscales de ces oprations.
A cet effet, nous limiterons cette tude lexamen des oprations relatives aux obligations et celles
portant sur la souscription, lacquisition et la cession des actions et parts sociales dtenues au capital
dautres entreprises, tout en examinant galement les aspects lis lvaluation de ces titres la
clture de lexercice.
Lemprunt obligataire est un emprunt long terme mis par une socit et divis en parts gales
reprsentes par des titres appeles obligations dont le remboursement est chelonn sur la dure de
lemprunt.
Tandis que laction reprsente une fraction du capital de la socit, lobligation constitue une crance
ngociable. Son porteur, lobligataire, est un crancier de lentreprise. Il a droit un intrt sur la valeur
nominale de lobligation et le remboursement de cette obligation chance, indpendamment du
rsultat ralis.
Lmission dun emprunt obligataire est rigoureusement rglemente, elle est rgie par les dispositions
des articles 327 345 du Code du Socits Commerciales.
Ces dispositions prvoient une srie de conditions pour lmission dun emprunt obligataires, parmi
lesquelles nous pouvons citer :
- Il doit sagir dune socit anonyme, qui justifie de deux exercices bnficiaires successifs
- Lemprunt doit tre garanti par un tablissement financier (lorsquil nest pas mis par un
tablissement financier ou une socit faisant appel public l'pargne).
A) La souscription
Si lmission se fait au pair, cest dire lorsque les sommes reues des obligataires quivalent la dette
contracte par la socit.
Ou bien
456 obligataires
2731 Prime de remboursement des obligations : lorsque lmission se fait au dessous du pair.
Exemple :
Emission dun emprunt de 1.000.000 dinars comprenant 10.000 obligations de 100 dinars chacune,
mise 100 dinars (1er cas), 90 dinars (2me cas).
1er cas
B/ La libration
- Au dbit du compte 532 banque pour le montant du versement dduction faite des frais
bancaires et autres frais occasionns par cette opration ;
- Au dbit du compte 2732 frais dmission dobligations pour le montant des frais.
Il convient de prciser que les oprations de souscription et de libration peuvent tre concomitamment
enregistres en comptabilit, et ce, lorsque la souscription et la libration se font en mme temps (ce
qui est souvent le cas). Dans ce cas, le compte 456 obligataires nest pas utilis.
C) Le remboursement
A chaque chance, la socit emprunteuse doit rembourser les obligations chues augmentes des
intrts.
Il y a lieu de prciser que les obligations dont lchance est devenue infrieure une anne doivent
donner lieu une criture de reclassement qui consiste :
- Crditer le compte 505 Echances moins dun an sur emprunts non courants (sous compte
5051 Obligations moins dun an : ajouter la NCG).
Ensuite, le compte 6511 intrts des emprunts et dettes est dbit par le crdit du compte 50851
Intrts courus sur obligations .
Au moment du remboursement les comptes 5051 Obligations moins dun an et 50851 Intrts
courus sur obligations sont dbits pour solde par le crdit dun compte de trsorerie.
31 Dcembre
53 Banque
Ces critures sont passes chaque chance jusquau remboursement intgral de lemprunt.
A) Acquisition ou souscription
Le montant port au dbit de lun de ces deux comptes correspond au prix dacquisition cest dire au
prix pay soit la socit mettrice, en cas de souscription directe auprs de celle-ci, soit
lintermdiaire, en cas dachat en bourse.
- Les frais dacquisition, tels que les commissions dintermdiaires, les honoraires, les droits et les
frais de banque ne sont pas inclus dans le cot dacquisition. Ils sont ports en charges au dbit du
compte 6271 frais sur titres .
- Lorsque le prix dacquisition inclut une quote-part dintrts (intrts courus et non chus), celle-ci
est exclue du cot dacquisition, elle est porte au dbit dun compte de rgularisation ou dattente,
qui est sold lors de lencaissement des intrts.
- Lorsque lobligation est acquise un prix infrieur au prix de remboursement, elle doit tre
comptabilise pour son prix dacquisition, et la diffrence entre ce prix et celui du remboursement
doit tre constate en produits au fur et mesure de sa ralisation, sur la base du taux rel de
rendement.
Exemple dillustration
La socit ABC a acquis le 31 mars 2002, 3000 obligations au prix de 30.750,000. Le nominal de
lobligation est de 10,000, le taux dintrt tant de 10% lan et les intrts sont servis au 31 dcembre
de chaque anne.
La socit compte garder ces obligations pour des fins de placement long terme, les frais et
commissions pays se sont levs 245,600.
31.03.02
752 Produits des autres immobilisations financires : lorsque les obligations sont
enregistres en immobilisations financires (compte 2621 obligations ).
754 Revenus des valeurs mobilires de placement ; lorsque les obligations sont constates
en placements courants (comptes 526 obligations ).
Exemple :
Si lon suppose que lentreprise ABC a encaiss le 31 dcembre 2002 les intrts de ses obligations
slevant 3.000,000.
31.12.02
La cession ou le remboursement des obligations leur chance est constater au crdit du compte
obligations pour la valeur dentre de ces obligations. La diffrence est constater :
au dbit du compte 656 charge nettes sur cessions de valeurs mobilires et ce, en cas de
perte ;
au crdit du compte :
752 produits des autres immobilisations financires ou 754 revenus des valeurs
mobilires de placement lorsque la diffrence correspond des intrts.
757 produits nets sur cessions de valeurs mobilires de placement , lorsque la diffrence
correspond une plus-value de cession.
Exemple :
Si lon suppose que la socit ABC ait vendu le 30 juin 2003, 100 obligations au prix total de
1.200,000.
1- soit pour permettre la socit dtentrice dexercer un pouvoir de dcision et de contrle chez la
socit mettrice, avec bien entendu lintention de les garder durablement,
2- soit pour raliser des revenus sur une priode relativement longue, travers les dividendes
distribus et/ou les plus-values enregistres,
Ces trois diffrents objectifs dterminent la nature comptable des titres dtenus. En effet, lorsque les
titres permettent :
Dexercer un pouvoir de dcision et de contrle
$Il sagit de participations (compte n251)
De raliser un revenu de manire durable
$Il sagit de titres immobiliss (compte n261)
De raliser un revenu brve chance
$Il sagit de placements courants (compte n 52)
Au moment de la libration, ces comptes sont solds par le crdit dun compte de trsorerie.
Les droits de souscription acquis pour permettre lentreprise de souscrire laugmentation du capital
dune autre entreprise sont assimils la prime dmission. Ils obissent au mme traitement
comptable que celle-ci.
Selon le 07 de la norme comptable n07 le montant des droits de souscription acquis en mme
temps que les titres correspondants souscrits en vertu de ces droits est inclus dans le cot dentre du
placement .
Il arrive que lentreprise engage des frais, en confiant un bureau spcialis une mission dtude et de
conseil pralablement lacquisition dun placement.
Daprs le 05 de la N.C07, les cots de cette tude pourrait tre inclus dans le cot dacquisition du
placement, condition que :
Les placements constituent des placements long terme (titres de participation ou titres
immobiliss, lexclusion donc des placements courants)
Les frais engags sont dune importance significative et ont rellement conditionn lacquisition
du placement, cest dire sils nont pas t engags, le placement naurait pas t ralis.
Exemple dillustration
La socit ABC a ralis au courant du mois de juin 2002, les oprations de placement suivantes :
1- Souscription laugmentation du capital dune banque : 5.000 actions dune valeur nominale de
10,000 souscrites 13,000 et libres du quart. Les frais et commissions pays se sont levs
234,000.
2- Achat de 500 actions dune socit anonyme dun nominal de 50,000 laction, au prix total de
28.450,000. Le capital de cette SA tant de 40.000,000. Les dividendes rattachs aux actions
achets et affrents lexercice 2001 slvent 3.000,000. Les frais et commissions ont t de
330,000.
3- Sur recommandation de son intermdiaire en bourse, qui a t charg dune mission dtude et
dingnierie financire, la socit ABC a :
- Achet 1000 titres dune SICAV au prix global de 76.000,000. Ces titres seront cds ds
que la valeur liquidative de la SICAV enregistre une volution de 6%, ce qui parat trs
plausible au bout de 9 mois.
- Achet 600 actions MTX au prix global de 60.000,000. Ces titres seront gards par la
socit puisquils procurent des dividendes consistants
53 Banque 27.734,0000
(2)
53 Banque 28.780,000
(3)
53 Banque 284.000,000
12 000,000
Il arrive souvent que les socits procdent une augmentation de capital par incorporation de
rserves. En effet, les rserves qui constituent des bnfices accumuls et non distribus (ou une prime
dmission ou de fusion) et qui sont la proprit exclusive des associs peuvent tre distribus ces
derniers ( lexception de la rserve lgale) ou incorpors au capital social.
Lincorporation des rserves au capital social donne lieu une augmentation de celui-ci. Cette
augmentation est ralise soit en augmentant le nominal des actions dj existantes, soit en crant de
nouvelles qui seront distribues aux actionnaires proportionnellement au nombre dactions quils
dtiennent.
Les actions reues gratuitement suite une augmentation de capital de la socit mettrice ne donnent
lieu aucune criture comptable chez la socit dtentrice des titres, puisque cette distribution ne
procure pas davantages conomiques futurs additionnels au profit de lentreprise.
Toutefois, une information doit tre fournie tout en prcisant le nombre total dactions dtenues et le
nombre dactions reues gratuitement et ce, au niveau des notes aux tats financiers.
752 Produits des autres immobilisations financires pour les titres immobiliss
754 Revenus des valeurs mobilires de placement pour les placements courants
Le fait gnrateur de la comptabilisation des dividendes est la dlibration de lassemble gnrale des
actionnaires (ou des associs). A partir de cette date et sur la base du procs verbal de ladite
assemble, il y a lieu de constater le produit des dividendes mme si lencaissement na pas eu lieu,
auquel cas ce produit est port au dbit dun compte de dbiteurs divers.
Le prix de cession correspond au prix mentionn dans lacte de vente (contrat, avis dopr etc) sans
diminution des frais de vente.
Ces frais sont enregistrs, comme les frais dacquisition, au dbit du compte 6271 Frais sur titres .
Toutefois, la lecture de lintitul du compte enregistrant le rsultat de cession (656 charges nettes sur
cession de valeurs mobilires ou 757 produits nets sur cession de valeurs mobilires de placement)
laisse supposer la possibilit denregistrer ces frais en dduction (ou en plus) du rsultat de cession.
Elle est constitue par la valeur brute, sans dduction des provisions pour dprciation. Celles ci
doivent tre annules (reprise).
La valeur brute correspond normalement au cot dentre des titres. Mais, lorsque la cession porte sur
une fraction dun ensemble de titres de mme nature confrant les mmes droits et acquis en plusieurs
lots diffrents prix, le cot dentre de la fraction cde est estim au cot dachat moyen pondr ou
dfaut, en prsumant que le premier lment sorti a t le premier entr (mthode FIFO).
Une fois la mthode comptable choisie, elle doit sappliquer toutes les catgories de titres en
application de la convention de permanence des mthodes sauf drogation dment motive.
Exemple dillustration
Une socit X a cd le 30 juin 2001, un lot de 4500 titres de la socit Z au prix global de
54.650,000. Les titres Z ont t acquis comme suit :
SOLUTION
Avant de passer lcriture de cession, il convient de dterminer le cot dachat des titres cds. Pour ce
faire, diffrentes mthodes sont envisageables :
) La mthode du cot moyen pondr : daprs cette mthode le cot moyen pondr de laction
est de 80.000,000 soit 10,500
7.619
Les titres cds seront alors comptabiliss pour 4.500 x 10.500 soit 47.250,000 une plus
value de 54.650,000 47.250,000 = 7.400,000
) La mthode du FIFO : les actions cdes sont les plus anciennes, cest dire les premires qui
ont t acquises. Les cessions portent sur les 3000 acquises 30.000,000 (1er lot) et 1.500
acquises 12,000 lune soit 18.000,000 do un cot global de 48.000,000 et un gain de
6.650,000.
) La mthode du LIFO : les actions cdes sont les plus rcentes, la cession porte sur les actions
entres les dernires dans le patrimoine de la socit. Le cot des actions cdes serait de :
48.572,000 le cot total des actions cdes, donnant une plus value de 6.078,000
En supposant que lentreprise applique la mthode du cot moyen pondr, lcriture passer sera la
suivante :
Les droits attachs aux actions sont principalement le droit prfrentiel de souscription et le droit
dattribution.
) Le droit prfrentiel de souscription est le droit rserv aux actionnaires de souscrire une
augmentation de capital avant de faire appel de nouveaux actionnaires. Cest une priorit
accorde par le code des socits commerciales aux actionnaires de participer une
augmentation du capital de leur socit, proportionnellement leur participation initiale.
) Le droit dattribution est le droit revenant aux actionnaires dune socit dobtenir gratuitement
des actions nouvelles suite une augmentation de capital par incorporation des rserves.
Le droit de souscription et le droit dattribution, constituent des valeurs ngociables, et il arrive assez
souvent que lentreprise achte ou vende des droits.
5.1 Acquisition des droits
Lacquisition des droits prfrentiels de souscription ou dattribution ne pose aucun problme particulier
de comptabilisation. Comme il a t ci-avant indiqu, et conformment aux dispositions des
paragraphes 7 et 8 de la NC 07, les montants des droits de souscription acquis en mme temps que les
titres correspondants souscrits en vertu de ces droits est inclus dans le cot dentre du placement.
Les droits dattribution dactions gratuites acquis en vue dobtenir les actions correspondantes sont
inclus dans le cot de ces dernires.
5.2 Cession des droits
En vertu des dispositions des paragraphes 19 et 20 de la NC07, le prix de cession des droits
prfrentiel de souscription (DPS) et des droits dattribution (DA) couvre, en partie, le cot dacquisition
des droits (inclus dans la valeur comptable des placements). De ce fait, la cession du DPS ou du DA
doit se traduire par une diminution de la valeur comptable des placements hauteur du cot
dacquisition des droits. La diffrence par rapport au prix de cession est porte en rsultat.
Ainsi, il y a lieu de :
1) Dterminer les proportions valeur de laction ex droit, dune part, et valeur du droit (dps ou da),
dautre part, dans la valeur de laction avant augmentation du capital.
2) Eclater la valeur comptable des titres en cot dacquisition des titres ex-droit, et cot dacquisition
des droits, en application des proportions dtermines prcdemment.
Pour la dtermination des proportions relatives de la valeur de laction ex-droit et la valeur du droit
(tape 1 ci-dessus), il doit tre fait usage des informations disponibles. Le paragraphe 20 cite, titre
indicatif, une mthode qui suppose la connaissance de la valeur de laction soit avant augmentation du
capital soit aprs augmentation du capital. Il est, toutefois, clair que plus la mthode sappuie sur le prix
de march, plus les rsultats de calcul sont fiables.
Exemple
La socit A dtient une participation dans la socit F socit cote, de 2400 actions pour 240.000DT.
La socit F a dcid une augmentation de capital de 50% (1 action nouvelle contre 2 actions
anciennes), au prix dmission de 85 DT par action.
La socit A a vendu la moiti de ses droits pour un prix total de 36.000DT, et a utilis lautre moiti
pour la souscription.
Pendant la priode de souscription laugmentation de capital, la cotation moyenne du dps slve
30DT et la cotation moyenne de laction ex-dps slve 150 DT.
Solution
1) Le cot dacquisition des titres (valeurs comptables) slevant 240.000DT est clat comme suit :
F Cot historique des dps 240 000 x 30 = 40 000 Cot de 1dps = 16,667
150 + 30
F Cot historique des actions ex dps 240 000 x 150 = 200 000 Cot de 1 action = 83,333
150 + 30
2) Rsultat de cession des dps
3) Ecritures comptables :
53 Trsorerie 36.000,000
53 Trsorerie 51.000,000
Exemple
La socit B dtient une participation dans la socit S, socit non cote, de 2400 actions pour
240.000DT.
La socit S a dcid une augmentation de capital de 50% par incorporation de rserves et cration de
10 000 actions nouvelles.
La socit B a vendu la totalit de ses droits dattribution pour un prix total de 72 000 DT.
La valeur mathmatique de laction socit S avant augmentation a t calcule. Elle slve 280 DT.
Aucune transaction rcente na eu lieu sur les actions socit S pouvant donner une indication quant
leur juste valeur.
Solution
Etant donn lindisponibilit dinformations sur la valeur de march des actions socit B, la
dtermination des proportions relatives de la valeur de laction ex droit et de la valeur du da se fera sur
la base de la valeur mathmatique.
2- Valeur du da
3- Le cot dacquisition des titres (valeur comptable) slevant 240 000 DT est clat comme suit :
5- Ecritures comptables
53 Trsorerie 72 000,000
Les oprations en monnaies trangres taient traites selon les dispositions de la norme 11 de lordre
des experts comptables publies en 1987.
Cette norme na pas fait lobjet dune application systmatique et gnrale et na pas eu ladhsion de
toutes les entreprises. Plusieurs dentre elles ont contest ses dispositions surtout lorsque leur
application se rpercute par la constatation dune importante perte de change.
A compter des exercices ouverts partir du 1er janvier 1997, date dentre en vigueur du systme
comptable, les diffrentes oprations libelles en monnaies trangres seront rgies par les
dispositions de la norme 15 Norme comptable relative aux oprations en monnaies trangres .
Les dispositions de la norme et les rgles rgissant les oprations en monnaies trangres se basent
sur une distinction nette et fondamentale entre les lments montaires et les lments non
montaires. Elles retiennent le principe de constatation aussi bien des pertes que des gains de
changes sur les lments montaires courants et ltalement de la diffrence de change dgage sur
les lments montaires dont la dure de vie stend au del de lexercice subsquent.
$ Les lments montaires : Ce sont les numraires et les lments dactif et de passif qui doivent
tre encaisss ou pays pour des montants fixes ou dterminables.
Par ailleurs, la norme prvoit un traitement spcifique aux lments non montaires comptabiliss la
juste valeur exprime en monnaie trangre.
Sont considrs comme tels :
Les titres cots ltranger
Les stocks destins la vente en devises
Les immobilisations situes ltranger et non destines tre rapatries
1.2- Monnaie de comptabilisation
Cest la monnaie dans laquelle sont exprims les tats financiers publis par lentreprise. Pour les
entreprises de droit tunisien il sagit du dinar tunisien.
1.3- Monnaie trangre
Cest la monnaie autre que celle dans laquelle sont exprims les tats financiers publis par
lentreprise.
1.4- Taux de change
Cest le taux auquel sont changes les monnaies des deux pays un moment donn.
1.5- Diffrence de change
Cest la diffrence provenant de la traduction du mme nombre dunits dune monnaie trangre dans
la monnaie de comptabilisation de lentreprise des taux de change diffrents.
1.6- Date du rglement
Cest la date laquelle les crances sont encaisses ou les dettes payes.
Tout actif, passif, produit ou charge rsultant dune opration en monnaie trangre effectue par
lentreprise doit tre converti en monnaie de comptabilisation la date de lopration, selon le cours en
vigueur cette date.
Pour des considrations pratiques, la norme autorise lapplication dun taux moyen pour une semaine
ou un mois pour lensemble des oprations conclues dans chaque monnaie trangre au cours de cette
priode.
Exemple : (Adaptation dune illustration de louvrage comptabilit financire avance)
Le 5 mars 200N, la SNM vend 100 units de son produit aux Etats-Unis pour une somme de
100.000 $. La SNM doit convertir la vente en un montant quivalent en dinars tunisiens. Si nous
supposons que le taux de change la date de la vente est de 1$ = 1,4. La vente peut tre
comptabilise de la faon suivante, en supposant quelle constitue une vente crdit.
Clients, et comptes rattachs 140.000,000
Ventes export 140.000,000
Pour les lments non montaires, la conversion ainsi faite la date de ralisation de lopration revt
normalement un caractre dfinitif. Les fluctuations postrieures des cours de change doivent tre sans
impact sur ces lments (sauf en ce qui concerne les lments non montaires valus la juste valeur
exprime en monnaies trangres.
Exemple :
Supposons que le 25 juin 200N, le client amricain a rgl la SNM la totalit de la crance. Le cours
le jour de rglement est de 1$ = 1,380. La SNM doit passer lcriture suivante :
Comme il est indiqu dans le paragraphe 11 (b et c) de la norme 15, les lments non montaires qui
sont comptabiliss au cot historique exprim en monnaies trangres, restent valus au taux de
change en vigueur la date de lopration.
Les lments non montaires comptabiliss la juste valeur exprime en monnaies trangres, sont
valus au taux de change en vigueur la date o cette valeur a t dtermine.
La variation de la valeur de ces biens par rapport leur cot historique pourrait rsulter de deux
facteurs de mme sens ou de sens opposs :
La conversion du prix du march de ces biens en monnaie de comptabilisation pourrait donner lieu un
gain ou une perte de change dont les effets peuvent tre compenss ou cumuls ;
Le montant cumul ou compens de ces gains et pertes est trait comme suit :
$ La plus value ne doit pas donner lieu la constatation de gain. Lvaluation des lments en
question doit tre limite au cot historique.
CAS D'ILLUSTRATION :
Illustration n 1
La socit ABC dtient 1000 actions au capital de la Compagnie Franaise de Rassurance
COFAR . Ces actions ont t acquises au prix de 150 Euros et comptabilises au cours de 1 Euro =
1,350 DT. Les frais dune tude ralise par Assur Conseils et slevant 1.000 Euros ont t
imputs au cot de ces titres au mme cours de change. Au 31 dcembre 200N, les cours boursiers de
laction et de change stablissent comme suit :
1er cas 2me cas 3me cas
Cours boursier de laction (en euro) 130 170 140
Cours de change : 1 Euro / au dinar 1,550 1,210 1,650
A la clture des comptes, et tant donn que cet lment est comptabilis la juste valeur exprim
en monnaie trangre, la variation de sa valeur par rapport son cot historique devrait tre
constate lorsquelle correspond une moins value latente.
1er Cas :
Evaluation la date de clture : 130 x 1,550 x 1000 = 201.500
Moins value latente : 203.850 201.500 = 2.350 doit donner lieu la constatation dune provision
2me Cas :
Evaluation la date de clture : 170 x 1000 x 1,210 = 205.700
Plus value latente : 205.700 203.850 = 1.850. Aucun gain ne doit tre constat, en plus la baisse
du cours de change est compense par la hausse du cours boursier.
3me Cas :
Evaluation la date de clture : 140 x 1000 x 1,650 = 231.000
Plus value latente : 231.000 203.850 = 27.150, aucun gain ne doit tre constat, en plus la baisse
du cours boursier est compense par la hausse du cours de change.
Illustration n 2 :
La balance de clture arrte au 31 dcembre 2002 de la socit MTX fait apparatre les soldes
convertis suivants :
1 = 1,900 et 1 $ = 1,010
SOLUTION
1. Matriel de transport
Valeur convertie au 31 dcembre 2002 : 10.000 x 1,900 = 19.000,000, soit un gain de 200,000.
Il sagit dun lment non montaire, la conversion au taux de clture ne doit avoir aucun impact sur le
cot dentre, cest dire le cot historique. Mme sil sagit dune perte de change, le cot historique
doit toujours tre maintenu.
2. Matires premires
Valeur convertie au 31 dcembre 2002 : 45.000 $ x 1,010 + 2.300,000 = 47.750,000
Le gain de change slevant 2.250,000 : 45.000 x (1,010 0,96) ne doit pas tre constat puisquil
sagit dun lment non montaire.
Toutefois, lorsque ces matires sont destines tre utilises dans le cadre dune commande ferme
dun client tranger et constitueront une composante du prix de revient de cette commande qui sera
facture en devise trangre, il est possible de constater le gain de change en lincluant dans le cot de
stock de matire au cours du 31 dcembre.
3. Clients trangers
Conversion des crances au cours du 31 dcembre :
4. Effets payer
Effets Valeur convertie Cot historique Gain de change Perte de change
Illustration n 3
La socit "ABC" a export le 1er dcembre de l'exercice N des marchandises aux Etats-Unis pour une
valeur de 100.000 $ payable le 31 mars N+1. Elle a contract cet effet un emprunt pour un montant
de 50.000 $ le 25 dcembre de l'exercice N.
Le rglement de cet emprunt se fera en deux tranches gales, la premire au 30 juin N+1 l'exercice
N+1 et la deuxime le 30 janvier N+2.
Le 01/12/N, 1 $ = 1d,000
Le 25/12/N, 1 $ = 1d,000
Le 31/12/N, 1 $ = 1d,000
Le 31/03/N+1, 1 $ = 1d,000
Le 30/06/N+1, 1 $ = 1d,150
Le 31/12/N+1, 1 $ = 1d,150
Le 30/01/N+2, 1 $ = 1d,200
A la date de l'exportation, la socit constate la vente au cours du jour de l'opration soit 100.000
dollars multiplis par le cours du 01/12/N. L'criture comptable constater est la suivante :
Trsorerie 50.000,000
Emprunt 50.000,000
A la clture de l'exercice N, la socit actualise la crance client et l'emprunt contract en dollars sur la
base du taux de clture soit 1$=1,1 dinar. L'volution du cours du dollar au 31 dcembre entrane
l'apparition d'une diffrence de change sur la crance et sur la dette.
La diffrence de change sur la crance est gale : 100.000 x (1,1-1). Il s'agit dans ce cas d'un gain de
change (class parmi les produits financiers) qui sera trait comptablement comme suit :
La diffrence de change sur l'emprunt libell en dollars s'lve 5.000,000 soit 50.000 X (1,1 - 1).
Cette diffrence de change doit tre subdivise en deux catgories, l'une concernant la partie court
terme de la dette et l'autre la partie long terme.
Emprunt 5.000,000
L'cart de conversion actif fera l'objet d'un amortissement linaire sur la priode de l'emprunt soit trois
exercices comptables (N, N+1, N+2). Il en rsulte la constatation au 31/12/N d'une perte de change de
2.500/3=833,333.
Trsorerie 105.000,000
Emprunt 27 500,000
Trsorerie 28 750,000
Une distinction est faire entre les lments courants et les lments non courants.
Les lments montaires courants doivent faire lobjet dune conversion au cours de clture. Les gains
et les pertes de change sont constats en rsultat.
Il convient de distinguer au niveau des notes aux tats financiers, entre les gains et pertes effectivement
raliss ou subies et les gains et pertes latents. (Une distinction dans la nomenclature des comptes est
conseille).
Les dispositions du 20 (autorisant de diffrer les gains latents) ne sont pas applicables aux lments
montaires courants.
Le paragraphe 16 de la norme n15 distingue les lments montaires actifs et passifs long terme.
Seuls les lments non courants doivent tre concerns par les dispositions de ce paragraphe.
Les lments courants sont traits comme prsent ci-dessus, quelles que soient leurs dures de vie.
Les lments montaires non courants doivent, eux aussi, faire lobjet dune conversion au cours de
clture. Les gains et les pertes de change qui en rsultant doivent tre reports et amortis sur la dure
de vie restante de llment montaire correspondant.
Plusieurs traitements comptables de ces gains et ces pertes non ralises ou non subies peuvent tre
envisages. Les deux traitements suivants pourraient tre retenus.
$ TRAITEMENT SIMPLIFIEE
Ce traitement consiste dterminer lcart de conversion sur la partie de llment long terme de
faon globale et de ltaler linairement sur la dure restante de remboursement. Lcart de conversion,
constituant la base amortissable, est ajust en fin de chaque exercice en fonction du cours de change
cette date.
Le gain ou la perte de change constat sur les chances devenant court terme la clture de
chaque exercice, par rapport la clture prcdente, est intgralement port en rsultat.
Pour pouvoir appliquer le traitement simplifi, deux conditions de base doivent tre remplies :
1- Lemprunt ou le crdit ne prvoit pas de dlai de grce, ni des distorsions dans les chances de
remboursement. Ce qui suppose que le remboursement de llment se fait de faon constante et
intervalles rguliers.
2- La mthode choisie doit tre applique de manire gnrale (pour tous les crdits) et permanente
(dune anne une autre).
$ TRAITEMENT DE BASE
Exemple dillustration
Le 1r janvier 1997, une entreprise emprunte 200 000 US$ remboursables comme suit :
- 100 000 US le 31 dcembre 1998
- 100 000 US le 31 Dcembre 2000
Il est question de dterminer les gains ou les pertes non matrialises et prsenter le traitement
comptable leur rserver.
Solution
Selon le traitement prconis, on ajuste les comptes la fin de chaque anne en fonction du gain ou de
la perte non matrialis cette date. Le calcul tant effectu chance par chance.
31-12-1997 31-12-1998
- Dette au taux d'origine 110 000 110 000 110 000 110 000
- Dette au taux courant 100 000 115 000 120 000 115 000
- Gain (ou perte) non matrialis(e) 10 000 (5000) (10 000) (5 000)
- Portion reporte 3/4 2/3 1/2 -
- Ecart de conversion 7 500 (3 333) (5 000) -
- Portion applicable l'anne courante 2 500 (1 667) (5 000) (5 000)
- Annulation des affectations
antrieures de l'tat des rsultats - (2500) 1 667 5 000
- Affectation de l'tat des rsultats de
l'anne 2 500 (4 167) 3 333 -
ECRITURES COMPTABLES
31.12.1997
Emprunt 20 000
Gain de change 7 500
Ecart de conversion 12 500
d
Charge d'intrts 20 000
(200 000 $ x 10% x 1)
Trsorerie 20 000
31.12.1998
Perte de change 14 167
Ecart de conversion 15 833
Emprunt 30 000
D + 01.01.1999
Emprunt 115 000
Charges d'intrts 23 000
(200 000 $ x 10% x 1,15)
Trsorerie 138 000
31.12.1999
Perte de change 3 333
Ecart de conversion 1 667
Emprunt 30 000
d
Charges d'intrts 12 000
(200 000 $ x 10% x 1,2)
Trsorerie 12 000
31.12.2000
Emprunt 5 000
Ecart de conversion 5 000
d
Emprunt 115 000
Charges d'intrts 11 500
(200 000 $ x 10% x 1,15)
Trsorerie 126 500