FISCALITE DU SECTEUR NON MARCHAND

Anne Rayet

I. IMPOTS SUR LES REVENUS

A. DEFINITION DE L’IPM

Art 1er du CIR 92

« Sont établis à titre d'impôts sur les revenus:
1o un impôt sur le revenu global des habitants du Royaume, dénommé impôt des personnes
physiques;
2o un impôt sur le revenu global des sociétés résidentes, dénommé impôt des sociétés;
3o un impôt sur les revenus des personnes morales belges autres que les sociétés, dénommé
impôt des personnes morales;
4o un impôt sur les revenus des non-résidents, dénommé impôt des non-résidents ».

Art 2, 5° CIR 92
« Pour l’application du présent Code (…), on entend par société :
toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué
qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de
caractère lucratif.
Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des
impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas
considérés comme des sociétés »

Selon l’article 1er précité, l’ »Association « est donc toute personne morale belge « autre
qu’une société ».

Principales différentes entre ISOC et IPM:

La base imposable

En matière d’ISoc, tout avantage contribue en principe à la formation de la base imposable,

même s’il s’agit d’avantages non commerciaux, tels qu’une cotisation ou une subvention
accordée par l’État.

En matière d’IPM, au contraire, les personnes morales qui y sont soumises ne sont pas
imposées sur l’ensemble de leurs revenus nets annuels (Com.I.R., 221/1) : seuls les revenus
expressément visés par la loi forment leur base imposable.

Le taux

En matière d’IPM, différents taux sont d’application, suivant la nature des revenus (mobiliers,
immobiliers, etc.) (article 225 C.I.R.).

En matière d’ISoc, un seul taux proportionnel s’applique, sous réserve de taux réduits lorsque
le bénéfice est limité (cfr article 215 et s. C.I.R.).
1
Le mode de perception

En matière d’IPM, les précomptes perçus par voie de retenue à la source valent en principe
comme perceptions définitives. Sauf exception, l’IPM n’est donc pas perçu par voie de rôle
(article 225 C.I.R.).

Au contraire, en matière d’ISoc, la perception par voie de rôle constitue la règle. Les
précomptes constituent seulement des acomptes, qui sont imputables, et éventuellement
remboursables.

Dans certains cas, l’ISoc peut donc se révéler plus favorable que l’IPM : si l’entité perçoit des
revenus soumis au précompte mobilier, et que son résultat est peu élevé, voire nul ou négatif
(perte), elle aura intérêt à être assujettie à l’ISoc, ce qui lui permettra, le cas échéant, de
récupérer le précompte ou l’excédent du précompte sur l’impôt.

B. ENTITES SOUMISES A l’IPM

1°/ Dispositions légales applicables

Article 220 du CIR 92 relatif à l’ Impôt des Personnes Morales (IPM)

« Sont assujettis à l'impôt des personnes morales:

1o l'État, les Communautés, les Régions, les provinces, les agglomérations, les fédérations de
communes, les communes, les centres publics d'action sociale, ...les établissements cultuels
publics, les zones de secours, les zones de police, ainsi que les polders et wateringues;

2o les personnes morales qui, en vertu de l'article 180, ne sont pas assujetties à l'impôt des
sociétés;

3o les personnes morales qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement
ou leur siège de direction ou d'administration, qui ne se livrent pas à une exploitation ou à
des opérations de caractère lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés
conformément à l'article 181 et 182;

4° les associations qui ne sont pas visées par les dispositions précédentes, qui ne sont pas
assujetties à l'impôt des sociétés, qui ne recueillent pas de bénéfices ou profits et qui ont choisi
pour un délai d'au moins six périodes imposables successives d'être assujetties à l'impôt des
personnes morales de la manière déterminée par le Roi.

Art 220/1 CIR 92

« § 1er. Les revenus qui ont été recueillis par la construction juridique sont imposables dans
le chef de la personne morale visée à l'article 220 qui est le fondateur de cette construction
juridique, comme si cette personne morale les avait recueillis directement.
Les dispositions visées à l'article 5/1, § 1er, alinéas 2 à 7, 9 et 10, s'appliquent aux personnes
morales visées à l'alinéa 1er.
§ 2. Dans le cas où un apport des droits économiques, des actions ou parts ou des actifs d'une
construction juridique visée au a) ou b) ou dans le cas où les actifs d'une construction
2
juridique sont transférés vers un autre État, les revenus non distribués de cette construction
juridique sont censés, au moment où l'apport ou le transfert est réalisé, être attribués ou mis
en paiement à la personne morale visée à l'article 220 qui est le fondateur de cette
construction juridique.
Le présent § n'est pas applicable aux transferts visés à l'article 5/1, § 2, alinéa 2.
§ 3. Les §s 1er et 2 ne sont pas applicables dans les cas visés à l'article 5/1, § 3 ».

Articles 179 à 182 du CIR 92 relatifs à l’Impôt des Sociétés (ISOC)

Art 179 CIR 92

« Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de
pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite
professionnelle ».

Art 179/1 CIR 92

« Les associations sans but lucratif et les autres personnes morales visées à l'article 220, qui
sont agréées en qualité de société de production éligible ou d'intermédiaire éligible tels que
visés aux articles 194ter et 194ter/1, sont assujetties à l'impôt des sociétés pour l'exercice
d'imposition lié à une période imposable au cours de laquelle elles ont conclu une
Convention-cadre en application de l'article 194ter ou 194ter/1 ainsi que pour les trois
exercices d'imposition suivants »

Art 180 CIR 92

« Ne sont pas assujettis à l'impôt des sociétés:
1° les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, les régies
communales autonomes et les associations visées à l'alinéa 2 qui, dans le cadre de leur objet
social, à titre principal:
– exploitent un hôpital tel que défini à l'article 2 de la loi coordonnée du 10 juillet 2008 sur
les hôpitaux et autres établissements de soins; ou
– exploitent une Institution qui assiste des victimes de la guerre, des handicapés, des
personnes âgées, des mineurs d'âge protégés ou des indigents;] 1
2° ...
3o l'Office national du ducroire;
4o la Compagnie belge pour le financement de l'industrie;
5o ...
5obis [le Fonds de participation], le Fonds de participation – Flandre, le Fonds de
participation – Wallonie et le Fonds de participation – Bruxelles;
6o la Société régionale wallonne de transport public de personnes et les sociétés d'exploitation
qui lui sont liées;
7o la Société des transports flamande et les unités d'exploitation autonome existant en son
sein;
8o la Société des transports intercommunaux de Bruxelles;
9o les sociétés d'épuration des eaux régies par la loi du 26 mars 1971;
10o ...
11° la société de droit public à finalité sociale Enabel, agence belge de développement;
12o la société anonyme de droit public Infrabel;
13o la société de droit public à finalité sociale APETRA »

Art 181 CIR 92

3
« Ne sont pas non plus assujetties à l'impôt des sociétés, les associations sans but lucratif et
les autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et:
1o qui ont pour objet exclusif ou principal l'étude, la protection et le développement des
intérêts professionnels ou interprofessionnels de [leurs] membres;
2o qui constituent le prolongement ou l'émanation de personnes morales visées au 1o,
lorsqu'elles ont pour objet exclusif ou, soit d'accomplir, au nom et pour compte de leurs
affiliés, tout ou partie des obligations ou formalités imposées à ceux-ci en raison de
l'occupation de personnel ou en exécution de la législation fiscale ou de la législation sociale,
soit d'aider [leurs] affiliés dans l'accomplissement de ces obligations ou formalités;
3o qui, en application de la législation sociale, sont chargées de recueillir, de centraliser, de
capitaliser ou de distribuer les fonds destinés à l'octroi des avantages prévus par cette
législation;
4o qui ont pour objet exclusif ou principal de dispenser ou de soutenir l'enseignement;
5o qui ont pour objet exclusif ou principal d'organiser des foires ou expositions;
6o qui sont agréées en qualité de service d'aide aux familles et aux personnes âgées par les
organes compétents des Communautés;
7° qui sont agréées pour l'application de l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, b), d), e), h) à l),
2° et 3°, ou qui le seraient, soit si elles en faisaient la demande, soit si elles répondaient à
toutes les conditions auxquelles l'agrément est subordonné, autres que celle d'avoir, suivant
le cas, une activité à caractère national ou une zone d'influence s'étendant à l'une des
Communautés ou Régions ou au pays tout entier;]2
8o qui sont constituées en application de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but
lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations pour autant qu'elles
exercent exclusivement une activité de certification au sens de la loi du 15 juillet 1998 relative
à la certification des titres émis par des sociétés commerciales et que les certificats qu'elles
émettent soient assimilés aux titres auxquels ils se rapportent pour l'application du Code des
impôts sur les revenus 1992, en vertu de l'article 13, § 1er, alinéa 1er de la même loi »

Art 182 CIR 92

« Dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne
poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère
lucratif:
1o les opérations isolées ou exceptionnelles;
2o les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l'exercice de leur
mission statutaire;
3o les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations
industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes
industrielles ou commerciales ».

2°/ Entités soumises à l’PM et personnalité juridique

Les personnes morales se divisent en personnes morales de droit public et en personnes

morales de droit privé.

La personne morale de droit public est une création de l’autorité publique qui, en lui conférant
la personnalité juridique, la dote d’un patrimoine distinct en vue de l’exercice d’un service
public.

Soit elle se confond avec l’autorité publique elle-même (l’État et les autres niveaux de
pouvoir) soit elle en est une émanation, créée à son instigation, soumise à son contrôle et
4
affectée à un service d’utilité générale (les établissements publics, comme l’O.N.S.S. par
exemple).

A l’opposé, les personnes morales de droit privé sont créées par les particuliers, dans les
conditions impérativement fixées par la loi (cf. le nouveau Code des Sociétés et des
Associations entré en vigueur au 1er mai 2019).

En principe, les associations de fait, sans personnalité juridique, ne sont pas susceptibles d’être
soumises à l’IPM. C’est le cas par exemple des organisations politiques et des syndicats. Sur
le plan de l’impôt sur les revenus, ces associations de fait sont transparentes. Tout se passe
comme si elles n’existaient pas. Le sort de leurs éventuels revenus s’apprécie directement dans
le chef de leurs membres (cfr Com.I.R., 179/28).

Depuis le 1er janvier 2018, cependant, l’article 220 4° précité permet de soumettre à l’IPM les
« associations » qui le souhaitent, pour au moins six périodes imposables.

Selon l’Exposé des motifs de l’article 92 de la Loi programme du 25 décembre 2017 :

« Les associations sans personnalité juridique ne sont assujetties ni à l’impôt des sociétés
ni à l’impôt des personnes morales.

Quand ces associations ne perçoivent pas de bénéfices ou profits visés à l’article 23, §
1er, 1° ou 2° du CIR 92, les revenus de capitaux et biens mobiliers qu’elles gèrent ou
administrent pour le compte ou au profit de leurs associés ou membres constituent en
principe des revenus imposables dans le chef de ces associés ou membres, et sont
imposables au titre de revenus mobiliers.

Dans la pratique, le traitement fiscal par transparence des revenus recueillis par une
association sans personnalité juridique, n’est pas appliqué dans le chef des membres
d’organisations politiques, syndicales, œuvres paroissiales, mouvements de jeunesse,
associations d’agrément ou associations culturelles, et les services de contrôle vérifient
seulement si ces associations ont rempli leurs obligations en matière de précompte
professionnel et mobilier, et si le nom et le domicile des bénéficiaires de commissions,
honoraires et autres indemnités similaires, sont communiqués à l’administration.

Il est en effet impossible pour l’administration fiscale d’identifier les membres de ces
associations, et d’imposer de manière transparente les revenus perçus par ces
associations.

Les associations précitées peuvent dès lors être traitées de façon fiscalement plus
avantageuse en ce qui concerne les revenus recueillis à l’étranger, qui ne sont pas
soumis à un précompte, en comparaison avec les associations similaires qui ont bien la
personnalité juridique et sont donc, par conséquent, soumises à l’impôt des personnes
morales.

Dans le présent projet, on vise dès lors aussi à traiter fiscalement sur un pied d’égalité,
les revenus recueillis par les associations sans personnalité juridique et les revenus
perçus par des associations qui disposent bel et bien de la personnalité juridique.

5
 C’est pourquoi, il est proposé dans le présent projet d’imposer les revenus mobiliers
recueillis par une association sans personnalité juridique sur un compte de cette
association, dans le chef de l’habitant du Royaume qui dispose du pouvoir de signature
de ce compte.

A ce propos, il doit être observé que rien ne changera pour les associations sans
personnalité juridique, qui ne perçoivent pas de revenus propres et qui travaillent
exclusivement au moyen d’allocations de cotisations.

Etant donné que l’objectif de cette mesure n’est pas de décourager la prise d’un mandat
dans de telles associations, l’on donne la possibilité à ces associations d’éviter que les
personnes habilitées qui gèrent les comptes, soient imposées sur les revenus recueillis
par l’association.

L’on donne en effet la possibilité à ces associations de se soumettre volontairement

l’impôt des personnes morales, de sorte que l’impôt fiscal par transparence ne sera plus
applicable dans le chef ces habitants du Royaume.

Dans le présent projet, il est proposé de laisser au Roi le soin de définir les modalités
pratiques de cet assujettissement volontaire » (Doc. Parl. Ch., Session 2017-2018, Doc.
54, n°, 2746/001, p. 31 et 32).

3°/ Les 4 catégories de personnes soumises à l’IPM (art 220 CIR 92)

La rédaction de l’article 220 est complexe – voire confuse – et gagnerait probablement à

faire l’objet d’une simplification/clarification.

a) Première catégorie (Art 220 1° CIR 92)

« l'État, les Communautés, les Régions, les provinces, les agglomérations, les fédérations de
communes, les communes, les centres publics d'action sociale, ...les établissements cultuels
publics, les zones de secours, les zones de police, ainsi que les polders et wateringues »
Cette 1ère catégorie vise donc les personnes morales de droit public.

Les établissements cultuels publics « sont des organismes chargés de la gestion du temporel
des divers cultes. Il s'agit en l'occurrence d'organismes publics visés par :
- la L 14.3.1804 (grand-séminaire);
- le D 18.2.1809 (congrégations hospitalières);
- le D 30.12.1809 (fabriques d'église) » (Comm IR 220/2)

Les polders et wateringues « sont des institutions publiques qui sont responsables de la
gestion de l'eau dans une région déterminée » (Comm IR 220/2)

b) Deuxième catégorie (Art 220 2° CIR 92)

« Les personnes morales qui, en vertu de l'article 180, ne sont pas assujetties à l'impôt des
sociétés »

6
Sont donc visées ici les personnes morales qui sont expressément – et nommément - exclues
de l’ISOC par l’article 180 CIR 92 relatif à l’ISOC, en l’occurrence :

« 1° les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, les régies
communales autonomes et les associations visées à l'alinéa 2 qui, dans le cadre de leur objet
social, à titre principal:
– exploitent un hôpital tel que défini à l'article 2 de la loi coordonnée du 10 juillet 2008 sur
les hôpitaux et autres établissements de soins; ou
– exploitent une Institution qui assiste des victimes de la guerre, des handicapés, des
personnes âgées, des mineurs d'âge protégés ou des indigents;] 1
2° ...
3o l'Office national du ducroire;
4o la Compagnie belge pour le financement de l'industrie;
5o ...
5obis le Fonds de participation1, le Fonds de participation – Flandre, le Fonds de
participation – Wallonie et le Fonds de participation – Bruxelles;
6o la Société régionale wallonne de transport public de personnes et les sociétés d'exploitation
qui lui sont liées;
7o la Société des transports flamande et les unités d'exploitation autonome existant en son
sein;
8o la Société des transports intercommunaux de Bruxelles;
9o les sociétés d'épuration des eaux régies par la loi du 26 mars 1971;
10o ...
11° la société de droit public à finalité sociale Enabel, agence belge de développement;
12o la société anonyme de droit public Infrabel;
13o la société de droit public à finalité sociale APETRA2;

Toutes ces personnes sont donc expressément soumises à l’IPM.

c) Troisième catégorie de personnes soumise à l’IPM (Art 220 3° CIR 92)

« Les personnes morales qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement
ou leur siège de direction ou d'administration, qui ne se livrent pas à une exploitation ou à
des opérations de caractère lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés
conformément à l'article 181 et 182 »

Sont donc visées ici d’une part les personnes morales qui ne se livrent pas à une exploitation
ou à des opérations de caractère lucratif (les asbl pour faire bref), d’autre part les personnes
morales qui sont expressément exclues de l’ISoc par les articles 181 et 182 CIR 92 relatifs à
l’ISoc.

La notion d’exploitation

Cette notion vise « une exploitation industrielle, commerciale ou agricole quelconque dont
les bénéfices constitueraient des revenus professionnels soumis à l’impôt des personnes
physiques à ce titre, si cette exploitation était le fait d’une personne physique », au sens des
articles 23, § 1er, 1o, et 24 C.I.R. 92 ; (cf Com.I.R., 179/10).

1
Institution publique qui propose des prêts pour financer la transmission d’entreprises
2
Société de droit public à finalité sociale qui gère les stocks de pétrole de la Belgique
7
Il s’agit plus particulièrement d’«entités économiques indépendantes, qui sont affectées soit à
la production ou à la vente de biens, soit à la prestation de services, et qui peuvent comprendre
un ou plusieurs établissements » (Cass., 14 juin 1991, Pas., 1991, I, 905).

La notion d’opérations de caractère lucratif

Le commentaire administratif du CIR 92 vise ici :

« 1o les “occupations lucratives” (…), cette expression étant interprétée par la

jurisprudence dans le sens “d’occupation à but lucratif” ;

2o les “occupations de caractère lucratif, mais sans but lucratif”, qui sont caractérisées
par une activité professionnelle permanente comportant :

a) la répétition, suffisamment fréquente pour constituer une “occupation”, d’opérations

de nature industrielle, commerciale ou agricole ;

b) la mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales.

Il s’agit donc sub 2o d’occupations qui, par essence, sont normalement productives de
bénéfices ou profits, même si la personne morale qui s’y livre ne poursuit, suivant ses statuts
ou en fait, aucun but de lucre » (Com.I.R., 179/11).

Les personnes morales qui ne sont pas assujetties à l'ISOC conformément à

l'article 181 CIR 92

Sont donc également soumises à l’IPM les personnes morales :

- qui ont pour objet exclusif ou principal l'étude, la protection et le développement des
intérêts professionnels ou interprofessionnels de leurs membres (art 181 1°);

Sont visés ici les unions professionnelles, ainsi que les groupements professionnels ou
interprofessionnels assimilés, c’est-à-dire toutes les associations qui veillent aux
intérêts professionnels de leurs membres.

- qui constituent le prolongement ou l'émanation de personnes morales visées au 1o,

lorsqu'elles ont pour objet exclusif ou principal ,soit d'accomplir, au nom et pour
compte de leurs affiliés, tout ou partie des obligations ou formalités imposées à ceux-
ci en raison de l'occupation de personnel ou en exécution de la législation fiscale ou
de la législation sociale, soit d'aider leurs affiliés dans l'accomplissement de ces
obligations ou formalités (art 181 2° CIR 92)

Sont visés ici, notamment :

- les secrétariats sociaux d’employeurs agréés par le ministère de la Prévoyance

sociale ;

8
 - les services interentreprises chargés par leurs affiliés de l’exécution des obligations
qui leur incombent en matière d’hygiène du travail, de sécurité et de santé des
travailleurs en vertu de la réglementation sur la protection du travail ;

- les caisses d’assurances constituées par des chefs d’entreprises en vertu de

l’article 17 de la loi du 24 décembre 1903 relative à la réparation des dommages
résultant des accidents du travail ;

- Les secrétariats professionnels ou interprofessionnels d’assistance sur le plan

comptable, fiscal ou social.

- qui, en application de la législation sociale, sont chargées de recueillir, de centraliser,

de capitaliser ou de distribuer les fonds destinés à l'octroi des avantages prévus par
cette législation (art 181 3°)

Sont visées les caisses d’assurances sociales créées par les associations
professionnelles ou interprofessionnelles.

- qui ont pour objet exclusif ou principal de dispenser ou de soutenir l'enseignement

(art 181 4°);

Sont visés les pouvoirs organisateurs de l’enseignement non officiel et les associations
de parents, d’anciens élèves, etc., des divers réseaux d’enseignement non
commerciaux, les écoles gardiennes et prégardiennes, de même que les institutions
connexes telles que les centres d’orientation professionnelle et de surveillance
médicale scolaire et toutes les associations qui, au moyen de subsides, de dons, de
subventions, etc, apportent un soutien effectif à l’enseignement.

- qui ont pour objet exclusif ou principal d'organiser des foires ou expositions (art 181
5°);

Sont visées les ASBL Foire internationale de Gand, Foire internationale de Bruxelles
et autres associations similaires, ainsi que les associations qui organisent
exclusivement ou principalement des expositions de caractère culturel ou religieux.

- qui sont agréées en qualité de service d'aide aux familles et aux personnes âgées par
les organes compétents des Communautés (art 181 6°)

Sont visées les associations qui sont agréées par les organes compétents des
Communautés en qualité de « service d’aide aux familles et aux personnes âgées », y
compris les soins à domicile, avec ou sans prestations de soins médicaux.

Une maison de repos ne peut toutefois être exclue du champ d’application de l’ISOC
lorsqu’il apparaît que son objectif principal est de donner des chambres en location et
de fournir des repas à des personnes âgées moyennant d’importantes rémunérations
(Gand, 24 février 1984, VZW Residence Rozenhof).

- qui sont agréées pour l'application de l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, b), d), e), h)
à l), 2° et 3°, ou qui le seraient, soit si elles en faisaient la demande, soit si elles
répondaient à toutes les conditions auxquelles l'agrément est subordonné, autres que
9
 celle d'avoir, suivant le cas, une activité à caractère national ou une zone d'influence
s'étendant à l'une des Communautés ou Régions ou au pays tout entier (art 181 7°);

Sont visées ici les associations qui sont susceptibles d’être agrées pour pouvoir
recevoir des libéralités donnant droit à des réductions d’impôt dans le chef du donateur.
Nous reviendrons ultérieurement sur cette catégorie de libéralités (cf infra, …..).

Ces associations doivent exercer leurs activités dans les domaines suivants :

- la recherche scientifique ;
- les matières culturelles visées à l’article 59bis, § 2 de la loi du 21 juillet 1971, c’est-
à-dire notamment le domaine des lettres, des arts, des sports, des loisirs, de l’éducation
permanente et de l’animation culturelle, etc. ;
- l’aide aux personnes déshéritées, handicapées, personnes âgées, mineurs d’âge,
indigents et victimes de guerre ;
- les entreprises de travail adapté ;
- la conservation de la nature ou de la protection de l’environnement ;
- la conservation ou de la protection des monuments et des sites ;
- l’aide aux pays en voie de développement ;
- l’aide aux victimes d’accidents industriels majeurs ;
- le développement durable ;
- la gestion de refuges pour animaux par une a.s.b.l. agréée.

Ces associations sont exclues du champ d’application de l’ISOC même si elles n’ont
pas été agréées pour pouvoir recevoir des libéralités donnant droit à des réductions
d’impôt :

- soit parce qu’elles ne l’ont pas demandé;

- soit parce qu’elles ne remplissent pas la condition que leurs activités doivent s’étendre
au pays entier ou à l’une des communautés culturelles (lorsqu’il s’agit d’institutions
culturelles).

La situation des associations non agréées doit donc être examinée au cas par cas,
comme si elles avaient introduit une demande d’agrément (Com.I.R., 181/10).
-
qui sont constituées en application de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans
but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations pour
autant qu'elles exercent exclusivement une activité de certification au sens de la loi du
15 juillet 1998 relative à la certification des titres émis par des sociétés commerciales
et que les certificats qu'elles émettent soient assimilés aux titres auxquels ils se
rapportent pour l'application du Code des impôts sur les revenus 1992, en vertu de
l'article 13, § 1er, alinéa 1er de la même loi (art 181 8°).

Les personnes morales qui ne sont pas assujetties à l'ISOC conformément à

l'article 182 CIR 92

Pour rappel, l’article 182 du CIR 92 dispose que :

10
« Dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne
poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère
lucratif:
1o les opérations isolées ou exceptionnelles
2o les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l'exercice de leur
mission statutaire;
3o les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations
industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes
industrielles ou commerciales »

- Les opérations isolées ou exceptionnelles (art. 182, 1°)

Il faut entendre par « opérations isolées ou exceptionnelles » les opérations dont la répétition
n’est pas suffisamment fréquente pour qu’elles constituent une « occupation ».

En raison de l’annualité de l’impôt, ce critère doit s’apprécier par période imposable.

Par ailleurs, c’est l’ISOC qui s’applique si les opérations isolées ou exceptionnelles
constituent l’accessoire d’une véritable occupation lucrative (Com.I.R., 182/2).

- Placements de fonds dans l’exercice de la mission statutaire (art. 182, 2°)

Il faut entendre par là les opérations de placement mobilier ou immobilier, y compris la

location de biens immobiliers dans le cadre de l’activité sociale, lesquelles seraient
considérées comme constituant la gestion normale d’un patrimoine privé si elles étaient
effectuées par des personnes physiques (Com.I.R., 182/3).

- Activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales

ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales
(art. 182, 3°)

La question se pose de savoir quelle portée il faut donner à la conjonction « ou » :

- soit : ni l’activité qui ne comporte qu’accessoirement des opérations industrielles,

commerciales ou agricoles, ni l’activité qui ne met pas en œuvre des méthodes
industrielles ou commerciales, n’entraîne l’application de l’ISoc.

- Soit : pour ne pas entraîner l’application de l’ISOC, il faut que l’activité ne comporte
qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles, et qu’elle
ne mette pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ; l’administration
fiscale opte pour cette interprétation (Com.I.R., 182/7).

Le caractère accessoire de l’activité doit s’apprécier par rapport à l’ensemble de l’activité

sociale désintéressée de l’association.

Ne tombent donc pas nécessairement dans le champ d’application de l’ISoc les associations
qui exploitent un débit de boissons entièrement subordonné à leur objet social désintéressé.
C’est le cas par exemple des débits de boissons des clubs sportifs, des maisons du peuple, des
hôtels de corporations, des buvettes de cercles paroissiaux, etc.

11
Pour établir si une activité est ou non accessoire, le SPF Finances se base sur les critères
suivants (Com.I.R., 182/10 et suivants) :

Critère de corrélation : lorsque l’activité est un corollaire nécessaire de l’activité principale

désintéressée, c’est-à-dire quand cette dernière est rendue impossible sans l’exercice de
l’activité en question.

Exemples :

Une a.s.b.l. à caractère philanthropique imprime et vend un mensuel dans lequel elle expose
les buts et les résultats de son action. Ce mensuel est le lien entre cette association et ses
membres ou les personnes qu’elle désire gagner à sa cause.

Les associations ayant pour but la promotion d’un culte ou des activités d’ordre spirituel ne
sont pas soumis à l’ISoc, dans la mesure où elles ne se livrent pas à une exploitation ni à des
opérations de caractère lucratif. L’administration fiscale considère comme corollaire logique
et indispensable de cette activité la vente d’objets religieux, l’édition de livres et périodiques,
la prédication, l’organisation de retraites et l’exploitation de maisons de retraite (Com.I.R.,
182/16).

Critères quantitatifs : le nombre de personnes occupées ou l’importance des moyens mis en

œuvre (nombre de personnes affectées à l’activité professionnelle comparé au nombre de
personnes qui prennent part à l’activité désintéressé ; importance des moyens matériels mis
en œuvre dans l’activité professionnelle, par rapport à l’importance des moyens mis en œuvre
dans l’activité désintéressée).

D’autres critères ne peuvent être exclus a priori (cf Com.I.R., 182/14) : par exemple, dans le
cas d’une radio privée locale, basée sur le travail de bénévoles, il a été jugé que les revenus
limités retirés de la diffusion de messages publicitaires pendant trois minutes par heure étaient
indispensables au fonctionnement de l’association et que ces opérations présentaient un
caractère très accessoire (Gand, 6 octobre 2004, rôle no 1991-FR-3806).

Les méthodes industrielles ou commerciales sont celles qui, dans un secteur déterminé, sont
habituellement utilisées par les entreprises industrielles ou commerciales de ce secteur
(Com.I.R., 182/8).

Peuvent notamment être pris en considération comme critères d’appréciation :

- la façon dont est faite la publicité ;

- les méthodes de vente et de distribution utilisées ;
- la nature des revenus obtenus ;
- la nature de la clientèle ;
- le personnel occupé ;
- la façon dont les opérations sont financées.

Ces critères n’ont aucune valeur absolue. Ils ne constituent que des éléments indicatifs et ne
doivent pas s’apprécier isolément mais dans leur ensemble. Un seul critère ne sera donc pas
nécessairement déterminant.

12
 d) Quatrième catégorie de personnes soumise à l’IPM (Art 220 4° CIR 92)

Les associations qui ne sont pas visées par les dispositions précédentes, qui ne sont pas
assujetties à l'impôt des sociétés, qui ne recueillent pas de bénéfices ou profits et qui ont choisi
pour un délai d'au moins six périodes imposables successives d'être assujetties à l'impôt des
personnes morales de la manière déterminée par le Roi (Art 220 4° CIR 92 tel qu’inséré par
la Loi du 25 décembre 2017 art 92 ; entrée en vigueur au 1er janvier 2018 ; cf supra)

4°/ Illustrations/ cas de jurisprudence

a) Liège, 13 mars 1996, J.L.M.B., 1996, p. 1440 (lutte contre la toxicomanie par
l’utilisation de la main d’œuvre des toxicomanes dans des activités industrielles et
commerciales)

La cour d’appel de Liège a admis qu’était assujettie à l’IPM une a.s.b.l. ayant pour objet la
lutte contre la toxicomanie qui utilisait la main d’œuvre des toxicomanes.

Pour assujettir l’a.s.b.l. à l’ISOC, l’administration avait considéré « que le personnel occupé
aux opérations industrielles et commerciales (était) supérieur en nombre à celui qui (était)
affecté aux tâches de sevrage et de désintoxication ; que l’importance des investissements, le
nombre élevé de véhicules utilitaires dont plusieurs camions et un tracteur, l’utilisation de
main d’œuvre non rémunérée en espèces et la nature du personnel à ce occupé (les
toxicomanes), le caractère répétitif voire continu des entreprises immobilières, des garages,
des activités de récupération (…), la distribution massive de livres, brochures et autocollants
(démontraient) à suffisance un souci constant de croissance et d’enrichissement ».

La Cour s’écarte de cette analyse :

« Attendu que cette analyse technocratique ignore complètement les réalités pratiques de la
lutte contre la toxicomanie qui est au centre de l’objet social de l’a.s.b.l. en cause ;
Attendu que tirer argument du fait que “le personnel occupé aux opérations industrielles et
commerciales est supérieur en nombre à celui qui est affecté aux tâches de sevrage et de
désintoxication” est absurde dans la mesure où dans un milieu thérapeutique, il est logique
au contraire que les malades soient plus nombreux que les soignants ;
Attendu que la thérapie en question est précisément basée sur l’occupation intense des
toxicomanes à des travaux divers afin qu’ils se libèrent de leurs obsessions morbides ; que,
dans cette optique, il est évidemment nécessaire que l’association fasse des investissements
importants et dispose de véhicules tels que camions et tracteurs ;
Que, parmi ces occupations, figurent de façon compréhensible des travaux immobiliers et des
activités de mécanique automobile ou de récupération de matériaux ; que la non-
rémunération des toxicomanes n’est pas non plus déterminante puisque, d’une part, ils sont
pris en charge par l’a.s.b.l. alors que, d’autre part, cette dernière doit consentir des
investissements pour eux, comme l’administration l’a elle-même souligné ;
Attendu que, quelles que soient les méthodes utilisées par d’autres organisations
humanitaires, la distribution massive de livres, brochures et autocollants permet précisément
d’obtenir de façon régulière des fonds pour assurer lesdits investissements sans démontrer
aucunement l’existence d’un esprit purement commercial dans le chef de l’association qui
serait basé sur la recherche du profit comme tel (…) ;

13
Que la mise à la disposition du fondateur d’un véhicule présenté essentiellement par
l’administration comme luxueux mais dont celle-ci ne peut méconnaître les qualités de
longévité, n’est pas de nature à étayer à suffisance une taxation par présomption basée sur
une volonté d’enrichissement (…) ».

b) Liège, 14 avril 1995 (édition et distribution de périodiques et d’ouvrages médicaux

avec supports publicitaires financés par les sociétés pharmaceutiques)

« La requérante soutient qu’elle ne peut être assujettie à l’impôt des sociétés au motif que,
constituée le 13 octobre 1979, elle a pour mission générale de diffuser par tous moyens
existants ou à inventer, tous produits de l’activité intellectuelle de l’homme, en particulier
dans les domaines scientifique, littéraire, philosophique ou politique (…).

Elle précise qu’elle est le bras organisateur d’un enseignement conçu par une autre a.s.b.l.
(…) et constitue l’unité organique chargée de concrétiser la formation continue des médecins
généralistes en collaboration avec les universités dont elle est le relais (…).

Il n’est pas contesté que la requérante réalise son objet social par le déploiement de trois
types d’activités :
– la rédaction et l’édition de la revue de médecine générale envoyée gratuitement
à 9 000 médecins généralistes francophones, activité largement déficitaire mais qui est
financée par l’insertion dans la revue de publicités soutenues par les firmes
pharmaceutiques,
– depuis 1986 et ensuite encore à dater de 1988, la rédaction et l’édition de traités de
médecine générale et de gériatrie envoyés aux médecins qui y souscrivent moyennant
paiement,
– l’organisation de séminaires, de recyclages et de formation généralement en Belgique
mais aussi à l’étranger (…).

La requérante en conclut que son activité ne peut être considérée comme une exploitation
commerciale parce qu’elle a pour objet de promouvoir la formation continue des médecins
généralistes par l’édition d’une revue mensuelle et d’un traité faisant suite aux cours
dispensés (…).
1
(…) la question qui oppose les parties est celle de savoir si l’activité développée par la
requérante consiste en une exploitation commerciale ou en des opérations à caractère
commercial normalement productives de bénéfices ou profits, dont la répétition est
suffisamment fréquente pour constituer une occupation et qui implique la mise en œuvre de
méthodes industrielles ou commerciales, même si la personne qui s’y livre ne poursuit, suivant
ses statuts ou en fait, aucun but de lucre.

L’examen du dossier révèle les éléments de fait suivants :

– depuis sa constitution en 1979, la requérante a toujours été dirigée par des membres de
la famille du docteur O ;
– le conseil d’administration est composé de trois membres appartenant à la même
famille, nommés pour une durée illimitée et disposant des pouvoirs les plus étendus en
matière de gestion, d’administration et de direction ;
– l’a.s.b.l. n’est nullement financée par des cotisations pourtant prévues aux statuts
(article 5) en sorte que, mise à part la famille O., nul n’a de droit de regard sur les
comptes de la requérante ;
14
 – le chiffre d’affaires est constitué pour les exercices en cause essentiellement par des
opérations de caractère lucratif, par ailleurs assujetties à la T.V.A. (publicités, ventes de
livres édités par l’a.s.b.l.) ;
– la requérante a réalisé des investissements importants à partir des années 1986 à
1988 pour poursuivre ses activités d’édition et de distribution d’ouvrages
(environ 4 000 000 BEF) ;
– le personnel employé, qui a crû de façon importante depuis 1986, date du développement
de l’activité d’édition par la vente de traités (…) est affecté essentiellement aux opérations
commerciales développées ;
– il n’est pas contesté que la participation aux séminaires et recyclages n’était nullement
réservée aux membres de l’association par ailleurs peu nombreux ;
– il n’est pas dénié que la croissance du bénéfice dégagé est en rapport direct avec
l’exercice de l’activité d’édition d’ouvrages distribués contre paiement, activité qui a
permis de rétribuer les prestations du personnel affecté à cette activité mais aussi celles
des administrateurs contribuant activement au développement de l’activité d’édition ;
– l’article 4 des statuts prévoyant que, même dissoute, l’a.s.b.l. pourrait subsister entre
ses membres comme association de fait, permet de poursuivre un but d’enrichissement
attesté par le caractère prépondérant de l’activité commerciale (vente d’ouvrages édités
par la requérante).

Il suit de ces considérations que la requérante, qui reconnaît en outre avoir bénéficié de
l’assistance gratuite de travailleurs “CST” pour l’organisation de séminaires (…) s’est
placée, par le développement de son activité d’édition visant à distribuer des ouvrages contre
paiement, dans une situation créant des distorsions de concurrence, puisqu’elle se livre à une
activité d’édition et de distribution d’ouvrages ne présentant pas de véritable caractère
accessoire (infra), tout en bénéficiant pour cette activité, d’un support publicitaire financé
par les sociétés pharmaceutiques sans devoir subir la charge de l’impôt des sociétés auquel
sont soumis ses concurrents ayant adopté la forme sociétaire.

Il est vain pour la requérante de prétendre dans ces conditions qu’elle n’a pas utilisé des
méthodes commerciales pour assurer la diffusion de ses produits car elle organisait des
séminaires et recyclages préalables à l’édition des traités et effectuait de la publicité pour ces
ouvrages par la diffusion gratuite de sa revue (…).

La jurisprudence citée par la requérante ne peut servir à asseoir ses prétentions dans la
mesure où elle vise une hypothèse totalement différente relative à une association s’occupant
essentiellement de problèmes administratifs (Liège, 15 octobre 1986, R.G.F., 1987, p. 162).

La prétention de la requérante suivant laquelle le bénéfice dégagé de la vente des premiers

ouvrages devrait servir à financer la poursuite de l’activité d’édition d’autres volumes ne peut
conduire à la conclusion que l’activité dite accessoire deviendrait licite puisque l’affectation
du bénéfice de l’activité lucrative accessoire à la réalisation du but principal désintéressé
n’est pas un titre suffisant pour justifier la licéité de ladite activité (Rép. not., t. XIV, livre IX,
no 76) ».

c) Liège, 19 mai 1999 (l’exploitation d’une cafétéria est une activité complémentaire et
accessoire à l’activité principale d’organisation de stages d’équitation)

15
« Attendu que l’a.s.b.l. requérante, qui se livre à une exploitation de caractère lucratif
(cafetaria), ne peut prétendre être soumise à l’impôt des personnes morales que si cette
activité présente un caractère accessoire (articles 220, 3o, et 182, 3o, C.I.R. 1992) ;

Attendu que cette appréciation doit s’effectuer concrètement dans chaque cas d’espèce, en
fonction de l’image d’ensemble des activités de l’a.s.b.l., qui ne peut s’adonner à une activité
lucrative que dans la mesure où elle reste accessoire et donc effectivement liée à la réalisation
de son objet statutaire, non lucratif par essence ;
Que sur ce plan, le volume des activités de nature lucrative par rapport à l’ensemble des
activités de l’a.s.b.l. peut constituer un critère d’appréciation parmi d’autres, au même titre
que leur corrélation avec l’objet social, leur simultanéité ou leur complémentarité par rapport
aux autres activités, ou encore la place qu’elles peuvent prendre dans la vie économique, par
leur importance ou leur méthodes (l’article 182 3o in fine C.I.R. 1992 exclut au demeurant la
mise en œuvre de méthodes industrielles ou commerciales) ;
Qu’il ne peut s’avérer que l’a.s.b.l. poursuive en fait deux buts (lucratif et non lucratif) ou
exerce en fait deux activités principales (lucrative et non lucrative) ;
Attendu qu’en l’espèce, le rapport d’instruction du 16 mars 1993 et la décision attaquée
relèvent, pour justifier la taxation à l’impôt des sociétés, que l’a.s.b.l. :
– a pour objet l’enseignement et l’apprentissage des sports basés sur l’équitation ainsi
que l’étude et la compréhension de la vie des chevaux et de son écuyer, et organise des
stages d’équitation essentiellement pour des enfants envoyés par des mutualités ;
– bénéfice d’un bénévolat total de la part de ses membres ;
– possède un bar dont le tarif (boissons et petite restauration) est affiché à l’extérieur
ainsi qu’une enseigne « J. » et serait fréquenté le week-end par la population locale et les
gens de passage ;
– fait occasionnellement une publicité mentionnant la possibilité de prendre une petite
restauration ;
– dégage pour cette exploitation importante (48 fûts de bières pour le premier
trimestre 1990) des recettes représentant un peu plus de 50 % du total des recettes
déclarées.

Attendu que ces constatations ne permettent pas de mettre en doute que l’a.s.b.l. exerce bien
une activité lucrative complémentaire et accessoire à son activité principale, soit
l’organisation de stages d’équitation ;
Que l’exploitation d’une cafetaria au sein même du lieu de stages présente le complément
idéal à cette activité, notamment pour les parents ou accompagnateurs des jeunes enfants, et
que le volume relativement important des recettes dégagées et l’accessibilité à un public plus
large n’enlève rien au caractère accessoire de l’exploitation ;
Attendu que la taxation à l’impôt des sociétés n’étant pas justifié, il y a lieu de procéder à
l’annulation des cotisations litigieuses (…) ».

d) Civ. Louvain, 28 novembre 2003, T.F.R., 2004, p. 305 (les « magasins du monde »
d’OXFAM ne sont pas des activités mettant en œuvre des méthodes industrielles ou
commerciales)

Selon le tribunal, une a.s.b.l. met en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales
lorsqu’elle fonctionne avec un but économique, une organisation et une stratégie à terme,
assortis de méthodes de gestion rationnelles qui reposent essentiellement sur les notions de
coûts, de production et de rentabilité.

16
Dans le cas d’espèce, le jugement relève que les activités de vente ont exclusivement pour
objet les « produits équitables », pour lesquels les producteurs du tiers-monde reçoivent un
« prix équitable », et qu’elles s’accompagnent de messages relatifs à la valeur politique et
éducative de l’achat de ces produits. Pour le tribunal OXFAM fonctionne avec une
organisation et une stratégie à terme, assortis de méthodes de gestion rationnelles, mais celles-
ci ne reposent pas sur les notions de coûts, de production et de rentabilité. Le message des
« magasins du monde » touche une autre clientèle que celle des magasins d’alimentation
classiques.

En outre, l’association travaille avec du personnel bénévole. Le tribunal en conclut que ces
activités de vente constituent une occupation de nature lucrative mais dénuée de but lucratif,
qui ne met pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales.

e) Civ. Anvers, 1er avril 2009 (est assujettie à l’I. Soc. l’a.s.b.l. qui constitue le
prolongement d’une société commerciale, l’une et l’autre exerçant, en même temps,
dans les mêmes locaux, l’activité d’enseignement de la danse)

« Il ressort de diverses données que, pour les années concernées, la demanderesse s’est livrée
à des opérations de nature lucrative, suivant des méthodes commerciales, et que ceci n’a pas
eu lieu de manière occasionnelle.
La demanderesse a été constituée par les mêmes personnes que celles qui sont derrière la
SPRL Dansinstituut W, qui est établie et active à la même adresse et qui a la même direction.
Lors du contrôle sur place il n’a pas été relevé d’indication d’une implantation de la
demanderesse, et encore moins d’une implantation distincte, et le website de la SPRL semble
faire le lien avec la demanderesse sans aucun website propre de la demanderesse.
La demanderesse a essentiellement les mêmes buts et exerce les mêmes activités que la SPRL.
Elle invoque certes que la SPRL Dansinstituut W offre un enseignement de la danse classique
alors qu’elle-même propose l’enseignement de danses « culturelles » moins courantes, qui
n’est pas dispensé par des formateurs fixes mais par ce qu’elle décrit comme des
« bénévoles » et qui attire un public plus « sélect ».
Une telle distinction extrêmement artificielle, qui peut avoir beaucoup de sens dans le
domaine culturel, à l’intérieur du cercle restreint des connaisseurs culturels, n’en a pas sous
l’angle fiscal.
De plus, la SPRL et la demanderesse ne semblent pas réellement faire de distinctions dans la
gestion d’entreprise et à cet égard, des « refacturations » internes ont même été effectuées.
Dans ses conclusions de synthèse, la demanderesse admet qu’elle-même et la SPRL diffusent
des folders publicitaires communs, non seulement pour des raisons d’économie de frais mais
aussi pour des raisons de renommée.
Il apparaît que, sur place, une salle de consommation commune soit exploitée.
Le caractère désintéressé de l’activité de la demanderesse ne résulte d’aucune donnée
tangible.
De ce qui précède il ressort de manière éloquente que, dans la réalité économique, la
demanderesse est un prolongement de la SPRL, il est vrai avec une personnalité juridique et
une existence juridique distinctes.
C’est avec raison que le service de taxation a conclu à l’application de l’impôt des sociétés ».

f) Arrêt de la Cour d’appel d’Anvers du 2 février 2010 (n’est pas assujettie à l’I. Soc.
l’a.s.b.l. dont l’activité consiste à acquérir des biens d’investissement mobilier pour
les donner en location à une autre a.s.b.l., elle-même reconnue comme atelier
protégé)
17
L’a.s.b.l. (P) a pour objet, d’après ses statuts, la fourniture d’une assistance à une autre a.s.b.l.
(W), un atelier protégé. En pratique, l’essentiel de l’activité de l’a.s.b.l. P consiste à donner
en location à l’a.s.b.l. W du matériel mobilier qu’elle acquiert sur instruction de l’a.s.b.l. W.
Elle soutient que ses activités ne comportent qu’accessoirement des opérations industrielles,
commerciales ou agricoles et ne mettent pas en œuvre des méthodes industrielles ou
commerciales.

La Cour d’appel admet que la location de biens mobiliers était seulement un moyen et était
entièrement subordonnée au but statutaire de l’a.s.b.l. P de fournir une assistance à l’a.s.b.l.
W. De plus, l’a.s.b.l. P démontrait qu’elle ne travaillait que pour un seul client, qu’elle ne
faisait aucune réclame, qu’elle ne recourait pas à l’emprunt et qu’elle ne prenait aucun risque
dans ses investissements. Pour la Cour, le mot « ou », dans l’article 182, 3o, C.I.R. 92, indique
que cet article vise deux cas et qu’il suffit que l’une des deux situations soit réalisée pour que
l’a.s.b.l. ne soit pas assujettie à l’impôt des sociétés.

C. L’ASSIETTE DE L’IPM

1°/ Dispositions légales applicables

Art 221
« Les personnes morales assujetties à l'impôt des personnes morales sont imposables
uniquement à raison :
1o du revenu cadastral de leurs biens immobiliers sis en Belgique, lorsque ce revenu cadastral
n'est pas exonéré du précompte immobilier en vertu de l'article 253 ou de dispositions légales
particulières;
2o des revenus et produits de capitaux et biens mobiliers, y compris les premières tranches de
revenus visées à l'article 21, alinéa 1er, 5°, 10° et 14°, et les intérêts visés à l'article 21, alinéa
1er, 13° ainsi que des revenus divers visés à l'article 90, alinéa 1er, 5° à 7° et 11° ;
L'article 21, alinéa 1er, 12°, s'applique aux personnes morales imposées conformément à
l'article 220/1.

Art 253
Est exonéré du précompte immobilier, le revenu cadastral:
1o des biens immobiliers ou des parties de biens immobiliers visés à l'article 12, § 1er;
2o – des biens immobiliers visés à l'article 231, § 1er, 1o
3o des biens immobiliers qui ont le caractère de domaines nationaux, sont improductifs par
eux-mêmes et sont affectés à un service public ou d'intérêt général; l'exonération est
subordonnée à la réunion de ces trois conditions.

Art 12 §1er
Sont exonérés les revenus de biens immobiliers ou des parties de biens immobiliers sis dans
un État membre de l'espace économique européen qu'un contribuable ou un occupant a
affectés sans but de lucre à l'exercice public d'un culte ou de l'assistance morale laïque, à
l'enseignement, à l'installation d'hôpitaux, de cliniques, de dispensaires, de maisons de repos,
de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées, ou d'autres œuvres analogues
de bienfaisance.

Art 231§1er 1°
18
Sont exonérés sous condition de réciprocité:
1o les revenus des biens immobiliers qu'un État étranger a affectés à l'installation de ses
missions diplomatiques ou consulaires ou d'institutions culturelles ne se livrant pas à des
opérations de caractère lucratif;

Article 222 CIR 92

« Les personnes morales visées aux articles 180, 1°, et 220, 3° sont également imposables à
raison :
1° des revenus de leurs biens immobiliers sis à l'étranger, sauf s'il s'agit de biens dont le
revenu cadastral serait exonéré du précompte immobilier si ces biens étaient sis en Belgique:
le montant imposable de ces revenus est déterminé conformément aux articles 7 à 11 et 13;
2° de la partie du montant net du loyer et des avantages locatifs des biens immobiliers sis en
Belgique qui excède le revenu cadastral de ces biens, sauf s'il s'agit:
– de biens donnés en location à une personne physique qui n'affecte ces biens ni totalement
ni partiellement à l'exercice de son activité professionnelle;
– de biens donnés en location conformément à la législation sur la bail à ferme et qui sont
utilisés à des fins agricoles ou horticoles par le locataire;
– d'autres bien, à condition que le locataire, ne poursuivant aucun but de lucre, affecte ces
biens à l'une des fins prévues à l'article 12, § 1er; le montant imposable de ces revenus étant
également déterminé conformément aux articles 7 à 11 et 13;
3° de sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose
ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur un immeuble sis en Belgique
ou à l'étranger, sauf les exceptions prévues au 2°;
Le montant imposable de ces sommes est aussi déterminé conformément aux articles 7 à 11
et 13;
4° de plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis sis en Belgique ou sur des droits réels
relatifs à de tels immeubles, à l'occasion d'une cession à titre onéreux visée à l'article 90,
alinéa 1er, 8° ; le montant imposable de ces plus-values est déterminé conformément aux
articles 101 et 103, § 2;
5° de plus-values réalisées sur des participations importantes, à l'occasion d'une cession à
titre onéreux visée à l'article 90, alinéa 1er, 9°, 2e tiret ; le montant imposable de ces plus-
values est déterminé conformément à l'article 102;
5° des indemnités pour coupon manquant visées à l'article 18, alinéa 1er, 3o;
6° des plus-values réalisées sur des immeubles bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels
relatifs à de tels immeubles, à l'occasion d'une cession à titre onéreux visée à l'article 90,
alinéa 1er, 10°; le montant imposable de ces plus-values est déterminé conformément aux
articles 101, §§ 2 et 3, et 103, § 3 ».

Article 223
«
Les personnes morales visées à l'article 220, 2° et 3°, sont également imposables à raison :
1° des dépenses visées aux articles 57 et 195, § 1er, alinéa 1er, et des avantages de toute nature
visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiés par des fiches
individuelles et un relevé récapitulatif;
2° des cotisations et primes visées à l'article 52, 3°, b, et 195, § 2, dans la mesure où elles ne
satisfont pas, soit à la limite prévue par l'article 53, 22°, soit aux conditions et à la limite
prévues par l'article 59 et à la condition de régularité visée à l'article 195, § 1er, alinéa 2, en
ce qui concerne les primes visées à l'article 195, § 2, des pensions, rentes et autres allocations
en tenant lieu visées à l'article 52, 5°, dans la mesure où elles ne satisfont pas aux conditions
et à la limite prévues par l'article 59 et des capitaux visés à l'article 53, 23°;
3° des avantages financiers ou de toute nature visés à l'article 53, 24°.
19
4° d'un montant équivalant à 17% du montant tel que déterminé conformément à l'article 36,
§ 2, alinéas 1er à 9, lorsque des véhicules visés à l'article 65, sont mis à disposition,
gratuitement ou non à des fins personnelles;
4°bis un montant égal à 17% de l'avantage imposable déterminé conformément à l'article
33ter;
5° par dérogation au 4°, d'un montant équivalant à 40% du montant tel que déterminé
conformément à l'article 36, § 2, alinéas 1er à 9, lorsque des véhicules visés à l'article 65, sont
mis à disposition, gratuitement ou non, à des fins personnelles et que les frais de carburant
liés à cette utilisation personnelle sont, en tout ou en partie, pris en charge par la personne
morale;
5°bis un montant égal à 40% de l'avantage imposable déterminé conformément à l'article
33ter, lorsque les frais de carburant liés à l'utilisation personnelle du véhicule remplacé
étaient repris totalement ou partiellement à charge de la personne morale.
Les dirigeants d'entreprise visés à l'article 32 sont assimilés à des travailleurs pour
l'application de l'alinéa 1er.
La cotisation visée à l'alinéa 1er, 1°, n'est pas applicable si le contribuable démontre que le
montant des dépenses, visées à l'article 57, ou des avantages de toute nature visés aux articles
31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2° est compris dans une déclaration introduite par le
bénéficiaire conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à
l'étranger par le bénéficiaire1.
La cotisation visée à l'alinéa 1er, 1°, n'est pas applicable si le bénéficiaire a été identifié de
manière univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er janvier de
l'exercice d'imposition concerné ».

Article 224
« Les intercommunales, les structures de coopération, les associations de projet, les régies
communales autonomes et les associations, visées à l'article 180, 1°, sont également
imposables sur le montant total des sommes attribuées à toute société ou autre personne
morale à titre de dividendes, à l'exclusion de ceux attribués à l'État, aux Communautés, aux
régions, aux provinces, aux agglomérations, aux fédérations de communes, aux communes et
aux centres publics d'action sociale ».

2°/ Les revenus immobiliers soumis à l’IPM

Les personnes soumises à l’IPM sont en principe taxées sur les revenus des immeubles dont
elles sont propriétaires, possesseurs, emphytéotes, superficiaires ou usufruitiers.

a) Les Immeubles situés en Belgique

Le revenu cadastral et le précompte immobilier

Le revenu cadastral est le revenu théorique attribué par l’administration du cadastre à chaque
parcelle cadastrale.

Ce revenu cadastral constitue la base de calcul du précompte immobilier, qui est enrôlé par
l’administration des contributions (distinctement de l’impôt des personnes morales), et dont
le taux varie en fonction de la localité où le bien est situé.

Ce précompte est enrôlé dans le chef du propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou

usufruitier du bien immeuble.
20
Exonération du précompte immobilier

Le revenu cadastral de certains immeubles est toutefois exonéré de précompte immobilier, en

vertu de l’article 253 du CIR 92. Selon qu’il s’agit d’immeubles situés en Région wallonne,
en Région flamande ou à Bruxelles, les cas - et les conditions - d’exonération peuvent être
sensiblement différents (voy. par exemple les immeubles Natura 2000 en Région wallonne, cf
art 253 5° applicable en Région wallonne).

Nous reprendrons ici les dispositions de base de l’article 253 CIR 92, en renvoyant le lecteur
aux spécificités propres à chaque Région.

Est donc exonéré du précompte immobilier, le revenu cadastral des immeubles :

- « affectés sans but de lucre à l'exercice public d'un culte ou de l'assistance morale
laïque, à l'enseignement, à l'installation d'hôpitaux, de cliniques, de dispensaires, de
maisons de repos, de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées, ou
d'autres œuvres analogues de bienfaisance » (art 221 1°, 253 et 12§1er CIR 92) ;

- « qu'un État étranger a affectés à l'installation de ses missions diplomatiques ou

consulaires ou d'institutions culturelles ne se livrant pas à des opérations de caractère
lucratif » (sous condition de réciprocité) (cf art 221 1°, 253 2° et 231 §1er 1° CIR 92)
;

- « qui ont le caractère de domaines nationaux, sont improductifs par eux-mêmes et sont
affectés à un service public ou d'intérêt général; l'exonération est subordonnée à la
réunion de ces trois conditions » (art 221 1° et 253 3° CIR 92).

Les revenus de la location des biens immeubles

Les contribuables soumis à l’IPM en vertu des article 180 1° (disposition énumérant une série
de personnes morales déterminées, d’office exclues de l’ISOC ; cf supra) et 220 3° (les
personnes « qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif
ou qui ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés conformément à l'article 181 et 182 », cf
supra), qui donnent leurs immeubles en location, sont également imposables sur les loyers
qu’elle perçoivent (dans la mesure où ce loyer excède le revenu cadastral), sauf s’il s’agit de
biens :

- Donnés en location à une personne physique « qui n'affecte ces biens ni totalement ni
partiellement à l'exercice de son activité professionnelle » (art 222 2° 1er al);

- Donnés en location conformément à la législation sur la bail à ferme (art 222 2° 2 ème
al)

- « D’autres biens », à condition que le locataire (qui ne poursuit aucun but de lucre)
affecte ces biens « à l'exercice public d'un culte ou de l'assistance morale laïque, à
l'enseignement, à l'installation d'hôpitaux, de cliniques, de dispensaires, de maisons
de repos, de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées, ou d'autres
œuvres analogues de bienfaisance » (art 222 2° 2ème al qui renvoie l’art 12 §1er)

21
Contrairement aux personnes physiques, les personnes morales ne peuvent déduire de la base
imposable les intérêts de dettes contractées spécifiquement en vue d’acquérir ou de conserver
les revenus immobiliers (cf art 222 CIR 92 qui renvoie aux articles 7 à 11 et 13 du CIR 92,
mais pas 14).

Les mêmes règles s‘appliquent aux « sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de

la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant
sur un immeuble sis en Belgique » (art 222 3°)

Les plus-values réalisées sur des immeubles (art 220 4° et 6°)

- Sur des immeubles non bâtis (art 90 8° CIR 92) :

Soit qui ont été acquis à titre onéreux et qui sont aliénés dans les 8 ans de leur
acquisition

Soit qui ont été acquis par voie de donation entre vifs et qui sont aliénés dans les 3 ans
de la donation (ou dans les 8 ans de la date d’acquisition à titre onéreux par le donateur)

Sur des immeubles bâtis (art 90 10° CIR 92)

Soit qui ont été acquis à titre onéreux et qui sont aliénés dans les 5 ans de leur
acquisition

Soit qui ont été acquis par voie de donation entre vifs et qui sont aliénés dans les 3 ans
de la donation (ou dans les 5 ans de la date d’acquisition à titre onéreux par le donateur)

Soit qui ont été acquis - non bâtis - à titre onéreux ou par voie de donation entre vifs,
sur lesquels un bâtiment a été érigé par le contribuable, dont la construction a débuté
dans les 5 ans de l’acquisition du terrain, et qui sont aliénés dans les 5 ans de la 1 ère
occupation de l’immeuble

b) Les Immeubles situés à l’étranger

Il convient de distinguer les cas où l’immeuble est situé dans un Etat avec lequel la Belgique
a conclu une Convention préventive de double imposition de type Modèle OCDE (CPDI), des
autres cas.

Ces CPDI prévoient en effet que les revenus de propriétés foncières ne sont imposables que
dans l’État dans lequel les biens sont situés.

La Belgique n’a donc pas le droit de les imposer.

A défaut de telles conventions, les mêmes règles s’appliquent que si l’immeuble était situé en
Belgique (art 222, 1° précité du CIR 92 ; cf supra) : en d’autres termes, les contribuables
soumis à l’IPM en vertu des article 180 1° et 220 3° (cf supra), sont imposables sur les revenus
de leurs immeubles situés à l’étranger, « sauf s'il s'agit de biens dont le revenu cadastral serait
exonéré du précompte immobilier si ces biens étaient sis en Belgique » (cf art 222 1° ).

22
 La même règle s’applique aux « sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la
cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant
sur un immeuble sis (…) à l’étranger» (art 222 3°).

3°/ Les revenus mobiliers soumis à l’IPM

Toutes les personnes soumises à l’IPM sont taxées sur « les revenus et produits de capitaux
et biens mobiliers (…)« (art 221 2° )

Les revenus de biens mobiliers sont définis aux articles 17 et suiv du CIR 92 .

Art 17 CIR 92 : « § 1er. Les revenus des capitaux et biens mobiliers sont tous les produits
d'avoirs mobiliers engagés à quelque titre que ce soit, à savoir:
1o les dividendes;
2o les intérêts;
3o les revenus de la location, de l'affermage, de l'usage et de la concession de biens mobiliers;
4° les revenus compris dans des rentes viagères ou temporaires qui ne constituent pas des
pensions et qui, après le 1er janvier 1962, sont constituées à titre onéreux à charge de
personnes morales ou d'entreprises quelconques.] 1 2[Les rentes viagères qui sont constituées
moyennant versement à capital abandonné, 3[formé, soit au moyen de cotisations ou primes
visées à l'article 34, § 1er, 2°, soit dans le cadre d'une pension complémentaire des
indépendants visée à l' 4[article 34, § 1er, 2°bis et 2°ter,] 4] 3 ne constituent pas des pensions;
5° les revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d'auteur et de droits
voisins, ainsi que des licences légales et obligatoires, visés au livre XI du Code de droit
économique ou par des dispositions analogues de droit étranger »

La base taxable est constituée du revenu « net », c'est-à-dire après déduction des frais exposés
en vue d’acquérir ou de conserver ces revenus (art 22 CIR 92). À défaut d’éléments probants,
ces frais sont évalués forfaitairement selon des pourcentages fixés par le Roi (cf articles 3 et
suiv de l’AR CIR 92) : en principe 15 % du montant brut ; s’il s’agit de droits d’auteur, ce
taux est porté à 50 % de la première tranche de 10 000 EUR et 25 % de la tranche de 10 000 à
20 000 EUR (montant indexé 2018 : 15.990 à 31.980 €) ; s’il s’agit de la location de décors
et costumes de théâtre, le taux est de 50 %, ; et de 85 % s’il s’agit de :

a) la location de partitions, livrets et autres objets analogues faisant partie du matériel

d’orchestre pour représentations théâtrales ;
b) la concession du droit de pressage de disques commerciaux ;
c) la concession du droit de projection de films cinématographiques.

Il existe différents cas d’exonération ou de réduction du précompte mobilier, prévues par les
articles 105 et suiv de l’arrêté royal d’exécution du C.I.R. 1992.

Les contribuables soumis à l’IPM en vertu des article 180 1° et 220 3° (cf supra), sont
également imposables sur les « plus-values réalisées sur des participations importantes » (art
222 5°), « réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux, en dehors de l'exercice d'une
activité professionnelle, à une personne morale visée à l'article 227, 2° ou 3° (c’est à dire une
société non résidente) dont le siège social, le principal établissement ou le siège de direction
ou d'administration n'est pas situé dans un État membre de l'espace économique européen,
d'actions ou parts représentatives de droits sociaux d'une société résidente si, à un moment
quelconque au cours des cinq années précédant la cession, le cédant, ou son auteur dans les
23
cas où les actions ou parts ont été acquises autrement qu'à titre onéreux, a possédé
directement ou indirectement, à lui seul ou avec son conjoint, ses descendants, ascendants et
collatéraux jusqu'au deuxième degré inclusivement et ceux de son conjoint, plus de 25% des
droits dans la société dont les actions ou parts sont cédées » (art 90 9° 2ème tiret)

4°/ Les revenus divers soumis à l’IPM

Toutes les personnes soumises à l’IPM sont taxées sur les « revenus divers visés à l'article 90,
alinéa 1er, 5° à 7° et 11° « (art 221 2° ), à savoir :

« 5° les revenus recueillis en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle:

a) soit à l'occasion de la sous-location ou de la cession de bail d'immeubles meublés ou non;
b) soit à l'occasion de la concession du droit d'utiliser un emplacement qui est immeuble par
nature et qui n'est pas situé dans l'enceinte d'une installation sportive, pour y apposer des
affiches ou d'autres supports publicitaires;
c) soit à l'occasion de la concession du droit d'utiliser un emplacement qui est immeuble par
nature, pour y installer des équipements de transmission et de réception par les opérateurs
de téléphonie mobile;
6o les lots afférents aux titres d'emprunts, à l'exclusion des lots qui ont été exemptés d'impôts
belges, réels et personnels, ou de tous impôts;
7o les produits de la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie;
(…)
11° les indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant afférentes aux instruments
financiers qui font l'objet d'une convention constitutive de sûreté réelle ou d'un prêt »;

5°/ Charges ou sommes non justifiées

Toutes les personnes morales (sauf celles visées à l’article 220 1° et 4°, cad les personnes
morales de droit public et celles qui ont opté pour un assujettissement à l’IPM pour 6 mois)
sont également imposables sur les «dépenses visées aux articles 57 et 195, § 1er, alinéa 1er, et
des avantages de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne
sont pas justifiés par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif » (cf 223 1° CIR 92).

Art 57
« Les frais ci-après ne sont considérés comme des frais professionnels que s'ils sont justifiés
par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif établis dans les formes et
délais déterminés par le Roi:
1o commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires
occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui constituent
pour les bénéficiaires des revenus professionnels imposables ou non en Belgique, à l'exclusion
des rémunérations visées à l'art. 30, 3o
2o rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du
personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit, à l'exclusion des
avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires;
3o indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en remboursement de frais
effectifs propres à l'employeur ».

Art 195

24
« Les dirigeants d'entreprise sont assimilés à des travailleurs pour l'application des
dispositions en matière de frais professionnels et leurs rémunérations ainsi que les charges
sociales connexes à celles-ci sont considérées comme des frais professionnels ».

Art 31 al 2 2°
« Les rémunérations des travailleurs sont toutes rétributions qui constituent, pour le
travailleur, le produit du travail au service d'un employeur.
Elles comprennent notamment:
1o les traitements, salaires, commissions, gratifications, primes, indemnités et toutes autres
rétributions analogues, y compris les pourboires et autres allocations même accidentelles,
obtenues en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle à un titre
quelconque, sauf en remboursement de dépenses propres à l'employeur;
2o les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de l'exercice de l'activité
professionnelle »

Art 32 al 2 2°
« Les rémunérations des dirigeants d'entreprise sont toutes les rétributions allouées ou
attribuées à une personne physique:
1o qui exerce un mandat d'administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions
analogues;
2o qui exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une activité dirigeante de gestion
journalière, d'ordre commercial, financier ou technique, en dehors d'un contrat de travail.] 1
Elles comprennent notamment:
1o les tantièmes, jetons de présence, émoluments et toutes autres sommes fixes ou variables
allouées par des sociétés, autres que des dividendes ou des remboursements de frais propres
à la société;
2o les avantages, indemnités et rémunérations d'une nature analogue à celles qui sont visées
à l'article 31, alinéa 2, 2o à 5o »

L’article 223 al 2 et 3 prévoit toutefois que :

« La cotisation visée à l'alinéa 1er, 1°, n'est pas applicable si le contribuable démontre que le
montant des dépenses, visées à l'article 57, ou des avantages de toute nature visés aux articles
31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2° est compris dans une déclaration introduite par le
bénéficiaire conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à
l'étranger par le bénéficiaire..
La cotisation visée à l'alinéa 1er, 1°, n'est pas applicable si le bénéficiaire a été identifié de
manière univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er janvier de
l'exercice d'imposition concerné »

Cette disposition est le résultat d’une longue controverse concernant la constitutionnalité de

cette cotisation, que l’on appelle « sur commissions secrètes » (dont le taux était anciennement
de 300%), et que l’on devrait appliquer même quand le bénéficiaire de ces « commissions »
était connu et taxé sur celles-ci.

Dans un arrêt du 6 avril 2000 (arrêt no 44/2000 Mon. 26 mai 2000, p. 18086), la Cour
constitutionnelle a dit pour droit que «les articles 223, 1o, et 225, 4o, du Code des impôts sur
les revenus 1992, tels qu'ils étaient applicables à l'exercice d'imposition 1992, violent les
articles 10 et 11 de la Constitution dans la mesure où ils s'appliquent à des contribuables
soumis à l'impôt des personnes morales dont la négligence n'a pas effectivement empêché
25
l'administration fiscale de taxer les bénéficiaires des revenus professionnels correspondant
aux dépenses visées par les articles précités de ce Code.»

Suite à cette jurisprudence notamment, le régime dit des commissions secrètes a été
profondément modifié (cfr. art. 223, al. 2 et 3 précités).

6°/ Autres

L’article 223 du CIR 92 contient encore une série de catégories de revenus taxables, très
spécifiques, dans le chef de toutes les personnes soumises à l’IPM (sauf les personnes morales
de droit public).

Nous nous permettons d’y renvoyer.

Citons néanmoins les sommes allouées dans le cadre d’actes de corruption, visées par l’article
53 24° CIR 92 (cfr art 223, 3° CIR 92) :

« les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires

occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui sont
accordés, directement ou indirectement, à une personne:
a) dans le cadre d'une corruption publique en Belgique visée à l'article 246 du Code pénal ou
d'une corruption privée en Belgique visée à l'article 504bis du même Code;
b) dans le cadre d'une corruption publique d'une personne exerçant une fonction publique
dans un État étranger ou dans une organisation de droit international public, visée à l'article
250 du même Code »

D. MODE DE TAXATION et TAUX DE L’IPM

Art 225 CIR 92

« L'impôt qui se rapporte à des revenus visés à l'article 221 est égal aux précomptes
immobilier et mobilier.
L'impôt est calculé :
1° au taux de 20 % sur les revenus visés à l'article 222, 1° à 3° ;
2° au taux de 33 p.c. ou de 16, 5 p.c. suivant la distinction prévue à l'article 171, 1°, b, et 4°,
d, sur les plus-values visées à l'article 222, 4°;
3° au taux de 16,5 p.c. sur les plus-values visées à l'article 222, 5° et 6°;
4° au taux de 100 p.c. sur les dépenses et les avantages de toute nature, non justifiés visés à
l'article 223, alinéa 1er, 1°, et sur les avantages financiers ou de toute nature visés à l'article
223, alinéa 1er, 3°, sauf si on peut établir que le bénéficiaire de ces frais, ces avantages de
toute nature et ces avantages financiers est une personne morale, auxquels cas cette cotisation
est égale à 50 p.c.;
5° au taux visé à l'article 215, alinéa 1er, sur les cotisations, primes, pensions, rentes et
allocations visées à l'article 223, alinéa 1er, 2°, sur les avantages financiers ou de toute nature
visés à l'article 223, alinéa 1er, 3°, 6[et sur les montants visés à l'article 223, alinéa 1er, 4°,
4°bis, 5° et 5°bis
6° au taux de 25 p.c. sur les dividendes visés à l'article 224 »

1°/ Revenu cadastral, revenus mobiliers et revenus divers

26
L’impôt qui se rapporte aux revenus visés à l’article 221 (revenu cadastral, revenus mobiliers
et revenus divers ; cf supra) est égal aux précomptes immobilier et mobilier.

Le précompte est un mode de perception de l’impôt : en l’occurrence, c’est le débiteur du

revenu qui – en principe - est tenu de le retenir, au moment où il paye le dit revenu à son
créancier, et de le verser ensuite lui-même, directement, au SPF FINANCES. C’est pourquoi
l’on parle de « retenue à la source ».

En ce qui concerne le précompte immobilier, nous avons vu que son taux varie en fonction de
la localité où le bien est situé (cf supra).

En ce qui concerne le précompte mobilier, il varie de 5 à 30% selon les catégories de revenus
visés.

Pour les revenus « divers » visés à l’article 90 5° à 7° (sous location, concession du droit
d’utiliser un emplacement pour affiches ou des antennes de téléphonie mobile), le taux du PM
est de 30% (cf art 269 §1er 1°).

Pour les intérêts de titres et dividendes d’actions, il peut varier de 5 à 30%, selon les catégories
de titres.

Nous renvoyons à cet égard à l’article 269 du CIR 92.

Art. 269.
§ 1er.Le taux du précompte mobilier est fixé:
1° à 30% pour les revenus de capitaux et biens mobiliers, autres que ceux visés aux 2° à 4° et
8°, ainsi que pour les revenus divers visés à l'article 90, alinéa 1er, 5° à 7°;
2° à 15 p.c. pour les revenus de dépôts d'épargne visés à l'article 21, alinéa 1er, 5°, et dans la
mesure où, en ce qui concerne les revenus payés ou attribués à des personnes physiques, ils
excèdent les limites fixées à l'article 21, alinéa 1er, 5°;
3° à 15% pour les dividendes distribués par une société d'investissement à capital fixe visée
aux articles 195, alinéa 1er, et 288, § 1er, de la loi du 19 avril 2014 relative aux organismes
de placement collectif alternatifs et à leurs gestionnaires, (…)

4° à 15 p.c., pour la première tranche correspondant au montant visé à l'article 37, alinéa 2,
des revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d'auteur et de droits
voisins ainsi que des licences légales et obligatoires visés à l'article 17, § 1er, 5°;
5° à 15 p.c. pour les revenus de dépôts d'épargne visés à l'article 21, 5°, et dans la mesure où,
en ce qui concerne les revenus payés ou attribués à des personnes physiques, ils excèdent les
limites fixées au 5° dudit article;
6° au taux applicable aux revenus de capitaux et biens mobiliers et aux lots visés à l'article
90, alinéa 1er, 6°, auxquels se rapportent les indemnités pour coupon manquant ou pour lot
manquant visées à l'article 90, alinéa 1er, 11°;
7° (…)
8° à 5 ou 20%, les dividendes, autres que ceux visés à l'article 209, dans la mesure où leur
attribution ou mise en paiement résulte d'une diminution de la réserve de liquidation visée
aux articles 184quater ou 541, ou les dividendes d'origine étrangère encaissés ou recueillis
en Belgique dans la mesure où leur attribution ou mise en paiement résulte de dispositions
analogues ou ayant des effets équivalents prises par un autre État membre de l'Espace
économique européen, et selon que la partie de ces réserves qui est diminuée a été conservée
27
pendant une période d'au moins 5 ans ou de moins de 5 ans, à compter du dernier jour de la
période imposable concernée, dans les conditions visées aux articles 184quater, alinéa 3, ou
541;
9° à 20 ou 15%, pour les dividendes distribués par une pricaf privée visée à l'article 298 de
la loi du 19 avril 2014 relative aux organismes de placement collectif alternatifs et à leurs
gestionnaires, à condition et dans la mesure où ces revenus proviennent de dividendes qui
entrent en ligne de compte afin d'être soumis respectivement au taux visé au § 2, alinéa 2, 2°,
ou au § 2, alinéa 2, 1°.

Dans tous les cas, ce n‘est donc pas – en principe - la personne soumise à l’IPM qui verse cet
impôt : elle ne fait que subir sa retenue « à la source ».

La loi prévoit toutefois que, dans certains cas, c’est le bénéficiaire des revenus qui doit payer
le précompte mobilier :

Il en est ainsi, par exemple, chaque fois que le revenu est encaissé à l’étranger (sans
l’intervention d’un intermédiaire belge qui serait tenu de retenir le PM), ou tout simplement
chaque fois que « ces revenus ont été attribués ou mis en paiement sans aucune retenue ni
versement de précompte mobilier, lorsqu’il s’agit de revenus d’origine belge » (cf art 262 al
1er a) ci après).

Art 262 CIR 92

Par dérogation à l'article 261, le précompte mobilier est dû par les bénéficiaires des revenus
en ce qui concerne:
1oles revenus de capitaux et de biens mobiliers et les revenus visés à l'article 90, alinéa 1 er,
6° et 11°, recueillis par des contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales dans la
mesure où, conformément aux dispositions légales et réglementaires en vigueur, un précompte
mobilier est dû et dans les cas où ces revenus:
a) ont été, soit attribués ou mis en paiement, s'il s'agit de revenus d'origine belge, soit
encaissés ou recueillis en Belgique, s'il s'agit de revenus d'origine étrangère, sans aucune
retenue ni versement de précompte mobilier;
b) ont été encaissés ou recueillis à l'étranger sans intervention d'un intermédiaire établi en
Belgique, lorsqu'il s'agit de revenus d'origine étrangère;
2o
3o les revenus de la location de biens mobiliers qui proviennent de la location de meubles
garnissant des habitations, chambres ou appartements meublés, les revenus de la sous-
location, de la cession de bail et de la concession du droit d'usage visés à l'article 90, alinéa
1er, 5° et les produits de la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie, lorsque ces
revenus sont recueillis par des personnes morales visées à l'article 220 ou par des non-
résidents;
4o les revenus de capitaux et biens mobiliers et les lots afférents aux titres d'emprunts et les
revenus visés à l'article 90, alinéa 1er, 11° recueillis abusivement en exemption du précompte:
a) sur la base d'une déclaration inexacte;
b) ou sur des comptes d'épargne collectifs ou individuels ne satisfaisant pas aux conditions
fixées à l'article 21, alinéa 1er, 8°;
5oles revenus définis à l'article 19, § 1er, alinéa 1er, 4°, lorsqu'ils sont d'origine étrangère,
ainsi que les revenus de titres à revenus fixes d'origine étrangère, recueillis par des
contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales, lorsque les titres productifs de ces
revenus sont aliénés avant l'échéance des revenus;

28
6o les revenus de capitaux et biens mobiliers d'origine étrangère, les revenus visés à l'article
90, alinéa 1er, 6° et 11°, d'origine étrangère, ou les revenus visés à l'article 261, alinéa 2,:
– qui ont été encaissés ou recueillis en Belgique sans retenue du précompte mobilier en vertu
de l'article 261, alinéa 1er, 2o, b), ou,
– qui ont été recueillis en vertu de l'article 261, alinéa 1er, 2o, c), par l'établissement stable
étranger d'un établissement de crédit, une société de bourse ou un organisme de compensation
ou de liquidation agréé établi en Belgique.

2°/ Loyers des immeubles situés en Belgique et revenus de biens immobiliers situés
à

Lorsqu’ils sont taxables (cf supra), ces revenus sont soumis à un taux de 20% (cf art 225 al
2 1° CIR 92).

Ces revenus doivent faire l’objet d’une déclaration et font ensuite l’objet d’un enrôlement,
dans le chef de la personne morale.

3°/ Les plus-values sur immeubles non bâtis

Ces revenus doivent également faire l’objet d’une déclaration et font ensuite l’objet d’un
enrôlement, dans le chef de la personne morale.

Le taux de l’impôt est de 16,5% ou de 33 % selon que l’immeuble a été revendu dans les 5
premières années ou après.

4°/ Les plus-values sur immeubles bâtis et sur les participations importantes

Ces revenus doivent également faire l’objet d’une déclaration et font ensuite l’objet d’un
enrôlement, dans le chef de la personne morale.

Le taux de l’impôt est de 16,5%.

5°/ Les dépenses et charges non justifiées (+ corruptions)

L’impôt enrôlé sur ces « dépenses et charges non justifiées » est de 100% , sauf « si on peut
établir que le bénéficiaire de ces frais, ces avantages de toute nature et ces avantages
financiers est une personne morale, auxquels cas cette cotisation est égale à 50 p.c » (cf art
225 4°)

E. LES REDUCTIONS D’IMPOT POUR LIBERALITES

1°/ De la déduction de la libéralité à la réduction de l’impôt

Le CIR 92 contient des règles fiscales particulières applicables aux libéralités consenties à
certaines institutions du « secteur non-marchand ».

Avant la loi du 13 décembre 2012, ces libéralités étaient déductibles de l’ensemble des revenus
nets imposables globalement (et donc à l’exclusion des revenus imposables distinctement) (cf
art 104 CIR 92).
29
La loi du 13 décembre 2012 a supprimé ce régime de déduction et inséré dans le CIR 92 un
nouveau système de « réduction d’impôt» (cf nouvel Art. 145³³ inséré par l’art. 24 de la loi du
13 décembre 2012 portant des dispositions fiscales et financières, entré en vigueur à partir de
l'exercice d'imposition 2013 en vertu de son art. 39, al. 8).

Art. 145³³ (dans la partie du CIR 92 consacrée au calcul de l’IPP)

« § 1er. Il est accordé une réduction d'impôt pour les dépenses suivantes qui sont effectivement
payées pendant la période imposable:

1° les libéralités faites en argent:

a) aux Institutions qui tombent sous l'application du décret du 12 juin 1991 relatif aux
universités dans la Communauté flamande, ou du décret du 5 septembre 1994 relatif au
régime des études universitaires et des grades académiques de la Communauté française,
2
[aux hautes écoles qui tombent sous l'application du décret de la Communauté flamande du
20 décembre 2013 sanctionnant les dispositions décrétales relatives à l'enseignement
supérieur, codifiées le 11 octobre 2013, ou du décret de la Communauté française du
7 novembre 2013 définissant le paysage de l'enseignement supérieur et l'organisation
académique des études, ou du décret spécial de la Communauté germanophone du 21 février
2005 portant création d'une haute école autonome]2, aux hôpitaux universitaires agréés ou à
des Institutions similaires d'un autre État membre de l'espace économique européen, ainsi
qu'aux personnes morales ayant la forme d'une fondation créées spécifiquement par ces
hôpitaux universitaires agréés précités ou Institutions similaires dans le but de gérer les fonds
reçus dans un cadre caritatif, en ce compris les libéralités faites en argent;
b) aux académies royales, au «Federaal Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek – Fonds
fédéral de la recherche scientifique – FFWO/FFRS», au «Fonds voor Wetenschappelijk
Onderzoek-Vlaanderen – FWO», au «Fonds de la recherche scientifique – FNRS – FRS-
FNRS», ainsi qu'aux Institutions de recherche scientifique agréées conjointement par le
Ministre des finances et par le Ministre qui a la politique et la programmation scientifique
dans ses attributions ou à des Institutions similaires d'un autre État membre de l'espace
économique européen qui sont agréées de manière analogue, à l'exception des Institutions qui
sont directement liées à des partis ou à des listes politiques;
c) aux centres publics d'action sociale;
d) aux institutions culturelles agréées par le Roi qui sont établies en Belgique et dont la zone
d'influence s'étend à l'une des Communautés ou au pays tout entier, ou aux institutions
culturelles établies dans un autre État membre de l'espace économique européen, dont la zone
d'influence s'étend à une entité fédérée ou régionale de l'État considéré ou au pays tout entier
et qui sont agréées de manière analogue;
e) aux institutions qui assistent les victimes de la guerre, les handicapés, les personnes âgées,
les mineurs d'âge protégés ou les indigents et qui, après avis des organismes consultatifs de
l'État ou des Communautés qui ont cette assistance dans leurs compétences, sont agréées par
les organes compétents de l'État ou des Communautés dont relèvent ces Institutions et, pour
l'application de la loi fiscale, par le Ministre des finances ou aux Institutions similaires d'un
autre État membre de l'espace économique européen qui sont agréées de manière analogue;
f) à la Croix-Rouge de Belgique ou à une section nationale de la Croix-Rouge dans un autre
État membre de l'espace économique européen, à la Fondation Roi Baudouin, au centre
européen pour Enfants disparus et Sexuellement exploités – Belgique – Fondation de droit
belge, au Palais des Beaux-Arts, au Théâtre royal de la Monnaie et à l'Orchestre national de
Belgique;
30
g) à la Caisse nationale des calamités au profit du Fonds national des calamités publiques ou
du Fonds national des calamités agricoles, aux Fonds provinciaux des calamités, ainsi qu'aux
institutions qui sont créées en vue de venir en aide aux victimes de calamités justifiant
l'application de la loi relative à la réparation de certains dommages causés à des biens privés
par des calamités naturelles et qui sont agréées comme telles par le Ministre des finances ou
à des Institutions similaires d'un autre État membre de l'espace économique européen qui
sont agréées de manière analogue;
h) aux entreprises de travail adapté qui, en exécution de la législation concernant le
reclassement social des handicapés, sont créées ou agréées par le Gouvernement régional ou
l'organisme compétent ou à des Institutions similaires d'un autre État membre de l'espace
économique européen qui sont agréées de manière analogue;
i) aux institutions qui s'attachent à la conservation de la nature ou à la protection de
l'environnement et qui sont agréées comme telles par le Ministre des finances et par le
Ministre qui a l'environnement dans ses attributions ou à des Institutions similaires d'un autre
État membre de l'espace économique européen qui sont agréées de manière analogue;
j) aux institutions qui ont pour but la conservation ou la protection des monuments et sites,
dont la zone d'influence s'étend au pays tout entier, à l'une des régions ou à la Communauté
germanophone, et qui sont agréées par le Roi ou à des Institutions similaires d'un autre État
membre de l'espace économique européen qui sont agréées de manière analogue;
k) aux A.S.B.L. qui ont pour objet la gestion de refuges pour animaux, ayant reçu l'agréation
prévue par l'article 5 de la loi du 14 août 1986 relative à la protection et au bien-être des
animaux et répondant aux conditions fixées par le Roi sur proposition du Ministre des
finances ou à des associations similaires d'un autre État membre de l'espace économique
européen qui sont agréées de manière analogue;
l) aux institutions qui s'occupent du développement durable au sens de la loi du 5 mai 1997
relative à la coordination de la politique fédérale de développement durable et qui sont
agréées comme telles par le Ministre des finances et par le Ministre qui a le développement
durable dans ses attributions ou à des Institutions similaires d'un autre État membre de
l'espace économique européen qui sont agréées de manière analogue;

2° les libéralités faites en argent aux Institutions qui assistent les pays en développement et
qui sont agréées comme telles par le Ministre des finances et par le Ministre qui a la
coopération au développement dans ses attributions ou à des institutions similaires d'un autre
État membre de l'espace économique européen qui sont agréées de manière analogue;

3° les libéralités faites en argent aux associations et Institutions qui aident les victimes
d'accidents industriels majeurs et qui sont agréées comme telles par le Ministre des finances
et par le Ministre des affaires étrangères ou à des associations et Institutions similaires d'un
autre État membre de l'espace économique européen qui sont agréées de manière analogue;

4° les libéralités faites aux musées de l'État et, sous condition d'affectation à leurs musées,
les libéralités faites aux Communautés, aux Régions, aux provinces, aux communes et aux
centres publics d'action sociale:
a) soit en argent;
b) soit sous la forme d'œuvres d'art que le Ministre des finances reconnaît, conformément au
§ 4, comme appartenant au patrimoine culturel mobilier du pays ou comme ayant une
renommée internationale.
La réduction d'impôt pour les libéralités visées à l'alinéa 1er est accordée à condition qu'elles
atteignent au moins 25 euros et fassent l'objet d'un reçu du donataire.
La réduction d'impôt est égale à 45 p.c. des libéralités faites réellement.
31
Le montant total des libéralités pour lequel la réduction d'impôt est accordée ne peut excéder
par période imposable ni 10 p.c. de l'ensemble des revenus nets à l'exclusion des revenus qui
sont imposés conformément à 6[l'article 171 ni 250.000 euros.
Lorsqu'une imposition commune est établie, la réduction d'impôt est répartie
proportionnellement en fonction du revenu imposé conformément à l'article 130 de chaque
conjoint dans l'ensemble des revenus des deux conjoints imposés conformément à l'article
130.

§ 2. Le Roi détermine les obligations et formalités à accomplir par les donataires pour que
les libéralités puissent être admises pour la réduction d'impôt.
En ce qui concerne les libéralités visées au § 1er, alinéa 1er, 1° à 3°, faites à des associations
ou Institutions d'un autre État membre de l'espace économique européen, le contribuable doit
tenir à la disposition de l'administration la preuve que l'association ou l'Institution d'un autre
État membre est similaire à une association ou une Institution belge visée au même article et,
le cas échéant, que l'association ou l'Institution d'un autre État membre est agréée de manière
analogue, c'est-à-dire aux mêmes conditions que celles visées au § 3, alinéas 1er et 2.

§ 3. Le Roi détermine les conditions et les modalités d'agrément des associations et

Institutions visées au § 1er, alinéa 1er, 1°, b), d), e), g), i à l), 2° et 3°, et qui sont établies en
Belgique.
Lorsqu'une association ou une Institution exerce plus d'une activité visée dans les dispositions
précitées, elle doit, pour chacune de ces activités, remplir les conditions pour pouvoir être
agréée.
Lorsque parmi ses activités, l'association ou l'Institution en exerce une visée au § 1er, alinéa
1er, 1°, d) ou j), elle doit être agréée par le Roi.

§ 4. Le Ministre des finances reconnaît comme appartenant au patrimoine culturel mobilier

du pays ou comme ayant une renommée internationale les œuvres visées au § 1er, alinéa 1er,
4°, b), et fixe leur valeur en argent. La réduction d'impôt est accordée pour la valeur en argent
fixée de cette manière.
La Commission spéciale visée à l'article 83/4 du Code des droits de succession donne au
Ministre des finances un avis contraignant sur:
1° la question de savoir si les œuvres d'art offertes appartiennent au patrimoine culturel
mobilier du pays ou sont de renommée internationale;
2° la recevabilité de la donation;
3° la valeur en argent de l'œuvre d'art offerte.
Les frais de l'évaluation sont avancés par le contribuable.
La reconnaissance par le Ministre des finances et la valeur fixée en argent, visées à l'alinéa
1er, sont valables pour une période de six mois prenant cours à partir de la notification, par
envoi recommandée, au contribuable de cette reconnaissance et de cette valeur en argent.
Les frais de l'évaluation de l'œuvre d'art sont remboursés au contribuable dès que celui-ci a
apporté la preuve que la donation a été effectuée dans le délai fixé à l'alinéa précédent.
Le Roi définit les modalités de l'avance et du remboursement des frais d'évaluation ».

2°/ Conditions d’application du régime légal de la réduction d’impôt

a) Une « vraie » libéralité

L’article 145³³ utilise le terme « libéralité », qui renvoie à la notion de droit civil :

32
La libéralité peut être définie comme étant « un acte juridique qui a pour objet le transfert ou
l’abandon d’un droit, à titre gracieux, en faveur d’un tiers corrélativement à
l’appauvrissement du disposant »3.

La libéralité se compose donc d’une part d’un élément matériel : « le transfert ou l’abandon
d’un droit » sans contrepartie ; d’autre part d’un élément moral : « la volonté désintéressée
d’enrichir la personne bénéficiaire de la libéralité »4.

La Jurisprudence respecte strictement cette exigence, vérifiant toujours l’existence d’un

« animus donandi » et l’absence de « contrepartie »5 , ce qui donna parfois lieu à de la
jurisprudence contradictoire à propos de « donations » faites à des partis politiques6.

Selon l’administration fiscale, sont seules visées les « libéralités proprement dites », « sans
contrepartie », « de sorte que sont exclus les abonnements à des publications, cotisations des
membres, minerval, rétributions scolaires, frais de cours, d’examen et autres frais
analogues », ainsi que « les versements en contrepartie desquels le donateur reçoit un
avantage sous forme de billets d’entrée à des concerts, participations à un banquet, colis de
bienvenue, livres, etc.»7.
Par ailleurs, le commentaire administratif exclut expressément les « libéralités » suivantes :

- les « libéralités » faites à une institution agréée mais qui ne jouerait que le rôle
d’intermédiaire pour des libéralités faites à des institutions non agréées8 ;
- les libéralités de personnes qui sont impliquées directement dans l’institution
bénéficiaire : le commentaire administratif suggère aux fonctionnaires d’effectuer une
enquête lorsqu’une institution agréée délivre un reçu, pour des sommes importantes, au
nom d’une personne qui est liée à l’institution, « afin de s’assurer que ces sommes
émanent réellement de la personne désignée sur le reçu et ne proviennent pas du produit
de collectes, ou d’actions spéciales (comme la vente de cartes, de bougies, etc.), de
libéralités de moins de 1.000 Bef pour lesquelles aucun reçu ne doit être délivré ou de
libéralités de la part de donateurs qui désirent rester anonymes »9 ;
- les « libéralités collectives », c’est-à-dire « les versements qui représentent le produit
d’une participation collective et ne proviennent donc pas réellement d’un donateur
individuel. En cas de versement collectif, il est en effet impossible pour l’institution
donataire de retrouver l’origine précise des dons qu’elle a reçus»10 ;

Selon un décision anticipée du SDA du 26 janvier 2006, si le donateur a en réalité comme

objectif de « présenter ses activités sous un jour plus favorable auprès du public », il ne s’agit
pas d’une vraie libéralité et le bénéficiaire ne peut donc pas délivrer d’attestation sur base de

3
VAN GYSEL, Précis du droit des successions et des libéralités, Bruxelles, Bruylant, 2008, p. 95
4
VAN GYSEL, ibidem ; citant Mons, 21 juin 1983, Pas. 1983, II, p. 125
5
Civ. Namur, 25 avril 2007, RG 1007-2004, www.fiscalnet.be; voy. aussi les références citées à la note suivante
6
CA Liège, 29 mai 1996, JDF, 1997, p. 120 , qui rejette la déduction d’une somme versée soit-disant à titre de libéralité par le membre d’un
parti politique à une ASBL proche de ce parti, au motif que cette « donation » n’était pas effectuée sans contrepartie, « celle-ci consistant
dans l’obtention de mandats rémunérateurs »; dans le même sens, Liège, 9 octobre 1998, RG FI/11684/94, Gent, 19 avril 2005, RG
1998/FR/161, et Anvers, 21 novembre 2006, RG 1995/FR/437, www.fiscalnet.be; contra : CA Bruxelles, 7 octobre 2000 et 3 mai 2007, RG
1994/FR/568 www.fiscalnet.be (concernant les exercices d’imposition 1988 à 1992), qui constate que ces versements n’ont rien
d’obligatoire, et qui met par ailleurs à charge de l’administration la preuve de l’existence d’une véritable libéralité; à noter que, depuis, les
libéralités aux partis politiques ont été exclues de l’article 104 (actuel art 145³³)
7
COM.I.R 92, n° 104/131 (au 22 novembre 2018, le CommIR n’a pas encore été actualisé : il est toujours consacré à l’ancien article
104 CIR 92 ; CA Liège, 29 mai 1996, J.D.F. 1997, p.120, qui rejette la déduction d’une somme versée soit-disant à titre de libéralité, par le
membre d’un parti politique, à une ASBL accordant son soutien financier à ce parti au motif que cette « donation » n’était pas effectuée
sans contrepartie, « celle-ci consistant dans l’obtention de mandats rémunérateurs » dans des institutions liées au parti en question. Dans le
même sens, Liège, 9 octobre 1998, RG FI/11684/94 et Gent, 19 avril 2005, RG 1998/FR/161, www.fiscalnet.be. Contra : CA Bruxelles, 7
octobre 2000 et 3 mai 2007, RG 1994/FR/568 (concernant les exercices d’imposition 1988 à 1992) (source : fiscalnet). A noter que, depuis,
les libéralités aux partis politiques ont été exclues de l’article 104.
8
COM.I.R. 92, n° 104/126.
9
COM.I.R. 92, n° 104/130.
10
COM.I.R. 92, n° 104/132.
33
cet article11. Lorsque le donateur « agit dans le cadre de son activité professionnelle », le SDA
estime qu’il convient « de faire la ventilation entre le montant du « don » et l’avantage que
le donateur retire à voir son nom publié. Il ne fait pas l’ombre d’un doute que le soutien
financier au demandeur visant à promouvoir est de nature à présenter ses activités sous un
jour plus favorable auprès du public. X ne pourra, en principe, délivrer d’attestation (…)
dans ce cas ». En revanche, « si le montant du « don » devait s’avérer totalement
disproportionné par rapport à l’avantage ci-dessus décrit, retiré par le donateur, celui-ci ne
pourrait plus être déduit sur la base de frais professionnels (application du 53, 10°) mais
sur la base d’une libéralité. X pourra dans ce cas délivrer une attestation (…) »12.

Comme le soulignait déjà l’auteur VALENTIN en 1988, « la situation de l’entreprise mécène

est paradoxale. Ou bien elle doit faire valoir qu’elle ne retire aucun bénéfice appréciable de
la contribution et qu’il s’agit bien d’une libéralité » (pour pouvoir bénéficier de la réduction
prévue par l’article 145³³ qui s’applique aux pures libéralités), « ou bien elle doit démontrer
que sa dépense est légitime en considération de son activité commerciale, afin de pouvoir
l’inclure dans ses charges » (et démontrer que toutes les conditions de l’article 49 du CIR 92
sont remplies). Or, le plus souvent, l’entreprise mécène se trouve justement dans une situation
intermédiaire13.

b) Une libéralité faite en argent

Les libéralités « en nature » sont donc exclues (sauf le cas exceptionnel des donations
d’œuvres d‘art à des musées , cf infra).

Selon le commentaire administratif, sont également exclues les « fausses » libéralités en

argent comme la « soi-disant vente d’un bien à une institution agréée dont le produit est
cependant rétrocédé à l’institution » ou « les libéralités faites en argent sous condition
d’affectation à des achats chez le donateur » 14.

c) Libéralité consentie à des institutions déterminées

Ces institutions (qui ne sont donc jamais des personnes physiques) sont :

- soit directement énumérées par le CIR 92:

 les Universités, les Hautes Ecoles etc (art 145³³ 1° a)) 15.
 les académies royales16, le Fonds fédéral de la Recherche scientifique
(FFRS), le Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek-Vlaanderen (FWO) ou
le Fonds de la Recherche Scientifique (FNRS) (art 145³³ 1° b)).
 les Centres Publics d’action sociale (art 145³³ 1° c))

11
Décision anticipée n° 500.242 du 26 janvier 2006, publiée sur le site www.fisconet.fgov.be - décisions anticipées.
12
Art 53 1° CIR 92 : ne constituent pas des frais professionnels « tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les
besoins professionnels »
13
VALENTIN, « Le mécénat d’entreprise, quelques aspects fiscaux en Europe et en Belgique », in R.G.F., 1988, p.113.
14
COMM.I.R. 92, n° 104/129
15
il s’agit notamment de l’université de Gand, l’Université Catholique de Louvain, l’Université Libre de Bruxelles, la Vrije Universiteit van
Brussel, le Centre hospitalier universitaire de Liège, la Faculté polytechnique de Mons, la Faculté des sciences agronomiques de l’Etat à
Gembloux, La Faculté universitaire catholique de Mons, les Facultés universitaires Notre-Dame de la Paix à Namur, les Facultés
universitaires Saint-Louis à Bruxelles, etc.
16
Par « Académie royale », le législateur fiscal vise les académies nationales, « c’est-à-dire les compagnies créées par une loi particulière
et composées de gens de lettres, de savants ou d’artistes éminents, et non les établissements tels que, notamment, les écoles spécialisées des
Arts et Métiers, même si certaines d’entre elles sont également autorisées à porter la dénomination d’académies royales» (COM.I.R. 92, n°
104/65). Sont ainsi visées, notamment, l’Académie royale de langues et de littérature française, l’Académie royale de médecine de Belgique,
l’Académie royale des sciences, des lettres et des beaux-arts de Belgique, etc.
34
  la Croix-Rouge, la Fondation Roi Baudouin, le Centre européen pour les
enfants disparus et sexuellement exploités, le Palais des Beaux-Arts, le
Théâtre Royal de la Monnaie et l’Orchestre National de Belgique (art 145³³
1° f))
 la Caisse nationale des calamités, le Fonds national des calamités publiques,
le Fonds national des calamités agricoles et les Fonds provinciaux des
calamités (art 145³³ 1° g))

- soit ont obtenu un agrément17et18

 les institutions de recherche scientifique agréées conjointement par le

Ministère des finances et par le Ministre qui a la politique et la
programmation scientifique dans ses attributions et les Institutions
similaires d'un autre État membre de l'espace économique européen qui sont
agréées de manière analogue (à l’exception des institutions qui sont
directement liées à des partis ou à des listes politiques) (art 145³³ 1° b)).
 les institutions culturelles agréées par le Roi et qui sont, soit établies en
Belgique et dont la zone d’influence s’étant à l’une des communautés ou au
pays tout entier, soit établies dans un autre Etat membre de l’Espace
économique européen et dont la zone d’influence s’étend à une entité
fédérée ou régionale de l’Etat considéré ou au pays tout entier et qui sont
agréées de manière analogue (art 145³³ 1° d)).
 les institutions qui assistent les victimes de la guerre, les handicapés, les
personnes âgées, les mineurs d’âge protégés ou les indigents, et qui sont
agréés par le Ministre des finances et les organes compétents de l’Etat où
des Communautés dont relèvent ces institutions, et les Institutions similaires
d'un autre État membre de l'espace économique européen qui sont agréées
de manière analogue (art 145³³ 1° e)).
 les institutions créées en vue de venir en aide aux victimes de calamités, qui
sont agréées comme telles par le Ministre des finances, ou les Institutions
similaires d'un autre État membre de l'espace économique européen qui sont
agréées de manière analogue (art 145³³ 1° g)).
 les « entreprises de travail adapté » (ex « ateliers protégés »), qui sont
agréées par le gouvernement ou l’organisme compétent en exécution de la
législation concernant le reclassement des handicapés, et les Institutions
similaires d'un autre État membre de l'espace économique européen qui sont
agréées de manière analogue (art 145³³ 1° h)).
 les institutions qui s’attachent à la conservation de la nature et à la protection
de l’environnement, qui sont agréées comme telles par le Ministre des
finances et par le Ministre qui a l’environnement dans ses attributions, et les
Institutions similaires d'un autre État membre de l'espace économique
européen qui sont agréées de manière analogue (art 145³³ 1° i))
 les institutions qui ont pour but la conservation ou la protection des
monuments et sites, et qui sont agréées par le Roi, et les Institutions

17
Les conditions de cet agrément sont énumérées aux articles 63/18 de l’arrêté royal d’exécution du CIR 92 ; voy. également le commentaire
administratif du Code, n° 104/67 et suiv., la circulaire n° RI.CH. 26/567.400 (AFER 16/2006 du 11.05.2006) et l’Avis publié au MB du 13
février 2013 destinés aux institutions habilitées à délivrer des reçus donnant droit à une réduction d’impôt ; dans certaines circonstances tout
à fait exceptionnelles, cette procédure d’agrément n’est toutefois pas suivie à la lettre : on se rappellera par exemple de « l’habilitation
spéciale » octroyée par le secrétaire d’Etat JAMAR, au Consortium Tsunami 12-12, de délivrer de telles attestations fiscales aux milliers de
personnes qui, en quelques jours, effectuèrent des dons de plus de 53.000.000 € au profit des victimes du tsunami.
18
Toutes ces institutions agréées sur base de cette disposition sont répertoriées par l’administration dans un fichier magnétique qui peut être
consulté par les services de taxation
35
 similaires d'un autre État membre de l'espace économique européen qui sont
agréées de manière analogue (art 145³³ 1° j))
 les ASBL qui ont pour objet la gestion de refuges pour animaux, ayant reçu
l’agréation prévue par l’article 5 de la loi du 14 août 1986 relative à la
protection des animaux, et qui répondent aux conditions fixées par le Roi
sur proposition du Ministre des Finances, ainsi que les Institutions similaires
d'un autre État membre de l'espace économique européen qui sont agréées
de manière analogue (art 145³³ 1° k))
 les institutions qui s’occupent de développement durable au sens de la loi
du 5 mai 1997 relative à la coordination de la politique fédérale de
développement durable et qui sont agréées comme telles par le Ministre des
finances et par le Ministre qui a le développement durable dans ses
attributions, ainsi que les Institutions similaires d'un autre État membre de
l'espace économique européen qui sont agréées de manière analogue (art
145³³ 1° l))
 les institutions qui assistent les pays en développement, qui sont agréées
comme telles par le Ministre des finances et par le Ministre qui a la
coopération au développement dans ses attributions, ainsi que les
Institutions similaires d'un autre État membre de l'espace économique
européen qui sont agréées de manière analogue (art 145³³ 2°)
 les institutions qui aident les victimes d’accidents industriels majeurs, et
qui sont agréées comme telles par le Ministre des finances et le Ministre des
affaires étrangères, ainsi que les Institutions similaires d'un autre État
membre de l'espace économique européen qui sont agréées de manière
analogue (art 145³³ 3°)
 les musées19 de l’Etat20 et, « sous condition d’affectation à leurs musées »,
les Communautés, les Régions, les Provinces, les Communes et les centres
publics d’action sociale (art 145³³ 4°)

Les conditions de l’Agrément (art 63/18 de l’AR/CIR 92)

Les conditions que doivent remplir certaines des institutions visées par l’article 145³³, sont
prévues à l’article 63/18 de AR/CIR 92 (repris ci-dessous in extenso).

Lorsque toutes les conditions sont remplies, l’Agrément est délivré pour une durée maximale
de 6 ans. Il peut bien entendu être renouvelé. Il peut par ailleurs être retiré lorsque les
conditions cessent d’être remplies avant la fin de la période d’agrément.

Art 63/18. 1
§ 1er. Peuvent être agréées pour l'application de l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, b), d), e),
g), i), j) et l), 2° et 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992:
1° les institutions de recherche scientifique;
2° les institutions qui assistent les victimes de guerre;

19
La définition du « musée » est celle du Conseil International du Musée de l’Unesco : « le mot musée
désigne ici tout établissement permanent administré dans l’intérêt général en vue de conserver, étudier, mettre en valeur par des moyens
divers, et essentiellement exposés pour la délectation du public, un ensemble d’éléments de valeur culturelle : collections d’objets
artistiques, historiques, scientifiques et techniques ; jardins botaniques et zoologiques, aquariums. Seront assimilés à des musées, les
bibliothèques publiques et les centres d’archives qui entretiennent en permanence des salles d’expositions » (cité par COMM.I.R. 92, n°
104/103)
20
Les musées de l’Etat sont par exemple les musées royaux des Beaux-Arts, les Musées royaux d’art et d’histoire et le Musée royal
d’Afrique centrale ; on y assimile la Bibliothèque royale Albert Ier, l’Institut royal des sciences naturelles de Belgique, les Archives
royales du Royaume ou l’Institut royal du patrimoine artistique (COMM.I.R. 92 , n° 104 /102).
36
3° les institutions qui assistent les handicapés, les personnes âgées, les mineurs d'âge
protégés ou les indigents;
4° les institutions qui assistent les pays en développement;
5° les institutions culturelles;
6° les institutions créées en vue de venir en aide aux victimes de calamités justifiant
l'application de la loi du 12 juillet 1976 relative à la réparation de certains dommages causés
à des biens privés par des calamités naturelles;
7° les institutions qui s'attachent à la conservation de la nature ou à la protection de
l'environnement;
8° les institutions qui aident les victimes d'accidents industriels majeurs;
9° les institutions qui ont pour but la conservation ou la protection des monuments et sites;
10° les institutions qui ont pour but le développement durable.

§ 2. L'agrément est consenti pour une période maximale de six années civiles successives.

§ 3. Les institutions visées au § 1er doivent satisfaire aux conditions générales suivantes, outre
les conditions particulières mentionnées à l'article 6318/3:
1° elles doivent posséder la personnalité juridique et être établies en Belgique;
2° elles ne peuvent poursuivre aucun but de lucre, ni dans leur chef, ni dans celui de leurs
organes, ni dans celui de leurs membres en tant que tels.

§ 4. Pour obtenir leur agrément, les institutions visées au § 1er doivent en faire la demande
par écrit, dans les formes et délais déterminés ci-après.

§ 5. Les demandes d'agrément ou de renouvellement de l'agrément doivent être introduites

auprès du Ministre des finances, au plus tard le 31 décembre de l'année précédant la période
pour laquelle l'agrément ou le renouvellement de l'agrément est demandé; le délai ne peut
toutefois être inférieur à 3 mois à compter de la date à laquelle l'institution demanderesse
acquiert la personnalité juridique.
Par dérogation à l'alinéa précédent, une demande d'agrément pour les institutions visées au
§ 1er, 6° et 8°, peut également être valablement introduite dans un délai de 3 mois à partir de
la date du début de l'octroi de l'aide par l'institution concernée. Par dérogation au § 2,
l'agrément est, dans ce cas, consenti pour une période maximale de 3 années civiles. En ce
qui concerne la première année civile, l'agrément ne s'applique qu'à partir du début de l'octroi
de l'aide.

§ 6. Pour les institutions visées au § 1er, 3°, l'agrément peut toutefois être accordé dans les
cas d'octroi d'une assistance exceptionnelle et urgente à des indigents lorsque:
– les activités de l'institution qui assiste ne sont pas nationales ou n'ont pas pour objet l'octroi
d'une assistance aux indigents;
– ou encore lorsque la demande d'agrément ne précède pas l'octroi de l'assistance.
Dans ces cas, la demande d'agrément doit être introduite au plus tard 6 mois après le début
de l'octroi de l'assistance et l'agrément est limité à une durée maximale de 3 années civiles
successives.

§ 7. Les demandes d'agrément ou de renouvellement de l'agrément doivent contenir:

1° toutes indications utiles pour permettre aux organismes consultatifs compétents de l'État
ou des Communautés d'apprécier si l'institution demanderesse répond aux conditions
générales prévues au § 3 et aux conditions particulières prévues à l'article 6318/3;
2° une déclaration par laquelle l'institution demanderesse s'engage:
37
a) à ne pas affecter à la couverture de frais d'administration générale plus de 20% de ses
ressources de toute nature, préalablement diminuées de celles qui proviennent d'autres
institutions agréées;
b) à délivrer aux donateurs un reçu dont le modèle est déterminé par le Ministre des finances
ou son délégué et à remettre par voie électronique à l'administration en charge de
l'établissement de l'impôt dans les 2 mois qui suivent chaque année civile de la période pour
laquelle l'agrément a été obtenu, une copie des reçus délivrés pendant cette année et un état
ou une attestation récapitulative de ceux- ci conformément aux modalités déterminées par le
Ministre ou son délégué;
c) à permettre aux fonctionnaires de l'administration en charge de l'établissement de l'impôt
de contrôler ses écritures comptables chaque fois qu'ils le jugent utile;
d) à fournir aux services désignés par les organes de l'État, des Régions ou des Communautés,
compétents pour l'agrément, dans le mois de la première demande de ces services, tous
renseignements utiles à l'instruction de la demande d'agrément.
Ces demandes doivent, en outre, être appuyées d'une copie certifiée conforme du compte des
recettes et des dépenses du dernier exercice comptable clôturé et du budget de l'exercice
comptable en cours.

§ 8. Par dérogation au § 7, alinéa 1er, 2°, b), les copies peuvent être transmises sur papier,
pour les deux premières années civiles pour lesquelles l'agrément est accordé.

Art 63/18.2
§ 1er. Pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 1° à 4°, le Ministre des finances et les
organes compétents de l'État ou des Communautés dont relèvent les organismes consultatifs
compétents, statuent conjointement sur la demande d'agrément, après avoir recueilli l'avis
desdits organismes, sauf dans les cas où ils font usage de la faculté prévue à l'alinéa 3.
Leur décision est notifiée à l'institution demanderesse.
Le Ministre des finances et les organes compétents de l'État ou des Communautés dont
relèvent les organismes consultatifs compétents, peuvent se dispenser de demander l'avis
desdits organismes en ce qui concerne les institutions au sujet desquelles un avis a déjà été
émis à l'occasion d'une demande d'agrément antérieure.

§ 2. Pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 5°, en ce qui concerne le respect de la
condition fixée à l'article 6318/3, § 2, 1°, le Ministre des finances demande un avis motivé au
Gouvernement de la Communauté à laquelle s'étend la zone d'influence de l'institution
demanderesse.
Le Ministre des finances est habilité à accorder l'agrément.
Sa décision est notifiée à l'institution demanderesse.

§ 3. Pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 6°, le Ministre des finances statue sur
la demande d'agrément.
Sa décision est notifiée à l'institution demanderesse.

§ 4. Pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 7°, le Ministre des finances et le
Ministre qui a l'environnement dans ses attributions, statuent conjointement sur la demande
d'agrément.
Leur décision est notifiée à l'institution demanderesse.

§ 5. Pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 8°, le Ministre des finances et le
Ministre des affaires étrangères statuent conjointement sur la demande d'agrément.
38
Leur décision est notifiée à l'institution demanderesse.

§ 6. Pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 9°, en ce qui concerne le respect de la
condition fixée à l'article 6318/3, § 6, le Ministre des finances demande un avis motivé:
a) au Gouvernement de la Région à laquelle s'étend la zone d'influence de l'institution
demanderesse;
b) au Gouvernement de la Communauté germanophone si la zone d'influence de l'institution
demanderesse s'étend à la région de langue allemande.
Le Ministre des finances est habilité à accorder l'agrément.
Sa décision est notifiée à l'institution demanderesse.] 3

§ 7. Pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 10°, le Ministre des finances et le
Ministre qui a le développement durable dans ses attributions, statuent conjointement sur la
demande d'agrément.
Leur décision est notifiée à l'institution demanderesse.

Art 63/18.3
§ 1er. Les activités des institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 1° à 4°, doivent:
a) être exercées sur tout le territoire d'un ou plusieurs États membres de l'espace économique
européen où ces institutions sont actives, ou se rapporter à la centralisation et à la
coordination des activités locales ou régionales ou des activités dans plusieurs États
membres;
b) être axées sur la recherche scientifique, sur l'assistance aux personnes déshéritées au sens
de l'article 6318/1, § 1er, 2° et 3°, ou sur l'assistance aux pays en développement;
c) être complémentaires des activités que les pouvoirs publics belges ou des organisations
internationales dont la Belgique est membre, exercent dans les domaines susvisés.

§ 2. Les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 5°, doivent:

1° exercer des activités axées sur la diffusion de la culture, c'est-à-dire en matière:
a) de défense et d'illustration de la langue;
b) d'encouragement à la formation des chercheurs;
c) de beaux-arts, y compris le théâtre et le cinéma;
d) de patrimoine culturel, de musées et d'autres institutions scientifiques culturelles;
e) de bibliothèques, discothèques et services similaires;
f) de radiodiffusion et de télévision;
g) de politique de la jeunesse;
h) d'éducation permanente et d'animation culturelle;
i) d'éducation physique, de sport et de vie en plein air;
i) d'éducation physique, de sport et de vie en plein air;
j) de loisirs et de tourisme;
2° être subventionnées en raison de leurs activités par l'État ou par l'une des Communautés;
3° avoir une zone d'influence qui s'étend à l'une des Communautés ou au pays tout entier, de
sorte qu'en particulier les institutions qui opèrent uniquement sur le plan local sont exclues.

§ 3. Les activités des institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 6°, doivent être axées sur l'aide
aux victimes visées à cet article.

§ 4. Les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 7°, doivent:

a) exercer des activités dans un État membre de l'espace économique européen axées sur la
conservation de la nature et/ou la protection de l'environnement;
39
b) jouer un rôle important dans la conscientisation de la population et dans l'éducation de la
jeunesse au respect de l'environnement;
c) démontrer que leurs activités revêtent un caractère continu et durable de sorte que sont
exclues les institutions qui n'exercent que des activités ponctuelles ou occasionnelles;
d) avoir la personnalité juridique et exercer les activités précitées depuis au moins deux
années civiles complètes précédant la période pour laquelle l'agrément est demandé;
e) être subventionnées en raison de leurs activités par l'autorité fédérale ou par l'une des
Régions;
f) avoir une zone d'influence qui s'étend à plus d'une commune.

§ 5. Les activités des institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 8°, doivent:
a) être axées sur l'aide, soit en Belgique, soit à l'étranger, aux victimes désignées à l'article
6318/1, § 1er, 8°;
b) être complémentaires des activités exercées dans le domaine précité par l'autorité fédérale
ou par des organisations internationales dont la Belgique est membre.
§ 6. Les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 9°, doivent:
a) exercer des activités en Belgique axées sur la conservation ou la protection des monuments
et sites;
b) être subventionnées en raison de leurs activités par l'État, par l'une des Régions ou par la
Communauté germanophone;
c) avoir une zone d'influence qui s'étend à l'une des Régions, à la Communauté germanophone
ou au pays tout entier, de sorte qu'en particulier les institutions qui opèrent uniquement sur
le plan local sont exclues.

§ 7. Les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 10°, doivent:

a) exercer des activités en Belgique axées sur le développement durable;
b) être subventionnées en raison de leurs activités par l'État;
c) avoir une zone d'influence qui s'étende à l'une des Régions, à la Communauté
germanophone ou au pays tout entier, de sorte qu'en particulier les institutions qui opèrent
uniquement sur le plan local sont exclues.

Art 63/18.4
Dans le cas où une institution visée à l'article 6318/1, § 1er, ne respecte pas l'une des conditions
mises à son agrément, celui-ci peut lui être retiré ou refusé d'office:
a) par décision conjointe du Ministre des finances et de chaque organe compétent de l'État
ou des Communautés, pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 1° à 4°;
b) par décision du Ministre des finances,] 2 pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er,
5° et 9°;
c) par décision du Ministre des finances, pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 6°;
d) par décision conjointe du Ministre des finances et du Ministre qui a l'environnement dans
ses attributions, pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 7°;
e) par décision conjointe du Ministre des finances et du Ministre des affaires étrangères, pour
les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 8°;
f) par décision conjointe du Ministre des finances et du Ministre qui a le développement
durable dans ses attributions, pour les institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 10°.
Le retrait de l'agrément produit ses effets à partir du 1er janvier qui suit la date de la
notification de la décision.

40
Art 63/18.5
§ 1er. Pour l'application de l'article 14533, § 1er, 1°, k), du Code des impôts sur les revenus
1992, les activités des A.S.B.L. doivent être axées sur l'exploitation de refuges pour animaux
tels que définis par l'arrêté royal du 27 avril 2007 portant les conditions d'agrément des
établissements pour animaux et portant les conditions de commercialisation des animaux.

§ 2. Pour obtenir l'autorisation de délivrer pour une période maximale de six années civiles
successives des reçus octroyant le droit à la déduction des libéralités faites aux A.S.B.L. visées
au § 1er, celles-ci doivent en faire la demande par écrit, dans les formes et délais déterminés
ci-après.

§ 3. Les demandes d'autorisation doivent être introduites auprès du Ministre des finances, au
plus tard le 31 décembre de l'année précédant la période pour laquelle l'autorisation est
demandée; le délai ne peut toutefois être inférieur à 3 mois à compter de la date à laquelle
l'institution demanderesse acquiert la personnalité juridique.

§ 4. Les demandes d'autorisation doivent contenir:

1° une copie certifiée conforme du certificat d'agrément daté, signé et délivré conformément
à l'arrêté royal du 27 avril 2007 portant les conditions d'agrément des établissements pour
animaux et portant les conditions de commercialisation des animaux, et ce pour la période
complète pour laquelle l'agrément est demandé;
2° toutes indications utiles pour permettre aux services chargés de traiter la demande
d'autorisation d'apprécier si l'A.S.B.L. demanderesse répond aux conditions prévues au § 1er;
3° une déclaration par laquelle l'A.S.B.L. demanderesse s'engage:
a) à ne pas affecter à la couverture de frais d'administration générale plus de 20% de ses
ressources de toute nature, préalablement diminuées de celles qui proviennent d'autres
institutions agréées ou autorisées;
b) à délivrer aux donateurs un reçu dont le modèle est déterminé par le Ministre des finances
ou son délégué et à remettre par voie électronique à l'administration en charge de
l'établissement de l'impôt dans les 2 mois qui suivent chaque année civile de la période pour
laquelle l'autorisation a été obtenue, une copie des reçus délivrés pendant cette année et un
état ou une attestation récapitulative de ceux-ci conformément aux modalités déterminées par
le Ministre des finances ou son délégué;
c) à permettre aux fonctionnaires de l'administration en charge de l'établissement de l'impôt
de contrôler ses écritures comptables chaque fois qu'ils le jugent utile;
d) à fournir aux services compétents pour l'autorisation, dans le mois de la première demande
de ces services, tous renseignements utiles à l'instruction de la demande d'autorisation.
Ces demandes doivent, en outre, être appuyées d'une copie certifiée conforme du compte des
recettes et des dépenses du dernier exercice comptable clôturé et du budget de l'exercice
comptable en cours.

§ 5. Par dérogation au § 4, alinéa 1er, 3°, b, les copies peuvent être transmises sur papier,
pour les deux premières années civiles pour lesquelles l'autorisation est accordée.

§ 6. La décision du Ministre des finances est notifiée à l'A.S.B.L. demanderesse.

§ 7. Dans le cas où une A.S.B.L. ne respecte pas l'une des conditions mises à son autorisation,
celle-ci peut lui être retirée ou refusée d'office, par décision du Ministre des finances.

41
Le retrait de l'autorisation produit ses effets à partir du 1er janvier qui suit la date de la
notification de la décision

Art 63/18.6
À partir de la troisième année civile pour laquelle l'agrément ou l'autorisation est accordé(e),
le Ministre des finances ou son délégué peut donner l'autorisation à l'institution agréée ou
autorisée de ne pas remettre par voie électronique les copies des reçus visés aux articles
6318/1, § 7, alinéa 1er, 2°, b), et 6318/5, § 4, alinéa 1er, 3°, b), délivrés pendant cette année et un
état ou une attestation récapitulative, tant qu'elle et, le cas échéant, le mandataire qui remet
les reçus et l'état ou l'attestation récapitulative en son nom, ne dispose pas des moyens
informatiques nécessaires pour remplir cette exigence. Dans ce cas, la remise de ces reçus et
d'un état ou d'une attestation récapitulative, peut se faire sur papier.
L'autorisation fixe les conditions à observer et peut toujours être retirée.

Art 63/18.7
Dans la situation visée à l'article 14533, § 3, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus
1992, et par dérogation aux articles 6318/1, § 7, alinéa 1er, 2°, a), et 6318/5, § 4, alinéa 1er, 3°,
a), la limite de 20% instaurée en matière de couverture de frais d'administration générale se
calcule sur l'ensemble des ressources de toute nature des différentes activités, préalablement
diminuées de celles qui proviennent d'autres institutions agréées ou autorisées

3°/ Régime légal de la réduction d’impôt

- le montant de la libéralité doit être au moins de 40 € (montants indexés pour

l’exercice 2019, MB 26 01 2018, p. 6574 et suiv) (Art 145³³ §1er al 2)

- le montant total des libéralités ne peut excéder ni 10 % de l’ensemble des revenus

nets, ni 384.300 €, lorsque le donateur est une personne physique (montants
indexés pour l’exercice 2019, MB 26 01 2018, p. 6574 et suiv) (Art 145³³ §1er al
4); lorsqu’il s’agit d’une société, le pourcentage est de 5 %, avec un maximum de
500.000 € (art 200 CIR 92, montant non indexable)

- le donataire doit délivrer un reçu qui doit respecter certaines formes (cf « Avis aux
institutions habilitées à délivrer des reçus en matière de libéralités donnant droit
à une réduction d'impôt dans le chef des donateurs » publié au Moniteur belge du
13 février 2013 p. 8655, repris ci-dessous in extenso, à titre informatif).

4°/ « Avis aux institutions habilitées à délivrer des reçus en matière de libéralités
donnant droit à une réduction d'impôt dans le chef des donateurs » (publié au
Moniteur belge du 13 février 2013 p. 8655)

« Conformément à l'article 14533, § 1er, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992,
les institutions visées à l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1° à 4° de ce Code doivent délivrer un
reçu aux donateurs pour les libéralités d'au moins 40 EUR par année civile.

Le reçu doit être présenté comme indiqué ci-après.

Un exemplaire des reçus doit être envoyé aux donateurs si possible dans les 2 mois qui suivent
l'expiration de chaque année.

42
En outre, les institutions doivent communiquer par voie électronique à l'Administration une
copie des reçus délivrés via BELCOTAX ON WEB.

Les données introduites via BELCOTAX ON WEB doivent parvenir à l'Administration au plus
tard le 1er mars de l'année qui suit celle au cours de laquelle les libéralités ont été effectuées.

Présentation des reçus transmis aux donateurs

Les reçus doivent répondre au moins aux conditions ci-après :

1° porter la mention « Reçu délivré en application de l'article 14533, § 1er, alinéa 2, du Code
des impôts sur les revenus 1992 »;
2° contenir les renseignements suivants :
a) l'année civile pour laquelle le reçu est établi;
b) le numéro d'ordre (ce numérotage doit être ininterrompu par année civile et se rapporter
exclusivement aux libéralités en argent de 40 EUR et plus).
Lors de la procédure papier, il y a lieu, si possible, de grouper d'abord les reçus dans l'ordre
des numéros postaux des communes du domicile des donateurs et de les classer ensuite, par
numéro postal, dans l'ordre alphabétique des noms desdits donateurs;
c) les coordonnées complètes de l'institution bénéficiaire, à savoir sa dénomination statutaire,
l'adresse de son siège social ainsi que son numéro national (=numéro BCE);
d) l'identité et l'adresse complètes du donateur ( pour des personnes morales et des sociétés
de préférence aussi le numéro national = numéro BCE);
e) le montant des libéralités en précisant qu'elles ont été effectuées à titre définitif et
irrévocable. L'institution peut se limiter à mentionner le montant en chiffres pour autant qu'il
soit rendu infalsifiable, notamment en le faisant précéder et suivre de trois * ou autres signes
similaires excluant toute confusion (p.ex. ***150*** EUR ou ###150### EUR). Si tel n'est
pas le cas, le montant doit figurer en chiffres et aussi sous la forme d'un nombre entier en
toutes lettres.

Il est vivement recommandé de regrouper les différentes libéralités qu'un donateur a

effectuées au cours d'une année civile déterminée de manière à n'établir, pour ladite année,
qu'un seul reçu par donateur.

Les reçus ne doivent pas être signés.

Procédure informatique

La communication des données utiles par des moyens informatiques se fait via l'application
BELCOTAX ON WEB (www.belcotaxonweb.be)

* soit encodage des données en ligne et envoi via Internet;

* soit constitution d'un fichier hors ligne et envoi via Internet.

Un programme de validation est intégré dans l'application web.

En cas d'utilisation de la procédure informatique, la remise de la liste récapitulative 325.71

n'est plus exigée. Belcotax on web la reconstituera sur la base des fiches 281.71 transmises.

43
Les données introduites par voie informatique peuvent être consultées, modifiées ou
supprimées via Internet.

La procédure d'encodage par écran est documentée dans l'application elle-même par un
document « Aide envoi par encodage".

Il existe également une brochure « Belcotax on web », qui contient la description technique
des fichiers et du programme de validation.

Les deux documents peuvent être téléchargés sur le site www.belcotaxonweb.be sous
"Publications".

Aucun reçu n'a été délivré

Si, au cours d'une année aucun reçu n'a été délivré, un document doit être transmis au Centre
de documentation compétent (adresse, voir point III ci-après) qui contient les renseignements
suivants : la mention « Reçu délivré en application de l'article 14533, § 1er, alinéa 2, du Code
des impôts sur les revenus 1992 », l'année civile, les coordonnées complètes de l'institution
bénéficiaire (dénomination statutaire, l'adresse de son siège social et son numéro national)
ainsi que la mention « Nombre de reçus délivrés/Montant total pour lequel des reçus ont été
délivrés » : néant.

Exceptions

Il y a deux exceptions à la règle selon laquelle les copies des reçus délivrés et la liste
récapitulative doivent être transmises par voie électronique à l'Administration.

1. Les copies des reçus délivrés et l'attestation récapitulative peuvent être transmises (sans
autorisation) à l'Administration sur papier pour les deux premières années civiles pour
lesquelles l'agrément est accordé.

2. A partir de la troisième année civile pour laquelle l'agrément est accordé, l'Administration
peut donner l'autorisation à l'institution agréée ou autorisée de ne pas remettre par voie
électronique les copies des reçus délivrés pendant cette année et une liste récapitulative, tant
qu'elle et, le cas échéant, le mandataire qui remet les reçus et la liste récapitulative en son
nom, ne dispose pas des moyens informatiques nécessaires pour remplir cette exigence. Dans
ce cas, la remise de ces reçus et d'une liste récapitulative, peut se faire sur papier.

Procédure papier

Une copie des reçus et la liste récapitulative doivent être transmises au « Centre de
documentation » compétent (adresse, voire point III ci-après) selon la région dans laquelle le
siège social de l'institution est établi.

La liste récapitulative, de préférence dactylographiée ou imprimée, doit être certifiée exacte,

datée et signée par une personne légalement qualifiée pour engager l'institution et comporter:

a) une feuille distincte mentionnant :

44
1. les coordonnées complètes de l'institution bénéficiaire, à savoir sa dénomination statutaire,
l'adresse de son siège social ainsi que son numéro national;
2. l'année à laquelle la liste se rapporte;
3. le nombre exact de reçus délivrés pour cette année;
4. le montant total des libéralités pour lesquelles un reçu a été délivré pour cette année;

b) des feuilles annexes portant chacune les coordonnées complètes de l'institution bénéficiaire
ainsi que le millésime de l'année à laquelle la liste se rapporte, et mentionnant pour chacun
des reçus délivrés :
1. le numéro d'ordre;
2. l'identité et l'adresse complètes du donateur;
3. le montant total des libéralités.

CENTRES DE DOCUMENTATION

L'adresse du « Centre de documentation », auquel les reçus et la liste récapitulative dont

question dans le présent avis doivent être envoyés, est la suivante :

a) pour les institutions dont le siège social est établi dans la Région de Bruxelles-
Capitale, c'est-à-dire exclusivement dans l'une des 19 communes énumérées ci-après:
Anderlecht, Auderghem, Berchem-Sainte-Agathe, Bruxelles, Etterbeek, Evere, Forest,
Ganshoren, Ixelles, Jette, Koekelberg, Molenbeek-Saint-Jean, Saint-Gilles, Saint-
Josse-ten-Noode, Schaerbeek, Uccle, Watermael-Boitsfort, Woluwe-Saint-Lambert et
Woluwe-Saint-Pierre

Administration Générale de la FISCALITE Centre de documentation Précompte

professionnel Bruxelles Avenue du Pont de Luttre 74 1190 Bruxelles

b) pour les institutions dont le siège social est établi dans la région flamande
Administration Générale de la FISCALITE

Centre de documentation Précompte professionnel Denderleeuw Vlaanderenstraat 1

9300 Aalst

c) pour les institutions dont le siège social est établi en région wallonne :

Administration Générale de la FISCALITE Centre de documentation Précompte

professionnel Mons C.A.E. - Chemin de l'Inquiétude - 7000 Mons »

5°/ Libéralité faite sous forme d’une œuvre d’art

Une libéralité faite sous la forme d’une œuvre d’art peut également donner droit à la réduction
d’impôt prévue par l’article 145³³, lorsqu’elle est faite aux musées de l’Etat ou aux
Communautés, régions, provinces, communes, CPAS, « sous condition d’affectation à leurs
Musées » (art 145³³ §1er 4° b)).

Pour qu’une libéralité déductible puisse porter sur une œuvre d’art, il faut toutefois que celle-
ci soit « reconnue » par le Ministre des finances « comme appartenant au patrimoine culturel
mobilier du pays ou comme ayant une renommée internationale » (art 145³³ §1er 4° b) et §4).
45
C’est également le Ministre des Finances qui fixé leur valeur en argent (art 145³³ §4).

La réduction d'impôt est accordée pour cette valeur.

Une « Commission spéciale » (instituée au sein du SPF Finances) est par ailleurs chargée de
donner au Ministre des finances un avis contraignant (art 145³³ §4) sur :
« 1° la question de savoir si les œuvres d'art offertes appartiennent au patrimoine culturel
mobilier du pays ou sont de renommée internationale;
2° la recevabilité de la donation;
3° la valeur en argent de l'œuvre d'art offerte » .

La reconnaissance par le Ministre des finances et la valeur fixée en argent, sont valables pour
une période de six mois prenant cours à partir de la notification, par envoi recommandée, au
contribuable de cette reconnaissance et de cette valeur en argent.

Les frais de l'évaluation sont avancés par le contribuable mais lui seront remboursés dès qu’il
aura apporté la preuve que la donation a été effectuée dans le délai précité (art 145³³ §4).

Cette Commission est en réalité celle qui est déjà compétente en matière de « dation d’œuvres
d’art en payement de droits de succession » (cfr article 83-4 du Code des droits de succession),
organisée par la loi du 21 juin 2001 « visant à modifier les conséquences sur l’impôt sur les
revenus des donations à l’Etat et les modalités des dations d’œuvres d’art en payement des
droits de succession » (MB 05.07.2001).

Cette Commission est composée de 13 fonctionnaires en tout : trois fonctionnaires du

Ministère des Finances, trois membres présentés par les gouvernements de communautés (fr,
fl et germ), trois membres présentés par les gouvernements des Régions (Bxl, Région
wallonne et région flamande) et quatre membres représentant respectivement les Musées
royaux des Beaux-Arts de Belgique, les Musées royaux d’Art et d’Histoire, l’Institut royal des
sciences naturelles de Belgique et le Musée royal de l’Afrique centrale, proposés par le
Conseil scientifique de chacune de ces quatre institutions scientifiques.

Les membres actuels de cette Commission furent nommés par AM du 14 décembre 2016 (MB
16 01 2017).

Selon le commentaire administratif, les œuvres d’art visées seraient uniquement « les
tableaux, les sculptures, les dessins, les gravures et les tapisseries »21.

En l’absence de définition légale de « l’œuvre d’art », il n’y a toutefois pas lieu d’être si
restrictif : à priori, toute « œuvre » au sens de la législation sur le droit d’auteur et les droits
voisins, devrait pouvoir être concernée.

Dans une réponse à une question parlementaire de 2002, le Ministre des finances a confirmé
qu’il pouvait également s’agir d’objets d’art anciens, de pièces en bronze, en cuivre ou en
étain, de meubles, de sculptures, etc.22, à quoi l’on pourrait encore ajouter « l’argenterie, des
livres ou encore des meubles meublants »23.

21
COMM.I.R 92, n° 104/107.
22
Q.P. Ch. Rep. Session 2002-2003, question 963 du 9 avril 2002, QRVA, 50/142, pp.180.000-18.001.
23
La fiscalité des œuvres d’art et antiquités, ouvrage collectif sous la direction de François DEREME, Bruxelles, Larcier, 2004, p.123.
46
Si la loi permet donc, à priori, de faire des donations d’œuvres d’art aux musées et d’en déduire
la valeur de ses revenus imposables, il faut bien constater que, en pratique, ce régime est
pratiquement demeuré lettre morte.

Depuis 2004, 9 demandes ont été adressées à la Commission ; 4 furent acceptées, une fut
déclarée « irrecevable », deux furent rejetées, une a été retirée par les demandeurs et la
dernière est toujours en cours QP n° 159 du 02 02 2017, QR, Parlement Région de Bruxelles
Capitale, SO, 2016-2017, n° 27 du 15.03.2017, p. 73).

F. QUELQUES REGLE DE PROCEDURE

1°/ Procédure de taxation d’office ou de rectification de la déclaration ?

L’hypothèse est celle d’une asbl qui a déposé une déclaration à l’IPM en respectant les
conditions de délai et de formes qui s’attachent à ce type de déclaration.

Quelle est la voie à suivre par l’Administration si elle entend s’écarter du point de vue de
l’asbl et considérait que celle-ci est assujettie à l’impôt des sociétés ?

Soit l’on estime que la déclaration à l’IPM a, comme tel, été rentrée à temps et dans les formes
prévues par la loi. En ce cas, la seule voie ouverte à l’Administration est celle de la procédure
de rectification (article 346 du CIR92).

Soit l’on considère que, malgré l’existence d’une déclaration à l’IPM, l’asbl n’a pas rentré
dans le délai et les formes prévus par la loi la déclaration à l’I.Soc. à laquelle elle était tenue.

En ce cas, l’Administration peut procéder à la procédure de taxation d’office (article 351 du

CIR92).

Cette deuxième voie, celle de la taxation d’office, a les faveurs de l’Administration.

Notons que le mot « peut » dont fait usage l’article 351 indique que la taxation d’office est
une faculté et non une obligation pour l’Administration.

D’où l’argument suivant lequel, même si l’on tranche la question ici examinée en faveur de la
procédure de taxation d’office, il serait toujours possible pour l’Administration fiscale
d’établir la cotisation à l’I.Soc. après envoi d’un simple avis de rectification.

La question posée présente une certaine importance : le choix de la mauvaise procédure de

taxation peut entraîner l’annulation de l’impôt.

Dispositions légales applicables

Article 346 du CIR92

47
Lorsque l’Administration estime devoir rectifier les revenus et les autres éléments que le
contribuable a, soit mentionné dans une déclaration répondant aux conditions de formes et
de délai prévues aux articles 307 à 311 ou aux dispositions prises en exécution de l’article
312, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, par lettre recommandée à La Poste les
revenus et les autres éléments qu’elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou
admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification.

Article 351 du CIR92

L’Administration peut procéder à la taxation d’office en raison du montant des revenus

imposables qu’elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose, dans les cas où le
contribuable s’est abstenu :
- soit de remettre une déclaration dans les délais prévus par les articles 307 à 311 ou
par les dispositions prises en exécution de l’article 312 ;
- soit d’éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices de forme dont serait
entachée sa déclaration ;
- soit de communiquer les livres, documents ou registres visés à l’article 315 ou les
dossiers support ou données visés à l’article 315 bis ;
- soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont été demandés en vertu de
l’article 316 ;
- soit de répondre dans le délai fixé à l’article 346 à l’avis dont il y est question.

Article 352 du CIR92 : lorsque le contribuable est taxé d’office, la preuve du chiffre exact de
ses revenus imposables et des autres éléments envisagés dans son chef lui incombe.

Voyez également l’article 342 du CIR92 qui permet au SPF Finance d’appliquer des forfaits
de revenus (Cf. également article 182 AR/CIR92 : 19 000 €).

Position du Ministre des finances

La question a été posée de la manière suivante au Ministre des finances (Question n° 557 de
Monsieur LANO du 11 janvier 2001, Questions et réponses, Chambre 2002-2003, n° 157,
page 20233) :

« Conformément aux instructions formulées au n° 317/12 du commentaire administratif du

CIR92, le contrôle fiscal des déclarations des asbl – qui sont, en principe, soumises à l’impôt
des personnes morales – tend essentiellement à vérifier si les personnes morales soumises à
l’impôt du même nom ne se livrent pas plutôt à des activités lucratives et ne doivent pas, le
cas échéant, être soumises à l’impôt des sociétés.

En supposant que les déclarations à l’impôt des personnes morales aient été effectuées dans
les délais, plusieurs questions pratiques et de procédure se posent à propos de l’imposition
dans le cadre de l’impôt des sociétés (…)

D’un point de vue juridique, les deux possibilités suivantes, défies respectivement aux articles
346 et 351 du CIR92 sont-elles autorisées et/ou conciliables :

a/ l’envoi d’une notification de taxation d’office précisant l’absence de déclaration à l’impôt

des sociétés (application de l’article 351, alinéa 1er, premier tiret, du CIR92) ;

48
b/ l’envoi simultané d’un avis de rectification d’une déclaration à l’impôt des personnes
morales énonçant les motifs pour lesquels les asbl concernées doivent être soumises à l’impôt
des sociétés ? »

Le Ministre a répondu que la procédure de taxation d’office était dans ce cas applicable :

« Le dépôt, par une asbl, d’une déclaration à l’impôt des personnes morales, ne dispense pas
celle-ci de l’obligation de souscrire dans les délais une déclaration à l’impôt des sociétés,
lorsqu’elle est assujettie à ce dernier impôt (Anvers, 14 septembre 1992, asbl AfI).

Sur le plan des principes, l’Administration est donc fondée à recourir, dans les situations
évoquées par l’honorable membre, à la procédure de taxation d’office.

En pratique, lorsque l’examen d’une déclaration à l’impôt des personnes morales d’une asbl
fait apparaître que celle-ci n’est pas imposable audit impôt mais à l’impôt des sociétés,
l’Administration préconise l’envoi immédiat d’une déclaration à ce dernier impôt
(commentaires administratifs du CIR 92, n° 307/23).

L’Administration peut alors renoncer à la faculté de taxer d’office et sa déclaration est

souscrite dans le respect des conditions de formes habituelles et de délais imposés ».

Jurisprudence

Dans un arrêt du 8 août 2009 (RG 2006/423), la Cour d’appel de Mons a adopté le point de
vue du Ministre des finances.

L’asbl en cause invoquait devant la Cour d’appel que le recours à la procédure de taxation
d’office, qui constitue une faculté pour l’Administration fiscale, ne présentait aucune utilité,
dès lors que l’Administration fiscale pouvait procéder à un enrôlement identique, compte tenu
des informations qu’elle détenait, en faisant usage de la procédure de rectification de la
situation fiscale du contribuable, sur la base de l’article 346. Elle ajoutait qu’en choisissant le
mode d’exercice de son droit le plus dommageable pour le contribuable (la taxation d’office
opère un renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable),
l’Administration fiscale avait abusé de son droit.

La Cour d’appel rejeta ces arguments.

Pour la Cour, l’article 346 alinéa 1er du CIR 92 est clair : l’association n’a pas rentré un
formulaire de déclaration à l’impôt des sociétés pour les exercices d’imposition à litige, dans
des conditions de forme et de délai visées aux articles 307 à 311 du CIR 92. La souscription
d’une déclaration à l’IPM engendre l’absence de dépôt d’une déclaration à l’ISOC. Dans ces
conditions, c’est à bon droit que l’Administration fiscale a recouru à la procédure de taxation
d’office (voyez également Gand, 24 février 1984, FJF n° 84/106 ; Mons, 9 septembre 2010,
RG n° 2009/481).

Dans un jugement rendu le 5 septembre 2005, le Tribunal de première instance de Liège paraît
se fonder sur le point de vue opposé, dans des circonstances un peu particulières (RG n° 02-
605-A et 03-899-A).

49
« Le Tribunal peut partager le point de vue sinon sidérant, à tout le moins osé, de
l’Administration qui, en l’espèce, pour le recours à cette procédure, argue, dans sa
notification d’office du 10 juin 1999, de l’absence de remise par la requérante d’une
déclaration à l’impôt des sociétés pour les exercices d’imposition concernés, soit les exercices
d’imposition 1994-1995, alors qu’à la suite du contrôle opéré, pour ces exercices, en juin
1996, on ne peut en être que confondu, deux cotisations à l’impôt des personnes morales (les
premières dans la présente affaire et annulées, comme on sait) ont été enrôlées et que, c’est
logique, aucune déclaration à l’impôt des sociétés ni aucune invitation à en souscrire une n’a
été adressée par l’Administration à la requérante ! Invoquer une absence de remise de
déclaration à l’impôt des sociétés par une asbl qui a rentré, comme elle y était tenue, et
apparemment dans les délais impartis (il semble que la requérante ait toujours respecté, à cet
égard, ses obligations) sa déclaration à l’impôt des personnes morale, qui plus est trois ans
après qu’un contrôle a été opéré par les services compétents de l’Administration, qui plus est
encore après que des cotisations ont été établies à la suite et en raison dudit contrôle et qui
plus est enfin, alors qu’à la suite du même contrôle il n’est pas venu à l’idée de
l’Administration que l’asbl qu’est la requérante devait, comme elle le soutient maintenant,
être assujettie à l’impôt des sociétés, est totalement inadmissible ».

3°/ Procédure en matière de revenu cadastral (pour mémoire)

Selon l’article 471 du CIR, « il est établi un revenu cadastral pour tous les biens immobiliers
bâtis ou non bâtis (…) », et on entend, par revenu cadastral, « le revenu moyen normal net
d’une année ».

En ce qui concerne les immeubles bâtis, ce « revenu moyen normal net d’une année » est fixé
« sur la base des valeurs locatives normales nettes à l’époque de référence, définie à l’article
486 » ou, à défaut, par comparaison avec des parcelles bâties similaires (article 477, §1 er du
CIR 92).

Par ailleurs, par « valeur locative normale nette », on entend le « revenu normal brut diminué
de 40 % pour frais d’entretien et de réparation », le revenu brut étant « le montant total du
loyer et des avantages locatifs » (article 477, §2 et §3 du CIR 92).

Le revenu cadastral est établi au terme d’une procédure qui est prévue par les articles 472 et
suivants du CIR 92.

Une fois fixé au terme de cette procédure, le revenu cadastral peut faire l’objet de révisions,
en vertu de l’article 491 du CIR 92 :

« (…) le Ministre des finances ou son délégué peut soit d’initiative soit à la demande du
Bourgmestre de la commune ou du contribuable, ordonner la révision spéciale du revenu
cadastral d’un immeuble bâti lorsque, par suite de circonstances nouvelles et permanentes
créées par une force majeure, par des travaux ou mesures ordonnés par une autorité
publique ou par le fait d’un tiers, en dehors de toute modification à l’immeuble, il existe
entre le revenu cadastral et la valeur locative normale nette, telle qu’elle aurait été établie si
les circonstances précitées avaient existé à l’époque où il a été établi, une différence, en plus
ou en moins, de 15 % minimum ».

50
Le revenu cadastral peut également faire l’objet prévoit quant à lui un régime d’«évaluations
et réévaluations» en vertu de l’article 494 du CIR 92 :

« §1er En dehors des péréquations générales, l’administration procède :

1° à l’évaluation du revenu cadastral des immeubles bâtis nouvellement construits ainsi
que du matériel et de l’outillage nouveau mis en usage ;

2° à la réévaluation des revenus cadastraux des immeubles de toute nature agrandis ou

reconstruits ou notablement modifiés ;
3° à la réévaluation des revenus cadastraux des immeubles bâtis dont le revenu
cadastral a été déterminé avant leur complet achèvement, même si les travaux n’ont pas
apporté à l’immeuble une modification notable ;
4° à l’évaluation ou la réévaluation du revenu cadastral des immeubles de toute nature,
lorsque l’absence d’évaluation ou l’insuffisance de celle-ci résulte du défaut des
déclarations prévu aux articles 473 et 474 ou d’inexactitude dans ces déclarations ;
5° à la correction du revenu cadastral des immeubles de toute nature lorsque lors de
l’établissement de ce revenu cadastral une erreur de plume ou de calcul incontestable,
démontrable et irréfutable a été commise ou lorsque des immeubles ont été confondus.

§2, Pour l’application du § 1er 2°, sont considérées comme modifications notables :
1° Celles qui sont susceptibles d’entrainer une augmentation ou une diminution du
revenu cadastral afférent soit à une parcelle bâtie, soit à du matériel ou de l’outillage,
à concurrence de 50 € ou plus ou, tout au moins, à concurrence de 15 du revenu
existant ;
2° les réunions ou divisions de parcelles bâties ou de matériel ou outillage, les
changements de limites entre parcelles ainsi que tout changement au mode
d’exploitation, toutes transformations ou améliorations ou détériorations ou
dépréciations des immeubles non bâtis et toutes modifications de leur contenance.
(…)

§4 Les évaluations ou réévaluations sont faites selon la procédure prévue au chapitre

II du présent titre (chapitre consacré « aux révisions des revenus cadastraux », cf.
supra).

§5 Les revenus cadastraux résultant d’une évaluation ou d’une réévaluation sont sensés
exister à partir du premier jour du mois qui suit l’évènement dont la déclaration est
prescrite par l’article 473 ou la fin de l’immunisation lorsque les conditions imposées
ne sont plus réunies ».

Selon l’article 15 § 1er du CIR 92, le revenu cadastral doit également être « réduit dans
une mesure proportionnelle à la durée et à l’importance de l’improductivité, de l’absence de
jouissance de revenus ou de la perte de ceux-ci :

1° dans le cas où un immeuble bâti, non meublé, est resté totalement inoccupé et
improductif de revenus pendant au moins 90 jours au courant de l’année ;
2° dans le cas où la totalité du matériel et de l’outillage ou une partie de ceux-ci
présentant au moins 25 % de leur revenu cadastral, est restée inactive pendant au moins
90 jours dans le courant de l’année ;
3° dans le cas où la totalité soit d’un immeuble, soit du matériel et de l’outillage ou une
partie de ceux-ci représentant au moins 25% de leur revenu cadastral respectif, est
51
 détruite » (article 15 § 1er du CIR 92, tel qu’il subsiste dans sa version après l’arrêt
d’annulation de la Cour d’arbitrage du 11 décembre 1996 ayant annulé les modifications
apportées à cet article par la loi du 12 avril 1995).

Selon l’article 495 CIR 92, « tout revenu cadastral nouvellement établi, révisé ou réévalué,
est, dans la forme fixée par le Roi, notifié au contribuable à moins que ce dernier n’ait
marqué son accord par écrit sur le montant dudit revenu » (article 495 du CIR 92).

Les dispositions suivantes sont alors applicables, si le contribuable conteste ce revenu

cadastral « nouvellement établi, révisé ou réévalué » :

Article 497 du CIR 92

« Le contribuable peut réclamer contre le revenu cadastral qui lui a été notifié (…) »

Article 499 du CIR 92

« Sous peine de déchéance la réclamation doit:
1o sauf en cas de force majeure, être présentée dans un délai de deux mois à partir de
la date de la notification du revenu cadastral;
2o être adressée, sous pli recommandé à la poste, à l'agent dirigeant du service chargé
du traitement des réclamations contre les revenus cadastraux;
3o mentionner le revenu que le réclamant oppose à celui qui a été attribué à son
immeuble ».

Article 501 du CIR 92

« La réclamation est instruite par un fonctionnaire de l’Administration du cadastre
(…) »

Article 502 du CIR 92

« Si, après échanges de vues, le désaccord persiste, l’agent enquêteur et le réclamant
ont la faculté de requérir un arbitrage pour fixer le revenu cadastral à attribuer à
l’immeuble. Le Roi arrête la procédure d’arbitrage (…) »

Article 10 §1er de l’arrêté royal du 10 octobre 1979

« Pour les biens faisant l’objet du litige, les arbitres ont pour mission de déterminer
(…) le revenu cadastral des biens s’il s’agit de parcelles bâties (…) »

Article 18 alinéa 1er de l’arrêté royal du 10 octobre 1979

« La décision des arbitres n’est susceptible d’aucun recours. Toutefois, en cas de
contravention aux dispositions légales et réglementaires ou de violation des formes
substantielles, la nullité de l’arbitrage peut être prononcée par le Juge de paix
compétent en vertu de l’article 10 §1er alinéa 1er »

52
V. TVA

A. RAPPEL DES PRINCIPES

Directive DIRECTIVE 2006/112/CE DU CONSEIL du 28 novembre 2006

relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée
1.La présente directive établit le système commun de taxe sur la valeur ajoutée
(TVA).
2. Le principe du système commun de TVA est d'appliquer aux biens et aux
services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix
des biens et des services, quel que soit le nombre des opérations intervenues dans
le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition.
À chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux
applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la
taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix.
Le système commun de TVA est appliqué jusqu'au stade du commerce de détail
inclus.

La Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) est un impôt qui grève la circulation des biens et les
prestations de services.

Elle est due à chaque étape du processus de production et de circulation des biens et des
services, mais lorsqu’elle est facturée à un assujetti, celui-ci peut la déduire de la TVA qu’il
est lui-même tenu de facturer à ses clients et de verser au Trésor. Pour l’assujetti, la TVA est
donc « neutre ». En définitive, l’assujetti à la T.V.A. est un collecteur d’impôt, puisqu’il est
chargé de facturer la taxe à ses clients en même temps que le prix des biens et services, et de
la reverser à l’État, sous déduction des taxes frappant ses propres fournitures de biens et
services.

En revanche, la TVA facturée au consommateur final est due définitivement par celui-ci. C’est
en cela que la TVA est un impôt « sur la consommation ».

B. ASSUJETTISSEMENT

1°/ Les opérations taxables

Selon l’article 2 du CTVA , « sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les
livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti
agissant en tant que tel ».

53
Art 3 CTVA
Sont également soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les importations de biens
faites par toute personne quelconque.

Art 3bis CTVA

Sont également soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les acquisitions
intracommunautaires de biens définies à l'article 25bis, lorsqu'elles sont effectuées à titre
onéreux dans les conditions prévues à l'article 25ter.

Conditions :

- une livraison de biens ou une prestation de service, une importation ou une acquisition
intracommunautaire de biens
- effectuée par un assujetti
- à titre onéreux
- ayant lieu en Belgique

La livraison de biens

Article 10
er
« § 1 . Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien
corporel comme un propriétaire.
Il s'agit notamment de la mise d'un bien à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire en
exécution d'un contrat translatif ou déclaratif.
§ 2. Est également considérée comme livraison d'un bien:
a) la transmission, avec paiement d'une indemnité, de la propriété d'un bien en vertu d'une
réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d'une
loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement administratif;
b) la remise matérielle d'un bien en vertu d'un contrat qui prévoit la location d'un bien
pendant une certaine période ou la vente à tempérament d'un bien, assorties de la clause que
la propriété est normalement acquise au plus tard lors du paiement de la dernière échéance;
c) la transmission d'un bien effectuée en vertu d'un contrat de Commission à l'achat ou à la
vente.
§ 3. Est encore considérée comme une livraison au sens du § 1er, effectuée à titre onéreux, la
remise d'un bien faite à titre de prêt de consommation et la restitution faite en exécution d'un
tel prêt »

La notion de « bien » :

Article 9
Par biens, il faut entendre, pour l'application du présent Code, les biens corporels.
Sont considérés comme des biens corporels:
1o l'électricité, le gaz, la chaleur et le froid;
2o les droits réels, autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir
d'utilisation sur les biens immeubles; sont toutefois exclus les droits d'emphytéose constitués
ou cédés par une entreprise pratiquant la location-financement de biens immeubles dans le
cadre d'un contrat de location-financement d'immeubles au sens de l'article 44, § 3, 2o, b.
Les titres au porteur ne sont pas considérés comme des biens corporels.

54
La prestation de services

Selon l’Art 18 CTVA :

« § 1er. Est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas
une livraison d'un bien au sens du présent Code.
Est notamment considérée comme une prestation de services, l'exécution d'un contrat qui a
pour objet:
1o un travail intellectuel ou matériel dont le travail à façon. Par travail à façon, il y a lieu
d'entendre la fabrication ou l'assemblage d'un bien meuble par un entrepreneur au moyen de
matières et d'objets que son cocontractant lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait
fourni ou non une partie des matériaux utilisés;
2o la mise à disposition de personnel;
3o le mandat;
4o la jouissance d'un bien autre que ceux visés à l'article 9, alinéa 2;
5o la cession ou la concession d'une clientèle de même que l'engagement de ne pas exercer
une activité professionnelle;
6o la cession ou la concession d'un monopole de vente ou d'achat de même que la cession ou
la concession, à titre exclusif ou non, du droit d'exercer une activité professionnelle;
7o la cession ou la concession d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un
droit d'auteur, d'un dessin ou modèle industriel, ou d'autres droits similaires ou l'octroi de
licences concernant ces droits;
8o la mise à disposition d'emplacements pour véhicules;
9o la mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens;
10o la fourniture de logements meublés de même que la mise à disposition d'emplacements
pour le camping;
11o la fourniture de nourriture et de boissons effectuée dans les restaurants et les débits de
boissons et, plus généralement, dans des conditions telles qu'elles sont consommées sur place;
12o l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement,
et l'octroi du droit de les utiliser;
13o les prestations bancaires et financières;
14° des services de radiodiffusion, de télévision ou de télécommunication. Sont considérés
comme services de télécommunication, les services ayant pour objet la transmission,
l'émission et la réception de signaux, écrits, images et sons ou informations de toute nature,
par fils, par radio, par moyens optiques ou par d'autres moyens électromagnétiques, y
compris la cession et concession d'un droit d'utilisation de moyens pour une telle
transmission, émission ou réception. Les services de télécommunication au sens de la présente
disposition couvrent aussi la fourniture d'accès aux réseaux d'information mondiaux;
15o l'octroi du droit d'accéder à des voies de communication et aux ouvrages d'art qui s'y
rattachent, et l'octroi du droit de les utiliser;
16o les services fournis par voie électronique. Sont notamment considérés comme tels, les
services fournis par voie électronique ayant pour objet la fourniture et l'hébergement de sites
informatiques, la maintenance à distance de programmes et d'équipement, la fourniture de
logiciels et la mise à jour de ceux-ci, la fourniture d'images, de textes et d'informations et la
mise à disposition de bases de données, la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris
les jeux de hasard ou d'argent, d'émissions ou de manifestations politiques, culturelles,
artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement et la fourniture de services
d'enseignement à distance. Lorsque le prestataire de services et le preneur communiquent par
courrier électronique, cela ne signifie pas en soi que ce service est un service fourni par voie
électronique.
55
§ 2. Est également considérée comme une prestation de services, l'exécution d'une opération
visée au § 1er en vertu d'une réquisition faite par l'autorité publique ou en son nom et, plus
généralement, en vertu d'une loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement
administratif.
Est en outre considérée comme une prestation de services, pour le tout, l'exécution par une
agence de voyages au sens de l'article 1er, § 7, alinéa 1er, 2o, des opérations constitutives ou
relevant d'un voyage visé à l'article 1er, § 7, alinéa 1er, 1o, que cette agence de voyages fournit
au voyageur.

§ 3. Ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er
qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une
universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'article 11 »

L’importation (art 23 CTVA)

§ 1er.Par importation d'un bien, il faut entendre:

1o l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues
2
[à l'article 29 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne] 2 ou, s'il s'agit d'un
bien relevant du Traité instituant la Communauté européenne du charbon et de l'acier, qui
n'est pas en libre pratique;
2o l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien en provenance d'un pays tiers ou d'un
territoire tiers, autre qu'un bien visé sous 1 »o.

L’acquisition intracommunautaire (art 25 bis)

§ 1er.Par acquisition intracommunautaire d'un bien, on entend l'obtention du pouvoir de

disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté à
destination de l'acquéreur, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, vers un
État membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport du bien.
§ 2.Sont également considérées comme des acquisitions intracommunautaires de biens,
lorsque les biens sont expédiés ou transportés à destination de l'acquéreur, par le fournisseur
ou par l'acquéreur ou pour leur compte, à l'intérieur du pays, à partir d'un autre État membre:
1o l'acquisition d'un bien meuble corporel en vertu d'une réquisition faite par l'autorité
publique ou en son nom et, plus généralement, en vertu d'une loi, d'un décret, d'une
ordonnance, d'un arrêté ou d'un règlement administratif;
2o[...];
3o la réception d'un bien en exécution d'un prêt de consommation»

L’hypothèse est donc celle d’un assujetti ou d’une personne morale non assujettie qui acquiert
en Belgique un bien provenant d’un État membre de l’Union européenne autre que celui de la
destination du bien.

Un assujetti ordinaire (une société exploitant une chaîne de supermarchés, par exemple), un
assujetti exempté (un hôpital, par exemple) ou une personne morale non assujettie (par
exemple, une a.s.b.l. ou un établissement public ayant pour toute ressource une subvention ou
une dotation publique, qui n’effectue pas de livraison de biens ou de prestation de services à
titre onéreux) acquiert une machine expédiée au départ de la France.

Il s’agit d’une acquisition intracommunautaire si l’opération a lieu à titre onéreux.

56
Dans une telle hypothèse, le fournisseur du bien ne facture pas la T.V.A en principe : la
T.V.A. est due dans le pays de destination, par le destinataire du bien lui-même.

Conclusions :

Toute « opération économique » entre donc à priori dans le champ d’application de la TVA.

2°/ L’assujetti

« § 1er. Est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une
manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit
de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code,
quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique.
§ 2. Dans les cas qu'Il détermine et selon les modalités qu'Il fixe, le Roi peut considérer que
des personnes établies en Belgique, qui sont indépendantes du point de vue juridique mais
étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation, ne
constituent qu'un seul assujetti pour l'application du présent Code » (Art 4 CTVA).

Eléments constitutifs de la notion « d’assujetti » :

- quiconque

toute personne physique ou morale (cf infra les personnes morales de droit public)

- exercice d’une activité économique

Par principe, toute opération économique est soumise à la taxe.

Comme le rappelle de façon constante la Cour de Justice des Communautés Européennes,

le champ d’application de la TVA englobe « toutes les activités économiques de
producteurs, de commerçants ou de prestataires de services »24.

- de manière habituelle et indépendante

L’habitude suppose une répétition d’opérations, « même si celles-ci peuvent être

accomplies à des intervalles plus ou moins longs, du moment qu’elles présentent une
certaine régularité »25.

La personne qui est assujettie pour une activité déterminée, et qui effectuerait
occasionnellement une autre opération que celle qu’elle exerce habituellement dans le
cadre de cette activité assujettie, reste assujettie pour le tout et doit facturer cette opération
occasionnelle avec TVA. Il faut toutefois que cette opération occasionnelle s’inscrive

24
CJCE, arrêt du 16 octobre 2008, affaire C-253/07 Canterbury Hockey Club, point n° 15 ; CJCE, arrêt du 15 juin 1989, Stichting Uitvoering
Financiële Acties, 348/87, point n° 10.
25
Manuel TVA, n° 79 et 106/1. Peut ainsi être considérée comme exerçant une activité « habituelle », une personne qui organise une
manifestation chaque année à la même époque, une société qui se constitue pour l’exécution d’un seul marché mais qui implique l’étalement
dans le temps d’opérations répétées (par exemple la construction d’une route), la personne qui, sur une période relativement longue, est
amenée à délivrer plusieurs états d’honoraires (même si elle agit en exécution d’une mission unique), la personne qui met en location de
façon régulière un emplacement pour voitures ou pour l’entreposage de biens (même si cette activité se fait en dehors de toute exploitation
professionnelle), une personne qui effectue régulièrement des prestations de comptable, même si c’est pour un seul commerçant, ou encore
la personne qui prend l’engagement envers plusieurs artistes et de leur organiser des expositions de leurs œuvres.
57
 aussi dans l’exercice de l’activité habituelle. Ainsi, par exemple, la cession occasionnelle
d’un brevet par un bureau d’études titulaire d’une invention qui est le fruit de ses
recherches26.

La notion « d’activités occasionnelles » en droit de la TVA n’est donc pas la même que la
notion « d’activités occasionnelles » en matière d’impôts sur les revenus (article 90 1° du
CIR 92). Une personne qui exerce une activité occasionnelle au sens de la TVA (et donc
non assujettissable à la TVA) pourrait très bien être taxée au titre de revenus divers sur les
revenus de cette activité. Inversement, ce n’est donc pas parce qu’une personne est taxée
sur les revenus occasionnels au sens de l’article 90 1° du CIR 92 qu’elle devra
nécessairement être assujettie à la TVA au sens de l’article 4 du Code de la TVA.

Par ailleurs, l’activité doit être exercée de manière « indépendante ». Selon l’article 10 de
la directive 2006/112/CE du Conseil, cette condition exclut « les salariés et autres
personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de
travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui
concerne les conditions de travail et de rémunérations et la responsabilité de
l’employeur ».

Il est donc possible d’exercer une activité non indépendante au sens du code de la TVA
(et donc de ne pas être assujetti pour cette activité), sans pour autant être lié par un contrat
de travail27. C’est ainsi, par exemple, que l’administration de la TVA reconnaît que les
entraîneurs sportifs ne sont pas « indépendants » au sens de l’article 4 du Code de la
TVA28.

- à titre principal ou à titre d'appoint

- avec ou sans esprit de lucre,

Tous les agents économiques du secteur non marchand qui effectuent des opérations dans
le cadre d’une activité économique sont, comme les commerçants, assujettis à la T.V.A.

Les a.s.b.l. sont donc susceptibles, comme toutes les autres personnes morales, d’être
assujetties à la T.V.A..

Cet assujettissement uniforme des agents économiques, qu’ils soient ou non animés d’un
but lucratif, assure l’égalité entre eux, au sein du marché.

Le contraire créerait des distorsions de concurrence.

- des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code,
(cfr supra)

26
Manuel TVA, n° 79
27
CJCE, n° C-78/02 du 6 novembre 2003, FJF 2004/274 : lorsqu’il existe un lien de subordination entre une institution publique et un
prestataire de services (en l’occurrence un traducteur) les prestations de service ne peuvent être considérées comme exercées de façon
indépendante au sens du CTVA et les sommes renseignées sur une facture comme étant dela TVA ne sont donc pas de la TVA ; dans le
même sens, Civ. Mons, 21 octobre 2008, RG 06/60/A, www.fiscalnet.be
28
Manuel TVA, n° 80 ; il en va de même des architectes stagiaires, réviseurs d’entreprises stagiaires, voire même certains collaborateurs de
réviseurs d’entreprises, aidants familiaux, personnel supplétif employé par une administration communale pour les travaux saisonniers,
administrateurs, gérants et liquidateurs de société, et personnes qui donnent des leçons ou des cours dans des établissements d’enseignement ;
voy. également RAYET, « La TVA sur les prestations artistiques », A&M, 1999, n° 2, p. 194
58
En conclusions, la définition de l’assujetti est également extrêmement large ; elle englobe par
principe le secteur non marchand.

3°/ A titre onéreux

Pour être soumise à la taxe, l’opération doit être effectuée « à titre onéreux »29. Selon la Cour
de Justice des Communautés Européennes, la notion d’opération à titre onéreux « suppose
uniquement l’existence d’un lien direct entre la livraison de bien ou la prestation de service
et une contrepartie réellement perçue par l’assujetti »30.

Le fait qu’une opération soit effectuée à un prix supérieur ou inférieur au prix du marché est
sans incidence31. Dès lors qu’une contrepartie existe, quelle qu’elle soit et aussi minime soit-
elle, il s’agit d’une opération à titre onéreux au sens du Code de la TVA, et non pas d’une
opération « à titre gratuit ». Ainsi, par exemple, une activité qui consiste à organiser des
concours visant à encourager l’esprit d’entreprise des jeunes n’est pas une activité soumise à
la TVA, dès lors qu’elle est exercée gratuitement32. De même, l’attribution d’un prix (en
l’espèce dans le cadre de concours hippiques) constitue une « opération hors champ » de la
TVA, dans la mesure où ce prix ne constitue pas la contrepartie de la participation au concours
en question, mais trouve sa cause dans le fait d’avoir remporté le concours33. Il n’y a donc là
aucune opération économique, soumise à la TVA. Une entreprise qui envoie des échantillons
à ses clients potentiels n’effectue pas non plus une opération à titre onéreux et aucune TVA
n’est donc due34.

Les opérations assimilées à des opérations à titre onéreux (art 12 CTVA)

« § 1er. Sont assimilés à des livraisons effectuées à titre onéreux:

1o le prélèvement par un assujetti d'un bien meuble de son entreprise pour ses besoins privés
ou pour les besoins privés de son personnel et, plus généralement, à des fins étrangères à son
activité économique, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une
déduction complète ou partielle de la taxe;
2° le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise pour le transmettre à titre
gratuit, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à une déduction
complète ou partielle de la taxe à l'exception des prélèvements qui sont effectués en vue de:
a) la remise des échantillons commerciaux ou des cadeaux commerciaux de faible valeur;
b) la remise à des fins caritatives d'aliments destinés à la consommation humaine, à
l'exclusion des boissons spiritueuses, dont les caractéristiques intrinsèques ne permettent
plus, à quelque stade du circuit économique que ce soit, qu'ils soient vendus dans les
conditions initiales de commercialisation;
3o l'utilisation par un assujetti, comme bien d'investissement, d'un bien qu'il a construit, fait
construire, fabriqué, fait fabriquer, acquis ou importé autrement que comme bien
d'investissement ou pour lequel, avec application de la taxe, des droits réels au sens de

29
art. 2 précité du Code de la TVA.
30
CJCE, arrêt du 20 janvier 2005, Scandic, C-412/03, point 21 ; arrêt du 8 mars 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, point
12.
31
CJCE, arrêt du 20 janvier 2005, op.cit., point 22 et les conclusions de l’avocat général qui précèdent, au point 35.
32
Bruxelles, 9 mars 2006, RG n° 03-AR-1473, www.fiscalnet.be ; dans cette affaire, l’ASBL en question tentait de faire reconnaître que son
activité d’organisation de concours était soumise à TVA (et n’était donc pas effectuée à titre gratuit), pour pouvoir faire valoir un droit à
déduction des TVA payées en amont à ses fournisseurs, ce que la Cour d’appel lui refusa donc, du moins pour ce qui concerne cette partie
de ses activités ; la Cour d’appel constata en revanche que l’association exerçait aussi une activité de publicité en faveur de ses sponsors, lui
ouvrant dès lors droit à une déduction partielle des TVA payées en amont .
33
Trib. Première Instance, Anvers, 26 mars 2007, RG n° 05-6409-A, www.fiscalnet.be.
34
Wille, Borger et Govers, Handboek BTW 2008-2009, Intersentia, p. 4.
59
l'article 9, alinéa 2, 2o, ont été constitués à son profit ou lui ont été cédés ou rétrocédés,
lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à la déduction complète ou
partielle de la taxe;
4o l'utilisation par un assujetti, pour effectuer des opérations ne permettant pas la déduction
complète de la taxe, d'un bien meuble, autre qu'un bien d'investissement, qu'il a fabriqué et
dont les éléments constitutifs ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe;
5o la détention d'un bien par un assujetti ou par ses ayant droit en cas de cessation de son
activité économique, lorsque ce bien ou les éléments qui le composent ont ouvert droit à la
déduction complète ou partielle de la taxe; cette disposition ne s'applique pas en cas de
continuation par les ayants droit de l'activité d'assujetti dans les conditions de l'article 11.
Le Roi définit la notion de bien d'investissement pour l'application du présent Code.
Le Roi détermine les conditions d'application auxquelles doivent satisfaire les prélèvements
visés à l'alinéa 1er, 2°, en ce qui concerne la valeur des échantillons commerciaux et des
cadeaux commerciaux, la nature et les caractéristiques des biens visés à l'alinéa 1er, 2°, b),
les fins caritatives concernées, les circonstances dans lesquelles les biens invendables visés
peuvent être remis à ces fins, le montant qui peut être porté en compte au titre de frais et les
formalités à observer »

Certaines opérations effectuées « à titre gratuit » (c’est-à-dire sans contrepartie) sont

légalement assimilées à des opérations effectuées à titre onéreux et sont, par conséquent,
soumises à la TVA.

Il en est ainsi, notamment du « le prélèvement par un assujetti d'un bien meuble de son
entreprise pour ses besoins privés ou pour les besoins privés de son personnel et, plus
généralement, à des fins étrangères à son activité économique, lorsque ce bien ou les éléments
qui le composent ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe»

Est donc visé le fait matériel qui consiste à « prélever » ou à « prendre » le bien de
l’entreprise. Ce prélèvement doit porter exclusivement sur des biens meubles (stock de
marchandises, matériels, machines, voitures, etc.) qui ont ouvert un droit à déduction dans le
chef de l’assujetti lors de leur introduction dans son activité économique35. Il doit s’agir du
fait matériel de prélever un bien – meuble ou immeuble – pour effectuer une transmission
gratuite (cadeau, donation). Une entreprise qui prélève des biens de son entreprise (des fonds
de stock démodés par exemple36), pour les offrir à des institutions caritatives, effectue donc
une livraison de biens soumise à TVA.

Cette transmission n’est taxable que si elle est le fait d’un assujetti dans le chef duquel le bien
ou les éléments qui le composent ont ouvert un droit à déduction totale ou partielle.
La taxation ne s’applique donc pas en cas de prélèvement d’un bien qui a été acquis sans
application de la TVA (parce qu’il aurait été acheté auprès d’un particulier ou auprès d’un
assujetti qui effectue exclusivement des opérations pour lesquelles il n’existe pas de droit à
déduction (comme une clinique par exemple)37.

L’article 12, § 1er, 2°, exclut toutefois expressément a) la remise des échantillons
commerciaux ou des cadeaux commerciaux de faible valeur; cette faible valeur étant
déterminée par le ministre des finances ou son délégué (cf infra). Les « échantillons » sont
des produits identiques à ceux que l’entreprise vend, et qu’elle offre au public pour faire

35
Article 38, Manuel TVA.
36
Trib. Première Instance Namur, 26 octobre 2005, RG n° 1373-2000, www.fiscalnet.be.
37
Article 39, Manuel TVA.
60
connaître lesdits produits38. Le conditionnement importe peu, et il n’est pas non plus requis
qu’il soit expressément mentionné qu’il s’agit d’« échantillons ». L’entreprise devra toutefois
pouvoir établir, le cas échéant, qu’il s’agit bien d’échantillons et non de produits vendus (par
exemple au moyen d’un reçu établi par le bénéficiaire)39. Quant aux « cadeaux de faible
valeur », il s’agit de biens qui ne sont pas de même nature que ceux qui sont vendus par
l’entreprise, et dont la valeur est déterminée par le ministre des finances ou par son délégué40.
Cette « faible valeur » est de 50€ maximum41. Il n’est pas requis que le nom de l’entreprise
soit mentionné sur le cadeau commercial42.

4°/ L’assujettissement des personnes morales de droit public (art 6 CTVA)

« L'État, les Communautés et les Régions de l'État belge, les provinces, les
agglomérations, les communes et les établissements publics, ne sont pas considérés
comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant
qu'autorités publiques, même lorsqu'à l'occasion de ces activités ou opérations, ils
perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.
Toutefois, la qualité d'assujetti leur est reconnue pour ces activités ou opérations, dans
la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence
d'une certaine importance.
Ils ont, en tout état de cause, la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée pour
les activités ou opérations suivantes, dans la mesure où celles-ci ne sont pas
négligeables :
1° les services de télécommunications;
2° la fourniture et la distribution d'eau, de gaz, d'électricité et d'énergie thermique;
3° le transport de biens et de personnes;
4° les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre de
l'exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports;
5° les livraisons de biens neufs fabriqués en vue de la vente;
6° les opérations des organismes d'intervention agricoles portant sur les produits
agricoles et effectuées en application des règlements portant organisation commune
du marché de ces produits;
7° l'exploitation des foires et des expositions à caractère commercial;
8° l'exploitation et la concession de droits à l'exploitation d'un parking, d'un entrepôt
et/ou d'un terrain de camping;
9° les travaux de publicité;
10° les prestations de services des agences de voyages visées à l'article 1er, § 7;
11° les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les cantines
d'entreprises, économats, coopératives et établissements similaires;
12° les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les organismes
de radiodiffusion et de télévision »

Les règles d’assujettissement ou de non-assujettissement à la T.V.A. des personnes publiques

ne s’appliquent qu’aux organismes publics agissant en tant que tels et en aucun cas à des
entités à personnalité juridique distincte qu’elles auraient créées ou dans lesquelles elles

38
WILLE, BORGER ET GOVERS, Handboek BTW, 2008-2009, Intersentia, p. 89.
39
WILLE, op. cit., p. 89 ; VANDENDRIESSCHE et DEVROE, Handboek Belasting Toegevoegde Waarde, 2007, Die Keure, n° 588.
40
art. 12, § 1er, 2°, in fine du Code de la TVA.
41
Circulaire 2017/C/32 concernant les échantillons et cadeaux commerciaux, les articles publicitaires et les autres biens à titre gratuit
42
VANDENDRIESSCHE et DEVROE, op. cit., p. 239, qui rappellent cependant que cette mention est exigée pour pouvoir être déduit à
titre de charge professionnelle au sens du C.I.R. 92 ; cf. supra, p...
61
seraient impliquées, sous quelque forme que ce soit, par exemple sous la forme d’une a.s.b.l.
(Circulaire no AFER 24/2007 (E.T.113 252) du 29 août 2007).

Sauf pour ce qui concerne les douze catégories d’opérations reprises à l’article 6 al 3, qui
entraînent d’office leur assujettissement (pour autant qu’elles ne soient pas négligeables), les
conditions suivantes doivent être remplies pour que la qualité d’assujetti soit reconnue à un
organisme public :

– il faut que d’autres opérateurs économiques, essentiellement ceux relevant du secteur

privé, réalisent des opérations identiques ;

– leur non-assujettissement, pour ces opérations, conduirait à des distorsions de

concurrence d'une certaine importance.

Lorsque ces conditions sont réunies, l’assujettissement a lieu de plein droit, sans qu’une
reconnaissance par voie d’arrêté royal soit nécessaire.

Opérations qui ne sont pas négligeables – distorsions de concurrence d’une certaine

importance

Le non-assujettissement des organismes publics ne peut donc être admis que dans le cas où il
ne conduirait qu’à des distorsions de concurrence négligeables.

C’est donc ce critère qu’il convient d’appliquer pour déterminer si les activités et opérations
des douze catégories visées par l’article 6, al. 3, entraînent ou non l’assujettissement des
organismes publics.

Selon la Cour de justice des Communautés européennes, l’expression « d’une certaine

importance » utilisée par la Directive, doit donc être comprise en ce sens que, pour que les
organismes publics ne soient pas assujettis à la TVA, les distorsions de concurrence actuelles
ou potentielles doivent être plus que négligeables (arrêt no C-288/07 du 16 septembre 2008)

Qu’il s’agisse de l’application de l’article 6, al. 2, ou de l’article 6, al. 3, les distorsions de

concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des
organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par
rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché
local en particulier. Doivent être prises en considération non seulement la concurrence
actuelle, mais également la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un
opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique (arrêt
déjà cité no C-288/07 du 16 septembre 2008).

B. LA BASE D’IMPOSITION

Art 26 CTVA
« Pour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui
constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par le prestataire
du service de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les
subventions directement liées au prix de ces opérations.

62
Sont notamment comprises dans la base d'imposition, les sommes que le fournisseur du bien
ou le prestataire du service porte en compte, pour frais de commission, d'assurance et de
transport, à celui à qui le bien ou le service est fourni, que ces frais fassent ou non l'objet d'un
document de débit séparé ou d'une convention séparée.
Sont également à comprendre dans la base d'imposition les impôts, droits, prélèvements et
taxes ».

1°/ La contrepartie réellement perçue

La base de perception à la TVA est « tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir
par le fournisseur du bien ou le prestataire du service, de la part de celui à qui le bien ou le
service est fourni ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces
opérations » (art 26 CTVA).

Selon l’arrêt Scandic de la Cour de Justice des Communautés Européennes du 20 janvier

2005, « cette contrepartie constitue (...) la valeur subjective, à savoir réellement perçue, et
non une valeur estimée selon des critères objectifs »43.

Cette contrepartie est donc une valeur subjective, c’est-à-dire la valeur que les parties ont
choisie et effectivement pratiquée. En principe, la TVA est donc bien due uniquement sur la
contrepartie effectivement reçue par le fournisseur du bien ou du service, même si cette
contrepartie est inférieure au prix de revient du service ou du bien en question.

2°/ Exceptions à la règle de la contrepartie réelle

Le prix d’achat ou le prix de revient

En cas de « prêt de consommation » (visé à l’article 10, § 3, du Code de la TVA) ou de
« prélèvement » (au sens de l’article 12 précité du code de la TVA), la base imposable est
constituée du « prix d’achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d’achat, par
le prix de revient, déterminé au moment où s’effectuent ces opérations (...) »44.

Le montant des dépenses engagées par l’assujetti

En cas de « prélèvement » au sens de l’article 19 du Code de la TVA45, la base d’imposition
est constituée « par le montant des dépenses engagées par l’assujetti »46.

La valeur normale
La base d’imposition est constituée par la « valeur normale » du bien ou du service, dans les
conditions (cumulatives) suivantes47 :

43
Arrêt du 20 janvier 2005, Scandic, C-412/03, point 21 ; RGF, 2005, p. 22.
44
Article 33, § 1er, 1°, du Code de la TVA tel que modifié par la loi du 27 décembre 2006.
45
« Utilisation d’un bien meuble affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour tous ceux de son personnel ou, plus
généralement, à des fins étrangères à l’activité économique de l’assujetti (...) », assimilée à une « prestation de services effectuée à titre
onéreux » par l’article 19, § 1er.
46
Article 33, § 1er, 2°, du Code de la TVA.
47
cf. articles 32 et 33 du Code de la TVA, tels qu’ils ont été modifiés par la loi-programme du 27 décembre 2006, en application de la
directive 2006/69/CE du conseil du 24 juillet 2006, visant à lutter contre la fraude TVA, transposées ensuite à l’article 80 de la directive
2006/112/CE du conseil du 28 novembre 2006 (JO 11.12.2006) : « Afin de prévenir la fraude ou l’évasion fiscales, les Etats membres peuvent
prendre des mesures pour que, pour les livraisons de biens et les prestations de services à des bénéficiaires avec lesquels il existe des liens
familiaux ou d’autres liens personnels étroits, des liens organisationnels, de propriété, d’affiliation, financiers ou juridiques tels que définis
par l’Etat membre, la base d’imposition soit constituée par la valeur normale de l’opération dans les cas suivants :
a) lorsque la contrepartie est inférieure à la valeur normale et que le destinataire de la livraison ou de la prestation n’a pas le droit de
déduire entièrement la TVA (...) ;
b) lorsque la contrepartie est inférieure à la valeur normale et que le fournisseur ou prestataire n’a pas le droit de déduire entièrement la
TVA (...) et que la livraison ou la prestation fait l’objet d’une exonération (...) ;
c) lorsque la contrepartie est supérieure à la valeur normale et que le fournisseur ou prestataire n’a pas le droit de déduire entièrement la
TVA (...).
Aux fins du 1er alinéa, les liens juridiques peuvent inclure la relation établie entre l’employeur et un salarié, la famille du salarié ou d’autres
personnes qui lui sont proches (...) ».
63
« 1° la contrepartie est inférieure à la valeur normale ;
2° le bénéficiaire de la livraison de biens ou de la prestation de services n’a pas le droit de
déduire entièrement la taxe due ;
3° le bénéficiaire est lié avec le fournisseur de biens ou le prestataire de services :
- en raison d’un contrat d’emploi ou de travail, en ce compris les membres de leur famille
jusqu’au 4e degré ;
- en tant qu’associé, membre ou dirigeant de la société ou de la personne morale, en ce
compris les membres de leur famille jusqu’au 4e degré »48.

Lorsque ces trois conditions sont remplies (la contrepartie est inférieure à la valeur normale,
l’acquéreur n’a pas le droit de déduire la TVA et il existe des « liens particuliers » entre
l’opérateur et l’acquéreur), la base d’imposition est alors « constituée par la valeur normale ».
Celle-ci équivaut au « montant total qu’un preneur (…) devrait payer, dans des conditions de
pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l’intérieur du pays dans
lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en
question »49. Lorsqu’il n’est pas possible d’établir une transaction comparable, la valeur
normale « ne peut être inférieure au prix d’achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut
de prix d’achat, au prix de revient, déterminé au moment où s’effectue cette livraison et,
lorsqu’il s’agit d’une prestation de service, au montant des dépenses engagées par l’assujetti
pour l’exécution de cette prestation ».

Selon les travaux préparatoires de la loi-programme du 27 décembre 2006 ayant introduit ces
nouvelles dispositions dans le Code de la TVA, « la valeur normale permet une plus grande
flexibilité d’appréciation puisque cette valeur est celle qui se conforme au prix pratiqué sur
le marché, sans qu’il ne soit exclu que la base d’imposition ainsi retenue soit, le cas échéant,
inférieure au prix d’achat, au prix de revient ou au montant des dépenses engagées (...). Ainsi
donc, la règle de la valeur normale ne conduit pas nécessairement à ce qu’il faille procéder
à une réévaluation de la base d’imposition lorsque des raisons commerciales justifient la
contrepartie réelle de l’opération (exemple : livraison de biens ou prestation de services lors
d’une promotion, de la vente d’un stock endommagé, d’une fin de série ou en fin de saison et
de la vente sur liquidation). De même, cette règle de réévaluation n’a pas d’objet s’il peut
être démontré que l’opération réalisée entre des personnes liées entre elles est accessible au
même prix à d’autres preneurs non liés au sens susvisé »50.

En d’autres termes, la « valeur normale » ne sera pas nécessairement la valeur objective d’un
bien ou d’un service équivalent, résultant de « critères généraux et extérieurs à la situation
concrète »51. La référence sera toujours « le prix du marché ».

Il n’est par ailleurs dérogé à la règle de la « contrepartie effective » que lorsque les parties à
la transaction sont unies par ces « liens particuliers » (c’est-à-dire le personnel employé,
associé ou dirigeant de l’entreprise)52.

48
Art. 33, § 2, du Code de la TVA, faisant applicati on de l’article 80 de la directive.
49
50
Art. 32, alinéa 1er, du Code de la TVA, transposant l’article 72 de la directive 2006/112/CE
Doc. Parl. Chambre, session 2006/2007, Doc. n° 51-2773/001, p. 42.
51
cf. supra, p. …
52
TAINMONT et DE BUSSCHERE, « Analyse de la directive 2006/69/CE du conseil du 24 juillet 2006, visant à lutter contre la fraude
TVA et sa transposition en droit belge par la loi-programme du 27 décembre 2006 », RGF, 2007, n° 2, p.s 2 et suivantes ; Lamparelli,
Observations sous l’arrêt Scandic, RGF, 2005, n° 5, p.s 22 et suivantes : « (...) L’arrêt Scandic signe la fin de certaines pratiques
administratives belges (comme celles qui figurent au point 25 de la circulaire n° 4 du 9 mai 1996 ou aux points 34.1 et 39.1 de la circulaire
AFER n° 6 du 9 février 2005) qui sont contraires à la 6e directive. Signalons à toutes fins utiles que la décision de la Cour de Justice vise
tous les avantages de toutes natures, et pas seulement les fournitures de repas, les mises à disposition de véhicules ou de PC ».
64
 3°/ Les subventions directement liées au prix

Selon l’article 26 du Code TVA en effet, la base d’imposition à la TVA inclut « les
subventions directement liées au prix »

Selon la CJCE, pour qu’une subvention soit directement liée au prix, les conditions
suivantes doivent être remplies53 :
- la subvention doit être spécifiquement versée à l’opérateur subventionné, afin qu’il
fournisse un bien ou effectue un service déterminé ;
- le droit de percevoir la subvention doit lui être reconnu dès qu’une opération taxable
est accomplie par lui ;
- l’acheteur du bien ou le preneur du service doit tirer profit de la subvention octroyée à
l’opérateur subventionné : le prix à payer par lui doit être diminué à proportion de la
subvention (c’est en ce sens qu’elle constitue un élément de détermination du prix) ;
- la montant de la subvention doit donc correspondre strictement à la diminution du prix.

La subvention reçue d’un pouvoir public compétent, qui viendrait en diminution du prix
facturé pour une prestation de service, entre donc dans la base imposable de ladite prestation54.
Toute autre subvention, qui ne répond pas à cette description précise, ne peut être incluse
dans la base imposable.

4°/ Exclusion de la base d’imposition

L’article 28 du Code de la TVA exclut expressément de la base d’imposition une série de

sommes dont, notamment, « les rabais de prix consentis par le fournisseur à son
cocontractant et acquis à ce dernier au moment où la taxe devient exigible »55. Les réductions
de prix peuvent être accordées « sous forme de bonifications, commissions, diminutions ou
autres dénominations »56.
Le « rabais de prix » ne peut évidemment pas porter sur la totalité du coût de la livraison d’un
bien. Si la réduction du prix représente 100 %, il s’agit alors d’une transaction à titre gratuit57.
L’octroi d’un « rabais de prix » présuppose en effet la livraison d’un bien à titre onéreux.

53
CJCE, arrêt du 15/7/2004, C-495/01 : « Pour que tel soit le cas, la subvention doit d’abord être spécifiquement versée à l’opérateur
subventionné afin qu’il fournisse un bien ou effectue un service déterminé. Ce n’est que dans ce cas que la subvention peut être considérée
comme une contrepartie de la livraison d’un bien ou de la prestation d’un service et que, partant, elle est imposable. Il doit être constaté,
notamment, que le droit de percevoir la subvention est reconnu au bénéficiaire dès lors qu’une opération taxable a été accomplie par ce
dernier (…).Il doit par ailleurs être vérifié que les acheteurs du bien ou les preneurs du service tirent profit de la subvention octroyée au
bénéficiaire de celle-ci. En effet, il est nécessaire que le prix à payer par l’acheteur ou par le preneur soit fixé de telle façon qu’il diminue
à proportion de la subvention accordée au vendeur du bien ou au prestataire de service, laquelle constitue alors un élément de détermination
du prix exigé par ces derniers. Il doit ainsi être vérifié si, objectivement, le fait qu’une subvention est versée au vendeur ou au prestataire
permet à celui-ci de vendre le bien ou de fournir le service à un prix inférieur à celui qu’il devrait exiger en l’absence de subvention (…).
La contrepartie représentée par la subvention doit, à tout le moins, être déterminable. Il n’est pas nécessaire que le montant de la subvention
corresponde strictement à la diminution du prix du bien livré ou du service fourni. Il suffit que le rapport entre celle-ci et ladite subvention,
qui peut avoir un caractère forfaitaire, soit significatif (…). En définitive, la notion de subvention directement liée au prix comprend
uniquement les subventions qui constituent la contrepartie totale ou partielle d’une opération de livraison de bien ou de prestation de service
et qui sont versées par un tiers au vendeur ou au prestataire (…) »
54
tel est par exemple le cas, à notre avis, des subventions versées par la Communauté française pour l’aide à la diffusion de spectacles
(tournées Art & Vie) : l’opérateur subventionné est bien l’artiste, qui perçoit la subvention, celle-ci venant directement en déduction du
prix à payer par le programmateur. Cette subvention fait donc partie de ce prix.
55
Article 28, 2°, du Code de la TVA ; cette disposition est la transposition en droit belge de l’article 79b de la directive 2006/112/CE du
28 novembre 2006, qui exclut notamment de la base d’imposition « les rabais et ristournes de prix consentis à l’acquéreur ou au preneur
et acquis au moment où s’effectue l’opération » ; à noter que si la réduction de prix est obtenue après (et qu’elle doit donc faire partie dans
un premier temps de la base d’imposition), il y aura, dans un second temps, restitution de la TVA (article 77, § 1er, 2°, du Code de la TVA,
transposition de l’article 90 de la directive 2006/112/CE) ; sur ces questions, voyez Sepulchre, Observations sous Cass., 11 juin 2004, op.
cit., p. 32.
56
Manuel TVA, n° 121.
57
Qui relève dans ce cas de l’article 16 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : « Est assimilé à une livraison de biens effectuée
à titre onéreux le prélèvement, par un assujetti, d’un bien de son entreprise (...) qu’il transmet à titre gratuit (...) » ; CJCE, arrêt du 27 avril
1997, Kuwait Petroleum, C-48/97, point 16.
65
 D. EXEMPTIONS

1°/ Principe

Les opérations énumérées par l’article 44 CTVA ne sont pas soumises à la TVA.

En revanche, les personnes qui les effectuent subissent les taxes à l’entrée comme n’importe
qui, assujetti ou consommateur final.

C’est d’ailleurs une caractéristique commune aux assujettis exemptés et aux personnes
morales non assujetties : leurs opérations à la sortie ne sont pas soumises à la taxe, mais elles
subissent les taxes à l’entrée.

L’exemption de la T.V.A. sur les opérations à la sortie constitue donc une faveur accordée
aux activités d’intérêt social, mais la faveur s’arrête là.

Cette catégorie d’exemptions diffère donc sur ce point des exemptions prévus à l’article 42
CTVA (cf infra).

2°/ Les différents cas d’exemption

Médecins, dentistes et kinésithérapeutes (art 44 §1er 1° CTVA)

« 1° les médecins, les dentistes et les kinésithérapeutes.

L'exemption visée au 1°, ne vise pas les prestations de services effectuées par des médecins
ayant pour objet des interventions et traitements à vocation esthétique:
a) lorsque ces interventions et traitements ne sont pas repris dans la nomenclature des
prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité;
b) lorsque ces interventions et traitements bien que repris dans la nomenclature des
prestations de santé en matière d'assurance obligatoire contre la maladie et l'invalidité, ne
répondent pas aux conditions pour donner droit à un remboursement conformément à la
réglementation relative à l'assurance obligatoire soins de santé et indemnités »

Les médecins et les dentistes visés par l’article 44, § 1er, 1o, du Code, sont les personnes qui
peuvent, en conformité avec les lois régissant l’art de guérir, exercer en Belgique la médecine
et l’art dentaire.

Les homéopathes, les acupuncteurs et les podologues sont également visés par cette
disposition lorsqu’ils ont le titre de docteur en médecine.

Les sociétés civiles à forme commerciale constituées par des médecins ou des dentistes dont
l’objet social est l’exercice conjoint de la profession de médecin ou de dentiste bénéficient
également de l’exemption dans la mesure où les prestations qu’elles effectuent relèvent de
l’exercice normal de la profession de médecin ou de dentiste (Rev. T.V.A., no 83, 459, no 896).

L’exemption n’est pas limitée aux soins médicaux mais s’étend à toutes les prestations de
services qui relèvent de l’exercice normal desdites professions.

66
L’exemption ne peut être invoquée par les personnes qui, tels les guérisseurs, pratiquent
illégalement la médecine. Il en serait de même pour les mécaniciens-dentistes qui exerceraient
illégalement l’art dentaire (Manuel T.V.A., no 315).

L’exonération peut être invoquée pour les services fournis par une a.s.b.l. dont l’objet social
consiste en l’exercice d’une activité visée à l’article 104 de l’arrêté royal du 16 avril
1965 créant les services de la médecine du travail (décision no E.T. 11 976, 5 juillet 1972, non
publiée, citée par le G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/9).

L’exonération s’applique aussi aux services de surveillance médicale (à l’exclusion des

services de la gestion des risques) exécutés par les services externes pour la prévention et la
protection du travail (question parlementaire no 1592 du représentant De Croo du 15 février
1999).

L’administration a rendu une décision au sujet des travaux de recherche effectuées par des
médecins ou des hôpitaux au profit de tiers (p. ex. des expériences, des « études
observationnelles », …)., à titre onéreux et hors du cadre de leur activité habituelle. Il s’agit
par exemple d’essais cliniques effectués au profit d’entreprises pharmaceutiques ou de centres
de recherche. De telles prestations de services qui sont rendues dans l’intérêt direct des
entreprises précitées, même lorsqu’elles sont effectuées dans le cadre d’un traitement médical
ne bénéficient pas de l’exemption (décision T.V.A. no E.T. 116 111 du 21 février 2011).

L’exonération prévue pour les kinésithérapeutes s’applique aussi aux opérations qu’ils
effectuent en qualité d’ostéopathe, sans qu’il y ait lieu de faire la distinction selon que
l’intéressé se présente vis-à-vis de l’extérieur comme un kinésithérapeute ou un ostéopathe.
L’exonération n’est applicable qu’aux titulaires du diplôme de kinésithérapeute ou, le cas
échéant, aux titulaires du diplôme de docteur en médecine. Il en va de même pour les services
des chiropracteurs diplômés en kinésithérapie ou en médecine (décision administrative
du 17 septembre 1985, citée dans le G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/13).

Quant aux services des vétérinaires, ils ne bénéficient plus d’aucune exemption.

Personnes exerçant une profession paramédicale (art 44 §1er 2° et 3°)

L’exemption est applicable aux prestations de services effectuées, dans l’exercice de leur
activité habituelle par les sages-femmes, les infirmiers et les aides-soignants, les garde-
malades, les masseurs et les masseuses, dont les prestations de soins à la personne sont reprises
dans la nomenclature des prestations de santé en matière d’assurance obligatoire contre la
maladie et l’invalidité.

Ainsi, les prestations de services effectuées par des personnes exerçant une profession
paramédicale visée par l’article 44, § 1er et 2°, sont, en règle, uniquement exemptées de la
TVA lorsque ces prestations de services sont reprises dans la nomenclature des prestations de
santé en matière d’assurance obligatoire contre la maladie et l’invalidité.

L’exemption ne s’étend pas aux soins corporels fournis par les orthopédistes, les bandagistes,
les pédicures, les manucures et les exploitants de saunas (Manuel de la T.V.A., publication de
l’administration, no 315).

67
L’administration a décidé que les prestations des praticiens des professions paramédicales
seront dorénavant exemptées de la T.V.A. pour autant que ces prestations soient reprises dans
la nomenclature des prestations de santé en matière d’assurance obligatoire contre la maladie
et l’invalidité, et ce quel que soit le nombre de prestations faisant l’objet d’un remboursement
et donc sans avoir égard au fait que seul un nombre limité de prestations rendues par certains
de ces praticiens fait l’objet d’un remboursement dans le cadre de cette assurance (décision
T.V.A. no ET no 104.382 du 13 mai 2011).

Hôpitaux et autres établissements de soins de santé (art 44 §2 1° a))

Pour rappel, les établissements de soins du secteur public sont en principe écartés d’office de
l’assujettissement à la T.V.A., en vertu de l’article 6 du Code (voyez supra).

L’exemption de l’article 44 ne joue donc que pour les établissements du secteur privé,

L’article 44, § 2, 1o, exempte de la T.V.A. « l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que
les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées,
dans l’exercice de leur activité habituelle, par les établissements hospitaliers et
psychiatriques, les cliniques et les dispensaires »
.
Par « établissements hospitaliers », on entend les établissements visés par la loi coordonnée
du 7 août 1987 sur les hôpitaux, c’est-à-dire « les établissements de soins de santé où des
examens et/ou des traitements spécifiques de médecine spécialisée, relevant de la médecine,
de la chirurgie et éventuellement de l'obstétrique, peuvent être effectués ou appliqués à tout
moment dans un contexte pluridisciplinaire, dans les conditions de soins et le cadre médical,
médico-technique, paramédical et logistique requis et appropriés, pour ou à des (patients)
qui y sont admises et peuvent y séjourner, parce que leur état de santé exige cet ensemble de
soins afin de traiter ou de soulager la maladie, de rétablir ou d'améliorer l'état de santé ou
de stabiliser les lésions dans les plus brefs délais » (art 2 de la loi sur les hôpitaux).

En vertu de cette loi, les services des hôpitaux doivent répondre à certaines normes et être
agréés par le ministère de la Santé publique. Les maisons de convalescence qui ne répondent
pas à ces critères ne bénéficient pas de l’exemption. Il en est de même pour les maisons de
vacances.

Selon l’administration, l’exemption s’étend aux divers services fournis aux malades et
blessés (examens, soins, nourriture, boissons et logement, fourniture de prothèses et de
médicaments dans le cadre des soins, etc.), ainsi qu’à l’hébergement des personnes qui
accompagnent les malades. La location de téléviseurs aux malades.

La Cour de justice des Communautés européennes considère pourtant que la fourniture par les
hôpitaux de services téléphoniques et de location de postes de télévision aux personnes
hospitalisées ainsi que la fourniture de lits et de repas par ces mêmes personnes à leurs
accompagnateurs ne constituent pas, en règle générale, des opérations étroitement liées à
l’hospitalisation et aux soins médicaux au sens de cette disposition. Il ne peut en être
autrement que si ces prestations revêtent un caractère indispensable pour atteindre les buts
thérapeutiques visés par l’hospitalisation et les soins médicaux et qu’elles ne sont pas
essentiellement destinées à procurer à leur fournisseur des recettes supplémentaires par la

68
réalisation d’opérations effectuées en concurrence directe avec celles d’entreprises
commerciales soumises à la TVA (CJCE, 1er décembre 2005, affaires C-394/04 et C-395/04).

Selon l’administration belge de la T.V.A., la stricte application des règles dégagées par cet
arrêt donnerait toutefois lieu à des difficultés pratiques tant pour l’administration que pour
les établissements hospitaliers et la non-taxation de ces opérations ne peut être considérée
comme étant de nature à engendrer de réelles distorsions de concurrence vis-à-vis des
opérateurs économiques fournissant des services semblables (opérateurs en téléphonie,
restaurants, hôtels, etc.). Pour l’administration, le bénéfice de l’exemption visée par
l’article 44, § 2, 1o, du Code de la T.V.A. peut donc être maintenu pour l’ensemble des
opérations visées par l’arrêt précité (décision no ET110410 dd. 23 février 2006).

L’exemption s’étend également aux livraisons de petits objets (corbeilles tressées, sous-main,
etc.) confectionnés par les patients et à la fourniture de petits services (pliage de papier,
confection de tricots avec la laine fournie par les clients, etc.) exécutés par ces patients dans
le cadre de soins qui leur sont fournis (Rev. T.V.A., no 24, 80, no 556).

En revanche, l’exemption ne peut être invoquée pour des opérations étrangères aux
prestations hospitalières proprement dites et notamment :

– les fournitures de médicaments à des personnes non soignées dans l’établissement (pour
le cas des officines d’hôpitaux fournissant des médicaments aux personnes hébergées en
maison de repos et de soins, en maisons de soins psychiatriques et en habitations
protégées, voyez la réponse du ministre des Finances à la question
no 1140 du 28 novembre 1997 du représentant Moock, Rev. T.V.A., 1998, p. 894) ;
– les fournitures de prothèses et réparations de prothèses qui ne s’accompagnent pas de
soins ;
– les fournitures de lunettes et de verres même à des personnes qui ont été soumises à un
examen par un médecin attaché à l’établissement qui exploite le magasin d’optique ;
– l’opération qui consiste en la mise en bière dans la « mortuaire » d’un hôpital de
personnes décédées en dehors de l’hôpital ; dès lors, lorsque cette opération est effectuée
par un hôpital de manière telle qu’une distorsion de concurrence d’une quelconque
importance est constatée à l’égard d’une entreprise de pompes funèbres et qu’elle doit être
considérée, ipso facto, comme une activité économique habituelle, elle constitue une
prestation de services imposable dans le chef de l’hôpital au taux de 6 % (réponse du
ministre des Finances à la question parlementaire du 31 mai 1994, Rev. T.V.A., no 111,
1 237) ;
–les travaux de lessive qu’un hôpital effectuerait pour un autre hôpital ;
–la location d’une installation hospitalière, dans la mesure où elle porte sur l’équipement
mobilier ou immobilisé par destination (la location du bâtiment étant de son côté exemptée
conformément à l’article 44, § 3, 2o, du Code) ;
–l’exploitation d’un parking qui est accessible à tous.

L’exemption est applicable à l’exploitation d’une cafétéria par un hôpital pour autant que
l’ensemble des conditions suivantes soient remplies :

- la cafétéria est uniquement accessible aux membres du personnel, aux patients et à leurs
visiteurs, ce qui implique qu’il n’existe pas d’accès direct de l’extérieur vers le local de la
cafétéria de l’établissement ;

69
 - l’exploitant n’exerce aucune autre activité imposable et, de plus ne fournit pas de repas
autres que les repas légers visés sous le point 18 de la circulaire no 10 du 13 avril 1994 (au
sujet du contenu de cette notion, voyez supra la note en bas de page no 12) ;
- les recettes de la cafétéria n’engendrent pas de distorsions de concurrence et restent par
conséquent relativement faibles par rapport à l’ensemble des recettes exemptées. À cet
égard, il peut être admis, dans la pratique, qu’il est satisfait à ces conditions lorsque les
recettes de la cafétéria ne dépassent pas le montant de 5 580 EUR prévu par l’article 1er
de l’arrêté royal no 19 du 29 décembre 1992 relatif au régime de franchise établi par
l’article 56, § 2, du Code de la T.V.A. ou que, si elles dépassent ce montant, elles
n’excèdent pas 10 % des recettes globales (exemptées) réalisées par l’exploitant.

Si l’une ou plusieurs des conditions visées ci-avant ne sont pas remplies, les recettes de la
cafétéria sont alors soumises, pour le tout, à la T.V.A., à moins bien entendu que l’exploitant
puisse invoquer le régime de la franchise susvisé.
Enfin, lorsque l’exploitation de la cafétéria est concédée à un tiers, ce dernier doit soumettre
ses opérations à la T.V.A. selon les règles normales (Manuel de la T.V.A., publication de
l’administration, no 316).

Est également exonéré le contrat par lequel une communauté religieuse s’engage envers le
propriétaire d’un établissement de soins (un centre public d’aide sociale, par exemple),
contre rémunération, à soigner, héberger ou surveiller les malades et blessés qui y sont
admis, et à gérer cet établissement (article 44, § 2, 10o, du Code de la T.V.A.).

L’administration a rendu une décision au sujet des travaux de recherche effectuées par des
médecins ou des hôpitaux au profit de tiers (p. ex. des expériences, des « études
observationnelles », …), à titre onéreux et hors du cadre de leur activité habituelle. Il s’agit
par exemple d’essais cliniques effectués au profit d’entreprises pharmaceutiques ou de centres
de recherche. De telles prestations de services qui sont rendues dans l’intérêt direct des
entreprises précitées, même lorsqu’elles sont effectuées dans le cadre d’un traitement médical,
sont soumises à la T.V.A. et ne bénéficient pas de l’exemption des prestations de services
effectuées dans l’exercice de l’activité habituelle des hôpitaux (décision T.V.A. n o E.T.
116 111 du 21 février 2011).

Cette décision administrative contient diverses précisions et prévoit la possibilité d’opter pour
un « régime particulier pour les médecins et les hôpitaux ». Ce régime particulier revient à
éviter aux établissements hospitaliers dont la seule activité soumise à la T.V.A. consiste en de
tels travaux de recherche et essais cliniques, la plupart des obligations en matière de T.V.A.,
moyennant la renonciation à la déduction des taxes à l’entrée, et à reporter le paiement de la
T.V.A. sur le preneur de services.

La Croix-Rouge de Belgique bénéficie de l’exonération prévue par l’article 44, § 2, 1o, du

Code de la T.V.A. pour les prêts de matériel sanitaire qu’elle fait à des personnes soignées à
domicile. Il en est de même en ce qui concerne les prestations de secours préventifs qu’elle
effectue à l’occasion de manifestations à entrées payantes (décision
no T.1 925 du 10 décembre 1970, Rev. T.V.A., no 1, 106, no 24).

Transport de malades et de blessés par des moyens de transport spécialement équipés à

ces fins (art 44 §2 1° b))
70
L’exonération est subordonnée à trois conditions :

1o l’objet de la prestation doit être un transport, c’est-à-dire le déplacement d’une personne

d’un endroit à un autre ;
2o la personne transportée doit être un malade ou un blessé ;
3o le transport doit être effectué à l’aide d’un moyen de transport, terrestre (ambulance)
ou autre (hélicoptère, par exemple), spécialement aménagé pour le transport des malades
et des blessés.

La qualité du transporteur n’a pas d’importance (personne physique, a.s.b.l., société, etc.).

Les organismes qui effectuent ce type de services bénéficient de l’exemption applicable, en

vertu de l’article 44, § 2, 12o (voyez infra), aux manifestations destinées à leur apporter un
soutien financier.

Livraison d’organes humains, de sang humain et de lait maternel (art 44 §2 1ter)

Les livraisons d’organes humains, de sang humain et de lait maternel sont exemptées de la
taxe. Il convient par ailleurs de remarquer que les importations et les acquisitions
intracommunautaires de ces mêmes biens sont quant à elles exemptées par l’article 40, § 1er,
1o, a, du Code.

Seules les livraisons sont ici exemptées à l’exclusion des prestations de services de transport
d’organes, de sang et de lait humains. Si une activité de transport d’organes et de prélèvements
d’origine humaine consiste uniquement dans le fait, pour le transporteur, à déplacer
matériellement les produits concernés d’un endroit à un autre, pour le compte de différents
hôpitaux et laboratoires, une telle activité ne saurait s’apparenter à une « livraison de biens »,
au sens de la directive européenne (Cour européenne de justice, 3 juin 2010, affaire C-237/09).

Assistance sociale, sécurité sociale et protection de l’enfance et de la jeunesse (art 44 §2

2°) Manuel de la T.V.A. (no 319).

Sont visées : « les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à
l'assistance sociale, à la sécurité sociale et à la protection de l'enfance et de la jeunesse,
effectuées par des organismes de droit public, ou par d'autres organismes reconnus comme
ayant un caractère social par l'autorité compétente, et notamment :
– les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées;
– les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle d'assurer la
surveillance, l'entretien, l'éducation et les loisirs des jeunes;
– les organismes d'aide familiale;
– les centres de planning et de consultation familiale et conjugale;
– les mutualités et les unions nationales des mutualités;
– les centres psycho-médico-sociaux et les centres d'encadrement des élèves;
– les organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes handicapées;
– les organismes qui ont pour mission d'assister, d'encadrer ou d'accueillir des personnes en
grave difficultés matérielle ou morale;
71
– les organismes visés à l'arrêté royal du 17 décembre 2003 relatif à la subvention
d'organismes offrant un encadrement spécialisé aux citoyens impliqués dans une procédure
judiciaire;
– les services externes agréés par l'arrêté royal du 27 mars 1998 relatif aux services externes
pour la prévention et la protection au travail 6[et les services internes communs qui satisfont
aux conditions de l'arrêté royal du 27 octobre 2009 relatif à la création d'un service interne
commun pour la prévention et la protection au travail »

La notion d’« organisme » vise tant les personnes physiques que les personnes morales.

Par organismes reconnus par l’autorité compétente, sont visés :

– soit les organismes qui bénéficient d’une reconnaissance formelle, dans les cas où une
telle reconnaissance formelle est prévue par l’autorité fédérale, régionale ou
communautaire compétente ;
– soit les organismes dont les prestations de services et les livraisons de biens étroitement
liées sont fournies conformément à la réglementation en vigueur pour ces organismes.

Organismes qui ont pour mission de prendre soin des personnes âgées

L’exemption est liée à leur reconnaissance par l’autorité compétente. L’attribution de cette
reconnaissance suppose notamment que ces institutions pratiquent des prix approuvés par le
Ministre des Affaires Economiques.

L’exemption s’applique à l’ensemble des services offerts aux résidents (services

obligatoirement fournis, services obligatoirement mis à disposition et services facultatifs) et
est réservée aux services fournis aux résidents. Elle ne s’applique pas aux services qui sont
fournis aux personnes extérieures à la résidence-services.

Toutefois, lorsque de tels services sont également fournis à des personnes âgées (soixante ans
au moins), extérieures à la résidence-services, ils peuvent bénéficier de l’exemption prévue
par l’article 44, § 2, 2o, deuxième partie, en faveur des services d’aide familiale. Pourraient
ainsi, notamment, bénéficier de l’exemption, la fourniture de repas (au réfectoire de la
résidence-services ou au domicile des personnes âgées), le nettoyage du linge personnel des
non-résidents, ou encore des services d’aide-ménagère effectués au domicile des non-
résidents.

En raison de la durée de la procédure d’agrément, on admet que les maisons de repos

invoquent l’exemption, à titre provisoire, dès l’introduction de la demande d’agrément.
Lorsque l’agrément est accordé, le bénéfice de l’exemption devient définitif. En revanche,
lorsque l’agrément est refusé ou lorsque les prix pratiqués ne sont pas approuvés par le
Ministre des Affaires Economiques, le bénéfice de l’exemption devient caduc, sans effet
rétroactif, sauf dans le cas de fraude, et la T.V.A. est donc due à partir de la date à laquelle la
décision de refus a été notifiée. Il en va de même lorsque, par une décision ministérielle de
fermeture, une maison de repos se voit retirer l’agrément qui lui avait été accordé.

Les crèches, les pouponnières et les institutions qui ont pour mission essentielle
d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes

72
 Les crèches et les pouponnières
Conformément à la jurisprudence administrative, cette exemption s’étend au personnes ou
institutions dénommées « gardiennes » ou « maisons d’enfants » qui reçoivent en nourrice ou
en garde, moyennant rémunération, en permanence, c’est-à-dire, en principe, tout au long de
l’année, des enfants âgés de moins de sept ans, et qui sont agréées soit par « l’Office de la
Naissance et de l’Enfance », soit par « Kind en Gezin », soit par le « Dienst für Kind und
Familie » ou qui fonctionnent sous leur contrôle (v. décisions no E.T. 4 033 du 16 juillet 1971,
Revue de la T.V.A., no 4, p. 464, no 172 ; no E.T. 11 448 du 2 mars 1973, Revue de la T.V.A.,
no 12, p. 279, no 392 et no E.T. 29 067 du 15 février 1979, Revue de la T.V.A., no 40, p. 470,
no 694).

Le décret du 24 juin 1997 modifiant le décret du 29 mai 1984 portant création de Kind en
Gezin (M.B. du 2 août 1997) et les arrêtés d’exécution y relatifs (M.B. du 9 septembre 1997)
ont toutefois porté à douze ans la limite d’âge, pour la garde d’enfants reconnue. Par ailleurs,
le décret du 8 février 1999 modifiant le décret du 30 mars 1983 portant sur la création de
l’Office de la Naissance et de l’Enfance (M.B. du 16 juin 1999) impose dorénavant à la
personne étrangère au milieu familial qui entend organiser la garde d’enfants de moins de
douze ans, de déclarer cette activité à cet office et de se conformer au Code de qualité fixé par
l’arrêté du gouvernement de la Communauté française du 31 mai 1999 (M.B. du 21 décembre
1999).

L’exemption visée couvre aussi bien les prestations de services que les livraisons de biens qui
leur sont étroitement liées. Ainsi, sont exemptés les fournitures de repas et boissons à
consommer sur place, l’hébergement, les soins, la surveillance ainsi que la fourniture de
matériel de soin (ex. : langes) aux enfants durant leur séjour à la pouponnière.

Les personnes ou les institutions qui accueillent des enfants uniquement durant les périodes
de vacances ne sont pas visées par cette exemption. Cependant, ces personnes ou institutions
pourraient éventuellement bénéficier de l’exemption de la taxe en vertu de l’article 44, § 2,
2o, du Code, qui vise les institutions reconnues par l’autorité compétente et qui, en vertu de
leurs statuts, ont pour mission essentielle d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation ou
les loisirs des jeunes. Pour l’application de cette dernière disposition, il est toutefois requis
que l’institution reçoive des subsides des autorités qui l’ont reconnue (Décision E.T.
11 448 du 2 mars 1973, Revue de la T.V.A. no 12, p. 279, no 392).

Institutions pour la jeunesse

Sont ici visées les institutions qui ont pour mission essentielle d’assurer la surveillance,
l’entretien, l’éducation et les loisirs des jeunes.

Pour l’application de cette disposition, une institution de jeunesse est considérée comme
reconnue à l’égard seulement des prestations (y compris les livraisons de biens effectuées dans
le cadre des prestations exonérées) que l’autorité compétente prend en considération pour lui
attribuer des subsides (p. ex. lorsqu’un camp scout est subsidié, l’exemption s’étend aux
fournitures, dans la cantine de ce camp, des nourritures et boissons à consommer sur place
ainsi qu’aux ventes de chocolats et friandises aux participants).

73
La reconnaissance peut émaner de différents départements ministériels et vise notamment les
maisons de jeunes et les clubs de jeunes.

Les auberges de jeunesse, les homes et les colonies de vacances pour la jeunesse sont donc
exemptés lorsqu’ils sont affiliés à la Centrale Wallonne des Auberges de la Jeunesse, à la
Vlaamse Jeugdherbergcentrale, au Centre belge du Tourisme ou au Centrum voor
Jeugdtoerisme et lorsqu’ils bénéficient, par l’intermédiaire de ces centrales, de subsides
octroyés par l’autorité compétente.

Bénéficient aussi de l’exemption, pour celles de leurs prestations qui sont prises en
considération pour l’octroi de subsides, et pour les livraisons de biens qui leur sont étroitement
liées effectuées dans le cadre de ces prestations, les organismes d’accueil pour étudiants et
stagiaires étrangers qui sont reconnus par l’Office de la Coopération au développement,
dépendant du Ministère des Affaires étrangères et du Commerce extérieur.

Enfin, l’exemption peut être invoquée pour les prestations visées par l’article 44, § 2, 2o, du
Code qui sont fournies par les institutions agréées par le Ministère de la Justice conformément
à l’arrêté royal du 29 avril 1969, fixant les conditions générales d’agrément prévues par
l’article 66 de la loi du 8 avril 1965, relative à la protection de la jeunesse (homes hébergeant
des jeunes ressortissant du Tribunal de la Jeunesse).

Lorsqu’une institution a été agréée par le Ministère de la Justice, l’exemption de la taxe est
applicable aux prestations de services fournies par l’institution à tous les jeunes qui y sont
hébergés, même si un certain nombre parmi ceux-ci ne relèvent pas du Tribunal de la Jeunesse.

Par ailleurs, étant donné la durée de la procédure d’agrément, l’administration admet que
l’exemption peut être invoquée provisoirement par les institutions qui ont sollicité l’agrément
et qui remplissent les conditions pour l’obtenir. Mais elle ne peut alors s’appliquer que dans
la mesure où les prestations de services sont fournies aux mineurs qui ont déjà été placés, dans
l’établissement visé, par le Tribunal de la Jeunesse dans le cadre de la loi du 8 avril 1965.
Lorsque l’exemption a été invoquée à bon droit, mais que, par la suite, l’agrément est refusé,
l’exemption cesse à la date à laquelle la décision de refus a été notifiée et les opérations
effectuées par ces institutions doivent donc être en principe soumises à la taxe.

Plus largement, comme dans le cas des exploitants de maisons de repos pour personnes âgées
(cf. supra), l’administration admet que les institutions pour la jeunesse qui ont réellement
demandé leur reconnaissance et qui remplissent les conditions pour obtenir normalement cette
dernière puissent invoquer l’exonération à titre provisoire. Si cette reconnaissance est refusée,
l’assujettissement est censé prendre naissance à partir du moment où la décision de refus a été
notifiée (Déc. no E.T. 3 916 10 mai 1971, Rev. T.V.A., no 3, 366, no 87).

Lorsqu’une institution cesse d’être reconnue, le droit d’exemption disparaît, au moins aussi
longtemps qu’une nouvelle demande d’agrément n’est pas introduite.

Les organismes d’aide familiale

On entend par aide familiale tant l’aide familiale au sens de l’arrêté ministériel du 6 avril 1967,
portant approbation du statut de l’aide familiale (Moniteur belge du 27 avril 1967), que l’aide
aux personnes âgées et tous les services fournis par les organismes d’aide familiale.

74
Sont donc notamment visées :

– l’aide familiale proprement dite fournie dans le ménage par un tiers (aide-ménagère) ;

– les prestations dites de « baby-sitting », relatives à la garde d’enfants à domicile.

L’exemption est applicable non seulement aux prestations fournies par les personnes qui
assurent cette garde, mais également aux prestations des organismes qui se chargent de
procurer ces personnes aux parents ;

– les prestations de services effectuées par les maisons de convalescence spécialisées dans
l’accueil de personnes sortant de l’hôpital ou relevant d’une maladie, et qui sont reconnues
comme telles par les mutuelles (Décision E.T. 45 685 du 30.06.1988, Revue de la T.V.A.,
no 83, p. 458, no 895). Elles se différencient des maisons de vacances notamment parce
que l’encadrement médical y est assuré, l’accès réglementé, la durée du séjour limitée et
le prix de la journée supporté, pour partie tout au moins par les mutuelles ;

– les prestations de services rendues par les asbl qui développent une activité consistant
en l’assistance et en l’accompagnement de personnes âgées, isolées ou handicapées, dans
le but de leur garantir une certaine autonomie, une vie sociale normale et la possibilité de
continuer à vivre le plus longtemps possible à domicile ; les prestations effectuées par les
accompagnateurs ainsi mis à la disposition des personnes qui en expriment le besoin,
consistent notamment à aider celles-ci à faire leurs courses, à les accompagner ou les
conduire chez le médecin, chez des membres de la famille, à apporter des médicaments à
domicile, en cas d’immobilisation temporaire par exemple, à effectuer de petits travaux
domestiques simples (faire la vaisselle, rependre les rideaux, changer une ampoule grillée,
…) (Décision E.T. 84 569 du 7.10.1996, Revue de la T.V.A., no 124, p. 1008, no 1025) ;

– les prestations des interprètes gestuels qui aident les personnes atteintes de surdité, dans
le langage des signes qui leur sont propres, au niveau de leurs démarches administratives,
juridiques ou sociales, ou encore dans le cadre de suivis scolaires, de formations
professionnelles et de réunions de travail ;

– les prestations de services rémunérées par la remise des titres-services visés par la loi
du 20 juillet 2001 (Moniteur belge du 11 août 2001) visant à favoriser le développement
de services et d’emplois de proximité (Décision E.T. 105 675 du 30 septembre 2003) ;

– les activités dites de télé-assistance, télé-vigilance ou télé-alarme, généralement

appelées télé-secours. Ces services ont pour objectif de permettre aux personnes âgées,
handicapées, malades ou isolées, d’obtenir 24 heures sur 24 une aide rapide, efficace et
adaptée à leurs besoins et à leur situation (accident, maladie, malaise, etc.). L’exemption
prévue par l’article 44, § 2, 1o du C.T.V.A. ne peut en aucun cas trouver à s’appliquer pour
la mise en place et l’exploitation d’un système du même type que celui décrit ci-avant, qui
aurait pour objet la surveillance de biens, contre le vol ou l’incendie par exemple, même
si le bénéficiaire du système est une personne âgée, handicapée, malade ou isolée. S’il
devait arriver que le même système, la même organisation et les mêmes appareils servent
à la fois à la surveillance des personnes (bénéficiant de l’exemption prévue par l’art. 44
§ 2 1o C.T.V.A.) et à la surveillance de biens (imposable de plein droit), l’exploitant de
cette organisation mixte aurait bien entendu la qualité d’assujetti partiel (Déc. no E.T.
64 047 26 février 1990, citée par le G.P.F., VII (T.V.A.) no 48/17).

75
La somme qu’une mutuelle réclame à titre de cotisation, à ses membres, comme prix pour la
participation aux vacances familiales organisées par ladite mutuelle est le prix d’un service
taxable, n’étant pas exempté au titre de service d’aide familiale (Déc. 16 juillet 1971, citée
dans le G.P.F., VII (T.V.A.) no 44/17).

Les organismes qui ont pour mission, d’assister, d’encadrer ou d’accueillir des
personnes en grave difficulté matérielle ou morale
Les personnes qui rentrent en considération pour cette assistance sont entre autres : les sans-
abri, les femmes maltraitées, les drogués, et les alcooliques.

Organismes offrant un encadrement spécialisé aux citoyens impliqués dans une

procédure judiciaire
Sont exemptés les organismes visés à l’arrêté royal du 17 décembre 2003 relatif à la
subvention d’organismes offrant un encadrement spécialisé aux citoyens impliqués dans une
procédure judiciaire (formations prévues par l’art 216ter, § 1, alinéa 3, du Code d'instruction
criminelle ou des articles 1 et 1bis de la loi du 29 juin 1964 concernant la suspension, le sursis
et la probation ; peines de travail, travaux d’intérêt général, etc).

Les services externes pour la prévention et la protection du travail

Étant donné que les services externes agréés par l’arrêté royal du 27 mars 1998 relatif aux
services externes pour la prévention et la protection du travail, pris en exécution de la loi
du 4 août 1996 relative au bien-être des travailleurs lors de l’exécution de leur travail (qui
contient d’ailleurs un aspect médical qui était déjà soumis à l’exemption visée par l’article 44,
§ 1er, 2o, du Code de la T.V.A.) tiennent un rôle important, non seulement dans la sécurité et
la santé des travailleurs, mais aussi, à la lumière de la loi du 4 août 1996, dans le bien-être
général du travailleur (comme son bien-être au travail et notamment les problèmes
psychosociaux causés par le travail), les opérations qui ont un rapport avec l’assistance sociale
des services externes visés, sont exemptés de T.V.A.

Manifestations destinées à assurer un soutien financier aux organismes exemptés par

l’article 44, § 2, 2o
Les organismes exemptés par l’article 44, § 2, 2o, qui organisent des manifestations destinées
à leur assurer un soutien financier, telles qu’une soirée de gala, soirée dansante, spectacle ou
fancy-fair, et qui effectuent à cette occasion des opérations en principe taxables, sont
exemptées de T.V.A. en raison de ces opérations lorsque les conditions prévues par
l’article 44, § 2, 12o, sont réunies (cf infra).

Installations sportives et établissements d’éducation physique (art 44 § 2 3° CTVA)

76
L’octroi du droit, moyennant paiement, d’accéder à des installations sportives ou l’octroi du
droit de les utiliser est une prestation de services visée par le Code (article 18, § 1er, al. 2,
12°). § 1er, alinéa 2, 12o).

Cette prestation est cependant exemptée de la taxe lorsque les trois conditions suivantes sont
remplies :

1o la prestation concerne l’exercice même du sport et est fournie aux personnes qui le
pratiquent ;
2o il s’agit d’une exploitation à but non lucratif ;
3o les recettes tirées de l’exploitation servent exclusivement à en couvrir les frais.

L’exploitation d’une installation sportive sous forme de société commerciale exclut d’office
l’application de l’exemption, en raison du but lucratif qui caractérise les sociétés. Rappelons
que l’application de la T.V.A. est avantageuse si l’exploitant des installations supporte
d’importantes taxes à l’entrée, par exemple sur les travaux immobiliers, sur les
consommations d’énergie, etc., d’autant qu’à la sortie, la T.V.A. s’applique normalement au
taux réduit de 6 % (cf. infra).

L’article 44, § 2, 3o, du Code vise donc les installations où s’exerce une activité de nature à
favoriser l’épanouissement physique, telles que les salles de gymnastique, les bassins de
natation, les manèges, les terrains de sports, les terrains de tennis et de golf, etc. (Manuel de
la T.V.A., publication de l’administration, no 320).

L’exonération est limitée aux services relatifs à la pratique même du sport, qui sont fournis
par les exploitants aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive,
en ce compris la mise à disposition des appareils ou articles de sport (Rev. T.V.A., no 34, 292,
no 636). L’exemption ne peut donc être invoquée pour l’hébergement et l’entretien de chevaux
dont les propriétaires confient la garde et l’entretien à l’exploitant d’un manège (Rev. T.V.A.,
no 106, 1030, no 972).

Par exploitant d’une installation sportive, on entend notamment toute association qui donne à
ses membres la possibilité de pratiquer un sport en mettant des équipements à leur disposition,
en leur donnant des directives pour la pratique de ce sport, etc., sans distinguer selon que ladite
association dispose ou non, pour ce faire, d’installations fixes.

Tel est le cas lorsqu’un club cyclotouriste, un club pédestre ou autre disposent d’une
organisation qui donne les directives, procure des équipements, etc., pour la pratique en
groupe sur la voie publique du sport cycliste ou pédestre (Rev. T.V.A., no 45, 260, no 736).

Quant aux autres services qui sont fournis par les exploitants de ces installations, tels que
l’organisation de spectacles sportifs pour lesquels ils réclament un droit d’entrée, l’octroi du
droit d’accéder aux installations, moyennant une rémunération, à des personnes autres que
celles qui y pratiquent un sport ou une activité sportive ou la fourniture de boissons ou de
nourriture destinées à être consommées sur place, ils ne bénéficient pas en règle de
l’exonération prévue par l’article 44, § 2, 3o, du Code et sont normalement soumis à la taxe
lorsqu’ils s’inscrivent dans un courant continu d’opérations (Manuel de la T.V.A., publication
de l’administration, no 320).

77
Toutefois, on admet que les recettes que réalise l’exploitant en octroyant à des visiteurs le
droit d’accéder aux installations échappent à la taxe pour autant qu’elles ne représentent qu’un
montant relativement minime par rapport à l’ensemble de la recette exonérée.

L’exploitant ne doit pas davantage soumettre à la taxe la fourniture de boissons ou de

nourriture lorsque l’ensemble des conditions suivantes sont remplies :

– les locaux où la nourriture et les boissons sont fournies sont uniquement accessibles aux
personnes qui pratiquent, dans les installations, une activité sportive et accessoirement à
leurs invités, ce qui implique qu’il n’existe pas d’accès direct de l’extérieur vers le local
de la cafétéria ;

– l’exploitant n’exerce aucune autre activité imposable et, de plus ne fournit pas de repas
autres que les repas légers visés sous le point 18 de la circulaire no 10 du 13 avril 1994 ;

– les recettes de la cafétéria n’engendrent pas de distorsions de concurrence et restent par

conséquent relativement faibles par rapport à l’ensemble des recettes exemptées. À cet
égard, il peut être admis, dans la pratique, qu’il est satisfait à ces conditions lorsque les
recettes de la cafétéria ne dépassent pas le montant de 25.000 € prévu par l’article 1er de
l’arrêté royal no 19 du 29 décembre 1992 relatif au régime de franchise établi par
l’article 56, § 2, du Code de la T.V.A. ou que, si elles dépassent ce montant, elles
n’excèdent pas 10 % des recettes globales (exemptées) réalisées par l’exploitant.

Lorsque l’exploitation du débit de boissons ou du restaurant est concédée à un tiers, ce dernier

a la qualité d’assujetti, pour cette activité, et doit soumettre ses opérations à la taxe. Par
ailleurs, l’administration admet que la concession accordée à ce tiers par le concédant n’est
pas imposable, si ce dernier n’exerce aucune autre activité soumise à la taxe (Manuel de la
T.V.A., publication de l’administration, no 320).

L’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3o, du Code de la T.V.A. vise toutes les disciplines
sportives et s’étend aussi bien aux prestations qui tendent à apprendre un sport qu’à la pratique
effective de ce sport (question no 862 du 4 octobre 1994 ; Rev. T.V.A., 1994, 1 281).
Elle s’applique, par exemple, aux disciplines suivantes :

– mise à disposition d’un avion sans pilote ou sans équipage, par un club d’aviation, ainsi
que les installations au sol, en vue de la pratique de ce sport. À cet égard, l’administration
ne conteste pas l’interprétation selon laquelle on se trouve en présence de la pratique du
sport (décision no E.T. 22 725 du 4 mai 1977, Rev. T.V.A., no 31, 436) ;

– services fournis par l’exploitant d’une école de voile qui a comme activité accessoire
l’enseignement théorique de la voile, et qui s’occupe de l’organisation, avec ses propres
bateaux, de courses à la voile pour débutants et de vacances de voile pour des sportifs
expérimentés (décision no E.T. 62 473 du 16 juin 1988, citée dans le G.P.F., VII (T.V.A.),
no 44/25) ;

– services fournis à ses membres par une a.s.b.l. à propos de la pratique et de la promotion
du jeu d’échecs (décision no E.T. 60 089 du 3 juillet 1987, citée dans le G.P.F. – T.V.A.,
no 44/25) ;

78
 – activités relatives à la colombophilie (décision no E.T. 41 385 du 23 juin 1982, citée dans
le G.P.F. – T.V.A. no 44/25) ;

– aux établissements d’enseignement pour les prestations qu’ils fournissent aux personnes
qui y suivent des cours de yoga, lorsque ces établissements sont des organismes qui ne
poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu’ils retirent des activités exemptées
servent exclusivement à en couvrir les frais.

– la mise à disposition d’étangs aux pêcheurs (décision no T. 1 901 du 25 novembre 1970,

Rev. T.V.A., no 1, 104 et 107) ;

– l’exploitation d’un lac pour la location de bateaux pour naviguer sur le lac et l’octroi,
moyennant rémunération, de l’autorisation d’utiliser son propre matériel (décision no E.T.
7 642 du 28 juillet 1971, citée dans le G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/25) ;

– services fournis par les exploitants de plaines de jeux et d’autres installations similaires
(décision no E.T. 19 777 du 9 février 1975, citée dans le G.P.F. – T.V.A., no 44/25) ;

En revanche, l’administration considère que l’exemption ne peut être invoquée pour les
services fournis par une a.s.b.l. et visant à promouvoir le sport canin et à encourager l’élevage
des chiens (Rev. T.V.A., no 50, 498, no 753).

Services d’enseignement du sport dispensés par les exploitants d’installations :

Les prestations d’enseignement font l’objet d’une exemption spécifique, prévue par
l’article 44, § 2, 4o (voyez infra). L’enseignement du sport reste généralement étranger à cette
exemption, sauf lorsqu’il a lieu dans le cadre des programmes scolaires ou d’une formation
professionnelle.

Moyennant certaines conditions, l’enseignement sportif peut bénéficier de l’exemption prévue

au profit des exploitants d’installations sportives, pour autant bien entendu que les conditions
d’absence de but de lucre et d’affectation des recettes soient réalisées.

Ainsi l’administration a-t-elle admis, dans le cas d’un club de danse réunissant ces deux
conditions, que l’exemption était applicable tant à l’apprentissage de la danse qu’à la pratique
de la danse elle-même, fut donc considérée comme un sport dans cette décision (décision no
E.T. 29 610 du 30 mars 1979, Rev. T.V.A., no 41, 525, no 702).

Selon cette même décision, lorsqu’une personne physique donne des cours de danse dans un
établissement, un club, un groupement ou une association pour le compte de ceux-ci, il faut
considérer qu’il existe un lien de subordination entre cette personne et cet établissement, ce
club, etc., de sorte qu’il n’existe dans leurs relations aucune opération imposable.

Toutefois, lorsque les élèves paient directement au professeur le droit de participer au cours,
le professeur est censé donner ses cours de danse de manière indépendante de sorte que les
montants qu’il réclame sont soumis à la T.V.A. (décision no E.T. 29 610 du 30 mars 1979,
Rev. T.V.A., no 41, 525, no 702).

79
Le ministre des Finances a encore indiqué que les manèges, les écoles de danse, les écoles
d’aviation et, plus généralement, les établissements qui dispensent un enseignement sportif
bénéficient de l’exemption de la taxe lorsque, conformément à l’article 44, § 2, 3o, du Code
de la T.V.A., ils sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes
qu’ils retirent de leurs activités servent exclusivement à en couvrir les frais.

Opérations diverses des associations et clubs sportifs :

1) La convention conclue entre les clubs et par laquelle, soit les droits sur un joueur sont
cédés définitivement, soit les droits sur un joueur sont octroyés temporairement (en
d’autres mots le transfert définitif ou temporaire) constitue une prestation de services au
sens du Code de la T.V.A. Toutefois, pour ne pas porter atteinte à l’éducation physique et
sportive des jeunes et compte tenu du fait qu’en outre, lors des transferts de jeunes joueurs,
les considérations sportives priment en tout état de cause, l’administration admet que les
transferts de tels joueurs ne sont pas soumis à la T.V.A. pour autant que les joueurs
concernés n’aient pas atteint l’âge de 16 ans, au 1er août qui suit la conclusion du transfert.

Par ailleurs, la somme versée par un joueur qui souhaite quitter temporairement ou
définitivement son club constitue une indemnité de dédommagement qui n’est pas
imposable à la T.V.A. Enfin, lorsqu’un joueur qui a quitté le club auquel il était lié se lie
à un autre club moyennant paiement, ce joueur n’agit pas comme assujetti au sens de
l’article 4 du Code de la T.V.A. et aucune T.V.A. ne doit dès lors être perçue à l’occasion
de cette opération (réponse du ministre des Finances à la question parlementaire no 565 du
14 mai 1993, Rev. T.V.A., no 109, 633).

En réponse à une autre question parlementaire (no 1170 du 14 juillet 1994, Rev. T.V.A.,
1994, 1 250), le ministre des Finances a encore précisé que, abstraction faite des transferts
de jeunes joueurs, des transferts obligatoires et administratifs, les transferts de sportifs sont
imposables à la T.V.A. lorsqu’ils sont réalisés par quiconque exerce l’activité économique
qui consiste à effectuer, de manière habituelle, de telles prestations, ou encore, comme
c’est en général le cas, lorsqu’ils sont réalisés dans le cadre de leur activité économique
(au sens large) par les associations ou les clubs sportifs.

2) La convention par laquelle l’organisateur d’une manifestation quelconque accorde à

tout organisme de radiodiffusion et/ou de télévision le droit de retransmettre cette
manifestation est imposable à la T.V.A. lorsque cette prestation de services a lieu en
Belgique. Précédemment, ces prestations échappaient à la T.V.A. lorsqu’elles étaient
effectuées, dans certaines conditions, au profit des Instituts de la radiodiffusion et
télévision belges. Ce régime particulier a donc été supprimé (décision du 4 février 1994,
no E.T. 79 369, Rev. T.V.A., 1994, 1 021).

3) La somme que l’organisateur d’une course paie à la L.V.B. (Ligue Vélocipédique

Belge) pour obtenir l’autorisation d’organiser la compétition n’est pas le prix d’une
opération visée par le Code de la T.V.A.

4) La clôture fixe entourant un terrain de sport doit être considérée comme un bien
immeuble par nature. La convention par laquelle est accordée le droit d’apposer des
supports publicitaires (panneaux publicitaires, affiches, etc.) à un emplacement déterminé
de cette clôture reste en dehors du champ d’application de la T.V.A. Par contre, le panneau
80
 publicitaire apposé sur une clôture fixe, sans pour autant y être incorporé, ne constitue pas
un bien immeuble par nature. La concession du droit d’utiliser un tel panneau constitue la
location d’un bien meuble corporel, au sens de l’article 18, § 1er, 4o, du Code de la T.V.A.,
et est dès lors soumise à la taxe au taux normal (actuellement 21 %) (réponse du ministre
des Finances à la question du représentant Denys du 14 janvier 1983, Rev. T.V.A., no 57,
165, no 14).

5) L’organisateur d’une course cycliste, qui réclame aux spectateurs un droit d’accès au
circuit ou à la ligne d’arrivée et qui effectue de la publicité à l’occasion de cette
manifestation, est en règle un assujetti en raison de cette activité.

6) Les associations sportives ne sont pas tenues de s’identifier à la T.V.A. en raison de

prestations de publicité qu’elles sont amenées à effectuer lorsque cette activité a
relativement peu d’importance et qu’elle est la seule qui soit passible de la taxe (réponse
du ministre des Finances à la question parlementaire no 764 du 27 octobre 1993, Rev.
T.V.A., no 109, 650).

7) L’administration de la T.V.A. considère que les prestations réalisées par les fédérations
au profit des clubs affiliés, en contrepartie des cotisations versées, ne constituent en
principe pas des prestations individualisables mais bien des prestations qui sont communes
à tous les membres et qui ont principalement pour but, d’une manière générale,
l’organisation avec ou sans compétition, de la pratique d’un sport. Lesdites cotisations ne
sont donc pas soumises à la TVA (décision du 4 février 1994, no E.T. 79 369, Rev. T.V.A.,
1994, 1 191) ;

8) L’administration considère qu’un entraîneur sportif ne disposant pas d’un contrat

d’emploi le liant à un club ou à une fédération déterminée se trouve néanmoins vis-à-vis
de ce club ou de cette fédération, compte tenu des conditions de travail effectives qui
existent entre eux, dans un lien de subordination. Cet entraîneur n’a, de ce fait, pas la
qualité d’assujetti à la T.V.A. (décision du 4 février 1994, no E.T. 79 369, Rev. T.V.A.,
1994, 1 019).

Les prestations d’enseignement art 44 §2 4° CTVA)

Définition des prestations d’enseignement

Enseignement scolaire ou universitaire
Dans sa signification traditionnelle, la prestation d’enseignement s’entend par la transmission
systématique de la connaissance à des personnes isolées ou en groupe qui assimilent cette
connaissance sous la direction d’un professeur ou d’un maître.

De manière plus générale, est visé l’enseignement (inférieur, moyen, normal, technique,
artistique, universitaire et spécial) dispensé en principe selon un cycle de cours correspondant
à l’année scolaire ou académique, le respect d’un programme pédagogique et l’organisation
d’examens en vue de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation). En raison de
l’évolution des méthodes d’enseignement, cette définition s’applique quelle que soit la
manière dont l’enseignement est dispensé, pour autant qu’il soit dirigé.

81
Ainsi, elle ne vise pas uniquement les formes traditionnelles d’enseignement qui consistent à
donner des cours. Elle s’étend aussi à l’enseignement par correspondance, aux séminaires,
cycles d’étude, follow-up, ou autres prestations similaires.

Formation ou recyclage professionnel

La formation ou le recyclage professionnel est l’enseignement qui se rapporte directement à
l’apprentissage d’un métier ou d’une profession, au perfectionnement, au recyclage ou à
l’éducation permanente. Par perfectionnement ou éducation permanente exempté de T.V.A.,
il faut entendre l’enseignement dispensé, soit par des associations professionnelles ou par des
organisations qui sont annexées à de telles associations ou qui en dépendent, soit par des
organismes sans but lucratif, qui est uniquement accessible aux personnes qui exercent déjà
le métier ou la profession auquel il se rapporte et dont la durée correspond au temps nécessaire
pour acquérir une formation ou une spécialisation complémentaire dans le métier ou la
profession exercé (circulaire administrative no 138/94).
Leçons privées
Les leçons privées consistent en des leçons données, à titre personnel, par des enseignants et
qui portent sur l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage
professionnel.

Portée et conditions d’application de l’exemption

Enseignement scolaire, universitaire, formation ou recyclage professionnel
Ne sont susceptibles d’être couvertes par l’exemption prévue à l’article 44, § 2, 4o, que les
prestations, en la matière, qui sont dispensées par des organismes autres que les organismes
publics qui n’ont pas la qualité d’assujetti suivant l’article 6 du Code.

Par ailleurs, et pour tenir compte des remarques formulées par la Commission, l’exemption
visée à l’article 44, § 2, 4o, du Code ne peut s’appliquer dans le chef des organismes de droit
privé que dans la mesure où ces derniers dispensent des prestations d’enseignement à des
conditions comparables à celles des organismes visés à l’article 6 du Code.

L’exemption s’applique donc aux prestations d’enseignement scolaire ou universitaire, de

formation ou recyclage professionnel qui sont dispensées par des organismes de droit privé
n’ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l’activité exemptée servent à couvrir
les frais de cette activité, selon un cycle de cours correspondant à l’année scolaire ou
académique, le respect d’un programme pédagogique, avec l’organisation d’examens en vue
de délivrer un titre (diplôme, certificat, brevet, attestation).

Remarque importante : cette condition d’absence de but de lucre, citée dans la circulaire
no 25/93, est inapplicable (voyez ci-dessus l’arrêt du Conseil d’État du 30 mai 2005). C’est
ainsi que la Cour de cassation a reconnu le droit d’un assujetti à appliquer l’exemption, en tant
qu’entreprise commerciale, pour les recettes provenant de formations (Cass., 14 janvier 2010,
rôle no F.08.0010. N).

Pour l’application de l’exemption, il est sans importance que l’enseignement visé soit dispensé
le jour ou le soir, ou que le programme d’études comprenne une ou plusieurs disciplines qui
peuvent être suivies par les élèves à leur libre choix.

82
Bien que, normalement, un diplôme ou un titre équivalent soit uniquement délivré après qu’un
examen sur la matière a été réussi avec fruit, l’examen n’est pas une condition indispensable
de l’exemption si l’organisme concerné délivre le titre en question. Quant à ce titre, il doit
bien faire apparaître que l’élève a suivi un enseignement qui remplit les conditions de la
circulaire (Q. et R. parl., Chambre, 1993-1994, 21 mars 1994, no 105, 10 884 –
Q. no 970 Pinxten).

Selon la nouvelle réglementation, la forme sous laquelle l’enseignement est dispensé ne

constitue pas en soi une condition de l’exemption : une formation dispensée par des cours par
correspondance peut donc être exemptée pour autant que les conditions relatives à la nature
de l’enseignement et au prestataire de celui-ci soient remplies (question no 960 de
M. Detienne du 14 mars 1994, Rev. T.V.A., 1994, 1 047).

Des considérations émises ci-avant, il résulte que sont exclus du bénéfice de l’exemption les
organismes constitués sous forme de société commerciale ou à forme commerciale ou ceux
même sous forme d’association sans but lucratif dont la comptabilité ferait état d’un but
lucratif. Ainsi, sont soumis en principe à la taxe les cours dispensés par une société
commerciale, sous quelque dénomination que ce soit (par exemple, séminaires, follow-up…).

Formation ou recyclage professionnel

Pour l’application de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4o, du Code de la T.V.A., il n’est
pas exigé, comme c’est le cas pour l’enseignement scolaire et universitaire, que la formation
ou le recyclage professionnel soit dispensé pendant une période qui correspond à l’année
scolaire ou académique. Dans la mesure où les autres conditions prévues par la circulaire sont
remplies, l’exemption s’applique sans tenir compte de la durée de la formation ou du recyclage
professionnel pour autant que ceux-ci soient dispensés pendant une période suffisante à
l’apprentissage d’un métier ou d’une profession ou pour acquérir le perfectionnement ou le
recyclage considéré (circulaire administrative no 138/94).
Leçons privées
L’exemption couvre également les leçons privées dans la mesure où celles-ci portent sur des
matières enseignées dans les réseaux traditionnels ou sur la formation ou le recyclage
professionnel et sont dispensées, à titre personnel, par des personnes physiques uniquement.

Il convient toutefois d’attirer l’attention sur le fait que, lorsqu’une personne physique donne
des leçons ou des cours dans un établissement qui fournit des services qui sont ou non soumis
à la taxe, l’administration considère, pour l’application de la T.V.A., qu’il existe normalement
un lien de subordination entre cette personne et l’établissement. De la sorte, il n’y a pas
d’opération imposable dans leurs rapports si bien que les prestations échappent à la taxe.

Opérations étroitement liées à l’enseignement

Logement, nourriture, boissons
À côté de l’enseignement proprement dit, les établissements et plus généralement les
organismes qui bénéficient de l’exemption fournissent parfois aussi, dans le cadre de leur
activité habituelle, divers autres services. Ces services vont du transport des élèves à la
fourniture de logement, de nourriture et de boissons aux élèves ou au corps enseignant. Tous

83
ces services habituellement fournis par les établissements ou organismes d’enseignement sont
également exemptés de la taxe, en vertu de l’article 44, § 2, 4o, du Code de la T.V.A., en ce
qu’ils sont étroitement liés aux prestations d’enseignement. L’exemption s’applique
également lorsque les services visés sont fournis par un établissement qui est annexé à un
organisme exempté ou qui en dépend. Dans ce cas, l’administration considère qu’il existe un
lien de dépendance dès que les élèves ou les membres du personnel enseignant participent
activement à la direction de l’établissement (pensionnat ou internat) dépendant de l’organisme
exempté.
Autres livraisons de biens et de services
Les livraisons de biens, qu’un établissement d’enseignement exempté effectue dans l’exercice
même de son activité exonérée, ne sont pas davantage imposables à la T.V.A.

Ne sont ainsi pas soumises à la taxe notamment les opérations suivantes :

1o la vente aux élèves et aux enseignants de livres, brochures, manuels et autres fournitures
classiques qui sont directement en rapport avec l’enseignement qui est prodigué ;

2o la vente de travaux d’élèves (par exemple, la vente de biens produits par les élèves dans
une école technique) si ces travaux sont exécutés dans les conditions prévues par l’arrêté
royal du 12 février 1976 fixant les conditions auxquelles les objets produits ou les services
rendus par un établissement d’enseignement peuvent être aliénés ou loués.

Il résulte notamment de cet arrêté que ces écoles doivent se limiter à vendre, à des conditions
non- commerciales, le produit des travaux de leurs élèves. Plus généralement, l’exemption
doit être écartée pour toute exploitation commerciale tenue par un établissement
d’enseignement même si celui-ci fait accessoirement appel, pour cette exploitation, aux
services de ses élèves (par exemple, un restaurant ouvert au public et exploité
commercialement par une école d’hôtellerie).

Projets de recherche exécutés à titre onéreux par les établissements d’enseignement

supérieur
La Cour de justice des Communautés européennes (arrêt du 20 juin 2002, affaire C-287/00) a
décidé qu’en exonérant des activités de recherche de la T.V.A., la République fédérale
d’Allemagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive, au motif
que « la réalisation à titre onéreux, par des établissements publics d’enseignement supérieur,
de projets de recherche ne saurait être considérée comme une activité étroitement liée à
l’enseignement universitaire au sens de l’article 13, A, § 1er, sous i), de la sixième directive »
(disposition reprise aujourd’hui à l’article 132.1.i) de la directive 2006/112/CE).

En effet, après avoir relevé que la directive européenne « ne comporte aucune définition de la
notion de prestations de services “étroitement liées” à l’enseignement universitaire »
(considérant no 46), la Cour considère que « bien que la réalisation de tels projets (de
recherche) puisse être considérée comme fort utile à l’enseignement universitaire, elle n’est
pas indispensable pour atteindre l’objectif visé par celui-ci, à savoir, notamment, la formation
des étudiants en vue de leur permettre d’exercer une activité professionnelle. En effet, force
est de constater que nombre d’établissements d’enseignement universitaire atteignent ce but
sans effectuer des projets de recherche à titre onéreux et qu’il existe d’autres manières de
84
garantir l’existence d’un lien entre l’enseignement universitaire et la vie professionnelle »
(considérant no 48).

Organisation de conférences
Certains organismes exemptés organisent de temps en temps des conférences directement ou
indirectement en rapport avec l’enseignement qu’ils pratiquent (séance inaugurale d’un cycle
de cours, conférences réservées aux parents d’élèves, conférences pédagogiques, etc.).
L’organisation de telles conférences qui se rattachent à leurs activités exemptées ne modifie
pas leur statut d’assujetti sans droit à déduction.
Activités parascolaires – association constituée pour apporter une aide et un soutien
financier aux activités d’enseignement
L’exemption des prestations d’enseignement couvre aussi les prestations de services et
livraisons de biens qui sont fournies aux élèves, par les établissements dont les prestations
d’enseignement peuvent bénéficier de l’exemption, lors de l’organisation d’activités
parascolaires (activités sportives, cours de musique, de poterie, d’art dramatique, de langues,
d’informatique, classe verte, classe de neige, voyages de fin d’étude, …) que celles-ci aient
lieu pendant ou en dehors des journées de cours.

Par ailleurs, lorsqu’une association sans but lucratif est spécifiquement constituée pour
assurer la fourniture de certaines prestations de services étroitement liées à l’enseignement,
comme le transport des élèves, la fourniture de nourriture et de boissons à ces élèves ou encore
l’organisation des activités parascolaires précitées, cette association doit être considérée
comme dépendant d’un établissement d’enseignement au sens de l’article 44, § 2, 4o, du Code,
si les membres du personnel et/ou les parents des élèves de cet établissement participent
activement à sa gestion ou à sa direction.

En outre, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par une telle
association à l’occasion de manifestations (fancy-fair, souper, soirée, …) organisées pour
récolter des fonds destinés à financer tout ou partie de ses activités peuvent également
bénéficier au même titre que l’établissement d’enseignement lui-même, de l’exemption visée
par l’article 44, § 2, 12o, du Code.

Cette dernière disposition d’exemption trouve également à s’appliquer aux livraisons de biens
et prestations de services effectuées par une association, gérée ou dirigée par les membres du
personnel ou les parents d’élèves d’un établissement d’enseignement, qui a pour objet social
principal d’apporter une aide et un soutien financier aux activités d’enseignement,
d’éducation ou aux activités parascolaires de cet établissement, notamment par l’organisation
des manifestations précitées, pour autant qu’il s’agisse de livraisons de biens et de prestations
de services effectuées à l’occasion de manifestations ponctuelles et non d’opérations relevant
d’une activité permanente ou à ce point répétitive (hebdomadaire, par exemple) qu’elle serait
susceptible de générer des distorsions de concurrence vis-à-vis des opérateurs économiques
du secteur d’activité concerné (décision no E.T. 110 675 dd. 10.03.2006).

Particularités relatives à quelques catégories d’enseignements et de formations

Établissements pour l’enseignement du sport
L’enseignement prodigué par les manèges, les écoles de danse et, plus généralement, les
établissements où un enseignement sportif est donné, ne peut, en principe, être qualifié
85
d’enseignement scolaire, mais peut être éventuellement considéré comme une formation
professionnelle. Sous cette seule condition de formation professionnelle, l’enseignement
sportif est exempté‚ en vertu de l’article 44, § 2, 4o, du Code de la T.V.A. s’il est dispensé‚
par un organisme exempté visé par cette circulaire.

Hormis cette exemption, l’enseignement sportif est susceptible éventuellement de bénéficier

d’une autre exemption : celle prévue à l’article 44, § 2, 3o, du Code de la T.V.A. dans le chef
d’un exploitant d’établissement d’éducation physique ou d’installation sportive qui ne
poursuit pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l’activité exemptée servent
exclusivement à en couvrir les frais. En effet, cette dernière exemption couvre aussi les
prestations qui tendent à l’apprentissage du sport (par exemple, apprendre à nager, à piloter…)
et non seulement la pratique effective de ce sport (par exemple, l’utilisation des installations
sportives).

Dans tous les autres cas, l’enseignement sportif est en principe soumis à la taxe.
Auto-écoles
Les services fournis par les écoles de conduite de véhicules automoteurs circulant sur la voie
publique ne peuvent pas, compte tenu de la portée limitée de l’article 44, § 2, 4o, du Code de
la T.V.A., être considérés comme de « l’enseignement scolaire ». Les services fournis par ces
établissements sont par conséquent imposables à la taxe.

Toutefois, si l’apprentissage de la conduite automobile concerne une formation ou un

recyclage professionnel, cet apprentissage est susceptible de bénéficier à ce titre de
l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4o, précité, à condition d’être dispensé par un organisme
exempté visé par cette circulaire.

En matière de conduite automobile, sont seuls considérés comme ayant pour objet la formation
et le recyclage professionnels les services fournis en vue de l’obtention du permis de conduire
pour les véhicules de la catégorie C (camions) et pour la catégorie D (autobus).
Cours de pilotage d’avions
L’exemption prévue à l’article 44, § 2, 4o, du Code de la T.V.A. s’applique également à
l’égard de l’enseignement du pilotage d’avions, lorsque celui-ci est dispensé dans le cadre
d’une formation de pilotage professionnel d’avions.

Sont considérées pour l’application de l’exemption de la T.V.A., ici visée, comme formation
professionnelle en relation avec le pilotage d’avions, les prestations de services effectuées par
des organismes sans but de lucre qui sont titulaires d’une licence d’exploitation délivrée par
le ministère des Communications et de l’Infrastructure, administration de l’aéronautique, et
données par des personnes physiques qui, en tant qu’instructeurs de deuxième niveau,
possèdent un certificat d’aptitude délivré par l’administration susmentionnée pour la
formation de pilotes professionnels ou pilotes de ligne. Les participants doivent, en outre, être
en possession d’une attestation délivrée par la même administration de laquelle il ressort qu’ils
ont réussi les épreuves théoriques de pilotes professionnels ou pilotes de ligne (réponse du
ministre des Finances à la question parlementaire no 1458 du 9 mars 1995, Rev. T.V.A., no 114,
672).
Formations socioculturelles

86
Par dérogation aux règles de la circulaire de 1993, l’administration admet l’extension de
l’exemption au profit de certaines « formations socioculturelles » (décision du 29 août 1994,
no E.T. 81 094). Cette décision énonce dans un premier temps que, compte tenu des conditions
précisées par la circulaire, l’exemption ne s’applique pas, en principe, à l’enseignement qui,
en dehors du cadre scolaire ordinaire, est donné dans le cadre de la promotion sociale de la
personne, comme, entre autres, la formation pour adultes, la formation et le développement
socioculturels pour des groupes cibles spécifiques et des groupes à problèmes. Les règles
particulières suivantes sont néanmoins d’application en la matière.
Organismes subsidiés par les pouvoirs publics
La formation socioculturelle peut être dispensée aussi bien par des groupements associatifs
que par des organismes qui, lorsqu’ils sont reconnus pour ce type d’enseignement par le
ministre compétent en matière culturelle, sont subsidiés par les pouvoirs publics.

Comme les dépenses de fonctionnement de ces groupements et organismes sont, en règle,

couvertes par des subsides et, le cas échéant, par une contribution minime aux frais versés par
les participants, lesdits groupements et organismes n’agissent pas dans les conditions de
l’article 2 du Code et ne doivent dès lors pas être identifiés à la T.V.A. à défaut d’avoir la
qualité d’assujetti pour l’activité ainsi exercée.

Autres organismes
À l’égard des associations ou groupements avec ou sans personnalité juridique, tels par
exemple les associations de bienfaisance, les cercles paroissiaux, les groupements de jeunesse
et les associations de parents, les groupements patriotiques, politiques, culturels, scientifiques,
philosophiques, philanthropiques, les cercles de gymnastique et les groupements pour
l’organisation des loisirs, qui ne sont ni reconnus ni subsidiés par l’autorité, l’administration
considère que, si les conditions ci-après sont réunies, ceux-ci ne doivent pas davantage être
identifiés à la T.V.A.

Les associations ou groupements visés à l’alinéa précédent doivent satisfaire à toutes les
conditions suivantes :

1o le but de l’association ou du groupement ne peut pas consister dans la défense ou la

promotion des intérêts professionnels de ses membres ;
2o l’association ou le groupement ne peut avoir été constitué en vue précisément
d’organiser des cours et de l’enseignement ;
3o l’organisation des cours et enseignement relatifs à une seule discipline ou une seule
matière ne peut avoir lieu en permanence ou de façon régulière ;
4o l’association ou le groupement ne peut avoir aucun but de lucre si bien que, le cas
échéant, les contributions payées par les membres et, éventuellement, par d’autres
participants ne peuvent servir qu’à couvrir exclusivement les frais ;
5o l’association ou le groupement ne peut avoir la qualité d’assujetti en raison d’autres
activités que l’organisation de réunions culturelles, sportives ou de divertissement.
Remarques critiques
En plus des règles de la circulaire de 1993, qui ont été examinées plus haut, il faut donc se
référer à des règles dérogatoires étendant l’exemption à certaines « formations
socioculturelles ». Mais les termes utilisés dans cette décision sont des plus imprécis et
87
équivoques, voire incompréhensibles. Il n’empêche que le point de vue de l’administration
repris dans cette décision peut avoir une incidence pour apprécier le régime applicable à
nombre de formations.

Les deux conditions sub 2o et 3o sont tout particulièrement incompréhensibles, à tel point qu’il
semble que l’administration elle-même soit déterminée à ne pas en tenir compte en pratique,
étant apparemment encline à éviter l’application de la T.V.A. dans de nombreux cas où la
rigueur des conditions prévues par la circulaire de 1993 ne le permettrait pas, et ce sans même
attacher trop d’importance aux critères abscons de la décision relative aux formations
socioculturelles.

Enseignement des langues

Faculté de bénéficier de l’exemption généralisée à tout enseignement des langues
Par dérogation à toutes les règles édictées dans la circulaire de 1993, et afin de supprimer les
distorsions de concurrence générées dans ce secteur par la circulaire, l’administration a décidé
que l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4o, du Code de la T.V.A. peut être étendue à tout
enseignement des langues, sans considération de la forme juridique du prestataire, de
l’intensité des prestations données et de leur intégration dans un cycle normal de cours
(question no 1151 de M. Gol, Rev. T.V.A., 1994, 24 juin 1994, 1 246).

La faculté de bénéficier de l’exemption est donc étendue à tout enseignement des langues, y
compris celui qui est dispensé par des sociétés commerciales. Il faut sans aucun doute s’en
réjouir pour ce secteur d’activité.

Stages sportifs et linguistiques à l’étranger

La tolérance instituée au profit de l’enseignement des langues ne s’étend pas à l’organisation
de cours de sports et de langues qui se déroulent à l’étranger. Une activité de cette nature est
soumise à la T.V.A. selon le régime propre aux agences de voyages (réponse du ministre des
Finances à la question parlementaire no 1284 du 17 novembre 1994, Rev. T.V.A., no 113, 496).

Formations données aux éducateurs et moniteurs pour jeunes

La formation et l’instruction dispensées aux éducateurs et moniteurs dans le cadre de
l’éducation et de l’organisation des loisirs des jeunes, par des organismes qui sont reconnus
par l’autorité compétente ou annexés à de tels organismes ou qui en dépendent et qui ont pour
mission essentielle d’assurer la surveillance, l’entretien, l’éducation ou les loisirs des jeunes,
sont des prestations de services couvertes par l’exemption visée à l’article 44, § 2, 2o, in fine
du Code de la T.V.A. et ne sont pas à considérer comme des prestations d’enseignement
exemptées sur la base de l’article 44, § 2, 4o, dudit Code.

Mini-entreprises, formation par le travail, mise au travail de groupes à risque

Ces méthodes d’enseignement et de formation posent un problème en matière de T.V.A. :
l’enseignement lui-même est exempté, mais qu’en est-il des biens et services fournis à des
tiers dans le cadre des formations ? Faut-il les soumettre à la T.V.A. et les taxes à l’entrée
sont-elles déductibles ?

88
 Mini-entreprises
Les entreprises dites « mini-entreprises » visées par la décision du 20 décembre 1989 no E.T.
60 276 sont en fait des simulations d’une entreprise individuelle, créées au sein de certaines
écoles de l’enseignement secondaire et qui ont pour but de familiariser les élèves avec les
aspects concrets de la vie en entreprise.

Comme ces mini-entreprises subissent, chaque année scolaire, une modification tant au niveau
de la composition qu’en ce qui concerne la nature de l’activité, qui est par ailleurs relativement
limitée et qui, par conséquent, ne donne lieu à aucune distorsion de concurrence, celles-ci
bénéficient de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4o, du Code de la T.V.A. et ne sont, dès
lors, pas considérées comme des assujettis à la T.V.A. (réponse du ministre des Finances –
Q. et R. parl., Chambre, no 113, 9 184 – Q. no 503, 10 avril 1990).
Entreprises de Formation par le Travail – Ateliers de Formation par le
Travail – Précisions administratives au sujet de l’exemption et du droit à déduction
(Décision no E.T.109 771 dd. 10.04.2006)
Cette décision a une portée générale. Nous en reproduisons les passages intéressants, qui
comportent certaines faveurs concernant le droit à déduction des EFT et AFT.
Les Entreprises de Formation par le Travail (EFT) et les Ateliers de Formation par le Travail
(AFT) sont des organismes agréés et subventionnés par les pouvoirs publics qui ont pour objet
d’assurer la formation de jeunes demandeurs d’emploi ne disposant généralement pas d’un
certificat d’enseignement secondaire inférieur. Outre une formation de base adaptée aux
besoins individuels (mathématique, une langue, …), ces organismes mettent les demandeurs
d’emplois en situation de travail réel dans le cadre d’activités qu’ils organisent en leur sein et
qui donnent lieu à la production et/ou à la commercialisation de biens et de services. Cette
formation a essentiellement pour but de réinsérer socio-professionnellement des demandeurs
d’emploi en difficulté et de leur permettre de conclure un contrat de travail ou d’avoir accès à
une formation professionnelle qualifiante.

Compte tenu de ce qui précède, il apparaît que les EFT et les AFT ont en principe la qualité
d’assujetti partiel puisque, d’une part, ils dispensent des formations gratuites aux demandeurs
d’emploi (opérations hors champ) et que, d’autre part, ils effectuent des livraisons de biens ou
des prestations de services pour lesquelles ils perçoivent une contrepartie de leurs clients
(opérations dans le champ). Parmi ces dernières opérations, il convient encore de préciser que
certaines d’entre elles peuvent bénéficier d’une exemption de la T.V.A., notamment, au titre
de services d’aide familiale visés par l’article 44, § 2, 2o, du Code de la T.V.A.

Mise au travail de groupes à risque

Les initiatives prises par des sociétés ou associations pour la mise au travail de groupes à
risque parmi les demandeurs d’emploi, visées par l’article 138 de la loi-programme
du 30 décembre 1988, sont des prestations d’enseignement qui ont pour objet l’apprentissage
d’une profession.
L’exemption de telles activités ne s’étend pas à la fourniture à des tiers des biens et services
produits dans le cadre de cette formation professionnelle, si cela entraîne une entrave de la
concurrence (réponse du ministre des Finances – Q. et R. parl., Chambre, 1991-1992,
9 octobre 1991, 15 135).
89
Les prestations d’orientation scolaire ou familiale (art 44, § 2, 5o CTVA)
L’exemption vaut tout d’abord pour les prestations, généralement fournies par les
psychologues ou les instituts spécialisés, en matière d’orientation scolaire, à savoir les centres
P.M.S., et notamment des livraisons, aux personnes à qui les prestations de services ont été
fournies, de livres et de brochures qui traitent de sujets directement relatifs à l’orientation
scolaire. On notera que cette exemption ne vise pas les prestations analogues qui ont trait à
l’orientation professionnelle.

Sont également exemptées les prestations fournies en matière d’orientation familiale,

notamment les prestations des offices spécialisés en planning familial.

L’exemption ne s’étend pas :

1o aux prestations des agences matrimoniales ;

2o aux informations ou conseils en matière d’hygiène, de santé physique ou mentale, sous
réserve bien entendu de l’exemption prévue par l’article 44, § 1er, 2o, du Code (Manuel de
la T.V.A., publication de l’administration, no 323).

À noter :
– cette exemption n’est pas subordonnée à une quelconque absence de but de lucre ou
autre condition liée à la forme juridique d’organisation ; sont donc exemptées aussi bien
les personnes physiques et les sociétés que les a.s.b.l. ;
– l’article 44, § 2, 12o, n’est pas applicable aux assujettis exemptés en raison des
prestations scolaires ou familiales ; l’exemption ne s’étend donc pas aux « livraisons de
biens et prestations de services effectuées à l’occasion de manifestations destinées à leur
apporter un soutien financier ».

Remarque relative à la loi-programme du 11 juillet 2005 : cette loi a réformé l’article 44, § 2,
2o, du Code de la T.V.A., que nous avons étudié supra. Cet article 44, § 2, 2o, vise désormais,
entre autres, les centres de planning et de consultation familiale et conjugale et les centres
psycho-médico-sociaux et les centres d’encadrement des élèves. Il nous paraît que cette
modification a entraîné un double emploi avec l’article 44, § 2, 5o.

Les services de médiation familiale, fournis par des prestataires agréés ou non, relèvent de
l’orientation familiale et bénéficient donc de l’exemption (Décision no
E.T.111 653 du 22 septembre 2006). L’administration prend soin dans cette décision de
préciser que l’activité de médiateur familial consiste à intervenir dans la résolution de conflits
familiaux, principalement, mais non exclusivement, dans le cadre d’un processus de divorce
ou de séparation. Cette activité consiste notamment à identifier les origines du conflit, à tenter
de rapprocher les points de vue des parties et à favoriser la négociation d’un accord amiable
entre les médiés (sur, par exemple, leurs relations futures, l’exercice de leurs droits parentaux,
le sort du patrimoine commun, et, d’une manière plus générale, sur tout ce qui pouvait être à
l’origine du conflit), qui pourra, le cas échéant, servir de support à une convention plus
formelle à conclure entre les parties.

90
Locations de livres, de périodiques, de partitions musicales, de disques, etc (art 44 §2 6°
CTVA).
Cette exemption est donc soumise à la double condition suivante :

1o le prestataire de services doit être un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif ;
2o les recettes qu’il retire de cette activité servent exclusivement à en couvrir les frais
d’exploitation.

Cette exemption vise également la location d’œuvres d’art (peintures, dessins, photos, etc.)
(Rev. T.V.A., no 41, 526, no 703).

L’exemption ne s’étend pas à l’opération consistant dans l’octroi du droit, moyennant

paiement d’une redevance, d’exécuter de la musique en public, même si celui qui accorde ce
droit met à la disposition du bénéficiaire des partitions musicales pour permettre cette
exécution (décision administrative du 4 décembre 1976, citée dans le G.P.F., VII (T.V.A.)
no 49/39).

Par bibliothèque, on entend un établissement dont l’activité essentielle consiste à mettre des
livres et autres documents à la disposition du lecteur soit au siège même de l’établissement,
soit au moyen de véritables locations. Par cabinet de lecture, on entend un endroit où on loue
des livres.

Sur la base de cette même disposition, sont également exemptées de la T.V.A. les livraisons
de biens effectuées par les bibliothèques et cabinets de lecture précités et qui sont étroitement
liées aux prestations de services exemptées.

Ainsi, les ventes par une bibliothèque ou par un cabinet de lecture, de livres et de publications
périodiques qui ont été donnés en location aux lecteurs, sont également exemptées de la taxe.

La Croix-Rouge de Belgique bénéficie de l’exonération prévue par l’article 44, § 2, 6o, pour
les services fournis par les bibliothèques qu’elle a organisées dans les hôpitaux et autres
institutions similaires (prêt de livres, locations d’appareils spéciaux pour permettre la lecture
par les malades, etc.). La vente des ouvrages déclassés et des appareils usagés échappe
également à la taxe (décision no T. 1 925 du 10 décembre 1970, Rev. T.V.A., no 1, 109, no 35,
G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/40).

Visite des musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologique
(Article 44, § 2, 7o)

Les conditions d’exemption sont donc les suivantes :

1o les services et les livraisons qui leur sont étroitement liées, doivent être fournis au
visiteur ;

2o ils doivent être en relation étroite avec la visite.

L’exploitant peut tenir un magasin ou un stand où sont vendus des livres, des brochures,
des guides, des souvenirs, etc. qui ont un rapport direct avec le musée et les objets qui y
91
 sont exposés. Par contre, la vente habituelle d’autres objets, comme des livres en général,
est une opération imposable (G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/41). La concession par
l’exploitant du droit de reproduction des œuvres d’art qui sont la propriété du musée est
considérée comme une opération inhérente à l’exploitation du musée et peut bénéficier
par conséquent de l’exonération prévue à l’article 44, § 2, 7o (ibidem).
En revanche, la fourniture de nourriture ou de boissons est une prestation de services
étrangère à la visite et est donc soumise à la taxe dans le chef de celui qui effectue de telles
opérations de manière habituelle et indépendante.

3o l’installation culturelle visitée doit être un musée, un monument, un site, un parc

aménagé ou un jardin botanique ou zoologique ;

4o l’exploitant doit être un organisme qui ne poursuit pas un but de lucre ;

5o les recettes retirées de l’exploitation doivent servir exclusivement à couvrir les frais de
l’exploitation. Les travaux préparatoires du Code de la T.V.A. précisent que la notion de
« frais » comprend également les acquisitions nouvelles, tel l’achat d’un tableau par un
musée ou d’un animal rare par un jardin zoologique (rapp. Comm. réunies des affaires
économiques et des finances, Doc. parl., Sénat, 1968-1969, no 455, 156 ; G.P.F., VII
(T.V.A.), no 44/41).

La circonstance que l’organisme exploite les lieux visés de manière saisonnière, voire pour
une durée limitée, n’exerce aucune influence sur l’application de l’exemption (décision
du 9 avril 2003 no E.T. 104 825).

Prestations des conférenciers, des artistes et des professionnels du sport (article 44, § 2,
8o)
Ces prestations ne bénéficient de l’exemption que lorsqu’elles sont fournies aux organisateurs
des conférences, des spectacles. La taxe est due, dans ce cas, à moins que le spectacle ne
bénéficie en tant que tel de l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 9o, C.T.V.A. (v. no 12. ci-
dessous – Manuel de la T.V.A., no 327).

Jusqu’à 2005, l’administration soutenait, sous les numéros 10 et 11 de la circulaire

no 13/1997 du 19.11.1997, que l’exemption visée par l’article 44, § 2, 8o C.T.V.A. n’était
applicable qu’aux prestations effectuées par une personne physique agissant en tant que telle
et non par une personne morale (société, a.s.b.l., etc.) ou par une association de fait ou un
groupement.

À la suite d’une question parlementaire (Question no 865 de Mme Pieters du 29 juin 2005,
Questions et Réponses, Chambre, 2004-2005, no 094, p. 16773-16 775), le ministre des
finances avait indiqué que, pour se conformer à la jurisprudence de la Cour de Justice des
Communautés européennes et au principe de neutralité fiscale, l’exemption ne dépendait plus
désormais de la qualité, personne physique ou personne morale, du prestataire.

Le revirement de l’administration aurait dû avoir pour conséquence (puisque le régime

d’exemption est obligatoire et non facultatif), qu’à partir de 2005, les a.s.b.l. concernées
n’appliquent plus la T.V.A. sur les prestations qu’elles facturent et qu’elles ne puissent en

92
conséquence plus déduire la T.V.A. à l’entrée. Ceci aurait été défavorable à certains opérateurs
artistiques qui, en cas d’assujettissement ordinaire à la T.V.A., bénéficiaient périodiquement
de remboursements de taxes, dans la mesure où les taxes sur les opérations à l’entrée, calculées
le plus souvent au taux de 21 %, sont supérieures aux taxes sur les opérations à la sortie,
calculée au taux réduit de 6 %. En considérant cette situation, le ministre des finances a
« décidé de ne pas exiger provisoirement l’application de la décision E.T.
108 828 du 30 septembre 2005 et de reporter à nouveau l’application de cette décision »,
dans l’attente d’un éventuel changement de la réglementation (Informations et
communications A.F.E.R.-T.V.A., 18 juillet 2006).

Cela signifie que provisoirement, les a.s.b.l., autres personnes morales et groupements ont le
choix : appliquer la T.V.A. à la sortie et déduire les taxes à l’entrée, comme dans la position
antérieure de l’administration, ou s’abstenir d’appliquer la T.V.A. et de la déduire.

Les conférenciers
1) Par conférencier, on entend toute personne qui parle dans une causerie ou une réunion
sur des sujets propres à instruire l’auditoire. Un psychologue par exemple peut être
exonéré de T.V.A. pour une conférence sur les résultats d’une recherche d’ordre
psychologique (décision no T. 4 801 du 8 mars 1972, Rev. T.V.A., no 7, 235, no 288). La
seule condition pour bénéficier de l’exonération est que la conférence soit donnée pour le
compte d’un organisateur de conférences (Q. et R. parl., Chambre, 1989-1990, no 119,
9 750 – Q. no 46 Nelis-Van Liederkerke, Rev. T.V.A., no 91, 348, no 8 ; G.P.F., VII
(T.V.A.), no 44/42). L’exemption est également applicable pour les prestations effectuées
par une personne en qualité de guide, lorsqu’elles sont fournies à un organisateur de visites
guidées de sites, musées, châteaux, églises, villes, … (Manuel de la T.V.A., no 327, 1o).

2) À l’égard des traducteurs (traductions simultanées) et interprètes, l’administration

admet, dans la pratique, que l’exemption s’applique d’une manière générale à toute
traduction simultanée d’une causerie ou d’un exposé accessible au grand public, pour
autant bien entendu que l’orateur et l’interprète agissent tous deux pour le compte de
l’organisateur de cette causerie ou de cet exposé.

L’exemption s’applique par exemple lorsqu’un interprète intervient dans le cadre des
assemblées parlementaires ou des réunions des conseils communaux. En revanche, en
l’absence de large ouverture au grand public, les congrès d’associations professionnelles
ne se prêtent pas à l’application de cette exemption (Manuel de la T.V.A., publication de
l’administration, no 327).

3) La réalisation d’une prestation de présentation, moyennant rémunération, par un

présentateur indépendant dans le cadre des programmes d’une chaîne de télévision est un
service exonéré de T.V.A. par l’article 44, § 2, 8o, du Code de la T.V.A. (décision no E.T.
68 228 du 1er décembre 1989, citée par le G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/42).

Les artistes exécutants

Les prestations de ces personnes ne sont exemptées que lorsqu’elles sont fournies à des
organisateurs de spectacles et de concerts, à des éditeurs de disques et d’autres supports du
son, et à des réalisateurs de films et d’autres supports de l’image. Par réalisateurs de films, on
93
vise ici, d’une manière générale, les personnes qui entreprennent le tournage de films et en
dirigent au plus haut niveau l’exécution, et qui, dans le monde du cinéma, sont plus
communément appelées producteurs (décision E.T. 24 762 du 8 novembre 1977, Revue de la
T.V.A., no 34, pp. 296-297, no 642).

Seules sont exemptées les prestations d’artistes exécutants, c’est-à-dire des personnes qui
participent effectivement à l’exécution d’œuvres dramatiques, musicales ou chorégraphiques
ou de spectacles de cirque ou de music-hall. Par artiste exécutant, on entend donc l’acteur, le
chef d’orchestre, le musicien, le chanteur, le danseur, le figurant, l’artiste de cabaret artistique,
l’artiste de music-hall, l’artiste de cirque, le présentateur et toute autre personne qui joue un
rôle ou exécute un numéro dans une œuvre théâtrale, un ballet, un film, un programme
d’attractions, etc. (v. circ. 13/1997 du 19 novembre 1997).

En raison de leur participation active à la préparation, la mise au point et l’exécution des

œuvres théâtrales ou cinématographiques, les réalisateurs ou metteurs en scène sont
considérés comme des artistes exécutants. À cet égard, on entend par réalisateur, la personne
qui est engagée par un producteur de films et dont l’activité se limite aux prestations inhérentes
au travail de mise en scène, telles que la direction des acteurs et l’élaboration du découpage
technique (décision E.T. 24 762 du 8 novembre 1977 – Revue de la T.V.A., no 34, pp. 296-
297, no 642). Il en va de même pour l’assistant du réalisateur d’un film, lorsque, par une
collaboration directe, il participe activement, au même titre que le réalisateur lui-même, à la
préparation, la mise au point et l’exécution d’une œuvre cinématographique (décision E.T.
11 072 du 14 février 1973 – Revue de la T.V.A., no 12, p. 280, no 393).

Les prestations que fournissent les mannequins à l’occasion de défilés de mode sont également
exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 8o, du Code.

De même, la personne dénommée « disc-jockey » qui assure, entre autres, l’animation d’une
soirée dansante doit être considérée au même titre qu’un speaker-animateur, comme un artiste
pour l’application de l’article 44, § 2, 8o, du Code, même lorsqu’elle effectue ses prestations
au profit d’un particulier qui organise une soirée privée. En revanche, les prestations du « disc-
jockey » sont imposables à la T.V.A. lorsqu’il agit en tant qu’organisateur de soirées
dansantes ou récréatives ou lorsqu’il se limite à donner du matériel en location, sans participer
à l’animation et à la diffusion de la musique (décision E.T. 17 124 du 25 janvier 1974 – Revue
de la T.V.A., no 16, p. 264, no 476).

Lorsqu’un artiste exécutant conclut avec un organisateur de spectacles une convention par
laquelle il s’engage, pour un prix unique, à fournir des prestations d’artiste exécutant pour un
spectacle déterminé et à concéder en outre ses droits sur la conception par lui-même du
spectacle, on admet que le convention doit s’analyser pour le tout en un contrat ayant pour
objet l’exécution de prestations d’artiste exécutant (décision E.T. 25 031 du 22 janvier
1977 – Revue de la T.V.A., no 34, p. 297, no 643).

Lorsque les prestations de services d’artiste exécutant sont fournies en tant que telles à des
éditeurs de disques, les rémunérations (appelées royalties) versées par les firmes de disques
aux artistes exécutants, et qui, en règle, sont fixées à un pourcentage des ventes des disques et
compact disques, sont exemptées de la taxe (l’exemption visée par l’article 44, § 3, 3o,
C.T.V.A. relative aux contrats d’édition n’est pas applicable ici puisque les contrats visés par
cette disposition doivent être conclus avec l’auteur ou le compositeur) (circulaire
no 13/1997 du 19 novembre 1997).
94
Les prestations de services fournies par les artistes exécutants aux stations de radio et de
télévision ou à des sociétés de production peuvent aussi bénéficier de l’exemption visée par
l’article 44, § 2, 8o, du Code. Les stations ou les sociétés de production sont considérées
comme des éditeurs de disques et d’autres supports du son ou des réalisateurs de films et
d’autres supports de l’image (décision no E.T. 106 882 du 28 juin 2004).

Participation à des compétitions ou spectacles sportifs

Sont visées les prestations fournies à titre onéreux, en dehors de l’exécution d’un contrat de
travail. Il peut s’agir aussi bien de sportifs professionnels que d’amateurs rétribués pour leurs
prestations.

Leurs prestations sont exemptées lorsqu’elles sont fournies à des organisateurs de

compétitions ou de spectacles sportifs. Les prestations des sportifs ne sont pas exemptées
lorsqu’elles sont fournies, non pas aux organisateurs, mais directement aux spectateurs.

Cas d’application : lorsqu’une association sportive paie aux coureurs qui participent à une
course cycliste un montant forfaitaire destiné à couvrir les frais de logement, de nourriture et
de boissons, ces montants sont exemptés de la T.V.A. en application de l’article 44, § 2, 8o,
du Code de la T.V.A. Il n’y a pas lieu de faire la distinction entre les montants payés aux
sportifs eux-mêmes qui participent à la course et ceux qui sont payés à des groupements de
cyclistes, dotés ou non de la personnalité juridique, ou à des firmes qui représentent les sportifs
lors de leur inscription à la course (décision no E.T. 33.486 du 27 avril 1981, citée dans le
G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/44).

Engagements pris par les sportifs à l’égard de certains sponsors :

Lorsqu’ils s’engagent expressément envers l’assujetti qui leur livre des vêtements de sport,
des articles de sport ou d’autres objets, à faire à son profit de la publicité, en contrepartie de
cette livraison, les sportifs doivent en tant qu’assujettis soumettre à la T.V.A. la fourniture des
services de publicité, sauf lorsque ces services sont effectués par des sportifs visés à
l’article 44, § 2, 8o, du Code ; dans ce dernier cas, ces services sont exemptés de la taxe.
Lorsque le nom, la dénomination commerciale ou le logo de l’assujetti concerné est apposé
sous l’une ou l’autre forme sur les articles de sport précités, l’administration considère qu’il
existe une convention (tacite) entre les associations sportives ou les sportifs et l’assujetti en
cause en vue de faire de la publicité pour ce dernier. Pour des raisons pratiques,
l’administration n’exige toutefois pas l’immatriculation à la T.V.A. des sportifs non visés à
l’article 44, § 2, 8o, du Code, lorsqu’ils ne sont assujettis qu’en raison de ces services de
publicité (Rev. T.V.A., no 31, 438-439, no 622, et 85, 162, no 909).

Organisation de spectacles, d’expositions, de concerts et de conférences (Article 44, § 2,

9o)

95
Pour bénéficier de l’exemption, l’organisateur doit être un organisme reconnu par l’autorité
compétente (à savoir normalement les autorités communautaires).

Si l’association ou le groupement n’est pas encore agréé par l’autorité précitée, on admet, eu
égard à la durée de la procédure d’agrément, que les associations et groupements qui
remplissent les conditions pour être agréés, invoquent l’exemption de la T.V.A., à titre
provisoire, dès l’introduction de leur demande d’agrément. Le bénéfice de l’exemption de la
taxe devient définitif lorsque l’agrément est accordé. En revanche, lorsque l’agrément est
refusé, l’exemption cesse à la date à laquelle la décision de refus a été notifiée aux intéressés.
Il en va de même en cas de retrait de l’agrément accordé initialement (Rev. T.V.A., no 19, 81,
no 506).

Les manifestations dont l’organisation est exemptée sont exclusivement les manifestations
culturelles, et non les manifestations commerciales, comme les foires commerciales, les
congrès scientifiques, les expositions qui n’ont pas un caractère culturel et les représentations
autres que celles qui sont visées par le texte de l’article 44, § 2, 9o, même si de telles
manifestations sont subventionnées par les pouvoirs publics (décision du 2 avril 1971, Rev.
T.V.A., no 3, 360).

Le fait que ces manifestations soient itinérantes n’est pas de nature à priver l’organisme de
l’application de l’exemption (décision du 9 avril 2003 no E.T. 104 825).

La fourniture de programmes relatifs à des manifestations visées par l’article 44, § 2, 9o, du
Code, est également exonérée de la taxe en tant que livraison de biens étroitement liée au
service exonéré (Rev. T.V.A., no 3, 367, no 92).

Pour le même motif, l’exploitation par un organisme visé ci-avant d’un débit de boissons
établi dans l’enceinte d’un théâtre, d’une salle de concerts ou d’un autre établissement
semblable, n’est pas soumise non plus à la T.V.A. lorsque ce débit de boissons est accessible
uniquement à l’occasion des représentations et des concerts organisés dans ces
établissements, aux personnes qui y assistent. En revanche, lorsque ce débit de boissons est
également accessible à d’autres moments et/ou à d’autres personnes, son exploitation est
alors soumise pour le tout à la T.V.A. (Rev. T.V.A., no 52, 45, no 775).

Principes de droit européen

Selon les articles 131 et 132.1 n) de la Directive européenne 2006/112/CE relative au système
commun de la TVA, « sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États
membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte
et simple des exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels (…) certaines
prestations de services culturels, ainsi que les livraisons de biens qui leur sont étroitement
liées, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes culturels
reconnus par l’État membre concerné ».

Selon la Cour de justice des Communautés européennes, l’expression « autres organismes

culturels reconnus », n’exclut pas les solistes se produisant à titre individuel (arrêt du 3 avril
2003, affaire C-144/00).

96
« Si la notion d’“organisme” suggère l’existence d’une entité individualisée accomplissant
une fonction particulière, cette condition est également remplie par une ou plusieurs
personnes physiques exploitant une entreprise. Aucune raison ne justifie de s’écarter de cette
analyse, s’agissant des prestations de services culturels, à l’égard d’artistes fournissant une
prestation individuelle tels que les chanteurs solistes.

Le principe de neutralité fiscale s’oppose à ce que des artistes individuels, dès lors que le
caractère culturel de leurs prestations est reconnu, ne puissent pas, au même titre que les
groupes culturels, être considérés comme des organismes assimilés aux organismes de droit
public ».

Mise à disposition de personnel par des institutions religieuses ou philosophiques (art

44 §2 10°)
Est encore exemptée de la taxe la mise à disposition de personnel par des institutions
religieuses ou philosophiques pour les activités exemptées en vertu de l’article 44, § 2, 1o
(prestations des établissements de soins), 2o (assistance sociale, sécurité sociale et protection
de l’enfance et de la jeunesse) et 4o (prestations d’enseignement), du Code, ou dans un but
d’assistance spirituelle.

Opérations effectuées par certains organismes dépourvus de but lucratif, dans

l’intérêt collectif de leurs membres (article 44, § 2, 11o)
Pour que l’exemption soit applicable, il doit s’agir :

1o d’organismes qui n’ont aucun but lucratif ; sont visés les associations sans but lucratif
et tous autres unions ou groupements qui ne poursuivent pas un but lucratif ; en revanche,
il n’est pas requis que les recettes provenant des opérations exemptées soient
exclusivement utilisées pour en couvrir les frais (G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/48) ;

2o de prestations de services et de livraisons de biens qui leur sont étroitement liées,

effectuées au profit et dans l’intérêt collectif des membres ; les services à caractère privé
fournis à des membres à titre particulier sont toujours imposables ;

3o d’organismes qui poursuivent des objectifs de nature politique, syndicale, religieuse,

humanitaire, patriotique, philanthropique ou civique.

Selon la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes, il faut

interpréter le terme « syndical » comme désignant « spécifiquement une organisation qui
a pour objectif principal la défense des intérêts collectifs de ses membres, qu’ils soient
travailleurs, employeurs, titulaires de professions libérales ou opérateurs exerçant une
activité économique donnée et la représentation de ceux-ci vis-à-vis des parties tierces
concernées, y compris les autorités publiques » (CJCE, arrêt du 12 novembre 1998, affaire
n° C-149/97, en cause « The Institute of the Motor Industry and Commissioners of
Customs and Excise ») (voyez la circulaire no 12/1986).

97
Peuvent notamment être considérés comme des organismes qui poursuivent de tels
objectifs :

- un organisme qui anime, pour ses membres étrangers établis en Belgique, un centre
d’activités philanthropiques, sociales et culturelles, dans le but d’améliorer l’entente
entre la Belgique et le pays d’origine de ses membres ainsi que de favoriser les liens
d’amitié entre les membres (Rev. T.V.A., no 43, 44, no 727) ;
- les organismes qui ont pour objet de guider, d’accueillir ou de réintégrer dans la société
certains groupes sociaux, tels que les filles-mères, les anciens détenus, les alcooliques,
les homosexuels (Rev. T.V.A., no 43, 44, no 728) ;

- les organismes qui s’occupent essentiellement des problèmes en rapport avec le

paysage, les espaces verts, les activités de plein air et la gestion du milieu naturel et
qui fournissent régulièrement à leurs membres des informations et des avis sur ces
sujets au moyen notamment d’un périodique (Rev. T.V.A., no 43, 45, no 729) ;

- les associations patronales et les groupements professionnels d’employeurs qui, sans

poursuivre un but lucratif, se chargent, moyennant cotisation, de la représentation et
de la défense des intérêts collectifs de leurs membres (voyez la circulaire no 12/1986) ;
il s’agit notamment de la défense des membres soit comme partenaires sociaux, soit
auprès des pouvoirs publics. La poursuite d’objectifs de nature syndicale suppose la
promotion des intérêts collectifs des membres, réalisée par la défense et la
représentation de ces intérêts collectifs vis-à-vis des centres de décision qui les
concernent. Il peut s’agir des intérêts collectifs de travailleurs, d’employeurs, de
titulaires de professions libérales ou des opérateurs exerçant une activité économique
donnée. Ces principes ont encore été soulignés dans un arrêt de la Cour de justice des
Communautés européennes du 12 novembre 1998 (The Institute of the Motor Industry,
affaire C-149/97).

En revanche, l’exemption ne peut être appliquée à une association sans but lucratif qui
effectue, au profit et dans l’intérêt collectif de ses membres, moyennant paiement
d’une cotisation fixée conformément aux statuts, des services visant à promouvoir le
sport canin et à encourager l’élevage des chiens (G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/48).

N’est pas non plus exempté un organisme sans but lucratif qui fonctionne, sous la
direction de conseillers spirituels, comme centre de contacts en vue de mariages, avec
comme but l’assistance lors des relations nouées entre isolés, dans le cadre de la vision
catholique du mariage et de la famille. La notion de « nature religieuse » est donc prise
apparemment dans un sens strict, à savoir ayant un rapport à la religion (ibidem) ;

4o le service doit être effectué au profit des membres de l’organisme ; doivent être
considérées comme membres, les personnes physiques ou morales, qui ont participé à la
constitution de l’organisme et celles que les associés ont ultérieurement admises comme
membres. Aucune distinction ne doit être faite entre les membres effectifs et les membres
adhérents ;

5o le service doit être effectué dans l’intérêt collectif des membres ; les services sont

98
 fournis dans l’intérêt collectif des membres lorsqu’on se trouve en présence d’un avantage
qui est normalement procuré à tous les membres de l’organisme qui se sont engagés les
uns envers les autres à supporter en commun le coût total des avantages procurés.

Les services qu’un organisme fournit à ses membres dans l’intérêt particulier de ceux-ci
sortent donc du champ d’application de l’exemption. Dans la mesure où il effectue ces
services, l’organisme doit les soumettre à la taxe pour autant qu’il ne s’agisse pas
d’opérations exonérées de la taxe en vertu d’une autre disposition de l’article 44 du Code.

C’est notamment le cas pour la participation à des conférences et à des séminaires (pour
lesquels toutefois l’exonération de l’article 44, § 2, 4o, peut être appliquée), pour la
participation à des congrès, des foires commerciales ou des exemptions pour la livraison
de documents nécessaires à la profession, etc. (G.P.F., VII (T.V.A.), no 44/48).

Lorsque la cotisation unique couvre à la fois des prestations à caractère collectif et, à la
demande, des prestations individuelles concernant directement des problèmes particuliers
intéressant certains membres (consultations, informations, conseils ponctuels, par
exemple), la cotisation doit en règle être ventilée de telle sorte que l’exemption prévue par
l’article 44, § 2, 11o, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, soit limitée à la partie de
cette cotisation se rapportant aux prestations d’intérêt collectif. En effet, dans la mesure
où il effectue des services dans l’intérêt particulier des membres ou moyennant le paiement
par ceux-ci, d’un prix distinct de la cotisation ou encore moyennant rémunération, au
bénéfice de non-membres, l’organisme doit soumettre ces services à la taxe, en principe
au taux normal, pour autant bien entendu que ces prestations ne soient pas couvertes par
une autre exemption prévue par le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (réponse du
ministre des finances à la question parlementaire no 1465 du 15 mars 1995, Rev. T.V.A.,
no 115, 771) ;

6o l’organisme ne peut toucher pour ces services et les livraisons de biens qui leur sont
étroitement liées qu’une cotisation fixée conformément aux statuts. La notion de
« cotisation » n’est pas autrement définie par le droit des asbl. Elle n’implique pas
nécessairement, par exemple, une annuité : il s’agit en réalité uniquement d’une quote-
part dans les frais ou dépenses communs (‘T KINT, Les associations sans but lucratif,
Bruxelles, Larcier, 1999, n° 128).

Sur les aspects théoriques et pratiques de la controverse concernant la qualification des

prestations non individualisables ou d’intérêt collectif, sous l’angle de la
T.V.A. – prestations exemptées ou opérations hors du champ d’application de la
T.V.A. ? – on se référera à l’arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes
du 8 mars 1988 (Apple & Pear Council Development, affaire 102/86) et à la décision de
l’administration belge de la T.V.A. du 4 février 1994 (no E.T.79 369), ainsi qu’à la note
de Monsieur C. Amand (« Pas de T.V.A. sur les prestations syndicales », R.G.F.,
Actualités fiscales, 2 décembre 1998, 42/1).

Livraisons de biens et prestations de services effectuées à l’occasion de manifestations

destinées à apporter un soutien financier à des organismes exemptés (Article 44, § 2,
12o)
Les conditions sont les suivantes :
99
 1o l’opération est l’œuvre d’un organisme dont l’activité est exemptée en vertu de
l’article 44, § 2, 1o à 4o, 7o et 11o du Code ;
2o l’opération est effectuée à l’occasion de manifestations destinées à apporter un soutien
financier à cet organisme ;
3o ces manifestations doivent être organisées au profit exclusif de l’organisme intéressé.

Le Roi peut, en vue d’éviter des distorsions de concurrence, limiter le nombre de

manifestations exonérées ou le montant des recettes.

Pour rappel, les organismes dont l’activité est exemptée en vertu de l’article 44, § 2, 1o à 4o,
7o et 11o, sont :

– les hôpitaux et autres établissements de soins ;

– les organismes se chargeant du transport de malades et de blessés et ceux qui se chargent
de livraison de lait maternel ou d’organes et de sang humains ;
– les groupements autonomes (voyez infra) ;
– les organismes actifs dans les domaines de l’assistance sociale, de la sécurité sociale et
de la protection de l’enfance et de la jeunesse ;
– les installations sportives et établissements d’éducation physique ;
– les établissements d’enseignement, de formation ou de recyclage professionnel ;
– les musées, monuments et sites, zoos, etc. ;
– les organismes visés par l’article 44, § 2, 11o.

L’exonération de l’article 44, § 2, 12o, ne peut pas être invoquée pour une activité permanente,
comme l’exploitation d’une installation où des repas ou des boissons sont consommés. Mais
une telle activité peut être exemptée à un autre titre, par exemple dans le cas du foyer d’un
théâtre, accessible aux spectateurs.

L’activité exemptée par l’article 44, § 2, 12o, peut avoir lieu de façon régulière.

L’administration donne comme exemple d’application le cas de la fourniture de plats et

boissons à l’occasion d’une fancy-fair ou de fêtes de charité (Manuel de la T.V.A., publication
de l’administration, no 328/4).

L’organisation d’un barbecue au profit d’une institution fut également admise, et il fut
expressément indiqué que l’association organisatrice ne devait pas, eu égard à l’exemption,
délivrer une note ou un reçu aux personnes participant au repas (réponse du ministre des
Finances à la question parlementaire no 795 du 17 juin 1994, Rev. T.V.A., no 111, 1 243).

Est également exemptée la vente de porte à porte de friandises par des élèves d’un
établissement d’enseignement exempté.

En dehors des termes stricts de l’article 44, § 2, 12o, l’administration admet que n’est pas
assujettie à la T.V.A. l’organisation d’une manifestation culturelle, sportive ou de
divertissement par une association ou un groupement, ayant ou non la personnalité juridique
et ne poursuivant aucun but de lucre, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

1o le but de l’association ou du groupement ne peut pas consister dans la défense ou la

promotion des intérêts professionnels de ses membres ;
100
 2o l’association ou le groupement ne peut avoir été constitué en vue précisément
d’organiser des manifestations culturelles, sportives ou de divertissement ;
3o les manifestations ne peuvent avoir aucun caractère permanent ;
4o les revenus des manifestations doivent servir exclusivement à la réalisation des buts de
l’association ou du groupement et ils ne peuvent être soumis, dans le chef de l’association
ou du groupement, à l’impôt des sociétés ou, dans le chef de leurs membres ou adhérents,
à l’impôt des personnes physiques ;
5o l’association ou le groupement ne peut avoir la qualité d’assujetti en raison d’autres
opérations.

Sont donc essentiellement visées, pour autant que les conditions énumérées ci-dessus soient
remplies, les associations ou groupements tels que les associations de bienfaisance, les cercles
paroissiaux, les associations de parents et les groupements de jeunesse, les groupements
patriotiques, politiques, culturels, scientifiques, philosophiques, philanthropiques, les cercles
de gymnastique et les groupements pour l’organisation des loisirs (circulaire
no 71/081 du 13 mai 1971).

Les contrats d’édition (art 44 §3 3°)

En vertu de l’article 44, § 3, 3o, sont exemptés les contrats d’édition d’œuvres littéraires ou
artistiques conclus par les auteurs ou compositeurs.

L’exonération est subordonnée aux trois conditions suivantes :

1o l’opération doit être un contrat d’édition, l’édition supposant la reproduction de l’œuvre
cédée ou concédée sous la forme matérielle d’exemplaires durables, multipliés en quantité
suffisante en vue d’être mis à la disposition du public ;

2o l’opération doit être conclue avec l’auteur ou le compositeur de l’œuvre littéraire ou

artistique ; toutefois, selon la jurisprudence des tribunaux, seules les personnes physiques
peuvent être considérées comme auteurs d’une œuvre littéraire ou artistique (Rev. T.V.A.,
no 11, 199, no 366) ;

3o le contrat d’édition doit porter sur une œuvre littéraire ou artistique. Ces termes
comprennent toutes les productions des domaines littéraire, scientifique et artistique, tels
que les livres de tout genre (romans, ouvrages techniques, bandes dessinées, livres dans
lesquels les illustrations occupent une place essentielle, …), les brochures, textes d’articles
de presse, de conférences, d’allocutions, d’homélies et d’autres écrits de même nature, les
textes de sketches, les scénarios et dialogues de pièces de théâtre et de films, les
adaptations de romans pour la scène et pour l’écran ; les compositions musicales avec ou
sans paroles ; les notations chorégraphiques et les descriptions de pantomimes ; les œuvres
de l’art dramatique et dramatico-musical ; les œuvres cinématographiques, télévisuelles
et, plus généralement, audiovisuelles (en ce compris les émissions de télévision ou de
radio « en direct », les interviews, les spots publicitaires, les « clips » musicaux, les jeux
vidéo, les montages de diapositives) ; les œuvres de dessin et les bandes dessinées, de
peinture, d’architecture, de sculpture, de gravure, de lithographie ; les œuvres
photographiques ; les œuvres des arts appliqués ; les plans, croquis, cartes et ouvrages
plastiques relatifs à la géographie, à la topographie, à l’histoire, à l’architecture, aux
sciences, etc.

101
Aucune distinction ne doit en revanche être établie quant au mode de mise à disposition du
public et, dès lors, quant à la forme du support. Toutes les techniques entrent en ligne de
compte, du papier au numérique et aux sites internet (Manuel de la T.V.A., publication de
l’administration, no 329/2).

Ne sont pas exonérés :

a) le contrat d’édition conclu avec une personne autre que l’auteur ou le compositeur,
notamment le contrat d’édition conclu entre deux éditeurs ;

b) la convention par laquelle un auteur, un compositeur ou un photographe se borne à

autoriser la reproduction ou l’exécution de son œuvre, le cocontractant ne prenant pas
l’engagement de la publier ;

c) les sommes que les organisateurs de spectacles, de concerts, de fêtes ou de

divertissements, les exploitants de débits de boissons, de dancings ou de juke-boxes et les
organismes de radiodiffusion ou de télévision, établis dans le pays, versent aux auteurs et
aux compositeurs, directement ou à l’intervention des sociétés de droits d’auteur et aux
compositeurs, directement ou à l’intervention des sociétés de droits d’auteur, pour la
représentation, l’exécution ou la retransmission publique d’une œuvre littéraire,
dramatique, dramatico-musicale ou musicale ;

d) les contrats d’édition d’œuvres littéraires ou artistiques conclus par une personne
morale (Manuel de la T.V.A., no 392/2).

Les groupements autonomes (art 44 § 2, 1°bis)

Sont exemptées de la taxe les prestations de services fournies à leurs membres, par les
groupements autonomes de personnes exerçant une activité exemptée en vertu de
l’article 44 ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti, lorsque ces services sont
directement nécessaires à l’exercice de cette activité et que les groupements se bornent à
réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part qui incombe à chacun d’eux dans
les dépenses engagées en commun, à la condition que cette exemption ne soit pas susceptible
de provoquer des distorsions de concurrence.

Les personnes visées dans cette disposition sont soit des assujettis exemptés (avocats, notaires,
hôpitaux) soit des personnes n’ayant pas la qualité d’assujetti parce qu’elles ne remplissent
pas les conditions pour l’être (ar. 44 TVA) ou parce qu’elles sont des non-assujettis
institutionnels (article 6 du Code de la T.V.A.).

L’idée est d’éviter de décourager des assujettis exemptés ou des personnes morales non
assujetties de s’associer en vue de la fourniture de certains services qui leur sont nécessaires.
Par exemple, plusieurs a.s.b.l. hospitalières pourraient constituer une association chargée de
mettre au point des programmes informatiques adaptés aux hôpitaux. À défaut d’exemption,
la fourniture de ces services à chaque hôpital serait soumise à la T.V.A., ce qui dissuaderait
les membres de constituer un service commun puisque par hypothèse ils n’ont pas droit à la
déduction de la T.V.A.

102
Les conditions d’application de cette exonération sont déterminées dans l’arrêté royal
no 43 du 5 juillet 1991 (M.B., 6 août 1991) :

Par groupement autonome de personnes, il faut entendre, pour l’application de l’article 44,
§ 2, 1obis, du Code :

1o l’association possédant la personnalité juridique ;

2o l’association qui n’a pas la personnalité juridique mais qui agit sous une dénomination
propre, en tant qu’association ou groupement, à l’égard de ses membres et des tiers.

Les prestations de services fournies à leurs membres par les groupements autonomes sont
exemptées de la taxe à condition que :

1° les activités du groupement consistent exclusivement à fournir des prestations de

services directement au profit de leurs membres pour eux-mêmes, et que ceux-ci
exercent tous une activité qui est exemptée en vertu de l’article 44 du Code pour
laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti ;

2o les membres du groupement exercent un même type d’activité ou appartiennent à un

même groupe financier, économique, professionnel ou social ;

3o les prestations de services fournies par le groupement concourent directement et

exclusivement à la réalisation de l’activité qui est exemptée en vertu de l’article 44 du
Code pour laquelle le membre n’a pas la qualité d’assujetti ;

4o la rétribution portée individuellement en compte à chaque membre représente le

remboursement de sa part dans les dépenses communes effectuées par le groupement.

Selon la Cour de cassation, en énonçant que l’exemption visée à l’article 44, § 2, 1obis,
C.T.V.A., s’applique si les activités du groupement consistent exclusivement à fournir des
prestations de services directement au profit de ses membres pour eux-mêmes, l’AR n° 43
précité est conforme à sa disposition d’habilitation (art. 44 § 2, 1°bis TVA) (arrêt du 2 avril
2009 (RG F.07.0070. F/1).

Exemption de la T.V.A. pour les fournitures faites à certains organismes qui exportent
des biens à des fins humanitaires (article 42, § 3, 10o, du Code de la T.V.A.)

« 10° les livraisons de biens acquis par des organismes agréés qui les exportent en dehors de
la Communauté dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives en
dehors de la Communauté.
Le Ministre des finances ou son délégué fixent les limites et les conditions d'application du
présent §. Ils peuvent notamment prévoir que les exemptions visées à ce § seront accordées
par voie de remboursement ».

Cette exemption est réglée par la circulaire administrative no E.T.97.794 du 1er mars 2001
(Rev. T.V.A., no 150, p. 57, nos 278 à 322).

103
L’exemption accordée à ces organismes est une exemption « à l’entrée », portant sur leurs
achats de biens à exporter.

L’exemption de la T.V.A. en faveur des organismes agréés qui exportent les biens qu’ils ont
acquis ou importés dans le cadre de leurs activités humanitaires, charitables ou éducatives
peut être obtenue soit par l’acquisition ou l’importation des biens en exemption de la taxe
moyennant une autorisation, soit par voie de remboursement de la taxe acquittée.

Les organismes qui effectuent régulièrement des opérations visées par les articles 42 § 3,
alinéas 1er, 10o, et 40, § 1er, 1o, a), du Code de la T.V.A., doivent demander une autorisation
permettant d’acquérir ou d’importer en exemption de la T.V.A. les biens à exporter.

La seconde possibilité, à savoir l’exemption par voie de remboursement de la T.V.A., est

plutôt réservée aux exportations isolées et imprévues qui peuvent tomber sous l’application
des mêmes articles du Code de la T.V.A.

L’exemption n’est accordée qu’aux organismes agréés établis en Belgique qui n’ont aucun
droit à déduction pour les biens qu’ils exportent dans le cadre de leurs activités précitées.

En effet, les organismes établis à l’étranger peuvent revendiquer l’application de l’exemption

prévue par l’article 39, § 1er, 2o, du Code de la T.V.A. pour leurs achats de biens qu’ils
exportent eux-mêmes au départ de la Belgique.

Quant aux livraisons de biens à des organismes établis dans un autre État membre qui
exportent les biens qu’ils ont achetés en Belgique au départ de cet État membre, elles sont
normalement exemptées de la taxe par application de l’article 39bis du Code de la T.V.A. dans
la mesure où l’organisme a opté pour la taxation de ses acquisitions intracommunautaires de
biens s’il n’y était pas déjà tenu.

Enfin, la circulaire précitée règle aussi le cas des organismes qui se font livrer gratuitement
par des fournisseurs belges des biens qu’ils exportent ensuite dans le cadre de leurs actions
humanitaires, charitables ou éducatives.

Les fournisseurs assujettis à la T.V.A. effectuent à cette occasion un prélèvement assimilé par
application de l’article 12,§ 1er, alinéa 1er, 2o, du Code de la T.V.A. à une livraison effectuée
à titre onéreux lorsque les biens transmis à titre gratuit ont ouvert dans leur chef un droit à
déduction complète ou partielle de la taxe. Un tel prélèvement rend donc en principe la taxe
exigible (cf supra).

Ces fournisseurs sont toutefois autorisés en vertu de l’article 42,§ 3, alinéa 1er, 10o, du Code
de la T.V.A. à ne pas soumettre à la taxe les prélèvements de biens qu’ils remettent
gratuitement aux organismes agréés en vue d’être exportés dans le cadre de leurs actions
humanitaires, charitables ou éducatives.

L’exemption de la T.V.A. due sur ces prélèvements peut être accordée par voie d’autorisation
ou par voie de remboursement. Pour plus de précisions, il convient à nouveau de se reporter
au texte de la circulaire.

104
 E. LE DROIT A DEDUCTION

1°/ Principe

Article 45 CTVA

§ 1er. Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les
biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions
intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer:
1o des opérations taxées;
2o des opérations exonérées en vertu des articles 39 à 42;
3o des opérations réalisées à l'étranger qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient
effectuées à l'intérieur du pays;
4o des opérations visées à l'article 44, § 3, 4o à 10o, à condition que le cocontractant soit établi
en dehors de la Communauté, ou que ces opérations aient, dans les conditions fixées par le
Ministre des finances ou par son délégué, un rapport direct avec des biens destinés à être
exportés vers un pays situé en dehors de cette Communauté;
5o des prestations de courtage ou de mandat se rapportant aux opérations visées au 4o.

Art 46 CTVA

« § 1er. Lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des
opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45 que d'autres opérations, les
taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au
prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations
qu'il effectue.
§ 2. Par dérogation au § 1er, le Ministre des finances ou son délégué peuvent autoriser
l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie
des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du
prorata visé au § 1er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe ».

Le droit à déduction « fait partie intégrante du mécanisme régissant la TVA, qu’il ne peut,
en principe, être limité et qu'il s'exerce pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations
imposables effectuées en amont »58.
Comme le rappelle la Cour de justice des communautés européennes, le régime vise en effet
« à décharger entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre
de ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit ainsi la neutralité
quant à la charge fiscale, quels que soient les buts ou les résultats de telles activités » 59.

58
CJCE, 13 mars 2008, op.cit.., p.24
59
CJCE, 13 mars 2008, op.cit., p. 25
105
Ainsi, par exemple, l'exploitant d'un restaurant qui offre des boissons à ses clients, conserve
le droit de déduire intégralement les TVA qu'il paie en amont60. De même, si un constructeur
de cuisine offre une cuisine à des partenaires commerciaux, cette cuisine reste un « un bien
professionnel » et son droit à déduction n'est pas atteint61.

2°/ Exceptions du droit à la déduction

Le Code exclut expressément du droit à déduction les TVA ayant grevé une série
d’opérations, et notamment, les frais de réception62.
Selon un arrêt de principe de la Cour de cassation du 8 avril 2005, « sont considérés comme
frais de réception, les frais exposés pour l’accueil et la réception, le cas échéant liés au
divertissement ou au délassement, de visiteurs étrangers à l’entreprise, notamment de
fournisseurs et de clients, en vue de maintenir ou de renforcer des relations professionnelles ».
En revanche, « lorsque l’activité en question a principalement et directement pour but
d’informer l’acheteur final de l’existence des qualités d’un produit ou d’un service en vue
d’en favoriser la vente, il s’agit d’une publicité dont les frais sont déductibles » (Cass., 8 avril
2005, TFR 2005, p. 872, avec la note de Vandenbergh).
En d’autres termes, quelle que soit la nature des frais exposés, si le but est « d’informer
l’acheteur final de l’existence des qualités d’un produit en vue d’en favoriser la vente », il
s’agit de frais publicitaires, dont la TVA est alors déductible. Le fait que l’événement
publicitaire soit organisé « dans des circonstances offrant divertissement et délassement aux
visiteurs » ne transforme pas les frais de publicité en frais de réception63. L’administration a
acquiescé à cette jurisprudence64.
La prestation de publicité est définie de façon constante, par la CJCE décide comme étant
l’opération qui « comporte la transmission d’un message destiné à informer le public de
l’existence et des qualités du produit ou service faisant l’objet de cette opération, dans le but
d’augmenter les ventes » et qu’il « en est de même de toute opération qui fait
indissociablement partie d’une campagne publicitaire et qui concourt, de ce fait, à la
transmission du message publicitaire »65.
C’est ainsi que sont considérés comme des frais de publicité (et non des frais de réception) les
frais exposés lors d’une journée porte ouverte organisée pour promotionner la vente d’un
nouveau système d’emballage66, les frais de restaurant exposés par une société ayant organisé

60
WILLE, BORGER et GOVERS, op.cit., p. 318
61
VANDEBERGH, BTWT-handboek, édition 2003,Larcier n° 453 ; dans le même sens, Trib. Première instance Bruxelles, 26 juin 1992,
courrier fiscal, 1992, p.359 ; Gand, 27 avril 1994, fisc.act .1998 liv.19,7, Anvers, 13 avril 1992 F.J.F.J.1992, p.283
62
Article 45, §3, du Code de la TVA.
63
L’arrêt de la Cour de cassation du 8 avril 2005 rejette ainsi la thèse qui était développée par l’administration fiscale, selon laquelle
« l’existence d’objectifs publicitaires ne peut suffire pour faire échapper la TVA sur des dépenses qui sont considérées matériellement comme
des frais de réception (...) » et que « l’essentiel n’est donc pas l’objectif qui sera certes toujours publicitaire, mais bien la nature des
dépenses : lors d’une réception, les invités se voient offrir de la nourriture et des boissons et selon les cas des fleurs, des divertissements et
autres ».
64
Q.P., Oral, Sénat, séance plénière du 19 mai 2005, doc. 3-112, 96, cité par Wille, Borger et Govers, op. cit., p. 325 et la note 805.- ; décision
n° ET109632 du 24 juillet 2005 : « l’administration s’incline devant la décision de la Cour de ne pas considérer comme des frais de
réception, au sens de l’article 45, § 3, 4°, du Code, de tels frais exposés pour la promotion de produits déterminés et de considérer qu’il
s’agit de publicité et de dépenses qui ont un caractère strictement professionnel. (...). Il appartient à l’assujetti de démontrer, au cas par
cas, que les dépenses exposées visent la vente directe ou qu’elles ont pour but la promotion de produits ou de services déterminés et qu’elles
ne peuvent dès lors être considérées comme des frais de réception exposés dans le seul but de créer une atmosphère générale favorable à
l’égard de l’entreprise ».
65
Arrêt du 17 novembre 1993, C-69/92, points 19 et 20 : la Cour vise expressément « l’organisation d’un cocktail, d’une conférence de
presse, d’un séminaire, d’une séance récréative ou d’autres manifestations de relation publique » ; voyez également arrêts du 17 novembre
1993, C-68/92 ; C-73/92 et arrêt du 15 mars 2001, C-108/00.
66
Trib. Première Instance Leuven, 9 septembre 2005, RG n° 03-357-A, www.fiscalnet.be.
106
un défilé de mode à l’attention de ses franchisés, dans un restaurant67, ainsi que les frais d’un
spectacle de cirque qu’une société avait organisé pour attirer un maximum de public lors de
l’organisation de son salon commercial annuel68.
Au contraire, dans un arrêt du 18 décembre 2007, la Cour d’appel d’Anvers estime qu’une
série de frais exposés pour organiser un « dealer event » d’un concessionnaire automobile,
étaient des frais de réception et non de publicité, dans la mesure où le but n’était pas d’attirer
de nouveaux clients69.
De même, les dépenses exposées par des entreprises relativement à l’utilisation de « business
seats » ou de loges (dans des stades sportifs, salles de spectacle, etc.), sont des frais de
publicité « pour autant que les entreprises visées fassent, au moyen de ces business seats et
de ces loges, de la publicité sous une forme ou une autre »70.
En revanche, les TVA qui grèvent les frais de nourriture et de boisson exposés à cette occasion
ne sont pas déductibles71. De même, si la location de ces loges ou business seats n’est pas
effectuée par l’entreprise dans un but publicitaire, les TVA qui les ont grevés ne seront pas
non plus déductibles72.
A noter enfin que pour qu’il s’agisse de frais de réception, ils doivent être exposés pour
accueillir des personnes étrangères à l’entreprise73. S’il s’agit au contraire de frais exposés par
une entreprise pour organiser une fête pour son personnel, il ne s’agit pas de frais de réception
mais d’un avantage social collectif (dont les TVA sont alors entièrement déductibles)74.

3°/ L'assujetti mixte

Selon l'article 46, §1er du Code de la TVA, « lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de
son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur la base de l'article
45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour
cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport
au montant total des opérations qu'il effectue ».
L'assujetti qui effectue à la fois des opérations taxées et à la fois des opérations exemptées,
dans le cadre de son activité économique, est donc un « assujetti mixte », qui ne peut dans ce
cas déduire qu'une partie des TVA payées en amont.
Exemple : un hôpital, bénéficiant de l’exemption de l’article 44, exploite une cafétaria ouverte
au public. Le chiffre d’affaires provenant de l’exploitation de la cafétaria est soumis à la

67
Trib. Première Instance Anvers, 9 juin 2006, RG n° 04-3153-A, www.fiscalnet.be, le tribunal ayant en revanche rejeté la déduction des
frais de nuitée que l’entreprise avait ensuite offerts aux mêmes franchisés : pour le tribunal, ces frais de nuitée étaient au contraire des frais
de réception au sens stricte, et non plus des frais publicitaires.
68
Gand, 29 avril 2008, RG n° 2007/AR/1674, www.fiscalnet.be : la Cour constate expressément qu’il résultait des circonstances de fait que
ces frais avaient manifestement un caractère publicitaire, étant donné qu’ils avaient été exposés pour faire connaître l’entreprise, ses produits,
ses prix, etc., auprès du public et que, dans ce contexte, l’organisation de ces représentations de cirque avait un but publicitaire (le but étant
d’inciter le public à rester le plus longtemps possible sur place, en vue bien entendu de favoriser la vente des produits).
69
Anvers, 18 décembre 2007, op. cit. ; il s’agissait dans cette affaire de frais de location de matériel, de « son et lumière », déplacement en
bus, etc., exposés pour réaliser cet événement. Compte tenu des éléments de fait repris dans cette décision, on n’aperçoit toutefois pas dans
quelle mesure cet événement n’avait pas un caractère publicitaire ; voyez également, à ce sujet, la note critique de Thomas VANHEE, « sont-
ils déductibles ? » sous l’arrêt de la Cour d’appel d’Anvers, RGF, 2008, n° 8, p.s 11 et suivantes ; l’auteur propose d’ailleurs, pour éviter ces
discussions incertaines, de définir les frais de réception de façon négative comme étant « les frais qui n’ont pas été faits à des fins de
promotion des biens ou services de l’assujetti ou faits directement ou indirectement avec l’objectif de la vente et qui n’ont pour but que la
création d’une atmosphère positive envers l’assujetti avec les personnes pour lesquelles la réception est donnée », op. cit., p. 12.
70
Q.P., Chambre, Bull, n° 113 du 20 mars 2006, p. 21557, question n° 1064 de Monsieur Devlies du 11 janvier 2006.
71
Article 45, § 3, 3°, du Code de la TVA.
72
Puisqu’il s’agira dans ce cas de « frais de réception » au sens de l’article 45, § 3, 4°, du Code de la TVA.
73
Cass., 8 avril 2005, op. cit.
74
WILLE, BORGER et GOVERS, op. cit., p. 335 ; décision TVA ED n° 29256 du 10 août 1978, BTW revue n° 37, p. 902 ; Anvers,
18 décembre 2007, op. cit. ; selon le ministre des finances, si la fête n’est pas exclusivement réservée au personnel, il s’agirait alors de frais
de réception (Q.P., Chambre, 1999-2000, n° 034, 3941 – question n° 202 de Monsieur PIETERS, du 20 janvier 2000, Revue TVA n°147,
p. 312, n°16).
107
T.V.A. Les autres opérations effectuées par l’hôpital sont exemptées. L’hôpital n’a droit à la
déduction des taxes à l’entrée qu’à raison des premières opérations, à l’exclusion des
secondes.

Sont aussi des assujettis mixtes les auto-écoles sans but lucratif qui fournissent tant des
services soumis à la taxe (leçons de conduite de voitures automobiles) que des services
exemptés en vertu de l’article 44, § 2, 4o, du Code (leçons de conduite de camions ou
d’autobus).

3°/ L'assujetti partiel

Lorsqu'une personne exerce à la fois une activité soumise à la TVA, et à la fois une activité «
hors champ » c'est-à-dire qui n'entre pas dans le champ d'application du Code de la TVA (tel
que celui-ci est défini notamment par les articles 2 et 4 du Code), il n'est pas un assujetti
« mixte », mais un « assujetti partiel ».
Exemples :
– une a.s.b.l. a deux activités ; la première activité, consistant en la défense du patrimoine
naturel, ne comporte que des opérations dépourvues de contrepartie ; ces opérations
n’étant pas effectuées à titre onéreux, elles ne donnent pas lieu à l’application de la
T.V.A. ; à côté de cela, l’a.s.b.l. édite une revue qu’elle diffuse dans le public, dans des
conditions telles que la T.V.A. est applicable ; les premières opérations, fournies
gratuitement, sont des opérations qui ne sont pas visées par le Code, alors que les secondes
sont des opérations soumises à la T.V.A. ;

– une commune – ou un autre pouvoir public – qui bénéficie de manière générale du non-
assujettissement en cette qualité, effectue certaines opérations qui sont soumises à la
T.V.A., telles que l’exploitation d’un parking ;

– les radios non publiques qui perçoivent, outre des recettes d’opérations imposables
(diffusion rémunérée de publicité, vente de disques, de T-shirts et organisation, moyennant
rémunération, de soirées et de drive-in-shows), des recettes (subsides, cotisations, etc.),
d’opérations non imposables (diffusion de programmes autres que de publicité, par
exemple) ; par contre, les radios non publiques qui ont pour seules et uniques recettes,
celles retirées de la publicité diffusée au cours de leurs programmes radio habituels,
doivent être considérées comme des assujettis totaux (Rev. T.V.A., no 85, 163).

- une ASBL qui a comme activité principale l'organisation de concours visant à

encourager l'esprit d'entreprise des jeunes PME, exerce une activité qui n'est pas visée
par l'article 2 du Code de la TVA, dans la mesure où elle organise ces concours à titre
gratuit 75. Par contre, si elle effectue en même temps, pour un sponsor privé, des
prestations de publicité qui sont soumises à TVA, elle sera alors considérée comme
étant un assujetti « partiel », uniquement pour cette activité de publicité.

5°/ Les règles de déduction appliquées aux assujettis mixtes et partiels

L’assujettissement mixte et l’assujettissement partiel sont des situations courantes dans le

secteur non marchand.

75
Bruxelles, 9 mars 2006, RG 03-AR-14 septembre 1973,www.fiscalnet.be., cf. infra p...
108
Dans ces deux cas, l’assujetti ne peut bénéficier intégralement de la déduction des taxes
grevant ses dépenses.

Selon l'article 46, §1er du Code de la TVA, « lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de
son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur la base de l'article
45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour
cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport
au montant total des opérations qu'il effectue ».

La règle du prorata
La « partie » des TVA déductibles est déterminée selon la règle du « prorata », ou de
« l'affectation réelle ».
La règle du prorata ne concerne que les assujettis mixtes
Ce prorata équivaut au rapport qui existe entre le montant total des opérations effectuées par
l'assujetti dans le cadre de son activité économique, et le montant des opérations uniquement
taxées 76.
L'assujetti pourra ainsi déduire les TVA payées à ses propres fournisseurs en proportion de ce
que représentent les opérations qu'il effectue lui-même et qui sont soumises à TVA, par
rapport à l'ensemble des opérations qu'il effectue dans l'exercice de son activité économique.
Ainsi, par exemple, s'il facture des prestations pour 100 dont 80 de prestations exemptées et
20 de prestations taxées, il pourra déduire dans les mêmes proportions, (c'est-à-dire à 20 %),
les TVA payées à ses propres fournisseurs en amont.

La règle de l'affectation réelle

Par dérogation à la règle du prorata visée par l'article 46 §1 er du Code de la TVA, l'article 46
§2 prévoit que « le ministre des finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa
demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de toute ou partie des biens et des
services » et qu’« ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata
visé au § premier aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe ».
La règle de l'application réelle n'est donc applicable que si elle a été demandée par l'assujetti
au ministre des finances ou imposée d'office par celui-ci 77.
Cette règle concerne tous les assujettis.
Il en résulte que :

76
art. 46, §1er précité
77
Cass., 2 octobre 2003, n° C.01.03.01.n, sur le site Internet de la Cour de cassation

109
 - l’assujetti mixte déduit les TVA payées en amont selon les règles du prorata prévue à
l’article 46§1er précité, à moins qu’il ne sollicite (ou que l’administration lui impose)
la règle de l’affectation réelle de l’article 46 §2, dans les conditions prévues par cette
disposition ;

Exemple : un psychologue qui effectue à la fois des opérations soumises à la taxe,

telles que des prestations de sélection du personnel, et des opérations exemptées en
vertu de l’article 44, telles que des prestations d’orientation scolaire ou familiale ; les
taxes à l’entrée grèvent des fournitures qui sont affectées aussi bien à l’un qu’à l’autre
secteur d’activité ; la règle du prorata général veut que ce psychologue déduise les
taxes à l’entrée en proportion de l’importance du chiffre d’affaires des opérations
soumises à la taxe par rapport au montant total des opérations professionnelles ;

- Dans la situation de l’assujetti partiel, c'est l'article 45 §1er (qui définit les conditions
de base du droit à déduction) qui s'applique : pour pouvoir déduire les TVA payées en
amont à ses fournisseurs (sur ses achats de matériel, etc.), l’ASBL doit démontrer
qu'elle utilise les biens et services fournis « pour effectuer les opérations taxées ». À
défaut de pouvoir rapporter la preuve du lien entre ces frais et son activité soumise à
TVA, elle n'aura pas le droit, en principe, de déduire les TVA payées en amont.

C’est ce qui ressort d’un arrêt de la cour d’appel de Bruxelles, du 9 mars 2006. Dans cette
affaire, l'administration avait alors appliqué un prorata calculé en fonction de ce que
représentait, dans les rentrées de l’ASBL, la part du sponsoring, par rapport à ses subsides
publics (soit 11 %).
Pour la Cour d'appel de Bruxelles, même si, s'agissant d'un assujetti partiel (et non d'un
assujetti mixte), l'article 46 n'était pas applicable à l’ASBL en question, la limitation de son
droit à déduction n'était pas critiquable, dans la mesure où elle restait de toute façon en défaut
d'apporter la preuve qui lui incombait, de l'existence d'un lien entre les dépenses en question
et son activité (de publicité) soumise à TVA78.
Cette décision est conforme à la jurisprudence de la Cour de justice des communautés
européennes. Dans un arrêt du 13 mars 2008, la CJCE rappelle en effet que « la TVA ayant
grevé en amont des dépenses encourues par un assujetti ne saurait ouvrir droit à déduction
dans la mesure où elle se rapporte à des activités qui, eu égard à leur caractère non
économique, ne tombent pas dans le champ d'application de la sixième directive » 79.

78
« En fixant la part des frais en amont ayant un lien direct et immédiat à 11 %, à savoir le pourcentage équivalent à des rentrées de
l’appelante soumises à la TVA, le taxateur a, en se prévalant des données dont il disposait, estimé raisonnablement la quote-part des frais
en amont, ayant un lien direct et immédiat avec l'activité économique de l’appelante, engendrant des opérations soumises à la taxe ». La
Cour constate « que l'appelante n’a la qualité d'assujetti, au sens de l'article 4 du Code de la TVA, que pour les services de publicité qu'elle
fournit et facture aux entreprises privées qui la sponsorisent et qui constitue 11 % de ses rentrées. Pour le surplus, elle organise gratuitement
des concours (...). Il faut donc la considérer comme un assujetti partiel, qui, en vertu de l'article 45 §1 er 1° du code de la TVA n'a dès lors le
droit de déduire les TVA grevant les biens et les services qui lui ont été fournis que dans la mesure où il les utilise pour les opérations
taxées ».
79
CJCE, arrêt du 13 mars 2008, SECURENTA, C-437/06.30. Il s'agissait dans cette affaire d'une société qui exerçait trois types d'activité, «
à savoir, premièrement des activités non économiques, ne relevant pas du champ d'application de la sixième directive, deuxièmement, des
activités économiques, relevant, par conséquent, du champ d'application de cette directive mais exonérées de la TVA et, troisièmement, des
activités économiques imposées » (point 26 de l'arrêt).La Cour rappelle à ce propos « que les dispositions de la sixième directive ne
comportent pas de règles ayant pour objet les méthodes ou les critères que les états membres sont tenus d'appliquer lorsqu'ils adoptent des
dispositions permettant une ventilation des montants de TVA acquittés en amont selon que les dépenses correspondantes se rapportent à des
activités économiques ou à des activités non économiques » (cas de l'assujetti « partiel »), et que les règles contenues aux articles 173 et 174
de la directive 112/2006 (équivalents des articles 17 et 19 de la sixième directive de 1977 et correspondent aux règles prévues pour l'assujetti
mixte de l'article 46, §1er du Code de la TVA), portent uniquement « sur la TVA en amont qui grève des dépenses se rattachant exclusivement
à des activités économiques, en opérant une ventilation, parmi lesdites activités, entre celles, taxées, qui ouvrent droit à déduction et celles,
exonérées qui n'ouvrent pas un tel droit » (n°33 de l’arrêt). Dans la mesure où la directive TVA ne comporte donc pas d'indications pour
ventiler les montants de TVA acquittés en amont selon que les dépenses se rapportent à des activités économiques ou à des activités non
économiques, c'est dès lors aux Etats membres d'exercer eux-mêmes ce pouvoir en tenant compte de la finalité de l'économie de cette
110
On ne peut donc suivre un jugement du tribunal de première instance d’Anvers du 5 octobre
2001, qui tout en reconnaissant que l’article 46,§1er ne s’applique pas à une ASBL exerçant
tant des activités accessibles gratuitement au public (opérations hors champ) que des activités
payantes (opérations taxées), décide néanmoins d’appliquer un prorata de déduction inspiré
de l’article 46,§1er, mais au dénominateur duquel il rajoute les subsides perçus par l’ASBL de
la Communauté flamande (que le tribunal reconnaît comme étant des « subsides de
fonctionnement non liés au prix des opérations »).
Le tribunal estime que, l’article 46, §1er n’étant pas applicable, il n’est donc pas tenu d’en
respecter les règles (et il peut donc ajouter les subsides au dénominateur).
En réalité, le tribunal de première instance d’Anvers aurait plutôt dû faire ce que fit la Cour
d’appel de Bruxelles dans son arrêt précité du 9 mars 2006, rendu également à propos d’une
ASBL qui avait comme principale activité une « activité hors champ », à savoir l’organisation
de concours gratuits visant à encourager l’esprit d’entreprise des jeunes PME. Les rentrées
de cette ASBL étaient constituées à 90 % de subsides publics, et à 10 % de sponsoring privé.
Or, elle demanda son assujettissement à la TVA pour pouvoir déduire toutes les TVA qu’elle
payait à ses fournisseurs pour l’organisation desdits concours gratuits.
La Cour d’appel de Bruxelles lui refusa ce droit, tout simplement par application de l’article
45 du Code de la TVA, dans la mesure où ne elle démontrait pas que les biens et services
achetés par elle étaient affectés à des opérations taxées : « (…) il est acquis en fait que
l’activité principale de l’appelante consiste en l’organisation de concours gratuits, activité
qui se situe hors du champ d’application de la TVA et il découle de cette constatation en fait
que les services et les biens qu’elle achète et qui sont affectés à l’activité principale de
l’appelante, sont nécessairement achetés par elle en sa qualité de consommateur final qui doit
supporter la TVA» . Pour la Cour, il n’était donc pas question d’un éventuel prorata de
déduction (ce qu’avait fait le contrôleur – à tort donc selon la Cour -).
Par contre, en application de l’article 45, la Cour admit que l’ASBL pouvait déduire 10 % des
TVA payées en amont, s’agissant de la seule « quote-part des frais en amont ayant un lien
direct et immédiat avec l’activité économique de l’appelante, engendrant des opérations
soumises à la taxe».

C’est également ce que confirme un arrêt de la Cour de cassation du 13 octobre 2000. Il

s’agissait dans cette affaire d’une société ayant comme activités tant l’élevage et la vente de
chevaux que la participation à des concours hippiques. L’administration de la TVA considérait
que la société ne pouvait déduire les TVA qu’elle payait à ses fournisseurs pour l’organisation
de ces concours hippiques, dans la mesure où les prix recueillis à l’issue de ces concours
n’étaient pas soumis à TVA, et que les dépenses en question « n’étaient donc pas utilisées en
vue d’effectuer des opérations taxées ».
La Cour d’appel d’Anvers rejeta ce raisonnement et la Cour de cassation confirma son arrêt :
« Attendu qu’en vertu de l’article 45, § 1er, 10, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tout
assujetti a le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée grevant les biens et les services qui

directive (n°35). En particulier, les Etats membres doivent respecter le principe de la neutralité fiscale sur lequel repose le système commun
de la TVA, et doivent dès lors, « exercer leur pouvoir d'appréciation de façon à garantir que la déduction ne s'effectue que pour la partie
de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux opérations ouvrant droit à déduction » et « veiller à ce que le calcul du prorata
entre activité économique et activité non économique reflète objectivement la part d'imputation réelle des dépenses en amont à chacune de
ces deux activités » (n°37).

111
lui ont été fournis, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations soumises à la
taxe; Que, lorsque l’assujetti effectue dans l’exercice de son activité professionnelle des
opérations autres que les opérations permettant la déduction visée à l’article 45 du Code de
la taxe sur la valeur ajoutée, la possibilité de récupération est proportionnellement réduite
conformément à l’article 46 du même code; Que, dès lors, seule la taxe grevant les biens et
les prestations fournis à l’intéressé peut en principe faire l’objet d’une déduction, dans la
mesure où celui-ci utilise les biens et services pour effectuer des opérations soumises à la
taxe; Attendu que les juges d’appel constatent que: 1. la défenderesse, exploitante d’un
commerce de chevaux et d’un centre de reproduction, entraîne aussi les chevaux destinés à
la reproduction ou à la vente et fait participer ceux-ci à des concours et qu’elle remporte des
prix; 2. le fait de participer à ces concours et de remporter des prix contribue à établir la
renommée des chevaux et augmente leur valeur marchande; Que, dès lors, l’arrêt considère
que les activités consistant à participer à des concours et à remporter des sommes de prix,
quelles qu’en soient les montants, font partie intégrante des activités économiques d’un
commerce de chevaux ou d’un centre de reproduction, de sorte que les services relatifs à la
participation aux concours prestés au bénéfice de la défenderesse ont été utilisés pour
effectuer des opérations soumises à la taxe et qu’il est exclu que la défenderesse effectue dans
l’exercice de ses activités professionnelles des opérations autres que les opérations donnant
lieu à la déduction prévue à l’article 45 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée ; Qu’en
décidant sur la base de ces constatations de fait que la défenderesse n’est pas un assujetti
mixte et en excluant l’application de l’article 46 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée,
l’arrêt ne viole pas les dispositions légales citées au moyen »80.

6°/ L’influence des subsides sur le droit à déduction

Selon l'article 46, §1er du code TVA, « lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son
activité économique tant des opérations permettant la déduction sur la base de l'article 45
que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette
activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au
montant total des opérations qu'il effectue ».

Faut-il considérer qu’en percevant des subsides un assujetti effectue d’« autres opérations »,
et que, par conséquent, il ne pourrait déduire ses TVA payées en amont qu’en proportion du
montant que représente ses opérations taxées par rapport à la totalité de ses « rentrées »
(subsides compris). C’est un raisonnement qui est souvent suivi par l’administration de la
TVA et qui est manifestement contraire aux dispositions légales.

D’une part, la perception de subsides publics ne correspond pas à la notion d’opération

économique au sens du code de la TVA, et il n’y a donc aucune raison de considérer que la
perception de ces subsides ferait entrer l’assujetti dans cette catégorie d’assujetti partiel au
sens de l’article 46, §1er.

D’autre part, à moins qu’il ne s’agisse de « subventions directement liées au prix » au sens de
l’article 26 du code, et telles la CJCE les a strictement définies (cf supra), les subventions
n’entrent pas dans la base imposable à la TVA et ne peuvent donc pas se retrouver au
dénominateur du prorata prévu par l’article 46,§1er (qui comprend le prix de toutes les

80
Cass., 13/10/2000, Pas., 2000, p.1555
112
opérations effectuées par l’assujetti dans l’exercice de son activité économique, tant les
opérations assujetties que les opérations exemptées).

La perception de subsides (de fonctionnement et autres), à moins qu’ils ne répondent à la

définition stricte des « subventions directement liées au prix» de l’article 26, ne sont donc pas
susceptibles, à priori, de limiter le droit à déduction de l’assujetti, pour autant que celui-ci
utilise bien les biens et services acquis avec TVA pour effectuer à son tour des opérations
taxées, conformément à l’article 45 du code TVA81.

Le tribunal de 1ère instance de Bruxelles le confirme, dans un jugement du 9 septembre 1999,

à propos d’une ASBL impliquée dans la coopération au développement, dont l’administration
avait limité le droit à déduction à un prorata au dénominateur duquel elle avait intégré les
subsides reçus par cette ASBL. Même si, une fois devant le tribunal, l’administration s’inclina,
celui-ci prit néanmoins la peine de rappeler que, s’agissant de subsides destinés à soutenir –
de façon générale – la réalisation de l’objet social de l’ASBL, ils ne pouvaient être inclus au
dénominateur du prorata, conformément à l’article 19 de la sixième directive et que le juge
national était tenu de respecter cette disposition de droit international directement applicable82.

Le tribunal de 1ère instance de Mons adopte la même position dans un jugement du 13

septembre 2001, où l’administration avait inclus au dénominateur du prorata de déduction
d’une société coopérative ayant pour objet « la gestion de programmes d’aide et d’assistance
à la création et au développement d’activités et d’emplois nouveaux », le montant des subsides
octroyés par le Fonds Européen de Développement Régional. Selon l’administration, il y avait
donc lieu de limiter le droit à déduction de cette société dans les mêmes proportions que celles
qui existaient entre les subsides perçus et la totalité du chiffre d'affaire réalisé. Le tribunal de
première instance de Mons condamna cette thèse, au motif que « les subsides payés à la
demanderesse ne rentrent pas dans la base imposable dans la mesure où ils ne constituent en
rien la contrepartie des services rendus par la demanderesse et où, en tout cas, ils n'ont pas
de lien direct avec le prix des services prestés; Que ne rentrant pas dans la base imposable,
les subventions ne peuvent être considérées comme des opérations effectuées par l'assujetti
au sens de l'article 46, §1er, CTVA ; (…) Que contrairement à ce que soutient
l'administration, il n'existe aucun principe qui impose une proportionnalité entre les
déductions et les opérations taxées en matière de TVA »83.

Un jugement rendu le 28 mars 2003 par le tribunal de première instance de Bruxelles (rôle
no 2001/9 473/A), allant dans le même sens, contient les intéressants motifs qui suivent :

« IV. Taxes déductibles

Dans ses déclarations à la T.V.A. de 1999 et 2000, la demanderesse a déduit l’intégralité des
taxes ayant grevé ses frais à l’entrée (taxes en amont) comme si elle ne réalisait en aval que
des opérations ouvrant le droit à déduction.

81
TIBERGHIEN, Manuel de droit fiscal, 2000, Larcier, p. 673, n° 5463
82
Civ. Bruxelles, 9 septembre 1999, RG 94/12431/A, 94/165433/A et 97/2135/A, inédit; la seule question qui resta finalement soumise au
tribunal fut celle de l’intégration ou non des « dons » reçus par cette ASBL par des particuliers, que le tribunal analysa comme n’étant pas
de véritables libéralités, étant donné que ces donateurs soumettaient en réalité leurs « dons »à la condition que l’ASBL utilise ceux-ci pour
effectuer des actions déterminées liées à la coopération au développement, et où, en outre, ils avaient comme but d’obtenir une exonération
fiscale. Ces buts poursuivis par les donateurs révélaient donc dans leur chef, selon le tribunal, une absence d’intention libérale, avec comme
conséquence que le montant de ces dons devait être considéré comme la contrepartie d’opérations taxables et être ajouté au dénominateur
du prorata de déduction de l’ASBL en question
83
Civ. Mons, 13 septembre 2001, RG n° 00/1328/A, www.fiscalnet.be
113
Renvoyant à l’article 46 du Code de la T.V.A. et aux articles 12 à 20 de l’arrêté royal
no 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur
ajoutée, le procès-verbal du 10 juillet 2001 justifie le rejet de la déduction de 89 % des taxes
en amont dans les termes suivants :
“Dans l’exercice de son activité économique, [la demanderesse] effectue des opérations
ouvrant droit à déduction (prestations de services aux sponsors du secteur privé) ainsi que
des opérations qui tombent hors du champ de la T.V.A. (subventions reçues de l’État et de la
Commission européenne) pour l’organisation du concours (…). Vu la description des factures
d’entrée, qui n’est pas spécifiée, il n’est pas possible d’appliquer les déductions selon le
système de l’affectation réelle. Considérant qu’une partie des frais supportés à l’entrée peut,
en effet, concerner par la suite des prestations fournies aux sponsors privés (malgré que cela
ne puisse être prouvé par des contrats ou les libellés des factures), un droit à déduction est
admis par application d’un prorata général “(feuillet 12) étant entendu que “les sommes
perçues des autorités publiques sont à considérer comme des recettes n’ouvrant pas droit à
déduction et doivent dès lors être reprises au dénominateur de ce prorata (…)” (feuillet 3).
Certes, comme la demanderesse l’a fait observer en termes de conclusions, le fait de recevoir
des subsides des pouvoirs publics ne constitue pas une activité économique qui s’ajouterait à
celle que la demanderesse exerce en fournissant des services de publicité (logos sur feuillets
d’information, posters, mailing, pages internet) à des entreprises du secteur privé et ne justifie
dès lors pas comme tel l’application d’un prorata de déduction.
Le défendeur rétorque en revanche à bon droit, dans ses conclusions, que la demanderesse a
pour activité principale l’organisation de concours visant à encourager et à promouvoir
l’esprit d’entreprise “des jeunes p.m.e. et entrepreneurs européens”, ce qui n’est pas contesté,
et qu’en raison de la gratuité de la participation à ces concours, pareille activité sort du
champ d’application de la T.V.A.
L’article 2 du Code de la T.V.A., qui a transposé en droit belge l’article 2 de la sixième
directive européenne, ne soumet en effet à la taxe que les livraisons de biens et les prestations
de services “effectuées à titre onéreux” par un assujetti agissant en tant que tel.
La demanderesse n’a dès lors la qualité d’assujetti, au sens de l’article 4 du Code de la
T.V.A., que pour les services de publicité qu’elle fournit aux entreprises privées qui la
sponsorise. Elle est un non-assujetti pour le surplus, ce qui lui confère la qualité d’assujetti
partiel.
Ce statut particulier a des conséquences sur le plan de la déduction des taxes ayant grevé les
frais de la demanderesse.
En vertu de l’article 45, § 1er, 1o, du Code de la T.V.A., un assujetti n’a en effet le droit de
déduire la T.V.A. grevant les biens et les services qui lui ont été fournis que “dans la mesure
où il les utilise pour effectuer des opérations taxées”84. Un assujetti ne peut en conséquence
déduire les taxes qu’il a supportées du chef de livraisons de biens et de prestations de services
destinées à des opérations exclues du champ d’application de la T.V.A., ce qui s’explique
aisément par le fait qu’en ce qui les concerne, l’assujetti se trouve dans la situation d’un
consommateur final.
Or, dans la présente cause, il ne fait aucun doute que les frais engagés par la demanderesse
ne l’ont pas été exclusivement pour les besoins d’opérations taxées, lesquelles se résument
aux services de publicité fournis aux entreprises privées qui ont sponsorisé le concours. Ces
frais comprennent en effet, selon les conclusions mêmes de la demanderesse, les frais de
fonctionnement de l’association, sans lesquels ni l’organisation des concours (hors champ
T.V.A.) ni les services de publicité (soumis à la T.V.A.) n’auraient pu avoir lieu.

84
L’article 45, § 1er, 2o à 5o, du Code de la T.V.A. ne trouve pas à s’appliquer en l’espèce.
114
La demanderesse, qui a la charge de prouver l’utilisation des biens et services acquis à des
fins ouvrant droit à déduction ou, tout au moins, la mesure de cette utilisation, ne donne
toutefois aucune autre précision sur la nature exacte des frais engagés ni sur leur lien direct
et immédiat avec les services de publicité facturés aux entreprises privées.
Cette absence de preuve justifie à suffisance de droit l’application par le fonctionnaire
taxateur d’un prorata de déduction.
La question se pose toutefois de savoir si ce prorata, qui reprend au numérateur le chiffre
d’affaires soumis à la T.V.A. et au dénominateur ce même chiffre d’affaires augmenté des
subsides des pouvoirs publics, a été correctement établi.
Dans ses conclusions, le défendeur précise qu’il s’agit d’un prorata spécial qui a été calculé
“comme” le prorata général prévu à l’article 46, § 1er, du Code de la T.V.A.
Certes, les termes utilisés à l’article 46, § 1er, du Code de la T.V.A. impliquent que la règle
du prorata général qui y est énoncée ne s’impose pas aux assujettis partiels, au nombre
desquels l’on compte la demanderesse, mais uniquement aux assujettis mixtes, qui réunissent
la qualité d’assujetti avec droit à déduction et celle d’assujetti sans droit à déduction.
Le fonctionnaire taxateur a toutefois pu valablement se référer au prorata général de
l’article 46 en l’absence d’autres critères pertinents de répartition des frais entre opérations
soumises à la taxe et opérations hors champ. Or, dans le régime belge du prorata général, les
subventions qui ne sont pas directement liées à des opérations à la sortie, telles les
subventions de fonctionnement, ne doivent en principe pas être reprises au dénominateur de
la fraction. La Belgique n’a en effet pas usé de la faculté d’inclure pareilles subventions dans
le dénominateur, comme l’y autorisait pourtant l’article 19, § 1er, 2e tiret, de la 6e directive
(voyez confirmation de ce point dans une réponse du ministre des Finances à une question
parlementaire du 22 décembre 1999, Revue T.V.A., 2000, p. 295).
Faut-il en déduire qu’en l’espèce, les subventions de fonctionnement que la demanderesse a
obtenues des pouvoirs publics ne pouvaient être incluses dans le dénominateur du prorata
établi par le fonctionnaire taxateur, avec la conséquence que numérateur et dénominateur
auraient été de montant identique et le prorata, égal à 100 % ?
Nullement.
Il s’agit en effet d’un prorata spécial, que le fonctionnaire taxateur a été amené à déterminer,
dans les circonstances de la cause, par référence au mode de calcul de l’article 46 du Code
de la T.V.A., sans toutefois être tenu par le prescrit de cet article ou par celui de l’article 19 de
la 6e directive.
Dès lors que l’organisation de concours pour l’attribution de trophées européens de l’esprit
d’initiative constitue l’activité principale de la demanderesse, une déduction à 100 % des
T.V.A. en amont était manifestement exclue sous peine de violer l’article 45, § 1er, du Code
de la T.V.A.
La demanderesse ne démontre pas en quoi le prorata retenu par le fonctionnaire taxateur ne
reflèterait pas le plus fidèlement possible la part que les opérations de la demanderesse
soumises à la taxe représenteraient dans l’ensemble de ses activités.
La demanderesse n’a pas davantage précisé, dans sa requête ou ses conclusions, les chiffres
qui auraient pu servir à déterminer le prorata définitif de l’année 2000, que le fonctionnaire
taxateur a fixé provisoirement à 11 % sur la base des données de 1999.
Le tribunal ne pourra dès lors que débouter la demanderesse de sa demande à défaut pour
celle-ci d’avoir proposé, pour déterminer l’étendue de son droit à déduction, un autre mode
de calcul, qui se serait avéré plus adéquat (comp. Bruxelles, 19 octobre 2001, T.R.V., 2003,
p. 193), et d’avoir contribué à déterminer le prorata définitif de l’année 2000 ».

La Cour européenne de justice est venue ajouter un élément intéressant à ces principes,
pouvant constituer un argument en faveur des assujettis partiels qui se trouveraient en
115
difficulté au moment de tenter de proposer, dans les termes du jugement reproduit ci-dessus,
un mode de calcul permettant de déterminer de manière adéquate l’étendue de leur droit à
déduction.

La Cour a décidé que « la détermination des méthodes et des critères de ventilation des
montants de T.V.A. payée en amont entre activités économiques et activités non économiques
au sens de la sixième directive relève du pouvoir d’appréciation des États membres qui, dans
l’exercice de ce pouvoir, doivent tenir compte de la finalité et de l’économie de cette directive
et, à ce titre, prévoir un mode de calcul reflétant objectivement la part d’imputation réelle des
dépenses en amont à chacune de ces deux activités » (Cour Européenne de Justice, arrêt
du 13 mars 2008 – Affaire no C-437/06). Il pourrait être invoqué que la loi belge, le Code de
la T.V.A., ne prévoit pas un tel mode de calcul.

F. LES TAUX DE LA TVA

Les taux de la TVA font l’objet de l’AR n° 20 sur les taux.

Tableau A : 6% (Tableau B : 12%)

« XXI..
Objets d'art, de collection et d'antiquité:
§ 1er. Le taux réduit est applicable aux importations d'objets d'art, de collection et d'antiquité
définis au § 2, ci-après.
Le taux réduit s'applique également:
1o aux livraisons d'objets d'art définis au § 2, 1o, ci-après:
a) effectuées par leur auteur ou par ses ayants droit;
a) effectuées par leur auteur ou par ses ayants droit;
b) effectuées à titre occasionnel par un assujetti autre qu'un assujetti-revendeur, lorsque ces
objets d'art ont été importés par cet assujetti lui-même ou qu'ils lui ont été livrés par leur
auteur ou par ses ayants droit ou qu'ils lui ont ouvert droit à déduction totale de la taxe sur
la valeur ajoutée;
2o aux acquisitions intracommunautaires d'objets d'art définis au § 2, 1o, ci-après, lorsque le
vendeur dans l'État membre du départ de l'expédition ou du transport des biens acquis:
a) est l'auteur ou un ayant droit de l'auteur;
b) ou est un assujetti autre qu'un assujetti-revendeur, agissant à titre occasionnel, lorsque ces
objets d'art ont été importés par cet assujetti lui-même ou qu'ils lui ont été livrés par leur
auteur ou par ses ayants droit ou qu'ils lui ont ouvert droit à déduction totale de la taxe sur
la valeur ajoutée.
§ 2. Pour l'application de la présente rubrique, il faut entendre par:
1o «objets d'art»:
a) les tableaux, collages et tableautins similaires, peintures et dessins, entièrement exécutés
à la main par l'artiste, à l'exclusion:

116
– des dessins d'architectes, d'ingénieurs et autres dessins industriels, commerciaux,
topographiques ou similaires;
– des articles manufacturés décorés à la main;
– des toiles peintes pour décors de théâtre, fonds d'ateliers et usages analogues;
b) les gravures, estampes et lithographies, originales;
c) les productions originales de l'art statuaire ou de la sculpture en toutes matières, exécutées
entièrement par l'artiste; les fontes de sculptures à tirage limité à huit exemplaires et contrôlé
par l'artiste ou ses ayants droit;
d) les tapisseries et textiles muraux faits à la main sur la base de cartons originaux fournis
par les artistes, à condition qu'il n'existe pas plus de huit exemplaires de chacun d'eux;
e) les exemplaires uniques de céramique, entièrement exécutés par l'artiste et signés par lui,
à l'exclusion des articles ayant un caractère utilitaire;
f) les émaux sur cuivre, entièrement exécutés à la main, dans la limite de huit exemplaires
numérotés et comportant la signature de l'artiste ou de l'atelier d'art, à l'exclusion des articles
de bijouterie, d'orfèvrerie et de joaillerie et des articles ayant un caractère utilitaire;
g) les photographies prises par l'artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et
numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus;
2o «objets de collection»:
a) les timbres-postes, timbres fiscaux, marques postales, enveloppes premier jour, entiers
postaux et analogues, oblitérés, ou bien non oblitérés mais n'ayant pas cours et n'étant pas
destinés à avoir cours;
b) les collections et spécimens pour collections de zoologie, de botanique, de minéralogie,
d'anatomie, ou présentant un intérêt historique, archéologique, paléontologique,
ethnographique ou numismatique;
3o «objets d'antiquité»: les biens, autres que les objets d'art et de collection visés sous 1o et
2o ci-avant, ayant plus de cent ans d'âge »

« XXIIIbis
Biens livrés par des organismes à caractère social
§ 1er. Le taux réduit à 6 p.c. est applicable aux biens, à l'exclusion des biens visés à
l'article 1er, § 8, du Code, des biens énumérés à l'article 35 de ce Code, des biens passibles
de la taxe au sortir de l'article 44, § 3, 1o, du même Code, des biens acquis pour être utilisés
comme biens d'investissement, des objets d'art, de collection ou d'antiquité, que des
organismes visés au § 2 fournissent dans les conditions prévues au § 3, réserve faite des
clauses exprimées aux §§ 4 et 5.
§ 2. L'application du taux réduit à 6 p.c. est ici réservée aux organismes:
1o de droit belge ou de droit d'un autre État membre de l'Espace économique européen;
2o qui n'ont, en aucune façon, pour but la recherche systématique du profit. À cet effet, les
statuts stipulent, entre autres, que les bénéfices éventuels ne peuvent jamais être distribués,
mais doivent, au contraire, être intégralement affectés au maintien ou à l'amélioration des

117
prestations fournies. Ces statuts prévoient également que, en cas de liquidation, la totalité de
l'actif net est réinvesti dans un autre organisme de même nature;
3o qui sont gérés et administrés, à titre essentiellement bénévole, par des personnes n'ayant,
par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les
résultats de l'exploitation;
4o dont l'objet, au sens
– de l'arrêté du Gouvernement flamand, du 16 novembre 1994, portant organisation
d'expériences dans le domaine des entreprises d'insertion et des projets d'îlots
d'apprentissage, ou du chapitre III, section 3.5, de l'arrêté du Gouvernement flamand, du
17 décembre 1997, fixant le règlement flamand relatif à la prévention et à la gestion des
déchets;
– de l'arrêté royal, du 30 mars 1995, portant exécution du chapitre II du titre IV de la loi, du
21 décembre 1994, portant des dispositions sociales aux entreprises d'insertion;
– du décret de la Commission communautaire française de Bruxelles-capitale, du 27 avril
1995, relatif à l'agrément de certains organismes d'insertion socio-professionnelle et au
subventionnement de leurs activités de formation professionnelle en vue d'accroître les
chances des demandeurs d'emploi inoccupés et peu qualifiés de trouver ou de retrouver du
travail dans le cadre de dispositifs coordonnés d'insertion socio-professionnelle;
– du décret du Conseil régional wallon et du Gouvernement wallon, du 16 juillet 1998, relatif
aux conditions auxquelles les entreprises d'insertion sont agréées et subventionnées;
– de l'arrêté du Gouvernement flamand, du 10 novembre 1998, portant organisation
d'expériences dans le domaine des entreprises d'insertion;

– de l'ordonnance du Conseil de la Région de Bruxelles-capitale et du Gouvernement de la

Région de Bruxelles-capitale, du 22 avril 1999, relative à l'agrément et au financement des
entreprises d'insertion;
– de l'arrêté du Gouvernement flamand, du 8 juin 1999, modifiant l'arrêté du Gouvernement
flamand, du 8 décembre 1998, portant exécution du décret relatif aux ateliers sociaux;
ou
– de l'arrêté du Gouvernement wallon, du 18 novembre 1999, modifiant l'arrêté du
Gouvernement wallon, du 6 avril 1995, relatif à l'agrément des entreprises de formation par
le travail,
consiste à mettre au travail et à assurer l'emploi de demandeurs d'emploi inoccupés, peu ou
moyennement qualifiés, exclus des circuits traditionnels de l'emploi ou particulièrement
difficiles à placer;

5o et qui sont reconnus à cette fin par l'autorité que ces décrets, arrêtés ou ordonnances
établissent compétente.
§ 3. L'application du taux réduit à 6 p.c. est également subordonnée à la réunion des
conditions suivantes:

118
1o l'organisme visé au § 2 doit limiter son activité à la seule vente de biens visés au § 1er, qu'il
recueille, à titre gratuit, auprès de particuliers ou d'entreprises, par collecte à domicile ou
autrement;
2o cet organisme doit pratiquer des prix homologués par les autorités publiques, des prix qui
n'excèdent pas de tels prix homologués, ou, pour les opérations non susceptibles
d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par
des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée;
3o le bénéfice du taux réduit ne doit pas être susceptible de provoquer des distorsions de
concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la taxe sur la valeur
ajoutée.
§ 4. Le taux réduit cesse, de plein droit, d'être applicable dès l'instant où l'organisme qui en
revendique l'application, ne satisfait plus à l'ensemble des conditions requises en la matière.
§ 5. Le Ministre des finances s'enquiert auprès des autorités compétentes au sens du § 2, 5o,
des octrois, retraits et suspensions d'agrément auxquels ces autorités procèdent.
Il informe ces mêmes autorités des situations, qu'il constate, où le taux réduit cesse ou a cessé
d'être applicable pour cause de manquement à une ou plusieurs conditions prévues au § 3.

« XXVIII.
Installations culturelles, sportives ou de divertissement:
L'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives et de divertissement, et
l'octroi du droit de les utiliser à l'exception:
a) du droit d'utiliser des appareils automatiques de divertissement;
b) de la mise à disposition de biens meubles. »

« XXIX.
Droits d'auteur; exécution de concerts et de spectacles.
1. Les cessions et concessions de droits d'auteur, à l'exception de celles portant sur des
programmes d'ordinateur.
2. Les prestations de services ayant pour objet l'exécution d'œuvres théâtrales,
chorégraphiques, musicales, de spectacles de cirque, de music-hall ou de cabaret artistique
et d'activités similaires, qui relèvent de l'activité normale des acteurs, chefs d'orchestre,
musiciens et autres artistes, même si ces prestations de services sont fournies par une
personne morale, une association de fait ou un groupement.
Sont exclues de cette rubrique les prestations de services relatives à la publicité1

G. FORMALITES EN MATIERE DE TVA

Il est renvoyé à l’AR n° 1 en matière de payement de la TVA (dispositions relatives à la

facturation, les formalités comptables, etc.)

119
VI. DROITS D’ENREGISTREMENT

A. PRINCIPES DE BASE DU CODE DES DROITS D’ENREGISTREMENT (CDE)

Art 1er CDE :

“L’enregistrement est une formalité qui consiste dans la copie, l’analyse ou la mention d’un
acte ou d’un écrit, dans un registre à ce destiné de l’Administration générale de la
Documentation patrimoniale ou sur tout autre support déterminé par le Roi.

Cette formalité donne lieu à la perception d’un impôt dénommé droit d’enregistrement”

Art 10 CDE
Les droits d'enregistrement sont proportionnels ou fixes. Les droits fixes se divisent en droit
fixe général et droits fixes spécifiques.

Art 11 CDE

Les droits proportionnels ou fixes spécifiques sont perçus suivant le tarif établi par le présent
Code.

Le droit fixe général est applicable à tous les actes et écrits non prévus dans ce tarif.

Le montant du droit fixe général est de 50 EUR.

Art 19 CDE

1° les actes des notaires ; les exploits et procès-verbaux des huissiers de justice, à l'exception
des protêts visés par la loi du 3 juin 1997 sur les protêts; les arrêts et jugements des cours et
tribunaux qui contiennent des dispositions assujetties par le présent titre à un droit
proportionnel ;

2° Les actes translatifs ou déclaratifs de propriété ou d'usufruit d'immeubles situés en

Belgique ;

3° a) les actes portant bail, sous-bail ou cession de bail d'immeubles ou de parties

d'immeubles situés en Belgique, affectés exclusivement au logement d'une famille ou d'une
personne seule ;

b) les actes, autres que ceux visés sous a), portant bail, sous-bail ou cession de bail
d'immeubles ou de parties d'immeubles situés en Belgique.

4° Les procès-verbaux de vente publique d'objets mobiliers corporels ;

120
5° Les actes contenant apport de biens à des sociétés possédant la personnalité juridique et
qui ont soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique
et leur siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté
économique européenne ;

6° ...

7° ...

Sauf en ce qui concerne les nos 2, 3 et 5, le présent article ne vise que les actes passés en
Belgique.

B. REGIONALISATION DE LA MATIERE
La matière des droits d’enregistrement a été régionalisée. Il existe donc aujourd’hui 3 Codes
des droits d’enregistrement (CDE) : le code wallon, le code flamand (Code Flamand de la
Fiscalité) et le code bruxellois.

C. LES DROITS PROPORTIONNELS D’ENREGISTREMENT SUR LES

DONATIONS
Ce qui intéresse surtout le secteur du non marchand, ce sont les dispositions du CDE
relatives aux donations.
Les donations de biens immeubles sont soumises aux droits proportionnels
d’enregistrement en tant qu’ »actes déclaratifs de propriété d’immeubles » obligatoirement
enregistrables.
Les donations de biens meubles ne sont pas obligatoirement enregistrables : elles ne le sont
qu’en tant qu’elles doivent faire l’objet d’un acte notarié.
Selon l’article 931 du CC, en effet, « tous actes portant donation entre-vifs seront passés
devant notaires, dans la forme ordinaire des contrats ».
Les droits proportionnels d’enregistrement sont donc dus à priori sur les donations de
biens meubles et immeubles, et varient selon qu’il s’agit de meubles ou d’immeubles et
en fonction des liens qui unissent le donateur et le donataire (cf art 131 CDE).
Ces droits sont les suivants :

1°/ A Bruxelles

Biens immeubles

Lorsqu’il n’y a aucun lien familial entre le donateur et le donataire, les tarifs sont les suivants :

121
 Tarif « entre toutes autres
Tranche de la donation
personnes »

Pourcentage applicable à
De à inclus
cette tranche

0,01 à 150 000 EUR 10 %

150 000 EUR – 250 000 EUR 20 %

250 000 EUR – 450 000 EUR 30 %

Au-delà de 450 000 EUR 40 %

Biens meubles :

Il est perçu, sur l’émolument brut des donataires, un droit de :

- 3 % pour les donations en ligne directe, entre époux et entre cohabitants ;

- 7 % pour les donations à d’autres personnes.

Droits réduits (art 140) (donations de biens meubles et/ou immeubles):

1o 6,6 % pour les donations faites aux communes situées en Région de Bruxelles-Capitale et
à leurs établissements publics, aux sociétés agréées par la Société du logement de la Région
de Bruxelles-Capitale, à la société coopérative à responsabilité limitée Fonds du logement
de la Région de Bruxelles-Capitale, aux intercommunales de la Région de Bruxelles-
Capitale et aux fondations d’utilité publique ;

2o 7 % pour les donations, y compris les apports à titre gratuit, de biens immeubles faites aux
ASBL, aux mutualités ou unions nationales de mutualités, aux unions professionnelles, aux
associations internationales sans but lucratif et aux fondations privées ;

3o 100 EUR pour les donations, y compris les apports à titre gratuit, faites aux fondations
d’utilité publique ou aux personnes morales visées au 2o, lorsque le donateur est lui-même
l’une de ces fondations ou personnes morales ;

4o 1,10 % pour les donations, y compris les apports à titre gratuit, faites par les communes
aux fonds de pension créés par elles sous forme d’ASBL en exécution d’un plan
d’assainissement financier approuvé par l’autorité de tutelle.

Les réductions visées aux 2o et 3o ne sont applicables qu’aux personnes morales belges ou
aux personnes morales analogues créées conformément et assujetties à la législation d’un
autre État membre de l’Espace économique européen et ayant leur siège statutaire, leur
direction générale ou leur établissement principal dans l’Espace économique européen.

2°/ En Région wallonne

122
Donations de biens immeubles

Tarif « entre toutes autres

Tranche de la donation
personnes »

Pourcentage applicable à
De à inclus
cette tranche

0,01 à 150 000 EUR 10 %

150 000 EUR – 250 000 EUR 20 %

250 000 EUR – 450 000 EUR 30 %

Au-delà de 450 000 EUR 40 %

Donations de biens meubles (art 131 bis)

Il est perçu un droit proportionnel de :

1o 3,3 % pour les donations en ligne directe, entre époux et entre cohabitants légaux ;
2o 5,5 % pour les donations à d’autres personnes.

Les droits fixés aux articles 131 ou 131bis, sont réduits à : (art 140 CDE)

1° à 5,5 % pour les donations faites :

- aux provinces, aux communes, aux établissements publics provinciaux et communaux, aux
intercommunales, aux régies communales autonomes, situés en Belgique ainsi qu'aux
personnes morales analogues créées conformément et assujetties à la législation d'un autre
Etat membre de l'Espace économique européen ;

- aux sociétés agréées par la Société wallonne du Logement ;

- au Fonds du Logement des Familles nombreuses de Wallonie ;

- aux organismes à finalité sociale visés à l'article 191 du Code wallon du Logement, qui sont
agréés par le Gouvernement wallon en tant qu'agence immobilière sociale, régie des quartiers
ou association de promotion du logement ;

1°bis à 0 % pour les donations faites :

a) à la Région wallonne ;

123
b) à la Communauté française, à la Région de Bruxelles-Capitale, à l'Agglomération
bruxelloise, aux Commissions communautaires commune, française et flamande, la
Communauté germanophone, la Région flamande et la Communauté flamande ;

c) aux institutions analogues à celles visées aux a) et b) créées conformément et assujetties à

la législation d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen ;

d) à l'Etat fédéral et à un Etat membre de l'Espace économique européen ;

e) aux personnes morales créées par les institutions visées aux a) à d) ;

f) aux Commissions de gestion des Parcs naturels lors de leur passage en association sans but
lucratif en application de l'article 11 du décret du 16 juillet 1985 relatif aux parcs naturels.

2° à 7 % pour les donations, y compris les apports à titre gratuit, faites aux associations sans
but lucratif, aux mutualités ou unions nationales de mutualités, aux unions professionnelles et
aux associations internationales sans but lucratif, aux fondations privées et aux fondations
d'utilité publique ;

3° à 100 euros pour les donations, y compris les apports à titre gratuit, faites aux fondations
ou personnes morales visées au 2°, lorsque le donateur est lui-même l'une de ces fondations
ou personnes morales ;

4° à 1,10 % pour les donations, y compris les apports à titre gratuit, faites par les communes
aux fonds de pension créés par elles sous forme d'associations sans but lucratif en exécution
d'un plan d'assainissement financier approuvé par l'autorité de tutelle.

Les réductions inscrites à l'alinéa 1er, 2°, 3° et 4°, ne sont applicables qu'aux donations faites
aux personnes morales et aux fondations visées à l'alinéa 1er, 2° réunissant les conditions
suivantes :

a. la personne morale ou la fondation doit avoir un siège d'opération dans l'Espace économique
européen ;

b. la personne morale ou la fondation doit poursuivre dans ce siège, à titre principal et dans
un but désintéressé, des objectifs de nature environnementale, philanthropique, philosophique,
religieuse, scientifique, artistique, pédagogique, culturelle, sportive, politique, syndicale,
professionnelle, humanitaire, patriotique ou civique, d'enseignement, de soins aux personnes
ou aux animaux, d'assistance sociale ou d'encadrement des personnes, au moment de la
donation ;

c. la personne morale ou la fondation doit avoir son siège statutaire, son administration
centrale ou son principal établissement sur le territoire de l'Espace économique européen.

3°/ En Région flamande (code flamand de la fiscalité) (art 2.8.4.1.1)

124
Donations de biens immeubles

A B

Tarif « entre toutes autres

Tranche de la donation
personnes »

Pourcentage applicable à Total de l’impôt sur les

De à inclus
cette tranche tranches précédentes

0,01 à 150 000 EUR 10 %

150.000 EUR – 250 000 EUR 20 % 15.000 EUR

250 000 EUR – 450. 000 EUR 30 % 35.000 EUR

Au-delà de 450 000 EUR 40 % 95.000 EUR

Donations entre vifs de biens meubles

Il est perçu, sur l’émolument brut de chacun des donataires, un droit de :

1o 3 % pour les donations en ligne directe entre époux ;

2o 7 % pour les donations à d’autres personnes.

Droits réduits

Le tarif de l'impôt de donation se monte à 5,5% pour les donations:

1° à la Région flamande et à la Communauté flamande;
2° à la Communauté française et la Communauté de langue allemande et à la Région wallonne
et à la Région de Bruxelles capitale;
3° à la Communauté française et la Communauté de langue allemande et à la Région wallonne
et à la Région de Bruxelles capitale;
4° à un État de l'espace économique européen;
5° aux provinces et communes en Région flamande;
6° aux organismes publics des personnes morales de droit public, visées aux parties 1° à
5° inclus;
7° aux sociétés de logement social agréées, telles que visées à l'article 40 du Code flamand du
logement du 15 juillet 1997;
8° à la société coopérative «Vlaams Woningfonds van de grote gezinnen» (Fonds flamand du
logement des familles nombreuses);
9° à des associations prestataires de services et chargées de missions, telles que visées à
l'article 12, § 2, 2° et 3°, du décret du 6 juillet 2001 portant réglementation de la coopération
intercommunale;
125
10° aux associations sans but lucratif, aux mutualités et unions nationales de mutualités, aux
fédérations professionnelles, aux associations internationales sans but lucratif, aux fondations
privées et aux fondations d'utilité publique;
11° aux centres publics d'action sociale.
Par dérogation à l'alinéa premier, l'impôt de donation mentionné aux paragraphes 1er et 2 est
réduit à 100 euros pour les donations, y compris les apports à titre gratuit, faits à des personnes
morales, visées à l'alinéa premier, 10°, lorsque le donateur est lui-même une personne morale,
visée à l'alinéa premier, 10°.
La réduction, visée aux premier et deuxième alinéas, s'applique également aux personnes
morales analogues créées conformément et assujetties à la législation d'un État membre de
l'espace économique européen et ayant en outre leur siège statutaire, leur direction générale
ou leur établissement principal au sein de l'espace économique européen

4°/ Critères de rattachement d’une donation au territoire d’une région

Cfr Hervé BRIET, « Les libéralités aux associations et fondations : les taux applicables dans
les différentes régions », A.s.b.l. info, 6 février 2004, no 3, p. 2.

Pour la fixation du taux des droits d’enregistrement, le critère de rattachement pour déterminer
la législation régionale applicable est le suivant :

- donation par un habitant du Royaume : c’est l’endroit où le donateur a son domicile

fiscal au moment de la donation (si le domicile fiscal du donateur est établi à plusieurs
endroits en Belgique au cours de la période de 5 ans précédant la donation, il s’agira
de l’endroit en Belgique où son domicile fiscal a été établi le plus longtemps au cours
de ladite période) ;

- donation d’un bien immeuble situé en Belgique par un non-habitant du Royaume :

c’est l’endroit où est situé le bien.

5°/ Les dispositions relatives aux taux réduits et l’Union européenne

(voyez H. BRIET, « La nouvelle loi sur les a.s.b.l., fondations et associations

internationales », Rec. gén. enr. not., no 25 281, p. 414).

Antérieurement, la législation belge en matière de taux réduits ne pouvait bénéficier qu’aux

entités ayant leur siège en Belgique.

Dans un communiqué de presse du 21 octobre 2002, la Commission européenne a fait savoir

que cette législation n’était pas compatible avec les dispositions du Traité CE qui garantissent
la liberté d’établissement pour les entreprises et la libre circulation et la non-discrimination
pour les travailleurs salariés et indépendants :

« Les avantages fiscaux prévus par la législation belge en cas de legs ou donations en faveur
d’associations sans but lucratif, de sociétés mutualistes reconnues, d’unions professionnelles

126
et d’associations internationales à but scientifique ne peuvent être accordés que lorsque
lesdits organismes bénéficiaires sont établis en Belgique.

La Commission estime que cette législation a un effet discriminatoire et porte atteinte à la

liberté d’établissement de telles associations et de tels organismes établis dans d’autres États
membres, garantie par les articles 43 et 48 du Traité CE. De plus, cette législation nationale
constitue également une atteinte à la libre circulation et la non-discrimination qui, en vertu
des articles 39 et 43 du Traité CE, sont assurées pour les travailleurs salariés et indépendants
d’autres États membres qui viennent travailler en Belgique ou qui s’établissent en Belgique
et qui souhaitent faire des dons et des legs aux personnes morales ou associations de leurs
pays d’origine ».

Depuis lors, les trois Régions ont donc étendu le bénéfice des taux réduits aux entités des
autres pays de l’Union européenne.

D. DONATIONS NON VISEES PAR LES CODE DE DROITS

D’ENREGISTREMENT

Dons faits à la Croix-Rouge de Belgique : exemptés des droits d’enregistrement pour tous
les actes passés en son nom ou en sa faveur, à l’exception des contrats portant transmission
d’immeubles en propriété, usufruit ou jouissance (loi sanctionnée par Léopold II le 2 avril
1891)

Les cotisations

Ne sont pas considérées comme libéralités et ne sont, dès lors, pas soumises aux droits
d’enregistrement

Les dons manuels

Les biens meubles corporels peuvent généralement être donnés de la main à la main, sans
application des droits d’enregistrement. Les meubles corporels sont, par exemple, les espèces,
les valeurs mobilières au porteur, etc.

De tels dons exempts de droits d’enregistrement peuvent aussi bénéficier à des a.s.b.l. Ils
peuvent même être effectués par une a.s.b.l. au profit d’une autre a.s.b.l. (réponse du ministre
des Finances à la question de M. le Sénateur Arts du 16 juin 1992, Rec. gén., no 24 172).

Au sujet des conditions que doivent réunir de tels transferts gratuits entre deux a.s.b.l., le
ministre de la Justice a indiqué ce qui suit en réponse à la même question parlementaire
(Rec. gén., no 24 242) :

« Sous réserve de l’appréciation des cours et tribunaux, et pour autant que les statuts de
l’association n’excluent pas cette possibilité, il n’est pas interdit à une association sans but
lucratif en liquidation de transmettre ses biens meubles (à une autre) par une remise
matérielle de ceux-ci (sans écrit).

127
Il est cependant requis qu’il s’agisse de valeurs ou de biens pouvant faire l’objet d’un don
manuel (valeurs telles que titres au porteur, obligations, bons de caisse, argent liquide) à
l’exclusion de titres nominatifs.
En outre, un don manuel ne peut être accompli que si les statuts ou une décision de
l’assemblée générale de l’association confèrent à une ou plusieurs personnes le pouvoir
d’effectuer de tels actes ou opérations ».

Donation de jouissance

La convention selon laquelle une personne X prête, à titre gratuit, pendant un an, un immeuble
et le mobilier qui le garnit à une a.s.b.l. Fondation X laisse apparaître une intention libérale,
qui entraîne pour X un appauvrissement, par la perte qu’il subira, pendant un temps plus ou
moins long, de la jouissance de l’immeuble. Elle doit être qualifiée de donation de jouissance
et donne lieu à la perception du droit de donation si elle est présentée à l’enregistrement
(décision du 8 octobre 1991, Rec. gén., no 24 164). Il peut donc s’avérer judicieux, pour
échapper au droit de donation, de s’abstenir de présenter un tel contrat à l’enregistrement.

E. ENREGISTREMENTS GRATUITS

1°/ Art 161 CDE Bruxelles

« Sont enregistrés gratuitement :

1° les actes amiables passés au nom ou en faveur de l’État, de la colonie et des établissements
publics d’État, à l’exclusion de ceux passés au nom ou en faveur de la Caisse générale d’épargne
et de retraite pour les opérations de la Caisse d’épargne.

Les actes amiables, relatifs aux biens immobiliers exclusivement affectés à l’enseignement,
passés au nom ou en faveur des pouvoirs organisateurs de l’enseignement communautaire ou de
l’enseignement subventionné, ainsi qu’au nom ou en faveur des associations sans but lucratif de
gestion patrimoniale qui ont pour objet exclusif d’affecter des biens immobiliers à
l’enseignement dispensé par les pouvoirs organisateurs précités.

Les actes amiables passés au nom ou en faveur de la société anonyme de droit public Financière
T.G.V.

Les actes amiables passés au nom ou en faveur de la société anonyme A.S.T.R.I.D

Les actes passés au nom ou en faveur de la société anonyme BIO.

Les actes relatifs à des biens immobiliers situés sur le territoire de la Région de Bruxelles-
Capitale, passés au nom ou en faveur de la société anonyme de droit public Société bruxelloise
de Gestion de l’Eau, pour autant que ces actes emportent débition d’un impôt régional au sens
de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions.

128
Il en est de même des actes - à l’exception de ceux portant donation entre vifs - passés au nom
ou en faveur de la Société nationale du logement, de la Société nationale terrienne et de la Société
nationale des chemins de fer belges.

Cette disposition n’est toutefois applicable qu’aux actes dont les frais incombent légalement
auxdits organismes.

L’enregistrement gratuit ne vaut pas pour les actes portant donations entre vifs aux institutions
visées à cette rubrique, autres que la Région de Bruxelles-Capitale, l’Agglomération bruxelloise,
la Commission communautaire flamande, la Commission communautaire française et la
Commission communautaire commune, ainsi que les établissements publics de ces personnes
morales de droit public et la société anonyme de droit public Société bruxelloise de Gestion de
l’Eau ;

1°bis les jugements et arrêts portant condamnation de l’État, des Communautés et des Régions,
des établissements publics de l’État et des organismes des Communautés et des Régions ;

2° les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’État, aux provinces, aux
communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit
d’exproprier ; les actes relatifs à la rétrocession après expropriation pour cause d’utilité
publique dans les cas où cette rétrocession est autorisée par la loi ; les actes constatant un
remembrement ou un relotissement effectué en exécution du chapitre VI du titre Ier de la loi
organique de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme ; les actes constatant la cession d’un
site d’activité économique désaffecté à l’État ou à une autre personne de droit public ;

3° les actes portant constitution, modification, prorogation ou dissolution de la Société nationale

des Distributions d’eau, des associations formées selon les prévisions des lois du 18 août 1907
et du 1er mars 1922, de la Société des transports intercommunaux de Bruxelles, des sociétés de
transports intercommunaux régies par la loi relative à la création de sociétés de transports en
commun urbains, de la Société nationale d’investissement et des Sociétés régionales
d’investissement et de la Société anonyme belge d’Exploitation de la Navigation aérienne
(Sabena) ;

4° les actes qui, par application de la loi organique des centres publics d’aide sociale, constatent
la remise ou l’apport de biens aux centres publics d’aide sociale ou aux associations créées en
vertu de la loi prérappelée, ou portent partage, après dissolution ou division d’une association
susvisée ;
5° les certifications et actes de notoriété, dans les cas prévus à l’article 139 de la loi hypothécaire
du 16 décembre 1851 ;

6° les actes portant acquisition par les États étrangers d’immeubles destinés à l’installation de
leur représentation diplomatique ou consulaire en Belgique, ou à l’habitation du chef de poste.

La gratuité est toutefois subordonnée à la condition que la réciprocité soit accordée à l’État
belge;

7° les actes, jugements et arrêts relatifs à l’exécution de la loi portant des mesures particulières
en matière de remembrement à l’amiable de biens ruraux ;

129
8º (…)

9° les actes, jugements et arrêtés relatifs à l’exécution de la loi sur le remembrement légal de
biens ruraux et de la loi portant des mesures particulières en matière de remembrement légal de
biens ruraux lors de l’exécution de grands travaux d’infrastructure ;

10° les actes constatant une réunion de concessions de mines de houille, une cession, un échange
ou une amodiation d’une partie de ces concessions.

La gratuité est subordonnée à l’annexe à l’acte, au moment de l’enregistrement, d’une copie

certifiée conforme de l’arrêté royal qui autorise ou qui ordonne l’opération.

Le premier alinéa est également applicable lorsque les actes précités constatent en même temps
la cession des biens affectés à l’exploitation de la concession ou partie de concession cédée ;

11° les actes et attestations qui doivent être obligatoirement annexés aux actes visés par l’article
140bis.

12°

a) les actes visés à l’article 19, 1°, portant bail, sous-bail ou cession de bail d’immeubles ou des
parties d’immeubles situés en Belgique, affectés exclusivement au logement d’une famille ou
d’une personne seule ;

b) les actes portant bail, sous-bail ou cession de bail visés à l’article 19, 3°, a ;

c) les états des lieux dressés à l’occasion d’un acte visé sous a ou b ;

d) les documents qui, en vertu des articles 2 et 11bis du livre III, titre VIII, Chapitre II, section
2, du Code civil, sont joints à un acte visé sous a ou b au moment de sa présentation à
l’enregistrement.

13° les conventions visées à l’article 132bis du Code des impôts sur les revenus 1992.

14° La procuration authentique visée à l'article 9, § 3, de la loi du 25 ventôse an XI contenant

organisation du notariat.

18° (15°) la déclaration de renonciation devant un notaire visée à l'article 784, alinéa 1er, du
Code civil, dans les conditions visées à l'alinéa 3 du même article. »

L’administration a commenté l’exonération du 1° al 2 dans sa circulaire

no 5 – AAF/2001/1 028 du 21 février 2002 (immeuble affecté à l’enseignement).

Elle y souligne notamment que les organismes bénéficiaires s’étendent aux pouvoirs
organisateurs de l’enseignement communautaire, ce qui était en fait superflu étant donné que
les pouvoirs organisateurs de l’enseignement communautaire bénéficient déjà de
l’enregistrement gratuit par application de l’article 161, 1o, alinéa 1er, du CDE et qu’il en va
de même en ce qui concerne les pouvoirs organisateurs de l’enseignement officiel
subventionné (enseignement organisé par les provinces, les villes et les communes), qui
peuvent déjà invoquer l’article 161, 2o, du CDE pour bénéficier de l’enregistrement gratuit
130
lors de l’acquisition de biens immeubles destinés à l’enseignement qu’ils organisent. Les
universités « libres » (c’est-à-dire les universités autres que celles créées par les communautés
elles-mêmes) peuvent également invoquer l’article 161, 2o, du CDE. La disposition visée
bénéficie donc surtout à l’enseignement libre subventionné.

La circulaire énonce encore que le ministre des Finances a indiqué en commission de la

Chambre (Doc. parl., Ch., doc. 50 1 276/008 du 19 juillet 2001, p. 7) que la mesure ne vaut
pas pour les biens immobiliers affectés à une forme d’enseignement autre que l’enseignement
communautaire et l’enseignement subventionné. La réglementation de faveur ne vaut donc
pas pour toutes sortes d’instituts de formation qui dispensent un enseignement en dehors d’un
programme officiel et qui ne délivrent pas un diplôme ou un certificat officiellement reconnu.
Les travaux préparatoires citent l’exemple d’une auto-école.

Les biens immeubles doivent, suivant le texte, être affectés exclusivement à l’enseignement.
L’administration se rallie à une interprétation large de cette condition. Les biens immeubles
concernés doivent donc en premier lieu être affectés à l’enseignement ; le fait que, en plus, ils
seront utilisés de manière accessoire à d’autres fins n’entraîne pas la perte de l’enregistrement
gratuit. Lorsque l’affectation à l’enseignement ne ressort pas clairement de la nature du bien
immeuble, il faut que l’acte contienne une mention dans laquelle le pouvoir organisateur ou
l’a.s.b.l. patrimoniale déclare expressément que le bien immeuble aura en premier lieu cette
affectation : « Si la déclaration fait défaut, l’Administration peut encore toujours la demander
par application de l’article 168 du C. enreg. ».

Exemples de cette interprétation large : une conciergerie située dans un établissement

scolaire ; une piscine installée dans une école qui sert principalement aux activités scolaires
mais est aussi ouverte au public ; une chapelle intégrée dans un établissement scolaire et qui,
en semaine, est utilisée pour des célébrations eucharistiques avec les élèves.

Remarque concernant la Région de Bruxelles-Capitale :

L’ordonnance du Conseil de la Région de Bruxelles-Capitale du 20 décembre 2002 modifiant

le CDE (Moniteur belge du 16 janvier 2003) a ajouté dans l’article 161, 1o, du CDE dans
lequel est prévu l’enregistrement gratuit des « actes amiables, relatifs aux biens immobiliers
exclusivement affectés à l’enseignement, passés au nom ou en faveur des pouvoirs
organisateurs de l’enseignement communautaire ou de l’enseignement subventionné », un
alinéa propre à cette Région, libellé comme suit :

« L’enregistrement gratuit ne vaut pas pour les actes portant donations entre vifs aux
institutions visées à cette rubrique, autres que la Région de Bruxelles-Capitale,
l’Agglomération bruxelloise, la Commission communautaire flamande, la Commission
communautaire française et la Commission communautaire commune, ainsi que les
établissements publics de ces personnes morales de droit public ».

L’expression « institutions visées à cette rubrique » vise-t-elle uniquement les personnes de

droit public, à l’exclusion des organisateurs d’enseignement et autres personnes de droit privé,
qui continueraient en ce cas à bénéficier de l’enregistrement gratuit ? Ou vise-t-elle tous les
« pouvoirs organisateurs de l’enseignement communautaire ou de l’enseignement
subventionné » et les « associations sans but lucratif de gestion patrimoniale qui ont pour
objet exclusif d’affecter des biens immobiliers à l’enseignement dispensé par les pouvoirs

131
organisateurs précités », qui seraient, en ce cas, privés de l’enregistrement gratuit de ces
donations entre vifs ?

2°/ Art 161 CDE Région Wallonne

« 1° Les actes amiables passés au nom ou en faveur de l’Etat, de la Colonie et des

établissements publics d’Etat à l’exclusion de ceux passés au nom ou en faveur de la caisse
générale d’Epargne et de Retraite pour les opérations de la Caisse d’Epargne.

Les actes amiables, relatifs aux biens immobiliers exclusivement affectés à l'enseignement,
passés au nom ou en faveur des pouvoirs organisateurs de l'enseignement communautaire ou
de l'enseignement subventionné, ainsi qu'au nom ou en faveur des associations sans but
lucratif de gestion patrimoniale qui ont pour objet exclusif d'affecter des biens immobiliers à
l'enseignement dispensé par les pouvoirs organisateurs précités.

Les actes amiables passés au nom ou en faveur de la société anonyme de droit public
Financière T.G.V.

Les actes amiables passés au nom ou en faveur de la société anonyme A.S.T.R.I.D.

Les actes passés au nom ou en faveur de la société anonyme BIO.

Il en est de même des actes - à l’exception de ceux portant donation entre vifs - passés au nom
ou en faveur de la Société Nationale du Logement, de la Société nationale terrienne et de la
Société nationale des chemins de fer belges ;

Cette disposition n’est toutefois applicable qu’aux actes dont les frais incombent légalement
aux dits organismes.

1°bis Les jugements et arrêts portant condamnation de l’Etat, des Communautés et des
Régions, des établissements publics de l’Etat et des organismes des Communautés et des
Régions.

2° Les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces,
aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le
droit d’exproprier: les actes relatifs à la rétrocession après expropriation pour cause d’utilité
publique dans les cas où cette rétrocession est autorisée par la loi ; les actes constatant un
remembrement ou un relotissement effectué en exécution du chapitre VI du Titre I de la loi
organique de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme. Les actes constatant la cession
d’un site d’activité économique désaffecté à l’Etat ou à une autre personne de droit public.

3° Les actes portant constitution, modification, prorogation ou dissolution de la Société

nationale des Distributions d’Eau, des associations formées selon les prévisions des lois du
18 août 1907 et du 1er mars 1922, de la Société des Transports intercommunaux de Bruxelles,
des sociétés des transports intercommunaux régies par la loi relative à la création de sociétés
de transports en commun urbains, de la Société fédérale d’Investissement, des sociétés
régionales d’investissements, et de la Société anonyme belge d’Exploitation de la Navigation
aérienne (Sabena).

132
4° Les actes qui, par application de la loi organique des centres publics d’aide sociale,
constatent la remise ou l’apport de biens aux centres publics d’aide sociale ou aux
associations créées en vertu de la loi prérappelée, ou portent partage, après dissolution ou
division d’une association susvisée.

5° Les certifications et actes de notoriété, dans les cas prévus à l’article 139 de la loi
hypothécaire du 16 décembre 1851 ;

6° Les actes portant acquisition par les Etats étrangers d’immeubles destinés à l’installation
de leur représentation diplomatique ou consulaire en Belgique, ou à l’habitation du chef de
poste.

La gratuité est toutefois subordonnée à la condition que la réciprocité soit accordée à l’Etat
belge.

7° Les actes, jugements et arrêts relatifs à l’exécution de la loi portant des mesures
particulières en matière de remembrement à l’amiable de biens ruraux ;

8° (…)

9° Les actes, jugements et arrêts relatifs à l’exécution de la loi sur le remembrement légal de
biens ruraux et de la loi portant des mesures particulières en matière de remembrement légal
de biens ruraux lors de l’exécution de grand travaux d’infrastructure.

10° Les actes constatant une réunion de concessions de mines de houille, une cession, un
échange ou une amodiation d’une partie de ces concessions.

La gratuité est subordonnée à l’annexe à l’acte, au moment de l’enregistrement, d’une copie

certifiée conforme de l’arrêté royal qui autorise ou qui ordonne l’opération.

Le premier alinéa est également applicable lorsque les actes précités constatent en même
temps la cession des biens affectés à l’exploitation de la concession ou partie de concession
cédée.

11° Les actes et attestations qui doivent être obligatoirement annexés aux actes visés par
l’article 140bis.

12° a) les actes visés à l’article 19, 1°, portant bail, sous-bail ou cession de bail d’immeubles
ou des parties d’immeubles situés en Belgique, affectés exclusivement au logement d’une
famille ou d’une personne seule ;

b) les actes portant bail, sous-bail ou cession de bail visés à l’article 19, 3°, a ;

c) les états des lieux dressés à l’occasion d’un acte visé sous a ou b ;

d) les documents qui, en vertu des articles 2 et 11bis du livre III, titre VIII, Chapitre II, section
2, du Code civil, sont joints à un acte visé sous a ou b au moment de sa présentation à
l’enregistrement.

13° Les conventions visées à l’article 132bis du Code des impôts sur les revenus 1992.
133
14° La procuration authentique visée à l'article 9, § 3, de la loi du 25 ventôse an XI contenant
organisation du notariat.

18° (15°) la déclaration de renonciation devant un notaire visée à l'article 784, alinéa 1er,
du Code civil, dans les conditions visées à l'alinéa 3 du même article.

3°/ Région flamande

Des dispositions analogues sont prévues aux articles 2.9.6.0.2 et svts du Code Flamand de la
Fiscalité.

F/ DONATIONS SOUMISES A UNE AUTORISATION ADMINISTRATIVE

Pour l’application du CDE, l’acte juridique accompli par une personne morale sujet à
l’autorisation, l’approbation ou l’homologation de l’autorité supérieure ? est assimilé à un acte
soumis à une condition suspensive.

L’acte qui constate la donation ne doit dès lors pas être enregistré avant qu’il n’ait été
homologué, à moins que l’obligation de le faire enregistrer ne résulte de la nature de l’acte,
par exemple, un acte notarié, auquel cas seul le droit fixe général de 25 EUR serait dû.

En cas de libéralité au profit d’une a.s.b.l. soumise à autorisation ministérielle, les droits
proportionnels ne sont ainsi dus que lorsque l’autorisation est accordée.

Lorsque la condition qui a tenu en suspens la perception d’un droit vient à se réaliser, une
déclaration doit être souscrite et présentée à la formalité de l’enregistrement dans les quatre
mois. Le droit auquel l’acte est tarifé est alors dû, sauf imputation du droit déjà perçu. Il est
calculé d’après le tarif en vigueur à la date où il eût été acquis à l’État si ledit acte avait été
pur et simple et sur la base imposable considérée à la date de l’accomplissement de la
condition.

Il n’est toutefois pas interdit d’acquitter les droits proportionnels avant que l’acte n’ait été
homologué et, dans pareille hypothèse, lesdits droits seraient restitués en cas de refus de
l’homologation.

L’autorisation n’est pas requise non plus en cas d’apport à titre gratuit à une a.s.b.l. par une
autre association du même type. Le droit proportionnel est donc appliqué immédiatement lors
de l’enregistrement de l’acte qui constate l’apport.

G. LES APPORTS A TITRE GRATUIT ENTRE PERSONNES MORALES

1°/ En région flamande

Les apports à titre gratuit à localiser dans la Région flamande sont soumis à :

134
 - 7 % pour les apports à titre gratuit faits aux associations sans but lucratif, aux
mutualités et unions nationales de mutualités, aux unions professionnelles et aux
associations internationales sans but lucratif, aux fondations privées et aux
fondations d’utilité publique, lorsque ces apports à titre gratuit sont faits par d’autres
personnes que les fondations ou personnes morales précitées ;
-
- 100 EUR pour les apports à titre gratuit, faits aux fondations ou personnes morales
visées au premier tiret, lorsque l’apporteur à titre gratuit est lui-même une de ces
fondations ou personnes morales ;

- 1,1 % pour les apports à titre gratuit faits par les communes aux fonds de pension
créés par elles sous forme d’association sans but lucratif en exécution d’un plan
d’assainissement financier approuvé par l’autorité de tutelle.

Les apports à titre gratuit localisés dans cette région sont soumis à :

- 7 % pour les apports à titre gratuit faits aux associations sans but lucratif, aux
mutualités ou unions nationales de mutualités, aux unions professionnelles, aux
associations internationales sans but lucratif et aux fondations privées ;
-
- 100 EUR pour les apports à titre gratuit faits aux fondations d’utilité publique ou aux
personnes morales visées au premier tiret, lorsque le donateur est lui-même l’une de
ces fondations ou personnes morales ;
-
- 1,10 % pour les apports à titre gratuit faits par les communes aux fonds de pension
créés par elles sous forme d’associations sans but lucratif en exécution d’un plan
d’assainissement financier approuvé par l’autorité de tutelle.
-
3°/ Région wallonne

Les apports à titre gratuit localisés dans cette région sont soumis à :

- 7 % pour les apports à titre gratuit faits aux associations sans but lucratif, aux
mutualités ou unions nationales de mutualités, aux unions professionnelles et aux
associations internationales sans but lucratif, aux fondations privées et aux
fondations d’utilité publique ;

- 100 EUR pour les apports à titre gratuit faits aux fondations ou personnes morales
visées au premier tiret, lorsque le donateur est lui-même l’une de ces fondations ou
personnes morales ;

- 1,10 % pour les apports à titre gratuit faits par les communes aux fonds de pension
créés par elles sous forme d’association sans but lucratif en exécution d’un plan
d’assainissement financier approuvé par l’autorité de tutelle.

135
 VII. DROIT DE SUCCESSION

A. PRINCIPES GENERAUX

Comme pour les droits d’enregistrement, la matière a été régionalisée.

Les droits de succession sont un impôt dû sur la valeur, déduction faite des dettes, de tout ce
qui est recueilli dans la succession d’un habitant du Royaume.

Est réputé habitant du Royaume celui qui, au moment de son décès, y a établi son domicile ou
le siège de sa fortune (art 1 des codes wallons et bruxellois et art 1.1.0.0.2 18° du code
flamand)

Les droits sont dus aussi bien pour les transmissions en suite de dévolution légale (c’est-à-dire
les transmissions prévues par le Code civil au profit du conjoint survivant, des descendants,
et des autres parents) que pour les dévolutions testamentaires (faites au profit des légataires).

Le tarif des droits de succession perçus sur la part nette de chacun des ayants droit varie d’une
des trois régions du pays à l’autre.

En ce qui concerne le tarif applicable aux transmissions qui ont lieu entre « toutes les autres
personnes » (seul ce tarif est susceptible d’intéresser les a.s.b.l. et autres entités bénéficiant
d’un legs, sauf l’application d’une réduction des droits), les disparités régionales sont
sensibles.

Ainsi, le taux le plus élevé, applicable à la tranche supérieure du tarif, s’élève à 55 % en

Flandre et à 80 % en Wallonie et à Bruxelles (cfr arrêt de la Cour d’arbitrage
no 107/2005 du 22 juin 2005 ayant annulé le Décret de la Région wallonne du 22/10/2003 en
ce qu’il portait au-delà de 80 % le taux des droits de succession sur la tranche supérieure à
175.000 € ;).

B. LEGS SOUMIS A UNE AUTORISATION ADMINISTRATIVE

Nous avions vu au chapitre 1er que pour la perception des droits d’enregistrement, la réserve
de l’autorisation de l’acceptation d’une donation était considérée comme une condition
suspensive de la donation faite à une a.s.b.l., de telle sorte que les droits n’étaient pas dus
avant l’autorisation.

Pour les legs devant être autorisés, la solution inverse prévaut : la nécessité d’obtenir
l’autorisation est sans influence quant à la liquidation et à l’exigibilité des droits de succession.

Cela signifie que l’a.s.b.l. qui bénéficie d’un legs soumis au régime de l’autorisation doit payer
les droits, au taux réduit si c’est ce taux qui est appelé à s’appliquer, sans attendre l’arrêté
royal d’autorisation. En cas de refus d’autorisation, les droits seront restitués mais un
supplément sera normalement réclamé aux autres héritiers.

Dans l’attente de l’autorisation de l’acceptation du legs, les droits sont normalement dus.

136
Ceci peut créer d’importantes difficultés puisque, entre-temps, l’a.s.b.l. ne peut ni vendre, ni
hypothéquer les biens légués ou une partie de ceux-ci pour acquitter l’impôt (puisqu’elle n’a
pas encore reçu l’autorisation d’accepter le leg).

Pour parer à la difficulté, l’article 80, alinéa 1er, du Code des droits de succession donne à
l’a.s.b.l. légataire la faculté de demander un délai de paiement en attendant que soit autorisée
l’acceptation de la libéralité, sauf à payer à cette époque les droits liquidés selon le tarif et sur
la valeur des biens au jour du décès, outre les intérêts courus dans l’entretemps (article 81) (cf
art 3.10.3.1.3 du code flamand : recouvrement suspendu pendant 2 mois à la demande du
contribuable).

Dans le cas d’un legs soumis à autorisation, fait à une a.s.b.l., il y a lieu de déposer une
nouvelle déclaration lorsque intervient l’autorisation, si, à ce moment, les droits n’ont pas
encore été payés. Le délai est, en ce cas, de cinq mois à compter de la date de l’autorisation
(articles 37, 1o, et 40, alinéa 3 ; art 3.3.1.0.6 du code flamand ).

C. TARIFS DES DROITS DE SUCCESSION ET REDUCTIONS

1°/ Région de Bruxelles-capitale

Tarif en ligne directe et entre partenaires

A B C
tranches d'imposition pourcentage d'imposition montant total
par tranche de l'impôt sur
de à les tranches précédentes
0,01 EUR 50.000 EUR 3%
50.000 EUR 100.000 EUR 8% 1.500 EUR
100.000 EUR175.000 EUR 9% 5.500 EUR
175.000 EUR250.000 EUR 18 % 12.250 EUR
250.000 EUR500.000 EUR 24 % 25.750 EUR
au-delà de 500.000 EUR 30 % 85.750 EUR

Tarif entre frères et sœurs

tranches d'imposition pourcentage d'imposition par tranche montant total
de l'impôt sur
de à les tranches précédentes
137
 0,01 EUR 12.500 EUR 20 %
12.500 EUR 25.000 EUR 25 % 2.500 EUR
25.000 EUR 50.000 EUR 30 % 5.625 EUR
50.000 EUR 100.000 EUR 40 % 13.125 EUR
100.000 EUR175.000 EUR 55 % 33.125 EUR
175.000 EUR250.000 EUR 60 % 74.375 EUR
au-delà de 250.000 EUR 65 % 119.375 EUR

Tarif entre oncles ou tantes et neveux ou nièces

A B C
tranches d'imposition pourcentage d'imposition montant total
par tranche de l'impôt sur
de à les tranches précédentes
0,01 EUR 50.000 EUR 35 %
50.000 EUR 100.000 EUR 50 % 17.500 EUR
100.000 EUR 175.000 EUR 60 % 42.500 EUR
au-delà de 175.000 EUR 70 % 87.500 EUR

Tarif entre toutes les autres personnes

A B C
tranches d'imposition pourcentage d'imposition montant total
par tranche de l'impôt sur
de à les tranches précédentes
0,01 EUR 50.000 EUR 40 %
50.000 EUR 75.000 EUR 55 % 20.000 EUR
75.000 EUR175.000 EUR 65 % 33.750 EUR
au-delà de 175.000 EUR 80 % 98.750 EUR

Réductions (Art 59 CDS Région de Bruxelles-Capitale)

Les droits de succession et de mutation par décès sont réduits :

1o à 6,6 % pour les legs faits aux communes situées en Région de Bruxelles-capitale et à leurs
établissements publics, aux sociétés agréées par la Société du Logement de la Région de
Bruxelles-capitale, à la société coopérative à responsabilité limitée Fonds du Logement de la
Région de Bruxelles-capitale, aux intercommunales de la Région de Bruxelles-capitale, aux
intercommunales de la Région de Bruxelles-capitale et aux fondations d'utilité publique;

138
2o à 25 % pour les legs faits aux associations sans brut lucratif, aux mutualités ou unions
nationales de mutualités, aux unions professionnelles, aux associations internationales sans
but lucratif et aux fondations privées;
3o à 12,5 % pour les legs faits aux associations sans but lucratif et autres personnes morales
sans but lucratif qui ont obtenu l'agrément fédéral visé aux articles 104 et 110 du Code des
impôts sur les revenus, à moins qu'elles ne bénéficient d'un taux plus favorables en vertu du
présent Code.

Art 60
Les réductions visées à l'article 59 sont également applicables aux personnes morales
analogues créées conformément et assujetties à la législation d'un État membre de l'espace
économique européen et ayant leur siège statutaire, leur direction générale ou leur
établissement principal dans l'espace économique européen.]

2°/ Région wallonne

Art 48 CDS Région wallonne
Tranche de part nette Ligne directe entre époux – entre cohabitants légaux
de à inclus a b
EUR EUR p.c. EUR
0,01 12.500,00 3 –
12.500,01 25.000,00 4 375,00
25.000,01 50.000,00 5 875,00
50.000,01 100.000,00 7 2.125,00
100.000,01 150.000,00 10 5.625,00
150.000,01 200.000,00 14 10.625,00
200.000,01 250.000,00 18 17.625,00
250.000,01 500.000,00 24 26.625,00
Au-delà de 500.000,00 30 86.625,00

Entre oncles ou tantes

Entre frères et Entre toutes autres
Tranche de part nette et
sœurs personnes
neveux ou nièces
De à inclus a b a b a b
EUR EUR p.c. EUR p.c. EUR p.c. Euros
0,01 12.500,00 20 25 30
12.500,01 25.000,00 25 2.500,00 30 3.125,00 35 3.750,00
25.000,01 75.000,00 35 5.625,00 40 6.875,00 60 8.125,00
75.000,01 175.000,00 50 23.125,00 55 26.875,00 80 38.125,00
Au-delà de 65 73.125,00 70 81.875,00 80 118.125,0076
175.000,00

(cf arrêt précité de la Cour Const no 107/2005 du 22 juin 2005)

Réductions (Article CDS Région wallonne)

Les droits de succession et de mutation par décès sont réduits:

139
1° à 5,5% pour les legs faits:
– aux provinces, aux communes, aux établissements publics provinciaux et communaux, aux
intercommunales, aux régies communales autonomes, situés en Belgique ainsi qu'aux
personnes morales analogues créées conformément et assujetties à la législation d'un autre
État membre de l'espace économique européen;
– aux sociétés agréées par la Société wallonne du Logement;
– au Fonds du logement des familles nombreuses de Wallonie;
– aux organismes à finalité sociale visés à l'article 191 du Code wallon du logement, qui sont
agréés par le Gouvernement wallon en tant qu'agence immobilière sociale, régie des quartiers
ou association de promotion du logement;

2° à 7% pour les legs faits aux associations sans but lucratif, aux mutualités ou unions
nationales de mutualités, aux unions professionnelles et aux associations internationales sans
but lucratif, aux fondations privées et aux fondations d'utilité publique.

Art 60

L'article 59, 2°, n'est applicable qu'aux personnes morales et fondations réunissant les
conditions suivantes:
a. la personne morale ou la fondation doit avoir un siège d'opération dans l'espace
économique européen;
b. la personne morale ou la fondation doit poursuivre dans ce siège, à titre principal et dans
un but désintéressé, des objectifs de nature environnementale, philanthropique,
philosophique, religieuse, scientifique, artistique, pédagogique, culturelle, sportive, politique,
syndicale, professionnelle, humanitaire, patriotique ou civique, d'enseignement, de soins aux
personnes ou aux animaux, d'assistance sociale ou d'encadrement des personnes, au moment
de l'ouverture de la succession;
c. la personne morale ou la fondation doit avoir son siège statutaire, son administration
centrale ou son principal établissement sur le territoire de l'espace économique européen.

(voyez H. BRIET, « Dons et legs aux a.s.b.l. en Région wallonne : une mauvaise blague… »,
A.s.b.l. Info, no 11, 28 mai 2004, p. 2).

3°/ Région flamande

Art. 2.7.4.1.1. (CFF)

« § 1er.L'impôt de succession est calculé selon le tarif mentionné dans les tableaux ci-
dessous:
TABLEAU I. Tarif pour une acquisition en ligne directe et entre partenaires
A tranche en euros

140
à partir du à tarif applicable à la tranche
montant total de l'impôt sur les
correspondante figurant dans la colonne
tranches précédentes, en euros
A, en %

0,01 50.000 3
50.000,01 250.000 9 1.500
250.000,01 27 19.500

TABLEAU II. Tarif pour une autre acquisition que les acquisitions mentionnées au tableau I
A tranche en tarif applicable à la tranche montant total de l'impôt sur les
euros correspondante figurant dans la colonne tranches précédentes, en euros
A, en %
à partir à entre frères et soeurs entre autres entre frères et entre autres
du soeurs
0,01 35.000 25 25
35.000,01 75.000 30 45 8.750 8.750
75.000,01 55 55 20.750 26.750

§ 2. Le tableau I, mentionné au paragraphe 1er, contient le tarif pour une acquisition en ligne
directe et entre partenaires.
Ce tarif est appliqué par ayant droit sur l'acquisition nette en biens immobiliers d'une part et
sur l'acquisition nette en biens mobiliers, d'autre part, selon les parties correspondantes dans
la colonne A.
Par dérogation au second alinéa, le tarif de l'impôt de succession pour les biens immobiliers
entre partenaires n'est appliqué que sur l'acquisition nette du partenaire ayant droit dans les
autres biens que l'habitation qui était l'habitation du ménage constitué par le défunt et son
partenaire au moment du décès. Cette dérogation ne vaut cependant pas si le partenaire qui
obtient une partie dans cette habitation est un parent en ligne directe du défunt ou est un ayant
droit qui, pour l'application du tarif, est assimilé à un ayant droit en ligne directe.
§ 3. Le tableau II, mentionné au paragraphe 1er, contient le tarif pour une acquisition entre
d'autres personnes que des personnes en ligne directe et entre partenaires. Ce tarif est
appliqué pour les frères et sœurs sur la partie correspondante de l'acquisition nette de chacun
des ayants droit, telle que déterminée dans la colonne A. Pour tous les autres, ce tarif est
appliqué sur la partie correspondante de la somme des acquisitions nettes par les ayants droit
de ce groupe.

Réduction
Art 2.7.4.2.1
« Par dérogation à l'article 2.7.4.1.1, le tarif de l'impôt de succession est réduit à 8,5% pour
les legs faits:
1° à la Région flamande et à la Communauté flamande;
2° à la Commission Communauté flamande, à la Commission communautaire française et à
la Commission communautaire commune;

141
3° à la Communauté française et la Communauté de langue allemande et à la Région
wallonne et à la Région de Bruxelles capitale;
4° à un État de l'espace économique européen;
5° aux provinces et aux communes en Région flamande;
6° aux organismes publics des personnes morales de droit public, visées aux parties 1° à
5° inclus;
6° aux organismes publics des personnes morales de droit public, visées aux parties 1° à
5° inclus;
7° aux sociétés de logement social agréées, telles que visées à l'article 40 du Code flamand
du logement du 15 juillet 1997;
8° à la société coopérative «Vlaams Woningfonds van de grote gezinnen» (Fonds flamand du
logement des familles nombreuses);
9° à des associations prestataires de services et chargées de missions, telles que visées à
l'article 12, § 2, 2° et 3°, du décret du 6 juillet 2001 portant réglementation de la coopération
intercommunale;
10° aux associations sans but lucratif, aux mutualités et unions nationales de mutualités, aux
fédérations professionnelles, aux associations internationales sans but lucratif, aux
fondations privées et aux fondations d'utilité publique;
11° aux centres publics d'action sociale.
La réduction, visée à l'alinéa premier, s'applique également aux personnes morales analogues
créées conformément et assujetties à la législation d'un État membre de l'espace économique
européen et ayant en outre leur siège statutaire, leur direction générale ou leur établissement
principal au sein de l'espace économique européen »

4°/ Critères de rattachement d’une succession au territoire d’une région

Dans un article abordant les nouvelles disparités régionales en la matière, Hervé BRIET se
réfère aux critères définis de la manière suivante (« Les libéralités aux associations et
fondations : les taux applicables dans les différentes régions », A.s.b.l. Info, 6 février 2004,
no 3, p. 2) :

« Pour la fixation du taux des droits de succession qui seront perçus à cette occasion, le
critère de rattachement pour déterminer la législation régionale applicable est le
suivant :

habitants du Royaume : c’est l’endroit où le défunt avait son domicile fiscal au moment
du décès (si le défunt a eu son domicile fiscal à plusieurs endroits en Belgique au cours
de la période de 5 ans précédent son décès, il s’agira de l’endroit en Belgique où son
domicile fiscal a été établi le plus longtemps au cours de ladite période) ;

non-habitants du Royaume : c’est l’endroit où est situé le bien (si les biens sont situés
dans plusieurs régions, c’est la région à laquelle appartient le bureau de perception

142
 dans le ressort duquel se trouve la partie des biens qui présente le revenu cadastral le
plus élevé) ».

D. ENCOURAGEMENT FISCAL A LEGUER SES BIENS A UNE ASBL

L’article 64, du Code des droits de succession bruxellois et wallon (art Cfr Art. 2.7.1.0.10
Code Flamand de la Fiscalité) prévoit que :

« Pour la liquidation du droit de succession, est considérée comme legs l'obligation

imposée à titre gratuit par le défunt, dans un testament ou autre disposition à cause
de mort, à son héritier, légataire ou donataire de donner à un tiers nommément
désigné un capital ou une rente n'existant pas en nature dans l'hérédité et payable en
argent ou en choses fongibles.

Ne peut être considérée comme legs l'obligation de faire imposée à un héritier,

légataire ou donataire au profit d'autrui, et notamment la charge imposée à des
héritiers, légataires ou donataires de supporter les droits et frais afférents à un legs
fait à une autre personne».

Cette disposition permet de faire une économie fiscale telle qu’en léguant seulement une partie
de ses biens par exemple à un frère, un oncle ou un « étranger », et en léguant le surplus de
ses biens à une a.s.b.l., avec charge pour celle-ci de payer les droits de succession frappant le
premier legs, le défunt assure au premier héritier de trouver dans sa succession un montant net
d’impôt plus important que s’il lui avait laissé toute sa fortune !

Supposons par exemple des droits de succession applicables au legs à une a.s.b.l. perçus au
taux de 7 ou 12,5 %, alors que les mêmes droits applicables respectivement entre frères et
sœurs, oncles ou tantes et neveux ou nièces et entre toutes autres personnes s’appliquent à des
taux atteignant, sur la tranche la plus élevée, des taux bien supérieurs (en ligne directe et entre
époux, la différence de taux peut déjà être suffisante en soi pour expliquer les legs à une asbl);

Le procédé à mettre en œuvre est le suivant (G. RASSON, « Legs libres de droit de
succession », Rec. gén., no 24474, 1995, 133) :

1) On réduit le montant du legs de celui qui sera taxé au taux le plus élevé, tout en stipulant
que ce legs sera net de droits de succession et,

2) on augmente l’émolument de celui qui sera taxé au taux le plus faible, tout en mettant
à sa charge le paiement des droits de succession (sur le legs) qui sera taxé au taux le plus
élevé .

Exemple (fondé sur l’application des taux à Bruxelles) :

1. Une personne n’ayant pas d’héritier réservataire, envisage soit de léguer l’ensemble de ses
biens à un ami, soit de léguer une partie de ses biens à cet ami, et l’autre à une a.s.b.l.
143
 L’on suppose que les biens laissés au décès représentent une masse taxable de 250.000 EUR.

2. Dans le premier cas, c’est-à-dire en cas de legs de l’ensemble de la succession à un ami, et

donc en cas d’application des droits de succession au taux applicable entre étrangers, la
perception des droits de succession s’élèverait à 98.750 + 60.000 EUR (= 158.750), de sorte
que l’émolument net de cet ami se monterait à 91.250 EUR.

3. Envisageons maintenant une deuxième hypothèse : cette même personne, au moment de faire
son testament, souhaite léguer la moitié de sa succession à son ami, et l’autre moitié à une
a.s.b.l.

L’un et l’autre des légataires recevront donc 125 000EUR.

Les droits de succession de l’ami s’élèveront à 66.250 EUR (33.750 + 32.500).

Les droits de succession de l’a.s.b.l., qui se calculent au taux fixe de 12,5 %, ne s’élèveront
qu’à 15.625 EUR (l’asbl reçoit donc finalement 109.375)

La perception fiscale globale sera donc de 81.875 EUR.

Cette perception est nettement moins élevée que celle qui s’appliquerait dans le premier cas
(158.750 EUR).

Le problème est qu’il ne reste à l’ami du défunt qu’un émolument net s’élevant à 125 000
EUR moins 66.250 EUR, soit 58 750 EUR, ce qui est nettement inférieur à l’émolument net
qui lui aurait été laissé dans le premier cas (91.250 EUR).

4. Grâce à l’article 64, alinéa 2 précité, il est possible de réduire encore la note fiscale globale,
tout en assurant à l’ami du testateur un émolument plus élevé que si toute la succession lui
était réservée.

Le procédé consiste à laisser à cet ami un émolument supérieur à l’émolument net qu’il aurait
reçu dans le premier cas (91 250 EUR), soit par exemple 100 000 EUR, et à léguer le surplus
de la succession à l’a.s.b.l. (150.000) en stipulant que les droits de succession afférents au legs
de l’ami seront à charge de l’a.s.b.l.

L’a.s.b.l. sera taxée sur son propre legs de 150.000 EUR au taux de 12,5 %, soit 18.750
EUR.

Elle devra en outre payer les droits de succession sur les 100 000 EUR du legs à l’ami,
soit 36.250 (20.000 + 16.250) EUR.

Il restera à l’a.s.b.l. :
150.000 EUR − (18.750 EUR + 36.250 EUR) = 95.000 EUR.

En tout : il reste donc 195.000 euros (100.000 à l’ami et 95.000 à l’asbl), alors que dans le 1er
cas (250.000 légué à l’ami) il ne reste que 91.250 €, et dans le second cas (partage de la
succession en deux), l’asbl aurait reçu 109.375 et l’ami 58.750, soit en tout 168.125€.

144
Conclusion
La comparaison entre la deuxième hypothèse (point 3 ci-dessus) et la troisième hypothèse
(point 4) montre que globalement, c’est-à-dire en additionnant les charges fiscales des deux
légataires, il vaut mieux éviter de faire deux legs ordinaires et qu’il est préférable de faire au
légataire soumis au taux le plus bas un legs avec charge de payer les droits de succession sur
le legs revenant à l’héritier ou légataire le plus taxé.

La comparaison entre la première hypothèse (point 2) et la troisième hypothèse (point 4)

montre que, lorsque les droits de succession applicables à l’héritier ou au légataire que l’on
entend favoriser sont élevés (soit en raison du lien de parenté éloigné ou inexistant, soit en
raison de l’importance de la fortune délaissée soit, a fortiori, en cas de cumul de ces facteurs),
le fait de laisser une partie de la succession à un autre légataire, soumis à un faible taux de
droits de succession, permet paradoxalement d’augmenter l’émolument net de l’héritier ou
légataire taxé au taux le plus élevé.

Très concrètement et simplement, cela signifie qu’une a.s.b.l. pourrait approcher X en lui
tenant ce discours : « Vous êtes un vieil ami de notre association et nous observons que vous
laisserez à votre décès une importante fortune et aucun héritier en ligne directe. Vous
laisserez donc toute votre fortune à votre frère Untel ou votre compagne Unetelle, qui devra
payer des droits de succession fort élevés. Nous vous proposons d’assurer à cette personne
de recevoir un montant net supérieur à ce qu’elle aurait eu si vous lui aviez tout légué, et de
permettre par le même testament que notre a.s.b.l. reçoive une partie de votre fortune ».

Ce mécanisme mérite d’être connu des a.s.b.l., qui ont vocation à recevoir des libéralités. Il
va de soi que ce procédé ne peut être mis en œuvre que lorsque le défunt a fait un testament.

Il faut aussi noter que les avantages du procédé décrit ci-dessus sont variables en fonction de
différents facteurs, qu’il convient d’étudier avant la rédaction du testament : la fortune du
testateur, le lien de parenté avec les successibles ou légataires, le nombre des successibles ou
légataires, qui influence l’émolument de chacun et donc les droits de succession à appliquer.

VIII. TAXE COMPENSATOIRE AUX DROITS DE SUCCESSION

A. INTRODUCTION

Les associations, et principalement les asbl sont soumises annuellement à une taxe calculée
au taux de 0,17 % sur la valeur des biens qu’elles possèdent en Belgique.

Sont seules redevables de la taxe les associations dont les biens ont une valeur supérieure
à 25 000 EUR.

La justification de cette taxe se trouve dans les travaux préparatoires de l’ancienne loi
du 27 juin 1921 sur les asbl : dans la mesure où cette loi permettait la création d’associations
dotées de la personnalité juridique pour une durée illimitée, l’on a voulu éviter qu’il en résulte
une perte d’impôts pour l’État, liée au fait que ces nouvelles entités pouvaient devenir

145
propriétaires de biens destinés à demeurer très longtemps dans leur patrimoine (alors que les
mêmes biens, dans le patrimoine de personnes physiques, donnent nécessairement lieu un jour
à des droits de succession ou d’enregistrement). Il fallait donc récupérer cette matière
imposable, d’où l’intitulé de la taxe, qualifiée de « compensatoire des droits de succession ».

Les articles 147 à 160 du Code des droits de succession constituent le siège de la matière
(Code fédéral encore applicable en Région flamande ; art 147 à 160 code wallon ; art 147 à
157 Code Bruxellois).

B. CHAMP D’APPLICATION

1°/ Les associations soumises à la taxe

Aux termes de l’article 148 du Code des droits de succession, sont soumises à la taxe :

1o les associations sans but lucratif créées après le 10 juillet 1921 ;

2o les institutions et associations sans but lucratif qui ont obtenu la personnalité juridique
par les lois du 7 août 1919, du 12 mars et du 25 mai 1920 ;
3o les fondations privées ;
4o les associations internationales sans but lucratif.

Bien que le texte ne le précise pas, il a toujours été considéré que la taxe ne s’applique qu’aux
associations qui ont la personnalité juridique. Si ce n’est pas le cas, la propriété des biens
affectés à l’association demeure dans le patrimoine des associés la perception de la taxe
compensatoire n’a pas de raison d’être (M. DONNAY, « Associations sans but lucratif – Taxe
annuelle », Rec. gén. enr. not., 1977, no 22 122, 147).

Selon l’article 147 du Code des droits de succession, « les associations sans but lucratif et les
fondations privées sont assujetties, à partir du 1er janvier qui suit la date de leur constitution,
à une taxe annuelle compensatoire des droits de succession ».

Selon le « Cours de droits de succession », publication de l’administration (consultable sur le

site Internet Fisconet, partie 4, no 102) « bien que le texte ne le précise pas, la taxe ne
s’applique qu’aux associations sans but lucratif qui ont la personnalité civile », considérant
qu’« en ce qui concerne les associations qui ne jouissent pas de la personnalité civile, il n’y
a aucune raison de percevoir une taxe annuelle, puisqu’il n’y a pour le Trésor aucune perte
à compenser ».

Pour les asbl et les Fondations privées, cette personnalité juridique n’est acquise qu’au jour
du dépôt au greffe du Tribunal de l’Entreprise de leurs statuts et actes de nomination des
administrateurs (art. 2.6 du Code des sociétés et associations). Pour les Aisbl, leur
personnalité juridique est acquise à la date de l’AR qui porte leur reconnaissance (art. 2.6.53).

Quant aux a.i.s.b.l., la personnalité juridique leur est acquise à la date de l’arrêté royal de
reconnaissance.
Quant aux institutions visées à l’article 148, 2°, il s’agit d’institutions et d’associations
bénéficiant de la personnalité civile en vertu de lois antérieures à la loi du 27 juin 1921, à
savoir : la Société protectrice des enfants martyrs et l’Œuvre du grand air pour les petits (loi
du 7 août 1919) ; la Ligue patriotique belge contre l’alcoolisme ; la Société belge des
146
ingénieurs et industriels ; la Société royale belge de géographie ; la Société royale de
géographie d’Anvers ; le Touring Club de Belgique ; le Royal Automobile Club de
Belgique ; la Ligue vélocipédique belge et l’Œuvre des asiles des invalides belges (loi
du 12 mars 1920) ; la Société royale de philanthropie de Bruxelles (loi du 25 mai 1920).

2°/ Associations et institutions non soumises à la taxe annuelle

- les associations établies en pays étranger et ayant la personnalité juridique en vertu

d’une loi étrangère, n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 148
(décision du 26 octobre 1967, no E.E./80 195, citée par le Rép. R.J., S/148/02)
-
- les fondations d’utilité publique

- les pouvoirs publics, et notamment les établissements publics : ainsi a-t-il été décidé
que les caisses spéciales de vacances autorisées par arrêté royal ne sont pas soumises
à la taxe annuelle compensatoire en raison de leur nature d’établissements publics
(décision du 18 octobre 1965, no E.E./79 117, citée dans le Rép. R.J., S/149/01) ;

- en vertu de l’article 12 de l’arrêté-loi du 30 janvier 1947 fixant le statut de création

et de fonctionnement de centres chargés de promouvoir et de coordonner le progrès
technique des diverses branches de l’économie nationale, par la recherche
scientifique, les centres agréés conformément à cet arrêté-loi sont, en matière fiscale,
assimilés à l’État ; il en résulte notamment que lesdits centres ne pourraient pas être
assujettis, aussi longtemps que l’agrément leur est maintenu, à la taxe compensatoire
des droits de succession (circulaire du 23 février 1948, no 2266).

3°/ Les exonérations

En vertu de l’article 149, sont exonérés de la taxe :

1o les caisses de compensation agréées pour allocations familiales et les caisses mutuelles
agréées d’allocations familiales : cette exonération pourrait bien être dépourvue d’objet
car les organismes, lorsqu’ils sont agréés, sont eux-mêmes des établissements publics, ce
qui les fait échapper d’office au champ d’application de la taxe annuelle (M. DONNAY,
o.c., 148) ;

2o les institutions et associations sans but lucratif qui ont obtenu la personnalité civile
avant le 11 juillet 1921 autres que celles visées au point 1.1. (article 148, 2o) ;

3o les caisses agréées de pension pour travailleurs indépendants : cette exonération est
applicable aux caisses libres d’assurances sociales pour travailleurs indépendants, agréées
dans le cadre de l’arrêté royal no 38 du 27 juillet 1967 (circulaire du 29 décembre 1967,
no 83, citée dans le Rép. R.J., S149/02) ;
4o les pouvoirs organisateurs de l’enseignement communautaire ou de l’enseignement
subventionné, pour les biens immobiliers exclusivement affectés à l’enseignement, et les
associations sans but lucratif de gestion patrimoniale qui ont pour objet exclusif d’affecter
147
 des biens immobiliers à l’enseignement dispensé par les pouvoirs organisateurs précités :
(cfr. circulaire no 5 – AAF/2001/1 028 du 21 février 2002) ;

5o les associations sans but lucratif, les fondations privées ou les associations
internationales sans but lucratif de gestion patrimoniale qui ont été agréées par l’autorité
compétente en tant qu’associations de défense de la nature gérant des terrains et dont
l’unique objectif est d’acquérir et de gérer un patrimoine naturel à des fins de conservation
du patrimoine naturel de la Belgique, pour autant que ce patrimoine soit géré en tant que
réserve naturelle et soit accessible au public, le cas échéant dans le cadre de visites
accompagnées : (cfr. les commentaires administratifs de cette exonération font l’objet de
la circulaire no 13/2007 (AAF 10/2007) du 10 juillet 2007 ;

6o les institutions de retraite professionnelle qui sont assujetties à l’impôt des sociétés :

La loi du 27 octobre 2006 (M.B. 10 novembre 2006) relative au contrôle des institutions
de retraite professionnelle définit une institution de retraite professionnelle comme « un
établissement, quelle que soit sa forme juridique, ayant pour objet la fourniture de
prestations de retraite liées à une activité professionnelle » ;

Un parlementaire a interrogé le ministre des Finances sur le régime applicable aux caisses
de retraite qui ont la forme d’une a.s.b.l., dont les statuts les obligent à destiner l’ensemble
de leur patrimoine et à l’affecter exclusivement à l’octroi de pensions de retraite,
d’allocations de veuvage et d’allocations supplémentaires d’orphelin.

Le ministre lui a répondu : « Les exonérations en matière fiscale étant de stricte

interprétation, il faut en déduire que les fonds de pension constitués sous la forme
d’a.s.b.l. ne sont pas visés par les dispositions relatives aux exonérations et sont dès lors
assujettis à la taxe, même si l’affectation de leur patrimoine ou son utilisation est
déterminée statutairement » (question du représentant De Clippele du 21 mars 1995, Rec.
gén. enr. not., no 24541).

Ce point de vue est à rapprocher d’un arrêt rendu par la cour d’appel de Gand au sujet
d’une a.s.b.l. de fonds de pension créée à l’initiative d’une province qui lui verse chaque
année une dotation (Gand 17 février 2009, rôle no 2005/AR/1 437). L’arrêt relève que
cette a.s.b.l. n’a pas été créée par la loi mais par une convention ordinaire, ce qui empêche
de la considérer comme une institution publique.

Cet arrêt admet toutefois que cette a.s.b.l. n’est pas redevable de la taxe compensatoire au
motif qu’elle ne détient pas les fonds pour elle-même et comme propriétaire mais pour compte
de la province, et qu’elle ne se trouve pas en situation de « posséder » ces fonds au sens de
l’article 150 du Code des droits de succession.

Point de départ de l’assujettissement à la taxe annuelle

L’article 147 du Code des droits de succession dispose que les a.s.b.l. sont assujetties à la taxe
à partir du 1er janvier qui suit la date de leur constitution (cf supra).

148
 4°/ Fin de l’assujettissement

Une a.s.b.l. en liquidation conserve sa personnalité juridique et reste dès lors propriétaire de
ses biens. Elle reste donc redevable de la taxe annuelle jusqu’à la clôture de la liquidation
(Rec. gén. enr. not., no 21 224 et M. DONNAY, o.c., 149-150).

C. ASSIETTE DE LA TAXE ANNUELLE COMPENSATOIRE1

1°/ Généralités

L’article 150 du Code des droits de succession dispose en son alinéa 1er que la taxe est due
« sur l’ensemble des avoirs de l’institution, de l’association sans but lucratif, de la fondation
privée ou de l’association internationale sans but lucratif ».

L’alinéa 2 du même article prévoit toutefois que ne sont pas compris dans ces avoirs :

1o les intérêts, les termes de rente, les loyers et les fermages et, plus généralement, les
fruits civils de toute nature, ainsi que les cotisations et souscriptions annuelles, qui, restant
dus, ne sont pas capitalisés ;

2o les fruits naturels, perçus ou non ;

3o les liquidités et le fonds de roulement destinés à l’activité de l’association ou de la

fondation pendant l’année ;

4o les biens immeubles situés à l’étranger ;

5o les titres émis par des sociétés commerciales, dont l’association ou la fondation est
considérée comme propriétaire-émettant en vertu de la loi du 15 juillet 1998 relative à la
certification de titres émis par des sociétés commerciales, à la condition que les certificats
soient assimilés aux titres auxquels ils se rapportent pour l’application du C.I.R. 1992, en
vertu de l’article 13, paragraphe 1er, alinéa 1er de la même loi.

2°/ Masse des biens sans déduction des dettes ou chargs

L’assiette de la taxe est constituée d’une masse d’actifs.

Les dettes de l’a.s.b.l., de même que les charges qu’elle supporte, sont sans incidence sur la
base de calcul.

Ainsi, une a.s.b.l. dont la masse des biens s’élève à cinq millions et dont les dettes se montent
à dix millions est-elle redevable de la taxe au même titre que l’a.s.b.l. ayant les mêmes actifs,
et qui n’aurait aucune dette.

Selon l’article 150 al 3, « il ne peut être déduit aucune charge à l’exception de :

149
 - « 1o des termes d’emprunts hypothécaires non encore payés, à la condition que
l’hypothèque soit constituée sur des biens de l’association ou de la fondation et
garantisse au moins 50 % de la somme en principal de l’emprunt » :

Ce texte est imprécis : les termes d’un emprunt hypothécaire peuvent comporter d’une
part des remboursements du capital emprunté, et de l’autre des charges financières.
L’expression « termes d’emprunts hypothécaires » paraît désigner l’ensemble de ces
deux composantes.

- « 2o des legs de sommes que l’association ou la fondation, en tant que légataire

universel d’une succession, doit encore exécuter ».

3°/ Biens possédés le 1er janvier

La masse de biens formant la base de calcul de la taxe annuelle se détermine à la date

du 1er janvier à zéro heure. Il s’ensuit que les biens recueillis par une association sans but
lucratif dans une succession ouverte le 1er janvier ne sont assujettis à la taxe annuelle qu’à
partir de l’année qui suit celle de l’acquisition (décision du 30 octobre 1968, no E.E./80 872,
citée dans le Rép. R.J., S/150/06).

4°/ Biens possédés en nue-propriété ou en usufruit

Le Code des droits de succession prescrit, pour déterminer la valeur d’un usufruit, de se baser
sur le revenu annuel des biens calculé au taux de 4 % de la pleine propriété (article 21, VI du
Code des droits de succession).

Ainsi, si une a.s.b.l. a un droit d’usufruit sur un immeuble d’une valeur de 1 000 000 EUR,
elle devra évaluer son usufruit en multipliant 40 000 EUR (4 % de 1 000 000) par le nombre
d’années restant à courir de la durée de l’usufruit.

Si ce droit a été constitué pour une durée déterminée, par exemple pour 20 ans, les choses sont
simples. S’il reste 15 ans à courir, la valeur de l’usufruit est égale à 600 000 EUR
(40 000 × 15). Si la durée du droit restant à courir était supérieure à 20 ans, la valeur de
l’usufruit n’en serait pas moins limitée à 20 fois le revenu annuel, ce chiffre constituant le
coefficient d’évaluation maximum.

Si l’usufruit est constitué non pour une durée déterminée mais sur la tête d’un tiers, de telle
façon que le droit d’usufruit se prolonge jusqu’au décès de ce tiers, il faut multiplier le
revenu annuel par un nombre qui varie en fonction de l’âge de ce tiers :

Coefficient multiplicateur Âge du tiers

18 20 ans ou moins

17 plus de 20 ans à 30 ans

16 plus de 30 ans à 40 ans

150
14 plus de 40 ans à 50 ans

13 plus de 50 ans à 55 ans

11 plus de 55 ans à 60 ans

9,5 plus de 60 ans à 65 ans

8 plus de 65 ans à 70 ans

6 plus de 70 ans à 75 ans

4 plus de 75 ans à 80 ans

2 plus de 80 ans

Si l’usufruit est constitué sur la tête de deux ou plusieurs personnes, l’âge à prendre en
considération est celui de la personne la plus jeune.

Quant à la nue-propriété, sa valeur se détermine en déduisant de la valeur de la pleine propriété

la valeur de l’usufruit, arrêtée par application des règles qui précèdent.

Dans l’exemple cité plus haut, si l’usufruit d’un immeuble de 1 000 000 EUR
vaut 600 000 EUR, la nue-propriété du même bien vaut 400 000 EUR.

5°/ Emphytéose

Une asbl pourrait être emphytéote ou tréfoncière d’un immeuble.

L’emphytéose est un droit réel portant sur un immeuble, consistant à en avoir la jouissance, à
charge pour l’emphytéote de payer une redevance au tréfoncier. Sa durée varie de 27 ans
à 99 ans. Un tel contrat permet à l’emphytéote d’ériger des constructions sur le bien et d’être
propriétaire de ces constructions jusqu’au terme du contrat.

La valeur du droit d’emphytéose « est obtenue par la capitalisation de la différence entre la

valeur de la jouissance et la redevance à payer, étant entendu qu’il faut y ajouter la valeur
des constructions et plantations qui sont la propriété temporaire de l’emphytéote, compte tenu
des dispositions du contrat constitutif du droit ». Dans ce cas, « les terrains et les
constructions soumises à emphytéose sont assujettis à la taxe annuelle sur la base de leur
valeur vénale au 1er janvier de l’année d’imposition et cette valeur vénale est influencée
notamment par le montant de la redevance emphytéotique comparée à la valeur locative
normale. (…) « Pratiquement, on peut considérer que la valeur vénale est égale à la
différence entre, d’une part, la valeur vénale du terrain et des constructions, abstraction faite
du droit d’emphytéose, et, d’autre part, la valeur vénale de ce droit d’emphytéose » (M.
DONNAY, o.c., 150 ; réponse du ministre des Finances à la question du sénateur Verbist
du 7 juillet 1975, Rec. gén. enr. not., no 22 171)..

151
En pratique, il convient de déterminer d’une part la valeur du droit de propriété du
« tréfoncier », compte tenu du droit d’emphytéose et, d’autre part la valeur du droit
d’emphytéose.

La valeur vénale du droit d’emphytéose correspond à la différence capitalisée entre la valeur

locative normale et la redevance, compte tenu de la durée du droit d’emphytéose. Cette valeur
vénale est à calculer chaque année, à la date du 1er janvier, sur la base d’un coefficient de
capitalisation qui décroît chaque année.

Le coefficient à prendre en considération dépend du nombre d’années restant à courir jusqu’à

la fin du droit d’emphytéose, sur la base du tableau suivant qui reprend la valeur de 1 EUR
à 4 % (taux repris à l’article 21, VII, du Code des droits de succession), payable pendant n
années :

n 4% n 4%

1 0,9615 11 8,7605

2 1,8861 12 9,3851

3 2,7751 13 9,9856

4 3,6299 14 10,5631

5 4,4518 15 11,1184

6 5,2421 16 11,6523

7 6,0021 17 12,1657

8 6,7327 18 12,6593

9 7,4353 19 13,1339

10 8,1109 20 13,5903

21 14,0292 39 19,5845

22 14,4511 40 19,7928

23 14,8568 41 19,9931

24 15,2470 42 20,1856

25 15,6221 43 20,3708
152
26 15,9828 44 20,5488

27 16,3296 45 20,7200

28 16,6631 46 20,8847

29 16,9837 47 21,0429

30 17,2920 48 21,1951

31 17,5885 49 21,3415

32 17,8736 50 21,4822

33 18,1476 51 21,6175

34 18,4112 52 21,7476

35 18,6646 53 21,8727

36 18,9083 54 21,9930

37 19,1426 55 22,1086

38 19,3679

L’a.s.b.l. emphytéote doit déclarer à la taxe annuelle, le cas échéant, en plus de la valeur
vénale de son droit d’emphytéose, la valeur vénale des constructions qu’elle a érigées sur le
bien faisant l’objet du bail emphytéotique.

Quant à la valeur vénale du droit de propriété du tréfoncier, elle correspond à la valeur du

bien donné en emphytéose, déduction faite de la valeur du droit d’emphytéose.
Exemple :
Un bien donné en emphytéose a, indépendamment de l’existence de ce droit, une valeur
vénale de 1 000 000 EUR.

Si ce bien peut se voir attribuer une valeur locative, par exemple parce qu’il était donné en
location avant l’existence du bail emphytéotique, il convient de prendre cette valeur locative
en considération. Lorsque cette valeur locative n’est pas connue, on peut la déterminer en
multipliant le revenu cadastral du bien par 5/3.

Supposons que le bien d’une valeur de 1 000 000 EUR ait une valeur locative annuelle
de 75 000 EUR.

153
Si le bien est donné à bail emphytéotique pour une durée de 30 ans, moyennant une redevance
de 25 000 EUR par an, la valeur vénale du droit d’emphytéose, correspondant à la différence
capitalisée entre valeur locative et redevance, se déterminera comme suit :

(75 000 EUR – 25 000 EUR) × 17,292, pour la première année soit 864 600 EUR.

Pour l’année suivante, la même différence entre valeur locative et redevance,

soit 50 000 EUR, devra être multipliée par un coefficient propre à la vingt-neuvième année,
soit 16,9837, et ainsi de suite.

Dans notre exemple, la valeur vénale du bien donné en emphytéose s’élève à 1 000 000 EUR,
abstraction faite du droit d’emphytéose.

La valeur vénale du bien, dans le chef d’une a.s.b.l. tréfoncière, serait égale à 1 000 000 EUR,
sous déduction de la valeur du droit d’emphytéose, qui varie chaque année.

Dans cet exemple, la valeur serait, pour la première année, de 1 000 000 EUR – 864 600 EUR,
soit 135 400 EUR.

Notons que si la redevance annuelle est égale ou supérieure à la valeur locative du bien,
l’a.s.b.l. emphytéote ne doit déclarer aucune valeur vénale. Dans ce cas, la valeur du droit de
propriété du tréfoncier correspond à la valeur vénale du bien, indépendamment du droit
d’emphytéose.

À l’inverse, si le bien est donné à bail pour un euro symbolique, la différence correspondra à
l’entière valeur locative du bien, sous déduction de cet euro.

Si dans notre exemple, l’a.s.b.l. emphytéote érige des constructions sur le bien pris en
emphytéose, elle devra, outre la valeur vénale du droit d’emphytéose, déclarer la valeur vénale
de ces constructions.

D. BIENS ECHAPPANT A LA TAXE ANNUELLE

1°/ Intérêts, rentes, loyers

Si un loyer ou une cotisation est payée à l’a.s.b.l. le 31 décembre, il entre dans la base de
calcul de la taxe, déterminée à la date du lendemain, 1er janvier. Si le même loyer ou la
même cotisation est payé le 1er janvier, de sorte qu’il reste dû le 1er janvier à zéro heure, il
échappe à la base de calcul.

L’article 150, alinéa 2, ne vise que les fruits civils, c’est-à-dire les revenus produits par une
chose.

154
L’administration a admis que « quand une association gère un établissement hospitalier, la
taxe annuelle n’est pas due sur les créances que l’association possède contre des malades et
des mutualités pour frais d’hospitalisation et traitements médicaux » (décision du 3 novembre
1975, no E.E./84 086, citée dans le Rép. R.J., S/150/07). Il ne s’agit pourtant que de fruits
civils …

La valeur d’un portefeuille d’assurance n’est pas un « fruit civil » : la valeur actuelle et
capitalisée du portefeuille fait donc partie de l’assiette de la taxe(Civ. Hasselt, 18 février 1991,
Rec. gén. enr. not., no 23 974, confirmé par Anvers, 30 novembre 1993, dr. E.E. 89 771, cités
dans le Rép. R.J., S/150/10).

2°/ Fruits naturels perçus ou non

Cette notion vise les « fruits naturels de la terre », au sens de l’article 547 du Code civil, c’est-
à-dire les plantes, les récoltes, les bois, etc. Ces revenus de la terre ne sont donc pas taxés,
qu’ils aient ou non été « perçus ».

3°/ Liquidités et fonds de roulement destinés à l’activité de l’association ou de la

fondation pendant l’année

« Le législateur n’a voulu frapper que les biens possédés par l’association à titre permanent
et durable. Les liquidités ou les fonds de roulement qui sont destinés normalement à être
consommés au cours de l’exercice pour l’activité de l’association sont exempts d’impôts.

Les revenus investis dans des actions, obligations ou titres de même nature sont des revenus
capitalisés. Dès lors, ils ne peuvent pas bénéficier de l’exemption prévue à l’article 150 du
Code précité. Pour les mêmes motifs, les comptes à terme excédant une certaine durée sont
également soumis à l’impôt.

Par contre, il est admis, en principe, que les comptes à vue et à court terme (p. ex. jusqu’à
trois mois) servent à la réalisation de l’objet de l’association. Toutefois, le terme du compte
n’est pas toujours décisif pour déterminer s’il s’agit de valeurs capitalisées ou de fonds de
roulement. La qualification de ces avoirs varie selon l’objet de l’association et l’utilisation
réelle des fonds. Si, par exemple, une association qui est titulaire d’un compte à terme
de 3 mois, couvre ses dépenses courantes au moyen des cotisations annuelles perçues, de
sorte qu’elle ne doit pas recourir aux avoirs à terme et que ceux-ci sont reportés
successivement de trimestre en trimestre et ne sont pas consommés à la fin de l’exercice
annuel, il y a lieu de considérer ces fonds comme des éléments capitalisés » (réponse à une
question posée par M. le sénateur Bock le 19 novembre 1982, Q. et R. parl., Sénat, no 11,
21 décembre 1982 ; dr. no E.E./Parl. 441).

Sont considérées comme dépenses courantes les dépenses récurrentes rattachées à l’exercice,
telles que les dépenses de personnel, les loyers à payer, les intérêts des emprunts, les
fournitures courantes, etc.
« Par contre, sont des biens imposables, même s’ils ne sont pas placés temporairement, les
sommes que l’association tient en réserve en vue d’investissement ou celles qui proviennent
de la vente de biens de l’association » (cf étude publiée en 1977 dans le Recueil général de
l’enregistrement et du notariat par M. DONNAY (Rec. gén. enr. not., no 22 122, 156).
155
 4°/ Certification de titres de société par une a.s.b.l.

La loi du 15 juillet 1998 sur la certification des titres prévoit que la propriété des actions ou
parts de sociétés peut être conservée ou acquise par une personne morale, qui émet des
certificats.

La « personne morale » qui détient les titres et émet les certificats peut être une a.s.b.l. ou,
plus souvent, une fondation privée, c’est-à-dire une entité sans membres, constituée par un
fondateur.

La loi du 15 juillet 1998 a assuré la neutralité fiscale de la certification sur le plan de l’impôt
sur les revenus : les titulaires des certificats sont traités comme s’ils détenaient les actions
elles-mêmes, et les dividendes sont imposables à leur charge et non à la charge de l’émetteur
des certificats, qui est « transparent ».

Pour l’application de la taxe compensatoire des droits de succession, rien n’avait en revanche
été prévu dans un premier temps pour assurer cette neutralité (M. PIRET, « La certification des
titres opérée par des a.s.b.l. », Guide pratique des a.s.b.l., Actualités en bref, no 396/2).

Il a fallu attendre la loi du 2 mai 2002 pour que l’article 150, alinéa 2, 5o, écarte des avoirs
soumis à la taxe « les titres émis par des sociétés commerciales, dont l’association ou la
fondation est considérée comme propriétaire-émettant en vertu de la loi du 15 juillet
1998 relative à la certification de titres émis par des sociétés commerciales, à la condition
que les certificats soient assimilés aux titres auxquels ils se rapportent pour l’application du
Code des impôts sur les revenus 1992, en vertu de l’article 13, paragraphe 1er, alinéa 1er, de
la même loi ».

6°/ Biens conditionnels et litigieux

Une a.s.b.l. peut posséder un bien sous condition suspensive, ce qui signifie que son droit sur
le bien est soumis à la condition que tel événement futur se réalise. On y s’assimile le cas où
une a.s.b.l. revendique des biens qui sont en possession d’une autre personne.

Dans ces cas, la taxe annuelle ne s’applique pas tant que la condition suspensive n’est pas
réalisée ou tant que la propriété de l’a.s.b.l. n’a pas été reconnue au terme du litige. Elle n’est
due, le cas échéant, qu’à partir du 1er janvier de l’année au cours de laquelle intervient la
réalisation de la condition ou la solution du litige, par suite d’une transaction ou d’un
jugement, et, dans ce dernier cas, même si ce jugement est frappé d’appel ou d’opposition.

Il a été fait application de ces principes en matière d’indemnités pour dommages de guerre
attribuées à une a.s.b.l., qui ne furent soumises à la taxe annuelle qu’à partir de leur mise à
disposition de l’a.s.b.l. (décision du 31 mai 1956, no E.E./73 406, citée dans le Rép. R.J.,
S/150/02).

Quand un bien entre dans le patrimoine d’une a.s.b.l. à la suite de la réalisation d’une
condition ou à la solution d’un litige, l’association est tenue de déposer une déclaration
supplémentaire dans les trois mois (article 151, alinéa 2 du Code des droits de succession).

156
Une a.s.b.l. peut aussi se trouver dans l’une des situations inverses à celles qui viennent
d’être envisagées, consistant à posséder un bien sous condition résolutoire, c’est-à-dire sous
la condition que tel événement ne se produise pas, ou encore à posséder un bien revendiqué
par un tiers.

De tels biens sont taxables comme si la condition ou la revendication d’un tiers n’existait
pas. L’existence de la condition ou du litige ne peut être prise en compte pour déterminer la
valeur du bien.

Mais si la condition résolutoire se réalise ou si le droit du tiers est reconnu pas une décision
définitive ou par une transaction, les taxes perçues deviennent restituables.

6°/ Biens donnés ou légués à l’a.s.b.l.

Les a.s.b.l., les associations internationales et les fondations privées doivent être autorisées à
recevoir des libéralités qui excèdent la valeur de 100 000,00 EUR, sauf en ce qui concerne les
dons manuels (cf. supra).

Lorsque l’autorisation n’a pas été donnée à la date du 1er janvier, s’il s’agit de biens légués,
ils sont imposables à la taxe annuelle à partir du 1er janvier qui suit la date du décès du
testateur, même si un arrêté ministériel n’a pas encore autorisé l’acceptation du legs, car le
transfert de propriété au profit de l’association a lieu par le fait du décès.

Si l’acceptation n’est pas autorisée ou ne l’est que pour une partie, la taxe payée en trop est
restituable, comme s’il s’agissait de la réalisation d’une condition résolutoire.

S’il s’agit de biens donnés, ils sont imposables à la taxe compensatoire à partir du 1er janvier
de l’année au cours de laquelle l’acceptation de la donation a été autorisée par l’autorité
compétente pour autant, bien entendu, que la donation elle-même soit antérieure à cette date.
Si la donation et l’autorisation d’accepter se situent au cours de la même année, les biens sont
imposables l’année suivante.

E. EVALUATION DES BIENS SOUMIS LA LA TAXE ANNUELLE

COMPENSATOIRE

1°/ Principes
Les biens doivent être estimés à la date du 1er janvier de l’année d’imposition.

Ils doivent être déclarés pour leur valeur vénale, à estimer par les déclarants. Cette estimation
est soumise le cas échéant au contrôle de l’administration. Les déclarants ont cependant la
possibilité de faire évaluer les biens par une expertise contradictoire, avant de déposer la
déclaration (expertise préalable).

Par valeur vénale d’un bien, il faut entendre « le prix que l’amateur le plus offrant
s’engagerait à payer si le bien était mis en vente dans les conditions les plus favorables et
après une préparation adéquate, le jour où le bien doit être estimé » (J. DECUYPER, o.c., 79).

La valeur vénale doit être fixée d’une manière objective, sans qu’il soit tenu compte de la
valeur de convenance ou « d’affection » que le bien aurait pour l’un ou l’autre amateur.
157
 2°/ Règles particulières d’évaluation

Effets publics
Par effets publics, on entend les actions et obligations de sociétés, les obligations de l’État,
des provinces, des communes ainsi que des établissements publics, des institutions
européennes et internationales, qui sont cotées dans une bourse de fonds publics ou qui sont
susceptibles de l’être.
Leur valeur est déterminée d’après le prix courant publié par ordre du gouvernement, pour
autant que les cotations du prix courant répondent à un cours fait durant le mois pour lequel il
est établi.

Il n’y a pas lieu de distinguer suivant qu’il s’agit d’effets belges ou d’effets étrangers ; le seul
critère à prendre en considération est la cotation en Belgique.

Rentes perpétuelles
Pour les rentes emphytéotiques, les rentes foncières et autres prestations, lorsqu’elles sont
établies à perpétuité ou à terme illimité, ainsi que pour les rentes perpétuelles hypothéquées
ou non, la valeur à déclarer correspond à vingt fois la rente ou la prestation annuelle, sous
réserve pour les déclarants d’estimer la rente ou prestation à sa valeur vénale en cas
d’insolvabilité du débiteur ou d’existence de toute autre cause de dépréciation.

Rentes et prestations viagères sur la tête d’un tiers

Pour les rentes et autres prestations viagères constituées sur la tête d’un tiers, la valeur à
déclarer s’obtient par la multiplication du montant annuel de la prestation par le nombre :

– 18, si celui sur la tête de qui la rente est créée a 20 ans ou moins ;
– 17, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 20 ans sans dépasser 30 ans ;
– 16, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 30 ans sans dépasser 40 ans ;
– 14, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 40 ans sans dépasser 50 ans ;
– 13, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 50 ans sans dépasser 55 ans ;
– 11, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 55 ans sans dépasser 60 ans ;
– 9,5, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 60 ans sans dépasser 65 ans ;
– 8, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 65 ans sans dépasser 70 ans ;
– 6, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 70 ans sans dépasser 75 ans ;
– 4, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 75 ans sans dépasser 80 ans ;
– 2, si celui sur la tête de qui la rente est créée a plus de 80 ans.

Rentes et prestations constituées pour un temps limité

Pour les rentes ou prestations constituées pour un temps limité, par la somme représentant la
capitalisation à la date du décès au taux de 4 % des rentes ou prestations, le montant de la
capitalisation ne peut en aucun cas excéder vingt fois la rente ou la prestation annuelle.

158
 3°/ Expertise préalable

L’article 20 du Code des droits de succession donne la possibilité de faire déterminer la valeur
de tout ou partie des biens par un expert, avant le dépôt de la déclaration.

Cette expertise a lieu de façon contradictoire, entre l’a.s.b.l. et l’administration, et aux frais de
l’a.s.b.l. requérante.

Elle peut être demandée pour toutes sortes de biens se trouvant en Belgique devant être
déclarés pour leur valeur vénale. La demande peut ne porter que sur une partie des biens à
déclarer, par exemple uniquement pour les immeubles, une partie des immeubles, les biens
meubles corporels, etc.

L’appréciation des experts chargés de l’expertise préalable lie aussi bien l’administration que
le contribuable et sert de base à la liquidation de l’impôt. La décision des experts n’est
susceptible d’aucun recours. Toutefois, le receveur ou les ayants droit peuvent demander la
nullité de l’expertise pour contravention à la loi, pour erreur matérielle ou pour violation des
formes substantielles.

La demande d’expertise préalable doit être adressée par lettre recommandée à la poste au
receveur du bureau où la déclaration doit être déposée. La procédure est prévue par les
articles 113 à 120 et 122 du Code des droits de succession, qui envisagent séparément le cas
dans lequel le receveur et l’a.s.b.l. s’accordent sur la désignation de l’expert ou des experts, et
celui dans lequel cette désignation doit être confiée au juge de paix.

Selon une décision administrative, les a.s.b.l. soumises à la taxe annuelle compensatoire ne
peuvent user du droit de requérir l’expertise préalable qu’entre le 1er janvier et le 31 mars de
chaque année d’imposition, c’est-à-dire entre le moment où la consistance et la valeur des
biens assujettis à la taxe doivent être fixées et la date de l’expiration du délai prévu pour le
dépôt de la déclaration de ces biens. Au surplus, le résultat de l’expertise préalable des biens
d’une a.s.b.l. n’a de valeur obligatoire que pour l’année d’imposition à laquelle elle se rapporte
(décision du 24 janvier 1961, no E.E./76 537, citée dans le Rép. R.J., S/150/03).

4°/ Expertise de contrôle

En dehors du cas dans lequel la valeur des biens à déclarer a été fixée par voie d’expertise
préalable, elle est estimée par l’a.s.b.l. déclarante et la tâche de l’administration se borne à
contrôler cette évaluation. Les évaluations peuvent, bien entendu, donner lieu à des
discussions entre l’a.s.b.l. et le receveur. Lorsque ceux-ci ne peuvent se mettre d’accord, le
receveur provoque l’estimation par voie d’expertise (art. 11 à 122 des codes wallon et
bruxellois ; ?? code flamand)

Contrairement à l’expertise préalable, l’expertise de contrôle ne s’applique qu’à certains

biens :

1) les biens immeubles situés en Belgique ;

159
 2) les navires et bateaux ;

3) les meubles incorporels suivants :

a) les créances contre un débiteur domicilié en Belgique, qui sont déclarées pour leur
valeur vénale en raison de l’insolvabilité du débiteur ou pour toute autre cause de
dépréciation ;

b) la clientèle afférente à un commerce exercé en Belgique ;

c) les actions ou parts de sociétés qui ont une personnalité juridique distincte de celle
des associés et qui ont en Belgique leur principal établissement, lorsque ces actions ou
parts ne sont pas cotées au prix courant ;

d) les rentes et prestations perpétuelles ou à temps illimité, qui sont dues par une
personne physique ou morale établie en Belgique, quand elles sont estimées à leur
valeur vénale en raison de l’insolvabilité du débiteur ou pour toute autre cause de
dépréciation.

En revanche, les biens meubles corporels autres que les navires et bateaux ne peuvent faire
l’objet de l’expertise de contrôle. Il s’agit, par exemple, du mobilier, des machines n’ayant
pas le caractère d’immeuble par nature ou par destination, des voitures, etc.

Seule l’administration peut requérir l’expertise de contrôle, et ce uniquement comme mesure

de contrôle des valeurs déclarées.

Le délai pour la notification de la demande d’expertise est de deux ans à compter du jour du
dépôt de la déclaration qui mentionne les biens susceptibles d’expertise.

La demande doit désigner les biens pour lesquels l’expertise est demandée, et indiquer la
valeur à laquelle l’administration les évalue et le montant présumé dû pour droit et amende.
Ces dernières mentions ne lient pas l’administration ; elles sont citées à titre de
renseignements.

Au départ de cette notification, la procédure prévue par les articles 113 à 122 du Code des
droits de succession se déroule comme en cas d’expertise préalable, la désignation de l’expert
ou des experts revenant au receveur et à l’a.s.b.l., s’ils se mettent d’accord sur ce point, et, à
défaut, au juge de paix.

Au terme de cette procédure, l’évaluation donnée par les experts et, en cas de désaccord,
l’évaluation de la majorité ou, à défaut de majorité, l’évaluation intermédiaire, détermine la
valeur vénale du bien du point de vue de la perception de l’impôt.

La décision de l’expert (des experts) n’est susceptible d’aucun recours. Toutefois, le receveur
ou le redevable peut demander la nullité de l’expertise pour contravention à la loi, pour erreur
matérielle ou pour violation des formes substantielles.

L’action en nullité de l’expertise doit, à peine de déchéance, être intentée dans le mois qui suit
la signification du rapport d’expertise.

160
 E. DECLARATION

1°/ Termes et délais

Les associations soumises à la taxe annuelle sont tenues de déposer chaque année une
déclaration faisant connaître la consistance et la valeur des biens au 1er janvier de l’année
d’imposition.

Les associations qui ne sont pas redevables de la taxe ne doivent pas remplir la déclaration.
Tel est également le cas des a.s.b.l. dont la masse des biens n’atteint pas une valeur
de 25 000 EUR.

La déclaration doit être déposée au bureau de l’enregistrement dans le ressort duquel est situé
le siège de l’association, dans les trois premiers mois de chaque année d’imposition, c’est-à-
dire au plus tard le 31 mars de chaque année.

Lorsque le dernier jour du délai est un jour de fermeture des bureaux, ce délai est prorogé
jusqu’au premier jour d’ouverture des bureaux qui suit l’expiration du délai.

En outre, les a.s.b.l. sont tenues de déposer une déclaration supplémentaire dans les trois mois
de la réalisation de la condition ou de la solution d’un litige faisant entrer un bien dans leur
patrimoine.
Lorsque la taxe annuelle ne dépasse pas 125 EUR, l’association a la faculté d’acquitter en une
seule fois la taxe due pour trois années successives ; la taxe ainsi payée est acquise
définitivement à l’État.

L’association qui use de la faculté ci-dessus est dispensée de déposer une déclaration pour
chacune des deux années suivantes.

Toutefois, si le patrimoine de l’association a subi, au 1er janvier de l’une ou l’autre des deux
années pour lesquelles la taxe a été payée de façon anticipée, une augmentation de valeur ou
d’actif telle que la taxe afférente à cette augmentation atteigne au moins 25 EUR, l’association
est tenue, dans les trois premiers mois de ladite année, de déposer une déclaration et de payer
l’impôt pour l’ensemble de son patrimoine imposable, sous déduction de la taxe déjà payée.

2°/ Contenu de la déclaration

Outre la dénomination et l’adresse du siège de l’a.s.b.l., la déclaration doit mentionner la

désignation précise et l’estimation article par article de tous les biens composant l’actif
imposable, ainsi que l’indication de la section et du numéro du cadastre de chacun des
immeubles dépendant de la succession.

Par exception à cette obligation de déclaration article par article, et en vertu de l’article 43 du
Code, peut faire l’objet d’une déclaration et d’une estimation globale chacune des catégories
de biens mentionnés ci-après :

1) les immeubles – autres que les immeubles par destination désignés ci-dessous – qui
forment une exploitation unique ou un seul corps de domaine ;

161
 2) parmi les objets servant à une exploitation agricole :
a) chaque espèce d’animaux ;
b) les ustensiles aratoires ;
c) les emblaves et autres récoltes sur pied ;
d) les semences, denrées, pailles et engrais ;

3) quant aux objets servant à une exploitation industrielle :

a) l’outillage ;
b) les marchandises fabriquées ou préparées et les matières premières ;

4) quant aux objets servant à une exploitation commerciale :

a) le matériel et les ustensiles d’exploitation ;
b) les marchandises ;

5) les effets d’habillement, les bijoux, les livres et tous autres objets à usage personnel ;

6) les meubles meublants, la vaisselle, la batterie de cuisine et autres objets de même

nature ;

7) les collections de tableaux, de porcelaines, d’armes et d’autres objets ;

8) les vins et autres denrées.

Si les biens meubles corporels sont assurés contre l’incendie, le vol ou tous autres risques, les
déclarants doivent indiquer, pour chaque police en cours au jour du décès, le nom ou la raison
sociale et le domicile de l’assureur, la date de la police et son numéro, ainsi que les biens
assurés et la valeur assurée ; ils doivent en outre affirmer expressément qu’à leur connaissance
les biens ne faisaient pas l’objet d’autres polices à la date du 1er janvier.
Si les biens en question ne sont pas assurés, les déclarants doivent l’affirmer expressément
dans la déclaration.

3°/ Amende en cas de retard de déclaration, omission ou insuffisance

d’estimation

Toute association sans but lucratif, fondation privée ou association internationale sans but
lucratif en retard de déposer la déclaration encourt une amende de 2,50 EUR par mois de
retard, tout mois commencé étant compté comme entier. Le total de ces amendes ne peut être
supérieur au dixième de la taxe due, ni être inférieur à 2,50 EUR.

En cas d’omission de biens ou d’insuffisance d’estimation constatée dans la déclaration, il

est encouru une amende égale à la taxe éludée.

4°/ Contestation de la déclaration

L’administration peut s’écarter du contenu de la déclaration à condition de rapporter la preuve

de l’inexactitude de la déclaration ou d’une contravention aux dispositions du Code des droits
de succession.

162
Cette preuve peut être établie par tous les moyens de droit commun : par des écrits, par des
témoins, par des présomptions.

La même preuve peut en outre être apportée par les procès-verbaux des agents de
l’administration, qui font foi de ce qui s’y trouve constaté jusqu’à preuve du contraire.

La valeur d’un bien peut être arrêtée par la voie d’une expertise de contrôle, mise en œuvre à
l’initiative de l’administration (cf. supra).

5°/ Absence de déclaration

Si une a.s.b.l. soumise à la taxe annuelle omet de faire la déclaration, le montant de la taxe
due peut être arbitré d’office, conformément à l’article 47 du Code des droits de succession
(Anvers, 30 novembre 1993, cité dans le Rép. R.J., S/151/01).

La taxation d’office devient caduque et l’administration ne peut plus poursuivre le

recouvrement des taxes établies par ce moyen lorsque l’a.s.b.l. dépose une déclaration
régulière.

À défaut de déposer une déclaration, l’a.s.b.l. ne serait pas recevable à contester la taxation
d’office par la voie d’une opposition à contrainte (Civ. Bruxelles, 25 mars 1994, Rec. gén.
enr. not., no 24 415).

De même, lorsque la déclaration a été établie mais qu’un bien devant être déclaré n’a pas été
mentionné, l’administration peut recourir à la taxation d’office en ce qui concerne ce bien.

Une telle taxation d’office ne pourra être contestée que si l’a.s.b.l. établit une déclaration
relative à ce bien (Civ. Hasselt, 18 février 1991, Rec. gén. enr. not., no 23 974).

F. LIQUIDATION ET PAIEMENT DE LA TAXE – INTERETS DE RETARD

L’article 152 fixe le montant de la taxe à 0,17 %. Le montant de la taxe annuelle ainsi
calculée est, le cas échéant, arrondi au cent supérieur.

La taxe due par les associations doit être acquittée au plus tard à l’expiration du délai prévu
pour le dépôt de la déclaration, c’est-à-dire au plus tard le 31 mars de chaque année. Ce délai
est, le cas échéant, prorogé jusqu’au premier jour d’ouverture des bureaux lorsque le
31 mars est un jour de fermeture des bureaux.

En cas de paiement tardif de la taxe due, un intérêt est exigible sur cette taxe à compter du
jour de l’expiration du délai de paiement. Cet intérêt est calculé au taux fixé en matière
civile, c’est-à-dire 2 % pour l’année 2018

________

163
164
165