LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES

CABINETS D’AUDIT LEGAL - THE

PERFORMANCE DIMENSIONS OF LEGAL AUDIT
FIRMS
Viet Ha Vu

To cite this version:

Viet Ha Vu. LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT LEGAL
- THE PERFORMANCE DIMENSIONS OF LEGAL AUDIT FIRMS. La place de la dimension
européenne dans la Comptabilité Contrôle Audit, May 2009, Strasbourg, France. pp.CD ROM. �halshs-
00459407�

HAL Id: halshs-00459407

https://shs.hal.science/halshs-00459407
Submitted on 23 Feb 2010

HAL is a multi-disciplinary open access L’archive ouverte pluridisciplinaire HAL, est

archive for the deposit and dissemination of sci- destinée au dépôt et à la diffusion de documents
entific research documents, whether they are pub- scientifiques de niveau recherche, publiés ou non,
lished or not. The documents may come from émanant des établissements d’enseignement et de
teaching and research institutions in France or recherche français ou étrangers, des laboratoires
abroad, or from public or private research centers. publics ou privés.
 LES DIMENSIONS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS

D’AUDIT LEGAL

THE PERFORMANCE DIMENSIONS

OF LEGAL AUDIT FIRMS

Viet Ha TRAN VU

Professeur à l’ISG Paris

Email : viet-ha.tran-vu@isg.fr

Abstract
Résumé
The quality of accounts certification rendered by
La qualité de la certification des comptes par les the legal audit firms is an important element in the
cabinets d’audit légal est un élément important de la transparency of economic activities. Many actors
transparence des activités économiques. Plusieurs contribute to the quality: auditors, audit firms and
acteurs contribuent à cette qualité : les auditeurs, les professional organizations. The audit firms must
cabinets d’audit et les organismes professionnels. reconcile their lucrative aim and the demands of
Les cabinets se doivent de concilier leurs objectifs different stakeholders. The firms must therefore be
d’entreprises lucratives et les desiderata des performing at several levels.
différentes parties prenantes. Ils doivent donc être
performants à plusieurs niveaux. This research studies the performance indicators of
audit firms in their legal mission in France. The
La présente recherche étudie les dimensions de la proposed tool to measure performance is in the
form of a strategic scorecard, which is a
performance des cabinets d’audit dans leur mission
d’audit légal des comptes. L’outil proposé se combination of the Balanced Scorecard (Kaplan
présente sous la forme d’un tableau de bord and Norton, 1992, 1998, 2000), the Skandia's
Navigator (Edvinsson and Malone, 1997), as well
stratégique intégré. Nous avons en effet combiné
les approches des TBS anglo-saxons (le Balanced as of the approach by intellectual capital (Roos et
ScoreCard de Kaplan et Norton, 1992, 1998, 2000), al., 1997, Johnson, 1999). To construct a measure
of performance dimensions, we adopted the
scandinaves (la navigateur de Skandia d’Edvinsson
et Malone, 1997) et des fondements pour Churchill’s approach (1979). Based on the data
appréhender le capital intellectuel (Roos et al., collected from qualitative and quantitative surveys,
the principal component analysis (PCA) on each of
1997, Johnson, 1999). La construction de l’échelle
de mesure suit la démarche préconisée par the performance dimensions emerges axes among
Churchill (1979). L’étude met en évidence certaines the performance items revealed by French auditors.
After that, a confirmatory analysis (CFA) must help
dimensions de la performance des cabinets d’audit
selon la perception des auditeurs français, à travers us to validate the proposed model. It is interesting
les Analyses en Composantes Principales (ACP) et to find that the dimension “Finance” is not
validated in our model. A typology analysis will be
les Analyses Factorielles Confirmatoires (AFC). Il
est intéressant de trouver que la dimension Finance realized in order to classify the firms into four
n’est pas validée dans notre modèle. L’analyse groups following their performance dimensions: the
reputed, the normative, the adaptive and the
typologique permet de classifier les cabinets en
quatre groupes selon leurs dimensions de la passive.
performance : les réputés, les normatifs, les
adaptatifs et les passifs. Key words : legal audit, performance, Churchill’s
approach, Balanced Scorecard, intellectual capital.
Mots clés : audit légal, performance, démarche de
Churchill, Balanced Scorecard, capital intellectuel.
INTRODUCTION

La profession d’audit fait face à une véritable crise de crédibilité. Celle-ci est notamment la
conséquence des scandales financiers qui ont terni son image auprès du public. La presse a
évoqué le manque d’indépendance des auditeurs à l’égard de la société auditée et l’altération
de la confiance du marché financier. Dans ce contexte, l’audit devient un sujet d’étude
intéressant.

A notre connaissance, dans la plupart des recherches effectuées sur l’audit, l’objet de la
recherche est le processus de l’audit, l’objectif de la recherche est la qualité de l’audit. Ces
recherches s’arrêtent à un premier niveau d’analyse, le niveau individuel, celui des auditeurs
et des audités. La qualité de l’audit n’a été appréhendée dans ces recherches que par le prisme
d’une relation interindividuelle. D’autres niveaux d’analyse expliquent la qualité de l’audit,
tels que le niveau organisationnel du cabinet d’audit ou le niveau institutionnel de la
Compagnie Nationale de Commissaires aux Comptes (CNCC). Aussi, nous désirons nous
situer au niveau des cabinets d’audit pour étudier leurs performances dans leur activité
d’audit. Pour assurer la qualité du service offert, les cabinets d’audit doivent être performants.
Ils doivent être efficaces dans leur organisation et leur gestion. Mais, dans le même temps, ils
doivent assurer la qualité de l’audit et répondre aux attentes des différentes parties prenantes,
parce que l’audit est une activité sociale. Les cabinets, par leur organisation, leur mode de
fonctionnement, leurs usages, leur culture, etc., agissent également sur les éléments de la
qualité du service fourni. Il s’agit ici d’une performance à long terme, qui ne se reflète pas
suffisamment à travers les comptes des cabinets d’audit pour se convaincre de leur bonne
santé ou au contraire de leurs risques de défaillance. La performance revêt donc des aspects
multiples, sans doute convergents, mais qui méritent d’être abordés dans une logique plus
globale que la seule appréciation de la rentabilité pour les cabinets ou pour leurs actionnaires.

La notion de la performance est multiple, multidimensionnelle et parfois paradoxale. L’usage

extensif du mot va de pair avec le « flou » des définitions. La performance est souvent
confondue avec l’efficacité (atteindre les objectifs), l’efficience (consommation optimale de
ressources pour atteindre l’objectif) (Alain, 1998) ou la productivité (bien faire les bonnes
choses, Drücker, 1966), ou encore la marge bénéficiaire. L’usage du concept de performance
est parfois associé à ceux de compétitivité, de réduction de coûts, de création de valeur ou de
croissance, de pertinence ou encore de cohérence. Plusieurs auteurs tentent de la définir.
Selon Bourguignon (1995), « en matière de gestion, la performance est la réalisation des
objectifs organisationnels ». Cette définition est applicable dans tous les champs de gestion et
elle vaut pour l’organisation comme pour l’individu : est performant celui qui atteint ses
objectifs. Pour Lorino (2003), «… est donc performance dans l’entreprise tout ce qui, et
seulement ce qui, contribue à améliorer la création nette de valeur », c’est-à-dire améliorer le
couple coût-valeur. Malleret (2004) définit a contrario trois causes de non-performance :
mauvaise finalisation, mauvaise gestion de processus et des interfaces et mauvaise gestion des
opérations. D’après Bouquin (2004), mesurer la performance revient à mesurer les trois
dimensions qui la composent : économie, efficience et efficacité. Lebas (1995) essaye de
proposer une définition plus opérationnelle de la performance en montrant les enrichissements
que celle-ci pourrait apporter à l’entreprise. L’auteur tire les conclusions suivantes :
- la performance n’est pas une simple constatation, elle se construit. Elle est la réalisation,
c’est-à-dire faire quelque chose dans un but donné ;
- elle est le résultat d’un processus de causalité et une indication d’un potentiel de résultats
futurs ;
- elle doit être relative par rapport au contexte concurrentiel et organisationnel choisi en
fonction de la stratégie ;
- elle doit être mesurable par un chiffre ou une expression communicable.

Ainsi, la performance n’a de sens que si on peut la mesurer. Les déterminants de la

performance des organisations ont intéressé plusieurs auteurs en management (Sink, 1985 ;
Drucker, 1992 ; Peters, 1999). En gros, les déterminants de la performance étudiés sont des
critères financiers et non financiers, mais toujours dans le but d’améliorer la rentabilité
financière de l’entreprise.

Dans notre contexte de recherche qui se compose des cabinets d’audit légal, les déterminants
et les dimensions de la « performance » sont à construire. Ils doivent tenir compte des
indicateurs relatifs à l’éthique, aux compétences dans le métier du commissariat aux comptes,
mais aussi à la gestion commerciale du cabinet comme étant celle d’un organisme rentable.
Cela doit être la performance stratégique, organisationnelle, concurrentielle, socio-
économique, qui peut être un succès, un résultat de l’action ou une action, un processus
(Bourguignon, 1997). C’est une performance soutenable (Herriau, 1999) qui peut être
maintenue dans le temps et multidimensionnelle : performance interne (profitabilité),
performance procédurale (performance organisationnelle) et performance substantielle de la
profession d’audit (mission légale, compétences et indépendance de l’auditeur). Les questions
que nous nous posons sont alors :

Qu’est-ce qu’un cabinet d’audit performant ? Quels sont les attributs et les
dimensions de performances d’un cabinet d’audit vus par les collaborateurs et les
associés des cabinets ?

Notre proposition fondamentale est de développer une échelle de mesure des dimensions de la
performance des cabinets d’audit légal selon la perception des auditeurs. En vue de la
construire, nous nous sommes basés sur la démarche proposée par Churchill (1979), selon
laquelle une échelle de mesure se construit en suivant trois étapes : la définition du domaine
conceptuel, la phase exploratoire et la phase de validation.

L’article s’articule autour de trois parties suivantes : une revue de la littérature sur les
déterminants de la performance d’une entreprise et sur les éléments de la qualité de l’audit
selon les études antérieures (première partie), la mise en œuvre de l’étude empirique
(deuxième partie) et les principaux résultats de l’étude (troisième partie).

1. LES DETERMINANTS DE LA PERFORMANCE SELON LES

ETUDES ANTERIEURES

Après une synthèse des spécificités des cabinets d’audit légal (1.1), nous présentons les
éléments de la qualité de l’audit dans la littérature, ce qui nous servira à identifier les
indicateurs de la performance des cabinets, car nous supposons qu’un cabinet d’audit
performant est avant tout celui qui offre un service de qualité (1.2). Enfin, les outils de
pilotage de la performance des entreprises, à savoir les tableaux de bord stratégiques version
anglo-saxonnne et scandinave, seront abordés (1.3).
1.1 Les spécificités des cabinets d’audit légal

Les activités de services se différencient de celles de l’industrie par la part importante du

capital humain, la gestion par projet, la relation clientèle basée sur l’image de marque et la
confiance plutôt que sur des attributs objectifs comme le prix et des normes simples de
qualité. Dans cette catégorie, l’audit légal est un service particulier par ses caractéristiques
spécifiques.

Premièrement, l’auditeur se trouve au centre d’une relation d’agence peu commune. Il est
nommé et payé par les actionnaires sur proposition des dirigeants de la société qu’il devra
contrôler afin de garantir les intérêts de tous les utilisateurs de l’information financière. La
tâche principale de l’auditeur est de vérifier les comptes. De manière évidente, son objectif
premier est d’être choisi par les actionnaires pour certifier les comptes de leur entreprise. Son
objectif second est de maximiser son profit sous contrainte de coûts. Un conflit d’intérêt
caractérise fondamentalement le métier d’auditeur : celui-ci doit porter une grande attention à
la protection des actionnaires, tout en satisfaisant ses propres intérêts économiques et
commerciaux.

Deuxièmement, comme l’audit est un service obligatoire pour certaines entreprises, la relation
auditeur-audité est une relation fournisseur-client particulière (Colasse, 2003 ; Richard, 2003).

Troisièmement, l’auditeur a des responsabilités spécifiques liées à sa profession, elles sont à la

fois civile, pénale et disciplinaire (Bédard et al., 2002, Raffegeau et al., 1994, Mikol, 1999).
La théorie de l’agence (Jensen et Meckling, 1976) donne une justification du rôle de l’audit :
analysé classiquement en termes économiques, l’audit s’affirme comme une activité
« réductrice » des coûts d’agence.

Quatrièmement, l’auditeur doit respecter les méthodes et méthodologies professionnelles. Les

étapes et techniques d’audit légal sont communes, voire strictement identiques, à tous les
auditeurs du monde économiquement développé. Etant donné que la mission du commissaire
aux comptes est une mission légale et réglementée, le législateur français l’impose à certaines
entités et a fixé la durée du mandat à six ans.
Cinquièmement, en France, les cabinets d’audit sont sous contrôle de plusieurs organismes
professionnels, comme les CRCC, la CNCC et le H3C.

Enfin, la qualité de l’audit est non observable. Le service fourni, le contrôle légal des
comptes, est la certification des comptes à travers le rapport d’audit, qui est standardisé et
formalisé. On ne trouve pas d’informations détaillées dans un rapport d’audit. Mais pour
élaborer ce dernier, le processus d’audit doit être respecté.

Pour assurer la qualité de l’audit, le cabinet doit disposer des moyens, ou des ressources, soit
les inputs. Dans le cas d’un cabinet d’audit, les inputs sont principalement les ressources
immatérielles. Cette réflexion nous amène à combiner les approches par les tableaux de bord
stratégiques version anglo-saxonne et les outils de mesure du capital immatériel et
intellectuel pour mesurer la performance des cabinets d’audit.

1.2 Une synthèse des éléments de mesure de la qualité de l’audit

La notion de la qualité de l’audit représente les enjeux de l’activité d’audit légal. Au niveau
social, c’est la connaissance par l’environnement de la qualité du service fourni qui est
garante de l’avenir de la profession à long terme, dans la mesure où la qualité des
certifications justifie la profession et le monopole d’exercice dont elle fait l’objet (McNair,
1991). Au niveau interne à la profession, la qualité est un élément fondamental du jeu
concurrentiel (Moizer, 1997).

En situation d’ambiguïté sur la qualité de l’audit, plusieurs moyens sont mobilisés pour
appréhender cette qualité. Au point de vue du marché, elle est mesurée par la réputation et la
taille des cabinets d’audit (McNair, 1991). Au niveau individuel de l’auditeur, elle est
mesurée par l’indépendance et les compétences de celui-ci (DeAngelo, 1981a, Knapp, 1991,
Citron et Taffler, 1992). Quant au niveau de jugement, un audit est considéré comme de
qualité lorsque la nature et la quantité du travail effectué sont suffisantes pour couvrir les
risques liés aux comptes de l’entreprise contrôlée (Moizer, 1997). Au niveau de la profession
et de chaque cabinet, la normalisation est une tentative de réponse à la contrainte qualité
(Francis, 1994, Dirsmith et Haskins, 1991, Mikol, 1999). Ces approches d’évaluation
« indirectes » souffrent de plusieurs limites tant au niveau conceptuel (risque de sélection
adverse, risque de dépendance envers les dirigeants) qu’empirique (critères de mesure
simplistes donnant lieu à des résultats contradictoires). Les scandales financiers récents
confirment l’inefficacité de certains indicateurs de la qualité d’audit, telles que la taille et la
réputation suite à la disparition d’Arthur Andersen, un des « Big Five ». Ces constats de
l’obsolescence des attributs confrontent le besoin de redéfinir, aussi bien chez les praticiens
que chez les académiciens, les règles d’évaluation des travaux d’audit (Behn et al., 1997,
Pigé, 2003, Wooten, 2003). A défaut de pouvoir vérifier le résultat de l’activité, une issue
consisterait à s’intéresser au processus qui y mène (Carcello et al., 1992, Manita, 2007).

Citons quelques-unes parmi ces recherches.

L’étude de DeAngelo (1981) indique une corrélation positive entre la taille du cabinet d’audit
et la réputation ou la qualité offerte. Plusieurs autres recherches trouvent le même résultat
(Mautz et Sharaf, 1961, Schulte, 1965 cité dans Shockley R.-A., 1981, Titard, 1971, Hartley
et Ross, 1972, Palmrose, 1986). Les auteurs argumentent que plus le cabinet est de grande
taille, moins il dépend d’un client, donc plus l’indépendance de l’auditeur est assurée.

Mock et Samet (1982, cité dans Behn et al., 1997) développent une liste des facteurs
potentiels de la qualité de l’audit à partir de la littérature, puis, à travers une enquête,
identifient cinq facteurs-clés qui sont : le planning, l’administration, la procédure, l’évaluation
et la conduite.

Schroeder et al. (1986) questionnent les responsables des comités d’audit et les auditeurs pour
déterminer l’effet de 15 facteurs sur la qualité de l’audit. Les cinq facteurs les plus soulignés
par les responsables des comités d’audit sont : l’intérêt que les managers portent à l’audit, le
planning et la conduite de l’audit, la communication entre l’équipe d’audit et les managers,
l’indépendance des auditeurs et les techniques d’audit à jour.

Carcello et al. (1992) identifient 12 facteurs de la qualité de l’audit. Parmi ces facteurs, les
quatre plus importants sont : l’expérience relative à l’entreprise cliente, l’expertise de
l’industrie, la réponse aux attentes des clients, la cohérence avec les normes comptables
internationales. Les autres facteurs révélés sont : l’engagement de qualité, l’implication active
par les cadres du cabinet, la conduite appropriée du travail d’audit, l’interaction efficace et
continue avec le comité d’audit, les caractéristiques des auditeurs dans l’équipe intervenante,
l’attitude sceptique de l’auditeur, la politique de rotation et la responsabilité individuelle des
auditeurs.

Sutton (1993) a également indiqué les 19 facteurs affectant la qualité du processus d’audit en
se basant sur les réponses des auditeurs. Ces 19 facteurs se répartissent en trois groupes :
l’étude du terrain, l’administration et les mesures individuelles.

Accounting Today (1992, 1994, 1996) examine les neuf facteurs influençant la performance
et la réputation des Big Six. Ces neufs facteurs sont : les compétences élargies, la bonne
conduite des missions, la bonne connaissance sur les affaires des clients, l’expertise de
l’industrie, les conseils pratiques, la capacité et la responsabilité des auditeurs, la réponse
rapide aux demandes, un bon rapport qualité/honoraires et la proactivité.

Behn et al. (1997) testent l’hypothèse selon laquelle la satisfaction du client est fonction de 12
attributs de qualité de l’audit proposés par Carcello et al. (1992) et d’autres éléments comme :
le changement de l’auditeur, l’expérience des comptables, la taille de l’entreprise cliente et
l’opinion indiquée dans le rapport d’audit. Le résultat montre que la bonne réaction aux
besoins des clients et l’implication active par les cadres du cabinet d’audits sont deux
éléments qui influencent le plus la satisfaction des clients. Par contre, le scepticisme des
auditeurs diminue la satisfaction ; la taille de l’entreprise cliente n’ayant pas de signification
sur sa satisfaction.

Partant des résultats proposés par DeAngelo (1981) selon lesquels la qualité de l’audit est
reflétée par les compétences et l’indépendance des auditeurs, Tondeur (2003) mène une étude
sur les déterminants de la qualité des missions de commissariat aux comptes dans le contexte
français, à savoir les items des compétences (la qualité de détection des fraudes) et de
l’indépendance (la qualité de révélation de ces fraudes dans le rapport d’audit) des auditeurs
français.
Dans la qualité de détection, l’auteur indique les items liés à l’expertise et au respect des
diligences professionnelles. Dans le groupe ‘expertise’, il y a des sous-items : diplôme,
formation, connaissance des normes et expérience. Dans le groupe ‘respect des diligences
professionnelles’, il y a plusieurs sous-groupes, à savoir :
- orientation et organisation de la mission, comme : connaissance du secteur et de
l’entreprise, appréciation du risque managérial, organisation du déroulement de la
mission ;
- appréciation des procédures, telles que : appréciation du contrôle interne et obtention des
éléments probants ;
- délégation/supervision, à savoir : délégation, supervision et contrôle de qualité.
Dans la qualité de révélation, l’auteur présente les items attachés à l’indépendance financière,
l’offre de service et la réputation.

Prat dit Hauret (2003) fait une synthèse des éléments affectant l’indépendance des auditeurs.
Ce sont les facteurs liés au cabinet d’audit, à l’auditeur et à la relation auditeur-audité et les
indicateurs externes. Les facteurs afférents au cabinet sont : la réalisation de missions de
conseil, la taille du cabinet, la revue indépendante du dossier d’un co-associé, la rotation des
associés sur les dossiers, la mise en place d’une charte éthique interne par le cabinet. Les
facteurs relatifs à l’auditeur sont : l’expérience, la compétence et la sensibilité éthique.
Concernant les facteurs liés à la relation auditeur-audité, l’auteur cite : la situation financière
du client, la concurrence entre cabinets et les appels d’offres. En outre, il y a des facteurs
externes, tels que : la durée du mandat, la mise en place de comités d’audit, la flexibilité des
règles et méthodes comptables et les sanctions judiciaires.

Manita (2007) propose un modèle de mesure de la qualité du processus d’audit pour les
administrateurs tunisiens. C’est une échelle de mesure mettant en évidence 49 indicateurs de
qualité répartis dans six étapes du processus. Ces 49 indicateurs sont répartis dans 11
déterminants, dont six concernent le processus technique d’audit et cinq autres se rapportent à
la compétence de l’auditeur, à la composition et la qualification de l’équipe intervenante, à la
qualité d’organisation de la mission et à la réponse aux attentes du client.

1.3 La performance des cabinets d’audit par l’approche du Balanced Scorecard et du

capital immatériel

Les approches les plus connues pour piloter la performance d’une entreprise sont les tableaux
de bord stratégiques version anglo-saxonne, dont le Balanced ScoreCard (BSC, Kaplan et
Norton, 1992, 1998, 2000). Etant donné que les ressources principales des cabinets d’audit
sont le capital humain, des fondements pour appréhender le capital immatériel (Roos et al.,
1997 ; Johnson, 1999) dont le Navigateur de Skandia (Edvinsson et Malone, 1997) sont aussi
mobilisées dans notre recherche.

Pour piloter la performance d’une organisation, Kaplan et Norton (1992, 1998, 2000)
regroupent les indicateurs selon quatre axes dans un Balanced Scorecard (BSC), à savoir :
l’axe financier, l’axe clients, l’axe processus et innovation et l’axe apprentissage
organisationnel. La figure 1 ci-dessous présente de façon schématique la structure du BSC.

Figure 1 : Le Balanced Scorecard

(adapté de Kaplan et Norton, 1998)
croissance & réduction coûts & gestion efficiente
diversification CA amélioration prodté des actifs

1 Axe potentiel
satisfaction financier des salariés
des attentes

fidélisation 2 Axe Vision et 4 Axe apprentissage capacités

clients stratégie organisationnel des SI

PDM
portefeuille 3 Axe processus motivation &
& innovations responsabilité

efficacité efficacité des processus

processus innov. de production

Le BSC associe les indicateurs de résultats à des indicateurs stratégiques qui sont la source
des avantages concurrentiels de l’entreprise. Un lien causal est établi entre les quatre axes
mais aussi entre des indicateurs de résultats et des indicateurs stratégiques. Des indicateurs
stratégiques, ou encore indicateurs a priori ou déterminants de la performance, servent à
guider les dirigeants dans leurs choix stratégiques (approche prospective). Des indicateurs de
résultat, ou indicateurs a posteriori, permettent d’apprécier les performances passées de
l’entreprise (approche historique). C’est pour cela que le BSC est considéré comme équilibré.

Pourtant, au niveau épistémologique et théorique, le BSC est considéré comme un instrument

enfermé dans le paradigme structuro-fonctionnaliste et qui se fonde sur une démarche de
recherche critiquable (Norreklit, 2000, Bessire, 2000). Le mode de mise en œuvre du BSC
suggéré par Kaplan et Norton (1998) est éminemment normatif et suit un processus top-down.
Le BSC repose en effet sur une conception classique de la chaîne de valeur (Porter, 1985)
dont l’élément central est un bien de production matériel et l’aboutissement de la satisfaction
du client et au final de l’actionnaire. Le BSC consiste alors à maîtriser la création de valeur
sous le seul angle du client (Bouquin et Pesqueux, 1999, p.99).

En résumé, le BSC ne déploie en définitive que la dimension économique et ne prend pas

suffisamment en considération le rôle important de la dimension des ressources humaines.
Ainsi, le BSC permet de considérer l’aspect financier d’une entreprise à but lucratif, mais il
ne permet pas une gestion des actifs intangibles.

Si l’on considère que les actifs intangibles constituent une part non négligeable de l’ensemble
des actifs d’une entreprise, notamment une entreprise de services, alors la performance de
cette entreprise est en étroite relation avec la qualité de la gestion de ses actifs intangibles.
Les fondements économiques de la mesure du capital intellectuel sont d’ordre macro-
économique, il s’agit de la théorie du capital humain et des théories de la croissance endogène
(Epingard, 1999). Ces fondements théoriques sont basés sur une chaîne de valeur virtuelle
(Martory et Pierrat, 1996), une stratégie fondée sur les ressources (Penrose, 1959, Wenerfelt,
1984, 1990, Dierickx et Cool, 1989, Prahalad et Hamel, 1990, Barney, 1991, Grant, 1991) et
le rôle important accordé au management des connaissances (Teece, 2000).

Il existe différentes approches pour appréhender le capital intellectuel. Bien qu’une revue de
littérature (Guthrie et Petty, 2000, Bontis 2001, 2002) montre qu’il existe différentes
conceptions du capital intellectuel, Engström et al. (2003) constatent finalement :
- l’absence d’une définition normalisée du concept avec toutefois une référence fréquente
aux notions d’« information », de « connaissance », d’« expérience », d’« habiletés », de
« savoir - faire », de « processus » et d’« actifs immatériels » ;
- une participation fréquente du capital intellectuel au processus de création de valeur de la
firme ;
- la présentation largement répandue du capital intellectuel selon trois composantes que
sont le capital humain, le capital interne ou structurel et le capital externe relatif
notamment aux clients (Stewart, 1991, 1997, Edvinsson et Sullivan, 1996, Edvinsson et
Malone, 1997, Roos et al., 1997, Lynn, 1998, Bontis, 1998).
Selon Wegmann (2001), les outils de mesure du capital intellectuel et les tableaux de bord
stratégiques anglo-saxons sont complémentaires. Partant de la limite majeure des outils de
mesure du capital intellectuel qui est de ne modéliser que le capital intellectuel de l’entreprise,
Wegmann (2001) propose un modèle intégré des tableaux de bord stratégiques qui combinent
les éléments tangibles et intangibles, parce que selon l’auteur, les dimensions immatérielles et
matérielles des ressources d’une entreprise sont en général étroitement imbriquées. Le modèle
proposé par Wegmann (2001) combine les dimensions du BSC et du navigateur dans le but de
proposer la structure générale d’un tableau de bord stratégique intégré, qui combinerait les
spécificités des modèles anglo-saxons avec celles des modèles scandinaves. A ce tableau de
bord stratégique intégré, l’auteur associe les 24 critères génériques qui combinent 12 critères
représentatifs du BSC et plus généralement des tableaux de bord stratégiques version anglo-
saxonne à 12 critères représentatifs du navigateur et plus généralement des tableaux de bord
stratégiques version scandinave (annexe 1).

A partir des analyses des caractères des cabinets d’audit et de l’activité de l’audit légal, nous
constatons que le modèle intégré de Wegmann (2001) semble pertinent pour la mesure de la
performance des cabinets d’audit légal. Nous décidons d’adopter ce modèle dans le cas de
notre recherche. Nous regroupons les mêmes dimensions de deux approches dans une seule
dimension (par exemple : dans tous les deux modèles indiqués se trouve la dimension
financière avec des indicateurs différents. Dans notre modèle, les indicateurs seront regroupés
dans une seule dimension nommée « finance »). Nous classerons ainsi nos indicateurs de la
performance dans les dimensions suivantes :
- la dimension finance ;
- la dimension clients et environnement concurrentiel ;
- la dimension capital humain et apprentissage organisationnel ;
- la dimension processus internes et innovation.

Dans les parties suivantes, nous indiquerons les étapes méthodologiques effectuées pour
identifier les indicateurs de la performance dans chaque dimension du tableau de bord, suivant
la démarche de Churchill (1979).
2. APPROCHE METHODOLOGIQUE D’IDENTIFICATION DES
INDICATEURS DE LA PERFORMANCE DES CABINETS D’AUDIT
LEGAL

Afin de pouvoir identifier les indicateurs de la performance dans chaque dimension de notre
modèle théorique, nous avons commencé par une synthèse des indicateurs sur la qualité de
l’audit abordés dans les recherches précédentes sur l’audit légal et le cabinet d’audit légal.
Nous appliquons la démarche méthodologique de Churchill (1979) dans la construction d’une
échelle de mesure de la performance en essayant d’harmoniser les études qualitatives et
quantitatives dans notre démarche méthodologique. Nous avons donc effectué les étapes
suivantes (tableau 1) :

Tableau 1 : Les étapes méthodologiques de la recherche

Objectif Enquête Résultats
ETUDES QUALITATIVES
1ère étape : Pré – étude : stage et entretiens exploratoires
Exploration de la - Stage observation-participante dans Définition de la problématique
thématique un cabinet d’audit de taille moyenne
- Entretiens ouverts avec 10 CAC
ème
2 étape : Entretiens semi-directifs
Entretiens semi-directifs avec : Proposition d’un construit
Analyse de la - 15 CAC théorique : élaboration du
problématique - 2 contrôleurs techniques de la questionnaire
CNCC
- 3 enseignants-chercheurs en audit
ETUDE QUANTITATIVE
3ème étape : Etude quantitative auprès des CAC
- Rédaction du questionnaire
Test du construit - Test du questionnaire (auprès des Validation du construit
théorique chercheurs, doctorants, 5 CAC et 1 théorique
professeur de statistiques)
- Etude quantitative auprès des CAC
(1 435 questionnaires envoyés)

En raison de l’absence d’écrits académiques sur la performance des cabinets d’audit légal,
nous avons mené un stage de trois mois dans un cabinet d’audit de taille moyenne au début
de notre recherche. Pendant ce temps, nous avons réalisé une dizaine d’entretiens ouverts
avec les responsables de toutes les équipes pour mieux comprendre le métier d’audit, le
déroulement d’une mission d’audit, l’organisation et l’organigramme du cabinet. Ces
entretiens d’une durée de 60 à 90 minutes chacun ont été enregistrés et retranscrits.

Tout au long de notre recherche, nous avons fait des allers-retours entre le terrain et la
littérature. Une revue de littérature a été faite sur les éléments de mesure de la performance
des cabinets d’audit. Nous avons ensuite réalisé des entretiens semi-directifs dans le but de
construire notre questionnaire sur la performance des cabinets d’audit. Ceux-ci ont été réalisés
auprès de trois enseignants-chercheurs en audit, deux contrôleurs techniques de la CNCC et
15 auditeurs, dont deux sont associés-dirigeants des petits cabinets, treize associés-dirigeants
ou chefs de missions des grands cabinets nationaux (3) ou des Big (10).
Les entretiens et la revue de la littérature nous ont permis de développer un échantillon
original de 80 items pour déterminer la performance des cabinets d’audit. Nous avons ensuite
épuré de cet échantillon des items jugés intuitivement redondants. Ceci nous a permis
d’aboutir à un échantillon intermédiaire de 70 déterminants.

La rédaction du questionnaire est basée sur les informations que nous avons retenues grâce
à la première phase. Nous voulons retenir les points de vue des répondants sur le concept de
la performance, c’est pourquoi nous leur demandons de donner une réponse indépendante des
pratiques actuelles de leur cabinet.

Le questionnaire a été ensuite mis au point puis a subi un pré-test auprès des chercheurs, des
doctorants, des professeurs, dont un professeur en statistiques, et des commissaires aux
comptes. Suite au test du questionnaire, nous sommes parvenus à un échantillon de 63 items
répartis dans 49 questions pour les objectifs de contrôle1 (annexe 2).

1 435 questionnaires ont été envoyés aux commissaires aux comptes dans l’annuaire de la
CNCC. Après plusieurs envois et relances, nous avons reçu 115 réponses, soit un taux de
retour de 9.2% (115/1248). Ce taux nous semble comparable à ceux d’autres études de cette
population2. Parmi les 115 réponses retournées, 114 sont exploitables. Cela signifie qu’une

1
Les questions sont mises en désordre pour éviter l’effet de contamination des répondants.
2
En général, le taux de retour des enquêtes auprès des CAC français varie entre 10 et 15%. Par exemple, dans
l’étude de Tondeur (2003) sur les éléments de qualité de l’audit, ce taux est 14.2%. Dans l’étude de Bennecib
fois avoir décidé de participer à l’enquête, les auditeurs y ont investi leurs temps et rempli le
questionnaire avec précaution.

3. LES RESULTATS DE L’ETUDE

Nous présentons d’abord les caractéristiques de l’échantillon (3.1), puis les facteurs qui
résultent des ACP (3.2), le modèle validé par les AFC (3.3) et enfin les résultats de l’analyse
typologique (3.4).

3.1 Caractéristiques de l’échantillon

L’échantillon interrogé présente les caractéristiques suivantes :

Concernant le sexe des répondants, la plupart d’entre eux sont de sexe masculin (88/114, soit
77%). Parmi les 114 répondants, seulement cinq personnes n’ont pas de formation comptable,
soit 4.4%. Trente-cinq ont effectué leur enseignement supérieur dans plusieurs filières.

A propos de l’expérience dans l’audit légal : les répondants sont principalement des CAC
expérimentés puisque 69% d’entre eux ont plus de 10 ans d’expérience et 9% entre 5 et 10
ans d’expérience professionnelle.
Concernant le temps consacré à l’activité d’audit légal : 50% des répondants consacrent plus
de 50% de leur temps au commissariat aux comptes. Seuls 14% d’entre eux y consacrent
moins de 10% de leur temps.

Quant au statut des répondants dans leur cabinet : 72% d’entre eux sont des dirigeants des
cabinets, parce que 82/114 répondants ont de statut d’associé dirigeant (59) ou d’associé (23)
dans les cabinets. Cinq sont directeurs de mission, un chargé de mission et 26 assistants ou
stagiaires.

(2004) sur l’efficacité de co-commissariat aux comptes, ce taux est 10.7%. Dans l’étude de Gonthier-Besacier
réalisée en 1998 et publiée en 2001 sur l’impact de la reformulation du rapport général des commissaires aux
comptes, ce taux est 16%.
Au sujet de la taille de cabinets des répondants : la plupart des répondants sont aux cabinets
de moyenne et petite taille (75%). 19% sont aux Big et 6% aux cabinets nationaux. Cette
répartition représente le marché d’audit français, où la plupart des cabinets sont de très petite
taille, même qu’il est dominé par un petit nombre des grands cabinets.

3.2 Les facteurs qui résultent des ACP

Nous avons utilisé le logiciel SPSS version 15.0 pour traiter les données. Pour épurer les
items, nous avons effectué l’analyse de la fiabilité par l’alpha de Cronbach et l’analyse
factorielle avec rotation Varimax pour les variables de chaque dimension du tableau de bord
stratégique. L’annexe 3 présente les indicateurs de la performance retenus dans chaque
dimension. Les tableaux dans l’annexe 4 résument les facteurs qui résultent de ces ACP.

Dans la dimension Finance, deux facteurs émergent (annexe 4.1). Nous remarquons que les
items n°63 (valeur future pour partenaires) et 53 (bonne rentabilité financière) sont plus
corrélées avec un facteur, les items n°61 (portefeuille de mandat) et 62 (croissance de
mandat) avec l’autre. En effet, les items du facteur 1 expriment la croissance future du
cabinet, tandis que ceux du facteur 2 expriment la croissance des mandats d’audit. Les
analyses de fiabilité effectuée sur les deux items n°63 et 53 du facteur 1 et sur les deux items
n°61 et 62 du facteur 2 nous donnent les alphas satisfaisants (respectivement 0.856 et 0.675).
Les valeurs propres de ces deux facteurs sont respectivement 2.176 et 1.167. Le test de
Bartlett est satisfaisant (Barlett = 178.129, dl = 6, p = 0.000), l’indice de KMO est pourtant
faible (KMO = 0.453). Bien entendu, ces résultats restent à vérifier avec l’ensemble des items
des autres dimensions du tableau de bord stratégique.

Concernant la dimension Client/Environnement, après trois ACP, nous retenons la solution

avec deux axes qui regroupent cinq items et qui expliquent 74% de l’information (annexe
4.2). Les tests KMO et Bartlett donnent des résultats correspondant aux normes : KMO =
0.692, Bartlett = 155.675, dl = 10, p = 0.000. Le premier facteur représente 50% de
l’information totale et regroupe trois items : n°13 (dimension internationale), n°20 (expertises
spécifiques développées) et n°52 (taille importante). L’alpha de ces trois items est 0.765. Ce
facteur a la valeur propre de 2.476. Il concerne la taille du cabinet et rejoint les résultats
montrés par d’autres chercheurs comme DeAngelo (1981), Palmrose (1986) et Mautz et
Sharaf (1961). Le deuxième facteur, la bonne image et la réputation du cabinet, qui
représente 24% de l’information et a la valeur propre de 1.211, regroupe deux items n°16
(bonne réputation) et n°15 (absence de mise en cause de responsabilité). L’alpha de ces deux
items est 0.761.

Quant à la dimension Capital humain/Apprentissage, nous détectons quatre facteurs qui

expliquent 64% de l’information (annexe 4.3). Les indices KMO et Bartlett sont satisfaisants
(KMO = 0.664, Bartlett = 245.107, dl = 55, p = 0.0000).
Le premier facteur, la partie variable de la rémunération, a la valeur propre de 2.622 et
explique 24% de la variance totale. Ce facteur montre l’importance accordée au paiement aux
collaborateurs d’un cabinet d’audit en fonction des honoraires relatifs à leur portefeuille de
client (n°33), des honoraires globaux du cabinet (n°34) et de la rentabilité des missions
(n°36). L’alpha de ces items a une valeur de 0.755.
Le deuxième facteur identifié par l’ACP a la valeur propre de 1.777 et représente 16% de la
variance. Il regroupe les items suivants : n°29 (respect du processus d’affectation des
collaborateurs du cabinet), n°38 (attention à l’attitude relationnelle dans l’embauche), n°32
(ambiance de travail) et n°28 (stabilité du personnel). Tous ces items reflètent la gestion des
équipes pour garder une bonne culture du cabinet et une bonne relation avec ses clients, ainsi
que la stabilité du personnel. Ces items ont un alpha de 0.650 et indiquent l’importance des
moyens pour motiver les collaborateurs afin d’éviter un turnover souvent connu comme très
élevé dans le métier d’audit (3 à 4 ans en moyenne). Tous les dirigeants et les associés passés
en entretien avec nous ont avoué que leurs cabinets avaient de difficultés pour garder leurs
collaborateurs le plus long temps possible.
Quant au troisième facteur sur les compétences techniques à l’embauche, qui a une valeur
propre de 1.527 et représente 14% de l’information, il regroupe deux items : n°37 (importance
accordée aux compétences techniques à l’embauche) et n°42 (importance accordée à
l’expérience au moment de l’embauche). L’alpha obtenu de ces deux items est 0.683.
Le quatrième facteur est sûrement lié à la formation, notamment la formation en comptabilité
internationale (item n°47) et la formation sur le terrain (item n°45). Ce facteur a une valeur
propre de 1.108 et représente 10% de l’information. L’alpha de ces deux items est
relativement faible (0.512), mais reste au niveau acceptable.
Au sujet de la dimension Processus interne/Innovation, nous déterminons la solution avec
trois facteurs regroupant dix items et expliquant 60% de l’information totale (annexe 4.4). Le
premier facteur traduit certainement la qualité de l’audit assurée par le respect des
procédures, des règles et par les valeurs formalisées des cabinets d’audit. Il est identifié
par six items : n°6 (existence et importance d’une direction technique et de qualité), n°9
(formalisation des valeurs du cabinet par une charte éthique), n°12 (respect de la procédure
d’acceptation et de maintien de mandat), n°8 (rotation systématique des associés sur les
dossiers), n°54 (existence du comité d’audit chez clients) et n°4 (respect des règles
déontologiques). Ces items ont un alpha satisfaisant (0.788). Ce facteur a une valeur propre de
3.226 et représente 32% de l’information totale.
Le deuxième facteur est orienté vers la méthodologie et les méthodes d’audit. Il représente
16% de l’information et a une valeur propre de 1.605. Il est composé de deux items : n°25
(logiciels d’audit adaptés) et n°24 (méthodologie et méthodes de travail adaptées). L’alpha de
ces deux items est assez faible (0.593) mais reste dans la norme (supérieur à 0.5 pour les
études exploratoires).
Le troisième et dernier facteur correspond à l’adéquation entre les moyens et l’activité des
cabinets d’audit. Il y a deux items dans ce facteur, à savoir : cohérence entre la taille du
cabinet et le nombre de mandat (n°58) et cohérence entre le budget et la complexité de
mission (n°57). Ce facteur a une valeur propre de 1.123 et représente 11.2% de la variance
totale. Comme le facteur 2, ce facteur a un alpha faible mais acceptable (0.576).

Ainsi, les ACP ont permis d’identifier deux facteurs de la dimension Finance, deux facteurs
de la dimension Client/Environnement, quatre facteurs de la dimension Capital
humain/Apprentissage et trois facteurs de la dimension Processus/Innovation. Le tableau 2
suivant résume les facteurs retenus des ACP.
Tableau 2 : Récapitulatif des facteurs retenus des ACP
Axe Dimensions retenues
Finance Croissance future du cabinet
Croissance des mandats d’audit
Client et environnement Taille
Bonne image et réputation
Rémunération variable
Capital humain et Gestion des équipes
apprentissage Compétences techniques des collaborateurs à l’embauche
organisationnel Formation des collaborateurs
Processus interne et Respect des procédures, des règles et formalisation des valeurs de l’entreprise
innovation Méthodologie et méthodes d’audit adaptées
Adéquation entre les ressources et l’activité

Ces facteurs seront ensuite testés par les analyses factorielles confirmatoires.

3.3 Modèle validé par les analyses factorielles confirmatoires (AFC)

Dans cette étape, nous réalisons les Analyses Factorielles Confirmatoires (AFC) pour chaque
dimension, puis pour le modèle global, pour vérifier si le modèle est bien ajusté aux données
empiriques. Nous utilisons le logiciel AMOS 7.0 pour effectuer les AFC. Il nous faut tout
d’abord vérifier la normalité des variables pour choisir la méthode d’estimation. L’annexe 5
présente le résultat du test de la normalité des items du modèle par les coefficients de symétrie
(Skewness) et de concentration (Kurtosis) (Evrard, Pras, Roux, 1997). Le seuil d’acceptabilité
de ces valeurs est fixé à zéro pour le coefficient de symétrie et 3 pour le coefficient de
concentration. Les indices de Skewness et de Kurtosis de nos variables remplissent
moyennement ces critères. La méthode du maximum de vraisemblance sera choisie dans les
analyses qui suivent. Après plusieurs AFC sur les variables de chaque dimension, puis sur le
modèle global, nous arrivons à valider le modèle qui a les indices et les facteurs suivants
(tableau 3) :

Tableau 3 : Les indices d’ajustement du modèle global

X2 dl X2/dl RMR RMSEA GFI AGFI NFI TLI CFI

Modèle 354.696 267 1.33 0.075 0.054 0.819 0.762 0.667 0.890 0.881

Normes < /0.05/ <0.05 >0.9 >0.8

<5 ou /0.08/ ou 0.08 ou 0.8 ou 0.7 0.9 0.9 0.9
Les indices du modèle sont satisfaisants. La figure en annexe 6 présente les variables du
modèle global et leurs corrélations.

La fiabilité et la validité interne du modèle sont vérifiées par les coefficients Rhô de Joreskog
et Rhô de validité convergente. Ces coefficients répondent aux normes et sont présentés dans
le tableau 4 ci-dessous.

Tableau 4 : Les indices de fiabilité et de validité du modèle global

Fiabilité Validité discriminante
Validité
Variable (Rho de Varianc Variance entre variables latentes
converg
latente Joreskor e (corrélation au carré)
ente
g) extraite
Taille (Taille) 0.77 0.50 0.511 Taille <--> form 0.319 Metho <--> reput 0.104
Réputation 0.75 0.60
0.683
(Reput) Reput <--> form 0.036 Adeq <--> reput 0.060
Rémunération 0.76 0.48
variable 0.556
(Remva) Remva <--> form 0.092 Remva <--> equip 0.007
Gestion des 0.66 0.45
équipes 0.194
(Equip) Equip <--> form 0.006 Regle <--> remva 0.000
Règles /
valeur 0.78 0.41
0.392
formalisée
(Regle) Regle <--> form 0.039 Metho <--> remva 0.000
Méthodologie/
Méthodes 0.60 0.55 0.239
(Metho) Metho <--> form 0.095 Regle <--> equip 0.047
Adéquation
moyens/activit 0.62 0.55 0.217
é (Adeq) Adeq <--> form 0.000 Metho <--> equip 0.265
Compé
techn/embauc 0.70 0.61 0.468
he (Comtec) Comtec <--> form 0.002 Adeq <--> equip 0.179
Formation 0.54 0.52
0.286
(Form) Taille <--> comtec 0.099 Regle <--> metho 0.099
Reput <--> comtec 0.002 Regle <--> adeq 0.031
 Remva <--> comtec 0.051 Metho <--> adeq 0.235
Equip <--> comtec 0.091 Taille <--> remva 0.025
Regle <--> comtec 0.000 Regle <--> taille 0.363
Metho <--> comtec 0.299 Reput <--> remva 0.034
Adeq <--> comtec 0.051 Reput <--> equip 0.344
Taille <--> reput 0.068 Regle <--> reput 0.074

L’annexe 7 présente les principales estimations des paramètres du modèle global. Le tableau 5
ci-dessous présente les dimensions validées par les AFC dans notre modèle final.

Tableau 5 : Les dimensions de la performance retenues dans chaque axe

Axe Dimensions retenues
Client et environnement Taille
Réputation
Rémunération variable
Capital humain et Gestion des équipes
apprentissage Compétences techniques des collaborateurs à l’embauche
organisationnel Formation des collaborateurs
Processus interne et Respect des procédures, des règles et formalisation des valeurs de l’entreprise
innovation Méthodologie et méthodes adaptées
Adéquation entre les ressources et l’activité

3.4 Une typologie des cabinets d’audit selon leur stratégie

Dans cette partie, nous indiquons une typologie des cabinets d’audit selon leurs dimensions
stratégiques. L’analyse typologique est une méthode de classification des individus en
ensembles relativement homogènes dans lesquels les individus tendent à être semblables entre
eux et différents des individus des autres groupes (Malhotra et alii, 2004). Notre objectif est
d’identifier des groupes de cabinets qui sont différents à la fois selon leurs attitudes et
comportements envers les dimensions de la performance. Etant donné la taille importante de
notre échantillon (plus de 100 individus), la méthode de classification non hiérarchique, ou
des nuées dynamiques, sera choisie (K-means Cluster Analysis procedure). Pour éviter
d’avoir un nombre trop élevé de variables de départ et l’existence de liaison et de corrélation
entre les variables, nous choisissons les facteurs issus des ACP réalisées ci-dessus (Evrard et
al., 1997, p.399, 407).
Dans l’analyse typologique, nous utiliserons donc deux variables relatives aux résultats
financiers (croissance future du cabinet et croissance du nombre des mandats d’audit), deux
 variables concernant le client et l’environnement (taille et image/réputation), quatre facteurs
liés au capital humain et à l’apprentissage (partie variable des rémunérations, gestion des
équipes, compétences techniques des auditeurs au moment de l’embauche et formation des
auditeurs) et trois facteurs retenus de la dimension processus interne et innovation (règles et
valeurs formalisées, méthodologie et méthodes, adéquation entre les moyens et l’activité).

Après plusieurs essais, une solution à quatre est retenue. Elle permettra une distinction plus
claire entre les groupes et une analyse plus pertinente du profil des groupes. Le tableau 6 ci-
dessous présente les résultats de la classification des cabinets d’audit en quatre groupes.

Tableau 6 : Une typologie des cabinets d’audit légal

Centre de groupe final ANOVA
Variables G1 G2 G3 G4 Groupe Erreur
standardisées n=42 n=20 n=29 n=23 Carré ddl Carré ddl F. Sig.
Réputés Normatifs Adaptati Passifs moyen moyen
fs
Croissance future .38323 -1.07978 .31307 -.15562 10.962 3 .728 110 15.052 .000
Croissance audit .51886 .03649 -.20583 -.71968 8.158 3 .805 110 10.137 .000
Taille .87723 -.75920 -.70297 -.05537 19.417 3 .498 110 39.011 .000
Image/
.28875 -.62934 .46694 -.56879 8.396 3 .798 110 10.517 .000
Réputation
Rémunération
.12865 -.48532 .02035 .16144 2.006 3 .973 110 2.062 .109
variable
Gestion des
.51888 -.76661 .38885 -.77120 13.709 3 .653 110 20.981 .000
équipes
Compétences
techniques à -.15531 .49932 .29908 -.52768 4.999 3 .891 110 5.611 .001
l’embauche
Formation .57089 .44892 -.58762 -.69195 12.915 3 .675 110 19.132 .000
Règles et valeurs
.57494 -.70207 -.49727 .18759 10.574 3 .739 110 14.311 .000
formalisées
Méthodologie et
.16540 .44657 .38018 -1.16970 13.599 3 .656 110 20.718 .000
méthodes
Adéquation entre
.35634 -.59613 .20326 -.38863 5.704 3 .872 110 6.544 .000
moyens/activité
La taille des groupes est non-comparable (respectivement 42, 20, 29 et 23). Le groupe 1 est le
plus nombreux (n=42), le groupe 2 est le moins nombreux (n=20). Nous pouvons constater
que les variables taille, gestion des équipes et méthodologie/méthodes interviennent le plus
dans cette classification (respectivement F = 39.011, 20.981 et 20.718), tandis que celles de
rémunération variable et compétences techniques à l’embauche interviennent le moins (F =
2.062 et F = 5.611). En effet, le facteur « rémunération variable » a une signification élevée
(0.109), cela explique qu’il n’y a pas de différence entre les groupes sur ce facteur.

Les auditeurs du groupe 1, le groupe le plus nombreux (n=42), perçoivent la performance du

cabinet d’audit comme sensible à la taille (0.877) et à la gestion des équipes (0.518) mais sans
accorder une place particulière aux compétences techniques des collaborateurs au moment de
l’embauche (-0.155). Pourtant, ils privilégient la formation des collaborateurs (0.570). En
effet, ces cabinets préfèrent recruter les débutants de profils très divers (non seulement les
diplômés des filières comptables, mais principalement des diplômés des grandes écoles de
commerce ou des écoles d’ingénieur), puis les former pour devenir des auditeurs polyvalents.
La performance des cabinets de ce groupe est très orientée vers la croissance de l’activité
d’audit comme la croissance future du cabinet (respectivement 0.518 et 0.383). Ces cabinets
sont très attentifs à l’application des règles et la formalisation des valeurs (0.574), à
l’adéquation entre les moyens et l’activité (0.356) comme à l’image/réputation (0.288). Ainsi,
ces cabinets s’intéressent à tous les facteurs de la performance. Il s’agit des cabinets qui
s’orientent vers la grande taille et la réputation obtenue grâce à la qualité de l’audit offerte. On
qualifiera ces cabinets de « réputés ».

Quant aux cabinets du group 2, le groupe le moins nombreux (n=20), ils se sont avérés très
sensibles aux compétences techniques à l’embauche (0.449) comme à la méthodologie et aux
méthodes (0.446) et à la formation (0.448) mais sont moins sensibles à la croissance future du
cabinet (-1.079) et à la taille (-0.759) ainsi qu’aux règles et aux valeurs formalisées (-0.702).
Leur performance est légèrement orientée vers la croissance de l’activité d’audit (0.036). A
contrario, la gestion des équipes, l’image et la réputation ainsi que l’adéquation entre les
moyens et l’activité ne sont pas privilégiées (respectivement -0.766, -0.629 et -0.596). Ce sont
en effet des cabinets qui veulent s’orienter vers une notoriété construite par l’application
rigoureuse et rigide des règles comptables des auditeurs qui sont les « techniciens des
chiffres » diplômés des filières comptables ou des écoles de commerce en province. La
formation continue en comptabilité des collaborateurs est un de leurs points forts. Les
cabinets du groupe 2 seront considérés comme des « normatifs ».

Les auditeurs du groupe 3 (n=29) sont présents dans des cabinets où la performance est
considérée comme imprégnée par l’image et la réputation (0.466) et la gestion des équipes
(0.388) mais peu par la formation (-0.587). Ce sont les cabinets où la croissance future et la
méthodologie et les méthodes priment (respectivement 0.313 et 0.380). Quant au respect des
règles déontologiques et à la formalisation des valeurs comme à la croissance de l’activité
d’audit, ils ne sont pas considérés comme des caractéristiques essentielles de la performance
(respectivement -0.497 et -0.205). La taille n’est pas du tout perçue comme importante pour la
performance (-0.702). Cette dernière est légèrement orientée vers l’adéquation entre les
moyens et l’activité (0.203) et les compétences techniques à l’embauche (0.299). Les cabinets
du groupe 3 seront qualifiés d’ « adaptatifs ».

Concernant les auditeurs du groupe 4 (n=23), nous pouvons constater que celui-ci se
distingue nettement des trois autres en affichant les scores les moins élevés sur presque toutes
les variables. Les membres de ce groupe accordent le moins d’importance à la plupart des
facteurs de la performance, notamment à la méthodologie et les méthodes (-1.169), à la
croissance de l’activité de l’audit (-0.719) et à la gestion des équipes (-0.771). Les cabinets de
ce groupe ont des scores négatifs concernant l’image et la réputation (-0.568), les
compétences techniques à l’embauche (-0.527) et la formation (-0.691). Ils sont moins
sensibles à l’adéquation entre les moyens et l’activité (-0.388). Ils sont pourtant légèrement
orientés vers le respect des règles et des valeurs (0.187) et la rémunération variable (0.161).
Ce sont en effet des cabinets de petite taille, dont le commissariat aux comptes prend une
place modeste dans leur activité. Il s’agit peut-être de cabinets incertains de leur avenir qui
perçoivent les évolutions de l’environnement professionnel (concentration des cabinets,
évolution du métier) mais n’arrivent pas à y répondre. Cette situation peut s’expliquer par la
forte concurrence sur le marché de l’audit, la difficulté de s’extraire des missions quotidiennes
pour réaliser de nouvelles missions, les nouvelles exigences du métier ou la nécessité de la
mise en place d’une nouvelle organisation. Par manque de ressources et de moyens, pour eux,
un tableau de bord stratégique n’a pas beaucoup de sens. Ces cabinets accordent néanmoins
de l’importance au respect des règles d’audit et à la rémunération variable des collaborateurs.
Nous pouvons les identifier comme des cabinets qui doutent, ou de « passifs ».
Ainsi, l’analyse typologique par la méthode des nuées dynamiques a mis en évidence quatre
groupes de cabinets homogènes selon leur orientation stratégique, qui sont : les réputés, les
normatifs, les adaptatifs et les passifs. Nous pouvons synthétiser les caractéristiques de
chaque groupe dans le tableau de l’annexe 8.

CONCLUSION

Notre recherche présente la vision de la performance des cabinets d’audit légal par les
auditeurs français. Elle a pour but de construire une échelle de mesure des indicateurs de la
performance des cabinets d’audit légal en France.

Pour construire cet outil, nous avons adopté la démarche préconisée par Churchill (1979) dans
notre contexte de recherche. Nous avons mobilisé les théories concernant la performance, la
mesure de la performance, notamment le Balanced Scorecard et l’approche par le capital
intellectuel, et la littérature sur l’audit légal. Les allers-retours entre la littérature et le terrain
nous ont permis de proposer un modèle théorique qui est un tableau de bord combiné et
intégré des dimensions de la performance, à savoir : finance, client et environnement, capital
humain et apprentissage, processus interne et innovation. Les entretiens ouverts et semi-
directifs nous ont permis ensuite de relever les items dans chacune de ces dimensions pour
élaborer notre questionnaire dans l’étude quantitative.
Nous avons ensuite effectué une enquête auprès de plus de 1400 auditeurs en France et avons
reçu 114 réponses exploitables.
Les traitements des données de l’étude quantitative nous ont apporté des résultats intéressants.
A partir des analyses en composantes principales (ACP), nous avons détecté : deux facteurs
dans la dimension finance (croissance du cabinet d’audit et croissance du chiffre d’affaires
de l’activité d’audit légal), deux facteurs dans la dimension client et environnement (taille et
bonne image du cabinet), quatre facteurs dans la dimension capital humain et apprentissage
(partie variable de la rémunération des collaborateurs, gestion des équipes des auditeurs,
formation et compétences techniques des auditeurs au moment de l’embauche) et trois
facteurs dans la dimension processus interne et innovation (respect des procédures, des règles
et formalisation des valeurs, respect de la méthodologie et des méthodes d’audit, adéquation
entre les moyens et l’activité).
L’analyse factorielle confirmatoire nous a permis de valider le modèle proposé. Nous avons
pu valider les items dans chaque facette ainsi que le modèle global. Il est intéressant de
trouver que la dimension Finance n’est pas relevée dans le modèle final. Ceci s’explique par
les caractéristiques spécifiques du métier d’audit légal : la performance du cabinet d’audit
légal n’est pas appréhendée par l’approche financière classique comme dans les entreprises à
but lucratif.
Apartir de l’analyse typologique, quatre groupes de cabinets ont émergé : les réputés, les
normatifs et les adaptatifs et les passifs.

La limite majeure de la recherche est son caractère exploratoire. Ce dernier s’explique par
l’absence de recherches antérieures en la matière et par la difficulté de réaliser une étude de
validation auprès de la population des auditeurs. La deuxième limite est liée au fait que la
performance des cabinets a été construite selon la perception des auditeurs, elle ne présente
pas forcément la réalité des cabinets.

Les résultats obtenus devraient être confirmés par les études qualitatives, précisément par les
entretiens confirmatoires, et par une enquête quantitative sur un autre échantillon. Nous
envisageons également d’effectuer des études comparatives des pratiques réelles des cabinets
avec des points de vue des parties prenantes, les Directeurs comptables financiers, par
exemple.

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

Acounting Today (1996), “Ernst captures crown in client satisfaction survey”, April, 3, 38, pp.8-21
Accounting Today (1994), “Andersen tops CFO ratings”, March, 14, 5
Accounting Today (1992), “5 top firms accept CAP awards”, November 9, 30
Alain M. (1998), « Réussir la qualité de service : plaidoyer pour la performance réalisée avec discipline et
innovation », Editions nouvelles Barnard C. (1938), The functions of the executive, Havard U. press
Barney J. (1991), “Firms resources and sustained competitive advantage”, Journal of Management, vol. 17(1),
pp.99-120
Bédard J., Richard Baker C. et Prat dit Hauret C. (2002), « La réglementation de l’audit: une comparaison entre
le Canada, les Etats-Unis et la France », Comptabilité, Contrôle, Audit, numéro spécial, mai, pp.139-168
Behn B. K., Carcello J. V., Hermanson D. R. et Hermanson R. H. (1997), “The determinants of audit client
satisfaction among clients of Big 6 firms”, Accounting Horizons, march, vol. 11, n° 1, pp. 8-25
Bennecib F. (2004), De l’efficacité du co-commissariat aux comptes, thèse de doctorat, Dauphine
Bessire D. (2000), « Tableaux de Bord, Balanced Scorecard et Pilotage : l’entreprise au risque de perdre »,
Cahier de recherche n° 00-05, Observatoire de Stratégies d’Entreprises, Sorbonne
Bontis N. (2002), “Word Congress of Intellectual readings”, Butterworth-Heinemann-KMCI Press, Boston, MA
Bontis N. (2001), “Assessing knowledge assets : a review of the models used to measure intellectual capital”,
International Journal of Management Rewiews, Mar, vol.3, n°1, pp.41-61
Bontis N. (1998), “Intellectual capital : an exploratory study that develops measures and models”, Management
Decision, 36(2), pp.63-76
Bouquin H. (2004), Le contrôle de gestion, PUF, 6ème éd., Paris, 508p
Bouquin H. et Pesqueux Y. (1999), « Vingt ans de contrôle de gestion ou le passage d’un technique à une
discipline », Comptabilité, Contrôle, Audit, mai, pp.93-105
Bourguignon A. (1997), « Sous les pavés la plage... ou les multiples fonctions du vocabulaire comptable :
l’exemple de la performance », Comptabilité, Contrôle, Audit, tome 3, vol.1, mars, pp.89-101
Bourguignon A. (1995), « Peut-on définir la performance ? » Revue française de la comptabilité, juillet-août,
pp.60-66
Carcello J. V., Hermanson R. H. et McGrath N. T. (1992), “Audit quality attributes: the perceptions of audit
partners, preparers, and financial statement users”, Auditing : A Journal of Practice and Theory, 11, spring, pp.1-
15
Churchill G.A. (1979), “A paradigm for developing better measures of marketing constructs”, Journal of
Marketing Research, vol. 16, pp.64-73
Colasse B. (2003), « Audit, une mission impossible ? »
http://www.crefige.dauphine.fr/recherche/actualite/novembre.htm
DeAngelo L.E. (1981), “Auditor size and audit quality”, Journal of Accounting and Economics, vol. 3, pp.183-
199
Dierickx I. et Cool K. (1989), “Asset stock accumulation and sustainability of competitive advantages”,
Management Sciences, pp.1504-1513
Drücker P. (1966), The effective executive, NY, Harper and Row
Edvinsson L. et Sullivan P. (1996), “Developing a model for managing intellectual capital”, European
Management Journal, 14(4), pp.356-364
Edvinsson L. et Malone M.S. (1997), Intellectual capital : The proven way to establish your company’s real
value by measuring its hidden brainpower, London, Judy Piatkus
Engström T.E.J., Westnes P., Furdal Westnes S. (2003), “Evaluating intellectual capital in the hotel industry”,
Journal of Intellectual Capital, vol 4, n°3, pp.287-303
Epingard P. (1999), L’investissement immatériel: cœur d’une économie fondée sur le savoir, Paris, CNRS
Edition, 247p.
Evrard Y. et al. (1997), Market : études et recherches en marketing, fondements, méthodes, Ed Nathan, 670p
Gonthier-Besacier N. (2001), « Une mesure de l’impact de la reformulation du rapport général des commissaires
aux comptes », Comptabilité, Contrôle, Audit, tome 7, vol.1, mars
Grant R.M. (1991), “The resource-based theory of competitive advantage: implications for strategy
formulation”, California Management Review, pp.114-135, printemps
Guthrie J. et Petty R. (2000), “Intellectual literature review : measurement, reporting and management”, Journal
of Intellectual Capital, vol 1, n°2, pp.155-176
Hartley R.H. et Ross T.L. (1972), “MAS and auditor independence: an image problem”, Journal of Accountancy,
novembre, pp. 45-52.
Herriau Ch. (1999), « Le concept de performance soutenable en comptabilité de gestion », Finance, Contrôle,
Stratégie, vol. 2, n° 3, pp.147-177
Jensen M. et Meckling W. (1976), “Theory of the firm: managerial behavior, agency costs and ownership
structure”, Journal of Financial Economics, n°3, pp.305-360
Kaplan R.S. et Norton D.P. (1998), Le Tableau de Bord Prospectif, Les Editions d’Organisation, Paris
Lebas M. (1995), « Oui, on peut définir la performance », Revue française de la comptabilité, juillet-août, pp.67-
72
Lorino P. (2003), Méthodes et pratiques de la performance, éd. d’Organisation, Paris, 521p.
Lynn B. (1998), « Intellectual capital », CMA Magazine, February, pp.10-15
Malhotra N.K. et al. (2004), Etudes marketing avec SPSS, 4e éd., Paris Pearson Education, 664p
Malleret V. (1994), « Du contrôle de gestion au management de la performance », dans Les professeurs du
groupe HEC, L’Ecole de Managers de demain, Economica, avec le concours de la Fondation HEC, collection
« Gestion » ; pp.121-143
Manita R. (2007), Le comité d’audit et la qualité de l’audit externe: quelle interaction? AFFI, Bordeaux
Mautz R.K. et Sharaf H.A. (1961), The Philosophy of Auditing, American Accounting Association
McNair C.J. (1991), “Proper compromises: the management control dilemma in public accounting and its impact
on auditor behavior”, Accounting, Organizations and Society, vol.16, n°7, pp.635-653
Mikol A. (1999), Les audits financiers : comprendre les mécanismes du contrôle légal, Ed. d’Organisation, 193p
Moizer P. (1997), “Auditor reputation: the international empirical evidence”, International Journal of Auditing,
vol.1, n°1, pp.61-74
Norreklit H. (2000), “The balance on the balanced scorecard, a critical analysis of some of its assumptions”,
Management Accounting Research, vol.11, n°1, pp.65-88
Palmrose Z. (1986), “Audit fees and auditor size : Further evidence”, Journal of Accounting Research, 24,
spring, pp.97-110
Penrose E. (1959), The theory of the growth of the firm, Wiley, New York
Prahalad C.K. et Hamel G. (1990), “The core competence of the corporation”, Havard Business Review, pp.79-
81, May, June
Prat dit Hauret C. (2003), « L’indépendance perçue de l’auditeur », Revue française de Gestion, n°147, juin,
pp.105-117
Raffegeau J., Dufils P. et de Ménonville D. (1994), L’audit financier, PUF, 126p.
Teece D. (2000), Managing intellectual capital : organizational, strategic, and policy dimensions, Oxford
University press, 300p.
Richard C. (2003), « L’indépendance de l’auditeur : pairs et manques », Revue française de gestion, n°147,
vol.29, nov/déc, pp.118-131
Roos J., Roos G., Edvinsson L. et Dragonetti N.C. (1997), Intellectual capital – navigating in the new business
landscape, London : Macmillan
Schroeder M. S., Solomon I., and Vickrey D.W. (1986), “Audit quality: The perceptions of audit-committee
chairpersons and audit partners”, Auditing: A Journal of Practice & Theory 5 (Spring), pp.86-94
Shockley R. (1981), “A perceptions of auditors’ independence : an empirical analysis”, The Accounting Review,
Octobre, vol.56, n°4, pp.785-801
Stewart T.A. (1997), Intellectual Capital : the new wealth of organizations, New York : Currency, Doubleday
Sutton S.G. (1993), “Toward an understanding of the factors affecting the quality of the audit process”, Decision
Sciences, vol 24, iss1, pp.88-105
Tondeur H. (2003), « Les déterminants de la qualité des missions de commissariat aux comptes », 24ème Congrès
de l’AFC, 22-23 mai 2003, Louvain La Neuve
Wegmann G. (2001), Contributions théoriques, instrumentales et empiriques à la résolution de la problématique
de l’articulation entre le management stratégique et le contrôle de gestion, thèse, IAE de Paris, Sorbonne
Wenerfelt B. (1984), “A resource-based view of the firm”, Strategic Management Journal, vol. 5, pp.171-180
Wenerfelt B. (1990), “From critical resources to corporate strategy”, Journal of General Management, vol.14,
pp.6-7
ANNEXES

Annexe 1 : Les critères génériques du tableau de bord stratégique intégré

(Wegmann, 2001)
Tableaux de bord stratégiques Tableaux de bord stratégiques
version anglo-saxonne version scandinave
Dimension clients et environnement concurrentiel : Dimension capital humain :
1- satisfaction des clients, 13- influence des compétences sur la performance
2- parts de marché, (valeur compétences),
3- acquisition de nouveaux clients, 14- savoirs et savoir-faire,
4- qualité produits et services 15- formations stratégiques,
16- comportement,
17- capacités d’innovation
Dimension financière : Dimension clients et relations avec les autres parties
5- chiffre d’affaires, prenantes :
6- gestion des actifs, 18- image de marque,
7- valeur actionnariale, 19- investissements commerciaux,
Dimension apprentissage organisationnel : Dimension organisationnelle :
8- productivité individuelle, 20- adaptabilité des processus,
9- satisfaction des employés 21- adaptabilité des infrastructures,
22- maîtrise des flux d’informations
Dimension processus internes et innovation : Dimension financière :
10- efficacité des processus (production, innovation...), 23- valeur future pour les parties prenantes,
11- efficacité des infrastructures, 24- valeur dégagée pour les parties prenantes
12- investissements en R et D
Annexe 2 : Extrait du questionnaire
Quelle importance attachez-vous aux éléments suivants de la performance d’un cabinet d’audit dans sa mission de commissariat aux
comptes ?

Vous voudrez bien entourer la valeur retenue. Merci de donner une réponse indépendante des pratiques actuelles de votre cabinet.

1 2 3 4 5
Pas du tout important Peu important Moyennement important Important Très important

1. Rôle, comportement et responsabilité de l’associé signataire du rapport…….………………... 1 2 3 4 5

2. Comportement des collaborateurs (sensibilité à l’éthique : fermeté, rigueur morale …)…….. 1 2 3 4 5
3. Compétences techniques des collaborateurs ….………………………………..………..……... 1 2 3 4 5
4. Respect des règles déontologiques (indépendance et conflits d’intérêt, incompatibilités,
secret professionnel…)…………. ………..…………………………..………………….….… 1 2 3 4 5
5. Respect des normes comptables ……..……………………………………………………………. 1 2 3 4 5
6. Rôle important d’une direction technique et de qualité ……………..………………………..…. 1 2 3 4 5
7. Existence et rôle important des contrôles internes de qualité (supervision,
revue indépendante…)…………………….……………………………………………….……... 1 2 3 4 5
8. Rotation systématique des associés sur les dossiers…………….……………………………….. 1 2 3 4 5
9. Formalisation des valeurs du cabinet (existence et respect d’une charte éthique)………….... 1 2 3 4 5
10. Culture axée sur le travail d’équipe………………………………..……………………………..…… 1 2 3 4 5
11. Rôle important du système d’évaluation des risques d’audit ………………………….……….… 1 2 3 4 5
12. Respect de la procédure d’acceptation et de maintien de mandat ………..……….………….. 1 2 3 4 5
13. Dimension internationale du cabinet ……………………………………………………………….. 1 2 3 4 5
14. Impact sur l’image et la notoriété du cabinet d’affaires ou scandales financiers……….…..…. 1 2 3 4 5
15. Bonne réputation du cabinet………………..……………………………………………..………... 1 2 3 4 5
16. Absence de la mise en cause de la responsabilité du cabinet..………..………………....……. 1 2 3 4 5
17. Mise en place d’un tableau de bord stratégique, ou de la qualité totale, ou ISO……..…..… 1 2 3 4 5
18. Dimension multidisciplinaire du cabinet………………………………………………….………. 1 2 3 4 5
19. Productivité du travail …………………………………..………..………………………………… 1 2 3 4 5
20. Expertises spécifiques développées (secteur d’activité, segment de clientèle,
expertise spécifique reconnue, etc.)…………..……….………………………..……………… 1 2 3 4 5
21. Adaptabilité des travaux d’audit aux risques de l’entreprise …………………………..…….. 1 2 3 4 5
22. Appréciation des procédures d’audit (évaluation du contrôle interne, techniques
d’obtention d’éléments probants…)……………………………………………………..………. 1 2 3 4 5
23. Recours à des spécialistes (experts fiscaux, en informatique…)…..……………….……….… 1 2 3 4 5
24. Méthodologie et méthodes de travail adaptées………………….……………………..……..… 1 2 3 4 5
25. Logiciels d’audit adaptés…………………………………………………….…………………….. 1 2 3 4 5
26. Bonne communication avec la Direction de l’entreprise cliente (Direction Générale,
Directeur Financier, Comité d’Audit)………………………………………….………….…....… 1 2 3 4 5
27. Existence d’une ‘dose’ de pragmatisme dans l’application des règles ………….…………… 1 2 3 4 5
28. Stabilité du personnel…………………………………………………………………….………... 1 2 3 4 5
29. Respect du processus d’affectation des collaborateurs en mission……………….……..….. 1 2 3 4 5
30. Satisfaction des collaborateurs ……………………………………………………………………. 1 2 3 4 5
31. Respect du processus d’évaluation des collaborateurs ………………….………..…………. 1 2 3 4 5
32. Ambiance de travail ………………………………………………………………………….……. 1 2 3 4 5
33. La partie variable de rémunération des collaborateurs en fonction :
- des honoraires relatifs à leur portefeuille de clients………………………………….… 1 2 3 4 5
- des honoraires globaux du cabinet ……………..………………………………….…. 1 2 3 4 5
- des objectifs qualitatifs…………………………………………..……………………… 1 2 3 4 5
- de la rentabilité des missions effectuées………………….………………..………... 1 2 3 4 5
34. Importance accordée dans le processus d’embauche :
- aux compétences techniques………………………………………………………… 1 2 3 4 5
- aux aptitudes relationnelles….…………………………………………..…..……… 1 2 3 4 5
- au « capital relationnel » (carnet d’adresse, par exemple)..………....…..……… 1 2 3 4 5
- aux qualités morales et au caractère………….….…………………………..……….… 1 2 3 4 5
- au niveau de diplôme………………………….…………………………………..……. 1 2 3 4 5
- au niveau d’expérience acquise……………………………………………….………… 1 2 3 4 5
- aux possibilités d’évolution et de développement de carrière……..…………..…… 1 2 3 4 5
35. Formation dispensée aux collaborateurs :
- formation théorique…………………..…………………………………………….… 1 2 3 4 5
- sur le terrain …………………………………………………………………….… 1 2 3 4 5
36. Parmi les formations par nature dispensées aux collaborateurs :
- formation sur la comptabilité française………………………..………………….… 1 2 3 4 5
- formation sur les normes comptables internationales………………………….… 1 2 3 4 5
- formation sur l’audit et la méthodologie………………………..…………..…….… 1 2 3 4 5
- formation sur les secteurs…………………….………..……………………….…... 1 2 3 4 5
- formation sur l’éthique et les règles d’indépendance………………………….…. 1 2 3 4 5
37. Croissance du CA de l’activité d’audit..…………………………………………………..…………….. 1 2 3 4 5
38. Taille importante du cabinet (en CA et en effectif) ……………………..……………….…………… 1 2 3 4 5
39. Bonne rentabilité financière du cabinet ……………………………..………………………………… 1 2 3 4 5
40. Existence d’un comité d’audit chez le client…………………………………………………………. 1 2 3 4 5
41. Existence des contrôles externes de qualité……………………………………………….………… 1 2 3 4 5
42. Conscience des sanctions judiciaires et professionnelles………….…….…………..……………. 1 2 3 4 5
43. Cohérence entre la taille du budget et la complexité de la mission …….……………..………… 1 2 3 4 5
44. Cohérence entre la taille du cabinet et l’importance de mandats .……. …………….………….. 1 2 3 4 5
45. Politique de facturation et de recouvrement (nombre d’heures/taux d’honoraires)…………….. 1 2 3 4 5
46. Satisfaction des clients ……………………………………………………………………..……….. 1 2 3 4 5
47. Importance de portefeuille de mandats……………….. ……………………………..….……….. 1 2 3 4 5
48. Croissance de mandats…………………….………………………..……………………………… 1 2 3 4 5
49. Valeur future pour les partenaires………………………………………………………………….. 1 2 3 4 5
 Annexe 3 : Les indicateurs de la performance retenus dans chaque dimension
Finance Client/environnement Capital humain/apprentissage organisationnel Processus interne/innovation
Intitulé Intitulé Intitulé Intitulé Intitulé Intitulé
et n° de l’indicateur et n° de l’indicateur et n° de l’indicateur et n° de l’indicateur et n° de l’indicateur et n° de l’indicateur
Croissance du CA 51 Dimension internationale 13 Comportement des 2 Embauche en fonction 37 Rôle et comportement des 1 Logiciels d’audit adaptés 25
collaborateurs des compétences associés
techniques
Bonne rentabilité 53 Impact de scandale sur 14 Compétences techniques des 3 Embauche en fonction 38 Respect des règles 4 Dose de pragmatisme dans 27
financière l’image collaborateurs des aptitudes déontologiques l’application des règles
relationnelles
Politique de 59 Bonne réputation 15 Culture axée sur le travail en 10 Embauche en fonction 39 Respect des normes comptables 5 Existence du comité d’audit 54
facturation et de équipe du capital relationnel chez les clients
recouvrement
Portefeuille de 61 Absence de mise en cause 16 Productivité 19 Embauche en fonction 40 Existence et importance d’une 6 Existence des contrôles 55
mandats des qualités morales et direction technique et d’une externes de qualité
de caractère direction de la qualité
Croissance du nombre 62 Dimension 18 Stabilité du personnel 28 Embauche en fonction 41 Existence et importance des 7 Conscience des sanctions 56
de mandats multidisciplinaire du diplôme contrôles internes de qualité judiciaires et professionnelles
Valeur future pour les 63 Expertises spécifiques 20 Respect du processus 29 Embauche en fonction de 42 Rotation systématique des 8 Adéquation 57
partenaires développées d’affectation des l’expérience associés budget/complexité de mission
collaborateurs
Communication avec client 26 Satisfaction des collaborateurs 30 Embauche en fonction 43 Formalisation des valeurs du 9 Adéquation taille/ importance 58
du développement cabinet des mandats
potentiel de carrière
Taille importante 52 Respect processus 31 Formation dispensée : 44 Importance du système 11
d’évaluation des théorie d’évaluation des risques d’audit
Collaborateurs
Satisfaction des clients 60 Ambiance de travail 32 Formation dispensée : 45 Respect de la procédure 12
sur le terrain d’acceptation et de maintien des
mandats
Rémunération en fonction de 33 Formation à la 46 Mise en place d’un tableau de 17
ses horaires comptabilité française bord stratégique, ou de la qualité
totale, ou ISO
Rémunération en fonction des 34 Formation à la 47 Adaptabilité des travaux/risque 21
honoraires globaux comptabilité
internationale
Rémunération en fonction des 35 Formation axée s/ l’audit 48 Appréciation des procédures 22
objectifs qualitatifs et la méthodologie audit
Rémunération en fonction de 36 Formation axée sur le 49 Recours à des spécialistes 23
la rentabilité des missions secteur
Formation à l’éthique et 50 Méthodologie et méthodes de 24
à la déontologie travail adaptées
Annexe 4 : Les facteurs émergés des ACP dans chaque dimension

Annexe 4.1 : Les facteurs de la dimension « Finance »

Interprétation Variable Intitulé Communa Corrélation

n° lité variable/facteur
Facteur 1 Facteur 2
Croissance future du V63 Valeur future pour partenaires 0.906 0.930
cabinet V53 Bonne rentabilité financière 0.863 0.922
Croissance des V61 Portefeuille de mandats 0.816 0.803
mandats d’audit V62 Croissance de mandats 0.768 0.808
Valeur propre du facteur 2.176 1.167
% de variance expliquée 54.400 29.176
% de variance cumulée 54.400 83.576
Alpha de Cronbach 0.856 0.675
KMO = 0.453, Bartlett = 178.129, dl = 6, p = 0.000
Méthode d’extraction : Analyse en composantes principales. Méthode de rotation : Varimax avec normalisation
de Kaiser. La rotation a convergé en 3 itérations.

Annexe 4.2 : Les facteurs de la dimension « Client/Environnement »

Interprétation Variable Intitulé Communali Corrélation

n° té variable/facteur
Facteur 1 Facteur 2
V13 Dimension internationale 0.708 0.827
Grande taille V20 Expertises spécifiques développées 0.678 0.822
V52 Taille importante 0.685 0.796
V16 Bonne réputation 0.824 0.904
Bonne image/ V15 Absence de mise en cause de 0.792
0.864
Réputation responsabilité
Valeur propre du facteur 2.476 1.211
% de variance expliquée 49.527 24.221
% de variance cumulée 49.527 73.747
Alpha de Cronbach 0.765 0.761
KMO = 0.692, Bartlett = 155.675, dl = 10, p = 0.000
Méthode d’extraction : Analyse en composantes principales. Méthode de rotation : Varimax avec normalisation
de Kaiser. La rotation a convergé en 3 itérations.

Annexe 4.3 : Les facteurs de la dimension « Capital humain/Apprentissage »

Variab Comm
Interprétation les n° Intitulé unalité Corrélation variable/facteur
Fac 1 Fac 2 Fac 3 Fac 4
V33 Rémunération en fonction de ses
0.776 0.875
horaires
Rémunération V34 Rémunération en fonction des
0.653 0.784
variable honoraires globaux
V36 Rémunération en fonction de la
0.645 0.749
rentabilité des missions
Gestion V29 Respect du processus d’affectation des 0.550
0.737
équipes collaborateurs
V38 Embauche en fonction des aptitudes 0.500
0.689
relationnelles
V32 Ambiance de travail 0.552 0.686
 V28 Stabilité du personnel 0.485 0.664
Compétences V37 Embauche en fonction des compétences 0.808
0.892
techniques à techniques
l’embauche V42 Embauche en fonction de l’expérience 0.722 0.820
V47 Formation à la comptabilité
0.709 0.831
Formation internationale
V45 Formation : sur le terrain 0.635 0.763
Valeur propre du facteur 2.662 1.777 1.527 1.108
% de variance expliquée 23.834 16.155 13.882 10.076
% de variance cumulée 23.834 39.989 53.871 63.948
Alpha de Cronbach 0.755 0.650 0.683 0.512
KMO = 0.644, Bartlett = 245.107, dl = 55, p = 0.000
Méthode d’extraction : Analyse en composantes principales. Méthode de rotation : Varimax avec normalisation
de Kaiser. La rotation a convergé en 5 itérations.

Annexe 4.4 : Les facteurs de la dimension « Processus interne/Innovation »

Interprétation Variable Intitulé Comm Corrélation variable/facteur

n° unalité Fac 1 Fac 2 Fac 3
V6 Existence et importance d’une
direction technique et de 0.730
Respect qualité
procédure/règles, V9 Formalisation des valeurs du
0.706
formalisation des cabinet par charte éthique
valeurs V12 Respect de la procédure
d’acceptation et de maintien 0.699
de mandat
V8 Rotation systématique des
0.695
associés
V54 Existence du comité d’audit
0.689
chez clients
V4 Respect des règles
0.612
déontologiques
Méthodologie, V25 Logiciels d’audit adaptés 0.805
méthodes adaptées V24 Méthodologie et méthodes de
0.788
travail adaptées
V58 Cohérence taille/importance
0.872
Adéquation des mandats
moyens/activité V57 Cohérence budget/complexité
0.738
de mission
Valeur propre du facteur 3.226 1.605 1.123
% de variance expliquée 32.263 16.052 11.228
% de variance cumulée 32.263 48.315 59.543
Alpha de Cronbach 0.788 0.593 0.576
KMO = 0.726, Bartlett = 255.069, dl =45, p=0.000
Méthode d’extraction : Analyse en composantes principales. Méthode de rotation : Varimax avec normalisation
de Kaiser. La rotation a convergé en 5 itérations.

Annexe 5 : Les indices de symétrie et de concentration des items

Variables Symétrie Concentration Variables Symétrie Concentration

(Skewness) (Kurtosis) (Skewness) (Kurtosis)
V53 -.854 1.090 V37 -.800 1.141
V63 -.561 1.260 V42 -.447 .048
V61 -.302 -.388 V47 -.696 .625
V62 -.644 .549 V45 -.040 -.234
V13 .522 -.658 V9 -.280 -.249
V20 -.361 -.214 V4 -1.394 1.661
 V52 -.332 -.375 V12 -.297 -.348
V16 -1.010 .798 V8 .278 -.349
V15 -1.155 1.073 V6 -.601 .489
V33 -.218 -1.161 V7 -.617 .615
V34 -.192 -.959 V21 -.583 .219
V36 -.540 -.580 V23 -.023 -.983
V29 -.203 -.256 V24 -.348 -.160
V38 -.007 -.433 V25 -.569 .314
V32 -.491 .538 V58 -.522 .242
V28 -.585 .576 V57 -.756 2.430

Annexe 6 : Le modèle global

,48
1
e13 V13 1,44 ,51
,55
1 ,85
e20 V20 taille
,531,00
1
e52 V52
,50 ,15
1 ,88 ,68
e16 V16
,311,00 reput ,08
1
e15 V15
,51
1 ,11
e33 V33 1,28 ,56
,65
1 ,89
e34 V34 remva
,551,00
1 ,21
V36 ,25
e36
,47 ,47
1,00 1
1 ,03 ,27 V37 e37
e29 V29
1,17 -,15 comtec ,86 1 ,46
,26
1 ,19 V42 e42
V38 ,82
e38 ,14
,29 ,90 equip
1 ,22 -,03
e32 V32
,551,00 ,01 -,02
1
e28 V28 ,12
,13 ,47
,29
1,00 1
,08 V47
,57 ,06 e47
1 form ,65 1 ,22
e9 V9 -,01
,09 ,09
,56 V45 e45
1 ,99 ,12
e12 V12
,37 1,01
1 ,11
,65 ,39
e4 V4 ,02
,70 ,87 regle ,00
1 ,09
e8 V8
,92
,43
1 1,00
e6 V6
,64 ,18
1 ,10 ,07
e54 V54
,26 ,07
1 1,11 ,24 ,05
e24 V24
,461,00 metho ,08
1
e25 V25
,00
,16 ,11
1 1,19 ,22
e57 V57
,591,00 coher
1
e58 V58
Annexe 7 : Les principales estimations des paramètres du modèle global

Corrélation de l’item et Corrélation

Variance des Variance
le facteur (poids multiple au Corrélation entre les facteurs
facteurs des erreurs
standardisés) carré
V54<--- regle .618 V45 .357 Taille <- - > form .565 regle .392 e54 .635
V6 <--- regle .661 V47 .378 Reput <- - > form .190 metho .239 e6 .432
V8 <--- regle .544 V42 .430 Remva <- - > form .303 adeq .217 e8 .701
V4 <--- regle .558 V37 .655 Equip <- - > form .080 taille .511 e4 .370
V9 <---regle .634 V29 .361 Regle <- - > form .198 reput .683 e12 .559
V25 <--- metho .584 V38 .333 Metho <- - > form .309 remva .556 e9 .570
V24 <--- metho .728 V32 .347 Adeq <- - > form .014 equip .194 e25 .462
V58 <--- adeq .518 V28 .262 Comtec <- - > form -.042 comtec .468 e24 .260
V57 <--- adeq .810 V33 .642 Taille <- - > comtec -.316 form .286 e58 .592
V12 <--- regle .647 V34 .408 Reput <- - > comtec -.046 e57 .161
V52 <--- taille .700 V36 .501 Remva <- - > comtec .226 e52 .533
V20 <--- taille .635 V16 .513 Equip <- - > comtec .302 e20 .546
V13 <--- taille .830 V15 .691 Regle <- - > comtec .011 e13 .481
V15 <--- reput .831 V13 .689 Metho <- - > comtec .547 e15 .305
V16 <--- reput .716 V20 .403 Adeq <- - > comtec .226 e16 .505
V36 <--- remva .708 V52 .490 Taille <- - > reput .262 e36 .555
V34 <--- remva .638 V57 .657 Taille <- - > remva .158 e34 .645
V33 <--- remva .801 V58 .268 Regle <- - > taille .603 e33 .505
V28 <--- equip .512 V24 .530 Reput <- - > remva .185 e28 .547
V32 <--- equip .589 V25 .341 Reput <- - > equip .587 e32 .295
V29 <--- equip .601 V9 .402 Regle <- - > reput .273 e38 .263
V37 <--- comtec .810 V12 .418 Metho <- - > reput .322 e29 .471
V42 <--- comtec .656 V4 .311 Adeq <- - > reput .246 e37 .246
V47 <--- form .615 V8 .296 Remva <- - > equip .082 e42 .460
V45 <--- form .598 V6 .437 Regle <- - > remva .024 e47 .470
V38 <--- equip .577 V54 .381 Metho <- - > remva -.018 e45 .215
Regle <- - > equip .219
Metho <- - > equip .515
Adeq <- - > equip .423
Regle <- - > metho .316
Regle <- - > adeq .175
Metho <- - > adeq .485
Annexe 8 : Synthèse des caractéristiques des groupes de l’analyse typologique

G1 : LES REPUTES G2 : LES NORMATIFS G3 : LES ADAPTATIFS G4 : LES PASSIFS

N=42 n=20 n=29 n=23
- grande taille - la plupart sont de - très imprégnés par - petite taille
- réputés par petite taille l’image et la - peu de
qualité de (14/20) réputation, les commissariat aux
l’audit - pas sensibles à méthodes et comptes
- très attentifs l’image, à la méthodologie ; - clients : PME
aux critères de croissance future - peu attentifs à la - pas d’importance
performance : ni aux règles et croissance de accordée aux
gestion des valeurs l’activité d’audit critères de
équipes, respect formalisées, et la formation, performance
des règles, - très attentifs aux très attentifs à la - réputation
formalisation compétences gestion des régionale
des valeurs, techniques à équipes ; - peu de ressources.
formation l’embauche, à la - orientés vers
continue en formation et aux l’adéquation
comptabilité, méthodes et moyens/activité et
adéquation méthodologie, les compétences
entre moyens et - pas d’attention à techniques à
activité, la taille, ni à la l’embauche ;
adaptabilité des rémunération - peu d’importance
travaux variable ou à accordée à la
- attention à la l’adéquation taille ni aux règles
croissance de moyens/activité. déontologiques ;
l’activité - légèrement
d’audit et du orientés vers la
cabinet partie variable des
- pas rémunérations ;
d’importance - CA et image
accordée aux stables ou
compétences croissants.
techniques à
l’embauche.