LE COÛT COMPLET PAR LES CENTRES

D’ANALYSE
La méthode du coût complet par les centres d’analyse permet de calculer un résultat
analytique sur la base des charges comptabilisées au cours de la période qui s’achève.
L’intérêt est de suivre et d’évaluer progressivement, suivant les périodes de contrôle
choisies par le contrôle de gestion, la performance de l’entreprise. La mise en évidence d’un
résultat partiel par produit permet en partie de trouver une explication au niveau de
performance globale jusque-là réalisé. La connaissance du coût de revient par produit peut
aider dans la mise en œuvre d’une politique tarifaire rationnelle. La technique de
détermination du coût complet est d’un apport indispensable dans le processus d’évaluation
des stocks qui rentre ainsi dans le champ de la comptabilité analytique.

Le coût complet par les centres d’analyse est pertinent lorsqu’on n’est pas dans
l’impossibilité de partager les charges incorporables retenues pour obtenir le coût de chaque
produit commercialisé. Afin de donner une meilleure expression économique au coût
complet, les charges de comptabilité générale à caractère non récurrent ou rares et
exceptionnelles ne sont pas prises en compte. Par contre, les charges qui ne sont pas connu
de la comptabilité générale et qui sont jugées nécessaires pour donner une meilleure
expression au coût complet sont intégrées (charges supplétives et charges de substitution). Il
s’agit alors d’un coût complet économique ou par différence d’incorporation.

SECTION1 : LES CHARGES ET LEURS INCORPORABILITE AIU CALCUL DES COUTS

Dans la mesure où l’on cherche à n’incorporer aux couts que des charges récurrentes, les
Charges de la Comptabilité Générale (CCG) sont retenues à l’exception des charges non
récurrentes ou Charges Non Incorporables (CNI) comme les dotations aux provisions, les
frais de constitution de l’entreprise, les frais de restructuration, les pénalités et amendes
fiscales, les dons accordés, etc. Aux charges récurrentes par nature retenues, le contrôle de
gestion peut juger bon de déterminer et d’ajouter d’autres charges absentes en comptabilité
générale. Celles-ci sont dites charges supplétives (CS). On peut aussi être amené à substituer
certaines charges en provenance de la comptabilité générale [en les complétant (le
complément devenant une charge supplétive) ou en réduisant (le montant à réduire rentre
dans les charges non incorporables) les dotations enregistrées] pour s’ajuster à la réalité
économique ou par anticipation des changements qui peuvent s’opérer dans
l’environnement.

Les charges incorporables (CI) aux coûts complets des produits peuvent ainsi se déterminer
selon la formule suivante :

CI = CCG – CNI + CS

1
Les charges supplétives sont en général :

 La rémunération fictive de l’exploitant individuel. Dans certaines entreprises

individuelles l’exploitant n’a pas de salaire. En comptabilité analytique, il est conseillé
de prendre en compte une rémunération correspondant aux fonctions équivalentes.
La prévision de ressources que peut supporter l’entreprise permet de sécuriser
l’exploitation par rapport à la concurrence.
 La rémunération des capitaux propres. Lorsque l’on affecte à l’exploitation les
capitaux propres disponibles, on perd les intérêts que ceux-ci aurait pu secréter si on
les avait placés dans une banque. Il convient alors de déterminer le montant de ces
intérêts et l’affecter au coût.

Les charges de substitution concernent :

 Les amortissements. Il peut arriver que la valeur actuelle d’une immobilisation soit
différente de son coût historique. Un amortissement d’usage, par rapport à la valeur
actuelle du bien sur le marché, est calculé et incorporé en remplacement de
l’amortissement calculé sur le coût historique.
 Les provisions. Lorsque la provision couvre un risque sur plusieurs années elle
devient une charge étalée, donc récurrente.
 Les stocks. L’application des méthodes d’évaluation des stocks peut amener à
surestimer ou à sous-estimer la valeur réelle du stock. Une correction doit être
opérée en comptabilité analytique.

Les charges de substitution, selon qu’elles doivent compléter ou diminuer les montants déjà
pris en compte par la comptabilité générale, peuvent devenir soit des charges non
incorporables, soit des charges supplétives.

SECTION 2 : COÛT DE REVIENT ET RESULTAT ANALYTIQUE

Les charges incorporables calculées doivent être ventilées pour donner le coût de chaque
produit commercialisé.

2.1. Incorporation des charges aux coûts des produits

Les charges incorporables peuvent se décomposer en charges directes (spécifiques à chaque

produit) et en charges indirectes (communes à tous les produits). Plusieurs méthodes
peuvent être utilisées pour répartir les charges indirectes. La méthode la plus complète
couramment utilisée est celle des centres d’analyse. Il convient ici de montrer la démarche
aboutissant au calcul du résultat analytique avant de décrire le processus de répartition des
charges indirectes.

2
 2.2. Détermination du résultat analytique

Le calcul du résultat analytique concerne les produits commercialisés par l’entreprise et qui
constituent l’objet principal de son exploitation. Il s’agit des ventes de produits fabriqués ou
des ventes d’objets achetés pour être revendus. Ces ventes sont dites produits incorporés au
calcul du résultat analytique. Le résultat analytique (RA) s’obtient ainsi :

RA = produits incorporés – charges incorporées (charges effectivement imputées aux coûts)

Une fois que le résultat analytique est obtenu, il est possible de faire des rapprochements
avec la comptabilité générale en prenant en compte les différences de traitement
comptable.

2.3. Rapprochement entre la comptabilité analytique et la comptabilité

générale

En intégrant les différences de traitement comptable au résultat analytique, on doit obtenir

un résultat comparable à celui de la comptabilité générale appelé résultat net de la
comptabilité analytique. On peut à cet effet présenter un tableau de concordance de la
manière suivante :

Eléments Débit (-) (a) Crédit (+) (b)

Résultat analytique X X
Charges non incorporées X
Charges supplétives X
Manquants en stock X
Excédents de stock X
Différences de sous-imputation de frais X
Différences de sur-imputation de frais X
Produits non incorporés X
Différences d’arrondis X X
Résultat net de la comptabilité analytique = (b – a) = X

Au même moment, on peut dresser un compte de résultat simplifiée de la comptabilité de la

manière suivante :

Charges (X) Montants Produits (Y) Montants

Achats de matières Ventes de produits
Variations de stocks de matières Variations de stocks de produits
Charges directes de la CG Variations de stocks des en-cours
Charges indirectes de la CG Ventes de déchets
Coût d’évacuation des déchets Tous les autres produits de la CG
Toutes les autres charges de la CG
Résultat de la comptabilité =Y–X
générale

3
NB/ CG = Comptabilité Générale

Si on part des éléments de la comptabilité analytique (CA), les charges directes et indirectes
doivent être retraitées puisqu’en analytique elles peuvent contenir des charges supplétives
qui ne sont pas connues de la comptabilité générale, ou ne pas prendre en compte des
charges non récurrentes connues de la comptabilité générale. Alors, les charges de la
comptabilité générale se déterminent selon la formule suivante :

Charges de la CG = Charges incorporables en CA + Charges non incorporables – charges supplétives

SECTION 3 : TRAITEMENT DES CHARGES IINDIRECTES PAR LA METHODE DES CENTRES

D’ANALYSE

Le traitement des charges indirectes se fait en deux étapes : la répartition et l’imputation.

Dans la mesure où les coûts sont calculés suivant une approche fonctionnelle de
l’entreprise, le contrôle de gestion part des centres de responsabilité (découpages réels dans
l’organigramme de l’entreprise) pour construire des centres d’analyse devant regrouper de
façon homogène les frais indirects préalablement à leur imputation aux coûts.

2.4. Typologie des centres d’analyse

Dans la pratique on peut rencontrer deux types de centres d’analyse : les centres
opérationnels et les centres de structure.

2.4.1. Les centres opérationnels

Les centres opérationnels regroupent des coûts liés au volume d’activité. Ils sont de deux
types :

 Les centres principaux. Leurs coûts sont imputables aux coûts d’acquisition des
produits, aux coûts de production et aux coûts de distribution. Les centres principaux
regroupent donc les coûts des fonctions principales de l’entreprise et non des
fonctions supports.

 Les centres auxiliaires. Leurs frais ne peuvent directement être imputés aux coûts des
approvisionnements, de production ou de distribution. Les frais de ces centres
doivent être répartis entre les centres principaux avant l’imputation des frais aux
coûts des produits.

4
 2.4.2. Les centres de structure

Ce sont des centres où sont regroupées des charges pour lesquelles aucune unité de mesure
ne peut être définie.

2.5. Processus de répartition et d’imputation

Une fois que les centres d’analyse sont créés, il faut attribuer à chacun d’eux le total de
charges indirectes devant lui revenir. Ce procédé est appelé répartition primaire. Une fois
que la répartition primaire est achevée, les frais des centres auxiliaires doivent être ventilés
entre les centres principaux. Il s’agit de la répartition secondaire. Dans tous les cas, des
procédés rationnels sont définis pour répartir les frais. Ces procédés sont dits clés de
répartition. A la fin du processus de répartition, les frais des centres principaux sont imputés
aux coûts. Les moyens proportionnellement auxquels les frais indirects sont imputés
peuvent, à cet effet, être de nature physique (unités d’œuvre) ou de nature monétaire
(assiettes de frais). Les unités d’œuvre sont par exemple les quantités achetées de matières,
les heures de main d’œuvre directe, etc., et les assiettes de frais peuvent être le chiffre
d’affaires, le coût de production des produits vendus, etc.

SECTION 4 : CALCUL SEQUENTIEL DES COÛTS

Dans la mesure où on est dans une approche fonctionnelle du coût, le coût de revient ou
complet va être calculé progressivement par séquence et de façon cumulative suivant les
principales fonctions de l’entreprise.

2.6. Le coût d’achat

Il s’obtient en ajoutant au prix d’achat les frais directs et indirects d’achat.

Coût d’Achat = Prix d’achat + Frais Directs et indirects d’approvisionnement

Pour passer du coût d’achat au coût de production, on intègre au coût d’achat des matières
consommées les frais directs et indirects de production. Cependant, les éléments achetés
peuvent ne pas être intégralement absorbés par la production. Egalement, on peut
consommer dans la production plus qu’on en a acheté de matières en puisant dans le
stock existant. Il convient, dans ce cadre, de calculer le coût de la matière effectivement
consommée pour la production. Les méthodes d’évaluation des stocks peuvent alors être
employées. Il s’agit da la méthode « Première Entrée – Première Sortie (PEPS) » ou « First In
– First Out (FIFO) », et de la méthode du Coût Unitaire Moyen Pondéré (CUMP). La méthode
« Last In – First Out » n’est pas préconisée par le système comptable OHADA.

2.7. Le coût de production

Le calcul du coût de production concerne l’entreprise industrielle. Dans une entreprise

commerciale, on calcule directement le coût de revient après le coût d’achat. Dans l’un ou
l’autre cas, on ajoute à la sortie des matières les frais directs et indirects qui concernent la

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fonction suivante. Les produits fabriqués, de même que les marchandises stockées peuvent
ne pas correspondre strictement aux éléments vendus. A ce niveau également, il convient de
calculer le coût des produits effectivement vendus. On doit encore effectuer un inventaire
permanent.

Le calcul du coût de production peut parfois poser des difficultés lorsqu’il y’a apparition de
déchets, de rebuts, d’en-cours de production ou de sous produits.

2.7.1. Les déchets

Ce sont des résidus issus des opérations de transformation (la limaille, les copeaux de bois,
les écailles, etc.). Le traitement comptable des déchets se fait selon qu’ils sont vendables ou
selon qu’ils sont évacuables sans aucune valeur.

Si les déchets sont vendables, leur prix de vente vient en diminution du coût de production
du produit principal. S’ils ne sont pas vendables, mais évacués entrainant des frais
supplémentaires, ces frais s’ajoutent au coût de production du produit principal.

2.7.2. Les rebuts

Ce sont pièces fabriquées qui ont subi un défaut de fabrication ou qui n’ont pas la cote
requise pour être placées normalement sur le marché. Ils peuvent être cédés à un prix
relativement bas, ou être évacués. Du point de vue comptable, on leur applique le même
traitement que les déchets.

2.7.3. Les en-cours

Un en-cours est un produit non achevé et qui reste encore dans le processus de fabrication.
Il ne peut être disponible pour la vente. L’apparition des en-cours modifie le calcul du coût
de production des produits terminés pour la période qui s’achève. Le coût de production des
produits terminés (CPT) se calcule selon la formule suivante :

CPT = Total des charges de la période + Coût des en-cours initiaux – Coûts des en-cours finals

Il existe deux méthodes d’évaluation des en-cours :

 La méthode de la fiche suiveuse. Pour des commandes individualisées dont

l’exécution est suivie par une fiche, les ressources nécessaires affectées à la
production sont connues progressivement. Il est ainsi possible de totaliser les
éléments de charges concernant la commande en cours de réalisation.
 La méthode d’évaluation forfaitaire. Quand le processus de fabrication est
homogène, le coût de production est calculé par étape dans le cycle de production. Il
convient alors de réfléchir sur des clés de répartition pertinentes afin calculer la part
d’éléments de charge incorporés dans la partie de la production de la période non
achevée. L’évaluation forfaitaire de l’en-cours peut s’effectuer selon le tableau ci-
après.

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 Evaluation forfaitaire de l’en-cours

Eléments de charges Valeur totalePourcentage incorporé dans le Valeur totale

produit en cours de fabrication incorporée
Matières premières X X X
MOD X X X
Charges indirectes X X X
Coût de production de l’en-cours (sommes des valeurs totales incorporées) = X

2.7.4. Les sous-produits

Les sous-produits sont des produits issus ou dérivés de la fabrication des produits principaux
et qui peuvent être vendus ou réutilisés par l’entreprise. Le coût de production du sous-
produit peut être déterminé :

 Forfaitairement à partir du prix de cession auquel on retranche la marge bénéficiaire

fixée forfaitairement, les frais de traitement préalables éventuels et les frais de
commercialisation.
 Par le partage des charges. Les composantes du coût global sont partagées entre le
produit principal et le sous-produit.

2.8. Le cout de revient et le résultat analytique

Le coût de revient est égal au coût d’achat ou au coût de production des produits vendus
auquel on ajoute les frais de distribution directs et indirects. Le résultat analytique est la
différence entre le prix de vente et le coût de revient ou complet du produit.