Guide pour l’Utilisation des

Normes Internationales d’Audit

dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises

Traduction en français du “Guide to Using ISAs

in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities”
Publié par l’IFAC – Small & Medium Practices Committee

Tome 1 – Les Concepts Fondamentaux

Troisième
édition

Traduction autorisée par Traduction réalisée en Tunisie par

ACFI Audit & Consulting

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 AVANT PROPOS

Le présent Guide a été préparé par le Comité des cabinets comptabl es de petite et moyenne taille (SMP Committee) de
l’International Federation of Accountants (IFAC). Le comité représente les intérêts des professionnels comptab les qui
exercent leurs activités au sein de cabinets de petite et moyenne taille et des professionnels comptables qui offrent des
services aux entités de petite et moyenne taille, auprès des normalisateurs internationaux, des conseils et des comités de
l’IFAC et autres organisations internationales.
On peut télécharger gratuitement le présent document de la section réservée aux publications et aux ressources du site de
l’IFAC au http://www.ifac.org/publications. Le texte approuvé est le texte publié en ver sion anglaise.
L’International Federation of Accountants (IFAC) a pour mission de servir l’intérêt général, de renforcer la profession
comptable du monde entier et de contribuer au développement d’économies internationales robustes en assurant et en
promouvant l’adhésion à des normes professionnelles de haute qualité, en faisant progresser la convergence vers ces
normes internationales et en s’exprimant sur les problèmes d’intérêt public là où l’expertise de la profession est la plus
pertinente.
Pour obtenir de plus amples renseignements, veuillez vous adresser par courriel à paulthompson@ifac.org.
Reconnaissance des Droits d’auteurs
Ce Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises,
Troisième Edition, du Comité des cabinets comptables de petite et moyenne taille (SMP Committee), « Guide to Using
International Standards on Auditing in the Audits of Small and Mediu m-Sized Entities, Third Edition, publié par la
Fédération Internationale des Comptables (International Federation of Accountants : IFAC) en novembre 2011, en
langue anglaise, a été réalisée par ACFI Audit and Consulting, sous la responsabilité de Mr. Néjib Sfayhi, en Janvier 2013 et
est utilisée avec la permission de l’IFAC. L’IFAC n’assume aucune responsabilité quant à l’exactitude et l’exhaustivité de
la traduction, ni quant aux actions qui pourraient en résulter comme conséquence. Les textes approuvés de toutes les
publications de l’IFAC sont ceux qui sont publ iés en langue anglaise.
Texte en anglais du « Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized
Entities », troisième édition© 2011, par la Fédération Internationale des Comptables «International Federation of
Accountants (IFAC) ». Tous droits réservés.
Texte en français du Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et
Moyennes Entreprises: « Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized
Entities », troisième édition© 2013, par la Fédération Internationale des Comptables « International Federation of
Accountants (IFAC) ». Tous droits réservés.
Le titre original du « Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes
Entreprises”: Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized Entities,
troisième édition ISBN: 978-1-60815-099-1.”
Copyright Acknowledgement
“This Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized Entities, Third Edition of
the Small and Medium Practices Committee, published by the International Federation of Accountants (IFAC) in November,
2011 in the English language, has been translated into French by ACFI Audit and Consulting in January 2013, under the
responsibility of Mr Nejib Sfayhi and is used with the permission of IFAC. IFAC assumes no responsibility for the accuracy
and completeness of the translation or for actions that may ensue as a result thereof. The approved text of all IFAC
publications is that published by IFAC in the English language.
English language text of Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium -Sized
Entities, Third Edition © 2011 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved.
French language text of Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium -Sized
Entities, Third Edition © 2013 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved.
Original title of the « Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et
Moyennes Entreprises”: Guide to Using International Sta ndards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized
Entities, Third Edition ISBN: 978-1-60815-099-1.”

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 Avertissement

Ce guide est conçu pour aider les professionnels dans la mise en œuvre des Normes Internationales d'Audit (ISA) dans
l’audit des petites et moyennes entreprises, mais il n'est nullement destiné à s e substituer aux normes ISA elles-
mêmes.
De plus, le professionnel doit utiliser ce guide à la lumière de son jugement professionnel, eu égard aux faits et
aux circonstances de chaque audit. L’IFAC décline toute responsabilité, directe ou indirecte, quant aux conséquences
qui peuvent résulter de l'utilisation et de l'application de ce guide.

Disclaimer

This Guide is designed to assist practitioners in the implementation of the International Standards of Auditing (ISAs)
on the audit of small - and medium-sized entities, but is not intended to be a substitute for the ISAs themselves.
Furthermore, a practitioner should utilize this Guide in light of his or her professional judgment and the facts and
circumstances involved in each particular audit. IFAC disclaims any responsibility or liability that may occur, directly
or indirectly, as a consequence of the use and application of this Guide.

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 INDEX

TOME 1 : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX Page

Préface du traducteur 5

Chapitre 1 : Comment utiliser le guide 6

Chapitre 2 : Les normes internationales d’audit 11

LES CONCEPTS FONDAMENTAUX 17

Chapitre 3 : L’éthique, les normes ISA et le contrôle qualité 18

Chapitre 4 : L’approche d’audit par les risques 31

Chapitre 5 : Le contrôle interne – Objectifs et composants 51

Chapitre 6 : Les assertions relatives aux états financiers 77

Chapitre 7 : Le caractère significatif et le risque d’audit 84

Chapitre 8 : Les procédures d’évaluation des risques 96

Chapitre 9 : Les réponses aux risques évalués 106

Chapitre 10 : Les procédures d’audit complémentaires 117

Chapitre 11 : Les estimations comptables 138

Chapitre 12 : Les parties liées 147

Chapitre 13 : Les événements postérieurs à la date de clôture 156

Chapitre 14 : La continuité de l’exploitation 163

Chapitre 15 : Le résumé des exigences d’audit contenues dans les autres normes ISA 173

Chapitre 16 : La documentation d’audit 207

Chapitre 17 : Le fondement de l’opinion sur les états financiers 221

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 PREFACE DU TRADUCTEUR

Le monde des affaires évolue constamment et les professionnels comptables se doivent de suivre son évolution pour
affirmer davantage leur position dans un environnement économique de plus en plus complexe et exigeant.

Pour les missions d’audit des états financiers, dont ils ont le privilège d’être les acteurs exclusifs, les professionnels
comptables s’efforcent de maintenir à un niveau élevé la crédibilité de l’opinion d’audit auprès des divers utilisateurs des
états financiers. Cette crédibilité reste étroitement liée au référentiel adopté par l’auditeur pour l’exécution de ses travaux
d’audit. La matière étant universelle, le référentiel se doit de l’être aussi. C’est d’ailleurs dans ce sens qu’ont œuvré la
plupart des corporations professionnelles, à l’instar de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie, en imposant à leurs
membres d’appliquer les normes internationales d’audit.

Mais la question qui reste posée est de savoir si ces normes sont applicables par tous les pr ofessionnels, quelles que soit la
dimension de leurs cabinets, ainsi que pour toutes les entreprises auditées quelle que soient leurs tailles !

Le principe implicitement consacré par la Fédération Internationale des Comptables «IFAC» repose sur le concept qu’«
un audit est un audit », et qu’il n’y a pas lieu, en conséquence, d’instituer une dissociation dans la matière elle -même.

Partant de ce principe, et conscient de la problématique relative aux difficultés d’application desdi tes normes dans
l’audit des petites et moyennes entreprises par les professionnels, et plus particulièrement par les cabinets d’audit de
petite et moyenne taille, le comité « SMPC » de l’IFAC a pris en charge la production d’un guide d’audit pou r traiter cette
problématique et en a publié la première version en anglais en décembre 2007. Cette version a été révisée deux fois, pour
tenir compte, plus particulièrement des dispositions des normes d’audit clarifiées publiées en 2009 dans le cadre du
« Clarity Project » de l’IFAC. La troisième version du guide a été développée davantage et publiée en deux volumes, en
Novembre 2011.

Continuant dans notre objectif de contribuer à cet effort tendant à faciliter l’application des normes internationales d’ audit
dans l’audit des PME, et après avoir réalisé et publié la traduction en langue française de la première version du guide, en
2009, nous avons pris en charge la traduction dans la même langue de la troisième version du guide afin de permettre aux
professionnels francophones d’en tirer profit. Dans cette traduction nous avons utilisé, aussi souvent que possible,
la terminologie des normes ISAs telles que traduites en langue française par la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes (France) et l’Institut des Réviseurs d’Entreprises (Belgique) en date du 31 Décembre
2009.

Ce travail de traduction de la troisième version du guide, a été mené sous la responsabilité de M. Néjib SFAYHI avec la
collaboration d’un comité de pilotage, d’un comité de traduction et d’un comité de relecture. Nous voudrions remercier, à
cet égard, toutes les personnes qui nous ont assisté pour la réalisation de ce document, et plus particulièrement les
professionnels experts comptables tunisiens : Mme Mounira TLILI ép. BEN MILED, M. Mohamed Néjib BEN SAOUD, M.
Souheil BOUBAKER et M. Imed ENNOURI.

Le président du comité de traduction Le président du comité de pilotage

Néjib SFAYHI Hechmi ABDELWAHED

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 Chapitre 1
COMMENT UTILISER LE GUIDE

L’objectif de ce Guide est de fournir des directives pratiques aux professionnels menant un audit pour les petites et
moyennes entreprises (PME). Toutefois, aucun élément de ce Guide ne devrait se substituer à :
• La lecture et la compréhension des normes ISA
Les professionnels sont supposés avoir lu le texte des Normes Internationales d’Audit (ISA) qui figurent dans le “Manuel
des normes internationales de contrôle qua lité, d'audit, d’examen limité d’informations financières historiques et
d’autres missions d'assurance et de services connexes”. Ce manuel peut être téléchargé gratuitement à partir du site
web de l'IFAC «publications en ligne et ressources» : www.ifac.org/publications-ressources/2010-handbook-
international-quality-control-auditing-review-other-assurance-a. Le paragraphe 19 de la norme ISA 200 stipule que
l’auditeur doit avoir une compréhension de l'ensemble du texte d'une norme ISA, y compris les explicati ons concernant
son application et ses autres documents explicatifs, ce qui va lui permettre de comprendre ses objectifs et d’appliquer
ses exigences correctement. Les normes ISA et les questions les plus fréquemment posées (FAQ), ainsi que d’autres
documents de support, peuvent également être obtenus auprès du Clarity Center à l’adresse web suivante :
www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center.
• Le recours au jugement professionnel

Afin d’appliquer les normes ISA de manière efficace, l ’exercice du jugement professionnel est requis au cours des
différents stades de la planification et de l'exécution d'un audi t.
Ce Guide a été réalisé pour aider tous les professionnels à mettre en œuvre les normes d'audit internationales pour l’audit
des petites et moyennes entreprises (PME), bien qu’il soit attendu que les cabinets comptables de petite et moyenne taille
vont constituer un important groupe d'utilisateurs de ce Guide qui peut leur servir à :
• Développer une connaissance plus approfondie d'un audit mené en conformité avec les normes ISA ;
• Mettre au point un manuel à l’usage du personnel des cabinets d'audit (tout en le complétant pour tenir compte des
exigences locales et des procédures propres des dits cabinets, jugées nécessaires) ; ce manuel est destiné à être utilisé
au jour le jour comme document de référence, à servir de document de base pour les sessions de formation et à être
utilisé aussi pour les études et analyses individuelles ;
• Aider à s'assurer que le personnel en question adopte une approche cohérente pour la planification et l'exécution d’un
audit.
Ce Guide se réfère souvent à une équipe d’audit, ce qui suppose que plus d'un auditeur est engagé dans la conduite de la
mission d'audit. Toutefois, les mêmes principes généraux s'appliquent également à une mission d’audit par une seule
personne (le professionnel).

1.1 Reproduction, traduction et adaptation du Guide

L’IFAC encourage et facilite la reproduction, la traduction et l'adaptation de ses publications .
Les parties intéressées qui désirent reproduire, traduire ou adapter ce Guide doivent contacter : permissions@ifac.org.

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1.2 Chapitre relatif au contenu et à l’organisation du Guide
Plutôt que de résumer chaque norme ISA à part, le Guide se présente en deux Tomes comme suit :
• Tome 1 : Les concepts de base
• Tome 2 : Les directives pratiques
Le premier Tome de ce Guide fournit une vue d’ensemble de l’audit et une présentation des concepts d’audit clés, tels que
le caractère significatif, les assertions, le contrôle interne, les procédures d’évaluation des risques, ainsi que l’utilisation des
procédures d'audit complémentaires en réponse aux risques évalués. Il comprend aussi un résumé des exigences des
normes ISA qui sont relatives :
• aux domaines spécifiques tels que les estimations comptables, les parties liées, les évènements postérieurs à la
clôture de l’exercice, la continuité de l’exploitation et autres ;
• aux exigences en matière de documentation ;
• au fondement de l’opinion sur les états financiers.
Le deuxième Tome de ce Guide focalise sur la façon d'appliquer les concepts qui ont été présentés dans le Tome 1. Il suit les
étapes spécifiques d'un audit, et ce, en commençant pa r les étapes d'acceptation du client, de planification et d’évaluation
des risques, et en passant ensuite par les étapes de réponse aux risques, d'évaluation des éléments probants recueillis et de
la formation d'une opinion d'audit appropriée.
Résumé de l'organisation du Guide
Dans les deux Tomes du Guide, chaque chapitre a été organisé de la manière suivante :
• Le titre du chapitre
• Un graphique présentant un extrait du processus d’audit
La plupart des chapitres contiennent un graphique présentant un extrait du processus d’audit (le cas échéant), afin de
mettre en relief les activités spécifiques traitées dans le chapitre en question.
• Le contenu du chapitre
Il est destiné à présenter le contenu et l’objectif du chapi tre.
• Les normes ISA pertinentes
La plupart des chapitres de ce Guide commencent par quelques extraits des normes ISA qui sont en rapport avec le
contenu du chapitre en question. Ces extraits comportent les exigences pertinentes ainsi que, dans certains c as, les
objectifs (qui sont parfois mis en évidence séparément si/l orsqu'un chapitre est focalisé essentiellement sur une
norme ISA spécifique), les définitions fondamentales, ainsi que les applications importantes. La sélection de ces
extraits ne vise pas à conclure que d'autres éléments importants dans la norme ISA en question, qui n'ont pas été
spécifiquement mentionnés, ou bien que d'autres normes ISA, qui se rapportent au sujet traité, ne doivent pas être
pris en considération. Les extraits sélectionnés dans le Guide sont fondés uniquement sur le jugement de ses auteurs
en ce qui concerne le contenu approprié de chaque chapitre. Par exemple, les exigences des normes ISA 200, 220 et
300 sont applicables à l'ensemble du processus d’audit ; cependant, elles n’ont été traitées spécialement que dans un
ou deux chapitres.
• La vue d’ensemble et le chapitre important
La vue d’ensemble, présentée dans chaque chapitre du Guide, fournit :
- des extraits des normes ISA applicables ;
- une vue d'ensemble de ce qui est traité dans le chapitre en question.
La vue d'ensemble est suivie d'une présentation plus détaillée du sujet traité et de directives sur la manière pratique
d’appliquer, étape par étape, les normes d'audit internationales ISA. Elle peut inclure aussi certains r envois aux normes
internationales d'audit applicables. Bien que le Guide se concentre exclusivement sur les normes ISA (autres que celles de
la série 800), qui s'appliquent à l’audit des informations financières historiques, il fait également référence au Code
d’éthique de l’IFAC pour les professionnels comptables (le code IESBA), émis par le conseil international des normes
d'éthique pour les professionnels comptables, ainsi qu’à la norme internationale de contrôle qualité n° 1 (ISQC 1) «Contrôle
qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou d’examen limité d’informations financières historiques et d’autres
missions d’assurance et de services connexes».

7
• Points à prendre en considération
Plusieurs éléments à prendre en considération sont présentés tout au long de ce Guide. Ces éléments fournissent des
directives sur les points d'audit qui ris quent d’être facilement négligés, ainsi que sur les concepts au sujet desquels les
professionnels peuvent trouver des difficultés de compréhension et d'application.
• Études de cas d’illustration
Afin de démontrer comment les normes internationales d'audit peuvent être appliquées dans la pratique, le Tome 2 du
Guide comprend deux études de cas. À la fin de la plupart des chapitres du Tome 2, deux approches sont présentées
afin de documenter l’application des exigences ISA. Pour plus de détails sur les études de cas, il y a lieu de se référer au
chapitre 2, Tome 2 de ce Guide.
L’objectif des études de cas et de la documentation présentées est purement illustratif. Cette documentation constitue
un petit extrait d'un dossier type d’audit et elle ne montre qu'un des moyens possibles permettant de s e conformer aux
exigences des normes ISA. Les données, les analyses et les commentaires qui y sont fournis ne représentent pas
l'ensemble des circonstances et considéra tions dont l'auditeur aurait à traiter dans un audit particulier. Comme
toujours, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel .
La première étude de cas est basée sur une entreprise fictive dénommée «Dephta Furniture». C’est une entreprise
familiale locale de fabrication de meubles employant 15 employés à temps plein. L'entreprise dispose d’une structure
de gouvernance simple, de peu de niveaux de direction et de processus simples de traitement des transactions. Pour
tenir sa comptabilité, elle utilis e un progiciel standard courant.
La deuxième étude de cas est basée sur une autre entité fictive dénommée «Kumar & Co». Il s'agit d'une micro-
entreprise qui comprend deux employés à temps plein, en plus du propriétaire et d’un aide-comptable à temps parti el.
Autres publications de l’IFAC
Ce Guide peut également être lu en parallèle avec le “Guide sur le contrôle qualité pour les cabinets de petite et moyenne
taille”, et peut être aussi téléchargé gratuitement à partir des publications en ligne de l'IFAC à l'adresse suivante : http://
web.ifac.org/publications/small -and-medium-practices-committee/implementation-guides.

1.3 Glossaire des termes utilisés

Le Guide utilise plusieurs termes employés dans le code d’éthique de l’IESBA, ainsi que dans le glossaire des termes et dans
les normes ISA (tels qu’ils sont regroupés ensemble dans le “Manuel des normes internationales de contrôle qualité,
d'audit, d’examen limité d’informations financières historiques et d’autres missions d'assurance et de services connexes”).
Les associés responsables des missions d’audit, ainsi que le personnel des cabinets, doivent connaître ces termes.
Le Guide utilise aussi les termes suivants :
Les contrôles antifraudes
Ils sont conçus par la direction pour prévenir ou détecter des anomalies provenant de fraudes. En ce qui concerne les
dépassements pouvant être effectués par la direction, les contrôles antifraudes peuvent ne pas empêcher l a survenance de
fraudes ; ils constituent, néanmoins, des procédures dissuasives et rendent la perpétration de fraudes plus difficile à
dissimuler. Des exemples types de contrôles antifraudes sont présentés ci-après :
• les règles et procédures qui allouent des responsabilités additionnelles, tel les que les approbations formelles des
écritures comptables ;
• le renforcement des contrôles d'accès pour les données et transactions sensibles ;
• les alarmes silencieuses ;
• les rapports d’anomalies et d'exceptions ;
• les pistes d’audit ;
• les plans d'urgence relatifs aux fraudes ;
• les procédures de gestion de ressources humaines telles que l'identification/surveillance des personnes suspectes de
fraudes éventuelles (par exemple, celles ayant un mode de vie trop luxueux) ;
• les systèmes anonymes de dénonciation de fraudes éventuelles.

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Les «contrôles à l’échelle de l’entité»
Les "contrôles à l’échelle de l’entité" traitent les risques diffus. Ils contribuent à établir "le ton donné par la direction" d’une
organisation et définit les attentes de l'environnement de contrôle. Ils sont souvent moins tangibles que les contrôles qui
fonctionnent au niveau des transactions, mais ils ont un impact significatif et diffus ainsi qu'une influence sur tous les
autres contrôles internes. En tant que tel s, ils constituent le fondement primordial sur lequel tous les autres contrôles
internes sont basés (le cas échéant). Les "contrôles à l’échelle de l’entité" incluent, entre autres, l'engagement de la
direction envers le comportement éthique, ses exigences en matière de recrutement et de compétence du personnel , son
attitude envers le contrôle interne, les contrôles antifraudes et les informations financières de fin de période. Les contrôles
précités auront un impact sur tous les autres processus opérationnels au sein de l’entité.
La direction

La (les) personne (s) à qui incombe la responsabilité de diriger les opérations de l'entité. Pour quelques entités, ou dans
certaines juridictions, la direction peut comprendre quelques-unes ou bien toutes les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise - par exemple, les membres exécutifs du comité de gouvernance, ou un propriétaire-dirigeant.
Les personnes constituant le gouvernement d’entreprise
La (les) personne (s) ou organisation (s) (par exemple, une société de fiducie) qui est chargée de superviser l'orientation
stratégique de l'entité et les obligations liées à la responsabilité de l'entité. Cela comprend la surveillance des processus de
reporting financier. Pour quelques entités, ou dans certaines juridictions, les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise peuvent comprendre le personnel de direction, par exemple, les membres exécutifs d'un comité de
gouvernance d'une entité du secteur privé ou public, ou un propriétaire-dirigeant.
Le propriétaire-dirigeant
Il s'agit du propriétaire d'une entité qui est impliqué dans sa direction quotidienne. Dans la plupart des cas, le propriétaire-
dirigeant est aussi la personne constituant le gouvernement d'entreprise.
Cabinets comptables de petite et moyenne taille (SMP*)
Ce sont les professionnels comptables/cabinets qui présentent les caractéristiques suivantes :
- Leurs clients sont principalement des petites et moyennes entreprises (PME) ;
- Ils utilisent des sources externes pour compléter leurs ressources techniques internes qui sont limitées parfois ;
- Ils emploient un nombre limité de personnel professionnel .
Ce qui constitue une PME varie d'une juridiction à l’autre.

_________________________________________________________________________________
(SMP*) : Cabinets d’expertise comptable de petite et moyenne taille (deuxième appellation admise)

9
1.4 Acronymes utilisés dans le présent Guide
Abréviation Description
AR Comptes à recevoir
Assertions
(Combinées)
C Exhaustivité
E Existence
A Exactitude et séparation de période
V Valorisation

CAAT Procédures d’audit assistées par ordinateur

CU Unité monétaire (l’unité monétaire standard est appelée “Є”)
E/F États financiers
HR Ressources humaines
IAASB Conseil des normes internationales d’audit et des missions d’assurance
IC Contrôle interne. Les cinq composants majeurs du contrôle interne sont les suivants :

CA Mesures de contrôle
CE Environnement de contrôle
IS Système d'information
MO Suivi des contrôles

RA Évaluation des risques

IESBA CODE Code d’éthique des professionnels comptables
IFAC La Fédération internationale des comptables
IFRS Normes internationales d’information financière
ISA Normes internationales d'audit
ISAE Normes internationales de missions d’assurances
IAPS Recommandations relatives aux missions d’audit
ISQC Normes internationales de contrôle qualité
ISRE Normes internationales d’examen limité
ISRS Normes internationales de services connexes
IT Technologie de l’information
PC Micro-ordinateur personnel
R&D Recherche et Développement
RAS Risques d’anomalies significatives
RAP Procédures d’évaluation des risques
PME Petites et moyennes entreprises
SMP Cabinets comptables de petite et moyenne taille (1)
TOC Tests de procédures
TCWG Personnes constituant le gouvernement d’entreprise
WP Papiers de travail

__________________________________________________________________________________
(1) SMP : Cabinets d’expertise comptable de petite et moyenne taille (deuxième appellation admise)

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 Chapitre 2
LES NORMES INTERNATIONALES D’AUDIT

La structure des normes internationales d’audit (ISA)

Les normes ISA ont une structure commune qui est décrite ci-après.

Elément de la norme ISA Commentaires

Introduction L'introduction présente une explication de l'objectif et l’étendue de la norme ISA, y compris
la manière avec laquelle cette norme ISA est reliée avec les autres normes, le sujet de la
norme ISA en question, les attentes spécifiques de l’auditeur et des autres utilisateurs,
ainsi que le contexte dans lequel la norme ISA es t établie.

Objectifs C’est l'objectif devant être atteint par l’auditeur tout en se conformant aux exigences de la
norme ISA en question. Afin d’atteindre ses objectifs généraux l’auditeur doit, lors de la
planification et de la réalisation de l'audit, se référer aux objectifs définis dans les normes
ISA pertinentes, en tenant compte des interrelations existantes dans les différentes normes
ISA.
La norme ISA 200 (paragraphe 21, alinéa « a ») exige de l’auditeur :
(a) de déterminer s'il est nécessaire de mettre en œuvre d'autres procédures d'audit
supplémentaires à celles requises par les normes ISA dans le but d'atteindre les objectifs
définis par celles-ci ;
(b) d’évaluer si des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis.

Définitions Elles fournissent une description des sens de certains termes relatifs aux objectifs des
normes ISA. Ces définitions sont fournies pour aider à l'application et à l'interprétation
cohérente des normes ISA. Ces descriptions ne visent pas à remplacer les définitions qui
peuvent être établies à d'autres fins, telles que celles contenues dans les textes législ atifs
et réglementaires. Sauf indication contraire, ces termes ont toujours le même sens dans les
différentes normes ISA.

Exigences Cette section décrit les requêtes spécifiques exigées de l’auditeur. Chaque exigence
contient le mot «doit». Par exemple, la norme ISA 200 (paragraphe 15) contient l'exigence
suivante :
« L'auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d'esprit critiqu e et en
étant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant à ce que les états
financiers soient erronés de manière significative ».

11
 Elément de la norme ISA Commentaires

Application et L'application et les autres éléments explicatifs importants fournissent des explications
autres éléments complémentaires sur les exigences d'une norme ISA et les directives permettant leurs
explicatifs réalisations. Plus particulièrement, elles peuvent :
importants
• Expliquer, d’une manière précise, les exigences de la norme et ce qui est escompté
être couvert ;
• Inclure, le cas échéant, des considérations spécifiques aux petites entités ;
• Inclure des exemples de procédures d'audit qui pourraient être appropriées en les
circonstances.
En outre, il y a lieu de noter que les procédures courantes d'audit choisies par
l'auditeur nécessitent l'application du jugement professionnel qui serait basé sur les
circonstances particulières de l'entité et sur l'évaluation des risques d'anomalies
significatives.
Ces directives, bien qu’elles ne constituent pas en elles -mêmes des exigences, sont
pertinentes pour l'application correcte des exigences d'une norme ISA. L'application et
les autres éléments explicatifs peuvent également fournir des informations de fond sur
les questions traitées dans une norme ISA.

Annexes Les annexes font partie de l’application et des autres documents explicatifs. L’objectif
d’une annexe et son exploitation sont expliqués dans le corps de la norme ISA en
question, sinon dans le titre et dans l'introduction de l'annexe elle-même.

2.1 Index d'une norme ISA et références croisées

Le cadre général des normes ISA est présenté ci -dessous.

12
Le tableau suivant présente les références croisées des normes ISA et de la norme ISCQ 1 avec l es chapitres correspondants
du Guide. Il est à noter que ce tableau comporte uniquement des références croisées aux chapitres du Guide où les
exigences d’application de première importance des normes respectives sont traitées. Des références complémentaires à
une norme peuvent également apparaitre dans d’autres chapitres .

Référence des Tome et chapitre

normes ISA/ISQC1 Tome 1 = T1
Tome 2 = T2

ISQC 1 Contrôle qualité des cabinets réalisant des mis sions d'audit ou d'examen T1-3, 16
limité d'informations financières historiques et d'autres missions T2-4
d'assurance et de services connexes
200 Les objectifs généraux d’un auditeur indépendant et la condui te d’un audit T1-3, 4
selon les normes internationales d’audit.
210 Accord sur les termes des missions d’audit T2-4
220 Contrôle qualité d’un audit d’états financiers T1-3, 16, T2-4, 21
230 Documentation d’audit T1-3, 16, T2-18
240 Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états T1-8, 9, 16
financiers T2-7, 8, 9, 10
250 Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans un audit T1-15
d’états financiers
260 Communication avec les personnes constituant le gouvernement T2-16, 22
d’entreprise
265 Communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes T2-13, 22
constituant le gouvernement d'entreprise et à la direction
300 Planification d’un audit d’états financiers T1-9, 16
T2-4, 5, 7, 16
315 Identification et évaluation des risques d’anomalies significa tives par la T1-4, 5, 6, 8, 16
connaissance de l’entité et de son environnement T2-7, 8, 9, 10, 11,
12, 14

320 Caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un audit T1-7, T2-6

330 Les réponses de l’auditeur aux risques évalués T1-4, 9, 10, 16

T2-10, 16, 17, 21
402 Facteurs à considérer pour l’audit d’une entité faisant appel à une société T1-15
de services.
450 Evaluation des anomalies relevées au cours de l’audit T2-6, 21, 22
500 Éléments probants T1-9, T2- 16, 17
501 Éléments probants - Considérations supplémentaires sur des aspects T1-15
spécifiques
505 Confirmations externes T1-10
510 Mission d'audit initiale - Soldes d'ouverture T1-15
520 Procédures analytiques T1-10, T2-21
530 Sondages en audit T2-17
540 Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables T1-11, T2-21
en juste valeur et des informations fournies les concernant
550 Parties liées T1-12
560 Événements postérieurs à la clôture T1-13

13
Référence des Tome et chapitre
normes ISA/ISQC1 Tome 1 = T1
Tome 2 = T2

570 Continuité de l'exploitation T1-14

580 Déclarations écrites T2-19
600 Aspects particuliers - audits d'états financiers d’un groupe (y compris T1-15
l'utilisation des travaux des auditeurs des composants)
610 Utilisation des travaux des auditeurs internes T1-15
620 Utilisation des travaux d'un expert désigné par l'auditeur T1-15
700 Fondement de l’opinion et rapport d’audit sur des états financiers T1-4, 17
705 Modifications apportées à l’opinion formulée dans le rapport de T2-23
l'auditeur indépendant
706 Paragraphes d'observation et paragraphes relatifs à d'autres points dans T2-24
le rapport de l'auditeur indépendant
710 Données comparatives – chiffres correspondants et états financiers T2-25
comparatifs
720 les obligations de l'auditeur au regard des autres informations dans des T1-15
documents contenant des états financiers audités
800 Aspects particuliers – Audits d'états financiers établis conformément à des Non traitée*
référentiels à caractère spécifique
805 Aspects particuliers – Audits d'états financiers pris isolement et Non traitée*
d'éléments, de comptes ou de rubriques spécifiques d'un état financier
810 Missions ayant pour but d'émettre un rapport sur des états financiers Non traitée*
résumés
*Etant considérées comme ayant une application limitée dans les audits des PME, les normes ISA 800, 805 et ISA
810 n’ont pas été spécifiquement traitées dans la présente édition du Guide.
Le tableau suivant renvoie à des référenciations croisées entre les chapitres du présent Guide et les principales
sections de la norme ISA traitée.
Remarque : Ce tableau fournit seulement des référenciations croisées générales. En effet, de nombreux
chapitres du présent Guide comportent des questions qui sont analysées dans plus d’une norme particulière.

Chapitre Titre Références des normes ISA/ISQC

L'éthique, les normes internationales d'audit ISA et le contrôle

TI - 3 qualité ISQC 1. ISA 200, 220

TI - 4 L'approche d'audit par les risques – Vue d'ensemble Mul ti ple

TI - 5 Le contrôle interne – Objectifs et composants 315

TI - 6 Les assertions relatives aux états financiers 315

Le
TI - 7 caractère significatif et le risque d'audit 320
TI - 8 240, 315
Les procédures d'évaluation des risques
240, 300, 330, 500
TI - 9 Les réponses aux risques évalués

TI - 10 Les procédures d’audit complémentaires 330, 505, 520

14
Chapitre Titre Référence des normes
ISA/ISQC

TI - 11 Les estimations comptables 540

TI - 12 Les parties liées 550
TI - 13 Les événements postérieurs à l a date de 560
cl ôture
TI - 14 La conti nuité de l ’exploitation 570
TI - 15 Rés umé des exigences des autres normes 250, 402, 501,510, 600, 610, 620, 720
ISA

TI - 16 La documentation de l’audit ISQC 1, 220, 230, 240, 300, 315, 330

TI - 17 Le fondement de l’opinion s ur l es états 700

fi nanciers
T2 - 4 L’a cceptation et maintien de l a relation ISQC 1, 210, 220,300
cl i ent
T2 - 5 La s tra tégie générale d’audit 300
T2 - 6 La détermination et l ’utilisation du 320, 450
ca ra ctère significatif
T2 - 7 Les discussions a u sein de l ’équipe d’audit 240, 300, 315
T2 - 8 L’i dentification des risques i nhérents 240, 315
T2 - 9 L’éva l uation des risques inhérents 240, 315
T2 – 10 Les ri sques s ignificatifs 240, 315, 300
T2 – 11 La pri se de connaissance du contrôle 315
i nterne
T2 – 12 L’éva l uation du contrôle i nterne 315
T2 – 13 La communication des déficiences du 265
contrôl e interne
T2 – 14 La concl usion de l a phase d'évaluation des 315
ri s ques
T2 – 16 Les réponses du plan d'audit 260, 300, 330, 500
T2 – 17 La détermination de l’étendue des tests 330, 500, 530
T2 – 18 La documentation du tra vail exécuté 230,
T2 – 19 Les déclarations écrites 580
T2 – 21 L’éva l uation des éléments probants d'audit 220, 330, 450, 520, 540
T2 – 22 La communication avec les personnes 260, 265, 450
cons tituant le gouvernement d'entreprise
T2 – 23 Les modifications du ra pport de l’auditeur 705
T2 – 24 Les paragraphes d’observation et l es 706
pa ra graphes descriptifs d’autres questions
T2 – 25 Les données comparatives 710

2.2 Le processus d'audit

L'approche d'audit présentée dans ce Guide a été divisée en trois phases – évaluation des risques, réponses aux risques et
le reporting. Cela est illustré dans le schéma 2.2-1. Ce schéma décrit les activités principales pour chaque phase d’audit,
leurs objectifs et la documentation en résultant. Des informations complémentaires sur les activités et la documentation
requises dans chacune des trois phases sont présentées tout au long de ce Guide et particulièrement dans le Tome 2, qui
présente le déroulement de la réalisation d’un audit type, du début jusqu’à la fin.

15
Schéma 2.2-1

16
LES CONCEPTS FONDAMENTAUX

17
 Chapitre 3
L’ETHIQUE, LES NORMES ISA ET
LE CONTROLE QUALITE

Contenu du chapitre Normes ISA pertinentes

Les questions à traiter par le système de contrôle qualité du cabinet afin ISQC1, ISA 200, 220,
d’assurer la conformité avec les exigences d’éthiques (y compris
l'indépendance) et avec les normes ISA.

Schéma 3.0-1

Paragraphe Objectif (s) des normes ISA et ISQC

ISQC1.11 L'objectif du cabinet est de mettre en place et d'assurer le suivi d'un système de
contrôle qualité visant à fournir l'assurance raisonnable:
(a) que le cabinet et son personnel professionnel se conforment aux normes professionnelles et
aux exigences légales et réglementaires applicables ; et
(b) que les rapports émis par le cabinet et les associés responsables des missions sont
appropriés en la circonstance.
L’objectif de l’auditeur est de mettre en œuvre des procédures de contrôle qualité au niveau de l a
220.6
mission destinées à lui fournir l’assurance raisonnable que :

(a) l’audit satisfait aux normes professionnelles et aux exigences légales et réglementaires
applicables ; et
(b) le rapport d’audit émis est approprié en la circonstance.

18
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA/ISQC 1
ISQC 1.13 Le personnel professionnel au sein du cabinet, qui a la responsabilité de mettre en
place et d'assurer le suivi du système de contrôle qualité du cabinet, doit avoir une
connaissance de l'intégralité de la présente Norme ISQC, y compris ses modalités
d'application et autres informations explicatives, pour en comprendre son objectif et appliquer les
diligences requises correctement.
ISQC 1.18 Le cabinet doit définir des pol itiques et des procédures destinées à promouvoir une
culture interne fondée sur la reconnaissance de la qualité en tant qu'élément essentiel de la
réalisation des missions. Ces politiques et procédures doivent requérir du directeur général du
cabinet (ou son équivalent) ou, selon le cas, du conseil de direction des associés du cabinet
(ou son équivalent) qu'il assume la responsabilité ultime du système de contrôle qualité du cabinet.
(Voir Par. A4 – A5)
ISQC 1.19 Le cabinet doit définir des politiques et des procédures de telle sorte que toute(s)
personne(s) à qui le directeur général ou le conseil de direction des associés assigne des
responsabilités pour le fonctionnement du système de contrôle qualité du cabinet ait (aient) une
expérience suffisante et appropriée, les aptitudes et l'autorité nécessaires, pour les
remplir. (Voir Par. A6)
ISQC 1.29 Le cabinet doit définir des politiques et des procédures destinées à lui fournir
l'assurance raisonnable qu'il dispose d'un nombre suffisant de personnels professionnels ayant
la compétence, les aptitudes et un attachement fort aux principes d'éthique nécessaires pour :
(a) réaliser les missions conformément aux normes professionnelles et aux exigences
légales et réglementaires applicables; et
(b) permettre au cabinet ou aux associés responsables de missions d'émettre des
rapports qui sont appropriés en la circonstance. (Voir Par. A24 – A29)
ISQC 1.32 Le cabinet doit définir des politiques et des procédures destinées à lui fournir
l'assurance raisonnable que les missions sont effectuées conformément aux normes
professionnelles et aux exigences légales et régl ementaires applicables, et que lui , ou les
associés responsables de missions, émettent des rapports appropriés en la circonstance. Ces
politiques et procédures doivent couvrir :
(a) les aspects visant à favoriser la régularité de la qualité des travaux dans la
réalisation de missions ; (Voir Par. A32 – A33)
(b) les responsabilités concernant la supervision ; (Voir par. A34)
(c) les responsabilités concernant la revue des travaux. (Voir Par. A35)
ISQC 1.48 Le cabinet doit définir un processus de surveillance destiné à lui fournir l'assurance
raisonnable que les politiques et les procédures relatives au système de contrôle qualité sont
pertinentes, adéquates, et fonctionnent efficacement. Ce processus doit :
(a) prévoir un suivi et une évaluation en permanence du système de contrôle qualité
du cabinet comprenant, sur une base périodique, l'inspection d'au moins une
mission achevée pour chaque associé responsable de missions.

(b) exiger que la responsabilité du processus de surveillance soit confiée à un associé

ou à des associés ou d'autres personnes ayant une expérience suffisante et
appropriée, et l'autorité au sein du cabinet pour assumer cette responsa bilité; et
(c) imposer que les personnes qui effectuent la mission ou la revue de contrôle
qualité de la mission ne participent pas à l'inspection portant sur cette mission.
(Voir Par. A64 – A68)
ISQC 1.57 Le cabinet doit définir des politiques et des procédures imposant une documentation
appropriée pour fournir la preuve du fonctionnement de chaque composante de son système de
contrôle qualité. (Voir Par. A73 – A75)
200.14 L'auditeur doit se conformer aux règles d'éthique pertinentes, y compris celles qui ont
trait à l'indépendance, applicables aux missions d'audit d'états financiers. (Voir Par. A14 – A17)

19
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA/ISQC 1
200.15 L’auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d’esprit critique et en étant
conscient que certaines situations peuvent exister conduisant à ce que les états financiers
comportent des anomalies significatives. (Voir par. A18–A22)
200.16 L’auditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la réalisation d’un
audit d’états financiers. (Voir par. A23–A27)
220.17 A la date du rapport d’audit, ou avant, l’associé responsable de la mission doit, à partir
d’une revue de la documentation d’audit et d’entretiens avec l’équipe affectée à la
mission, s’assurer que des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis
pour étayer les conclusions tirées des travaux et pour permettre d’émettre le rapport
d’audit. (Voir par. A18–A20)

220.18 L’associé responsable de la mission doit :

(a) assumer la responsabilité de veiller à ce que l’équipe affectée à la mission
procède aux consultations appropriées sur les questions difficiles ou
controversées ;
(b) s’assurer que les membres de l’équipe affectée à la mission ont procédé aux
consultations appropriées tout au long de la mission, au sein de l’équipe et
auprès d’autres personnes à un niveau approprié au sein ou à l’extérieur du
cabinet ;
(c) s’assurer que la nature et l’étendue des consultations, ainsi que les conclusions
qui en ont résulté, ont été confirmées par les personnes consultées ; et
(d) déterminer si les conclusions tirées des consultations ont été appliquées. (Voir
par. A21–A22)
220.19 Pour les audits d’états financiers d’entités cotées, et pour les autres missions d’audit
pour lesquelles le cabinet a décidé qu’une revue de contrôle qualité est requise,
l’associé responsable de la mission doit :
(a) s’assurer qu’une personne chargée du contrôle qualité de la mission a été
désignée ;
(b) s’entretenir avec la personne chargée du contrôle qualité de la mission des
questions importantes relevées au cours de la mission d’audit, y compris de
celles identifiées lors de la revue de contrôle qualité ; et
(c) ne pas dater le rapport d’audit avant la date d’achèvement de la revue de
contrôle qualité de la mission. (Voir par. A23–A25)

3.1 Vue d’ensemble

La réalisation d'un travail de qualité passe d'abord par un leadership fort au sein du cabinet et un engagement solide des
associés du cabinet pour le respect des plus hautes normes d'éthiques.

Ce chapitre se concentre sur le développement du système de contr ôle qualité dans un cabinet. Il fournit quelques
directives pratiques sur les questions qui doivent être considérées chaque fois que le cabinet décide d'effectuer des
missions d'audit.

La prestation d'audits de qualité et de services connexes est essenti elle pour :

• La sauvegarde de l'intérêt public ;
• Le maintien de la satisfaction du client ;
• L'offre du meilleur rapport qualité/prix ;
• L'assurance du respect des normes professionnelles ;
• L'établissement et le maintien d’une bonne réputation professionnelle.

20
Le «Guide sur le contrôle qualité pour les cabinets de petite et moyenne taille » de l'IFAC fournit une description détaillée
des normes de contrôle qualité et des directives sur la manière de mettre en œuvre un système de contrôle qualité pour les
cabinets comptables de petite et moyenne taille (SMP) (1) (2).
er
Le Code d’éthique des comptables professionnels publié par l'IESBA, (applicable à partir du 1 Janvier 2011), peut être
téléchargé du site Web de l'IFAC. (3)

3.2 Les systèmes de contrôle qualité

Le système de contrôle qualité dans un cabinet d’expertise comptable (ou dans un cabinet comptable) peut être rapproché
avec les cinq éléments du contrôle interne que les auditeurs sont tenus d'évaluer en tan t qu’une partie de la prise de
connaissance de toute entité auditée. Dans un cabinet, ces cinq éléments de contrôle interne seront également applicables
aux systèmes de contrôle en place (autre que le contrôle qualité) comme le temps passé sur la mission et la facturation,
l'avancement des travaux, le contrôle des dépenses et les activités de marketing.
Les diagrammes suivants rapprochent les éléments de contrôle qualité décrits dans la norme ISQC 1 et la norme ISA 220
pour les cinq composants du contrôle interne, figurant dans la norme ISA 315, qui sont applicables aux entités auditées.
Chacun de ces cinq éléments de contrôle est traité de manière plus détaillée da ns le chapitre 5, Tome 1 de ce Guide.
Tableau 3.2-1
Eléments du contrôle Eléments du contrôle qualité Eléments du contrôle qualité au
niveau
interne (norme ISA 315) au niveau du cabinet (ISQC 1) des missions d’audit (norme ISA 220)

L’environnement de Les responsabilités de l’équipe Les responsabilités de l’équipe

contrôle dirigeante en ce qui concerne la qualité dirigeante en ce qui concerne la
(Le ton donné par la au sein du cabinet. qualité des audits.
direction) Les exigences éthiques pertinentes Les exigences éthiques pertinentes
Les ressources humaines. L’affectation des membres de l'équipe
de la mission d’audit.

L’évaluation du risque L'acceptation et le maintien de la L'acceptation et le maintien de la

(Ce qui pourrait mal relation client et des missions relation client et des missions
tourner) spécifiques. d’audit.
Le risque que le rapport ne soit pas
approprié en les circonstances.
Les systèmes La documentation du système de La documentation d’audit
d’information contrôle qualité
(Suivi des performances)
Les mesures de contrôle La réalisation de la mission La réalisation de la mission
(les contrôles de prévention
et/ou de détection et de
correction)
La surveillance La surveillance permanente des règles et Les résultats de l'application de la
(les objectifs de la mission/ des procédures de contrôle qualité du surveillance continue pour les missions
du cabinet sont-ils atteints ?) cabinet. d’audit spécifiques

3.3 L’environnement de contrôle

L'offre de services de grande qualité et à un coût raisonnable est le principal facteur de succès pour les cabinets d'audit
professionnels. Un service de qualité est également vital en ce qui concerne les responsabilités des experts comptables
professionnels (ou des comptables professionnels) envers l'intérêt public.
La prestation de services de qualité doit toujours représenter un objectif clé dans la stratégie relative aux activités du
cabinet ; cet objectif doit être communiqué régulièrement à l'ensemble du personnel, tout en surveillant les résultats.
Cela exige une équipe dirigeante et des personnes responsables des actions qu'ils ont promises. Un mauvais contrôl e
qualité peut conduire à des opinions inappropriées, de mauvais services rendus aux clients, des poursuites judiciaires et
une perte de réputation.

(1) Le lien est le suivant : http://web.ifac.org/publications/small-and-medium-practices-committee/implementation-guides

(2) (SM P) : Cabinets d’expertise comptable de petite et moyenne taille (deuxième appellation admise )
(3) Le lien est le suivant : http://web.ifac.org/publications-ressources/2010-handbook-code-ethics-professional-accountants

21
Les obstacles à un fort « ton donné par la direction » pourraient inclure principalement les points présentés au tableau ci-
dessous.

Tableau 3.3-1

Obstacle Description
Mauvaises attitudes du Les mauvaises attitudes du cabinet sont au cœur de la plupart des obstacles concernant la
cabinet qualité. Elle inclut les attitudes suivantes (mais pas nécessairement celles qui sont les plus
extrêmes) :
 Le cabinet fonctionne continuellement en mode de crise ;
 Une mauvaise planification des missions et des activités est très courante ;
 Un mauvais engagement envers la qualité et envers le respect des normes les plus
élevées d’éthique ;
 Ne pas se soucier des attentes en matière de qualité de la part du public et des
autres parties prenantes ;
 Considérer les changements concernant les normes d’audit comme étant
applicables seulement aux grandes entités.
Certaines pratiques et terminologies peuvent être modifiées au sein du cabinet
d'audit pour démontrer la conformité relative à l'application des normes ISA, mais
seulement en surface, tandis qu'en substance les anciennes pratiques d’audit
continuent comme avant ;
 Croire que les petites missions d’audit n’entrainent pas de risques pour le cabinet ;
par conséquent, seul un travail minimum sera effectué ;
 La taille des travaux d’audits est définie en fonction des honor aires reçus ─ et non
pas en fonction des risques encourus ;
 Les clients sont considérés comme totalement dignes de confiance par l'associé
responsable de la mission d'audit ;
 La réduction, ou même l’évitement, des exigences en matière de « revues de
contrôle qualité des missions » ;
 Croire qu'étant donné que les clients payent la facture, ils doivent obtenir ce qu'ils
veulent ;
 Les associés responsables des missions d'audit maintiennent (ou acceptent) un audit
d'un client (en raison des honora ires qui vont être perçus) alors même que c'est (ou
serait) très risqué pour le cabinet ;
 La réticence à adopter les règles standards du cabinet en matière de contrôle
qualité. Par exemple, un associé qui veut que les dossiers et les feuilles de travail
soient établis à sa manière sans tenir compte de ce que font les autres associés ;
 Le fait de demander au personnel de suivre les méthodes du cabinet, mais tout en
ne les respectant pas personnellement (c'est à dire une attitude de "faites ce que je
vous dis, mais ne faites pas ce que je fais").

Réticence à investir dans La réalisation d'un audit de qualité dépend de la faculté d’attirer et de pouvoir garder des
la formation et dans le personnes compétentes et qual ifiées pour exécuter les travaux d'audit. Cela exige la
développement du formation professionnelle continue et l'évaluation périodique du rendement pour tous les
personnel du cabinet associés et le personnel professionnel (pour chaque période). Le manque d'effort et
d’investissement pour le développement et la formation continue du personnel va entraîner
aussi sa rotation rapide.
Manque de discipline Un manque de discipline de la part des associés ou du personnel, lorsque les méthodes du
cabinet sont intentionnellement contrevenues, envoie un message très clair au personnel
que les règles écrites ne sont pas vraiment importantes. Cette situation nuit au respect de
toutes les règles du cabinet et augmente ses risques.

Un excellent "ton donné par la direction" peut être établi par le cabinet et par les associés responsables des missions au
moyen des activités décrites ci-dessous.

22
Tableau 3.3-2
Etablissement du Description
« ton donné par la direction »

Définir les objectifs, les Cela pourrait inclure :

priorités et les valeurs du • Un engagement résolu envers la qualité et envers les normes éthiques les plus
cabinet élevées ;
• Un investissement dans l’apprentissage du personnel, la formation et le
développement de ses compétences ;
• L'investissement dans les ressources humaines, financières et technologiques
requises ;
• Les règles visant à assurer une bonne mission et une optimisation de la gestion
des obligations fiscales ;
• Le niveau de tolérance au risque à utiliser dans le processus de prise de
décision.
Communiquer Renforcer les valeurs du cabinet et ses engagements en communiquant
régulièrement régulièrement (oralement et par écrit) avec le personnel. Les communications
traiteraient le besoin d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance, d'esprit critique, le
développement du personnel et le fait de rendre des comptes au public. Les
communications pourraient être faites au moyen du système d'évaluation des
performances, lors des réunions de mises à jour des associés, par des courriers
électroniques, par des réunions au siège du cabinet et par des bulletins internes.
Mettre à jour le manuel de Mettre à jour, lors de chaque période, les règles et les procédures du cabinet en
contrôle qualité matière de contrôle qualité pour traiter les faiblesses éventuelles et toutes les
nouvelles exigences dans ce domaine.
Attribuer à des personnes bien Attribuer clairement les responsabilités et les pouvoirs relatifs aux fonctions de
déterminées la responsabilité contrôle qualité (telles que les questions relatives à l'indépendance, aux missions
du contrôle qualité de conseil, à la revue des dossiers, etc.).
Développer les compétences Développer les compétences du personnel au moyen de :
du personnel et récompenser • La description claire des fiches de postes et de la documentation des
le travail de qualité évaluations annuelles du rendement qui devraient mettre la qualité du travail
comme étant une priorité absolue ;
• La fourniture des incitations/récompenses pour ceux qui fourni ssent un travail
de qualité ;
• La prise des mesures disciplinaires adéquates lorsque les règles du cabinet sont
délibérément transgressées.
Améliorer l’audit de manière Prendre rapidement des mesures afin de corriger les déficiences identifiées, par
continue exemple au moyen du suivi des dossiers des missions du cabinet, y compris la
vérification périodique des dossiers des missions achevées.
Donner l’exemple Fournir au personnel un modèle au moyen de l'exemple positif donné par les
associés dans leurs comportements quotidiens. Par exemple, si une règle met
l'accent sur la nécessité pour la qualité du travail, on ne doit pas faire des reproches
à un membre du personnel qui a légitimement dépassé le budget temps initial
alloué.

3.4 L’évaluation des risques du cabinet

La gestion des risques est un processus continu qui aide un cabinet à anticiper les événements négatifs, à développer un
cadre de prise de décision efficace, et à déployer d'une manière rentable ses ressources.

La plupart des cabinets ont une certaine forme de gestion des risques qui est souvent informelle et non documentée. Les
professionnels, travaillant particulièrement à titre individuel, identifient les risques et y répondent en fonction de leur
implication directe avec le cabinet et avec leurs clients . Formaliser et documenter le processus du cabinet dans son
ensemble est une approche dynamique plus efficace pour l'évaluation des risques. Elle ne va pas prendre beaucoup de
temps et n'est pas très difficile à mettre en œuvre. La gestion efficace de l'évaluation des risques du cabinet peut se
traduire, particulièrement, par moins de stress pour les associés et pour le personnel, par des économies de temps et des
réductions de coûts, ainsi que par l’augmentation des chances du cabinet d'atteindre ses objectifs .

23
Un processus d'évaluation des risques simple peut être utilisé quel le que soit la taille du cabinet, même s’il s’agit d’un
cabinet individuel . Il se compose des activités présentées au tableau ci-dessous.
Tableau 3.4-1

Activités Description

Etablir le seuil de tolérance Ces seuils de tolérance peuvent être des montants quantitatifs, tels que le seuil des
des risques du cabinet éliminations des travaux en cours qui sont permises, ou bien des facteurs qualitatifs
tels que les caractéristiques des clients qui ne seraient pas acceptables pour le
cabinet. Une fois établis, ces ni veaux de tolérances fournissent aux associés et au
personnel un point de référence utile pour la prise de décisions (par exemple,
l’élimination et l'acceptation des clients, etc.).

Identifier les événements (c'est-à-dire les facteurs de risques ou d'expositions aux

risques) qui pourraient empêcher le cabinet d'atteindre ses objectifs déclarés. Cette
Identifier ce qui peut mal
étape implique que le cabinet ait établi des objectifs clairs, ainsi qu’un engagement
tourner
de réaliser un travail de qualité.

Classer les risques par En utilisant le seuil de tolérance des risques établi ci -dessus, il y a lieu de classer les
ordre d’importance événements identifiés sur la base d’une évaluation de la probabilité et de l'impact.

Quelle est la Développer une réponse appropriée aux risques évalués pour ramener l’impact
Réponse requise? potentiel à l'intérieur des seuils de tolérance acceptables du cabinet. Les événements
potentiels (risques) ayant la plus haute priorité devraient être traités en priorité.

Pour tous les risques qui nécessitent une intervention ou une surveillance, il y a lieu
d'affecter à une personne bien déterminée la responsabilité de prendre les mesures
Affecter les responsabilités
appropriées et de gérer le risque au jour le jour.

Exiger des rapports périodiques (simples) de chaque personne chargée d’une fonction
de gestion des risques au nom du cabinet (il pourrait s’agir de questions telles que le
Suivre les progrès réalisés
respect des procédures de contrôle qualité du cabinet, les exigences en matière de
formation, les évaluations du personnel et les problèmes d'indépendance traités).

24
Un exemple d’une feuille de travail d’évaluation des risques par le cab inet est présenté au tableau
ci-dessous :
Tableau 3.4-2

Remarques :
Evaluation de la probabilité de survenance sur une échelle de 1 à 5 (Infime = 1 Improbable = 2 Possible 3 = Probable 4 Presq ue certaine = 5)
Evaluation de l’impact sur une échelle de 1 à 5 (Sans importance = 1 Mineur = 2 Moyen = 3 Important = 4 Significatif = 5)
Evaluation du risque résiduel comme étant faible, moyen ou élevé. Ce sont les risques résiduels après l’application de la réponse aux risques du cabinet

3.5 Systèmes d’information

La plupart des cabinets ont des systèmes d’informations bien développés permettant de garder la trace des informations
relatives aux clients, au temps passé et à la facturation, aux dépenses, au personnel et à la gestion des dossiers des
missions. Toutefois, les systèmes d'information qui rendent compte de la qualité du travail produit et de la conformité avec
le manuel de contrôle qualité du cabinet ne sont pas souvent aussi bien développés.
Les systèmes d'information devraient aussi être conçus pour répondre aux risques identifiés et évalués dans le cadre du
processus d'évaluation des risques du cabinet.
Les aspects du contrôle qualité qui méritent une documentation et un examen continu comprennent le suivi des questions
présentées dans le tableau ci -dessous.

25
Tableau 3.5-1

Garder trace du : Description

Degré d’exposition • Les évaluations relatives à l’acceptation et au maintien de la relation client.

au risque du • Les rapports émis par toutes les personnes responsables de la qualité au sein du cabinet. Il
cabinet et degré pourrait comprendre des procès -verbaux des réunions des comités (par exemple, comité du
de l’engagement contrôle qualité), des questions traitées, ou bien tout simplement la mention qu'il n'y a rien à
du personnel signaler.
envers la qualité •Les communications à l’échelle du cabinet sur le thème de la qualité.
• Le rapport de suivi le plus récent et les mesures spécifiques requises pour cha que déficience
constatée ou recommandation effectuée (qui, quoi, quand, etc.). Il y a lieu aussi de noter les dates
auxquelles ces mesures ont été achevées et de procéder à des rappels si nécessaire.
• Le détail des plaintes des clients ou des tierces parties afférentes au travail du cabinet ou au
comportement du personnel du cabinet. Il y a lieu aussi de suivre la manière dont ces plaintes ont
été examinées, les résultats obtenus et la communication avec le plaignant, ainsi que toutes les
actions qui ont été entreprises.

Ethique et • La liste des investissements interdits.

Indépendance • Les détails sur la nature des menaces d'éthique (y compris celles relatives à l'indépendance) qui
ont été identifiées et les mesures de sauvegarde pertinentes qui ont été appliquées pour éli miner
ou bien, au moins, pour atténuer ces menaces.

Personnel du • Les offres d'emploi.

cabinet • La preuve de la vérification des références des expériences déclarées par les nouveaux employés.
• Actions visant à encadrer, orienter et former les nouvea ux employés.
• Copier et dater la confirmation annuelle des membres du personnel relative à leur indépendance
et à leur connaissance du manuel de contrôle qualité du cabinet.
• La preuve de l'évaluation du personnel, incluant la datation et toutes les mesures qui en ont
résulté, telles que la formation qui a été suivie, etc.
• La planification du personnel avec la comparaison du nombre d'heures prévues par rapport à
celui qui a été réalisé effectivement.
• Les dates et les sujets abordés tout au long des sessions de formation internes et externes avec
les noms des participants.
• Les détails de toutes les mesures disciplinaires prises.

Management de la • Noter les dates prévues des réunions de planification de l’équipe et celles où elles ont
mission effectivement eu lieu, et ce, pour toutes les missions d’audit.
• Quels sont les dossiers qui nécessitent des examens de contrôle qualité, quelle est la personne
affectée pour ces examens et la date prévue. Ensuite, il y a lieu de rapprocher ce plan av ec ce qui a
été effectivement accompli lors de la revue de ces dossiers, de préciser quand ladite revue s'est
produite et, le cas échéant, quelles étaient les questions soulevées et comment elles auraient été
éventuellement résolues.
• Les raisons de la dérogation à toute exigence applicable des normes ISA et les procédures d'audit
alternatives réalisées pour atteindre l’objectif de ladite exigence.
•Les détails des consultations effectuées avec les autres intervenants et la résolution des problèmes
d'audit/comptabilité soulevés, le cas échéant.
• Les raisons des retards de la mission et comment ces derniers ont été traités et résolus. Ces
raisons pourraient inclure les changements du personnel, ou bien les retards d’obtention des
informations, l'indisponibilité du personnel du client, les restrictions au niveau de l'étendue de la
mission et tout désaccord avec la direction du client.
• La datation du rapport d’audit et le respect du délai des 60 jours recommandé pour l'assemblage
final des dossiers des missions d'audit.
• Comment les commentaires du responsable de la surveillance du dossier d’audit ont été traités.

26
3.6 Mesures de contrôle
Les mesures de contrôle sont conçues afin d’assurer la conformité avec les règles et avec les procédures défi nies par le
cabinet.
Une des façons possibles de concevoir, mettre en œuvre et surveiller la qualité est de suivre le processus «PRCA »
(planifier, réaliser, contrôler et analyser). Ces quatre éléments sont décrits un à un ci -dessous.
Tableau 3.6-1

Etape Description

Planifier Établir les objectifs et les processus de contrôle qualité nécessaires afin d’atteindre les résultats requis.

Réaliser Mettre en œuvre le nouveau processus ; souvent sur une petite échelle, si cela est possible.

Contrôler Mesurer les nouveaux processus et comparer les résultats atteints par rapport à ceux prévus afin de
déceler toutes les différences.

Analyser Analyser les différences afin de déterminer leurs causes. Chaque partie fera l'objet d'une ou de plusieurs
étapes du processus P-R-A-C. Déterminer les situations où il y a lieu d'appliquer des changements, y
compris des améliorations.

Par exemple, l'objectif du cabinet peut être de ne pas publier le rapport d’audit jusqu'à ce que toutes les requêtes et tous
les éléments en suspens, ou en attentes, aient été clarifiés. La règle requise serait que le rapport final de la mission ne
peut être publié, déposé et distribué avant que certaines approba tions bien définies aient été obtenues. La mise en œuvre
de la règle pourrait être contrôlée grâce à un processus de publication final où une personne vérifie que toutes les
approbations ont été réellement obtenues et documentées. L'efficacité de la règle peut être vérifiée par des contrôles
périodiques des visas d'approbation. Si des non-applications de la règle étaient identifiées, les raisons devraient en être
recherchées et des actions, telles que des mesures disciplinaires, une formation, ou des changements de règles devraient
être envisagés.
Les mesures de contrôle ne peuvent pas être conçues pour traiter toutes les règles et les procédures du cabinet. Cela ne
serait pas pratiquement possible et elles ne peuvent pas être réalisées aussi à un coût rais onnable. Les cabinets doivent
utiliser leur jugement professionnel et leur propre évaluation des risques afin de déterminer quels sont les contrôles qui
nécessitent d’être mis en œuvre.
Les mesures de contrôle pourraient être envisagées pour :
• Toutes les règles et les procédures documentées dans le manuel de contrôle qualité du cabinet ;
• Les règles « workflow » du cabinet (gestion électronique des processus métier) ;
• Les règles et les procédures opérationnelles ;
• Les autres règles et procédures concernant le personnel.

L’étendue des mesures de contrôle conçues porterait sur l'ensemble du contrôle qualité, de l’éthique et des exigences
d'indépendance, ainsi que sur la vérification de la conformité des procédures du cabinet aux normes ISA pertinentes pour
l’audit.

27
Tableau 3.6-2

3.7 Surveillance
Un élément important d'un système de contrôle est la survei llance de son adéquation ainsi que l'efficacité de son
fonctionnement. Cette tâche peut être réalisée par un examen indépendant de l'efficacité de ce fonctionnement au niveau
du cabinet et au niveau des règles/procédures relatives au contrôle de l'achèvement des dossiers des missions.
Un processus efficace de surveillance contribue à développer la culture de l'amélioration continue où les associés et le
personnel s’engagent pour un travail de qualité et sont récompensés pour l'amélioration des performances.
Le processus de surveillance du cabinet peut être divisé en deux parties, comme suit :
• La surveillance permanente (autre que l’inspection périodique des dossiers)
L’examen et l'évaluation continue (une périodicité annuelle est recommandée) du système de contrôle qualité du
cabinet permettent de s'assurer que les règles et les procédures mises en place sont pertinentes, adéquates et
fonctionnent d'une manière efficace. Quand elle est réalisée et documentée sur une base annuelle, cette surveillance
vient appuyer l'exigence de la communication annuelle avec le personnel qui se rapporte aux plans du cabinet visant à
améliorer la qualité des missions d’audit. L'étendue de la surveillance continue évoquée ci -dessus traite chacun des
éléments du contrôle qualité et comprend une évaluation cherchant à vérifier si :
- Le manuel de contrôle qualité du cabinet a été mis à jour pour tenir compte de nouvelles exigences et des
développements ;
- Les personnes à qui on a affecté la responsabilité du contrôle qualité dans le cabinet (le cas échéant) ont
effectivement bien rempli leur rôle ;
- Les confirmations écrites (par les associés et le personnel) ont été obtenues pour s'assurer du respect, par
chacun d’entre eux, des règles et des procédures relatives à l'indépendance et à l'éthique du cabinet ;
- Un recyclage et une formation professionnelle continue pour les associés et le personnel sont prévus ;
- Les décisions relatives à l’acceptation et le maintien de la relation client et des missions spécifiques sont en
conformité avec les règles et les procédures du cabinet ;
- Le code d’éthique a été suivi et appliqué ;
- Les personnes qualifiées, telles que les personnes chargées du contrôle qualité des missions, ont été bien
affectées et que l'achèvement de ce contrôle a bien eu lieu avant que le rapport d'audit n’ait été daté ;

28
 - La communication, au sujet des déficiences qui ont été identifiées, a été effectuée auprès du personnel concerné ;
- Un suivi approprié a été effectué afin de s'assurer que les déficiences identifiées au niveau de la qualité ont été
traitées à temps.

• Inspections périodiques des dossiers achevés.

L'examen et l'évaluation continue du système de contrôle qualité du cabinet comprennent une inspection cyclique
d'au moins un dossier complet d’une mission pour chaque associé. Cela est nécessaire pour assurer le respect des
exigences professionnelles et légales ainsi que les rapports émis, relatifs aux missions d'assurance, sont appropriés en
les circonstances. Les contrôles cycliques aident à identifier les déficiences et les besoins en formation à temps. Il
permet aussi au cabinet d'apporter les modifications nécessaires à temps.
À l'issue de l'achèvement de l'examen, le responsable de la surveillance doit préparer un rapport qui, après sa discussion
avec les associés, sera communiqué à tous les autres directeurs, et au personnel qualifié du cabinet, avec les actions
relatives aux mesures à prendre.
Qui peut être désigné en tant que responsable de la surveillance ?
• Surveillance de l’application des règles au niveau du cabinet

L'examen de la conformité avec les règles du cabinet sera réalisé par une personne qualifiée appropriée qui,
idéalement, n'est pas aussi responsable de la gestion ou du développement du contrôle qualité dans le cabinet.
Toutefois, la norme ISQC 1 reconnaît que cela n'est pas toujours possible dans les petits cabinets ; par conséquent,
l’auto-surveillance est acceptable. Autrement, une personne extérieure au cabinet, avec les compétences et les
capacités d’agir comme un associé responsable de la mission, pourrait être nommée. Cela renforcerait l'indépendance
et l'objectivité du cabinet.
• Inspections des dossiers achevés

La personne nommée pour inspecter les dossiers des missions achevées doit être qualifiée et n’a pas été impliquée
dans l'exécution de la mission d’audit ou bien dans la revue de contrôle qualité du dossier de la mission.

3.8 Conformité avec les normes ISA pertinentes

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

200.18 L’auditeur doit se conformer à l’ensemble des Normes ISA pertinentes pour l’audit. L’application d’une
Norme ISA est pertinente pour l’audit lorsque cette Norme est en vigueur et que les faits et les
circonstances décrits dans celle-ci existent. (Voir par. A53–A57)
Sous réserve des dispositions du paragraphe 23, l’auditeur doit se conformer à chacune des diligences
200.22
requises par une Norme ISA à moins que, dans le contexte de l’audit :
(a) l’ensemble de la Norme ISA ne soit pas pertinent ; ou
(b) une diligence requise ne soit pas pertinente dès lors que son application dépend d’une condition qui
n’est pas présente. (Voir par. A72–A73)

200.23 Dans des circonstances exceptionnelles, l’auditeur peut estimer nécessaire de déroger à une diligence
requise par une Norme ISA. En pareille situation, l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit
alternatives pour atteindre le but recherché par cette diligence. Les cas où il est attendu que l’auditeur
puisse avoir à déroger à une diligence requise sont ceux où la diligence consiste à mettre en œuvre une
procédure spécifique alors que, dans les circonstances propres à l’audit, cette procédure serait inefficace
pour atteindre le but recherché par la diligence requise. (Voir par. A74)

230.12 Lorsque, dans des situations exceptionnelles, l’auditeur estime nécessaire de s’écarter d’une diligence
particulière requise par une Norme ISA, il doit consigner dans ses dossiers la façon dont des procédur es
d’audit alternatives ont été mises en œuvre pour atteindre l’objectif visé par cette diligence et les raisons
pour lesquelles il ne l’a pas appliquée. (Voir par. A18–A19)

29
Les normes ISA définissent les responsabilités des auditeurs ainsi que les exigences qu'ils doivent respecter dans la conduite
d'un audit. Comme cela est indiqué dans la norme ISA 200, paragraphes 18, 22 et 23, chacune des exigences pertinentes
(énoncées dans la section relative aux exigences des normes ISA) doit être appliquée pa r l’auditeur, sauf dans des
circonstances exceptionnelles, là où des procédures alternatives d'audit seraient effectuées pour atteindre le but de cette
exigence particulière. A cet effet, il y a lieu de noter les points suivants :
Tableau 3.8-1

Normes ISA Description

Statut Les normes ISA, prises ensemble, définissent les normes pour le travail de l'auditeur da ns la
réalisation de ses objectifs globaux.

Les normes ISA impliquent, d’une part, les responsabilités générales de l’auditeur, et d’autre
part, les considérations compl émentaires de l’auditeur afférentes à l'application de sa
responsabilité quant à des sujets spécifiques.

Pertinence Certaines normes ISA (et donc l'ensemble de ses exigences) peuvent ne pas être pertinentes
dans des circonstances (par exemple de l'audit interne ou les comptes d'un groupe).
Certaines normes ISA contiennent des exigences conditionnelles. Ces exigences sont pertinentes
lorsque les circonstances envisagées s'appliquent et que la condition existe.

Les dérogations aux normes ISA pertinentes doivent être documentées à la fois avec les
procédures d’audit alternatives effectuées et avec les raisons de la dérogation.

Textes législatifs Les auditeurs peuvent être obligés (en plus des normes ISA) de se conformer à certaines
locaux exigences légales et réglementaires ou à d'autres normes d’audit d'une juridiction ou d'un pays
spécifiques.

Autres points L’étendue, la date d'effet et toute limitation particulière de l'applicabilité d'une norme ISA
spécifique sont clairement indiquées dans la norme ISA. Toutefois, la date d'effet de la norme
ISA peut également être affectée par les exigences légales dans une juridiction donnée.

Sauf indication contraire dans la norme ISA, l'auditeur est autorisé à appliquer une norme ISA
avant la date d'effet qui y est précisée.

30
 Chapitre 4
L’APPROCHE D’AUDIT PAR LES RISQUES

Contenu du chapitre Normes ISA pertinentes

Les objectifs des auditeurs, les éléments de base et la démarche pour réaliser Plusieurs normes.
une approche d’audit par les risques

Schéma 4.0-1

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

Lors de la conduite d’un audit d’états financiers, les objectifs généraux de l’auditeur sont :
200.11
(a) d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent
pas d’anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs,
permettant ainsi à l’auditeur de formuler une opinion exprimant si les états financ iers sont établis
ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable ;
et
(b) d’émettre un rapport sur les états financiers et de procéder aux communications requises par les
Normes ISA sur la base des conclus ions de ses travaux.

31
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

200.3 Le but d’un audit est de renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés des états financiers.
Celui-ci est atteint par l’expression par l’auditeur d’une opinion selon laquelle les états financiers sont
établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. Pour la
plupart des référentiels comptables à usage général, cette opinion porte sur le fait que les états financiers
sont présentés sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidèle
conformément à ce référentiel. Un audit réalisé selon les Normes ISA et effectué en conformité a vec les
règles d’éthique applicables permet à l’auditeur de forger son opinion. (Voir par. A1)

200.5 Pour forger son opinion, les Normes ISA requièrent de l’auditeur qu’il obtienne l’assurance raisonnable
que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives, que
celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs. L’assurance raisonnable est un niveau
d’assurance élevé. Ce niveau d’assurance est obtenu lorsque l’auditeur a recueilli des éléments probants
suffisants et appropriés pour réduire le risque d’audit (c’est-à-dire le risque que l’auditeur exprime une
opinion inappropriée alors que les états financiers comportent des anomalies significatives) à un niveau
suffisamment faible pour être acceptable. Toutefois, l’assurance raisonnable n’est pas un niveau
d’assurance absolu, car il existe des limites inhérentes à un audit qui résultent du fait que la plupart des
éléments probants sur la base desquels l’auditeur tire des conclusions et fonde son opinion, condu isent
davantage à des présomptions qu’à des certitudes. (Voir par. A28 –A52)
Les risques d’anomalies significatives peuvent exister à deux niveaux :
200. A 34
 au niveau des états financiers pris dans leur ensemble ; et
 au niveau d’une assertion pour des flux d’opérations, des soldes de comptes ou des
informations fournies dans les états financiers.

200. A 40 Les Normes ISA ne visent généralement pas le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne de
manière séparée, mais visent plutôt une évaluation globale des « risques d’anomalies significatives ».
Cependant, l’auditeur peut procéder à une évaluation séparée ou à une évaluation globale du risque
inhérent et du risque lié au contrôle interne, en fonction des techniques et des méthodologies d’au dit
choisies et de considérations pratiques. L’évaluation des risques d’anomalies significatives peut être
exprimée en termes quantitatifs, tels qu’en pourcentages, ou en termes non quantitatifs. Dans tous les
cas, quelles que soient les diverses approches suives, le plus important pour l’auditeur est de procéder à
une évaluation appropriée des risques.

200. A 45 - L’auditeur n’est pas censé, et ne pourrait d’ailleurs, ramener le risque d’audit à zéro ; il ne peut
donc pas obtenir l’assurance absolue que les états financiers ne comportent pas d’anomalies
significatives provenant de fraudes ou résultant d’erreurs. Cela tient à l’existence des limites
inhérentes à un audit qui résultent du fait que la plupart des éléments probants à partir desquels
l’auditeur tire ses conclusions et fonde son opinion conduisent davantage à des présomptions
qu’à des certitudes. Les limites inhérentes à un audit proviennent :
 de la nature du processus d’élaboration de l’information financière ;
 de la nature des procédures d’audit ; et
 de la nécessité de réaliser l’audit dans un laps de temps et à un coût raisonnables.

4.1 Vue d’ensemble

Les objectifs généraux de l’auditeur, énoncés dans le paragraphe 11 de la norme ISA 200, peuvent être résumés comme
suit :
• Obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, permettant ainsi à l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les états financi ers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable applicable ;
• Emettre un rapport sur les états financiers et procéder aux communications requises par les normes ISA sur la base
des conclusions de ses travaux.

32
Assurance raisonnable
L'assurance raisonnable est un niveau élevé, mais non absolu, d'assurance. Elle est obtenue lorsque l’auditeur a recueilli
des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d'audit (c'est à dire le risque que l’auditeur exprime
une opinion inappropriée lorsque les états financiers comportent des anomalies significatives) à un niveau faible
acceptable. L’auditeur ne peut pas fournir une assurance absolue en raison des limites inhérentes au travail effectué. Cela
résulte du fait que la plupart des éléments probants (sur la base desquels l'auditeur tire des conclusions et fonde son
opinion) sont persuasifs plutôt que concluants.
Limites inhérentes à l’audit
Le tableau suivant décrit certaines limites inhérentes à l'exécution des travaux d'audit.
Tableau 4.1-1

Limitations Raisons des limitations

Nature du processus La préparation d'états financiers implique :

d’élaboration de • le jugement de la direction lors de l'application du référentiel comptable applicable ;
l'information • les décisions ou les évaluations subjectives effectuées par la direction (telles que les
financière estimations), impliquant un éventail d'interprétations et de jugements acceptables.

Nature des éléments La plupart des travaux de l'auditeur, réalisés en vue de lui permettre de former son opinion,
probants disponibles consistent en l'obtention et l'évaluation des éléments probants. Ces derniers ont tendance à être
de caractère persuasif plutôt que concluant.
Les éléments probants sont principalement recueillis à partir des procédures d’audit effectuées
durant le déroulement de l’audit. Cependant, ils peuvent également comprendre des
informations obtenues par d'autres sources telles que :
• les audits précédents ;
• les procédures de contrôle qualité du cabinet effectuées pour l’acceptation et le maintien de la
relation client ;
• les registres comptables de l'entité ;
• les éléments probants préparés par un expert employé ou engagé par l'entité.

Nature des Les procédures d’audit, même si elles sont bien conçues, ne permettent pas de détecter toutes les
procédures d’audit anomalies.
En effet, il y a lieu de noter à ce propos que :
• tout échantillon de moins de 100 % de la population présente un certain risque que des
anomalies ne soient pas détectées.
• la direction, ou d'autres personnes peuvent ne pas fournir à l'auditeur, volontairement ou
involontairement, l'ensemble des informations requises. La fraude peut impliquer des procédés
sophistiqués et bien organisés visant à la dissimuler.
• les procédures d’audit utilisées pour recueillir des éléments probants peuvent ne pas déceler le
manque de certaines informations.

Délai de La pertinence ou la valeur de l'information financière a tendance à diminuer avec le temps ; par
présentation des conséquent, un équilibre doit être trouvé entre la fiabilité de l'information et son coût.
informations
Les utilisateurs des états financiers s'attendent à ce que l'audi teur forme son opinion dans un laps
financières
de temps et à un coût raisonnable. Par conséquent, il n’est pas possible pour l'auditeur de traiter
toutes les informations existantes et de mener systématiquement à terme l'audit de chaque point
en partant de l'hypothèse que l'information est erronée, ou frauduleuse, jusqu'à preuve du
contraire.

33
Etendue d’un audit
L’étendue des travaux de l’auditeur et l’opinion qu’il exprime sont généralement limitées au fait de savoir si les états
financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, en conformité avec le référentiel comptable applicable. En
conséquence, le rapport de l’auditeur non modifié ne garantit ni la viabilité future de l’entité, ni l’efficience et l’efficacité
avec lesquelles la di rection a géré les affaires de l’entité.
Toute extension de cette responsabilité de base de l’audit, conformément aux exigences contenues dans les textes
législatifs locaux ou dans les réglementations relatives à la sécurité fina ncière, met à la charge de l’auditeur la nécessité
d’entreprendre des travaux complémentaires et de modifier ou d’étendre le rapport d’audit en conséquence.
Anomalies significatives
Une anomalie significative (prise individuellement ou résultant du cumul de toutes les anomalies non corrigées,
ou provenant d’informations mensongères et/ou de manque d’informations dans les états financiers) se produit lorsqu'on
pourrait raisonnablement s'attendre à ce qu'elle influe sur les décisions économiques des utilisateurs prises sur la base des
états financiers.
Assertions
Les assertions sont les déclarations de la direction, explicites ou autres, qui sont représentées dans les états financiers. Elles
ont trait à la constatation, à l a mesure, à la présentation et à la divulgation de différents éléments (montants et
informations à fournir) dans les états financiers. Par exemple, l'assertion "exhaustivité" signifie l’assurance que toutes les
transactions et les événements qui devraient être enregistrés l’ont bien été. Les assertions sont utilisées par l’auditeur afin
de prendre en considération les différents types d'anomalies éventuelles qui peuvent se produire.

4.2 Risque d’audit

Le risque d’audit est la possibilité que l'auditeur exprime une opinion d’audit inappropriée sur des états financiers qui
comportent des anomalies significatives. L’objectif de l’audit est de réduire ce risque d’audit à un niveau faible acceptable .
Le risque d’audit contient deux éléments clés illustrés ci-dessous :
Tableau 4.2-1

Risque Nature Source

Risque inhérent et Les états financiers peuvent comporter des Les objectifs/opérations de l'entité et la
risque lié au contrôle anomalies significatives. conception/mise en œuvre du contrôle
interne par la direction.

Risque de non- L’auditeur peut ne pas détecter des La nature et l’étendue des procédures d'audit
détection anomalies significatives dans les états mises en œuvre par l’auditeur.
financiers.

Pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable, l'auditeur doit :

 évaluer le risque d’anomalie significative ;
 limiter le risque de non-détection. Ceci peut être réalisé en mettant en œuvre des procédures qui répondent aux
risques évalués d'anomalies significatives au niveau des états financiers et au niveau des assertions relativ es aux
flux d’opérations, soldes de comptes et informations à fournir.
Composants du risque d’audit
Les composants majeurs du risque d’audit sont décrits dans le tableau ci -dessous.

34
Tableau 4.2-2

Nature Description Commentaires

Risque C’est la possibilité qu'une Cela inclut les événements ou les conditions (internes ou externes) qui
inhérent assertion portant sur un flux peuvent produire des anomalies (erreurs ou fraudes) dans les états
d’opérations, un solde de compte financiers. Les sources des risques (qui sont souvent classés en tant que
ou une information fournie, risques liés à l’activité ou risques de fraude) peuvent découler des
comporte une anomalie qui objectifs de l’entité, de la nature de ses activités, de l'environnement
pourrait être significative, réglementaire dans lequel elle opère, de sa taille et de la complexité de
individuellement ou cumulée ses opérations.
avec d'autres, avant la prise en
compte des contrôles y afférents.

Risque lié C'est le risque qu'une anomalie La direction conçoit les contrôles pour atténuer l es facteurs de risques
au contrôle significative susceptible de se spécifiques inhérents (risques liés à l'activité ou risques de fraude). Une
interne produire au niveau d'une entité évalue ses risques (évaluation des risques) et y répond en
assertion portant sur un flux concevant et en mettant en œuvre un système de contrôle interne
d’opérations, un solde de compte approprié pour réduire ses risques à un niveau tolérable (acceptable).
ou une information fournie dans
Les contrôles peuvent être :
les états financiers et qui pourrait
être significative individuellement • Soit diffus par nature, telle que l’attitude de la direction à l'égard du
ou cumulée avec d'autres, ne soit contrôle, l'engagement à recruter des personnes compétentes et la
ni prévenue, ni détectée et prévention de la fraude. Ces contrôles sont généralement appelés
corrigée en temps voulu par le "contrôles à l’échelle de l’entité" ;
contrôle interne de l'entité. • Soit spécifiques quant à l'initiation, le traitement ou l'enregistrement
d'une transaction particulière. Dans ce cas, ces contrôles sont souvent
appelés "processus opérationnels" ou "contrôles au niveau des
activités" ou encore "contrôles des transactions".

Le risque de C'est le risque que les procédures L'auditeur évalue le risque d’anomalie significati ve (risque inhérent et
non- mises en œuvre par l'auditeur risque lié au contrôle interne) aux niveaux des états financiers et des
détection pour réduire le risque d'audit à assertions.
un niveau faible acceptable ne
détectent pas une anomalie qui
Les procédures d’audit sont ensuite développées pour réduire le risque
existe et qui pourrait être
d'audit à un niveau faible acceptable.
significative, soit prise
Cela comprend l'examen du risque potentiel tel que :
individuellement ou cumulée
avec d'autres anomalies. • le choix de procédures d’audit inappropriées ;
• l'application erronée de procédures d’audit adéquates ;
• la mauvaise interprétation des résultats des procédures d’audit.

35
Remarque: Les normes ISA définissent le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions comme étant constitué
de deux composants : le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne. Par conséquent, les normes ISA ne
font pas généralement référence aux risques inhérents et aux risques liés au contrôle interne de manière
séparée, mais plutôt à une évaluation combinée du "risque d'anomalie significative". Cependant, l’auditeur
peut séparer ou combiner les évaluations des risques inhérents et des risques liés au contrôle interne, soit en
fonction de techniques d'audit qu'il privilégie, soit en fonction de méthodologies spécifiques ou d’autres
considérations pratiques.

Point à prendre en considération

Séparation des risques liés à l’activité et des risques de fraudes
De nombreux risques inhérents peuvent découler à la fois des risques liés à l’activité et des risqu es de fraude. Par exemple,
un nouveau système comptable peut créer des possibilités d’erreurs (risques liés à l’activité) mais peut également fournir
l’occasion pour une personne de manipuler les résultats financiers ou détourner des fonds (risques de frau de).
Par conséquent, lorsqu’un risque lié à l’activité est identifié, il y a lieu toujours de déterminer si cela va engendrer auss i un
risque de fraude. Si c’est le cas, il y a lieu d’enregistrer et d’évaluer le risque de fraude indépendamment des facteurs de
risques liés à l’activité. Sinon, il est probable que la réponse d’audit ne va traiter que l’élément du risque lié à l’activi té
uniquement et qu’elle ne va pas traiter le risque de fraude.
Enregistrement des risques de fraude
La fraude est souvent i dentifiée à travers de l’examen :
- Des cas particuliers, des exceptions et des caractéristiques inhabituels de transactions/événements ;
- Des personnes ayant le mobile, l’occasion et la rationalisation pour commettre la fraude.
Si de tels problèmes sont observés (durant une phase d’audit), il y a lieu de les enregistrer et de les évaluer en tant que
risques de fraudes, même s’ils semblent être, à première vue, non significatifs. L’enregistrement de ces risques permet
d’assurer qu’ils ont été pris en considération de manière appropriée lors de la mise en œuvre de la réponse d’audit.

36
Résumé des composants du risque d’audit
Schéma 4.2-3
Le schéma suivant illustre l’interrelation entre le risque et le contrôle. La barre relative au risque inhérent comporte tous
les facteurs de risques liés à l’activité et de risques de fraude qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les
états financiers (avant toute considération du contrôle interne). Les barres relatives aux risques liés au contrôle interne
reflètent les procédures de contrôle spécifiques et diffuses mises en place par la direction pour atténuer le risque que les
états financiers comportent des anomalies. L’étendue à laquelle les barres relatives au x risques liés au contrôle interne
n’atténuent pas entièrement les risques inhérents est souvent nommée risque résiduel de la direction, appétence au risque
ou tolérance de risque.

Remarque :
La longueur des barres dans le graphique pourrait varier en fonction des circonstances particulières et de la nature des
risques de l’entité.

37
Schéma 4.2-4
Ce schéma décrit le rôle de l’auditeur lors de l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans les états financiers et
lors de la mise en œuvre de procédures d’audit conçues en réponse, afin de réduire le risq ue d’audit à un niveau faible
acceptable.

Remarque :
La longueur des barres dans le graphique pourrait varier en fonction de circonstances particulières, en fonction de la nature
des risques liés à l'entité et en fonction de la nature de la réponse de l'auditeur.

4.3 Comment exécuter l’approche d’audit par les risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

200.15 L’auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d’esprit c ritique et en étant conscient que
certaines situations peuvent exister conduisant à ce que les états financiers comportent des anomalies
significatives. (Voir par. A18–A22)

200.16 L’auditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la réalisation d’un audit
d’états financiers. (Voir par. A23–A27)

200.17 Afin d’obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés pour réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment fai ble pour être acceptable et ainsi être
en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. (Voir Par A28 –A52)
Afin d’atteindre les objectifs généraux de l’auditeur, ce dernier doit, lors de la planification et de la
200.21
réalisation de l’audit, se référer aux objectifs définis dans les Normes ISA pertinentes, en tenant compte de
l’interrelation existante entre les différentes Normes ISA, afin de : (Voir par. A67–A69)
(a) déterminer s’il est nécessaire de mettre en œuvre d’a utres procédures d’audit en complément de celles
requises par les Normes ISA, dans le but d’atteindre les objectifs définis par celles -ci ; et (Voir par. A70)
(b) évaluer si des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis. (Voir par. A71)

38
Une approche d’audit par les risques comprend trois étapes clés, comme cela est présen té ci-dessous.
Tableau 4.3-1

Etapes (phases) Description

Evaluation des La mise en œuvre des procédures d'évaluation des risques pour identifier et évaluer les risques
risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers.

Réponse aux La conception et la mise en œuvre des procédures complémentaires d’audit qui répondent aux
risques risques identifiés et évalués, et qui réduisent les risques d'anomalies significatives au niveau des
états financiers et au niveau des assertions à la fois.

Reporting Cela implique :

• la formation d’une opinion fondée sur des éléments probants recueillis ;
• la préparation et l’émission d’un rapport approprié basé sur les conclusions d’audit.

Une description schématique simple de ces trois étapes est illustrée ci-dessous.

Schéma : 4.3-2

Les divers travaux afférents à chacune de ces trois phases sont décrits ci-dessous. Chaque phase est traitée de manière plus
détaillée dans les chapitres subséquents de ce Guide.

Evaluation des risques

Paragraphe Objectif (s) des normes ISA

315.3 L’objectif de l’auditeur est d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives,
provenant de fraudes ou résultant d’erreurs, au niveau des états financiers et des assertions, par
la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne,
fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en œuvre des réponses aux risques évalués
d’anomalies significatives.

39
Schéma 4.3-3

40
Une phase efficace d’évaluation des risques comprend ce qui suit :

Tableau 4.3-4

Exigences Description

Implication directe Il est nécessaire que l’associé responsable de la mission et les membres clés de l’équipe affectés
des membres à la mission soient activement impliqués dans la planification de l'audit, ainsi que dans la
séniors de l’équipe planification et la participation aux discussions entre les membres de l'équipe affectés à la
affectée à la mission. En effet, cela va permettre de profiter de leurs expériences et de leurs perspicacités
mission pour l’élaboration du plan d’audit. Il y a lieu de noter que les normes ISA se référent
généralement au terme «auditeur» pour la (les) personne (s) qui réalise la mission. Là où les
normes ISA ont l'intention d'édicter une exigence ou une responsabilité à remplir par l’associé
responsable de la mission, c'est ce dernier terme, plutôt que le terme «auditeur», qui sera
utilisé.

Mettre l’accent sur On ne peut pas s'attendre à ce que l'auditeur ne tienne pas compte de ses expériences passées
« l’esprit critique » pour ce qui est du jugement qu’il va porter sur l'honnêteté et l'intégrité de la direction de
l'entité, ainsi que sur les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Néanmoins, le
préjugé que la direction et les pers onnes constituant le gouvernement d’entreprise sont
honnêtes et intègres ne dégage pas l’auditeur de la nécessité de maintenir un esprit critique et
ne lui permet pas de se contenter d’éléments probants non suffisamment persuasifs pour
l’obtention d’une assurance raisonnable.
Planification Le temps dépensé dans la planification de l'audit (l’élaboration de la stratégie globale d’audit et
le plan d'audit) assurera que les objectifs d'audit sont correctement atteints et que les travaux
du personnel d’audit restent toujours concentrés sur la collecte des éléments probants dans les
domaines les plus cruciaux d'anomalies éventuelles .
Discussions au sein Les discussions/réunions planifiées de l’équipe avec l’associé responsable de la mission offrent
de l’équipe d'audit une excellente occasion et un forum favorisant :
et communications • L’information du personnel d'audit sur le client en général et la discussion à propos des zones
continues de risques éventuelles ;
• La discussion de l’efficacité de la stratégie globale d’audit et du plan d’audit afin de voir s’il
est nécessaire d'y apporter des changements ;
• Les remue-méninges sur la manière avec laquelle les fraudes peuvent survenir et sur la
conception des réponses qui y sont appropriées ;
• L’affectation des responsabilités d’audit et la fixation des délais.
La communication continue, tout au long de la mission entre les membres de l’équipe d’audit,
est également importante, comme la discussion et le traitement des problèmes , des activités
inhabituelles ou des indicateurs éventuels de fraude. Cela permet de les communiquer à temps
à la direction, ainsi que de procéder aux changements nécessaires à la stratégie ainsi qu'aux
procédures d'audit.
Mettre l’accent sur L’étape la plus importante dans un processus d’évaluation des risques est celle de
l’identification des l’identification de tous les risques pertinents. Si les facteurs de risques liés à l’activité ou de
risques risques de fraude ne sont pas identifiés par l’auditeur, ils ne seront pas en con séquence évalués
et documentés, et une réponse appropriée d’audit ne serait pas conçue. C'est pourquoi des
procédures d'évaluation des risques bien conçues sont très importantes pour assurer l'efficacité
de l'audit. Ces procédures d'évaluation des risques devront également être effectuées par un
personnel disposant d'un niveau approprié.
Capacité d’évaluer Une étape clé dans le processus d'évaluation des risques consiste à évaluer l'efficacité des
la réponse (les) réponses de la direction (c'est-à-dire la conception/mise en œuvre du contrôle par la direction),
aux risques de la le cas échéant, pour atténuer les risques identifiés d'anomalies significatives au niveau des états
direction financiers. Dans les petites entités, on accorderait probablement plus de confiance à
l'environnement de contrôle (comme la compétence et l’intégrité de la direction, etc.) ; par
contre, moins de confiance serait probablement accordée aux mesures de contrôle
traditionnelles (telle que la séparation des fonctions, etc.).

41
Exigences Description

Utilisation du jugement Les exigences d’audit des normes ISA requièrent l’utilisation ainsi que la documentation du
professionnel jugement professionnel significatif tout au long de la mission d’audit. Les exemples
typiques au niveau de l’évaluation des risques comprennent :
• La décision d’accepter le client ou de continuer la relation avec lui ;
• La mise au point de la stratégie globale d’audit ;
• La détermination du caractère significatif (seuil de signification) ;
• L’évaluation des risques d’anomalies significatives incluant l’identification des risques
significatifs et des autres zones où des considérations spéciales d’audit peuvent être
nécessaires ;
• La mise au point des prévisions pour qu'elles soient utilisées lors de l'exécution des
procédures analytiques.

Réponse aux risques

Paragraphe Objectif(s) de la norme ISA

330.3 L’objectif de l’auditeur est de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
concernant les risques évalués d’anomalies significatives, en définissant et en mettant en
œuvre des réponses appropriées à ces risques.

Schéma 4.3-5

Dans cette phase, l’auditeur prend en considération les facteurs relevés (au niveau des risques liés au contrôle interne et
des risques inhérents) pour l’évaluation des risques au niveau des états financiers et au niveau des assertions (p our tous les
flux d’opérations, soldes de comptes et informations à fournir) et met au point des procédures d’audit complémentaires
qui y répondent.
La réponse de l’auditeur à l’évaluation des risques d'anomalies significatives est documentée dans un pla n d'audit qui :
• Comporte des réponses globales répondant aux risques d’anomalies significatives évaluées au niveau des états
financiers ;
• Traite les postes signifi catifs des états financiers ;

42
• Comporte la nature, l'étendue et le calendrier des procédures d'audit complémentaires spécifiquement conçues pour
répondre aux risques évalués d'anomalies significatives au niveau des assertions .
Les réponses globales traitent les risques évalués d'anomalies significatives au niveau des états financiers. Ces réponses
comprennent l'affectation et la supervision du personnel approprié, la nécessité d’avoir un esprit critique, l'étendue de la
corroboration nécessaire pour les explications/déclarations de la direction, l'examen du type de procédures d'audit à
réaliser, ainsi que les documents qui seraient examinés pour la justification des transactions importantes.
Les procédures d'audit complémentaires comportent généralement les contrôles de substance, tels que les vérifications de
détail et les procédures analytiques, ainsi que les tests de procédures (là où il est attendu que ces procédures aient
fonctionné d’une manière efficace durant la période contrôlée).
Les questions que l’auditeur doit examiner, lors de la planification des procédures d'audit combinées appropriées, afin de
répondre aux risques identifiés, comprennent :
• L’utilisation des tests de procédures
- Identifier l’efficacité du fonctionnement des contrôles internes pertinents qui, s’ils sont testés, permettront de
réduire la nécessité et l’étendue des autres contrôles de substance. En règle générale, la taille de l'échantillon
pour les tests de procédures est souvent moins importante que celle des tests substantifs d'un flux d’opérations.
En supposant que les contrôles pertinents fonctionnent de manière cohérente et que les écarts de contrôle sont
peu probables, l'utilisation des tests de procédures entraîne souvent l'exécution de moins de travaux.
Cependant, il y a lieu de noter qu’il n’est pas exigé que l'efficacité du fonctionnement des contrôles internes
(directs ou indirects) soit obligatoirement testée.
- Identifier les assertions qui ne peuvent pas être traitées uniquement par des contrôles de substance. Par
exemple, cela peut souvent s'appliquer à l'exhaustivité des ventes dans une petite entité et aux situations où il y
a un traitement hautement automatisé des transactions (telles que les ventes par Internet) avec peu ou pas
d'intervention manuelle.
• Les procédures analytiques de substance
Il s'agit des procédures que l'on applique lorsque le montant tota l d'un flux d’opérations peut être estimé avec fiabilité
sur la base d'autres éléments probants disponibles . Cette prévision est à comparer au montant réellement
comptabilisé et l'étendue de toute anomalie sera de cette manière facilement identifiée (voir le chapitre 10, Tome 1).
Dans certains cas, si le risque évalué pour une assertion particulière est faible (sans tenir compte des contrôles qui s’y
rapportent), l'auditeur peut déterminer que les contrôles analytiques de substance, à eux seuls, peuvent f ournir des
éléments probants suffisants et appropriés .
• L’imprévisibilité

Il est nécessaire d'intégrer un élément d'imprévisibilité dans les procédur es effectuées, lorsqu’on répond, par
exemple, à un risque d’anomalie significative dû à d’éventuelles fraudes. Dans un tel cas, des opérations de contrôl e
dans les magasins de stockage peuvent être réalisées à l’improviste, ou bien certaines procédures d’audit peuvent
être réalisées avant la fin de l’année, de manière inopinée. L’application de l’imprévisi bilité nécessite de prendre en
considération combien d’informations sont fournies à la direction en ce qui concerne la planification des procédures
d’audit et leur timing.
• Les dépassements de la part de la direction

Il est nécessaire d'utiliser des procédures d'audit spécifiques pour traiter les éventuels dépassements de la part de la
direction.
• Les risques significatifs

Il s’agit de la réponse d'audit aux "risques significatifs" qui ont été identifiés. (Se référer au chapitre 10, Tome 2).

43
Reporting

Paragraphe Objectif(s) de la norme ISA

Les objectifs de l’auditeur sont les suivants :

700.6
(a) se forger une opinion sur les états financiers fondée sur une évaluation des conclusions tirées des
éléments probants recueillis ; et
(b) exprimer clairement cette opinion dans un rapport écrit qui décrit également le fondement de
celle-ci.

Schéma 4.3-6

La phase finale de l’audit consiste à évaluer les éléments probants recueillis et à vérifier s’ils sont suffisants et appropriés
pour réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable.
Au cours de cette phase d'audit, il est important de déterminer :
• S’il y a eu une modification du niveau du risque évalué ;
• Si les conclusions tirées des travaux réalisés sont appropriées ;
• Si des situations suspectes ont été relevées ;
• Que les risques additionnels (ceux qui n'ont pas été identifiés auparavant) ont été évalués de manière appropriée et
que des procédures d’audit complémentaires ont été réalisées comme il se doit.
Une réunion de compte rendu de l'équipe d’audit (vers ou à la fin du travail sur terrain chez le client) n'est pas une
exigence spécifique des normes ISA ; cependant, elle peut être utile pour que le personnel puisse discuter les conclusions
d'audit, identifier tous les indices de fraude et déterminer la nécessité d'exécuter (le cas échéant) des procédures d’audit
complémentaires.

44
Après avoir mis en œuvre toutes les procédures et tiré toutes les conclusions, il y a lieu de procéder à ce qui suit :
• Les conclusions d’audit doivent être rapportées à la direction et aux personnes constitua nt le gouvernement
d'entreprise ;
• Une opinion d’audit doit être formée et des décisions doivent être prises pour la rédaction appropriée du rapport
d’audit.

4.4 Documentation
Une documentation d'audit suffisante est requise pour permettre à un auditeur expérimenté, n'ayant pas eu une relation
avec la mission d’audit en question, de comprendre :

• La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées ;

• Les résultats de l’exécution de ces procédures et les éléments probants recueillis ;
• Les questions importantes soulevées lors de l’audit, les conclus ions tirées à leurs sujets, ainsi que les jugements
professionnels importants effectués par l’auditeur pour aboutir à ces conclusions.

La documentation d’audit pour une petite entité est généralement moins étendue que celle d'une entité plus grande. Par
exemple, les divers aspects de l'audit pourraient être enregistrés en même temps dans un document unique, avec des
références croisées pour appuyer les papiers de travail, le cas échéant.
Il n'est pas nécessaire que l’auditeur documente:
• Toutes les questions mineures examinées ou tous les jugements professionnel s effectués lors d'un audit ;
• La conformité aux questi ons qui est démontrée par des documents inclus dans le dossier d’audit. Par exemple, un
plan d’audit dans le dossier démontre que l'audit a été planifié et une lettre de mission signée démontre que l’auditeur a
accepté les termes de la mission d'audit.

45
4.5 Les avantages de l’approche d’audit par les risques
Les avantages de l’approche d’audit par les risques sont résumés dans le tableau ci -dessous.
Tableau 4.5-1

Avantages Description

Flexibilité du Lorsqu’on se base sur l’hypothèse qu'il n’est pas prévu de changements opérationnels majeurs,
temps au cours les procédures d’évaluation des risques peuvent être mises en œuvre bien avant la fin de l’année
duquel les étant donné qu’elles n’impliquent pas des tests détaillés de transactions et de soldes. Cela peut
travaux d’audit aider à équilibrer la charge de travail du personnel d’une manière régulière, tout au long de la
ont besoin d’être période. Cela peut donner aussi au client plus de temps pour répondre aux déficiences identifiées
exécutés du contrôle interne (qui lui auraient été communiquées) ainsi qu’aux autres demandes
d’assistance, avant le démarrage, sur le terrain, des travaux d’audit de fin de période. Toutefois,
lorsque des informations financières intermédiaires ne sont pas aisément disponibles, les
procédures analytiques d'évaluation des risques peuvent nécessiter d’être effectuées à une date
tardive.

Focaliser les En localisant les risques d’anomalies significatives dans les états financiers, l ’auditeur peut diriger
efforts de les efforts de l’équipe d’audit vers les zones où les risques sont élevés et réduire, peut-être, les
l’équipe d’audit efforts dans les zones où les risques sont faibles. Cela pourrait aussi aider à s’assurer que les
sur les zones clés ressources, en personnel d’audit, sont utilisées efficacement.

Procédures Les procédures d’audit complémentaires sont conçues pour répondre aux risques évalués. En
d’audit basées conséquence, les vérifications de détail , qui traitent uniquement les risques de manière générale,
sur les risques peuvent être réduites de manière significative, voire même éliminées.
spécifiques

Connaissance du La connaissance requise, quant au contrôle interne, permet à l'auditeur de prendre des décisions
contrôle interne averties sur l'opportunité de tester l'efficacité du fonctionnement du contrôle interne. Les tests de
procédures (dont certains contrôles peuvent n'exiger d'être testés qu'une fois seulement tous les
trois ans) entraîneront un allégement des travaux requis par rapport à ceux qui seraient
nécessaires pour effectuer des vérifications de détail approfondies (voir le chapitre 17, Tome 2).

Communication L’amélioration de la connaissance du contrôle interne peut permettre à l’auditeur d’identifi er les
à temps des déficiences au niveau du contrôle interne qui n’étaient pas identifiées auparavant (par exemple,
questions qui dans l’environnement de contrôle et dans les contrôles généraux sur les systèmes informatiques).
intéressent la La communication rapide de ces déficiences à la direction lui permettra de prendre les mesures
direction appropriées, ce qui ne peut lui être que très bénéfique. En outre, cela peut aussi faire gagner du
temps lors de l’exécution de l'audit.

46
4.6 Aspects particuliers, relatifs à l’audit des petites entités, traités dans les normes ISA

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA pour les modalités d’application importantes
Lorsque cela est nécessaire, des aspects additionnels particuliers concernant les audits des petites
200. A63
entités et des entités du secteur public sont inclus dans la partie des modalités d’application et
autres informations explicatives d’une Norme ISA. Ces aspects additionnels aident à la mise en
application des diligences requises par la norme ISA pour les audits de ces entités. Toutefois, ils ne
limitent pas, ni ne réduisent, les obligations de l’auditeur d’avoir à appliquer et à se conformer aux
diligences requises par les Normes ISA.
Dans le but de préciser les aspects particuliers concernant les audi ts des petites entités, le terme de
200. A64
« petite entité » se réfère à une entité qui présente typiquement des caractéristiques qualitatives
telles que :
(a) concentration de la propriété et de la direction entre les mains d’un petit nombre de personnes
(souvent une personne unique – soit une personne physique, soit une autre entreprise qui détient
l’entité sous réserve que son propriétaire présente les mêmes caractéristiques qualitatives) ; et
(b) un ou plusieurs des attributs suivants :
(i) des transactions simples ou peu complexes ;
(ii) une comptabilité simple ;
(iii) une activité peu diversifiée ou peu de produits dans les lignes de produits ; (iv) des contrôles
internes restreints ;
(v) peu de niveaux de direction mais avec des responsabilités étendues sur les différents contrôles ;
ou
(vi) peu d’employés, beaucoup ayant des tâches très larges.
Ces caractéristiques qualitatives ne sont pas exhaustives, elles ne concernent pas seulement les
petites entités, et celles-ci ne présentent pas nécessairement toutes ces caractéristiques.

200. A65 Les aspects particuliers concernant les petites entités inclus dans les Normes ISA ont été
principalement développés pour des entités non cotées. Certains de ces aspects peuvent cependant
être utilisés dans les audits de petites entités cotées.

200. A66 Les Normes ISA se réfèrent au propriétaire d’une petite entité qui est impliqué dans la gestion au
quotidien de l’entité, en utilisant le terme de « propriétaire-dirigeant ».

Les normes ISA ne font pas de distinction entre l'approche d'audit nécessaire pour une entité composée d'une seule
personne et celle qui serait requise pour une entité nationale de grande envergure employant des milliers de personnes.
Un audit est un audit. Par conséquent, l'approche de base pour un audit ne change pas du fait que l'entité est petite.
Le mot «audit» est destiné à transmettre un message clair aux utilisateurs des états financiers. Ce message est que
l’auditeur a obtenu une assurance raisonnable que les états financiers ne contiennent pas d'anomalies significatives, quels
que soient la taille et le type de l'entité auditée.
Cette question de la proportionnalité a été traitée par l’IAASB (Le conseil des normes internationales d’audit et des
missions d’assurance) dans un document « questions/ réponses » intitulé «Application des normes ISA
proportionnellement à la taille et la complexité d'une entité » (1), qui a été publié en août 2009. Son but est d'aider les
auditeurs pour l'application des normes ISA clarifiées de manière rentable.
A la question «comment les normes ISA traitent-elles le fait que les caractéristiques des PME sont considérablement
différentes de celles des entités plus grandes et plus complexes ?», la réponse a été la suivante :
« Les objectifs de l'auditeur sont les mêmes pour les audits des entités de différentes tailles et complexités. Toutefois, cela
ne signifie pas que chaque audit sera planifié et réalisé exactement de la même manière. Les normes ISA reconnaissent que
les procédures d'audit spécifiques à entreprendre pour atteindre les objectifs de l'auditeur et pour se conformer aux

_____________________________________________________________________ ______________________
(1) « Appl ication des normes ISA proportionnellement à la taille et à la complexité d’une entité » dont le lien est :
http://www.ifac.org/publications-resources/applying-isas-proportionately-size-and-complexity-entity-0

47
 exigences des normes ISA peuvent varier considérablement selon que l'entité auditée est de grande ou de petite
taille, et selon qu’elle est complexe ou relativement simple. Les exigences des normes ISA, par conséquent, se
concentrent sur les questions que l’auditeur doit traiter lors d'un audit et n'énumèrent pas généralement les
procédures spécifiques que l’auditeur doit effectuer.
Les normes ISA expliquent également que l’approche d’audit appropriée pour la conception et la mise en œuvre des
procédures d'audit complémentaires dépend de l'évaluation des risques effectuée par l'auditeu r. Par exemple, en se
basant sur la compréhension nécessaire de l'entité et de son environnement, y compris son contrôle interne et les
risques évalués d’anomalies significatives, l’audi teur peut déterminer si une approche combinée, utilisant les tests
de procédures et les contrôles de substance, est oui ou non une approche efficace en les circonstances pour
répondre aux risques évalués. Dans d'autres cas, par exemple dans le cadre d'un audit de PME, là où il n'y a pas
beaucoup de mesures de contrôle pouvant être identifiées par l’auditeur, celui-ci peut décider qu'il est efficace
d’effectuer des procédures d'audit complémentaires qui seront principalement des contrôles de substance.
Il est important aussi de noter que les normes ISA reconnaissent que l'exer cice approprié du jugement professionnel
est indispensable à la bonne conduite d'un audit. Le jugement professionnel est nécessaire, en particulier, en ce qui
concerne les décisions sur la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d’audit utilisées pour répondre aux
exigences des normes ISA, ainsi que pour recueillir l es éléments probants. Toutefois, lorsque l’auditeur d'une PME a
besoin d'exercer son jugement professionnel, cela ne signifie pas qu’il peut décider de ne pas appliquer une
exigence d'une norme ISA, sauf dans des circonstances exceptionnelles et à condition qu’il effectue des procédures
d'audit alternatives pour satisfaire le but de l'exigence ».
Les points clés exposés dans l'extrait présenté ci -dessus peuvent être résumés comme suit :
 Les objectifs de l’audit sont les mêmes quelle que soit la taille de l’audit ;
 Les procédures spécifiques d'audit requises peuvent varier considérablement en fonction de la taille de l'entité et des
risques évalués ;
 Les normes ISA se concentrent s ur les questions que l'auditeur doit traiter – et non pas sur l'énumération des
procédures spécifiques ;
 La conception des procédures d'audit complémentaires dépend de l'évaluation des risques effectuée par l'auditeur ;
 L'exercice du jugement professionnel approprié est indispensable afin d’adapter les procédures pour répondre de
manière appropriée aux risques évalués ;
 Le jugement professionnel ne peut pas être utilisé pour éviter de se conformer à n'importe quelle exigence des
normes ISA, sauf dans des circonstances exceptionnelles.
En outre, les normes ISA contiennent un certain nombre de paragraphes qui traitent les considérations spécifiques pour les
audits des PME. Ces éclaircissements offrent des directives utiles pour l'application des exigences spécifiques des normes
ISA dans le cadre d'un audit de PME.

Des recommandations pour réussir à mettre en œuvre les normes ISA dans les petites missions sont présentées dans le
tableau suivant.

48
Tableau 4.6-1

1. Prendre le temps de compulser les normes ISA clarifiées et de former le personnel du cabinet

Le défaut de compréhension des exigences des normes ISA peut conduire à ce qui suit :
 Toute la phase d'évaluation des risques d’audit devient un "complément" pour les autres travaux d'audit
substantifs exécutés. C'est l'évaluation des risques qui devrait conduire à la sélection des procédures d'audit
à réaliser, et non pas à une liste standardisée de procédures qui pourraient être appliquées à toute entité.
Le but de l'évaluation des risques est de concentrer l'effort d'audit sur les postes des états financiers , là où
existent les plus grands risques d'anomalies significatives et d'éloigner lesdits efforts des postes présentant
beaucoup moins de risques.
 La transformation de ce qui devait être un simple audit en une entreprise complexe et qui prend trop de
temps. Cela peut se produire si les efforts d'audit sont concentrés sur le remplissage inutile de formulaires
d’audit et de listes de contrôle standards , plutôt que sur l'utilisation du jugement professionnel, afin
d’ajuster le travail d'audit en fonction de la taille et la complexité de l’entité auditée et des risques
encourus.

 Un défaut de se conformer à une exigence d'une norme ISA («l'auditeur doit»).

2. Prendre le temps de bien planifier la mission quelle que soit sa taille

Il est prouvé qu'une heure dépensée dans la planification peut en faire gagner beaucoup d'autres dans l'exécution
des travaux. La planification efficace d’audit se traduit souvent par une différence notable entre un audit de qualité
respectant le budget alloué et un audit de mauvaise qualité ne respectant pas ledit budget. Cela ne signifie pas
nécessairement qu’il faut consacrer, pour la dite planification, des réunions de l'équipe d'audit au siège du cabinet.
En effet, dans les plus petites missions, la planification peut être atteinte par des discussions courtes au début de la
mission, et ensuite, au fur et à mesure de l’avancement de l’audit.
Les domaines clés à traiter lors de la planification sont les suivants :
 Encourager le personnel à identifier les domaines où les procédures d’audit habituelles semblent excessives
par rapport au risque d'anomalie qui est traité.
 Prendre le temps de s'assurer que chaque membre du personnel comprend la nécessité et le but de la
documentation qu'il est tenu de remplir. D'innombrables heures peuvent être perdues par le personnel
pour remplir des formulaires qu'il ne comprend pas.
 Discuter des possibilités de fraude. Encourager le personnel à être sceptique et curieux et lui donner le
moyen de poser des questions, de faire des observations ou de soulever des points non expliqués.
 Examiner les parties liées identifiées, la nature et la taille des transactions réalisées avec elles.
 Examiner si la documentation d’audit qui a été établie lors des périodes précédentes peut être mise à jour
simplement pour tenir compte des changements qui ont eu lieu, sans qu’il ne soit nécessaire de la préparer
à nouveau. La documentation et l’évaluation des facteurs de risque et des contr ôles internes pertinents
devraient être suffisantes pour permettre aux auditeurs des périodes subséquentes de tirer profit de leur
compréhension de l’entité et de concentrer leurs attentions sur les nouvelles tendances du secteur
d'activité, les principaux changements opérationnels, les nouveaux risques inhérents, ainsi que sur les
contrôles internes qui ont été modifiés.

49
3. Evaluer l’environnement de contrôle

Prendre le temps de comprendre les contrôles internes diffus faisant partie de l'environnement de contrôl e.
Les contrôles diffus sont très différents des contrôles relatifs aux transactions ; ils traitent des questions telles que
l'intégrité et l'éthique, la gouvernance d'entreprise, la compétence des employés, les attitudes de la direction à
l’égard du contrôle, la prévention des fraudes, la gestion des risques et le suivi des contrôles. Si le "ton donné par la
direction" est mauvais, les dépassements de la part de la direction peuvent facilement se produire et même les très
bons contrôles de transactions relatifs à des processus, tels que les achats et les ventes, pourraient être érodés.

4. Se donner comme objectif l’amélioration continue de l’audit

Il existe une tendance, pour certains auditeurs, à suivre aveuglément l'exemple de l'auditeur précédent ; cela aboutit
à des dossiers d’audit qui sont presque les mêmes que ceux de la période précédente. Une meilleure approche
consiste à examiner, en permanence et de manière critique, le travail effectué au cours des années précédentes, et
ce, afin d’identifi er les changements qui rendront l’audit plus efficace et plus efficient.

50
 Chapitre 5
LE CONTROLE INTERNE -
OBJECTIFS ET COMPOSANTS

Contenu du chapitre Norme ISA pertinente

Présentation de l'objectif, de l'étendue et de la nature du contrôle interne relatif aux

informations financières, y compris les cinq composants devant être évalués par l'auditeur.
315

Schéma 5.0-1

La première barre dans le schéma illustre tous les facteurs de risques liés à l’activité et de risques de fraudes qui peuvent
engendrer des anomalies significatives dans les états financiers (avant toute considération du contrôle interne). La
deuxième barre représente les procédures de contrôles conçues et mises en œuvre par la direction pour atténuer les
risques identifiés. L’étendue à laquelle la deuxième barre ne réduit pas entièrement les risques identifiés, est souvent
dénommée « le risque résiduel de la direction ».

51
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

Contrôle interne – Processus conçu, mis en place et supervisé par les personnes constituant le
315.4 (c)
gouvernement d’entreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant
à la réalisation des objectifs d’une entité en ce qui concerne la fiabilité de l’informa tion financière,
l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur conformité aux textes législatifs et réglementaires
applicables. Le terme « contrôle (s) » se réfère à l’un quelconque des aspects d’une ou de plusieurs
composantes du contrôle interne ;
315.12 L’auditeur doit prendre connaissance du contrôle interne pertinent pour l’audit. Bien que la plupart des
contrôles pertinents pour l’audit concerne généralement le processus d’élaboration de l’information
financière, tous ces contrôles ne s ont pas nécessairement pertinents pour l’audit. Il relève du jugement
professionnel de l’auditeur de déterminer si un contrôle exécuté individuellement ou en association avec
d’autres est pertinent pour l’audit. (Voir par. A42–A65)

315.13 Lors de sa prise de connaissance des contrôles pertinents pour l’audit, l’auditeur doit évaluer la conception
de ces contrôles et déterminer s’ils ont été mis en œuvre en réalisant des procédures en plus des
demandes d’informations auprès du personnel de l’entité. (Voir par. A66–A68)

5.1 Vue d’ensemble

Le contrôle interne est conçu, mis en œuvre et suivi par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, la
direction et autre personnel, afin de traiter les risques opérationnels et les risques de fraudes qui menacent la réalisation
des objectifs définis, tels que la fiabilité des informations financières.
Remarque : Un contrôle est toujours conçu pour répondre à (atténuer) un risque éventuel. Un contrôle qui ne traite pas un
risque est évidemment superflu.
La première étape dans l'évaluation de la conception de contrôle est d'identifier les risques qui requièrent une atténuation
par un contrôle. La deuxième étape consiste à déterminer quels sont les contrôles mis en place pour faire face à ces
risques.

5.2 Les objectifs du contrôle interne

Le contrôle interne est la réponse de la direction visant à atténuer un facteur de risque identifié, ou bien à atteindre un
objectif de contrôle. Il existe un lien direct entre les objectifs de l'entité et le contrôle intern e qui est mis en œuvre pour
assurer leur réalisation. Une fois les objectifs définis, il est possible d'identifier et d'évaluer les événements potentiels
(risques) qui pourraient empêcher la réalisation des objectifs. Sur la base de cette information, la d irection peut développer
des réponses appropriées, qui incluraient la conception du contrôle interne.
Les objectifs du contrôle interne peuvent être généralement regroupés en quatre catégories :
 Les objectifs stratégiques, c’est-à-dire les objectifs primordiaux qui fondent la mission de l'entité ;
 La fiabilité de l’information financière (le contrôle interne relatif aux informations financières) ;
 L’efficacité et l’efficience des opérations (l es contrôles opérationnels) ;
 La conformité avec les textes législatifs et règlementaires applicables.
Le contrôle interne pertinent pour l’audit se rapporte principalement aux informations financières. Il traite l’objectif de
l’entité relatif à la préparation des états financiers à des fins d’usages externes.
Les contrôles opérationnels, tels que la planification de la production et du personnel, le contrôle qualité ainsi que les
contrôles relatifs à l’obligation, pour le personnel, de se conformer aux ex igences de sécurité et de santé, ne sont
normalement pas pertinents pour l’audit, sauf lorsque :

52
 Les informations produites sont utilisées pour mettre au poi nt une procédure analytique ;
 Les informations sont requises pour être divulguées dans les états financiers.
Par exemple, si les statistiques de production ont servi de base à une procédure analytique, les contrôles pour s’assurer de
l'exactitude de ces données pourraient être pertinents. Si le non-respect de certains textes législatifs et règlementaires a un
effet direct et significatif sur les états financiers, les contrôles pour la détection et l’établissement de rapports sur leur non-
respect pourraient être pertinents.
Composants du contrôle interne
Selon la norme d’audit ISA 315, le terme “contrôle interne” est beaucoup plus large que les mesures de contrôle simples,
telles que la séparation des tâches, les autorisations, les rapprochements de comptes, etc. Le contrôle interne comprend
cinq composants déterminants :
 L’environnement de contrôle ;
 Le processus d’évaluation des risques par l’entité ;
 Le système d’information, incluant les processus opérationnels y afférents, qui est pertinent pour l’élaboration de
l’information financière et la communication ;
 Les mesures de contrôle pertinentes pour l’audit ;
 Le suivi du contrôle interne.
Ces composants ayant trait aux objectifs de l’entité, relatifs à l'information financi ère, sont illustrés ci-dessous.

Les cinq composants du contrôle interne

Schéma 5.2-1

La division du contrôle interne en cinq composants fournit aux auditeurs un cadre utile pour comprendre les différents
aspects du système de contrôle interne d'une entité. Toutefois, il convient de noter que :
 La façon dont le système de contrôle interne est conçu et mis en œuvre varie selon la taille de l'entité et sa
complexité. Les petites entités ont souvent recours à des moyens peu formels, ainsi qu’à la simplification des
processus et des procédures, afin de réaliser leurs objectifs. Les cinq composants du contrôle interne peuvent ne pas
être clairement distingués ; cependant, leurs objecti fs sous-jacents restent toujours valables. Par exemple, un
propriétaire-dirigeant peut (en l'absence du personnel supplémentaire nécessaire) exercer des fonctions relatives à
plusieurs composants du contrôle interne.

53
 Des terminologies ou des cadres différents de ceux utilisés dans la norme ISA 315 peuvent être employés pour décrire
les différents aspects du contrôle interne et leurs effets sur l’audit, mais tous les cinq éléments doivent être traités
dans l’audit.

 L'attention principale de l’auditeur consisterait à savoir si, et comment, un contrôle spécifique prévient ou bien
détecte et corrige des anomalies signifi catives dans les flux d’opérations, les soldes de comptes et les informations
fournies dans les états financiers, ainsi que les assertions qui s’y rapportent.

Une synthèse des cinq composants du contrôle interne est fournie ci -après.

5.3 L’environnement de contrôle

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

315.14 L'auditeur doit acquérir la connaissance de l'environnement de contrôle. Dans ce cadre, l'auditeur doit
évaluer si :
(a) la direction, sous le contrôle des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, a développé et
entretient une culture d'honnêteté et de comportement éthique ; et
(b) les points forts des éléments constituant l'environnement de contrôle donnent une base solide pour
les autres composantes du contrôle interne, et si ces autres composantes ne sont pas amoindries par des
déficiences dans l'environnement de contrôle (Voir Par. A69-A78).

L’environnement de contrôle est le fondement d’un contrôle interne efficace, garantissant une bonne structure et
discipline pour l’entité. Il donne le ton d’une organisation, influençant le comportement du personnel vis -à-vis des
contrôles, ainsi que ses connaissances.
L’environnement de contrôle inclut les fonctions de gouvernance d’entreprise et de direction. Il traite aussi les attitudes, les
connaissances et les actions des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, ainsi que la direction, en ce qui
concerne le contrôle interne et son importance dans l’entité.
Remarque : Les contrôles relatifs à « l'environnement de contrôle » sont généralement diffus par nature. Ils n’empêchent
pas directement la survenance d’une anomalie significative ainsi que la détection puis la correction de cette
dernière. Cependant, ils forment une base importante sur laquelle tous les autres contrôles seront fondés.
Le schéma 5.3.1 illustre les éléments divers de l’environnement de contrôle qu’il y a lieu de prendre en considération. Il est
nécessaire de noter que l’importance et l’ordre (de priorité) de ces éléments vont inévitablement varier d’une entité à une
autre.

54
Schéma : 5.3-1

Les contrôles relatifs à l'environnement de contrôle influenceront l'évaluation, par l'auditeur, de l'efficacité des autres
mesures de contrôles spécifiques qui peuvent traiter des domaines particuliers, tels que les opérations de ventes et
d'achats. Par exemple, si la direction a une attitude négative à l'égard du contrôle en général, cela nuirait à l'efficacité des
autres contrôles opérationnels (comme pour les ventes, par exemple), et ce, quel que soit le degré de perfection de leur
conception.
L’évaluation, par l’auditeur, de la conception de l’environnement de contrôle de l’entité inclura les éléments présentés ci-
dessous :
Tableau 5.3-2

Eléments clés à traiter Description

Communication et mise en Les valeurs d’intégrité et d’éthique représentent des éléments essentiels
application des valeurs (fondamentaux) qui influent sur l'efficacité de la conception, de l’administration et du
d’intégrité et d’éthique suivi des autres contrôles.

Engagement pour la La prise en compte, par la direction, des niveaux de compétence pour certains postes
compétence particuliers et le fait de savoir comment ces derniers se traduisent en qualifications et
en connaissances requises .

Implication des personnes Les attributs des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, tels que :
constituant le gouvernement
 Leur indépendance vis-à-vis de la direction ;
d’entreprise
 Leur expérience et leur stature ;
 L’étendue de leur participation, de l'information qu'ils reçoivent, ainsi que de
l'examen minutieux des activités qu’ils réalisent ;
 La pertinence de leurs actions, y compris la manière avec laquelle les questions
délicates sont soulevées et suivies avec la direction, ainsi que leur interaction
et leur rapport avec les auditeurs internes et externes.

55
Eléments clés à traiter Description

Philosophie de la direction et L'approche de la direction en matière de prise et de gestion de risques liés à l’activité,
son mode de fonctionnement ainsi que ses attitudes et ses actions envers les informations financières, le traitement
des informations, la fonction comptable et le personnel.

Structure organisationnelle Le cadre organisationnel dans lequel les activités d'une entité sont planifiées,
exécutées, contrôlées et passées en revue dans le but d’atteindre ses objectifs.

Délégation de pouvoirs et de Comment les pouvoirs et les responsabilités, relatifs au cadre normal des activités, sont
responsabilités attribués et la manière avec laquelle les relations hiérarchiques, ainsi que la hiérarchie
des autorisations, sont défini es.

Politiques et pratiques en Recrutement, orientation, formation, évaluation, conseil, promotion, rémunération et

matière de ressources mesures disciplinaires.
humaines

Les contrôles décrits ci-dessus sont diffus dans l'ensemble de l’entité et leur évaluation est souvent plus subjective que
celle des mesures de contrôle traditionnelles (telles que la séparation des tâches) que les auditeurs ont l’habitude de
traiter. Par conséquent, l'auditeur devrait exercer son jugement professionnel lors de cette évaluation.
Les points forts de l’environnement de contrôle peuvent compenser ou même remplacer des contrôles inefficaces des
transactions dans certaines situations. Cependant, les faiblesses de l’environnement de contrôle peuvent nuire, voire
réduire à néant, la bonne qualité de la conception des autres composants du contrôle interne. Par exemple, si la culture de
l'honnêteté et du comportement éthique n'existe pas, l'auditeur devra examiner soigneusement quels types (additionnels)
de procédures d'audit seraient les plus efficaces dans la recherche d'anomalies significatives dans les états financiers. Dan s
certains cas, l'auditeur peut conclure que le contrôle interne est déficient à tel point que la seule option qu'il peut prendre
est de se retirer de la mission.
L’environnement de contrôle dans les petites entités
L'environnement de contrôle au sein des petites entités diffère de celui des grandes entités ; mais il est tout aussi
important. Cela est particulièrement vrai lorsque l'entité n'a pas les ressources ou le personnel requis pour mettre en
œuvre les mesures de contrôle traditionnelles, telles que la séparation des tâches.
Dans les petites entités, l’implication active d'un propriétaire-dirigeant compétent (un environnement de contrôle fort)
peut réduire le besoin de recourir à d'autres mesures de contrôle, tel les que la séparation des tâches. Par conséquent, la
force de l’environnement de contrôle peut servir indirectement à prévenir ou à détecter et à corriger certains types
d'anomalies. Par exemple, lorsque le propriétaire-dirigeant examine et approuve les opérations individuelles avant qu'elles
ne soient finalisées, cela peut servir à prévenir, ou à détecter et corriger, certaines erreurs ou fraudes spécifiques.
Cependant, ce point fort de l’environnement de contrôle n’atténue pas d’autres risques tels que le dépassement des
contrôles de la part de l a direction.
Dans les petites entités, il y a généralement peu de documentation disponible étayant les procédures de l’environnement
de contrôle. Par conséquent, la conscience, les attitudes et les actions de la direction (ou des propriétaires -dirigeants)
formeront souvent la base de l'évaluation de la conception du contrôle et de sa mise en œuvre. A titre d’exemple, les
grandes entités sont capables de fournir au personnel un code de conduite qui définit les comportements acceptables ainsi
que les conséquences du non-respect dudit code. Cependant, les petites entités peuvent communiquer les mêmes valeurs
ainsi que les mêmes comportements satisfaisants, au moyen de communications orales, ainsi que par l'exemple qui en est
donné par la direction dans ce domaine.
Lorsqu'il n'existe pas de documentation étayant une procédure de contrôle particulière, l’auditeur établira un
mémorandum pour son dossier. Par exemple, pour chercher à savoir s'il y a une communication et une application des
valeurs d’intégrité et d’éthique, l’auditeur peut :

56
• Identifier les valeurs de l'entité, les comportements satisfaisants, ainsi que les actions relatives à leur mise en
application à travers des discussions avec la direction. L'auditeur évaluera alors s’ils sont suffisants pour traiter la
conception du contrôle.
• Demander à un ou deux employés ce que représentent pour eux les valeurs de l'entité, les comportements satisfaisants
et les actions relatives à leur mise en application. Ces interviews permettront de répondre et de savoir si les valeurs de
la direction et les comportements satisfaisants ont été communiqués et mis en application. Cela traite de la mise en
œuvre du contrôle.

Point à prendre en considération

Les petites entités sont souvent réticentes à documenter les contrôles internes qui fonctionnent de manière
informelle. Toutefois, il peut être souvent avantageux, pour la direction, de prendre le temps de documenter les règles
et les procédures les plus importantes. Ces règles et procédures pourraient être ainsi fournies au personnel
nouvellement recruté de l'entité ; cela peut, par ailleurs, faire gagner aussi du temps à l'auditeur qui n'aura plus à
réaliser des enquêtes à chaque période. Dans l'exemple cité ci-dessus, même la plus petite entité pourrait préparer
une simple déclaration de valeurs et de comportements satisfaisants qui pourrait être fournie aux employés et s ervir,
par la suite, de référence lorsqu’un problème se pose.

Dans les petites entités, les domaines clés à traiter dans l'évaluation de l'environnement de contrôle sont décrits dans le
tableau ci-dessous :
Tableau 5.3-3

Elément de contrôle Questions clés Contrôles possibles

Quelles sont les actions de la • La direction démontre de façon continue, à travers les
direction qui visent à éliminer paroles et les actions, un engagement en faveur de normes
Communication et
ou à atténuer les incitations, ou élevées d’éthique.
mise en application
bien les tentations, qui • La direction supprime ou réduit les incitations ou les
des valeurs
pourraient pousser le personnel tentations qui pourraient pousser le personnel à s'engager
d'intégrité et
à s'engager dans des actes dans des actes malhonnêtes ou contraires à l'éthique.
d'éthique
malhonnêtes, illégaux et • Un code de conduite, ou son équivalent, existe et définit les
contraires à l'éthique ? normes attendues de comportement éthique et mora l.
• Les employés comprennent de façon claire quel est le
comportement acceptable ou inacceptable et savent ce qu’il y
a lieu de faire lorsqu’ils rencontrent des cas de mauvais
comportements.
• Des mesures d'application sont prises quand cela est
nécessaire.

Engagement de Le personnel possède-t-il les • La direction prend les mesures nécessaires pour s'assurer que
connaissances et les le personnel possède les connaissances et les compétences
compétence
compétences nécessaires pour requises pour chaque poste d’emploi.
la réalisation de ses tâches ? • Les fiches de poste existent et sont utilisées de façon efficace.
• La direction fournit au personnel un accès aux programmes
de formation sur les sujets pertinents.
• La correspondance des compétences du personnel quant aux
exigences décrites dans les fiches de postes, lors du
recrutement de chaque employé et postérieurement, doit
exister.

57
Elément de contrôle Questions clés Contrôles possibles

Implication des Quel est le degré • Une majorité des personnes constituant le gouvernement
personnes d'efficacité d’entreprise est indépendante de la direction.
constituant le de la gouvernance (le •Les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ont
gouvernement cas échéant) qui l'expérience, la stature et l'expertise financière appropriées.
d’entreprise entoure le • Les questions importantes et les résultats financiers sont
fonctionnement de communiqués à temps aux personnes constituant le gouvernement
(dans le cas autre
l'entité ? d’entreprise.
que celui où la
• Les personnes constituant le gouvernement d’entreprise assurent une
direction constitue le
surveillance efficace des activités de la direction. Cela inclut les
gouvernement
questions sensibles soulevées et le suivi des réponses qui y ont été
d’entreprise)
apportées.
•Les personnes constituant le gouvernement d’entreprise se réunissent
régulièrement et les procès-verbaux des réunions sont diffusés à
temps.

Philosophie de la Quelles sont les actions • La direction fait preuve d'attitudes et d'actions positives à l’égard :
direction et son et les attitudes de la - d'un bon contrôle interne relatif aux informations financières (y
mode de direction à l’égard des compris les dépassements de la part de la direction et les autres
fonctionnement informations fraudes),
financières ? - du choix/application appropriée des méthodes comptables,
- des contrôles relatifs aux traitements des informations ;
- du traitement qui est réservé au personnel chargé de la
comptabilité.
• La direction a établi des procédures pour empêcher tous les accès non
autorisés ainsi que la destruction d’actifs, de documents et de dossiers.
• La direction analyse les risques liés à l’activité et elle prend les
mesures appropriées.

Structure Une structure • Une structure organisationnelle est nécessaire pour faciliter la
organisationnelle organisationnelle réalisation des objectifs de l'entité, les foncti ons opérationnelles et les
pertinente est-elle exigences réglementaires.
mise en place ? • La direction comprend clairement l’étendue de ses responsabilités et
de son autorité concernant les activités de l'entreprise et possède
l'expérience et les niveaux de connaissances requises pour s'acquitter
de son rôle.
• La structure de l'entité facilite la circulation d’informations fiables et à
temps aux personnes appropriées , afin d’assurer la planification et le
contrôle des activités.
• Les tâches incompatibles sont séparées de la manière la pl us étendue
possible.

Délégation de Les domaines clés • Il existe des règles et des procédures d'autorisation et d'approbation
pouvoirs et de relatifs aux pouvoirs et des transactions.
responsabilités aux responsabilités • Les définitions des rapports hiérarchiques et des responsabilités
ont-ils été affectés de existent (et elles sont adéquates quant à la taille de l'entité et de la
manière appropriée? nature de ses activités).
• Les fiches de poste comportent l es responsabilités relatives aux
contrôles.

58
Elément de contrôle Questions clés Contrôles possibles

Politiques et Quelles sont les normes en • La direction établit /applique des normes de recrutement des
pratiques en place qui assurent : personnes les plus qualifiées,
matière de gestion • Le recrutement des • Les pratiques de recrutement comprennent l'usage d’interviews,
des ressources personnes les plus les vérifications des curriculums vitae présentés, la
humaines compétentes et dignes communication des valeurs de l'entité et des comportements
de confiance. attendus des employés, ainsi que le style de gestion de la
• La réalisation des actions direction.
de formation permettant • Le rendement du travail des employés est périodiquement
aux employés de pouvoir évalué, les résultats sont examinés avec chaque employé et les
accomplir leur travail. mesures appropriées sont prises.
• Que les promotions • Les règles de formation traitent les rôles et les responsabilités
résultent des évaluations prospectives, le niveau des rendements attendus, ainsi que
des performances l'évolution des besoins.
réalisées.

5.4 Evaluation des risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

L’auditeur doit acquérir une connaissance visant à déterminer si l’entité a mis en place un processus
315.15
pour :
(a) identifier les risques liés à l’activité au regard des objectifs d’élaboration de l’information financière ;
(b) évaluer l’importance des risques ;
(c) évaluer la possibilité de leur survenance ; et
(d) décider des mesures à prendre pour répondre à ces risques. (Voir par. A79)

315.16 Si l’entité a mis en place un tel processus (ci -après désigné comme « processus d’évaluation des risques
par l’entité »), l’auditeur doit prendre connaissance ainsi que les résultats qui en découlent. Si l’auditeur
identifie des risques d’anomalies significatives que la direction n’a pas décelés, il doit évaluer s’il existait
un risque sous-jacent d’une nature telle qu’il s’attendait à ce qu’il soit révélé par le processus
d’évaluation des risques par l’entité. Si un tel risque existe, l’auditeur doit prendre connaissance des
raisons qui ont fait que le processus ne l’a pas identifié et évaluer si celui-ci est approprié en la
circonstance ou déterminer s’il existe une faiblesse significative du contrôle interne en ce qui concerne le
processus d’évaluation des risques par l’entité.

315.17
Si l’entité n’a pas établi un tel processus ou n’a pas d’autre processus adéquat, l’auditeur doit
s’entretenir avec la direction pour savoir si des risques liés à l’activité au regard des objectifs
d’élaboration de l’information financière ont été identifiés et connaître la façon dont ils ont été traités.
L’auditeur doit évaluer si l’absence d’un processus documenté d’évaluation des risques est appropriée en
la circonstance, ou déterminer si ceci représente une faiblesse significative du contrôle inter ne de
l’entité. (Voir par. A80)

59
Le processus d’évaluation des risques fournit à la direction les informations requises pour déterminer quels sont les risques
de fraudes, ainsi que les risques liés à l’activité, qui devraient être gérés et les actions à entreprendre (le cas échéant). La
direction peut initier des plans, des programmes ou des actions pour traiter les risques spécifiques, ou bien elle peut
décider d'accepter un risque à cause des coûts des contrôles ou pour d'autres considérations.
Si le processus d’évaluation des risques par l’entité est approprié à la situation, cela peut aider l’auditeur à identifier les
risques d’anomalies significatives. Un processus d’évaluation des risques devrait, normalement, traiter l es points suivants :
 Les changements de l’environnement opérationnel ;
 Un nouveau personnel sénior ;
 Un nouveau système d’information ou une réorganisation des systèmes existants ;
 La croissance rapide ;
 Les nouvelles technologies ;
 Les nouveaux modèles, produits ou activités ;
 Les restructurations de l’entité (y compris les cessions et acquisitions) ;
 L’expansion des activités à l’étranger ;
 De nouvelles normes et directives comptables.
Dans les petites entités, là où il est peu probable qu’un processus formel d’évaluation des risques existe, l’auditeur doit
discuter avec la direction pour savoir comment les risques liés à l’activité sont identifiés et comment ils sont traités.
L’auditeur doit examiner principalement de quelle manière la direction :
• Identifie les risques relatifs aux informations financières ;
• Estime l’importance des risques ;
• Evalue la probabilité de leur survenance ;
• Décide quelles sont les actions nécessaires pour les gérer.
Au cas où l’auditeur identifierait des risques d’anomalies significatives que la directi on n'est pas parvenue à détecter, il ou
elle doit examiner :
• Pourquoi les processus mis en place par la direction ont-ils échoué ?
• Ces processus sont-ils appropriés en les circonstances ?
Au cas où une faiblesse significative existerait au niveau du processus d’évaluation des risques par l’entité (ou bien si un tel
processus n'existe pas du tout), cela serait communiqué à la direction et aux personnes constituant le gouvernement
d’entreprise.

60
Les conditions et les événements pouvant indiquer des risques d'anomalies significatives
L'annexe 2 de la norme ISA 315 comprend une liste utile de conditions et d'événements éventuels qui peuvent indiquer
l'existence de risques d'anomalies significatives.

5.5 Système d’information

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

L’auditeur doit prendre connaissance du système d’information et des processus opérationnels y
315.18
afférents, qui ont un rapport avec l’élaboration de l’information financière, comprenant les domaines
suivants :
(a) les flux d’opérations qui, dans les activités de l’entité, sont importants au regard des états financiers ;
(b) les procédures, à l’intérieur du système informatique et des systèmes manuels, par lesquelles les
opérations sont initiées, enregistrées, traitées, corrigées si nécessaire, reportées au grand livre et
présentées dans les états financiers ;
(c) les enregistrements comptables concernés, les informations les sous -tendant et les postes spécifi ques
des états financiers qui sont utilisés pour initier, enregistrer, traiter et présenter les opérations ; ceci
inclut la correction des informations erronées et la façon dont l’information est reportée au grand livre.
La comptabilisation peut être faite soit sous forme manuelle, soit sous forme électronique ;
(d) la façon dont le système d’information appréhende des événements et des circonstances, autres que
des flux d’opérations, qui sont importants au regard des états financiers ;
(e) le processus d’élaboration de l’information financière appliqué pour préparer les états financiers de
l’entité, y compris les estimations comptables et les informations importantes fournies dans les états
financiers ;
(f) les contrôles exercés sur les écritures de journal , y compris les écritures non standard utilisées pour
comptabiliser des transactions non récurrentes ou inhabituelles, ou des ajustements. (Voir par. A81 –A85)
L’auditeur doit prendre connaissance de la façon dont l’entité communique les rôles et l es
315.19
responsabilités en matière d’élaboration de l’information financière et les éléments importants y
afférents, visant : (Voir par. A86–A87)
(a) la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ; et
(b) la communication externe, par exemple avec les autorités de contrôle.
Mesures de contrôle pertinentes pour l’audit

La direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ont besoin d’une information fiable pour :
• Gérer l'entité (telle que la planification, la budgétisation, le suivi des performances, l'allocation des ressources, la
tarification et la préparation des états financiers aux fins de reporting) ;
• Atteindre les objectifs fixés ;
• Identifier, évaluer et répondre aux facteurs de risques.

61
Cela nécessite que des informations pertinentes soient identifiées, captées et communiquées/diffusées à temps au
personnel (à tous les niveaux hiérarchiques de l'entité) qui en a besoin po ur ses prises de décisions.
Un système d'information se compose d'infrastructures (avec des composants physiques et matériels), de logiciels, de
personnels, de procédures et de données. De nombreux systèmes d'informations ont largement recours aux technologies
informatiques (TI). Ils identifient, captent, traitent et distribuent des informations pour assurer la réalisation des objectifs
d'élaboration des informations financières et de contrôle interne.
Un système d’information pertinent, afférent aux objectifs de l’information financière, comprend les processus
opérationnels de l'entité et le système comptable, comme cela est présenté ci -dessous.
Tableau 5.5-1

Processus opérationnels Les processus opérationnels sont structurés en séries d'activités conçues afin de produire
(Ventes, achats, salaires, un résultat bien déterminé. Il s se traduisent par les transactions qui sont enregistrées,
etc.) traitées et rapportées par le système d'information.

Système comptable Cela inclut les logiciels de comptabilité, les tableurs électroniques ainsi que les règles et
procédures utilisées pour préparer les rapports financiers périodiques, les états financiers
de fin de période et les divulgations.

Un système d'information comporte des procédures, des règles et des enregistrements (manuels et automatisés) qui sont
conçus pour traiter les points énoncés ci-dessous.
Schéma : 5.5-2

62
Dans les grandes entreprises, les systèmes d'information peuvent être complexes, automatisés et hautement intégrés. Par
contre, les petites entreprises s'appuient souvent sur des applications manuelles ou informatiques non intégrées de
traitement des informations.

Point à prendre en considération

De nombreux progiciels classiques de comptabilité (même les plus petits d’entre eux) comportent diverses applications de
contrôle intégrées qui pourraient être utilisées pour améliorer le contrôle de l'information financière. Ces contrôles
comprennent des rapprochements automatisés, l'établissement de rapports d'exceptions à des fins d'examen par la
direction et assurent, de cette manière, la cohérence générale des informations financières.

Afin d’obtenir une compréhension du système d'information (y compris les processus opérationnels), l'auditeur devrait
traiter (en plus de ce qui est présenté sur le tableau 5.5-2 ci-dessus) les points indiqués ci -dessous.
Tableau 5.5-3

Identifier Traiter

Sources de Quels sont les flux d’opérations qui sont significatifs pour les états financiers ?
l’information
Comment les opérations sont-elles générées dans les processus opérationnels de l’entité ?
utilisée
Quels sont les enregistrements comptables (électroniques ou manuels) existants ?
Comment le système d'information capte-t-il les événements et les conditions (autres que les flux
d’opérations) qui ont un caractère significatif pour les états financiers ?

Comment Quels sont les processus relatifs aux informations financières qui sont utilisés pour :
l’information est-
• Initier, enregistrer, traiter et présenter les transactions courantes et les transactions inhabituelles
elle captée et
(telles que les transactions avec des parties liées, etc.) ;
traitée ?
• Préparer les états financiers, y compris les estimations comptables significatives et les
divulgations?

Quelles sont les procédures qui traitent :

• Les risques d'anomalies significatives associés aux dépassements inappropriés des
contrôles, comprenant l’utili sation des écritures comptabl es habituelles et
inhabituelles ;
• Le dépassement ou la suspension des contrôles automatisés ;
• L'identification des exceptions et le reporting relatif aux actions qui auraient été prises
pour y remédier ?

Comment De quelle manière l'entité communique-t-elle sur le rôle de l’information financière, sur les
l’information responsabilités, ainsi que sur les questions importantes relatives aux informations financières ?
produite est-elle
Quels sont les rapports produits régulièrement par le système d'information et comment sont-ils
utilisée ?
utilisés pour gérer l'entité ?
Quelles sont les informations fournies par la direction aux personnes constitua nt le gouvernement
d'entreprise (au cas où ils ne font pas partie de la direction), ainsi qu’aux parties externes, telles que
les autorités de régulation ?

63
La communication
La communication est un élément clé des systèmes d'information performants. Par conséquent, si l'information doit être
utilisée dans la prise de décisi ons et pour faciliter le fonctionnement du contrôle interne, elle doit être communiquée à
temps (à la fois en interne et en externe) aux personnes appropriées.
Une communication interne efficace aide le personnel de l'entité à comprendre clairement les objectifs du contrôle
interne, les processus opérationnels qui sont utilisés, ainsi que son rôle et sa responsabilité individuelle. Elle l’aide
également à comprendre dans quelle mesure et comment ses activités peuvent toucher celles d'autres personnes ; enfin,
elle lui permet aussi d’avoir les moyens de rapporter les exceptions au niveau hiérarchique élevé approprié au sein de
l'entité.
Les moyens de communication peuvent être informels (verbaux) ou formels, par exemple quand ils sont documentés dans
les règles et les manuels relatifs aux informations financières.
La communication interne entre la direction et les employés est souvent plus facile et moins formelle dans les petites
entreprises, en raison du nombre réduit du personnel et des niveaux hiér archiques, ainsi que de la plus grande disponibilité
et présence des hauts dirigeants.

Une communication externe efficace assure que les questions qui affectent la réalisation des objectifs relatifs aux
informations financières sont communiquées aux parties extérieures importantes, tel les que les principaux actionnaires, les
institutions financières, les autorités de régulation et les agences gouvernementales.
L’absence de documentation relative aux systèmes informatiques
Les petites entités peuvent avoir des systèmes d’information et de communication des informations peu sophistiqués et
peu documentés. Si la direction ne dispose pas d'une description détaillée des procédures comptables, ni de système
d’enregistrement comptable sophistiqué, ni de procédures écrites, la connaissance de l’entité devant être acquise pa r
l'auditeur sera mieux obtenue par des demandes d’information et par des observations, que par l'examen des documents.

5.6 Mesures de contrôle

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

315.20 L'auditeur doit acquérir la connaissance des mesures de contrôle pertinentes pour l'audit, c'est-à-dire
celles qu'il juge nécessaire pour appréhender, afin de les évaluer, les risques d'anomalies significatives au
niveau des assertions et pour concevoir des procédures d'audit complémentaires répondant aux risques
évalués. Un audit n'exige pas de l'auditeur la connaissance de toutes les mesures de contrôle relatives à
chaque flux d'opérations, solde de compte et informations fournies dans les états financiers, dès lors qu’ils
sont importants, ou de chaque assertion les sous -tendant (Voir Par. A88-A94).

315.21 Lorsqu'il appréhende les mesures de contrôle de l'entité, l'auditeur doit acquérir la conn aissance de la
façon dont l'entité a répondu aux risques provenant du système informatique (Voir Par. A95 -A97).

64
Les mesures de contrôle sont représentées par les règles et les procédures qui permettent de s’assurer que les directives
de la direction sont bien appliquées. Cela comprend, par exemple, les contrôles pour s’assurer que des marchandises ne
sont pas livrées à des clients présentant des risques d’insolvabilité ou pour s’assurer que seuls les ac hats autorisés sont
effectués. Ces contrôles traitent les risques qui, s’ils n’étaient pas atténués, menaceraient la réalisation des objectifs de
l’entité.
Les mesures de contrôle (que ce soit au niveau des systèmes informatisés ou bien au niveau des systèmes manuels) sont
conçues pour atténuer les risques liés aux activités quotidiennes telles que le traitement des transactions ( processus
opérationnels tels que les ventes, les achats et les salaires ) et la sauvegarde des actifs.
Les processus opérationnels sont des ensembles structurés d’activités mis en place pour produire un résultat bien
déterminé. Les contrôles des processus opérationnels peuvent être généralement classés en tant que mesures de
prévention, de détection et de correction, ou bien en tant que mesures compensatoires ou de direction, comme cela est
indiqué dans le tableau ci -dessous :
Tableau 5.6-1

Classification des contrôles Description

Les contrôles préventifs Ils permettent d’éviter les erreurs et les irrégularités.

Les contrôles de détection Ils identifient les erreurs ou les irrégularités après leurs survenances, de manière à ce
que des actions correctives puissent être menées ;

Les contrôles Ils fournissent une certaine assurance lorsque les limitations de ressources peuvent
compensatoires exclure d’autres contrôles plus directs ;

Les contrôles de direction Ils guident les actions vers les objectifs désirés.
(comme les règles à
appliquer, par exemple)

La nature des contrôles des processus opérationnels variera en fonction des risques impliqués et des applications
spécifiques.
Les contrôles courants, au niveau des processus opérationnels , peuvent comprendre les points présentés ci -dessous.
Tableau 5.6-2

Contrôles Description Exemples

Séparation des Ces contrôles peuvent réduire les L’employé responsable du traitement des comptes
tâches possibilités pour une personne d’être en débiteurs n’a pas accès aux règlements au comptant.
position à la fois de commettre et de
dissimuler les erreurs ou les fraudes.

Autorisations Ces contrôles définissent les personnes Affectation de la responsabilité d’autoriser :

qui disposent de l’autorité d’approuver les
 Le recrutement de nouveaux employés ;
différentes transactions et les
événements courants et non courants.  La réalisation des investissements ;
 Le lancement des commandes de biens et
services ;
 L’augmentation des crédits accordés aux
clients.

Rapprochements Cela comprend la préparation et l’examen Rapprochements des comptes courants bancaires, des
de comptes à temps des rapprochements de comptes opérations de ventes, des soldes des comptes
et la prise de toutes les mesures intergroupes, des comptes d’attentes, etc.
rectificatives nécessaires.

65
 Contrôles Description Exemples

Contrôles Ces contrôles sont programmés dans les Vérifier l’exactitude arithmétique des
d’application applications informatiques telles que celles qui enregistrements, l’application des tarifs sur les
informatiques traitent les ventes ou les achats. Ils factures, l’édition des états de contrôles des
comprennent des contrôles entièrement ou données d’entrée, les contrôles de la séquence
partiellement automatisés. numérique et la production des rapports
d’anomalies à des fins d’examen par le
gestionnaire.

Analyse des résultats Ces contrôles impliquent des examens L’analyse des résultats d’exploitation et la
réels réguliers et des analyses des résultats réalisés comparaison des résultats réalisés par rapport
par rapport au budget, aux prévisions ainsi que au budget, ainsi que l’analyse des écarts.
par rapport aux performances réalisées au
cours des périodes précédentes. Cela implique
aussi de relier différents ensembles de données
(par exemple, les données financières ou celles
relatives à l’exploitation) l’un à l’autre et de
comparer les données internes avec les sources
d’information externes. Les variations
inattendues seraient examinées et des actions
correctrices seraient menées.

Contrôles physiques Ces contrôles portent sur la sécurité physique Ces contrôles portent, d’une part, sur les
des actifs et les autorisations d’accès aux moyens de sauvegarde des actifs (serrures des
locaux de l’entité, aux enregistrements portes et limitations des accès aux
comptables, ainsi qu’aux programmes stocks/enregistrements) et, d’autre part, sur la
informatiques et aux fichiers de données. comparaison des résultats périodiques des
inventaires physiques des stocks, des garanties
détenues et de la caisse par rapport aux livres
comptables.

Les petites entités

Les mesures de contrôle sont conçues pour prévenir directement la survenance d’une anomalie significative, ainsi que la
détection et la correction d’une anomalie après qu’elle se serait produite. Dans les petites entités, les concepts sous -jacents
des mesures de contrôle sont susceptibles d’être similaires à ceux des entités plus grandes, mais leur pertinence pour
l’auditeur peut varier énormément.
A ce propos, il y a lieu de prendre en considération ce qui suit :
Tableau 5.6-3

Mesures de contrôle Commentaires

dans les petites entités

De nombreux contrôles peuvent fonctionner de manière informelle et peuvent

ne pas être bien documentés. Par exemple, la décision d’octroi de crédit à un
Documentation informelle et
client peut être plus dépendante du jugement et de la connaissance du
limitée
dirigeant que d’une limite de crédit préétablie.

Les mesures de contrôle (dans la mesure où ils existent) sont susceptibles de se

rapporter seulement à des cycles d’opérations principaux tels que les revenus,
Etendue limitée
les achats et les charges du personnel .

66
Mesures de contrôle dans Commentaires
les petites entités

Risques pouvant être Certains types de mesures de contrôle peuvent ne pas être pertinents en raison des
atténués par contrôles effectués par les hauts dirigeants. Par exemple, l'approbation par la direction des
l'environnement de transactions significatives peut fournir un fort contrôle sur les soldes de comptes et sur les
contrôle dites transactions et diminuer, ou éliminer, le besoin d’avoir plus de mesures de contrôle
détaillées. Certaines anomalies de transactions (qui sont habituellement traitées par les
(Voir chapitre 5.3,
mesures de contrôle dans les grandes entités) pourraient être atténuées par :
Tome 1)
• La culture d'entreprise qui met l'accent sur l'importance du contrôle ;
• L’utilisation d’un personnel très compétent ;
• La réalisation d'une surveillance des revenus et des charges par rapport a un budget
préétabli ;
• L'exigence de l'approbation par les hauts dirigeants de toutes les transactions
importantes ;
• La surveillance des indicateurs clés de performance ;
• L'affectation des responsabilités au personnel de manière à maximiser la séparation des
tâches.

Les mesures de contrôle, pertinentes pour l'audit, peuvent atténuer les risques tels que :
• Les risques significatifs
Ce sont les risques d'anomalies significatives identifiés et évalués qui, d'après le jugement de l'au diteur, nécessitent
un examen spécial d’audit. (Se référer au chapitre 10, Tome 2).
• Les risques qui ne peuvent pas être traités facilement par les contrôles de substance
Ce sont les risques d'anomalies significatives identifiés et évalués pour lesquels l es contrôles de substance, à eux seuls,
ne fournissent pas d’éléments probants d'audit suffisants et appropriés.
• Les autres risques d'anomalies significatives
Le jugement de l'auditeur, cherchant à savoir si une mesure de contrôle est pertinente pour l'audit, est influencé par :
• Sa connaissance de la présence ou de l'absence de mesures de contrôle identifiées dans d'autres composants du
contrôle interne. Si un risque particulier a déjà été traité de manière adéquate (par exemple, par l'environnement de
contrôle, le système d'information, etc.) il n'est pas nécessaire d'identifier d'autres contrôles supplémentaires existants
éventuellement.
• L'existence de multiples mesures de contrôle qui permettent d'atteindre le même objectif. Il n'est pas nécessaire pour
l'auditeur d'obtenir une connaissance de chacune des mesures de contrôle liées à cet objectif.
• L'augmentation de l'efficacité de l’audit qui sera obtenue par les tests de l'efficacité du fonctionnement de certains
contrôles clés. Cela pourrait se produire lorsque :
- L'obtention d'éléments probants, grâce à des tests d'efficacité du fonctionnement des contrôles , peut être plus
efficiente (avec un coût raisonnable) que la réalisation des contrôles de substance. Les tests de procédures
entraînent généralement des échantillons plus petits que les contrôles de substance. Si les contrôles sont
automatisés, une taille d'échantillon d'un seul élément (en supposant l'existence de bons contrôles généraux
informatiques) peut être suffisante. De plus, il y a lieu de noter que si le système de contrôle et les personnes qui y
sont impliquées n'ont pas changé par rapport aux années précédentes, il peut être possible (sous certaines
conditions) de limiter les tests de l'efficacité du fonctionnement des contrôles à une seule fois tous les trois ans
(voir le chapitre 17, Tome 2).

- Les contrôles de substance à eux seuls ne fourniraient pas d’éléments probants d’audit suffisants et appropriés au
niveau des assertions. Par exemple, l'assertion d’exhaustivité des revenus provenant des ventes peut être difficile
(et parfois même impossible) à traiter uniquement par les contrôles de substance.

67
 - Dans de telles situations, il serait utile d'identifier tous les contrôles internes qui traitent les risques et l'assertion
en question. S'il est attendu que les contrôles internes fonctionnent efficacement, les éléments probants d'audit
nécessaires pourraient être recueillis grâce aux tests de l'efficacité du fonctionnement de ces contrôles.

5.7 Compréhension des risques et des contrôles informatiques

La majorité des entités utilisent maintenant l'informatique pour gérer, contrôler et établir des rapports sur au moins
quelques-unes de leurs activités. Les opérations informatiques sont souvent gérées par une équipe d'informaticiens qui
assure aux utilisateurs habituels (le personnel) l'accès approprié au système informatique (matériels, logiciels et
applications) pour l'utiliser lors de l'exercice de leurs fonctions. Dans les petites entités, la gestion de l’informatique peut
être confiée à une seule personne, à une personne travaillant à temps partiel, ou même à une personne totalement
externe à l’entité.
Indépendamment de la taille de l'entité, il y a un certain nombre de facteurs de risques relatifs à la gestion de
l’informatique et des applications qui, s'ils ne sont pas atténués, pourraient entraîner une anomalie significative dans les
états financiers.
Il existe deux types de contrôles informatiques qui devraient fonctionner ensemble pour assurer le traitement exhaustif et
correct des informations :
• Les contrôles généraux sur les systèmes informatiques
Ces contrôles fonctionnent dans toutes les applications et consistent généralement en une combinaison de contrôles
automatisés (qui sont intégrés dans les programmes informatiques) et des contrôles manuels (tels que le contrôle du
budget informatique et des contrats conclus avec les fournisseurs de services) ;
• Les contrôles d’application informatiques
Ces contrôles sont automatisés et concernent spécifiquement les applications (telles que les traitements des ventes
ou des salaires).
Il existe aussi un troisième type de contrôle qui comporte des éléments manuels et informatiques. Ces contrôles peuvent
être appelés "contrôles indépendants informatiques". Le contrôle est effectué manuellement, mais son efficacité repose
sur l'information produite par une application informatique. Par exemple, le directeur financier peut examiner les états
financiers mensuels/trimestriels (générés par le système comptable) et enquêter sur les écarts.
Le tableau suivant présente l’étendue des contrôles généraux sur les systèmes informatiques :
Tableau 5.7-1

Contrôles généraux sur les systèmes informatiques

Normes, planification, La structure de gouvernance informatique.

règles, etc.
La manière avec laquelle les risques sont identifiés, atténués et gérés.
(L'environnement de contrôle
informatique) Le système d'information requis, le plan stratégique (le cas échéant) et
le budget.
Les règles, procédures et normes informatiques.
La structure organisationnelle et la séparation des tâches .
Le plan d'urgence

Sécurité relative aux données, à Acquisitions, installations, configurations, intégration et maintenance de

l'infrastructure informatique et aux l'infrastructure informatique.
opérations journalières Prestations d’informations au profit des utilisateurs.
Gestion des fournisseurs.
Utilisation des logiciels systèmes, des logiciels de sécurité, des systèmes
de gestion de bases de données et des utilitaires.
Le dépistage des incidents, les systèmes d'enregistrement et les
fonctions de surveillance.

68
 Contrôles généraux sur les systèmes informatiques

Sécurité d’accès aux programmes et L’émission/suppression, la sécurité des mots de passe des utilisateurs et les
aux données des applications systèmes de détection des intrusions « IDs ».
Les pare-feu Internet et les contrôles des accès distants.
Le cryptage des données et les clés cryptographiques.
Les comptes utilisateurs et les contrôles des privilèges d’accès.
Les profils d'utilisateur qui permettent ou limitent les accès.

Développement des programmes Acquisition et déploiement de nouvelles applications.

et leurs modifications Développement de système et méthodologie d'assurance qualité.
Maintenance des applications existantes, y compris les contrôles sur les
modifications des programmes informatiques.

Surveillance des opérations Règles, procédures, inspections et rapports sur les anomalies qui assurent que :
informatiques. - Les utilisateurs des informations reçoivent des données exactes servant
pour les prises de décisions ;
- Le respect continu des contrôles généraux informatiques ;
- L'informatique répond aux besoins de l'entité et elle est alignée aux
exigences de ses activités.

Contrôles d’application informatiques :

Les contrôles d’application informatiques concernent notamment les applications informatiques particulières qui sont
utilisées au niveau des processus opérationnels. Les contrôles d’application, de par leur nature, peuvent être soit
préventifs, soit de détection et ils sont conçus pour assurer l'intégrité des enregistrements comptables.
Les contrôles d’application usuels concernent les procédures utilisées pour initier, enregistrer, traiter et rendre compte de
transactions ou d’autres données financières. Ces contrôles permettent de s'assurer que les tran sactions qui se sont
produites, qu’elles sont autorisées et qu’elles sont exhaustivement et correctement enregistrées et traitées. Cela inclut, pa r
exemple, les éditions de contrôles des données enregistrées, les corrections au moment de la saisie des donn ées, les
contrôles sur la séquence numérique, ainsi que le suivi manuel des rapports relatifs aux anomalies.

69
5.8 Suivi du contrôle

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

315.22 L’auditeur doit prendre connaissance des principales mesures utilisées par l’entité pour assurer
le suivi du contrôle interne relatif à l’élaboration de l’information financière, y compris de celles
relatives aux mesures de contrôle pertinentes pour l’audit, ainsi que la c ompréhension de la
manière dont l’entité entreprend des actions correctrices sur les faiblesses de ses propres
contrôles. (Voir par. A98–A100)

315.24 L’auditeur doit prendre connaissance des sources d’informations utilisées dans le cadre du suivi
des mesures de contrôle, et des fondements sur lesquels la direction s’appuie pour apprécier si
l’information est suffisamment fiable pour répondre aux objectifs de ce suivi. (Voir par. A104)

Le suivi du contrôle assure l’évaluation permanente de l’efficacité du fonctionnement du contrôle interne. L’objectif est de
s’assurer du bon fonctionnement des contrôles et, le cas échéant, d’entreprendre les actions correctives qui s’imposent.
La surveillance fournit à la direction des rétroactions basées sur le fait que le système de contrôle interne qu'elle a conçu
pour atténuer les risques est :
• Efficace compte tenu des objectifs de contrôle énoncés ;
• Correctement compris et mis en place par les employés ;
• Utilisé et appliqué quotidiennement ;
• Nécessite des modifications ou des améliorations pour refléter les changements intervenus.
La direction réalise le suivi des contrôles à travers des activités continues, des évaluations ponctuelles ou une combinaison
de ces deux moyens.
Les activités continues de surveillance, dans les petites entités, sont souvent informelles et intégrées aux activités
récurrentes normales de l’entité. Elles comprennent les activités courantes de management et de supervision, ainsi que
l'examen des rapports sur les anomalies pouvant être produites par le système d'information. Lorsque la direction est
étroitement impliquée dans les opérations, elle va souvent identifier les principaux écarts par rapport aux prévisions, les
inexactitudes dans les données financières et réa liser les mesures correctives de modifications ou d'améliorations des
contrôles.
La surveillance périodique n'est pas fréquente dans les petites entités (évaluations séparées de certains domaines
spécifiques au sein de l'entité, par exemple celles qui sont réalisées par les unités d'audit interne dans les entités plus
grandes). Toutefois, des évaluations périodiques des processus critiques peuvent être effectuées par des employés
qualifiés, qui n’y sont pas directement impliqués, ou bien par des personnes externes dûment qualifiées.
Les activités de surveillance de la direction peuvent également comprendre l'utilisation d'informations provenant de parties
externes qui signalent des problèmes ou qui mettent en évidence les domaines qui nécessitent des améliorations. Cela
peut inclure, par exemple :
• Les plaintes des clients ;
• Les commentaires de certains organes, tels que les franchiseurs, les institutions financières et les autorités de
régulation ;
• Les communications, relatives au contrôle interne, provenant des auditeurs et des consultants externes.

70
Les sources d'information utilisées pour le suivi du contrôle
La plupart des informations uti lisées pour le suivi du contrôle seront produites par le sys tème d'information de l'entité.
La direction peut avoir tendance à supposer que ces informations sont exactes. Si cette information n’est pas exacte, il y a
un risque que la direction aboutisse à des conclusions incorrectes et prenne, en conséquence, de mauvaises décisions.
En conséquence, lors de l’évaluation des contrôles de surveillance par l’auditeur, il est nécessaire de connaitre :
• Les sources des informations liées aux activités de surveillance de l’entité ;
• Le raisonnement sur lequel la direction s ’appuie pour considérer que les informations sont suffisamment fiables pour
atteindre l’objectif qu'elle s'est fixé.

5.9 Compréhension des contrôles internes pertinents pour l’audit

Le tableau suivant résume les étapes nécessaires pour l’acquisition de la connaissance des contrôles internes pertinents
pour l’audit.
Tableau 5.9-1

Identifier Traiter

Les risques spécifiques Tra i ter les risques potentiels d'anomalies significatives (relatives aux flux d’opérations, s oldes de
d'anomalies significatives comptes et informations à fournir significatifs) existant a u niveau des assertions. Pa r exemple :
nécessitant une atténuation • Les ri sques transactionnels quotidiens réguliers ;
• Les ri sques de fraude (tels que les dépassements de la part de la direction et l es appropriations
fra uduleuses d'actifs) ;
• Les ri sques au niveau des divulgations (Informations manquantes ou incomplètes) ;
• Les ri sques significatifs ;
• Les ri sques non courants (tels que l’implantation d'un nouveau s ystème comptable) ;
• Les ri sques résultant des procès (estimations, évaluations, etc.).

La réponse de la direction à Quel les sont les mesures de contrôle spécifiques (manuel ou utilisant des applications
un risque identifié i nformatiques) qui, i ndividuellement ou combinées a vec d'autres, empêchent ou bien détectent et
d’anomalie significative corri gent l es erreurs et les fraudes significatives ?
Cette éta pe ne requiert pas que l ’auditeur i dentifie toutes les mesures de contrôle pouvant exister.
Pa r exemple, une entité peut avoir mis en œuvre 15 procédures pour tra iter un ri sque particulier. Si
l ’a uditeur a conclu que les trois premières procédures de contrôle qu'il a identifiées sont suffisantes
pour a tténuer l es risques en question, il ne sera pas nécessaire d'effectuer des tra vaux vi sant à
i dentifier et documenter l es 12 a utres procédures de contrôle.

Déficiences significatives L’échec de l a direction à atténuer un risque d'anomalie significative a urait probablement pour effet
une déficience significative. Dans ce cas, ce risque sera s ignalé à l a direction et une réponse d'audit
s era mise a u point.

Mise en œuvre des contrôles Cel a implique des procédures (en plus des demandes d'informations a uprès du personnel du cl ient)
pertinents pour déterminer si l es contrôles pertinents i dentifiés existent réellement et s’ils s ont utilisés par
l ’entité. Cela peut être effectué à un moment donné, comme le suivi de la tra çabilité d'une
tra ns action à travers le sys tème à une date donnée. Elles ne représentent pas de tests de
procédures qui s ont conçus pour évaluer si un contrôle fonctionne d’une manière efficace tout au
l ong de la période couverte par l'audit.

71
5.10 Comparaison des contrôles manuels et automatisés
Pour la plupart des entités, le système de contrôle interne comporte une combinaison d’éléments manuels et
d’éléments informatisés.
Les risques et les avantages associés à ces deux types de contrôle sont décrits ci -dessous :
Tableau 5.10-1

Avantages

Contrôles manuels Contrôles automatisés

• Uti l isés pour s urveiller l'efficacité des • Appl iquent sys tématiquement des règles de gestion prédéfinies et
contrôl es automatisés. effectuent des calculs complexes pour l e traitement d’importants volumes
de tra nsactions ou de données.
• Ada ptés aux domaines où le jugement
et l a prudence s ont nécessaires pour • Augmentent la fréquence, la disponibilité et l 'exactitude de l'information.
l es tra nsactions i mportantes,
• Fa ci litent les a nalyses complémentaires des informations.
i nhabituelles et non récurrentes.
• Renforcent l a capacité de suivre l es performances des activités de l'entité
• Il s s ont meilleurs l orsque des erreurs
a i nsi que ses règles et procédures.
s ont difficiles à définir, à a nticiper ou à
prévoi r. • Réduisent le ri sque qui consiste à contourner l e contrôle i nterne.
• Des changements de ci rconstances • Renforcent l es moyens de réaliser une séparation effective des tâches par
peuvent exiger des réponses qui se l a mise en œuvre d’un système approprié de limitation des accès a ux
ma térialisent par des contrôles qui a pplications, aux bases de données, ainsi qu’aux sys tèmes d'exploitation.
dépassent l 'étendue des contrôles
a utomatisés existants.

Risques

Contrôles manuels Contrôles automatisés

• Les contrôles manuels s ont moins fiables • La dépendance vis-à-vis de s ystèmes ou de programmes qui traitent
que l es contrôles a utomatisés, étant donné d’une ma nière erronée les données, ou bien qui traitent des données
qu'i ls s ont effectués par des êtres humains. i nexactes, ou bien l es deux à la fois.
• Il s peuvent être fa cilement contournés, • L'a ccès non autorisé aux données pouvant engendrer la destruction
i gnorés ou dépassés. de données ou à des modifications erronées de données, y compris
l 'enregistrement de tra nsactions non a utorisées ou i nexistantes, ou
• Il s s ont sujets à de simples fautes ou
bi en l ’enregistrement de tra nsactions i nexactes (des risques
erreurs . pa rti culiers peuvent émerger l orsque plusieurs utilisateurs accèdent à
• La permanence de leurs applications ne peut une même base de données).
pa s être présumée.
• La pos sibilité pour le personnel informatique d'avoir des a ccès a u-
• Il s s ont moins adaptés a ux gra nds volumes del à de ce qui est nécessaire pour accomplir l es tâches qui l ui sont
de tra nsactions ou a ux tra nsactions a s signées, tra nsgressant a insi l a séparation des tâ ches.
récurrentes, pour lesquels les contrôles
• Les modifications non a utorisées de données dans des dossiers
a utomatisés seraient plus efficaces.
i mportants.
• Il s s ont moins adaptés a ux a ctivités là où des
• Les modifications non a utorisées des systèmes ou des programmes.
moyens particuliers d’exécuter l es contrôles
peuvent être conçus et a utomatisés d’une • La non-réalisation des modifications nécessaires dans les systèmes ou
ma nière adéquate. l es programmes.
• Une ma uvaise manipulation manuelle.
• Un ri s que potentiel de perte de données, ou bien de non-possibilité
d'a ccès à autant de données que cela est nécessaire.

72
Point à prendre en considération
Lorsque l'entité dispose d’une combinaison de contrôles manuels et automatisés, il y a toujours lieu d’identifier le
responsable du fonctionnement de chaque type de contrôle. Supposons par exemple qu’un magasinier es t
responsable de l'expédition des marchandises. Ce magasinier va procéder à la saisie manuelle des données dans le
système informatique des ventes qui est doté d’une application de contrôle vérifiant la correspondance des
expéditions par rapport aux commandes. Si quelque chose tourne mal dans le processus d'expédition, est -ce la
responsabilité du magasinier, du service informatique, ou du service de la comptabilité ? À moins que la
responsabilité de l'ensemble du processus ne soit assignée à une seule personne, ces services vont inévitablement
échanger des critiques les uns les autres lorsque des erreurs se produisent.
Lorsque la responsabilité n'a pas été clairement affectée, il y a lieu de considérer :
 La probabilité et l'ampleur des anomalies potentielles qui pourraient se produire dans les états
financiers ;
 La réponse d’audit qui serait appropriée ;
 L’opportunité de signaler cette question à la direction

5.11 Contrôles diffus

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

315.14 (b) L’auditeur doit……évaluer si :

b) les points forts des éléments constituant l’environnement de contrôle donnent une base
solide pour les autres composantes du contrôle interne, et si ces autres composantes ne sont
pas amoindries par des faiblesses dans l’environnement de contrôle. (Voir par. A69 –A78)

Ce chapitre vient de traiter chacun des cinq composants du contrôle interne. Quelques-uns de ces contrôles sont diffus par
nature et ils servent seulement, de manière indirecte, à prévenir la survenance d’anomal ies d’une part, et à les détecter et
à les corriger après leurs survenances , d’autre part. D'autres contrôles, portant sur les risques particuliers relatifs aux
transactions (par exemple les salaires, les ventes et les achats), sont spécialement conçus pour prévenir ou détecter et
corriger les anomalies.
Le tableau suivant montre l'interaction des deux niveaux de contrôle sur les opérations qui passent de l'initiation et du
traitement (contrôles au niveau des transactions), aux enregistrements comptables (au niveau de l’entité) et qui
aboutissent finalement aux états financiers. Il est à noter qu’au moins trois des cinq composants du contrôle interne sont
principalement des contrôles diffus.

73
Schéma 5.11-1

Remarques :
1. L'illustration ci-dessus est un guide général. Dans certains cas, les contrôles diffus peuvent être conçus pour
fonctionner à un niveau de précision qui permet de prévenir ou de détecter des anomalies spécifiques au niveau des
processus opérationnels. Par exemple, un budget détaillé approuvé par les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise peut être utilisé par la direction pour détecter des dépenses administratives non autorisées. Dans
d'autres cas, il peut y avoir des mesures de contrôle et des systèmes d'information qui se rapportent aux activités au
niveau de l’entité.
2. Les “contrôles à l’échelle de l’entité” (tels que l'engagement pour la compétence) sont peut-être moins tangibles que
les contrôles qui existent au niveau des processus opérationnels (tels que le fait de vérifier que les biens reçus sont
conformes à ceux qui ont été commandés ), mais ils sont tout aussi importants dans la prévention et la détection des
fraudes et erreurs.
3. Les processus d’élaboration de l’information financière en fin de période comprennent des procédures pour :
 Enregistrer les totaux des transactions dans le grand livre ;
 Choisir et appliquer les méthodes comptables ;
 Initier, autoriser, enregistrer et traiter les écritures comptables dans le grand livre ;
 Enregistrer les ajustements récurrents et non- récurrents des états financiers ;
 Établir les états financiers et les informations à fournir qui s’y rapportent.
4. Les contrôles généraux sur les systèmes informatiques sont similaires aux “contrôles à l’échelle de l’entité”, mis à part
le fait qu'ils se concentrent sur le fonctionnement de l’informatique au sein de l'entité (par exemple l'organisation, le
personnel et l'intégrité des données).
5. Les contrôles d’application informatiques sont semblables aux contrôles au niveau des transactions. Ils concernent la
façon dont les transactions spécifiques sont traitées a u niveau des processus opérationnels.

74
 Les contrôles diffus constituent la base sur laquelle les contrôles des transactions spécifiques sont fondés. Ils définissent le
"ton donné par la direction" et établissent, d’une manière générale, les attentes de l'environnement de contrôle de
l'organisation. Les contrôles diffus mal conçus peuvent effectivement permettre à tous les types d'erreurs et de fraudes de
se produire. Par exemple, une entité peut avoir un processus de vente efficace et ha utement contrôlé. Cependant, si les
hauts dirigeants ont une mauvaise attitude à l'égard du contrôle et l'ont outrepassé quelques fois, une erreur significative
peut toujours se produire dans les états financiers. Les dépassements de la part de la directio n et un faible “ton donné par
la direction” sont des traits communs qui caractérisent les entreprises défaillantes.
Les contrôles diffus comprennent aussi les contrôles de surveillance qui permettent d'évaluer si le "ton donné par la
direction" est bien celui qui était projeté et à quel point les attentes vis -à-vis du contrôle sont satisfaites.
Les contrôles diffus (parfois appelés aussi " contrôles à l’échelle de l’entité") peuvent inclure :
• Les contrôles relatifs à l’environnement de contrôle ;
• Les contrôles relatifs aux dépassements de la part de la direction ;
• Le processus d’évaluation des risques par l’entité ;
• Les contrôles pour surveiller les résultats d'exploitation et d’autres contrôles ;
• Les contrôles relatifs aux processus d’élaboration des états financiers de fin de période ;
• Les règles traitant les contrôles opérationnels significatifs, ainsi que les procédés appliqués en matièrede gestion des
risques.
Les petites entités
Dans les petites entités, le manque de contrôles spécifiques au ni veau des processus opérationnels (en raison de
l’insuffisance de personnel et des ressources) est souvent compensé par le haut degré de l’implication de la direction dans
l'exécution des contrôles (comme, par exemple, le propriétaire-dirigeant). En fait, certains contrôles diffus dans les petites
entités peuvent parfois fonctionner à un niveau de précision qui peut permettre, réellement, de prévenir ou de détecter
des anomalies particulières. Toutefois, l’augmentation de l’implication des hauts dirigeants augmente le risque des
dépassements de la part de la direction. Ce risque pourrait être traité via des procédures d'audit complémentaires , ou bien
par la conception de contrôles antifraudes appropriés. (Voir le chapitre 5.12, Tome 1 ci -dessous).
Les déficiences des contrôles diffus
Bien que les déficiences des contrôles diffus n'entrainent pas généralement des déficiences ou des erreurs immédiates
dans les états financiers, ils ont toujours une influence importante sur la probabilité de survenance d'ano malies au niveau
du contrôle relatif aux processus opérationnels. L'absence de bons contrôles diffus peut porter gravement atteinte à
d'autres contrôles de processus opérationnels et, par conséquent, les déficiences importantes dans ces contrôles devraient
être signalées à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise.

5.12 Contrôles antifraudes

Au cours des dernières années, un nouveau type de contrôle interne a commencé à émerger, appelé parfois "les contrôles
antifraudes". Puisque la grande majorité des fraudes importantes tendent à impliquer les hauts dirigeants, l'établissement
de programmes antifraudes et de contrôles renforcés est considéré comme étant une partie saine de l'environnement de
contrôle dans les grandes entités. Les contrôles antifraudes peuvent être assimilés à des ralentisseurs sur une route, qui
sont conçus pour ralentir la circulation, mais pas pour l'arrêter complètement. Les contrôles antifraudes sont conçus pour
être dissuasifs et prévenir les mauvais comportements, mais ils ne permettent pas de les éviter totalement.
Les contrôles antifraudes sont particulièrement pertinents pour les grandes entités , mais peuvent aussi être conçus pour
décourager les fraudes dans les petites entités. Ils ne peuvent pas empêcher les fraudes de se produire, mais ils constituent
un puissant élément dissuasif. Ils poussent les auteurs des fraudes à réfléchir sur les répercussions de leurs actions.

75
Les contrôles antifraudes peuvent être conçus de manière à traiter entièrement les cinq composants du contrôle interne.
Toutefois, en ce qui concerne les risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers, l'accent est
particulièrement mis sur le "ton donné par la direction" de l'entité. Il traite les attitudes et les actions de la direction envers
le contrôle en tant qu’élément constitutif de l'environnement de contrôle (voir chapitre 5.3, du Tome 1 ci -dessus) qui agit
sur la conscience de tout le personnel vis -à-vis du contrôle. Un bon «ton donné par la directi on» est considéré comme
étant, de loin, le plus efficace de tous les contrôles antifraudes.
Les deux exemples de contrôle anti fraude, applicable dans les petites entités, se présentent comme suit :
 Les écritures comptables
Les écritures comptables non courantes ont souvent été utilisées par les gestionnaires pour commettre des fraudes.
La règle qui édicte que les écritures comptables non courantes (à partir d’un certain montant) doivent comporter à la
fois une justification et une signature de la direction (indiquant leurs approbations) est un simple contrôle antifraude
qui peut être mis en œuvre quelle que soit la taille de l’entité. Une telle règle donne pouvoir au comptable de
demander systématiquement, au gestionnaire (qui demande l'écriture comptable), une justification de ladite écriture
et son approbation. Cela n'empêchera pas nécessairement un haut dirigeant d'exiger qu'une écriture inappropriée soit
enregistrée ; toutefois, le fait de penser à devoir signer l'approbation de cette écriture et à fournir une explication
peut suffire, à un premier niveau, à le décourager et à éviter qu’une telle demande soit effectuée. Au cas où cette
règle n’aurait pas découragé ce haut dirigeant d’effectuer cette demande, l’auditeur peut remarquer que l'écriture n'a
pas été approuvée et demander des explications qui pourraient conduire à des investigations complémentaires.
 La séparation des tâches
Dans les petites entités, le comptable ou l’aide-comptable est souvent dans une position de confiance. Il est souvent
peu supervisé et dispose, par conséquent, de beaucoup d'opportunités de commettre des fraudes. Un contrôle
antifraude possible dans ce cas (mais qui est un peu coûteux) serait d'embaucher un comptable à temps partiel pour
prendre en charge le travail de cette personne pour au moins une ou plusieurs semaines par an, par exemple lorsque
cette personne est en vacances ou qu'elle est en train d'effectuer d'autres tâches. La règle d'embauche d'un
remplaçant pourrait décourager totalement le comptable de commettre une fraude, ou bien, si elle existe déjà, cela
pourrait fournir l'occasion de la détecter.

76
 Chapitre 6
LES ASSERTIONS RELATIVES AUX ETATS FINANCIERS

Contenu du chapitre Norme ISA pertinente

L’utilisation des assertions de la direction dans l’audit. 315

Schéma 6.0-1

6.1 Vue d’ensemble

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

315.4 (a) Assertions

Assertions – Déclarations de la direction, explicites ou autres, sous -tendant les états financiers,
utilisées par l’auditeur pour examiner les différents types d’anomalies qui peuvent survenir.

77
Lorsque la direction fait une déclaration à l’auditeur, par exemple : “Les états financiers dans leur ensembl e sont présentés
fidèlement, conformément au référentiel comptable applicable”, cela contient un certain nombre d’assertions intégrées.
Ces assertions intégrées (effectuées par la direction) ont trait à l’identification, à la mesure, à la présentation et aux
informations fournies sur les divers éléments (montants et divulgations) contenus dans les états financiers.
Les déclarations de la direction peuvent inclure, à titre d’exemple, ce qui suit :
• Tous les actifs enregistrés dans les états financiers existent ;
• Toutes les opérations de ventes ont été enregistrées dans la bonne période ;
• Les stocks sont correctement évalués ;
• Les dettes représentent les propres obligations de l'entité ;
• Toutes les opérations enregistrées se sont produites au cours de la période auditée ;
• Tous les montants ont fait l’objet de présentations et de divulgations correctes dans les états financiers.
Ces déclarations sont souvent résumées par des mots simples, tels que l'exhaustivité, l'existence, la survenance,
l’exactitude, la valorisation et autres. La direction déclare que toutes les ventes sont enregistrées (assertion
d’exhaustivité), que les transactions se s ont produites et sont valides (assertion de survenance) et que les transactions ont
été correctement enregistrées dans les bons comptes et dans la bonne période comptable (assertion d’exactitude et de
séparation des périodes).

6.2 Description des assertions

Le paragraphe A111 de la norme ISA 315 décrit les catégories d'assertions qui peuvent être utilisées par l’auditeur afin de
prendre en considération les différents types d’anomalies potentielles pouvant survenir. Ces catégories sont présentées
dans le tableau ci-dessous.
Tableau 6.2-1

Assertion Description

Assertions Survenance Les opérations ou les événements qui ont été comptabilisés se sont produits et se
relatives aux flux rapportent à l’entité.
d’opérations et
aux évènements Exhaustivité Toutes les opérations et tous les événements qui devraient être enregistrés l’ont
survenus au cours été.
de la période
auditée Exactitude Les montants et les autres données rel atives à des opérations ou événements
enregistrés l’ont été correctement.

Séparation Les opérations et événements ont été enregistrés dans la bonne période
des périodes comptable.

Imputation Les opérations et les événements ont été enregistrés dans les bons comptes.
comptable

78
 Assertion Description

Assertions Existence Les actifs, passifs et les fonds propres existent.

relatives aux
soldes de Droits et L'entité détient un droit sur les actifs ou elle les contrôle, et les passifs
comptes de fin obligations reflètent les obligations de l'entité.
de période
Exhaustivité Tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui devraient être enregistrés
l’ont été.

Valorisation et Tous les actifs, les passifs et les fonds propres sont présentés dans les états
dépréciation financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements résultant de leur
valorisation ou de leur dépréciation sont enregistrés de façon appropriée.

Assertion Description

Assertions Survenance, Les événements, les opérations et les autres aspects divulgués se sont
relatives à la droits et produits et se rapportent à l’entité.
présentation obligations
des états
financiers et Exhaustivité Toutes les divulgations se rapportant aux états financiers qui doivent être
aux fournies dans ces états l’ont bien été.
informations
fournies dans Classification des L’information financière est présentée et décrite de manière pertinente, et
ceux-ci rubriques et les informations fournies dans les états financiers sont clairement
compréhension présentées.

Exactitude et Les informations fi nancières et les autres informations sont fournies de

valorisation manière sincère et pour des montants corrects.

L'application des assertions , au niveau des postes des états financiers, est résumée ci-dessous:
Tableau 6.2-2

Assertions Flux d’opérations Soldes de comptes Présentation et

divulgation

Existence/Survenance   

Exhaustivité   

Droits et obligations  

Exactitude/Classification  

Séparation des périodes 

Classification des rubriques et  

compréhension

Valorisation/dépréciation  

6.3 Les assertions combinées :

L’ISA 315 permet à l’auditeur d’utiliser exactement les assertions comme décrites ci-dessus, ou bien de les exprimer
différemment, à condition que tous les aspects décrits ci-dessus aient été couverts.

79
Pour faciliter un peu plus l'utilisation des assertions à appliquer pour l’audit des petites entités, ce Guide a combiné un
certain nombre d'assertions afin qu'ils s'appliquent à l’ensemble des trois catégories (qui sont les soldes, les opérations et
les divulgations). Les quatre assertions combinées et les assertions individuelles qu'elles traitent sont présentées dans le
tableau ci-dessous.
Tableau 6.3-1

Assertions combinées Flux d’opérations Soldes de comptes Présentation et divulgation

Exhaustivité(C) Exhaustivité Exhaustivité Exhaustivité

Existence (E) Survenance Existence Survenance

Exactitude et séparation Exactitude Droits et obligations Exactitude

des périodes (A) Séparation des périodes
Droits et obligations
Imputation comptable
Classification des rubriques
et compréhension

Valorisation (V) Valorisation et Valorisation

dépréciation

Remarque :
Lorsque l’auditeur choisit d’utiliser des assertions combinées, telles que celles citées ci-dessus, il est important de
considérer que les assertions d‘exactitude et de sépara tion des périodes comprennent aussi l es droits et les obligations,
ainsi que la classification des rubriques et compréhension.
Le tableau suivant décrit les quatre assertions combinées utilisées dans le présent Guide.
Tableau 6.3-2

Assertions combinées Description

Exhaustivité (C) Tout ce qui devait être enregistré ou divulgué dans les états financiers l’a été.
Il n'existe pas d’actifs, de passifs, de transactions ou d’événements non enregistr és ou non
divulgués ; il n'y a pas de notes manquantes ou incomplètes dans les états financiers.

Existence (E) Tout ce qui est enregistré ou divulgué dans les états financiers existe à la date appropriée et
doit y être inclus.
Les actifs et passifs, les transactions enregistrées, ainsi que les notes relatives aux états
financiers existent, se sont produites et se rapportent à l'entité.

Exactitude et Tous les passifs, revenus, charges, droits sur les actifs (sous une forme de détention ou de
séparation de contrôle), appartenant ou représentant les obligations de l'entité, ont été correctement
périodes (A) enregistrés pour les montants correspondants et affectés à la bonne période (séparation de
périodes). Cela inclut aussi une classification correcte des montants ainsi que les informations à
fournir dans les états financiers.

Valorisation (V) Les actifs, les passifs et les fonds propres sont enregistrés dans les états financiers, avec des
montants appropriés (bonne valeur).
Tout ajustement, résultant de leur valorisation ou de leur dépréciation, requis de par sa nature
ou par les principes comptables appl icables, est enregistré de manière appropriée.

80
6.4 Utilisation des assertions lors de l’audit

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

315.25
L’auditeur doit identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives :
(a) au niveau des états financiers ; (Voir par. A105–A108) et
(b) au niveau des assertions retenues pour les flux d’opérations, les soldes de comptes et les
informations fournies dans les états financiers ; (Voir par. A109–A113)
afin de lui fournir une base pour définir et réaliser des procédures d’audit complémentaires.

Comme indiqué précédemment, les états financiers contiennent plusieurs assertions intégrées. Les assertions peuvent être
utilisées par l’auditeur pour évaluer les risques au niveau des états financiers et au niveau des assertions.
Tableau 6.4-1

Evaluer les risques : Commentaire

Au niveau des états Les risques d'anomalies significatives au niveau des états financiers ont tendance à être
financiers diffus et touchent, par conséquent, toutes les assertions. Par exemple, si le chef comptable
n'est pas assez compétent, il est fort probable que des erreurs surviennent dans les états
financiers. Cependant, la nature de ces erreurs ne sera pas souvent limitée à un seul solde de
compte, flux d’opération ou information fournie dans les états financiers . En outre, l'erreur
ne sera probablement pas limitée à une seule assertion, telle que l'exhaustivité des ventes.
Elle pourrait facilement toucher aussi d’autres assertions, telles que l’exactitude, l'existence
et la valorisation.

Au niveau des Les risques au niveau des assertions portent sur les soldes de comptes individuels à un
assertions moment donné (soldes de comptes en fin de période), les flux d’opérations (au cours de la
période fiscale auditée), ainsi que la présentation et les informations à fournir dans les états
financiers.
La pertinence de chaque assertion pour un solde de compte individuel (ou d'un flux
d’opérations, de présentation et de divulgation) va varier en fonction des caractéristiques du
solde et des risques potentiels d'anomalies significatives. Par exemple, lorsque l'on considère
l'assertion de valorisation, l’auditeur peut évaluer le risque d’erreurs dans les dettes comme
étant faible ; cependant, en ce qui concerne les stocks pour lesquels il y a un facteur de
risque d’obsolescence, le risque de valorisation serait jugé comme étant élevé. Un autre
exemple serait celui où le risque d'anomalies significatives relatif à l'exhaustivité (l es articles
manquants) est jugé faible pour les stocks, alors qu’il est jugé élevé en ce qui concerne les
opérations de ventes.

81
La différence entre les deux niveaux d’évaluation des risques est illustrée, partiellement, dans le schéma ci-dessous.
Schéma 6.4-2

Remarque : Ce schéma utilise les assertions combi nées décrites dans le chapitre 6.3, Tome 1.
Les assertions sont utilisées par l'auditeur afin de lui permettre de former une base pour :
• Tenir compte des différents types d'anomalies potentielles qui pourraient se produire ;
• Évaluer les risques d'anomalies significatives ;
• Concevoir les procédures d'audit complémentaires qui répondent aux risques évalués.

82
Tableau 6.4-3

Utilisation des assertions Procédures

Prise en compte des Cela va comprendre l’exécution des procédures d’évaluation des risques afin d’identifier
types d’anomalies les risques éventuels d’anomalies significatives. Par exemple, l'auditeur peut se poser
potentielles des questions telles que :
• L’actif existe-t-il ? (Existence).
• L’actif détenu par l’entité est-il sa propriété ? (Droits et obligations).
• Toutes les opérations de ventes ont-elles été correctement enregistrées ?
(exhaustivité).
• La valorisation des stocks a-t-elle été ajustée pour tenir compte des articles à rotation
lente et obsolètes ? (valorisation).
• Les dettes enregistrées comprennent-elles tous les passifs connus de l'entité à la date
de fin de période ? (Exhaustivité).
• Les transactions ont-elles été enregistrées dans la bonne période comptable ?
(séparation des périodes).
• Les montants sont-ils correctement présentés et divulgués dans les états financiers ?
(Exactitude).

Evaluation des risques Les risques d'anomal ies significatives sont une combinaison de risques inhérents et de
d'anomalies significatives risques liés au contrôle interne.
• Risque inhérent
Identifier les anomalies potentielles et les assertions intégrées puis évaluer la
probabilité de survenance du risque et son éventuelle a mpleur.
• Risque lié au contrôle interne
Identifier et évaluer les contrôles internes pertinents mis en place qui atténuent les
risques évalués traitant les assertions sous-jacentes.

Conception des L'étape finale consiste à concevoir des procédures d'audit réactives quant aux risques
procédures d’audit évalués au niveau des assertions. Par exemple, s’il y a un grand risque que les créances
soient surestimées (assertion de l'existence), les procédures d'audit doivent être conçues
de manière à répondre d’une façon spécifique à l'assertion de l'existence. Si l’exhaustivité
des opérations de ventes représente un risque, l'auditeur peut concevoir un test de
procédures qui traite l'assertion d’exhaustivité.

83
 Chapitre 7
LE CARACTERE SIGNIFICATIF ET
LE RISQUE D'AUDIT

Contenu du chapitre Norme ISA pertinente

L’application, de façon appropriée, du concept du caractère 320

significatif lors de la planification et de la réalisation de l’audit.

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

320.8 L’objectif de l’auditeur est de mettre en pratique le concept de caractère significatif de façon
appropriée lors de la planification et de la réalisation de l’audit.

Schéma 7.0-1

84
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

320.9 Pour les besoins des Normes ISA, le seuil de planification signifie le montant ou les montants
déterminé(s) par l’auditeur inférieur(s) au seuil de signification fixé pour les états financiers pris dans leur
ensemble afin de réduire à un niveau suffisamment faible la probabilité que le montant cumulé des
anomalies non corrigées et de celles non détectées n’excède le seuil de signification fixé pour les états
financiers pris dans leur ensemble. Le cas échéant, le seuil de planification vise également le ou les
montant(s) déterminé(s) par l’auditeur inférieur(s) au(x) seuil(s) de signification fixé(s) pour des flux
d’opérations, des soldes de comptes ou des informations à fournir.

320.10 Lorsqu’il établit la stratégie générale d’audit, l’auditeur doit fixer un seuil de signification pour les états
financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des circonstances propres à l’entité, il existe un ou plusieurs
flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir pour lesquels des anomalies de montants
inférieurs au seuil de signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait
raisonnablement s’attendre à ce qu’elles soient susceptibles d’influencer les décisions économiques des
utilisateurs prises sur la base des états financiers, l’auditeur doit également fixer un ou des seuils pour
ces flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir. (Voir par. A2 –A11)

320.11 L’auditeur doit fixer un (des) seuil(s) de planification dans le but d’évaluer les risques d’anomalies
significatives et de déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit
complémentaires. (Voir par. A12)

7.1 Vue d’ensemble

Le seuil de signification traite la significativité des données des états financiers dans le but de rationaliser les décisions
économiques qui sont prises par les utilisateurs en se basant sur les informations contenues dans les états financiers. Le
concept de seuil de signification reconnait que certaines questions, soit individuellement, soit cumulées avec d’autres, sont
importantes pour ceux qui prennent des décisions économiques en se basant sur les informations contenues dans les états
financiers. Cela pourrait inclure des décisions sur l’opportunité d’investir dans l’entité en question, de l'acheter, de faire des
affaires avec elle, ou de lui prêter de l'argent.
Ce chapitre traite l’utilisation du seuil de signification dans l’audit en général . Il y a lieu de voir le chapitre 6 du Tome 2 de
ce Guide pour avoir des directives supplémentaires relatives à la détermination des seuils de sign ification spécifiques.
Une anomalie significative survient dans les états financiers lorsqu’une anomalie (ou le cumul de toutes les anomalies) est
suffisamment significative pour changer ou influencer la décision d'une personne informée. En dessous de ce seuil,
l’anomalie est généralement considérée comme étant non significative. Ce seuil, au-dessus duquel les états financiers vont
comporter une anomalie significative, est appelé « seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble ».
Pour les besoins de ce Guide, ce terme a été abrégé comme suit : « seuil de signification global ».

Remarque :
La détermination du « seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble » (cette appellation est
abrégée « seuil de signification global », pour les besoins de ce Guide) n’est basée sur aucune évaluation du risque d’audit.
Ledit seuil est déterminé entièrement en fonction des utilisateurs des états financiers. Il devrait être généralement le
même que celui qui est utilisé par les préparateurs des états financiers.
Supposons, par exemple, que la décision d'un groupe utilis ateur des états financiers es t influencée par une anomalie de
10.000 Є dans les états financiers. Ce sera le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (ou seuil
de signification global) qui sera valable aussi bien pour le préparateur des états financiers que pour l’auditeur. Dans ce cas,
toute anomalie, soit individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies individuelles non significatives , qui dépasse
10 000 Є engendre une anomalie significative dans les états financiers.

85
La responsabilité de l’auditeur est de réduire, à un niveau faible acceptable, la possibilité que le cumul des anomalies non
corrigées, ou non détectées dans les états financiers, dépasse le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur
ensemble. Au cas où l’auditeur planifierait simplement de réaliser des procédures d’audit pour identifier les anomalies qui
excédent 10 000 Є, il y aurait un risque que le cumul des anomalies non significatives individuelles qui n’ont pas été
identifiées durant l’audit excède le seuil de signification de 10 000 Є. Par conséquent, l’auditeur a besoin de réaliser des
travaux additionnels qui vont lui procurer une marge de sécurité suffisante pour faire face au risque d’anomalies
éventuelles non détectées. L’objectif du seuil de signification pour la réalisation des travaux est de fournir cette marge de
sécurité.
Le seuil de signification pour la réalisation des travaux permet à l’auditeur d’établir des seuils de signification (basés sur le
seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble, mais qui sont inférieurs audit seuil) qui reflètent les
risques évalués au niveau des différents postes des états financiers. Ces seuils de signification, de montants inférieurs, vont
fournir une marge de sécurité entre les seuils de signification pour la réalisation des travaux, utilisés pour déterminer la
nature et l’étendue des procédures d’audit à exécuter, et le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur
ensemble.
Dans l’exemple ci-dessus, l’auditeur peut décider, en se basant sur son jugement professionnel, qu’un seuil de signification
pour la réalisation des travaux de 6 000 Є serait utilisé pour la définition de l’étendue des procédures d’audit à exécuter. La
marge de 4 000 Є (10 000 Є – 6 000 Є), entre le seuil de signification pour la réalisation des travaux et le seuil de
signification pour les états financiers pris dans leur ensemble, va fournir la marge de sécurité pour faire face à tout risque
d’anomalies éventuelles non détectées.

7.2 Utilisateurs des états financiers

Le seuil de signification est utilisé à la fois lors de la préparation et lors de l’audi t des états financiers. Le seuil de
signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global), est souvent expliqué (comme
dans le référentiel comptable applicable) dans les termes suivants :
Tableau 7.2-1

Influence sur la prise Les anomalies, y compris les omissions, sont considérées comme étant significatives lorsqu'il est
de décision raisonnable de s'attendre à ce que, prises individuellement ou cumulées avec d’autres
économique anomalies, elles puissent influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur
la base des états financiers.

Circonstances Les jugements concernant le seuil de signification sont pris à la lumière des circonstances
environnantes environnantes et sont affectés par la taille ou la nature d'une anomalie, ou par la combinaison
de ces deux facteurs.

Besoins communs des Les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les utilisateurs des états
utilisateurs financiers reposent sur la prise en considération des besoins d'informations financières
communs à l'ensemble des utilisateurs en tant que groupe. Il est fait abstraction de l'incidence
possible des anomalies sur des utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier
considérablement.

L’auditeur détermine le seuil de signification en se basant sur sa perception des besoins d'informations financières des
utilisateurs des états financiers. Lors de l'application de son jugement professionnel, l'auditeur peut raisonnablement
présumer que les utilisateurs :
 Ont une connaissance raisonnable des activités commerciales et économiques, ainsi que de la comptabilité, et qu'ils
sont disposés à analyser les informations contenues dans les états financiers avec une diligence raisonnable ;
 Comprennent que les états financiers sont établis et audités compte tenu du seuil de signification ;
 Reconnaissent les incertitudes inhérentes aux évaluations de certains montants fondés sur des estimations, le
jugement et la prise en considération d'événements futurs ;
 Prennent des décisions économiques raisonnables, en se basant sur les informations contenues dans les états
financiers.

86
7.3 Nature des anomalies
Les anomalies peuvent découler de plusieurs causes et être basées sur les aspects suivants :
• Le montant - la somme d'argent en cause (quantitatif) ;
• La nature de l’élément (qualitatif) ;
• Les circonstances environnantes entourant la survenance de l’anomalie.
Tableau 7.3-1

Anomalies typiques • Erreurs et fraudes identifiées lors de la préparation des états financ iers ;
• Dérogations au référentiel comptable applicable ;
• Fraudes perpétrées par les employés ou par la direction ;
• Erreurs de la direction ;
• Préparations d'estimations imprécises ou inappropriées ;
• Descriptions inappropriées ou incomplètes des principes et méthodes comptables ou
bien des notes relatives aux informations à fournir dans les états financiers.

Le seuil de signification n'est pas défini en tant que valeur absolue. Il représente une zone grise entre ce qui n’est pas très
probablement significatif et ce qui est fort probablement significatif. En conséquence, l’évaluation de ce qui est significatif
est toujours une question de jugement professionnel.
Dans certaines situations, un point nettement inférieur au seuil de signification peut être jugé comme étant significatif en
fonction de la nature du poste ou des circonstances l iées à l’anomalie. Par exemple :
 L'information selon laquelle il existe un certain nombre de transactions avec des parties liées peut être très significative
pour une personne qui prend des décisions sur la base des états financiers.
 L’existence d’une fraude effectuée par la direction (même si elle est non significative) pourrait être jugée importante
par les utilisateurs des états financiers ;
 Plusieurs éléments non signifi catifs pourraient bien devenir significatifs lorsqu’ils sont cumulés ensemble.
Remarque : Lors de l’audit, les auditeurs sont tenus d’accumuler les anomalies qu’ils détectent à l’exception de celles qui
sont clairement superficielles. L’expression « clairement superficielles » ne signifie pas « non significatif ». En
effet, les éléments clairement superficiels restent toujours non influents dans les cas où on les considère
individuellement ou de manière cumulée et lorsqu’ils sont jugés aussi selon les critères de la taille, de la nature
et des circonstances qui s’y rapportent.

87
Schéma 7.3-2

7.4 Seuil de signification et risque d'audit

Le seuil de signification (tel que présenté ci -dessus) et le risque d'audit sont liés. Ils sont pris en considération
ensemble tout au long de l'audit.
Le risque d’audit est la possibilité qu'un audi teur exprime une opinion d'audit inappropriée lorsque les états
financiers sont erronés de manière significative.
Tableau 7.4-1

Composants du risque d’audit

Risques C’est le risque que les états financiers comportent des anomalies significatives avant le démarrage
d’anomalies des travaux d’audit. Ces risques d’anomalies significatives sont pris en considération au niveau de
significatives l'ensemble des états financiers (ils représentent souvent des risques diffus qui affectent plusieurs
(RAS) assertions) ainsi qu’au niveau des assertions qui se rapportent aux flux d’opérations, aux soldes de
comptes, et aux informations fournies dans les états financiers. Les risques d'anomalies
significatives (RAS) sont une combinaison de risques inhérents (RI) et de risques liés aux contrôles
(RC) qui sont résumés comme suit : RI x RC = RAS

Risques de non- C'est le risque que l'auditeur ne détecte pas une anomalie existante dans une ass ertion qui peut
détection être significative. Le risque de non-détection (RND) est traité au moyen :
• d’une bonne planification d’audit ;
• de l’exécution des procédures d’audit qui répondent aux risques d'anomalies significatives
identifiés ;
• de l'affectation adéquate du personnel d’audit ;
• de l'application de l’esprit critique ;
• de la supervision et du contrôle des travaux d'audit exécutés.
Le risque de non-détection (RND) ne pourrait jamais être réduit à zéro, en raison des limitations
inhérentes aux procédures d’audit effectuées, aux jugements humains (professionnels) requis, ainsi
qu’à la nature des éléments probants examinés.

88
Le risque d’audit (RA) peut donc être résumé comme suit :
RA = RAS x RND
Le caractère significatif et l e risque d’audit sont pris en considération tout au long de l’audit au moyen de :
 L’identification et l’éval uation des risques des anomalies significatives ;
 La détermination de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit complémentaires ;
 La détermination des révisions des seuils de signification (seuil de signification global et seuil s de signification pour la
réalisation des travaux) après avoir eu connaissance de nouvelles informations, au cours de l’audit, qui auraient
amené l’auditeur à déterminer un montant (ou des montants) différent (s) de celui fixé au démarrage de l’audit ;
 L’évaluation de l’effet des anomalies non corrigées, le cas échéant, au niveau des états financiers et lors du
fondement de l’opinion dans le rapport d’audit.
En utilisant une analogie simple d'un saut en hauteur en athlétisme, le seuil de signification serait équivalent à la hauteur
de la barre que l'athlète doit franchir. Le risque d’audit est équivalent au niveau des difficultés inhérentes au saut à cette
hauteur particulière (RAS) combiné avec le risque supplémentaire de commettre une erreur dans la stratégie du saut ou de
son accomplissement (risque de non-détection).

89
7.5 Niveaux des seuils de signification

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

320.12 L’auditeur doit modifier le s euil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble
(et, le cas échéant, le ou les seuil(s) de signification pour des flux d’opérations, soldes de
comptes ou informations à fournir particuliers) dans les situations où il a connaissance au cours
de l’audit d’informations qui l’auraient conduit à fixer initialement le ou les seuil(s) à un montant
(ou à des montants) différent(s). (Voir par. A13)

320.13 Si l’auditeur conclut qu’un seuil de signification moins élevé pour les états financier s pris dans
leur ensemble (et, le cas échéant, un ou des seuil(s) de signification moins élevé(s) pour des flux
d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir particuliers) que celui initialement
fixé est approprié, il doit déterminer s’il est nécessaire de modifier le seuil de planification fixé,
et si la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires restent
appropriés.
L’auditeur doit inclure dans la documentation d’audit les montants suivants et les facteurs pris
320.14
en compte pour les déterminer :
(a) le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble ;
(b) le cas échéant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux d’opérations, soldes de
comptes ou informations à fournir ;
(c) le seuil de planification ; et
(d) toute modification des montants mentionnés de (a) à (c) au cours de l’audit.

Schéma 7.5-1

Remarque : Les deux termes “global” et “spécifique” utilisés dans le schéma ci-dessus et dans le texte ci-dessous sont
utilisés pour les besoins de ce Guide et ne sont pas les termes utilisés dans les normes ISA. Le seuil de
signification global se réfère au seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble ; le
seuil de signification spécifique se réfère au seuil de signification pour les flux d’opérations, les soldes de
comptes et les informations à fournir particuliers dans les états financiers.
Au début de l'audit, en se basant sur son jugement professionnel, l’auditeur défini t la taille et la nature des anomalies qui
seraient considérées comme étant significatives. Cela comprend l'établissement des montants des seuils de signification
comme cela est présenté dans le tableau ci-dessous.

90
Détermination des montants des seuils de signification
Tableau 7.5-2

Seuil de signification Le seuil de signification global se rapporte aux états financiers pris dans leur ensemble. Il est
global basé sur l’appréciation de ce qui peut éventuellement influencer les décisions économiques
des utilisateurs, prises sur la base des états financiers. Il peut être modifié au cours de l'audit
dans les cas où l’auditeur a pris connaissance d'informations qui l'auraient conduit à fixer
initialement un montant (ou des montants) différent(s).

Seuil de signification Le seuil de signification pour la réalisation des travaux est défini par le montant ou les
pour la réalisation des montants déterminé(s) par l'auditeur en deçà du seuil fixé pour les états financiers pris dans
travaux leur ensemble (seuil de signification global). Il permet à l’auditeur de répondre à l’évaluation
des risques spécifiques et de réduire (sans modifier le seuil de signi fication global), à un niveau
faible acceptable, la possibilité que le montant cumulé des anomalies non corrigées et non
détectées excède le seuil de signification fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble.
Le seuil de signification pour la réalisation des travaux peut être modifié en se basant sur les
conclusions d’audit (lorsque l’évaluation des risques est révisée, par exemple).

Seuil de signification Le seuil de signification spécifique est établi pour un ou plusieurs flux d’opérations, soldes de
spécifique comptes ou informations à fournir dans le cas où il y a des anomalies, de montants inférieurs
au seuil fixé pour les états financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait
raisonnablement s'attendre à ce qu'elles soient susceptibles d'influencer les décisions
économiques des utilisateurs prises sur la base des états financiers.

Seuil de signification Il est fixé à un montant inférieur à celui du seuil de signification spécifique. Cela per met à
spécifique pour la l’auditeur de répondre à l’évaluation des risques spécifiques et de laisser un peu de marge à
réalisation des travaux d’éventuelles anomalies de faible importance non détectées, dont le cumul peut conduire à
des états financiers erronés de manière significative.

Seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble
Le niveau du seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global) est
déterminé sur la base de la perception, par l’auditeur, des besoins en informations financières des utilisateurs des états
financiers. Ce niveau est généralement fixé à un montant similaire à celui qui est utilisé aussi par le préparateur des états
financiers. En utilisant son jugement professionnel, l’auditeur va établir le seuil de signification au montant le plus élevé de
l’anomalie qui ne va pas influencer les décisions économiques des utilisateurs, prises sur la base des états financiers.
Une fois établi, le seuil de signification global devient un des critères sur la base duquel le succès ou l'échec de l’audit sera
finalement jugé. Par exemple, on va supposer que le seuil de signification global a été fixé à un montant de 20.000 Є. Si, à la
suite de l'exécution des procédures d'audit :
 Aucune anomalie n'a été trouvée – une opinion non modifiée sera exprimée.
 De petites anomalies (non significatives) ont été identifiées et n’ont pas été corrigées – une opinion non modifiée serait
exprimée.
 Des anomalies non corrigées dépassant le seuil (de 20.000 Є) ont été trouvées et le client n’était pas disposé à
apporter les corrections nécessaires – une opinion avec réserve ou une opinion défavorable sera requise.
 Des erreurs non corrigées, dépassant le seuil (de 20.000 Є), existent dans les états financiers mais elles n'ont pas été
détectées par l'auditeur - alors, dans ce cas, une opinion d'audit non modifiée et inappropriée serait émise.
Se référer au chapitre 21, Tome 2, pour des directives concernant l’utilisation du seuil de signification pour l’évaluation d es
éléments probants d’audit recueillis.
Les auditeurs sont parfois tentés d'abaisser le seuil de signification global lorsque le risque d'anomalies sign ificatives est
jugé élevé. Cependant, cette décision ne serait pas appropriée étant donné que le seuil de signification global traite les
besoins des utilisateurs des états financiers et non le niveau du risque d'audit qui est impliqué.

91
Si le risque d'audit était un facteur dans la détermination du seuil de signification global, un audit à risque élevé aboutirait à
la détermination d’un seuil de signification inférieur à celui qui aurait été fixé pour une entité de même taille, là où le risque
d'audit a été jugé faible. En supposant que les besoins en informations des utilisateurs des états financiers sont les mêmes,
indépendamment du risque d'audit, l’établissement d’un seuil de signification à un niveau en deçà de ce qui est nécessaire
va se traduire :
• Par le fait de fournir aux utilisateurs des états financiers des attentes que de petites anomalies (plus que ce qui es t
réellement nécessaire) vont être identifiées par l’ auditeur dans les états financiers ;
• Par des travaux d'audit complémentaires réalisés afin de s'assurer que le risque d'audit a été réduit à un niveau
faible acceptable.
Etant donné que le seuil de signification global est défini en fonction des besoins des utilisateurs des états financiers, il ne
sera pas modifié suite aux conclusions d'audit ou aux changements des risques évalués. Il est nécessaire de mettre à jour
le seuil de signification global seulement lorsque l'auditeur aurait eu connaissance d'informations qui l’auraient amené à
déterminer, initialement, le seuil de signification global à un (des) montant (s) différent (s).
À la fin de l'audit, le seuil de signification global sera utilisé pour évaluer l’impact des anomalies identifiées dans les états
financiers, ainsi que le caractère approprié de l’opinion d’audit.
Seuil de signification pour la réalisation des travaux
Schéma 7.5-3

Le seuil de signification pour la réalisation des travaux permet à l'auditeur de traiter les risques d’anomalies dans les soldes
de comptes, les flux d’opérations et les informations fournies, sans avoir à changer le seuil de signification global. Le seuil
de signification pour la réalisation des travaux permet à l'auditeur de fixer les autres montants des seuils de signification,
basés sur le seuil de signification global, mais qui sont fixés à des montants plus bas afin de refléter le risque de non
détection d’anomalies, ainsi que l'évaluation des risques . Ce (s) montant (s) plus bas établit une marge de sécurité entre le
seuil de signification utilisé pour déterminer la nature et l'étendue des tests (seuil de signification pour la réalisation des
travaux) et le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global ).
La fixation d'un montant approprié pour le seuil de signification pour la réalisation des travaux va assurer que de travaux
d’audit seront effectués davantage ; en conséquence, cela va augmenter la probabilité que des anomalies soient identifiées
(au cas où elles existent). Par exemple, si le seuil de signification global était de 20.000 Є et que des procédures d’audit
étaient planifiées afin de détecter toutes les erreurs qui sont supérieures à 20 000 Є, il est fort possible qu'une erreur d’un
montant de 8000 Є, par exemple, passe inaperçue.

92
S’il y a trois erreurs égales à ce montant, soit au total 24000 Є, les états financiers vont comporter une anomalie
significative. Cependant, si le seuil de signification pour la réalisation des travaux a été fixé à 12000 Є, il sera beaucoup plus
probable qu’au moins une ou toutes les erreurs de 8000 Є soient détectées. Même si une seule des trois erreurs était
identifiée et corrigée seulement, le montant total des anomalies non corrigées ne serait que de 16000 Є, ce qui est
inférieur au seuil de signification global, et les états financiers pris dans leur ensemble ne comporteraient pas d’anomalies
significatives.
La détermination d'un montant approprié pour le seuil de signification pour la réalisation des travaux implique
l'exercice du jugement professionnel de l’auditeur ; il n’est pas un simple calcul, comme un pourcentage (par exemple 75%)
du niveau du seuil de signification global. Toutefois, en tenant compte des circonstances particulières de l'entité objet de
l’audit, le seuil de signification pourrait être fixé à un montant unique, aussi bien pour les états financiers pris dans leur
ensemble que pour les montants individuels qui seraient utilisés pour certains soldes de comptes, opérations et
informations à fournir particuliers .
La détermination du seuil de signification pour la réalisation des travaux implique l'exercice, par l’auditeur, de son
jugement professionnel basé sur les facteurs qui traitent le risque d'audit, tels que :
• La connaissance de l'entité et les résultats de l'exécution des procédures d'évaluation des risques ;
• La nature et l’étendue des anomalies identifiées lors des audits précédents ;
• Les attentes quant à des anomalies possibles dans la période en cours .

Le seuil de signification global pour la réalisation des travaux, ou les seuils qui seront utilisés pour les soldes de comptes, les
flux d’opérations et les informations à fournir individuels peuvent être modifiés à tout moment au cours de l'audit (sans
aucun impact sur le seuil de signification global) afin de refléter l'évaluation des risques révisés , les conclusions d'audit et
les nouvelles informations obtenues. À la fin de l'audit, le caractère significatif global sera utilisé pour évaluer l'impact des
anomalies identifiées sur les états financiers et à déterminer l'opinion à exprimer dans le rapport d’audit. (Voir le
chapitre 21, Tome 2, pour des directives complémentaires ).

Point à prendre en considération

Lorsqu’une éventuelle anomalie est identifiée, il y a lieu de traiter les circonstances de sa survenance et son impact sur
l’évaluation des risques/plan d’audit avant de reconsidérer le seuil de signification pour la réalisation des travaux.

Seuil de signification spécifique

Il existe des situations où l’on pourrait raisonnablement s’attendre à ce que des anomalies, dont le montant est inférieur au
seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble, puissent influencer les décisions économiques des
utilisateurs prises sur la base des états financiers.
Tableau 7.5-4

Facteurs influençant les décisions Exemples possibles

Textes législatifs, règlementations  Les informations sensibles à fournir dans les états financiers tels que la
et exigences du référentiel rémunération de la direction et des personnes constituant le gouvernement
comptable d’entreprise.
 Les opérations avec les parties liées.
 Les cas de non-conformité avec les contrats de crédits, les conventions conclues,
les provisions règlementées, ainsi qu’avec les exigences, en matière de
reporting, des autorités de régulation.
 Certaines natures de dépenses telles que les payements illégaux et les dépenses
de la direction.

93
Facteurs influençant les décisions Exemples possibles

Informations clés sectorielles à  Les réserves et les coûts d'exploration pour une entité minière.
fournir
 Les frais de recherche et de développement pour une entité pharmaceutique.

Divulgations relatives à des  Les entreprises nouvellement acquises ou l’expansion des ac tivités.
événements significatifs et à des
 Les activités abandonnées.
modifications importantes dans
les activités de l’entité  Les événements inhabituels ou imprévus (par exemple, des poursuites
judiciaires).
 L’introduction de nouveaux produits et services.

L’auditeur devrait examiner s’il existe des problèmes, tels que ceux présentés ci -dessus, pour une ou plusieurs catégories
de flux d’opérations, soldes de comptes et informations à fournir. L’auditeur peut trouver aussi qu'il lui serait utile
d'obtenir une compréhension des vues et des attentes de la direction et des personnes constituant le gouvernement
d’entreprise quant à ces problèmes.

Seuil de signification spécifique pour la réalisation des travaux

C’est le même que le seuil de signification pour la réalisation des travaux présenté ci -dessus, à part le fait qu’il concerne des
montants établis pour des seuils de signification spécifiques. Le seuil de signification spécifique pour la réalisation des
travaux est fixé à un montant inférieur à celui du seuil de signification spécifique, et ce, afin de s’assurer q ue des travaux
d’audit suffisants soient exécutés pour réduire, à un faible niveau acceptable, la probabilité que le cumul des anomalies
non corrigées et non détectées excède le seuil de signification spécifique.

7.6 Documentation du seuil de signification

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

L’auditeur doit inclure dans la documentation d’audit les montants suivants et les facteurs pri s en
320.14
compte pour les déterminer :
(a) le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble ;
(b) le cas échéant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux d’opérations, soldes de comptes ou
informations à fournir ;
(c) le seuil de planification ; et
(d) toute modification des montants mentionnés de (a) à (c) au cours de l’audit.
Etant donné que la détermination des montants des seuils de signification est basée sur le jugement professionnel de
l’auditeur, il est nécessaire que les facteurs et les montants qu’i l a pris en compte à différents niveaux, lors de ladite
détermination, soient documentés de manière adéquate. Cela se produit généralement de la manière suivante :
• Durant la phase de planification, lorsque des décisions sont prises quant à l’étendue des tr avaux d’audit requis.
• Au cours de l’audit, lorsqu’en se fondant sur les conclusions d’audit, des modifications seraient peut être requises soit
pour le seuil de signification global, soit pour le seuil de signification pour la réalisation des travaux pour les flux de
d’opérations, soldes de comptes et informations à fournir particuliers.

94
La documentation va traiter :
1. Les utilisateurs des états financiers ;U
2. Les facteurs utilisés lors de la détermination :
• Du seuil de signification pour les états fina nciers pris dans leur ensemble, et, le cas échéant, le (les) niveau (x) du
seuil de signification pour les catégories de flux d’opérations, soldes de comptes et informations à fournir
particuliers ;
• Le seuil de signification pour la réalisation des travaux ;
3. Toute modification du (des) montant (s) du (des) seuil (s) de signification mentionné (s) dans le point numéro 2
ci-dessus, qui serait effectué au cours de l’audit.
Procédures

95
 Chapitre 8
LES PROCEDURES D’EVALUATION DES RISQUES

Contenu du chapitre Normes ISA pertinentes

La nature et l’utilisation des procédures d’évaluation des 240, 315

risques réalisées par un auditeur dans le but d’identifier et
d’évaluer les risques d’anomalies significatives

Les trois types de procédures d’évaluation des risques , requis par la norme ISA 315, sont illustrés dans le schéma suivant :
Schéma 8.0-1

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

315.5 L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’évaluation des risques en vue de lui fournir une base
pour l’identification et l’évaluation des risques d’anoma lies significatives au niveau des états financiers
et des assertions. Néanmoins, les procédures d’évaluation des risques ne fournissent pas en elles -
mêmes des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder l’opinion d’audit. (Voir par.
A1–A5)

Les procédures d’évaluation des risques doivent comporter les aspects suivants :
315.6
(a) des demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité qui,
selon le jugement de l’auditeur, peuvent avoir des informations susceptibles de l’aider dans
l’identification des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes ou résultant d’erreurs ;
(Voir par. A6)
(b) des procédures analytiques ; (Voir par. A7–A10)
(c) l’observation physique et l’inspection. (Voir par. A11)

96
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
L’auditeur doit prendre connaissance des domaines suivants :
315.11
(a) secteur concerné, réglementation et autres facteurs externes, y compris le référentiel comptable
applicable ; (Voir par. A17–A22)
(b) nature de l’entité, notamment :
(i) ses activités ;
(ii) la détention du capital et ses structures de gouvernance ;
(iii) les types d’investissements que l’entité réalise et ceux qui sont prévus, y compris ceux dans des
entités ad hoc ; et
(iv) la façon dont l’entité est organisée et financée ;
afin de lui permettre d’appréhender les flux d’opérations, les soldes de comptes et les informations
fournies qu’il s’attend à trouver dans les états financiers ; (Voir par. A23 –A27)
(c) choix et application des méthodes comptables retenues par l’entité, y compris les raisons des
changements apportés. L’auditeur doit évaluer si les méthodes comptables de l’entité sont appropriées
au regard de son activité et sont conformes au référentiel comptable applicable ainsi qu’à celles suivies
dans le secteur d’activité concerné ; (Voir pa r. A28)
(d) objectifs et stratégies de l’entité et risques y relatifs liés à l’activité pouvant engendrer des risques
d’anomalies significatives ; (Voir par. A29–A35)
(e) mesure et revue de la performance financière de l’entité. (Voir par. A36 –A41)
315.12 L’auditeur doit prendre connaissance du contrôle interne pertinent pour l’audit. Bien que la plupart des
contrôles pertinents pour l’audit concerne généralement le processus d’élaboration de l’information
financière, tous ces contrôles ne sont pas nécessairement pertinents pour l’audit. Il relève du jugement
professionnel de l’auditeur de déterminer si un contrôle exécuté individuellement ou en association avec
d’autres est pertinent pour l’audit. (Voir par. A42–A65)

8.1 Vue d’ensemble

L’objectif des procédures d’évaluation des risques est d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives. Ce
résultat est obtenu au moyen de la connaissance de l'entité et de son environnement, y compris son contrôle interne. Les
informations nécessaires pour cette connaissance peuvent être obtenues auprès de sources externes, par exemple par
internet ou bien par la revue des publications professionnelles spécialisées, ainsi qu’auprès de sources internes au moyen,
par exemple, de discussions avec le personnel clé. Cette connaissance de l'entité devient un processus continu et
dynamique de la collecte, la mise à jour et l’analyse de l'information tout au long de l’audit.

8.2 Eléments probants

Les procédures d'évaluation des risques fournissent les éléments probants pour appuyer l'évaluation des risques au niveau
des états financiers et au niveau des assertions. Toutefois, ces éléments probants , tout seuls, ne suffisent pas. Les
éléments de preuve recueillis au moyen des procédures d’évaluation des risques seront complétés par des procédures
complémentaires d’audit (de manière à répondre aux risques identifiés), tels que les tests de procédures et/ou les
contrôles de substance.

Les procédures requises

L’auditeur utilise son jugement professionnel pour déterminer les procédures d’évaluation des risques à mettre en œuvre,
ainsi que la profondeur et l’étendue de la connaissance de l’entité qui sont requises. La conduite d’un audit d’une entité, la
première année, va nécessiter un laps de temps significatif pour obtenir et documenter les informations nécessaires.
Cependant, si les informations obtenues sont bien documentées la première année, le temps qui sera requis pour mettre à
jour ces informations, au cours des années sui vantes, va être sensiblement inférieur à celui qui aurait été nécessaire la
première année.

97
L’auditeur a besoin d’exécuter des procédures d’évaluation des risques qui soient suffisantes pour identifier les risques lié s
à l’activité et les risques de fraude pouvant engendrer des anomalies significatives. Cela inclut la prise en compte de tout
évènement pouvant jeter un doute significatif sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.
La profondeur et l’étendue de la connaissance de l’entité nécessaire sont présentées dans les paragraphes 11 et 12 de la
norme ISA 315 (reproduite ci-dessus). La profondeur de la connaissance globale de l’entité par l’auditeur sera inférieure à
celle que la direction possède pour assurer la gestion de l’entité.

Point à prendre en considération

Lors de la conception de la nature et de l’étendue des procédures d’évaluation des risques à exécuter, il y a lieu de se
rappeler que quelques normes ISA exposent des questions spécifiques à considérer. Quelques exemples, afférents à ces
questions, sont présentés ci-dessous :

Norme ISA 240.16: La fraude dans un audit des états financiers

Lors de la réalisation des procédures d’évaluation des risques et des procédures liées dans le but de prendre
connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, requises par la Norme ISA 315,
l’auditeur doit mettre en œuvre les procédures décrites aux paragraphes 17–24 afin de recueillir les informations
nécessaires à l’identification des risques d’anomal ies significatives provenant de fraudes.

Norme ISA 540.8: L’audit des estimations comptables

Lors de la réalisation des procédures d’évaluation des risques et des procédures liées dans le but d’acquérir une
connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, en application de la Norme ISA
315, l’auditeur doit acquérir une connaissance des points suivants afin de disposer d’une base pour l’identification et
l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans les estima tions comptables :
(a) les dispositions du référentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables, y compris les informations
à fournir les concernant ;
(b) la façon dont la direction identifie les transactions, ou les événements ou circons tances qui peuvent donner lieu au
besoin d’estimations comptables pour être enregistrées ou mentionnées en notes annexes aux états financiers. En
acquérant cette connaissance, l’auditeur doit s’enquérir auprès de la direction des changements intervenus dan s les
circonstances qui peuvent donner lieu à de nouvelles estimations comptables, ou à réviser les estimations comptables
existantes ;
(c) la façon dont la direction procède aux estimations comptables et une connaissance des données sur la base
desquelles elles sont établies, y compris :
(i) la méthode et le cas échéant le modèle utilisés pour procéder à l’estimation comptable ; (Voir par. A24 –A26)
(ii) les contrôles pertinents ;
(iii) le recours éventuel de la direction à un expert ;
(iv) les hypothèses sous-tendant les estimations comptables ;
(v) s’il y a eu, ou s’il devrait y avoir eu, un changement par rapport à la période précédente dans les méthodes suivies
pour procéder aux estimations comptables et, dans l’affirmative, quelles en sont les raisons ; et
(vi) si la direction a évalué les effets d’une incertitude attachée à l’évaluation d’une estimation et, dans l’affirmative,
comment elle a procédé à cette évaluation.

Norme ISA 550.11 : Parties liées

Dans le cadre des procédures d’évaluation des risques et des autres procédures liées que les Normes ISA 315 et ISA 240
requièrent de l’auditeur pendant l’exécution de son audit, il est prévu que les procédures d’audit et les autres
procédures liées mentionnées aux paragraphes 12 à 17 doivent être réalisées par l’auditeur pour réunir des informations
pertinentes pour identifier les risques d’anomalies significatives associés aux relations et aux transactions avec l es parties
liées.

Norme ISA 570.10 : Continuité de l’exploitation

Lors de la réalisation des procédures d’évaluation des risques requises par la norme ISA 315, l’auditeur doit déterminer
s’il existe des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la cap acité de l’entité à
poursuivre son exploitation.

98
Dans les petites entreprises, les procédures nécessaires pour identifier ces risques peuvent être réduites, alors que dans les
entreprises plus grandes et plus complexes, ces procédures peuvent être très élargies.

8.3 Les trois procédures d’évaluation des risques

Chacune de ces procédures doit être effectuée lors de l'audit, mais pas nécessairement pour chacun des aspects requis de
connaissance de l’entité. Dans de nombreuses situations, les résultats de la mise en œuvre d'un type de procédure
peuvent mener à un autre type. Par exemple, lors d’une interview avec le directeur des ventes, des contrats de ventes
inhabituels mais significatifs peuvent être identifiés. Cela peut entrainer une inspecti on des contrats de ventes et l’analyse
de leur impact sur la marge bénéficiaire. Par ailleurs, les résultats des procédures analytiques sur les résultats
d’exploitation préliminaires peuvent déclencher des demandes d’information s auprès de la direction. Les réponses aux
demandes d'informations peuvent aussi aboutir à la nécessité d’examiner certains documents ou à observer certaines
activités.
La nature et l'utilisation de ces trois procédures sont décrites ci -dessous.

8.4 Les demandes d’informations auprès de la direction et à d’autres personnes au sein de l’entité (y
compris les demandes d’informations relatives aux fraudes)

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

L’auditeur doit demander à la direction des informations portant sur :
240.17
(a) l’évaluation faite par la direction du risque que les états financiers puissent comporter des
anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la nature, l’étendue et la fréquence
d’une telle évaluation ; (Voir par. A12–A13)
(b) le processus suivi par la direction pour identifier et répondre aux risques de fraude dans
l’entité, y compris sur les risques spécifiques de fraude que la direction a identifiés ou qui ont été
portés à son attention, ou sur les flux d’opérations, soldes de comptes ou informations fournies
dans les états financiers, pour lesquels un risque de fraude est probable ; (Voir par. A14)
(c) la communication faite par la direction, le cas échéant, aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise concernant un processus qu’elle a défini pour identifier et répondre
aux risques de fraude dans l’entité ; et
(d) la communicati on faite par la direction, le cas échéant, aux employés concernant son avis sur
les pratiques et le comportement éthique.
240.18 L’auditeur doit s’enquérir auprès de la direction et, le cas échéant, d’autres personnes au sein de
l’entité selon le cas, afin de déterminer si elles ont connaissance de fraudes avérées, suspectées
ou alléguées affectant l’entité. (Voir par. A15–A17)

99
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

240.20 A moins que les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ne soient impliquées dans la
direction de l’entité, l’auditeur doit acquérir la connaissance de la façon dont ces personnes
exercent une surveillance sur les processus mis en œuvre par la direction pour identifier et
répondre aux risques de fraudes dans l’entité8 ainsi que sur le contrôle interne mis en place par la
direction pour réduire ces risques. (Voir par. A19–A21)

240.21 A moins que les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ne soient impliquées dans la
direction de l’entité, l’auditeur doit s’enquérir auprès des personnes constituant le gouvernement
d’entreprise pour savoir si elles ont connaissance de fraudes avérées, suspectées ou alléguées
affectant l’entité. Cette démarche est faite en parti e pour corroborer les réponses obtenues suite
aux demandes d’informations adressées à la direction.

La demande d’informations est utilisée par l’auditeur en liaison avec d’autres procédures d'évaluation des risques afin
d’aider à identifier les risques d'anomalies significatives. L’objectif de ces questions est d'obtenir une connaissance de
chacun des aspects nécessaires, comme cela est indiqué dans les paragraphes 11 et 12 de la norme ISA 315 (reproduits ci-
dessus).
Généralement, la plupart des informations proviennent des demandes d’informations auprès de la direction et des
responsables des informations financières. Toutefois, les demandes d’informations auprès d'autres personnes au sein de
l'entité, ainsi qu’auprès des employés à différents niveaux de responsabilité, peuvent offrir d’autres perspectives et des
renseignements supplémentaires qui peuvent être utiles pour identifier les risques d'anomalies significatives qui n’auraient
pu être décelés autrement. Par exemple, une discussion avec le directeur des ventes pourrait révéler que certaines
opérations de ventes (en fin de période) ont été permutées et n’ont pas été enregistrées conformément aux règles de
constatation des revenus de l'entité.

100
Les domaines couverts par les demandes d’informations sont présentés dans le tableau ci -dessous :
Tableau 8.4-1

Demander des informations

auprès… : Demander des informations sur… :

Des personnes constituant  L’environnement dans lequel les états financiers sont préparés.
le gouvernement
 Les processus de surveillance mis en œuvre par la direction pour identifier et
d’entreprise (si elles n’ont
répondre aux risques de fraudes ou d’erreurs dans l’entité, ainsi que sur le
pas été impliquées dans la
contrôle interne mis en place par la direction pour réduire ces risques.
direction de l’entité)
 Les fraudes avérées, suspectées ou alléguées et ayant affecté l’entité qui ont
été découvertes.
 Enfin, il y a lieu d’envisager, également, d’assister à une réunion avec les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise et de lire les procès -
verbaux de leurs réunions.

De la direction et les  L’évaluation, faite par la direction, du risque que les états financiers puissent
personnes responsables de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou erreurs, y
l’information financière compris sur la nature, l’étendue et la fréquence de telles évaluations.
 La communication faite par la direction aux employés , le cas échéant,
qui se rapporte à leur vision sur la pratique des affaires et le comportement
éthique.
 La culture de l'entité (valeurs et éthique).
 La philosophie de la direction et son mode de fonctionnement.
 Les plans de motivation de la direction.
 Les dépassements éventuels de la part de la direction.
 Les connaissances de fraudes ou suspicions de fraudes.
 La manière avec laquelle les estimations sont préparées.
 La préparation des états financiers et les processus de leur revue.
 La communication de l a direction, le cas échéant, avec les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise.

Du personnel clé  Les tendances de l’activité et les événements inhabituels.

(Achats, payes,  L’initialisation, le traitement ou l'enregistrement d’opérations complexes ou
comptabilité, etc.) inhabituelles.
 L’étendue des dépassements de la part de la direction (par exemple, cette
dernière n’a-t-elle jamais été amenée à demander à ses employés
d’outrepasser les contrôles internes ?).
 L'adéquation/application des méthodes comptables utilisées.

Du personnel du service  Les stratégies de marketing et les tendances d’évolution des ventes.
marketing ou commercial
 Les motivations pour l’amélioration des performances au niveau des ventes.
 Les arrangements contractuels avec l es clients.
 L’étendue des dépassements de la part de la direction (par exemple, cette
dernière n’a-t-elle jamais été amenée à demander à ses employés
d’outrepasser les contrôles internes ou les règles comptables de constatation
des revenus ?).

101
Point à prendre en considération
Ne pas limiter vos questions (plus particulièrement dans les petits audits) au propriétaire-dirigeant et au comptable.
Demander des informations auprès des autres personnes au sein de l'entité (telles que le directeur des ventes, le
directeur de la production ou d'autres employés) en ce qui concerne les tendances, les événements inhabituels, les
risques liés à l’activité les plus importants, le fonctionnement du contrôle interne et tous les cas de dépassements de
la part de la direction.
Si une fraude éventuelle impliquant les hauts responsables ou bien les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise a été découverte, il y a lieu de consulter immédiatement l’associé responsable de la mission et
d’envisager, d’autre part, de demander conseil sur la manière de procéder, face à cette situation, auprès de conseillers
juridiques. Cette information devrait être aussi gardée confidentielle afin de s’assurer que les exigences en matière de
protection des informations personnelles et de confidentialité sont bien appliquées. Pour toute autre exigence et
directive, il y a lieu de se reporter au code d’éthique.

8.5 Procédures analytiques

Les procédures anal ytiques utilisées en tant que procédures d'évaluation des ris ques aident à identifier les éléments ayant
une incidence sur les états financiers et sur l’audit. Ce sont, par exemple, les transactions, les événements, les montants, les
ratios et les tendances paraissant inhabituels.
En plus de leur utilisation en tant que procédures d’évaluation des risques, l es procédures analytiques peuvent aussi être
utilisées en tant que procédures d’audit complémentaires pour :
• L’obtention d'éléments probants pour les assertions relatives aux états fina nciers. Cela peut être une procédure
analytique de substance, qui est présentée d’une manière plus détaillée dans le chapitre 10, Tome 1 de ce Guide ;
• L’exécution d’une analyse générale des états financiers à la fin, ou à une date proche de la fin des travaux d'audit.
La plupart des procédures analytiques ne sont ni complexes ni très détaillées. Elles font souvent appel à des données
agrégées à un niveau élevé, ce qui fait que leurs résultats ne peuvent fournir qu’une première indication vague à propos de
l’existence d’éventuelles anomalies significatives.

102
Les étapes à suivre pour exécuter les procédures analytiques sont décrites dans le tableau ci-dessous.
Tableau 8.5-1

Que faire ? Comment le faire ?

Identifier les Mettre au point des attentes quant à des relations plausibles pouvant exister entre les
différents types d'informations et auxquelles on peut raisonnablement s’attendre. Chercher
relations entre les
à utiliser des sources d'information indépendantes (qui ne sont pas générées en interne, par
données exemple) quand cela est possible.
Les données financières et non financières pourraient inclure :
 Les états financiers comparés des périodes précédentes ;
 Les budgets, les projections et les extrapolations, incluant celles réalisées à partir
des données intérimaires ou annuelles ;
 Les informations sur le secteur dans lequel l'entité opère et sur les conditions
économiques actuelles.

Comparer Comparer les attentes avec les montants enregistrés ou les ratios élaborés sur la base des
montants comptabilisés.

Évaluer les Évaluer les résultats.

Résultats Là où des relations inhabituelles ou inattendues sont décelées, il y a lieu de considérer les
risques potentiels d'anomalies significatives.

Les résultats de ces procédures analytiques doivent être examinés en même temps que les autres informations
recueillies pour :
• Identifier les risques d'anomalies significatives relatives aux assertions reflétées dans les postes significatif s des états
financiers ;
• Assister pour la mise au point de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures complémentaires d'audit.
Remarque : Certaines petites entités peuvent ne pas être en mesure de fournir à l’auditeur des informations financières
courantes, telles que des informations financières intermédiaires ou mensuelles, permettant d'effectuer des
procédures analytiques. Dans de telles circonstances, certaines informations peuvent être recueillies au moyen
de demandes d'informations ; cependant, en ce qui concerne les questions détaillées, il peut être nécessaire
d'attendre qu'une version préliminaire des états financiers de l'entité soit disponible.

8.6 Observation physique et inspection

103
L’observation physique et l’inspection servent à :
• Appuyer les demandes d’informations auprès de la direction et auprès d'autres personnes au sein de l’entité ;
• Recueillir des informations supplémentaires relatives à l'entité et à son environnement.
Les procédures d’observation physique et d'inspection comprennent d’ordinaire des procédures ains i que des applications,
comme cela est indiqué dans le tableau ci -dessous :
Tableau 8.6-1

Procédure Exemples d’application

Observation physique Il y a lieu d'observer :

 Comment l'entité fonctionne et comment elle est organisée ;
 Les locaux de l'entité et les installations de l'usine ;
 Le style de gestion de la direction et son attitude à l'égard du contrôle interne ;
 Le fonctionnement des diverses procédures de contrôle interne ;
 La conformité avec les principales règles en vigueur.

Inspection Examiner les documents tels que :

 Les plans d'affaires, les stratégies et les projets de l'entité ;
 Les études sur le secteur d’activité et les articles de presse concernant l’entité ;
 Les principaux engagements et contrats ;
 Les réglementations en vigueur et les correspondances avec les organes de régulation ;
 La correspondance avec les avocats, les banquiers, et les autres parties prenantes ;
 Les méthodes et les enregistrements comptables ;
 Le manuel de contrôle interne ;
 Les rapports préparés par la direction (par exemple, les données relatives aux
performances réalisées et les états financiers intérimaires) ;
 Les autres rapports, tels que les procès-verbaux des réunions des personnes constituant
le gouvernement d’entreprise, les rapports des consultants, etc.

8.7 Conception et la mise en œuvre des contrôles internes

Les procédures d'évaluation des risques incluent également les procédures utilisées pour l'évaluation de la conception et la
mise en œuvre des contrôles internes pertinents. Ces procédures sont traitées plus en détail au chapitre 11, Tome 2.

8.8 Autres sources d’information relatives aux risques

D'autres procédures exécutées par l’auditeur peuvent aussi être utilisées pour l'évaluation des risques. Quelques exemples
typiques sont cités dans le tableau ci-dessous :

104
Tableau 8.8-1

Source Description

Acceptation et maintien Les informations pertinentes obtenues lors de la réalisation des procédures préliminaires.
de la relation client

Information recueillie L'expérience pertinente acquise lors des précédentes missions d’audit ou d'autres types
lors de l’exécution des de missions effectuées pour l'entité.
travaux d’audit au cours
Cela peut inclure :
des périodes
précédentes • Les domaines qui ont posé des problèmes dans les audits précédents ;
• Les défi ciences de contrôle interne ;
• Les modifications dans la structure organisationnelle, les processus opérationnels et
le système de contrôle interne ;
• Les anomalies précédemment décelées et le fait de savoir si elles ont été corrigées
à temps.

L’information externe • Les demandes d’information auprès des conseillers juridiques externes de l'entité
ou des experts chargés des valorisations ;
• L'examen des rapports préparés par les banques ou par les agences de notation ;
• L’information concernant le secteur et l’état de l’économie obtenue suite à des
recherches sur internet, dans les revues économiques et commerciales, ainsi que
dans les publications financières et celles des autorités de régulations.

Discussions au sein de Les résultats des discussions au sein de l ’équipe d’audit (y compris les associés) sur la
l’équipe d’audit possibilité que les états financiers de l'entité comportent des anomalies significatives, y
compris les fraudes.

105
 Chapitre 9
LES REPONSES AUX RISQUES EVALUES

Contenu du chapitre N ormes ISA pertinentes

La conception et la mise en œuvre de réponses appropriées aux 240, 300, 330, 500
risques évalués.

Schéma 9.0-1

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

330.3 L’objectif de l’auditeur est de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant les
risques évalués d’anomalies significatives, en définissant et en mettant en œuvre des réponses
appropriées à ces risques.

106
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
L’auditeur doit établir un programme de travail qui doit inclure une description :
300.9
(a) de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures planifiées d’évaluation des risques,
déterminées en application de la Norme ISA 315 ;
(b) de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit c omplémentaires qui sont
planifiées au niveau des assertions, déterminées en application de la Norme ISA 330 ;
(c) des autres procédures d’audit planifiées qu’il est demandé de mettre en œuvre afin que la mission
soit effectuée selon les Normes ISA. (Voir par. A12)
Lors de la définition des procédures d’audit complémentaires, l’auditeur doit :
330.7
(a) prendre en compte les raisons qui l’ont conduit à l’évaluation des risques d’anomalies significatives
au niveau des assertions pour chaque flux d’opérations, solde de comptes et informations fournies
dans les états financiers, y compris :
(i) la possibilité de l’existence d’anomalies significatives dues aux caractéristiques spécifiques du
flux d’opérations, du solde de comptes ou de l’information fournie dans les états financiers (c’est-
à-dire le risque inhérent) ; et
(ii) le fait de savoir si l’évaluation des risques prend en compte les contrôles concernés (c’est-à-
dire le risque lié au contrôle interne), requérant de l’auditeur de recueillir des éléments pr obants
pour déterminer si les contrôles fonctionnent efficacement (c’est-à-dire s’il lui est possible de
s’appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le
calendrier et l’étendue des contrôles de substance) ; (Voir pa r. A9–A18) et
(b) recueillir des éléments probants d’autant plus persuasifs que son évaluation des risques est plus
élevée. (Voir par. A19)

500.6 L’auditeur doit définir et réaliser des procédures d’audit appropriées en la circonstance en vue de
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. (Voir par. A1–A25)

9.1 Vue d’ensemble

Les procédures d'évaluation des risques (voir le chapitre 8, Tome 1 du présent Guide) sont conçues pour identifier et
évaluer les risques au niveau de l'ensemble des états financiers et au niveau des assertions pour les flux d’opérations, les
soldes de comptes et les informations à fournir.
Les procédures d'audit complémentaires (voir le chapitre 10, Tome 1 du présent Guide) sont conçues pour répondre aux
risques d'anomalies significatives évalués au niveau des ass ertions. Leur but est de recueillir des éléments probants d'audit
suffisants et appropriés pour réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable.

107
Les trois principales catégories de procédures d’audit sont illustrées ci -dessous :
Schéma 9.1-1

Les risques évalués au niveau des états financiers sont diffus par nature et exigent des réponses d'audit globales , comme la
détermination de l'expérience requise en ce qui concerne le personnel qui sera affecté pour la réalisation des travaux
d'audit, le niveau de supervision requis et toutes les modifications nécessaires quant à la nature et l'étendue des
procédures d'audit planifiées.
Les risques évalués au niveau des assertions portent sur les soldes de comptes, les flux d’opérations et les informations à
fournir particuliers. La réponse consiste à effectuer des procédures d'audits complémentaires telles que les vérifications de
détail, les tests de procédures et les procédures analytiques de substance.
La conception des procédures d’audit complémentaires serait affectée par :
 Les résultats de la mise en œuvre des procédures d'évaluation des risques ainsi que les évaluations des risques qui en
résultent au niveau des assertions ;
 L'ensemble des réponses élaborées par l’auditeur en fonction des risques d'anomalies significatives évalués au niveau
des états financiers.

9.2 Réponses globales aux risques au niveau des états financiers

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

330.5 L’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre une approche générale pour répondre aux risques évalués
d’anomalies significatives au niveau des états financiers. (Voir par. A1 –A3)

Les risques d’anomalies significatives a u niveau des états financi ers se référent aux risques se rapporta nt, de manière
diffuse, aux états financiers pris dans leur ensemble et pouvant affecter de nombreuses assertions. En conséquence, ces
risques (tels que la mauvaise attitude de la direction vis à vis du contrôle) peuvent conduire, indirectement, à des
anomalies significatives au niveau des assertions . Par exemple, si le comptable de l’entité n'est pas compétent, de
nombreux cas d'erreurs ou opportunités de fraudes peuvent survenir dans plusieurs soldes de comptes, flux d’opérations
et informations à fournir. Par conséquent, les risques au niveau des états financiers ne peuvent pas souvent être traités pa r
la réalisation de procédures d'audit spécifiques, mais nécessitent plutôt une réponse gl obale.

108
Les normes ISA 240 et ISA 330 présentent des réponses globales possibles aux risques identifiés au niveau des états
financiers. Quelques exemples de réponses globales sont présentés ci-dessous :

Tableau 9.2-1 :
Réponses globales possibles aux risques évalués au niveau des états financiers
Gestion de la mission Rappeler à l’équipe d’audit la nécessité de garder constamment un esprit critique.

Affecter des membres plus expérimentés ou des personnes ayant des compétences spéciales,
comme les juricomptables, ou celles ayant des compétences dans le domaine de la valorisation,
ou des spécialistes en informatique.

Fournir au personnel une supervision permanente plus poussée lors de l’exécution des travaux
d’audit.
Incorporer le Incorporer un élément d'imprévisibilité dans le choix de la nature, le calendrier et l'étendue des
caractère procédures d'audit complémentaires à réaliser. Cela est particulièrement important lorsqu'on
d'imprévisibilité traite les risques de fraude parce que le personnel de l'entité peut se familiariser avec les
dans le choix des procédures d'audit qui sont normalement effectuées et sera plus en mesure de dissimuler des
procédures d'audit informations financières frauduleuses.
complémentaires L'imprévisibilité peut être atteinte par :
 La réalisation de contrôles de substance sur un échantillon de soldes de comptes et
d’assertions qui n’ont pas été testés auparavant en raison de leurs importances ou de
leurs risques ;
 L'ajustement du calendrier des procédures d'audit autrement que prévu ;
 L'utilisation de différentes méthodes d'échantillonnage ;
 La réalisation de procédures d'audit dans différents lieux, ou dans les mêmes lieux,
mais de manière inopinée (telles que les procédures d'inventaire physique des stocks).

Réviser les Apporter des modifications à la nature, au calendrier ou à l'étendue des procédures d'audit. Par
procédures d’audit exemple :
planifiées • Effectuer les contrôles de substance à la fin de la période au lieu de les effectuer à une date
intérimaire ;
• Procéder à une observation physique ou à une i nspection de certains actifs
• Effectuer un examen complémentaire des états d'inventaire afin d'identifier les éléments
inhabituels, les montants imprévus et les autres éléments pour s’assurer du suivi des
procédures ;
• Effectuer des travaux complémentaires visant à évaluer le caractère raisonnable des
estimations, des jugements et des hypothèses sous -jacentes de la direction ;
• Augmenter la taille des échantillons ou effectuer des procédures analytiques à un niveau de
détail plus poussé ;
• Utiliser des procédures d'audit assistées par ordinateur (CAAT) pour :
- Recueillir plus d'éléments probants sur les données contenues dans les comptes et les
fichiers de transactions électroniques importants ;
- Effectuer des tests plus approfondis sur les fichiers des transactions électroniques et des
comptes,
- Choisir un échantillon de transactions à partir des fichiers électroniques les plus importants,
- Trier les transactions avec des caractéristiques spécifiques,
- Tester toute une population au lieu d'un échantillon ;
• Demander des informations supplémentaires dans les demandes de confirmations externes.
Par exemple, sur une demande de confirmation de créances, l'auditeur peut demander des
confirmations portant sur les détails des accords de vente, y compris la date, les éventuels
droits de retours de marchandises et les conditions de livraison ;
• Modifier la nature et l'étendue des procédures d'audit pour obtenir plus d’éléments
probants substantifs.

109
 Réponses globales possibles aux risques évalués au niveau des états financiers

Modifications Examiner les éléments de la prise de connaissance obtenus sur l'environnement de contrôle.
au niveau de
l’approche
Si l'environnement de contrôle est efficace, l'auditeur peut avoir plus de confiance dans le contrôle
d’audit
interne et la fiabilité des éléments probants d’audit générés en interne au sein de l'entité. Cela
pourrait signifier :
• D'effecteur plus de travaux d'audit à des dates intérimaires plutôt qu'à la fin de la période ;
• D'appliquer une approche qui utilise des tests de procédures ainsi que des contrôles de
substance (approche combinée).
Si l'environnement de contrôle était inefficace, il serait nécessaire de :
• Mener plus de procédures d'audit à la fin de la période, plutôt qu'à des dates intérimaires ;
• Obtenir des éléments probants d'audit plus approfondis à partir des contrôles de substance ;
• Augmenter le nombre de sites à couvrir par l'audit.

Examen des Évaluer si le choix et l'application des méthodes comptables de l'entité, en particulier celles qui sont
méthodes relatives aux mesures subjectives et aux opérations complexes, indiqueraient éventuellement des
comptables efforts effectués par la direction visant à élaborer des informations financières frauduleuses pour
utilisées « niveler » les profits.

Points à prendre en considération

Calendrier
Des réponses globales peuvent être développées lors de l'étape de planification, et intégrées ensuite dans la stratégie
globale d'audit. Pour les nouvelles missions d'audit, des réponses globales peuvent être développées de ma nière
préliminaire lors de la phase de planification et elles seront plus tard confirmées ou modifiées en fonction des résultats
de l'évaluation des risques.
Documentation
L’établissement de la réponse globale d’audit et de la stratégie d'audit dans une p etite entité ne doit pas être un
exercice complexe ni demandant beaucoup de temps. Dans certains cas, les deux étapes pourraient être complétées
par la préparation d'une brève note à la fin de l’audit précédent (en supposant qu'elle couvre tous les points
nécessaires); celle-ci peut être ensuite mise à jour sur la base des discussions avec la direction.

110
Les dépassements de la part de la direction

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

240.26 Lors de l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes,
l’auditeur doit, en se fondant sur la présomption qu’il existe des risques de fraude dans la
comptabilisation des produits, évaluer quelle nature de produits, opérations ou assertions relatives
aux produits peuvent être à l’origine de tels risques. Le paragraphe 47 précise la documentation
exigée lorsque l’auditeur conclut que cette présomption n’est pas fondée dans les circonstances de
la mission et, qu’en conséquence, il n’a pas identifié la comptabilisation des produits comme étant
un domaine de risques d’anomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A28 –A30)
Quelle que soit son évaluation des risques que la direction contourne des contrôles, l’auditeur doit
définir et mettre en œuvre des procédures d’audit destinées à :
240.32 (a) tester le caractère approprié des écritures comptables enregistrées dans le grand livre et des
autres ajustements faits lors de l’établissement des états financiers. Lors de la définition et de la
mise en œuvre des procédures d’audit destinées à de tels tests, l’auditeur doit :
(i) s’enquérir auprès des personnes impliquées dans le processus d’élaboration de
l’information financière de l’existence de circonsta nces inappropriées ou inhabituelles lors
de l’enregistrement des écritures comptables ou d’autres ajustements ;
(ii) sélectionner des écritures comptables et autres ajustements enregistrés en fin de
période ; et
(iii) considérer la nécessité de tester les écritures comptables et les autres ajustements
enregistrés tout au long de la période. (Voir par. A41–A44)
(b) rechercher l’existence de biais dans les estimations comptables et évaluer si les circonstances à
l’origine de cette situation représentent un ri sque d’anomalies significatives provenant de
fraudes. En effectuant cette recherche, l’auditeur doit :
(i) apprécier si les jugements et les évaluations de la direction effectués dans le cadre des
estimations comptables incluses dans les états financiers, même si elles apparaissent
raisonnables prises individuellement, révèlent un possible biais introduit par la direction
pouvant présenter un risque d’anomalies significatives provenant de fraude. Si tel est le cas,
l’auditeur doit réévaluer les estimations comptables prises dans leur ensemble ; et
(ii) procéder à une revue rétrospective des hypothèses et des jugements de la direction
relatifs à des estimations comptables significatives retenues dans les états financiers de
l’exercice précédent. (Voir par. A45–A47)
(c) pour les transactions significatives qui n’entrent pas dans le cadre normal des opérations
courantes de l’entité ou qui apparaissent inhabituelles pour d’autres raisons au regard de la
connaissance qu’a l’auditeur de l’entité et de son environnement, ainsi que des autres
informations recueillies au cours de l’audit, celui -ci doit apprécier si la logique économique de la
transaction (ou l’absence de logique) au regard de l’activité de l’entité laisse à penser que ces
transactions ont été réalisées dans le seul but de présenter des états financiers mensongers ou de
dissimuler un détournement d’actif. (Voir par. A48)

240.33 L’auditeur doit déterminer si, afin de répondre aux risques identifiés que la direction puisse
contourner les contrôles, il es t nécessaire de mettre en œuvre d’autres procédures d’audit en
supplément de celles spécifiquement visées ci -dessus (p.ex., lorsqu’il existe des risques spécifiques
supplémentaires que la direction passe outre les contrôles qui ne sont pas couverts par les
procédures mises en œuvre selon les diligences requises au paragraphe 32).

111
Les dépassements de la part de la direction et les comptabilisations frauduleuses de revenus sont présumés être des
risques significatifs (voir le chapitre 10, Tome 2 de ce Guide) et sont traités comme tels. Cela va avoir pour résultat que
certaines procédures d’audit vont être exécutées dans tous les audits. Ces procédures sont présentées dans les extraits des
normes ISA présentés ci-dessus. Des commentaires additionnels sont contenus dans le tableau suivant:

Tableau 9.2-2
Procédures destinées à traiter les dépassements de la part de la direction
Ecritures comptables Identifier, sélectionner et tester les écritures comptables et les autres écritures
d’ajustements en se basant sur :
 Une connaissance du processus d'élaboration des états financiers de l’entité et sur la
conception/mise en œuvre de son contrôle interne ;
 La prise en considération :
- Des caractéristiques des écritures comptables et des autres ajustements
frauduleux;
- De la présence de facteurs de risques de fraudes liés à des catégories particulières
d’écritures comptables et aux autres ajustements ;
- Des demandes d’informations auprès des personnes impliquées dans le proc essus
d’élaboration des états financiers concernant les activités inappropriées ou
inhabituelles.

Estimations Examiner les estimations relatives à des opérations et à des soldes de comptes spécifiques
pour identifier les biais éventuels effectués par la direction. Les procédures
complémentaires peuvent consister à :
 Reconsidérer les estimations prises dans leur ensemble ;
 Réaliser une analyse rétrospective des jugements , ainsi que des hypothèses, effectuées
par la direction lors des périodes précédentes et relatives à des estimations comptables
significatives ;
 Déterminer si l'effet cumulé des montants des biais aboutit à une anomalie significative
dans les états financiers.

Opérations Obtenir une connaissance de la logique commerciale afférente aux opérations importantes
importantes qui sont inhabituelles ou qui n’entrent pas dans le cadre normal des opérations c ourantes.
Cela consiste à évaluer si :
 La direction met davantage l'accent sur la nécessité d'un traitement comptable
particulier plutôt que sur l’aspect économique sous -jacent de la transaction ;
 Les modalités entourant ces transactions sont trop complexes ;
 La direction a discuté de la nature et du traitement comptable de ces transactions
avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ;
 Les transactions impliquent des parties liées non identifiées auparavant, ou bien des
parties qui n'ont pas les moyens ou la solidité financière pour être en mesure
d’assumer la réalisation de la transaction sans le soutien de l'entité auditée.
 Les transactions impliquant des parties liées qui sont en dehors du périmètre de
consolidation, y compris les entités à vocation particulière, ont été dûment
examinées et approuvées par les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise ;
 Il y a une documentation adéquate.

Constatation des Exécuter les procédures analytiques de substance. Considérer l’utilité d'uti liser des
revenus procédures d'audit assistées par ordinateur pour identifier des relations inhabituelles ou
inattendues au niveau des revenus et des transactions.
Confirmer avec les clients les clauses contractuelles qui les concernent (les critères
d'acceptation, de livraisons et les modalités de paiement) et l'absence d'accords parallèles
(droit de retourner les produits, les montants garantis des reventes, etc.).

112
9.3 Réponse aux risques d’anomalies significatives évalués au niveau des assertions

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

330.6 L’auditeur doit concevoir et réaliser des procédures d’audit complémentaires dont la nature, le
calendrier et l’étendue sont fonction des risques évalués d’anomalies significatives au niveau des
assertions et y répondent. (Voir par. A4–A8)

L’évaluation par l’auditeur des risques identifiés au niveau des assertions fournit des points de départ permettant :
• La considération d’une approche d’audit appropriée ;
• La conception et la mise en œuvre des procédures d’audit complémentaires. Pour une description détaillée des
procédures d’audit complémentaires, il y a lieu de se référer au chapitre 10, Tome 1.
Approche d’audit appropriée
L’approche d’audit pour la conception et de la mise en œuvre des procédures d'audit complémentaires sera fondée sur
l'évaluation des risques identifiés, ta nt au niveau des états financiers qu’au niveau des assertions.
Etant donné que les risques évalués des flux d’opérations, des soldes des comptes et des informations à fournir significatifs
différent, l’approche d’audit la plus efficace variera en fonction des facteurs relevés. Par exemple, il pourrait être approprié
de tester les procédures sur l'exhaustivité des ventes et d'utiliser des contrôles de substance pour toutes les autres
assertions. Pour les dettes, une approche substantive pourrait être applic able à toutes les assertions. L'objectif clé est de
mettre au point des procédures d’audit qui répondent de manière appropriée aux risques identifiés.
Le schéma suivant décrit certains points à prendre en compte pour l'élaboration d'une approche d'audit appropriée pour
les soldes de comptes et les flux d’opérations.
Schéma 9.3-1

Remarque : Dans les petites entités, les mesures de contrôle fiables peuvent ne pas exister ou être très limitées. Dans ces
cas, l’adoption d’une approche substantive, pri ncipalement, pourrait être la seule alternative.

113
Conception et mise en œuvre des procédures d’audit complémentaires
La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires sont bas ées et conçues pour être réactives
aux risques évalués d'anomalies significatives au niveau des assertions. Cela fournit un lien clair entre les procédures
d’audit complémentaires de l’auditeur et l'évaluation des risques.
La première étape consiste à examiner les informations obtenues à temps qui vont servi r de base à la conception des
procédures d'audit complémentaires. Cela comprendra :
• La nature et les raisons des risques évalués (tels que les risques liés à l’activité et les risques de fraude) à la fois au
niveau des états financiers et au niveau des assertions ;
• Les soldes de comptes, les flux d’opérations et les informations fournies qui sont significatifs dans les états
financiers ;
• La nécessité (le cas échéant) de réaliser des tests de procédures. Cela peut se produire lorsque des contr ôles de
substance ne peuvent pas, à eux seuls, fournir des éléments probants d'audit suffisants et appropr iés au niveau de
l’assertion en question ;
• La compréhension de l'auditeur de l'environnement et des mesures de contrôle. Plus particulièrement, il s'agit de
savoir si on a identifié des contrôles internes pertinents qui, s'ils sont testés, peuvent fournir des réponses
efficaces aux risques d'anomalies significatives évalués au niveau d'une assertion particulière ;
• La nature et l'étendue des procédures d'audit spécifiques qui peuvent être requises par certaines normes ISA ou
par des textes législatifs et réglementaires locaux.
Sur la base des informations ci -dessus, l’auditeur peut définir la nature et l'étendue des procédures à exécuter. Des
considérations sur cette conception sont traitées ci -dessous.
Tableau 9.3-2

Considérer Impact sur la conception des procédures d’audit

La nature de Quelle est la procédure d’audit la plus appropriée pour traiter une assertion particulière ? Il y a lieu
l’assertion de considérer à ce niveau :
qui va être • L’efficacité
traitée Les éléments probants sur l'exhaustivité des ventes peuvent être mieux obtenus grâce à des tests de
procédures, alors que les éléments probants pour appuyer la valorisation des stocks seront
probablement obtenus au moyen de contrôles de substance ;
• La fiabilité des éléments probants recueillis
Il y a lieu de fournir des éléments probants plus fiables pour chaque assertion. Une c onfirmation
externe des créances pour établir leur existence fournit de meilleures preuves que le simple examen
des factures ou la réalisation de certaines procédures analytiques.

Les raisons de Quels sont les raisons sous-jacentes de l'évaluation des risques ?
l'évaluation
des risques Il s'agira notamment de la prise en considération des caractéristiques des postes des états financiers,
des risques inhérents identifiés et évalués et des contrôles internes pertinents. Si le risque évalué
semble être faible, en raison de contrôles internes pertinents conçus et mis en œuvre, les tests de
procédures pourraient être considérés pour confirmer les risques évalués et l’éventualité de réduire
l'étendue des contrôles de substance qui seraient sinon exigés.

114
Considérer Impact sur les procédures d’audit conçues

Le niveau évalué des Des éléments probants d'audit plus fiables et plus pertinents sont-ils requis pour certains risques
risques évalués ?
L'étendue des procédures utilisées peut nécessiter d'être élargie, ou bien différents types de
procédures d'audit peuvent nécessiter d’être combinés pour fournir l'assurance nécessaire. Par
exemple, pour s'assurer de l'existence d'un article en stock d'une grande valeur, une inspection
physique peut être effectuée en plus de l'examen des pièces justificatives.

Les sources Les procédures d’audit planifiées dépendent-elles d’informations non financières produites par le
d’informations système d'information de l'entité ?
utilisées
Si c'est le cas, des éléments probants doivent être recueillis quant à leur exactitude et leur
exhaustivité. Par exemple, dans un immeuble comportant plusieurs appartements, le nombre de
logements loués, multiplié par le loyer mensuel, peut être utilisé pour être comparé avec le total
des revenus des loyers comptabilisés. Dans un tel cas, il serait important de s'assurer que le
nombre de logements loués est correct et de vérifier que le montant des loyers mensuels est
conforme aux contrats de loyer signés.

La possibilité Serait-il efficace d'effectuer un test de procédure en même temps qu’une vérification de détail sur
d'effectuer des tests la même transaction ?
à double objectifs
Par exemple, si une facture a été examinée pour s'assurer de son approbation (tests de
procédures), elle peut l’être aussi pour justifier d’autres aspects de la trans action (vérifications de
détail).

Utilisation des assertions lors de la sélection de la population à tester

Lors de la mise au point d'une procédure, l’auditeur examinera, avec soin, la nature de l'assertion pour laquelle les
éléments probants sont recueillis. Cela va déterminer le type d’éléments probants à examiner, la nature de la procédure et
la population à partir de laquelle l'échantillon sera sélectionné.
Par exemple, les éléments probants pour l'assertion d’ « existence » seraient obtenus par la sélection d'éléments qui sont
déjà contenus dans un montant des états financiers. La sélection des soldes de créances pour des confirmations ex ternes
fournira la preuve que ces soldes de créances existent. Toutefois, la sélection d'éléments qui sont déjà contenus dans un
montant au niveau des états financiers ne fournit aucune preuve quant à l'assertion d'exhaustivité.
Pour l'assertion d’exhaustivité, les postes seront sélectionnés à partir des preuves indiquant qu'un élément devrait être
inclus dans un montant bien déterminé au niveau des états financiers. Pour déterminer si les ventes sont exhaustives (c'est
à dire, qu'il n'y pas de ventes non enregistrées), la sélection de bons de livraison, qui seront ensuite confrontés avec les
factures de ventes correspondantes (sous réserve de l’exhaustivité des bons de livraison), peut fournir des preuves quant
aux omissions relatives aux ventes.
Calendrier des procédures
Le calendrier indique quand les procédures d'audit seront exécutées, ainsi que la période et la date auxquelles les éléments
probants s'appliquent.
Avant ou à la fin de la période ?
Dans la plupart des cas (particulièrement dans les petites entités), les procédures d'audit seront effectuées à la fin de la
période et même plus tard. De surcroît, plus les risques d’anomalies significatives sont élevés, plus il sera préférable que les
contrôles de substance soient exécutés à une date très proche de la fin de la période, ou juste après.

115
Toutefois, dans certaines situations, il peut y avoir des avantages à ce que les procédures d'audit soient réal isées avant la
fin de la période. Par exemple :
 Pour aider à identifier les questions significatives à un stade précoce. Cela fournit le temps nécessaire pour que les
problèmes soient traités et que des procédures d'audit complémentaires soient réalisées ;
 Pour équilibrer la charge de travail du cabinet d'audit par le déplacement de certain es procédures d’audit de la haute
saison vers une période où l'on dispose de plus de temps ;
 Pour équilibrer la charge de travail du client par la réduction du temps nécess aire après la fin de la période pour
répondre aux demandes d'information d'audit, fournir les preuves demandées et établir le calendrier ;
 Pour exécuter des procédures inattendues ou à des dates imprévues.
Le tableau suivant décrit les facteurs à prendre en considération pour déterminer s'il y a lieu d'exécuter des procédures
d’audit à une date intérimaire.
Tableau 9.3-3

Facteurs à prendre en considération

Procédures d'audit exécutées Quelle est la qualité de l'environnement général de contrôle ?

avant la fin de la période
Le fait d’effectuer l’inventaire à une date intérimaire et de réaliser ensuite la
mise à jour du comptage en tenant compte des mouvements ultérieurs
(entrées et sorties) a peu de chance d'être efficace si l'environnement de
contrôle est faible.
Quelle est la qualité des contrôles spécifiques sur les soldes de comptes ou sur
les flux d’opérations qui vont être pris en considération ?

Les éléments probants nécessaires sont-ils disponibles pour réaliser les tests ?
Les fichiers électroniques peuvent être effacés subséquemment ou bien les
procédures devant être observées ne peuvent se produire qu’à des moments
bien déterminés.

Une procédure peut-elle traiter la nature et la substance du risque en question

avant la fin de la période ?

Les procédures intérimaires traitent-elles la période ou la date auxquelles les

éléments probants se rapportent ?

Combien d’éléments de preuve supplémentaires seront-ils nécessaires pour la

période restante entre la date de réalisation des procédures et la fin de la
période ?

Le chapitre 10.5, Tome 1, fournit des informations complémentaires sur le calendrier des tests de procédures.
Après la fin de la période
Certaines procédures d'audit ne peuvent être exécutées qu'à la fin de la période seulement ou juste après. Cela peut
inclure par exemple les procédures de séparation des périodes (lorsque la confiance dans le contrôle interne est faible), les
ajustements de fin de période et les événements subséquents.

116
 Chapitre 10
LES PROCEDURES D’AUDIT COMPLEMENTAIRES

Contenu du chapitre Normes ISA pertinen tes

Les caractéristiques et l’utilisation des procédures d’audit 330, 505, 520

complémentaires.

Schéma 10.0-1

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionnés ci -après ont la signification suivante :
330.4
(a) Contrôle de substance – Procédure d’audit conçue pour détecter des anomalies significatives au
niveau des assertions. Les contrôles de substance comprennent :
(i) des vérifications de détail (sur des flux d’opérations, des soldes de comptes et sur les informations
fournies dans les états financiers) ;
(ii) des procédures analytiques de substance ;
(b) Test de procédures – Travail d’audit destiné à évaluer l’efficacité du fonctionnement des contrôles
mis en place pour prévenir, ou détecter et corriger, des anomalies significatives au niveau des
assertions.

117
10.1 Vue d’ensemble

Ce chapitre présente les caractéristiques ainsi que l'utilisation des procédures d'audit complémentaires qui sont mises au
point pour répondre aux risques évalués au niveau des assertions.
Contrôles de substance
Les contrôles de substance sont effectués par l’auditeur afin de :
 Recueillir des éléments probants à propos des assertions sous -jacentes (C, E, AC, V) qui sont intégrées dans les soldes
de comptes et dans les flux d’opérations sous-jacents ;
 Détecter les anomalies significatives.
Les contrôles de substance typiques comprennent l a sélection d'un solde de compte, ou d'un échantillon représentatif
d'opérations, afin de :
 Vérifier l’exactitude en recalculant les montants enregistrés ;
 Confirmer l'existence de soldes (créances, comptes bancaires, immobilisations, etc.) ;
 S’assurer que les transactions sont enregistrées dans la bonne période (tes ts de séparation de périodes) ;
 Comparer les montants des états financiers entre les différentes pér iodes ou bien avec les prévisions (procédures
analytiques) ;
 Vérifier les pièces justificatives (telles que les factures et les contrats de vente) ;
 Examiner l'existence physique des actifs enregi strés (inventaire physique) ;
 Examiner le caractère adéquat des provisions constituées en ce qui concerne les pertes de valeurs (créances
douteuses et stocks obsolètes).

Tests de procédures
Les tests de procédures sont effectués par l'auditeur pour recueillir des preuves concernant le fonctionnement efficace des
procédures de contrôle interne qui :
 Traitent les assertions spécifiques lorsqu’on prévoit de faire confiance aux contrôles ;
 Préviennent ou détectent/corrigent l a survenance d’erreurs significatives ou de fraudes .
Les tests de procédures typiques comprennent notamment la sélection d'un échantillon représentatif de transactions ou de
pièces justificatives pour :
 Observer le fonctionnement d'une procédure de contrôle interne en train d'être exécutée ;
 Vérifier l'élément probant qui prouve que la procédure de contrôle a été exécutée ;
 S’informer sur la manière et sur la date de l’exécution de la procédure ;
 Ré-exécuter la mise en œuvre de la procédure de contrôle (lorsque le système d'information est informatisé).
Les éléments probants sur le fonctionnement des procédures de contrôle peuvent être également recueillis au moyen
des procédures d'audit assistées par ordinateur (CAAT).

118
10.2 Contrôles de substance

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

330.18 Indépendamment des risques évalués d’anomalies significatives, l’auditeur doit concevoir et mettre en
œuvre des contrôles de substance pour chaque flux d’opérations, solde de comptes et information fournie
dans les états financiers, dès lors qu’ils sont significatifs. (Voi r par. A42–A47)

330.19 L’auditeur doit apprécier si des procédures de confirmation externe sont à réaliser en tant que contrôles
de substance. (Voir par. A48–A51)
Les contrôles de substance auxquels procède l’auditeur doivent inclure les procédures d’audit suivantes
330.20
relatives au processus d’arrêté des comptes :
(a) pointage ou rapprochement des états financiers avec la comptabilité sous -jacente ;
(b) examen des écritures comptables significatives et des autres écritures d’ajustements enregistrées
durant la phase d’établissement des états financiers. (Voir par. A52)

330.21 Si l’auditeur a estimé qu’un risque évalué d’anomalies significatives au niveau d’une assertion était
important, il doit procéder à des contrôles de substance qui répondent spécifiquement à ce risque.
Lorsque la démarche d’audit concernant un risque important consiste uniquement en des contrôles de
substance, ceux-ci doivent inclure également des vérifications de détail. (Voir par. A53)
Si des contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire, l’auditeur doit couvrir le restant de la
330.22
période en mettant en œuvre :
(a) des contrôles de substance associés à des tests de procédures portant sur la période restant à courir ;
ou
(b) seulement des contrôles de substance complémentaires s’il les juge suffisants ;
afin de lui fournir une base raisonnable pour extrapoler ses conclusions d’audit de la période intermédiaire
à la fin de la période. (Voir par. A54–A57)
330.23 Si des anomalies que l’auditeur n’avait pas anticipées lors de son évaluation des risques d’anomalies
significatives sont décelées à une date intermédiaire, l’auditeur doit évaluer si l’évaluation corrélative des
risques, la nature, le calendrier ou l’étendue des contrôles de substance planifiés couvrant la période
restante nécessitent d’être modifiés. (Voir par. A58)

Les contrôles de substance sont conçus par l’auditeur pour détecter les anomalies significatives au niveau des ass ertions. Il
y a deux types de contrôles de substance, comme cela est présenté ci-dessous.
Tableau 10.2-1

Procédure Description

Vérifications de détail Ces procédures sont conçues pour recueillir des preuves qui vont justifier les
montants figurant dans les états financiers. Ils sont utilisés en vue de recueillir des
éléments probants d'audit concernant des assertions, telles que l'existence,
l'exactitude et la valorisation.

Procédures analytiques de Ces procédures sont conçues pour justifier les montants figurant dans l es états
substance financiers en utilisant des relations prévisibles à la fois entre des données
financières et des données non fina ncières. Ils sont, pour la plupart, applicables à
de gros volumes de transactions qui ont tendance à devenir prévisibles au fil du
temps.

119
Vérifications de détail
Lors de la mise au point des contrôles de substance afin de répondre aux risques évalués , l’auditeur doit prendre en
considération les points suivants :
Tableau 10.2-2

Traitement Description

Chaque solde de Cette exigence est requise indépendamment des risques évalués d’anomalies significatives.
comptes, flux
d’opérations et
divulgations importants

Procédures d’audit Cela inclut toutes les procédures spécifiques nécessaires pour se conformer aux normes
requises d’audit internationales et à toutes les exi gences locales. Un résumé de quelques procédures
requises figure dans les chapitres 11 à 15 du Tome 1. Les procédures requises incluent :
 L’examen des écritures comptables importantes et des autres écritures d’ajustement
effectués durant la phase d’établis sement des états financiers ;
 Le traitement des dépassements éventuels de la part de la direction (voir chapitre 9.2,
Tome 1) ;
 Le pointage ou rapprochement des états financiers avec la comptabilité sous -jacente.

Considérer la nécessité d’obtenir des confirmations externes pour traiter les assertions
Nécessité des
procédures de associées aux soldes de comptes et à leurs éléments (comptes bancaires, comptes de
confirmations externes placements, comptes clients, etc.), ainsi que d’autres éléments tels que :

 Les termes des contrats et conventions ;

 Les transactions entre l’entité et les parties liées ;
 Les preuves relatives à l’absence de certaines conditions (exemple, l’absence
d’accord parallèle pour les contrats de vente).
Il y a lieu de voir aussi, à ce propos, la présentation des confirmations externes ci -dessous.

Risques significatifs La mise au point et la réalisation de contrôles de substance (vérifications de détail) qui sont
spécifiquement adaptés aux risques identifiés et qui fournissent le niveau élevé d'assurance
d’audit requis.

Calendrier Si les procédures sont effectuées avant la fin de la période, la durée restante doit être traitée
par des contrôles de substance, combinés avec des tests de procédures ou encore des
contrôles de substance complémentaires qui fournissent une base raisonnable à
l'extrapolation des conclusions d'audit de la date intérimaire jusqu'à la fin de la période. Si des
anomalies inattendues sont décelées à la date de l'intérim, il y a lieu d'envisager la
modification des procédures restantes planifiées.

Pour la détermination des contrôles de substance, qui sont les plus adaptés aux risques évalués, l’auditeur peut exécuter :
 Les vérifications de détail seulement ;
 Là où il n'y a pas de risques importants d'anomalies significatives, seulement les procédures analytiques de
substance ;
 Une combinaison de vérifications de détail et de procédures analytiques de substance.

Lorsque des procédures analytiques de substance sont effectuées, l'auditeur est tenu d' établir la fiabilité des informations
sur la base desquelles il a établi ses attentes quant aux montants enregistrés ou les ratios (telles que les données non
financières).

120
Exécution des contrôles de substance à une date intérimaire
Lorsque les contrôles de substance sont exécutés à une date intérimaire, l'auditeur doit effectuer des contrôles
complémentaires de substance ou des contrôles de substance associés à des tests de procédures pour couvrir la période
restante. Cela fournit une base raisonnable pour étendre les conclusions d'audit de la date intérimaire jusqu’à la date de fin
de période et réduit le risque que des anomalies existantes à cette date ne soient pas détectées. Toutefois, si des contrôles
de substance seuls n’étaient pas suffisants, des tests de procédures pertinents devraient être réalisés aussi.

Procédures à réaliser pour traiter la période s’écoulant entre la date de l’intérim et la date de fin de période
Lors de la mise au point des contrôles de substance, ou bien des contrôles de substance combinés avec des tests de
procédures, afin de traiter la période s’étalant entre la date de l’intérim et la date de fin de période, il y a lieu de considérer
la réalisation de ce qui suit :
 Comparer et rapprocher les informations de fin de période avec les informations comparables à la date
intérimaire ;
 Identifier les montants qui semblent inhabituels. Ces montants devraient être examinés par la mise en œuvre des
procédures analytiques de substance complémentaires ou l’exécution de vérifications de détail pour la période
restante à couvrir ;
 Examiner, lorsque des procédures analytiques de substa nce sont planifiées, si les soldes de fin de période des flux
d’opérations ou des soldes de comptes particuliers sont raisonnablement prévis ibles quant à leurs montants, leurs
importances relatives et leurs compositions ;
 Examiner les procédures de l'entité relatives à l’analyse et à l’ajustement des flux d’opérations ou des soldes de
comptes arrêtés à des dates intérimaires, ainsi que celles afférentes à la réalisation d’une séparation de périodes
comptables appropriée.

Utilisation des contrôles de substance effectués au cours des périodes précédentes

L'utilisation des éléments probants recueilli s à partir des contrôles de substance effectués au cours des périodes
précédentes peut être utile pour la planification de l’audit, mais elle offre peu ou pas d’éléments probants pour la période
courante (sauf si, pour l'année courante, il y a des données qui demeurent pertinentes telles que le prix d'achat des actifs
non courants ou les détails des contrats ).

10.3 Confirmations externes

Paragraphe Objectif (s) des normes ISA

505.5 L’objectif de l’auditeur, lorsqu’il a recours aux procédures de confirmation externe, est de définir et
de mettre en œuvre de telles procédures pour recueillir des éléments probants pertinents et
fiables.

121
Paragraphe Objectif (s) des normes ISA
Lorsqu’il décide de recourir aux procédures de confirmation externe, l’auditeur doit conserver le
505.7
contrôle sur les demandes de confirmations externes, ce qui implique, notamment :
(a) de déterminer quelles informations il convient de faire confirmer ou de demander ; (Voir par.
A1)
(b) de sélectionner les tiers appropriés à confirmer ; (Voir par. A2)
(c) de concevoir les demandes de confirmation, en prenant soin de vérifier que les demandes
soient adressées au bon destinataire et précisent les informations nécessaires pour que les
réponses lui soient retournées directement ; et (Voir par. A3–A6)
(d) de procéder à l’envoi des demandes aux tiers, et de leur suivi le cas échéant. (Voir par. A7)
Si la direction refuse de permettre à l’auditeur d’adresser une demande de confirmation, celui -ci
505.8
doit :
(a) demander à la direction quel s sont les motifs de son refus et rechercher des éléments
probants quant à la validité et au caractère raisonnable de ces motifs ; (Voir par. A8)
(b) évaluer les incidences du refus de la direction sur son évaluation des risques d’anomalies
significatives concernés, y compris du risque de fraude, et sur la nature, le calendrier et
l’étendue des autres procédures d’audit ; et (Voir par. A9)
(c) mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives destinées à recueillir des éléments
probants pertinents et fiables. (Voir par. A10)
505.9 Si l’auditeur conclut que le refus de la direction de lui permettre d’adresser une demande de
confirmation ne présente pas un caractère raisonnable, ou si l’auditeur n’est pas en mesure de
recueillir des éléments probants pertinents et fiables à partir de procédures d’audit alternatives,
il doit en informer les personnes constituant le gouvernement d’entreprise c onformément à la
Norme ISA 260. Il doit également en examiner les incidences sur l’audit et sur son opinion
d’audit, conformément à la Norme ISA 705.

505.10 Lorsque l’auditeur identifie des facteurs qui font naître des doutes sur la fiabilité de la réponse à
une demande de confirmation, il doit recueillir des éléments probants complémentaires pour
dissiper ces doutes. (Voir par. A11–A16)

505.11 Si l’auditeur détermine qu’une réponse à une demande de confirmation n’est pas fiable, il doit
en évaluer les incidences sur son évaluation des risques d’anomalies significatives concernés, y
compris le risque de fraude, ainsi que sur la nature, le calendrier et l’étendue des autres
procédures d’audit. (Voir par. A17)

505.12 Pour chaque absence de réponse, l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit
alternatives pour recueillir des éléments probants pertinents et fiables. (Voir par. A18 –A19)

505.13 Lorsque l’auditeur considère qu’une réponse à une demande de confirmation positive est
nécessaire pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, les procédures d’audit
alternatives ne fourniront pas les éléments probants que l’auditeur requiert. Si l’auditeur
n’obtient pas de réponse à une telle demande, il doit en déterminer les incidences sur l’audit et
sur son opinion conformément à la Norme ISA 705. (Voir par. A20)

505.14 L’auditeur doit procéder à une investigation des divergences afin de déterminer si elles sont, ou
non, l’indication d’anomalies. (Voir par. A21–A22)

122
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

505.15 Les confirmations négatives fournissent des éléments probants moins convaincants que les
confirmations positives. En conséquence, l’auditeur ne doit avoir recours à des dema ndes de
confirmations négatives comme seul contrôle de substance destiné à répondre à un risque évalué
d’anomalies significatives au niveau des assertions que si tous les facteurs suivants sont réunis : (Voir
par. A23)
(a) l’auditeur a évalué le risque d’anomalies significatives à un niveau faible et a recueilli des éléments
probants suffisants et appropriés concernant l’efficacité du fonctionnement des contrôles se
rapportant à l’assertion concernée ;
(b) la population des éléments soumis à des procédures de confirmation négative comprend un grand
nombre de soldes de comptes ou transactions homogènes et de faible valeur ;
(c) un taux très bas de divergences est attendu ; et
(d) l’auditeur n’a pas connaissance de circonstances ou de conditions qui conduiraient les destinataires
des demandes de confirmation négative à ignorer celles -ci.
505.16 L’auditeur doit apprécier si les résultats des procédures de confirmation externe fournissent des
éléments probants pertinents et fiables, ou si des éléments probants complémentaires sont
nécessaires. (Voir par. A24-A25)

Les confirmations externes sont souvent utilisées pour fournir des éléments probants sur l'exhaustivité des dettes et
l'existence des actifs. Elles fournissent également des preuves indiquant si le montant a été correctement enregistré sur les
livres comptables (exactitude) et dans la période appropriée (séparation de périodes). Les confirmations sont moins
pertinentes pour résoudre les problèmes de valorisation tels que les chances de recouvrement des créances ou
l'obsolescence des stocks détenus par l'entité.
Les situations typiques où les procédures de confirmations externes fournissent des éléments probants pertinents
comprennent ce qui suit :
 Les soldes bancaires et les autres informations pertinentes sur les relations bancaires ;
 Les conditions et les soldes de comptes débiteurs ;
 Les stocks détenus par des tierces parties dans les entrepôts de stockage pour un traitement ou en consignation ;
 Les titres de propriété détenus par des avocats, ou des financiers, pour leur sauvegarde en lieu sûr ou pour en assurer
la sécurité ;
 Les placements qui sont sous la garde de tierce partie, ou achetés auprès d’agents de change, mais non encore livrés à
la date d’arrêté du bilan ;
 Les montants restant dus aux prêteurs, incluant aussi les conditions pertinentes de leur remboursement et les clauses
restrictives ;
 Les soldes des comptes fournisseurs et les conditions qui s’y rapportent.

L’auditeur devrait considérer les points décrits dans le tableau suivant :

123
Tableau 10.3-1

Traitement Description

Tests à double objectifs Est-il possible d'obtenir, en même temps, des éléments probants concernant
d'autres points importants (tels que les conditions d'un contrat, etc.) ?

Confirmation de la connaissance Les réponses peuvent être plus fiables si elles sont fournies par une personne
des sujets par les parties en cause bien informée sur le sujet en question.

Examiner la fiabilité des preuves recueillies au cas où il existerait une

possibilité que les parties appelées à confirmer des informations :
Capacité/Bonne volonté de
répondre pour les parties appelées  N’en acceptent pas la responsabilité ;
à confirmer les informations
 Considèrent que les réponses sont trop coûteuses ou vont leur prendre
beaucoup de temps ;
 Ont des préoccupations à propos de pa ssifs juridiques éventuels ;
 La comptabilisation des transactions est réalisée en devises ;
 Ne traitent pas les demandes de confirmation comme étant importantes.

Objectivité de la partie appelée à Si les parties appelées à confirmer des informations sont des parties liées, il y a
confirmer les informations lieu de considérer la fiabilité de la preuve obtenue. Dans ces cas, il y a lieu
d’examiner:
 La confirmation des détails supplémentaires sur des sujets tels que les
clauses relatives aux accords de ventes, y compris les dates, tous les droits
aux retours et les modalités de livraison ;
 Compléter les confirmations avec des demandes d’information auprès du
personnel non financier concernant des sujets tels que les changements
des accords de ventes et les conditions de livraison.

En dépit de l’existence de certaines exceptions (voir la norme ISA 500, paragraphe A31), les éléments probants sont
généralement considérés plus fiables s’ils sont obtenus à partir de sources externes indépendantes de l'entité. C’est pour
cette raison que les réponses écrites relatives aux demandes de confirmations, qui sont reçues directement de tiers
indépendants, peuvent aider à réduire les risques d'anomalies significatives, pour les assertions qui s’y rapportent, à un
niveau faible acceptable.
Les exigences relatives aux confirmations peuvent être résumées comme suit.
Tableau 10.3-2

Traitement Description

Maintenir la Cela comprend :

maîtrise du
 Les informations devant être confirmées ou demandées ;
processus de
confirmation  La sélection des parties appropriées devant faire l'objet des demandes de confirmations ;
 L'évaluation des raisons pour tout refus de la direction d'autoriser l'envoi de confirmations.
Ceci inclut l'examen de l'incidence de ces refus sur les risques évalués, sur les éventualités de
fraudes, ainsi que sur la détermination des procédures d'audit complémentaires qui seront
nécessaires en la circonstance ;
 La mise au point des demandes de confirmation ;
 De prévoir que les demandes de confirmation soient correctement adressées et qu'elles
contiennent les informations relatives aux réponses devant être renvoyées directement à
l'auditeur ;
 L'envoi des demandes d'informations, y compris les demandes de rappel le cas échéant, aux
parties appelées à confirmer les informations.

124
Traitement Description

Les réponses Si des facteurs surviennent et donnent lieu à des doutes sur la fiabilité de la réponse, il faudrait :
sont-elles • Obtenir des éléments probants complémentaires pour infirmer ou confirmer les doutes ;
fiables? • Prendre en considération la fraude et les autres impacts sur les risques évalués ;
• Analyser les divergences pour déterminer si elles indiquent l’existence d’anomalies.

Lorsqu’aucune Effectuer des procédures d'audit alternatives (si c'est possible) pour obtenir des éléments probants
réponse n’est pertinents et fiables.
reçue :

Evaluer les Les résultats des procédures de confirmations externes fournissent-ils les éléments probants
résultats pertinents et fiables requis ?
globaux

10.4 Procédures analytiques de substance

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

520.5
Lors de la définition et de la mise en œuvre de procédures analytiques de substance, en tant que
procédures analytiques conformément à la Norme ISA 330, réalisées isolément ou combinées avec des
vérifications de détail, l’auditeur doit : (Voir par. A4–A5)
(a) établir la pertinence du recours à des procédures analytiques de substance spécifiques pour des
assertions déterminées, en tenant compte des risques évalués d’anomalies significatives ainsi que, le
cas échéant, des vérifications de détail se rapportant à ces mêmes assertions ; (Voir par. A6 –A11)
(b) évaluer la fiabilité des données sur lesquelles sont fondées ses attentes par rapport à des montants
enregistrés ou à des ratios, en tenant compte de leur source, de leur degré de comparabilité, de la
nature et de la pertinence des informations disponibles ainsi que des contrôles ayant encadré leur
préparation ; (Voir par. A12–A14)
(c) déterminer des montants ou des ratios attendus et a pprécier si ceux-ci ont un niveau de précision
suffisant pour permettre d’identifier une anomalie qui, prise individuellement ou en cumulé avec
d’autres anomalies, peut conduire à ce que les états financiers comportent des anomalies significatives
; et (Voir par. A15)
(d) fixer le montant considéré comme acceptable de tout écart entre les montants enregistrés et les
valeurs attendues, au-delà duquel il lui faudra entreprendre les investigations complémentaires
requises par le paragraphe 7. (Voir par. A16)

Les procédures analytiques de substance impliquent une comparaison des montants o u bien des relations existantes dans
les états financiers avec les attentes mises au point sur la base des informations recueilli es à partir de la connaissance de
l'entité et à partir d’autres éléments probants d’audit.
Au cas où les risques inhérents seraient faibles pour un flux d’opérations, des procédures analytiques de substance peuvent
fournir, à elles seules, des éléments probants suffisants et appropriés. Toutefois, si le risque évalué est faible en raison des
contrôles internes qui s’y rapportent, l'auditeur devrait exécuter des tests sur lesdits contrôles. Lorsqu’on traite les risques
significatifs, toute utilisation de procédures analytiques devrait être combinée avec d'autres contrôles de substance ou
d’autres tests de procédures.
Pour utiliser une procédure analytique en tant que contrôle de substance, l’auditeur doit concevoir cette procédure de
manière à réduire le risque de non-détection d'anomalies significatives, pour les assertions pertinentes, à un niveau faible
acceptable. Cela signifie que la prévision relative au montant devant être comptabilisé devrait être suffisamment précis e
pour indiquer la possibilité d’existence d'une anomalie significative, qu'elle soit prise individuellement ou en cumulé.

125
Point à prendre en considération
Pour les besoins de la planification d’audit, les procédures analytiques de substance peuvent être regroupées en trois
degrés distincts fondés sur le niveau de confiance obtenu. Ces degrés sont décrits ci -dessous.

Tableau 10.4-1

Impact sur la réduction Description

des risques d'audit

Efficacité élevée Les procédures sont destinées à être la source principale des preuves en ce qui concerne
(un niveau faible de les assertions relatives aux états financiers. Elles peuvent prouver d’une manière "efficace"
risque que le montant les montants comptabilisés. Toutefois, si le risque impliqué est significatif, elles seront
comptabilisé comporte complétées par d'autres procédures pertinentes.
une anomalie)

Efficacité moyenne Les procédures seront destinées uniquement à corroborer les preuves recueillies par
d'autres procédures. Un niveau modéré de confiance est ainsi obtenu.

Efficacité limitée Les procédures élémentaires, comme la comparaison d'un montant de la période courante
par rapport à la période précédente, sont utiles mais elles ne fournissent qu'un niveau de
confiance limité.

Techniques à utiliser
Plusieurs techniques peuvent être utilisées pour effectuer les procédures analytiques. Il y a donc lieu de choisir la
technique la plus appropriée, susceptible de fournir les niveaux de garantie et de précision requis. Ces techniques
comprennent notamment :
 L’analyse des ratios ;
 L'analyse des tendances ;
 L'analyse de rentabilité;
 Les analyses de modèles ;
 Les analyses de régressions.

Chaque technique présente des points forts et des points faibles qui doivent être pris en considération par l’auditeur lors
de la conception des procédures analytiques. Une technique complexe, telle que l'analyse de régression, peut fournir des
conclusions statistiquement fiables sur les montants comptabilisés. Cependant, une tec hnique simple, comme la
multiplication du nombre d'appartements par les montants de loyers approuvés (pour les locations) et l’a justement du
résultat pour tenir compte des appartements vacants, peut fournir une estimation fiable et précise des revenus de
locations.

126
Tableau 10.4-2

Facteurs à prendre en considération

Concevoir les procédures La pertinence attachée à la nature des assertions.

analytiques de substance
La fiabilité des données (internes ou externes) à partir desquelles les attentes relatives
aux montants comptabilisés et les ratios sont élaborés. Cela nécessitera des tests sur
l'exactitude, l'existence et l'exhaustivité des informations sous -jacentes, tels que des
tests de procédures ou bien l'exécution d'autres procédures d’audit spécifiques, y
compris le recours éventuel à des procédures d’audit assistées par ordinateur (CAAT).

Savoir dans quelle mesure les prévisions seraient suffisamment précises pour identifier
une anomalie significative conformément au niveau de confiance désiré.

La valeur de tout écart, entre les montants comptabilisés et les prévisions, qui serait
acceptable.

Questions à traiter

Établir des relations Les relations ont-elles été mises au point dans un environnement stable ?
significatives entre les
 La réalisation de prévisions fiables et précises peut ne pas être possible dans un
informations
environnement instable ou dynami que.

Les relations sont-elles prises en considération à un niveau détaillé?

 La désagrégation des montants peut fournir des prévisions plus fiables et plus
précises que celles que l’on obtient à partir d’un niveau agrégé.

Y a-t-il des facteurs de compensation ou de complexité entre des composants très

résumés qui pourraient masquer une anomalie significative ?

Les relations impliquent-elles des éléments soumis au pouvoir discrétionnaire de la

direction?
 Si c'est le cas, elles risquent d'engendrer des prévisions moins fiables et moins
précises.

Le degré de fiabilité des données utili sées pour élaborer les prévisions doit être compatible avec les niveaux de confiance et
de précision destinés à être tirés des procédures analytiques. D'autres c ontrôles de substance peuvent également être
nécessaires pour déterminer si les données sous -jacentes sont suffisamment fiables. Des tests de procédures peuvent
également être envisagés pour traiter d'autres assertions telles que l'exhaustivité, l'existenc e et l'exactitude des données.
Les contrôles internes se rapportant à des informations non financières peuvent être souvent testés conjointement avec
d'autres tests de procédures.

127
Tableau 10.4-3

Points à traiter

Les données sont- Les données sont-elles obtenues de sources au sein de l'entité ou de sources indépendantes en
elles suffisamment dehors de l'entité ?
fiables pour
 La fiabilité des éléments probants s'accroit (avec quelques excepti ons) lorsqu’elle est
permettre
obtenue à partir de sources indépendantes en dehors de l’entité.
d'atteindre les
objectifs de l’audit ?
Les données provenant de sources au sein de l'entité sont-elles mises au point par des
personnes qui ne sont pas directement responsables de leur exactitude ?
 Si c'est le cas, il y a lieu d'envisager des procédures complémentaires pour vérifier leur
exactitude.

Les données sont-elles élaborées dans le cadre d'un système fiable, avec un contrôle interne
adéquat ?

Les données générales du secteur activité sont-elles disponibles pour permettre une
comparaison avec les données de l’entité ?

Les données ont-elles fait l’objet de tests d’audit au cours de la période actuelle ou de la
période précédente ?

Les attentes de l'auditeur concernant les montants comptabil isés ont-elles été mises au point à
partir de sources variées ?

Pour éviter de placer une confiance injustifiée dans une source de données utilisée, l'audi teur devrait effectuer des
contrôles de substance sur les données sous -jacentes, et ce, afin de déterminer si elles sont suffisamment fiables, ou bien
tester le contrôle interne relatif à l'exhaustivité, l'existence et l’exactitude des données en question pour savoir s'il
fonctionne efficacement.
Dans certains cas, des données non financières (par exempl e, les quantités et les types d'articles produits) seront utilisées
pour réaliser les procédures analytiques. En conséquence, l'auditeur a besoin d’avoir un fondement approprié pour décider
si les données non financières sont suffisamment fiables pour permettre la réalisation des procédures analytiques.
Les écarts par rapport aux prévisions
Lorsque des écarts entre les montants comptabilisés et les prévisions de l'auditeur sont constatés, celui -ci considérera le
niveau de confiance que les procédures sont destinées à fournir, ainsi que le montant du seuil de signification pour la
réalisation des travaux qu'il a fixé. Le montant de l’écart acceptable qui ne sera pas analysé sera, en tout état de cause,
nécessairement inférieur au seuil de signification pour la réalisation des travaux.
Les procédures utilisées pour ces investigations pourraient consister à :
 Reconsidérer les méthodes et les hypothèses utilisées pour établir les prévisions ;
 Demander des informations auprès de la direction en ce qui concerne les causes des écarts par rapport aux attentes
de l'auditeur et évaluer les réponses de la direction en tenant compte de la connaissance de l'entreprise que ce
dernier a obtenue au cours de l'audit ;
 Mettre en œuvre d'autres procédures d’audit pour corrobor er les explications de la direction.
A la suite de cette enquête, l'auditeur peut conclure que :
 Les écarts entre les attentes de l'auditeur et les montants comptabilisés ne représentent pas des anomalies ;
 Les écarts peuvent représenter des anomalies et il est alors nécessaire que des procédures d'audit complémentaires
soient exécutées en vue d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés quant à l’existence ou non
d'anomalies significatives .

128
Exemples de procédures analytiques de substance efficaces
Tableau 10.4-4

Montant figurant sur les états financiers Relations et procédures

Ventes Application des prix de vente sur les marchandises livrées.

Charges d’amortissements Application des taux d'amorti ssements sur les valeurs brutes des
immobilisations, en tenant compte des acquisitions et des
cessions.

Frais généraux incorporés dans la valeur des Le rapport des frais généraux réels par rapport aux coûts réels de
stocks main-d’œuvre directe, ou bien au volume de la production.

Frais de personnel Montant des salaires moyens, appliqué au nombre d'employés.

Commissions Taux des commissions appliqués aux ventes.

Charges à payer relatives aux salaires La masse salariale quotidienne appliquée au nombre de jours dus
accumulés.

Les autres procédures analytiques

L’analyse peut prendre les formes suivantes :
 Comparaisons détaillées des états financiers ou des données financières actuelles par rapport aux périodes
précédents ou par rapport aux budgets d’exploitation actuels.
Une augmentation des créances clients, sans une augmentation correspondante des ventes, pourrait indiquer qu'il
existe un problème dans l e recouvrement des créances clients. Une augmentation du nombre de salariés dans une
organisation professionnelle conduira l’auditeur à s'attendre à une augmentation des dépenses salariales et à une
augmentation correspondante des revenus provenant des cotisations professionnelles.
 Données comparatives sur les différents types de produits vendus et de catégories de clients.
Cela pourrait aider à expliquer les fluctuations des ventes d’un mois à un autre ou d'une période à une autre.

 Analyse par les ratios.

Les ratios peuvent, soit confirmer les montants contenus dans les états financiers actuels (par exemple, en les
comparant aux normes du secteur ou aux résultats des périodes précédentes), soit soulever des points de discussion.
Certaines institutions, comme les banques et les chambres de commerce, produisent des statistiques financières à
l'échelle sectorielle. Ces statistiques peuvent être utiles si on les compare à celles relatives a ux opérations de l’entité
et si on enquête sur les écarts relevés par rapport aux normes et tendances sectorielles.
 Graphiques.
Enfin, il y a lieu d’envisager de recourir à des graphiques pour illustrer les résultats des procédures. Les graphiques
permettent de visualiser les écarts significatifs d’un mois à un autre ou d'une période à une autre.

L’utilisation des procédures analytiques pour fonder l’opinion de l’auditeur

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

520.6 L’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures analytiques à une date proche de la
fin des travaux d’audit pour l’aider à fonder une conclusion générale sur le fait que les états
financiers sont cohérents avec sa connaissance de l’entité. (Voir par. A17 –A19)

129
Dès l’achèvement à un degré substantiel de l'audit, l'auditeur est tenu d'utiliser les procédures analytiques pour l'a ider à
réaliser une évaluation de la présentation globale des états financiers.
Le but de l'utilisation des procédures anal ytiques à (ou vers) la fin des travaux d’audit est de déterminer si les états
financiers sont, dans l'ensemble, conformes à la connai ssance de l’entité acquise par l’auditeur.
Ces procédures portent sur des questions telles que :
 Les conclusions tirées de ces procédures analytiques confirment-elles les conclusions formées lors de l’audit des
composants ou éléments individuels des états financiers ?
Les procédures analytiques peuvent révéler que certains postes des états financiers différents par rapport aux
attentes de l'auditeur, établies compte tenu de sa connaissance de l'activité de l'entité et d’autres informations qu’il a
accumulées au cours de l'audit. Ces différences devraient être étudiées en utilisant des procédures telles que celles
décrites ci-dessus. Cette investigation peut révéler la nécessité de changements dans la présentation ou dans les
informations à fournir dans les états financiers.
 Existe-t-il un risque d’anomalie significative qui n'a pas été identifié auparavant ?
Si d'autres risques sont identifiés, l'auditeur peut avoir besoin de réévaluer les procédures d'audit prévues afin de
réagir de manière appropriée.

10.5 Tests de procédures

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

L’auditeur doit concevoir et réaliser des tests de procédures pour recueillir des éléments probants suffisants
330.8
et appropriés quant à l’efficacité du fonctionnement des contrôles concernés si :
(a) son évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions repose sur l’hypothèse que
les contrôles fonctionnent avec efficacité (c’est-à-dire qu’il envisage de s’appuyer s ur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles de
substance) ; ou
(b) les contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des éléments probants suffisants et appropriés au
niveau des assertions. (Voir Par. A20-A24)

330.9 Lors de la définition et de la réalisation des tests de procédures, plus l’auditeur s’appuie sur l’efficacité d’un
contrôle en place, plus il doit recueillir d’éléments probants concluants. (Voir par. A25)
Lors de la définition et de la réalisation des tests de procédures, l’auditeur doit :
330.10
(a) mettre en œuvre d’autres procédures d’audit en association avec des demandes d’informations pour
recueillir des éléments probants sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles comprenant :
(i) la façon dont les contrôles ont été appliqués à des moments pertinents durant la période auditée ;
(ii) la continuité avec laquelle ils ont été appliqués ; ainsi que
(iii) par qui ou par quels moyens ils ont été effectués ; (Voir par. A26–A29)
(b) déterminer si les contrôles faisant l’objet de vérifications dépendent d’autres contrôles (contrôles
indirects) et, si tel est le cas, s’il est nécessaire de recueillir des éléments démontrant que le fonctionnement
de ces contrôles indirects est efficace. (Voir par. A30–A31)

330.11 L’auditeur doit procéder aux tests de procédures des contrôles existants à un moment particulier, ou sur
toute la période pour laquelle il a l’intention de s’appuyer sur ces contrôles, sous réserve des par agraphes
12 et 15 mentionnés ci -après, afin de disposer d’une base appropriée pour justifier son intention de
s’appuyer sur les contrôles. (Voir par. A32)

130
Objectifs
Les tests de procédures sont les tests conçus en vue de recueillir des éléments proban ts quant à l'efficacité du
fonctionnement des contrôles. Lesdits contrôles peuvent, soit prévenir complètement la survenance des anomalies
significatives au niveau des assertions, soit les détecter et les corriger après qu’elles se sont produites. Les contrôles choisis
pour être testés doivent être ceux qui fournissent des éléments probants se rapportant aux assertions pertinentes.

Points à prendre en considération

La réalisation de tests de conformité pour déterminer si un contrôle a été mis en œuvre n’es t pas un test de
procédure. Il s’agit d’une procédure d’évaluation du risque dont l es résultats permettent de déterminer si les tests de
procédures seront utilisables et la façon dont ils devraient être conçus si tel est le cas.

Les tests de procédures sont envisagés par l’auditeur au cas où :

 L’évaluation des risques est basée sur une prévision que le contrôle interne fonctionne efficacement ;
 Les contrôles de substance, à eux seuls, ne permettent pas de fournir des éléments probants suffisants et appr opriés
au niveau des assertions. Cela pourrait s’appliquer là où les ventes sont réalisées par Internet et quand il n y a pas de
documentation sur les transactions produites ou sauvegardées, autrement qu’à travers le système informatique.
La sélection de la taille des échantillons pour les tests de procédures est traitée dans le chapitre 17, Tome 2, relatif à
l'étendue des tests.
Les tests de procédures sont conçus de façon à recueillir des éléments probants concernant :
 La façon dont les procédures de contrôle interne ont été appliquées tout au long de la période auditée, ou à des
moments pertinents de cette période. Au cas où plusieurs contrôles auraient été utilisés substantiellement à
différents moments au cours de la période auditée, chaque système de contrôle devrait être examiné séparément ;
 La permanence avec laquelle les procédures du contrôle interne ont été appliquées ;
 Le fait de savoir par qui et par quels moyens les contrôles ont été appliqués.

Points à prendre en considération

Lors de l’audit des petites entités, les auditeurs planifient souvent la réalisation des contrôles de substance en se
basant sur l'hypothèse que les tests du fonctionnement des mesures de contrôle existantes ne peuvent pas être
appliqués en raison de la séparation limitée des tâches, etc. Avant de passer directement à cette conclusion, il y a lieu
d'examiner :
 La force de l'environnement de contrôle et les autres éléments de contrôle interne ;
 L’existence des mesures de contrôle au niveau des assertions où il sera it plus efficient d'obtenir des preuves grâce
à des tests de procédures ;
 Les assertions où les contrôles de substance, à eux seuls, ne suffiront pas pour réduire les risques d'anomalies
significatives à un niveau faible acceptable. Par exemple, cela peut être souvent le cas lorsque cela concerne
l'exhaustivité des revenus.

131
Conception des tests de procédures

Les tests de procédures sont utilisés pour obtenir des preuves sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles inclus dans
les cinq éléments du contrôle interne. Pour plus d’information sur chacun des cinq éléments du contrôle interne, il y a lieu
de se référer au schéma qui suit et au chapitre 5, Tome 1 de ce Guide.
Schéma 10.5-1

Les contrôles spécifiques (tels que les mesures de contrôle) tra itent d’une manière directe la prévention ou bien la
détection et la correction des anomalies, tandis que les contrôles diffus fournissent le fondement des contrôles spécifiques
et influencent leurs fonctionnements.
Dans les petites entités, certains contrôles diffus (tels que l’environnement de contrôle) peuvent aussi servir à traiter les
risques d’anomalies spécifiques se rapportant aux assertions pertinentes (par exemple, lorsque les hauts dirigeants sont
directement impliqués dans la supervision et l’a pprobation des transactions quotidiennes). Dans ce cas, si les contrôles
diffus sont testés et qu'on a trouvé qu'ils fonctionnent d’une manière efficace, il ne serait pas nécessaire de tester d’autres
contrôles (tels que les mesures de contrôle) concernant les risques particuliers impliqués.

Point à prendre en considération

La domination du pouvoir de direction par une seule personne ne veut pas dire que le contrôle interne est faible ou
inexistant. En fait, l'implication d'un propriétaire- dirigeant compétent dans les opérations quotidiennes d'une manière
approfondie serait plutôt un point fort important de l’environnement de contrôle. La possibilité pour la direction
d’outrepasser le contrôle interne peut toujours exister, mais elle peut être réduite, dan s une certaine mesure (quelle
que soit la taille de l'entité, pratiquement), par la mise en œuvre de certains contrôles antifraudes simples. (Voir le
chapitre 5, Tome 1).

132
Dans d'autres cas, le lien entre les contrôles diffus et les contrôles spécifiques peut être plus direct. Par exemple, certains
contrôles de surveillance peuvent identifier des dysfonctionnements de contrôle au niveau des contrôles spécifiques
(processus opérationnels). Le test de l'efficacité des contrôles de surveillance peut réduire (et non éliminer) la nécessité de
tester plus de contrôles spécifiques.
Les tests des contrôles diffus (on se réfère souvent ici aux "contrôles à l’échelle de l’entité" et aux contrôles informatiques
généraux), ont tendance à être plus subjectifs (tels que l'évaluation de l'engagement de la direction pour l'intégrité et la
compétence). En conséquence, ils ont tendance à être plus difficiles à documenter que le contrôle interne spécifique au
niveau des processus opérationnels (telles que la vérification pour savoir si un paiement a été bien autorisé). En
conséquence, les tests relatifs aux "contrôles à l’échelle de l’entité" et ceux afférents au niveau des contrôles informatiques
généraux sont souvent documentés avec des notes dans les dossiers expliquant la démarche suivie et les étapes des actions
réalisées (par exemple, les interviews avec le personnel, les évaluations, l'examen des dossiers des employés, etc.), et ce,
avec des preuves à l’appui.
Cette approche est illustrée dans l'exemple suivant :
Tableau 10.5-2
Les tests des contrôles diffus ("contrôles à l’échelle de l’entité").

Composant du contrôle = Environnement du contrôle

Risque traité Le fait de chercher à savoir si aucun accent n'est mis sur la nécessité de l'intégrité et
sur les valeurs d'éthique.

Contrôles identifiés La direction exige de tous ses nouveaux employés de signer un formulaire de
déclaration de leurs accords avec les valeurs fondamentales de l'entreprise ainsi que
leur compréhension des conséquences du non-respect desdites valeurs.

Conception du contrôle Lire le formulaire à faire signer par les employés et s’assurer qu’il traite vraiment de
l’intégrité et des valeurs éthiques.

Mise en œuvre du contrôle Examiner un dossier d’un employé pour s’assurer qu’il comprend un formulaire
signé et examiner s’il y a des preuves qui peuvent attester que les employés
pratiquent réellement les valeurs éthiques (une règle disciplinaire, par exemple).
Cela pourrait être fondé sur une courte interview a vec un employé.

Tests de l’efficacité Sélectionner un échantillon de dossiers des employés et s’assurer de l’existence du

formulaire de la déclaration d'accord (avec les valeurs fondamentales de
des procédures
l'entreprise) dans chaque dossier et qu’il s sont dûment signés par les employés. Cela
sera complété par le questionnement d’un échantillon des employés sur les
politiques déclarées de l’entité.

Documentation Préparer une note qui fournit des détails sur les dossiers des employés sélectionnés,
des notes provenant des interviews (comprenant le nom de la personne et la date)
avec les conclusions tirées.

Lors de la conception d’un test de procédures, l’auditeur doit prendre en considération les facteurs clés énumérés
ci-dessous :
Tableau 10.5-3

Traitement Description

Quels sont les risques Identifier le risque d’anomalie significative et l’assertion reliée qui seront traités par la
d’anomalies mise en œuvre des tests de procédures. Examiner ensuite si les éléments probants
significatives et les concernant les assertions pertinentes peuvent être obtenus plus efficacement par la
assertions qui seront mise en œuvre des tests de procédures ou par les contrôles de substance.
traités ?

133
 Traitement Description
Fiabilité des En règle générale, il n'est pas utile de tester des contrôl es qui peuvent s'avérer non fiables. La
contrôles raison en est que la petite taille de l’échantillon généralement utilisé pour les tests des contrôl es
est basée sur l’hypothèse qu’aucun écart ne serait trouvé. En effet, il serait plus efficace
d'effectuer des contrôles de substance (dans la mesure où cela est possible), au cas où l'un des
facteurs suivants s’avère important :
 L’historique des erreurs.
 Les changements dans le volume ou dans la nature des transactions.
 Les “contrôles à l’échelle de l’entité” et les contrôles informatiques généraux sous-jacents
sont faibles.
 Les contrôles peuvent être (ou ont été) contournés par la direction.
 Les opérations de contrôle non fréquentes.
 Les changements de personnel et la compétence du personnel effectuant le contrôle.
 L’existence d’un élément manuel important, lié au processus de contrôle, qui peut être
sujet à des erreurs.
 Un fonctionnement complexe et des jugements importants qui lui sont associés .

Existence de Un contrôle dépend-il du bon fonctionnement d’autres contrôles ?

contrôles indirects Cela pourrait inclure des informations non financières produites par un processus séparé, le
traitement des exceptions et l'analyse périodique des rapports par les gestionnaires.
Nature des tests à Les tests de procédures impliquent, généralement, une combinaison des éléments suivants :
effectuer pour  Les demandes d’informations auprès du personnel approprié ;
atteindre les  L'analyse de la documentation pertinente ;
objectifs  L'observation des opérations de l'entreprise ;
 La réexécution d'une application de contrôle.
Il y a lieu de noter que les demandes d'informations à elles seules ne peuvent pas constituer des
preuves suffisantes pour étayer une conclusion quant à l'efficacité d'un contrôle. Par exemple,
pour tester l'efficacité du fonctionnement du contrôle interne sur l es recettes en espèces,
l'auditeur peut observer les procédures d'ouverture du courrier et le traitement des recettes en
espèces. Etant donné qu’une observation n'est pertinente qu'au moment où elle est effectuée,
l'auditeur complètera l'observation par des demandes d'informations auprès du personnel de
l'entité et par l'analyse de la documentation relative au fonctionnement de ces contrôles
internes à d'autres moments.

Point à prendre en considération

Déterminer ce qui constitue un écart de contrôle.
Lors de la conception de tests de procédures, prenez le temps de définir exactement ce qui constituerait une erreur
ou une déviation par rapport au test. Cela permettra d'épargner le temps qui serait dépensé par le personnel d'audit
pour déterminer si une exception apparemment mineure (exemple, un faux numéro de téléphone) est, en fait, un
écart de contrôle.

Les contrôles automatisés

Dans certains cas, les mesures de contrôle sont automatisées et la documentation écrite qui les appuie est inexistante.
Dans de telles situations, l'auditeur peut avoir à réaliser , de nouveau, certains contrôles pour s'assurer que ceux relatifs
aux applications informatiques fonctionnent comme prévu. Une autre approche consiste à utiliser les procédures d'audit
assistées par ordinateur (CAAT). Un exemple de « CAAT » est un logiciel qui permet d'importer la base de données de
l’entité (celle des ventes ou des dettes), ce qui va permettre alors de la tester. Ces programmes peuvent analyser les
données des clients pour apporter les éléments probants nécessaires. En outre, ils offrent la possibilité d'effectuer des
tests beaucoup plus nombreux sur les transactions électroniques et les fichiers comptables. Des utilisations possibles des
« CAAT » sont présentées ci-dessous :

134
Tableau 10.5-4

Utilisation des CAAT

Les procédures de Extraire les enregistrements spécifiques tels que les paiements supérieurs à un certain
types classiques montant ou les transactions avant une date donnée.

Extraire les enregistrements de haut ou de bas dans une base de données.

Identifier les enregistrements manquants et les doublons.

Identifier les fraudes éventuelles (en utilisant la loi de Benford).

Sélectionner l'échantillon de transactions à partir des fichiers électroniques qui

correspondent à des paramètres ou critères prédéterminés.

Trier les transactions en se basant sur des caractéristiques spécifiques.

Tester toute la population au lieu d'un échantillon.

Recalculer (additionner) la valeur totale des enregistrements dans un fichier (tel que les
stocks) et vérifier les extensions, telles que la tarification.

Stratifier, résumer, et trier les informations en fonction de leurs dates .

Comparer les données entre les fichiers.

Les petites entités ont souvent recours à des progiciels de comptabilité et à d'autres logiciels y afférents non
spécifiquement adaptés à leurs besoins . Toutefois, de nombreux progiciels courants contiennent des contrôles
d'application éprouvés qui pourraient être utilisés par l'entité, afin de réduire l'éten due des erreurs et, éventuellement,
pour décourager la fraude. Les auditeurs peuvent demander à leurs clients si ces contrôles sont utilisés, et dans la négative,
s'il est utile de les utiliser.
Le calendrier des tests de procédures

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

330.11 L’auditeur doit procéder aux tests de procédures des contrôles existants à un moment particulier, ou
sur toute la période pour laquelle il a l’intention de s’appuyer sur ces contrôles, sous réserve des
paragraphes 12 et 15 mentionnés ci -après, afin de disposer d’une base appropriée pour justifier son
intention de s’appuyer sur les contrôles. (Voir par. A32)
Si l’auditeur recueille des éléments probants portant sur l’effi cacité du fonctionnement des contrôles
330.12
durant une période intermédiaire, il doit :

(a) recueillir des éléments probants concernant les changements importants dans ces contrôles
intervenus postérieurement à la période intermédiaire ; et
(b) déterminer les éléments probants supplémentaires à recueillir pour la période restante. (Voir par.
A33–A34)

330.15 Si l’auditeur prévoit de s’appuyer sur des contrôles dans un domaine qu’il a estimé être un risque
important, il doit tester ces contrôles au cours de l’audit de la période en cours.

Les tests de procédures peuvent apporter la preuve de l’efficacité du fonctionnement des procédures :
 Soit à un moment bien donné (par exemple : Un comptage lors d'un inventaire physique) ;
 Soit sur une période étalée dans le temps, comme la période auditée.

135
Lorsque les tests de procédures ont lieu avant la fin de la période, l’auditeur considère quelles sont les preuves
supplémentaires qui seront nécessaires pour couvrir la période restante. Ces preuves peuvent être recueillies par
l’extension des tests afin de couvrir la période restante ou bien en testant le système de surveillance du contrôle interne d e
l'entité.
Tableau 10.5-5

Facteurs à prendre en considération

Le laps de temps entre la L’importance des risques d'anomalies significatives, évalués au niveau des assertions.
date de réalisation des
tests de procédures et la Les contrôles spécifiques qui ont été testés durant la période intérimaire.
fin de la période
Le degré de confiance que les éléments probants recueillis, relatifs à l'efficacité du
fonctionnement de ces contrôles, ont permis d’atteindre.

La durée de la période restante.

L’étendue de la réduction des contrôles de substance complémentaires que l’auditeur a

l’intention d’opérer en se basant sur la confiance accordée au contrôle interne.

L'environnement de contrôle.

Toute modification importante intervenue dans le contrôle interne, y compris les

changements dans le système d'information, dans les processus et au niveau du
personnel, survenue après la période d’audit intérimaire.

Point à prendre en considération

Là où cela pourrait s’avérer efficace, il y a lieu d’envisager d’exécuter des tests sur l'efficacité du fonctionnement du
contrôle interne en même temps que l'évaluation de la conception et de la mise en œuvre des contrôles.

L’utilisation des éléments probants recueillis au cours des audits précédents

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

Pour déterminer s’il est approprié d’utiliser des éléments probants portant sur l’efficacité du
330.13
fonctionnement des contrôles recueillis au cours des audits précédents et, dans l’affirmative, la durée
de temps pouvant s’écouler avant de re-tester un contrôle, l’auditeur doit prendre en compte les
éléments suivants :
(a) l’efficacité des autres éléments de contrôle interne, y compris l’environnement de contrôle, le suivi
des contrôles effectué par l’entité et le processus d’évaluation des risques par l’entité ;
(b) les risques résultant des caractéristiques du contrôle, notamment si ce contrôle est manuel ou
automatisé ;
(c) l’efficacité des contrôles généraux sur les systèmes informatiques ;
(d) l’efficacité d’un contrôle et son application par l’entité, y compris la nature et le nombre de
déviations constatées dans l’application de ces contrôles et relevées lors des audits précédents et s’il y
a eu des changements dans le personnel qui affectent de manière importante l’application de ces
contrôles ;
(e) si l’absence de modification d’un contrôle particulier crée un risque du fait d’un changement de
conditions ;
(f) les risques d’anomalies significatives et l’étendue de la confiance placée dans ce contrôle. (Voir par.
A35)

136
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
Lorsque l’auditeur prévoit d’utiliser des éléments probants provenant d’un audit précédent et portant
330.14
sur l’efficacité du fonctionnement de contrôles spécifiques, il doit établir que ces éléments probants
demeurent pertinents en recueillant des éléments probants montrant si des changements importants
sont ou non intervenus dans ces contrôles depuis le dernier audit. L’auditeur obtient de tels éléments
au moyen de demandes d’informations, en association avec une observation physique ou une
inspection, afin de confirmer sa compréhension de ces contrôles spécifiques, et :
(a) si des changements se sont produits qui affectent la pertinence des éléments probants recueillis
au cours des audits précédents, l’auditeur doit tester les contrôles dans le cadre de l’audit de la
période en cours ; (Voir par. A36)
(b) si aucun changement n’est intervenu, l’auditeur doit tester les contrôles au moins une fois tous les
trois audits et doit tester quelques contrôles au cours de chaque audit, afin d’écarter la possibilité de
tester tous les contrôles sur lesquels l’auditeur entend s’appuyer au cours d’un seul audit et de ne
tester aucun contrôle au cours des deux périodes d’audits suivantes. (Voir par. A37 –A39)

330.29 Lorsque l’auditeur prévoit d’utiliser des éléments probants sur l’efficacité du fonctionnement des
contrôles recueillis lors des audits précédents, il doit inclure dans la documentation d’audit les
conclusions tirées de la fiabilité de tels contrôles testés au cours d’un précédent audit.

Les tests de procédures effectués par roulement

Avant d’utiliser les éléments probants recueillis lors des précédents audits, il faudrait établir l’intérêt de l’utilisation de ces
éléments probants pour chaque période. Cela inclura la confirmation de la connaissance de ces contrôles spécifiques au
moyen :
 De demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes concernant les changements intervenus ;
 De l’observation physique ou de l’inspection du contrôle interne afin de déterminer la permanence de sa mise en
place et de son fonctionnement.
Il n’est pas permis à l’auditeur de s’appuyer sur les éléments probants sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles
recueillis lors des audits précédents lorsque :
 La confiance à ces contrôles est requise afin d’atténuer un «risque significatif » ;
 Le fonctionnement du contrôle interne a subi des changements au cours de la période ; et/ou
 Le risque qui devait être atténué par le contrôle a changé.
Dépendant du jugement professionnel de l’auditeur, d’autres facteurs peuvent aussi exclure l’utilisation des tests effectués
par roulement (ou au moins réduire la période entre les tests de procédures), tels que :
 L’existence d’un environnement de contrôle faible ;
 Le fait que la surveillance continue du fonctionnement du contrôle interne est faible ;
 L’existence d’un élément manuel important pour le fonctionnement des procédures pertinentes à ces tests ;
 Le fait qu’il y a eu des changements au niveau du personnel qui affecte l’application des tests de procédures de
manière significative ;
 Le fait qu’il y a eu des changements de situations indiquant qu’il est nécessaire de procéder au changement du
fonctionnement des procédures de contrôle ;
 Les contrôles généraux sur le système informatique sont faibles ou inefficaces .
Lorsqu’il existe plusieurs procédures où des éléments de preuves provenant d’audits précédents pourront être utilisés , les
recours à ces éléments de preuve devraient être échelonnés, de sorte que des parties des tests du contrôle interne soient
effectués au cours de chaque audit. Les tests des procédures effectués au moins chaque période fournissent également, et
en parallèle, des preuves concernant la permanence de l'efficacité de l'environnement de contrôle.
En général, plus les risques d’anomalies significatives ou la dépendance à l’égard du contrôle interne sont élevés, plus le
laps de temps entre les tests de procédures doit être réduit.

137
 Chapitre 11
LES ESTIMATIONS COMPTABLES

Contenu du chapitre Norme ISA pertinente

Les procédures relatives à l’audit des estimations comptables, y compris des

estimations comptables en juste valeur et les divulgations les concernant, dans
540
le cadre d’un audit d’états financiers.

Schéma 11.0-1

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

L’objectif fixé à l’auditeur est de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour vérifier
540.6
que :
(a) les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, incluses dans les
états financiers, qu’elles soient enregistrées ou fournies à titre d’information, sont raisonnables ; et
(b) les informations fournies dans les états financiers les concernant sont pertinentes, dans le contexte du
référentiel comptable applicable.

138
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

540.7
Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -après ont la signification suivante :
(a) Estimation comptable – Valeur approchée d’un montant en l’absence d’un moyen précis de le mesurer.
Ce terme est utilisé pour un montant évalué en juste valeur lorsqu’il existe une incertitude attachée à
l’évaluation, de même que pour d’autres montants qui requièrent une estimation. Lorsque cette Norme
ISA vise uniquement des estimations comptables impliquant des évaluations en juste valeur, le terme «
estimations comptables en juste valeur » est utilisé.
(b) Estimation ponctuelle ou fourchette d’estimations de l’auditeur – Montant, ou fourchette de montants,
respectivement, déterminé à partir d’éléments probants utilisés pour apprécier l’estimation ponctuelle de
la direction.
(c) Incertitude attachée à l’évaluation – Possibilité qu’une estimation comptable (et l’information fournie la
concernant) manque de précision en raison du risque inhérent à son évaluation.
(d) Biais introduit par la direction – Manque d’impartialité de la direction dans la préparation de
l’information.
(e) Estimation ponctuelle de la direction – Montant retenu par la direction concernant une estimation
comptable pour être enregistré dans les états financiers ou être mentionné dans l’annexe de ceux-ci.
(f) Montant réalisé d’une estimation comptable – Montant réel en valeur qui résulte de la réalisation d’une
(de) transaction(s) sous-jacente(s), d’un (d’) événement(s) ou d’une (de) condition(s) ayant fait l’objet
d’une estimation comptable.

11.1 Vue d’ensemble

L'objectif poursuivi, lors de l'audit des estimations , est de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
s'assurer que :
 Les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur incluses dans les états financiers,
qu'elles soient enregistrées ou fournies à titre d'information, sont raisonnables ;
 Les informations fournies dans les états financiers les concernant sont pertinentes, dans le contexte du référentiel
comptable applicable.
Certains éléments des états financiers ne peuvent pas être mesurés avec précision et doivent donc être estimés. Les
méthodes d’estimation comptables vont des plus simples, comme les valeurs de réalisation nettes des stocks et des
comptes clients, aux méthodes les plus complexes, comme le calcul des revenus à enregistrer se rapportant aux contrats à
long terme, les engagements futurs relatifs aux garanties sur les produits et les autres garanties. Les estimations peuvent
impliquer souvent des analyses considérables de données historiques et courantes, ainsi que des prévisions d'événements
futurs, telles que les prévisions relatives aux ventes .
La mesure des estimations comptables peut changer en fonction des exigences du référentiel comptable applicable et des
éléments financiers concernés. Par exemple, l'objectif de la mesure d'une estimation peut être :
 La prévision du résultat d'une ou plusieurs opérations, événements ou conditions qui ont donné lieu à l'estimation
comptable ;
 La détermination de la valeur d'une transaction en cours ou des postes des états financiers en se basant sur les
conditions prévalentes à la date de la mesure, telles que le prix de marché estimé d'un type particulier d'actif ou de
passif. Cela comprendrait aussi les mesures de la juste valeur.
Le risque d'anomalies significatives résultant d'une estimation sera souvent basé sur le degré d'incertitude de l'estimation
concernée. Quelques facteurs à prendre en considération sont présentés dans le tableau suivant.

139
Tableau 11.1-1

Niveau d’incertitude des estimations en cause

Niveau faible d’incertitude (RAS faible) Niveau élevé d’incertitude (RAS élevé)

Lorsque les activités de l’entreprise ne sont pas Lorsqu'il y a une forte dépendance à l'égard du jugement, tel
complexes. que les résultats d'un litige ou bien le montant des marges
d’autofinancement futures et leur répartition dans le temps,
qui dépendent d'événements incertains durant de
nombreuses années à venir.

Lorsqu'elles concernent des transactions de routine. Lorsque les estimations ne sont pas calculées en util isant des
techniques de mesure reconnues.

Lorsque les estimations découlent de données Lorsque les résultats de l'examen, par l’auditeur, des
(dénommées "observables" dans le contexte de la estimations comptables similaires effectuées lors de
comptabilisation en juste valeur) qui sont facilement l'élaboration des états financiers de la période précédente,
disponibles, telles que les données relatives aux indiquent une différence substantielle entre l'estimation
taux d'intérêt publiés ou bien les prix des titres comptable de base et le résultat réel.
négociés à la bourse des valeurs mobilières.

Lorsque la méthode de mesure prescrite par le Les estimations comptables en juste valeur des instruments
référentiel comptable applicable est simple et financiers dérivés lorsqu'ils ne sont pas cotés en bourse.
s'applique facilement.

Lorsque les estimations comptables en juste valeur Lorsque l'entité utilise, pour les estimations comptables en
où le modèle utilisé par l'entité pour mesurer juste valeur, un modèle très spécialisé ou bien pour lesquels il
l'estimation comptable est bien connu ou existe des hypothèses ou des données qui ne peuvent pas
généralement accepté, à condition que les être observées sur le marché.
hypothèses ou les données d'entrée du modèle
soient observables.

Remarque : L’auditeur (utilisant son jugement professionnel) est appelé à déterminer si l'une des estimations comptables
identifiées (celles ayant une incertitude élevée d'estimation) donne lieu à des risques significatifs. Si un risque
significatif est identifié, l’auditeur est appelé à obtenir aussi une connaissance du système de contrôle de
l'entité, y compris les mesures de contrôle.
Lorsque les éléments probants auraient été recueillis, le caractère raisonnable des estimations serait évalué et l’étendue
de toute anomalie serait identifiée.
• Lorsqu'il y a des preuves qui justifient une estimation bien déterminée, la différence entre l'estimation effectuée par
l'auditeur et celle réalisée par la direction constitue une anomalie.
• Si l’auditeur a conclu que l'utilisation de sa propre fourchette d'estimation est raisonnable et qu’elle fournit des
éléments probants suffisants et appropriés, le montant de l'estimation effectuée par la direction, qui se trouve en
dehors de ladite fourchette, ne serait pas étayé par des éléments probants. Dans de tels cas, l’anomalie serait égale
au moins à la différence entre l'estimation de la direction et l’estimation la plus p roche qui a été définie dans la
fourchette d'estimation de l'auditeur.
Une différence entre le résultat d'une estimation comptable et le montant i nitialement reconnu ou divulgué dans les états
financiers ne représente pas nécessairement une anomalie des états financiers. Cela est particulièrement le cas pour les
estimations comptables en juste valeur qui, comme tout résultat observé, sont toujours affectées par des événements ou
des conditions subséquentes à la date à laquelle la mesure a été estimée pour l es besoins d'établissement des états
financiers.

140
11.2 Evaluation des risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

Lors de la réalisation des procédures d’évaluation des risques et des procédures liées dans le but
540.8
d’acquérir une connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne,
en application de la Norme ISA 315, l’auditeur doit acquérir une connaissance des points suivants afin
de disposer d’une base pour l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans
les estimations comptables : (Voir par. A12)
(a) les dispositions du référentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables, y
compris les informations à fournir les concernant ; (Voir par. A13–A15)
(b) la façon dont la direction identifie les transactions, ou les événements ou circonstances qui
peuvent donner lieu au besoin d’estimations comptables pour être enregistrées ou mentionnées en
notes annexes aux états financiers. En acquérant cette connaissance, l’auditeur doit s’enquérir auprès
de la direction des changements intervenus dans les circonstances qui peuvent donner lieu à de
nouvelles estimations comptables, ou à réviser les estimations comptables existantes ; (Voir par.
A16–A21)
(c) la façon dont la direction procède aux estimations comptables et une connaissance des données
sur la base desquelles elles sont établies, y compris : (Voir par. A22 –A23)
(i) la méthode et le cas échéant le modèle utilisés pour procéder à l’estimation comptable ; (Voir par.
A24–A26)
(ii) les contrôles pertinents ; (Voir par. A27–A28)
(iii) le recours éventuel de la direction à un expert ; (Voir par. A29 –A30)
(iv) les hypothèses sous-tendant les estimations comptables ; (Voir par. A31–A36)
(v) s’il y a eu, ou s’il devrait y avoir eu, un changement par rapport à la période précédente dans les
méthodes suivies pour procéder aux estimations comptables et, dans l’affirmative, quelles en sont les
raisons ; et (Voir par. A37)
(vi) si la direction a évalué les effets d’une incertitude attachée à l’évaluation d’une estimation et,
dans l’affirmative, comment elle a procédé à cette évaluation. (Voir par. A38)

540.9 L’auditeur doit revoir le montant réalisé des estimations comptables compr ises dans les états
financiers de la période précédente, ou, le cas échéant, leur révision subséquente pour les besoins de
la période en cours. La nature et l’étendue de cette revue tient compte de la nature des estimations
comptables et de la pertinence de l’information obtenue lors de cette revue pour identifier et évaluer
les risques d’anomalies significatives dans les estimations comptables faites dans les états financiers
de la période en cours. Cependant, cette revue n’a pas pour but de remettre en ca use les jugements
portés au cours des périodes précédentes et qui étaient fondés sur les informations disponibles à
cette époque. (Voir par. A39–A44)

540.10 Lors de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives, effectuées en

application de la Norme ISA 315, l’auditeur doit évaluer le degré d’incertitude attaché à l’évaluation
des estimations comptables. (Voir par. A45–A46)

540.11 L’auditeur doit déterminer si, selon son jugement professionnel, l’une quelconque des estimations
comptables qui a été identifiée comme comportant un degré élevé d’incertitude attachée à son
évaluation donne lieu à des risques importants. (Voir par. A47 –A51)

Pour les petites entités, la quantité de travail nécessaire à la préparation des estimations sera moins élevée, car leurs
activités sont souvent limitées et leurs transactions sont moins compliquées que pour les entités de plus grandes tailles.
Souvent, une seule personne, par exemple le propriétaire-dirigeant, va identifier le besoin d'estimations comptables et les
auditeurs peuvent, par conséquent, concentrer leurs demandes d'informa tions auprès de cette personne. Toutefois, les
petites entités auront également moins de chance d’avoir un expert en gestion disponible qui utilisera son expérience et sa
compétence pour réaliser les estimations requises. Dans de tels cas, les risques d'anomalies significatives pourraient en fai t
augmenter, à moins, bien sûr, qu’un tel expert ne soit engagé.

141
Point à prendre en considération
Lorsque le recours à un expert spécialisé en management est susceptible d’améliorer le processus d'estimation de
manière considérable, il y a lieu de discuter de ce besoin avec la direction de l'entité le plus tôt possible, au cours du
processus d’audit, afin que des mesures a ppropriées soient prises à temps .

Les domaines clés à traiter par l'auditeur sont présentés dans le tableau ci -dessous.
Tableau 11.2-1

Traitement Description

Comment le Cela pourrait résulter du référentiel comptable utilisé ou des transactions, d'événements et
besoin d’une conditions qui peuvent donner lieu à un besoin d'estimations comptables pour être enregistrées ou
estimation est-il divulguées dans les états financiers. En plus, l'auditeur devrait demander des informations auprès
identifié ? de la direction à propos des changements de circonstances qui donnent lieu à de nouvelles
estimations comptables, ainsi qu’à propos de ceux qui engendrent le besoin de réviser les
estimations comptables en vigueur.

Processus utilisé Examiner et évaluer les processus d'estimation de la direction, y compris l'élaboration des
par la direction hypothèses sous-jacentes, la fiabilité des données utilisées et tout processus d'approbation ou
pour d'examen interne. Cela pourrait aussi inclure, le cas échéant, le recours à un expert en gestion.
l'établissement
Le besoin de recourir à un expert en gestion peut survenir, par exemple, en raison :
des estimations
• Du caractère spécifique du point qui nécessite l'estimation ;
• De la nature technique des modèles nécessaires pour répondre aux exigences du référentiel
comptable applicable (telles que certaines mesures en juste valeur) ;
• Du caractère inhabituel ou non fréquent de la condition, de la transaction ou de l’événement
nécessitant une estimation comptable.

Résultats des Examiner les résultats des estimations de la période précédente et essayer de comprendre les
estimations raisons qui ont conduit à des différences entre les estimations des périodes précédentes et les
élaborées au montants réellement réalisés. Cela aidera à comprendre :
cours des
• l'efficacité (ou non) du processus d'estimation de la direction ;
précédentes
périodes • L'existence d'éventuels biais de la direction (un exa men des estimations pour déceler
d'éventuelles fraudes est également requis par la norme ISA 240) ;
• L'existence d'éléments probants pertinents ;
• L'étendue des incertitudes relatives aux estimations impliquées, qui peuvent nécessiter d'être
divulguées dans les états financiers.

142
Traitement Description

Etendue de Prendre en considération ce qui suit:

l'incertitude
• L'étendue des jugements en cause effectués par la direction ;
relative à
l’estimation en • La sensibilité aux changements d'hypothèses ;
question
• L'existence de techniques de mesure reconnues qui réduisent l'incertitude ;
• La durée de la période de prévision et la pertinence des données utilisées ;
• La disponibilité de données fiables provenant de sources extérieures;
• L’étendue de l’estimation qui est basée sur des données observables ou non observables ;
• La possibilité d’existence de biais.
Remarque : Déterminer si les estimations comptables, dont l'incertitude d'estimation est élevée, sont
aussi des «risques significatifs» à traiter par l’auditeur.

Significativité En évaluant les risques des anomalies significatives, il y a lieu de prendre en compte :
des estimations
• Les questions traitées ci -dessus dans ce tableau ;
• L’ampleur réelle ou prévue de l'estimation ;
• Si l'estimation crée un risque important. Voir «l’étendue de l'incertitude de l’estimation»
présentée ci-dessus.

11.3 Réponses aux risques évalués

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

Sur la base des risques évalués d’anomalies significatives, l’auditeur doit déterminer : (Voir par. A52)
540.12
(a) si la direction a correctement appliqué les dispositions du référentiel comptable applica ble
relatives aux estimations comptables ; et (Voir par. A53–A56)
(b) si les méthodes suivies pour procéder aux estimations comptables sont appropriées et ont été
appliquées de manière consistante par rapport à la période précédente, et si les modification s
éventuelles dans les estimations comptables ou dans la méthode suivie pour y procéder sont
appropriées eu égard aux circonstances. (Voir par. A57–A58)

143
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
En réponse aux risques évalués d’anomalies significatives, l’auditeur doit entreprendre de réaliser, tel
540.13
qu’exigé par la Norme ISA 330, une ou plusieurs des procédures suivantes, en prenant en compte la
nature de l’estimation comptable : (Voir par. A59–A61)
(a) déterminer si les événements survenus jusqu’à la date du rapport d’audit fournissent des éléments
probants concernant l’estimation comptable ; (Voir par. A62 –A67)
(b) vérifier la façon dont la direction a procédé aux estimations comptables et les données sur
lesquelles elles sont basées. Ce faisant l’auditeur doit apprécier si : (Voir par. A68 –A70)
(i) la méthode d’évaluation utilisée est appropriée en la circonstance ; et (Voir par. A71 –A76)
(ii) les hypothèses retenues par la direction sont raisonnables au regard des objectifs d’évaluation du
référentiel comptable applicable. (Voir par. A77–A83)
(c) tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles sur la manière dont la direction a procédé aux
estimations comptables, conjointement avec des contrôles de substance appropriés ; (Voir par. A84–
A86)
(d) déterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette d’estimations pour apprécier l’estimation
ponctuelle de la direction. A cette fin : (Voir par. A87–A91)

(i) lorsque l’auditeur utilise des hypothèses ou des méthodes qui diffèrent de celles de la direction, il
doit acquérir une connaissance suffisante des hypothèses et méthodes de la direction pour établir
que son estimation ponctuelle ou sa fourchette d’estimations prend en compte les variab les
concernées et pour évaluer toute différence importante avec l’estimation ponctuelle de la
direction ; (Voir par. A92)
(ii) lorsque l’auditeur conclut qu’il est approprié d’utiliser une fourchette d’estimations, il doit réduire
celle-ci, sur la base des éléments probants dont il dispose, aux seuls dénouements considérés
comme raisonnables. (Voir par. A93–A95)

540.14 En déterminant les points visés au paragraphe 12 ou en répondant aux risques évalués d’anomalies
significatives en application du paragraphe 13, l’auditeur doit s’interroger pour savoir si des
compétences ou une connaissance spécialisées concernant un ou plusieurs aspects des estimations
comptables sont requises afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. (Voir par.
A96–A101)
Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, en plus des autres contrôles
540.15
de substance réalisés pour satisfaire aux obligations de la Norme ISA 330, l’auditeur doit évaluer les
aspects suivants : (Voir par. A102)
(a) la façon dont la direction a pris en considération des hypothèses alternatives ou des réalisations
différentes, ainsi que les raisons pour lesquelles elle ne les a pas retenues, ou la façon dont la direction
a pris en compte d’une autre manière l’incerti tude attachée à l’évaluation lors de la détermination de
l’estimation comptable ; (Voir par. A103–A106)
(b) si les hypothèses importantes retenues par la direction sont raisonnables ; (Voir par. A107 –A109)
(c) lorsque ceci touche au caractère raisonnable d’hypothèses importantes retenues par la direction ou
au caractère approprié de l’application du référentiel comptable applicable, l’intention de la direction
de mener des actions spécifiques et sa capacité à le faire. (Voir par. A110)

540.16 Si l’auditeur juge que la direction ne s’est pas intéressée de manière adéquate aux effets de
l’incertitude attachée à l’évaluation portant sur les estimations comptables qui engendrent des risques
importants, il doit, s’il le considère nécessaire, déterminer une fourc hette à l’intérieur de laquelle il
évalue le caractère raisonnable de l’estimation comptable. (Voir par. A111 –A112)

144
Dans les petites entités, il est fort possible qu’il y ait une implication active de la part de la direction dans le process us
d'élaboration des états financiers, y compris la préparation des estimations comptables. En conséquence, les contrôles sur
le processus d'estimation peuvent ne pas exister, ou si ces contrôles existent, ils peuvent ne fonctionner que de manière
informelle. Pour cette raison, la réponse de l’auditeur aux risques évalués est susceptible d'être substantielle par nature
avec l'exécution, par ce dernier, d'une ou de plusieurs des réponses décrites ci-dessous.
Tableau 11.3-1

Traitement Description

Les estimations • Tester la façon dont la direction effectue l'estimation comptable ainsi que les données
ont-elles été sur
préparées de façon lesquelles elle s'est basée. Évaluer si :
appropriée ?
- La méthode d’évaluation utilisée est appropriée en les circonstances ;
- Les hypothèses retenues par la direction sont raisonnables au regard des objectifs
d'évaluation du référentiel comptable applicable.
• Tester, le cas échéant, l'efficacité du fonctionnement des contrôles relatifs à la manière
avec laquelle la direction effectue l'estimation comptable et réaliser, en même temps, les
contrôles de substance appropriés.
• Mettre au point une estimation ponctuelle, ou une fourchette d’estimations, afin
d’apprécier l’estimation ponctuel le de la direction. Au cas où les hypothèses ou les
méthodes utilisées par l’auditeur différent de celles appliquées par la direction, il y a lieu
d’acquérir une connaissance suffisante des hypothèses ou des méthodes utilisées par la
direction. Cela va permettre d’établir si l’estimation ponctuelle, ou la fourchette
d’estimations de l’auditeur, prennent en compte l es variables concernées. Il y a lieu
d'évaluer aussi toute différence importante par rapport à l'estimation ponctuelle de la
direction. S'il est approprié d'utiliser plutôt une fourchette d'estimation, il y a lieu de la
rétrécir, sur la base des éléments probants disponibles, jusqu'à ce que la réalisation de
tous les éléments pris en compte dans la fourchette soit considérée comme raisonnable.

Quel est le degré Entreprendre une ou plusieurs des procédures suivantes en tenant compte de la nature de
de fiabilité des l'estimation comptable, de la nature de la preuve qui sera recueillie et du risque évalué
pièces d'anomalies significatives, y compris le fait de savoir si le risque éval ué est un risque
justificatives ? significatif :
• Examiner les évènements postérieurs à la date de clôture afin de s'assurer qu'ils
soutiennent les estimations de la direction. Cela peut être particulièrement pertinent
dans les petites entités, gérées par leurs propriétaires, là où la direction n'a pas formalisé
les procédures de contrôles concernant les estimations comptables.
• Tester l'information, les procédures (le cas échéant), les méthodes et les hypothèses
utilisées.
• En se basant sur les éléments de preuve disponibles et sur les discussions avec la
direction, mettre au poi nt et fixer une estimation ponctuelle indépendante ou une
fourchette d’estimations raisonnables afin de les comparer avec les estimations de
l'entité. Lorsque l'estimation de la direction diffère de l ’estimation ponctuelle de
l’auditeur, ou lorsqu’elle se situe en dehors de l’intervalle des estimations raisonnables
que l’auditeur a fixé, cela sera considéré comme étant une anomalie.
• Lorsqu'il y a une longue période entre la date du bilan et la date du rapport d'audit,
l'examen par l’auditeur des événements au cours de cette période peut être une réponse
efficace pour les estimations comptables, autres que celles relatives à la juste valeur.

145
 Traitement Description

Les biais • Déterminer s'il existe des indicateurs sur d'éventuels biais de la direction. Cela pourrait
éventuels inclure des changements dans la façon dont les estimations sont calculées ou le choix
effectués par d'une estimation ponctuelle qui indique une tendance d'optimisme ou de pessimisme.
la direction Cela peut se produire lorsque les estimations se situent toujours à la limite de la
fourchette raisonnable fixée par l’auditeur, ou lorsque le biais par rapport à l'estimation
de l'auditeur se déplace d’une limite à l'autre de la fourchette au cours de périodes
successives ; par exemple, lorsque la direction met en vente l'entreprise et change ses
objectifs quant aux bénéfices, passant de l’objectif de minimisation des impôts à celui de la
maximisation des bénéfices.
• Il y a lieu de considérer l'effet cumulé des biais des estimations comptables préparées par
la direction.

Lorsque l'estimation est compliquée, ou lorsqu'elle nécessite des techniques spécialisées, l’auditeur peut déterminer
qu’il est nécessaire de faire appel au travail d'un expert (voir le chapitre 15.8, Tome 1 « Norme ISA 620 » pour des
directives relatives à l'utilisation du travail d'un expert désigné par l'auditeur ).

11.4 Reporting

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

540.19 L’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer si les
informations fournies dans les états financiers concernant les estimations comptables sont conformes
aux dispositions du référentiel comptable applicable. (Voir par. A120 –A121)

540.20 Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, l’auditeur doit également
apprécier, dans le contexte du référentiel comptable applicable, la pertinence des informations fournies
dans les états financiers sur l’incertitude attachée à leur évaluation. (Voir par. A122 –A123)

L'étape finale consiste à déterminer si :

 Des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis. Lorsque des éléments probants suffisants et
appropriés ne sont pas disponibles, ou lorsqu'ils réfutent les estimations de la direction, l’auditeur devrait discuter les
conclusions avec la direction et considérer la nécessité de modifier l'évaluation des risques et de réaliser des
procédures d'audit complémentaires ;
 Les estimations comptables, dans le contexte du référentiel comptable applicable, sont raisonnables ou si elles sont
trompeuses ;
 Les informations fournies dans les états financiers , relatives aux estimations :
- Sont conformes aux exigences du référentiel comptable applicable ;
- Elles divulguent, de manière appropriée, les incertitudes attachées à l’éva luation au cas où elles donneraient
lieu à des risques importants.

Les lettres d'affirmation

L'auditeur doit recueill ir des déclarations écrites de la direction en ce qui concerne le caractère raisonnable des hypothèses
importantes.
Il y a lieu d'envisager d'obtenir une lettre d'affirmation quant à savoir si les hypothèses reflètent de façon appropriée les
intentions et les capacités de la direction de mener des actions spécifiques se rapportant aux évaluations en juste valeur et
aux informations fournies dans les états financi ers .

146
 Chapitre 12
LES PARTIES LIEES

Contenu du chapitre Norme ISA pertinente

Les procédures d'audit relatives aux parties liées et aux 550

transactions qui sont réalisées avec celles-ci.

Schéma 12.0-1

147
 Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

550.9 Les objectifs de l’auditeur sont :

(a) d’acquérir une connaissance suffisante des relations et des transactions avec les parties liées, que le
référentiel comptable applicable établisse ou non des règles en la matière, pour être en mesure de :
(i) relever des facteurs de risque de fraudes, s’il en existe, découlant de relations et de transactions
avec les parties liées, qui sont pertinents pour l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies
significatives provenant de fraudes ; et
(ii) conclure, sur la base des éléments probants recueillis, si les états financiers, pour autant qu’ils
soient affectés par ces relations et ces transactions :
a. sont présentés sincèrement (lorsque le référentiel comptable repose sur le principe de
présentation sincère) ; ou
b. ne sont pas trompeurs (lorsque le référentiel comptable repose sur le concept de conformité)
; et
(b) en outre, lorsque le référentiel comptable applicable contient des règles concernant les parties liées,
de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour détermi ner si les relations et les
transactions avec les parties liées ont été correctement identifiées et comptabilisées dans les états
financiers et si une information pertinente les concernant a été fournie dans ceux -ci.

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

Pour l es besoins des Normes ISA, l es termes mentionnés ci -après ont la signification suivante :
550.10 (a ) Tra nsaction conclue à des conditions de concurrence normale – Tra nsaction conclue s elon des termes et à des
condi tions similaires à celle effectuée entre un a cheteur et un vendeur consentants qui ne sont pas l iés et qui
a gi ssent de manière i ndépendante l ’un par ra pport à l ’autre et au mieux de l eurs intérêts respectifs ;
(b) Pa rti es liées – Pa rtie qui répond à l’une ou l ’autre des conditions s uivantes : (Voir par. A4–A7)
(i ) une partie liée telle que définie par l e référentiel comptable applicable ; ou
(i i ) lorsque l e référentiel comptable applicable définit des règles minimales o u ne contient a ucune règle
concernant l es parties liées :
a . une personne, ou une autre entité, qui détient l e contrôle ou exerce une i nfluence notable, directement
ou i ndirectement, par l ’entremise d’un ou de plusieurs i ntermédiaires, s ur l’entité qui présente ses états
fi nanciers ;
b. une a utre entité, s ur laquelle l’entité qui présente s es états financiers a l e contrôle ou exerce une
i nfluence notable, directement ou indirectement, par l ’entremise d’un ou de plusieurs i ntermédiaires ; ou
c. une a utre entité qui s e trouve, avec l ’entité qui présente s es états financiers, sous un contrôle commun
du fa it :
i . d’a ctionnaires communs l es contrôlant ;
i i . de la détention du capital par les membres d’une même famille ; ou
i i i. d’une direction générale commune.
Toutefois, les entités qui sont sous l e contrôle commun d’un Etat (par exemple d’un gouvernement national,
régi onal ou l ocal) ne sont pas considérées comme des parties liées à moins qu’elles ne concluent des
tra ns actions importantes ou partagent entre elles des ressources à grande échelle.

12.1 Vue d’ensemble

Etant donné que les parties liées ne sont pas indépendantes les unes des autres, il y a souvent des risques d'anomalies
significatives plus élevés pour les opérations effectuées avec des parties liées que pour les opérations effectuées avec des
parties non liées. En conséquence, les référentiels comptables contiennent souvent des exigences comptables et des
divulgations portant sur les opérations et les soldes des parties liées. Ces exigences ont pour but de fournir aux uti lisateurs
des états financiers une connaissance de la nature de ces opérations/soldes et leurs effets réels ou potentiels.

148
Les facteurs de risques potentiels, relatifs aux transactions effectuées avec les parties liées, sont présentés ci-dessous.
Tableau 12.1-1

Description

Opérations très Les parties liées peuvent opérer à travers une gamme étendue et complexe de relations et de
compliquées structures.

Relations et • Les relations entre les parties liées peuvent être occultées, car elles présentent une plus
opérations non grande possibilité de collusion, de dissimulation ou de manipulation par la direction.
identifiées
• Les systèmes d'information de l'entité peuvent être inefficaces pour identifier ou résumer les
opérations et les soldes en suspens entre l'entité et ses parties liées.
• La direction peut ne pas être au courant de l'existence de toutes les relations et de toutes les
opérations réalisées avec l es parties liées.

Opérations non Les opérations avec les parties liées peuvent ne pas être réalisées selon les conditions du marché
menées dans le ou celles décrites ci-dessus ; elles peuvent aussi être réalisées au-dessous de la juste valeur ou
cadre normal des même sans aucune contrepartie.
opérations
courantes

La direction est responsable de l’identification des parties liées et des informations à fournir dans les états financiers qui les
concernent, ainsi que de la comptabilisation des opérations réalisées avec lesdites parties liées. Cette responsabilité
requiert de la direction de mettre en œuvre un contrôle interne adéquat afin de garantir que les transactions entre les
parties liées sont correctement identifiées, enregistrées dans le système d’information et divulguées dans les états
financiers.
L’auditeur est tenu de rester vigilant quant aux informations sur les parties liées lors de l'examen des registres
comptables ou des documents tout au long de l’audit. Cela comprend l'examen de certains documents clés, mais ne
nécessite pas une analyse approfondie des registres comptables et des documents pour identifier spécialement les
parties liées.
Dans les petites entités, ces procédures sont susceptibles d'être simples et informelles. La direction peut ne pas avoir
facilement des informations sur les parties liées (il est peu probable que les systèmes comptables aient été conçu s pour
identifier les parties liées) de telle sorte que l’auditeur peut avoir besoin de faire des enquêtes et des analyses de
comptes afin de déceler d’éventuelles parties liées, et ce, au-delà des registres comptables et des informations fournies
dans les comptes.
Référentiels comptables
Etant donné que les parties liées ne sont pas indépendantes les unes des autres, de nombreux référentiels comptables
imposent des exigences spécifiques de comptabilisation et d’information à fournir relatives aux relations avec les parties
liées, ainsi que les opérations et soldes qui s'y rapportent. Cela permet aux utilisateurs des états financiers de conna itre
leur nature et leurs effets réels ou potentiels sur les états financiers.
Lorsque le référentiel comptable applicable impose des exigences de comptabilisation et d’information à fournir, qui se
rapportent aux parties liées, l’auditeur a la responsabil ité d'effectuer des procédures d'audit pour identifier, évaluer et
répondre aux risques d'anomalies significatives résultant de l'éventuel échec de l'entité d’expliquer ou de divulguer les
relations avec les parties liées , les opérations ou les soldes en conformité avec les exigences du référentiel comptable.
Lorsque le référentiel comptable applicable ne définit que des règles minimales ou n'établit aucune règle concernant les
parties liées, l'auditeur doit encore acquérir une connaissance suffisante des relations et des opérations réalisées avec l es
parties liées de l'entité pour être en mesure de conclure si les états financiers, pour autant qu’ils soient affectés par ces
relations et ces opérations :
 sont présentés sincèrement (lorsque le référentiel comptable repose sur le princi pe de présentation sincère) ;
 ne sont pas trompeurs (lorsque le référentiel comptable repose sur le concept de conformité).

149
Lorsqu'une information identifiée suggère l'existence de relations ou d'opérations avec les parties liées qui n'ont pas été
identifiées ou communiquées auparavant par la direction, l’auditeur est obligé de déterminer si les circonstances sous -
jacentes confirment l'existence de telles relations ou opérations.
La norme ISA 550 fournit des directives sur la responsabilité de l’auditeur et sur les procédures d'audit concernant les
parties liées et les opérations réalisées avec elles.
Tableau 12.1-2

La responsabilité de l’auditeur Description

au cas où :

Le référentiel comptable applicable Acquérir une connaissance des relations et des opérations réalisées avec
définit peu ou pas les parties liées de l'entité suffisante pour:
d'exigences • reconnaître les facteurs de risque de fraude, le cas échéant, découlant
des relations et des opérations réalisées avec les pa rties liées, qui sont
pertinents pour l'identification et pour l'évaluation des risques
d'anomalies significatives provenant de fraudes ;
• Conclure, sur la base des éléments probants recueillis, si les états
financiers, dans la mesure où ils sont affectés par ces relations et
opérations, sont présentés sincèrement (lorsque le référentiel
comptable repose sur le principe de présentation sincère) ; ou ne sont
pas trompeurs (lorsque le référentiel comptable repose sur le concept
de conformité).

Le référentiel comptable applicable En plus des étapes décrites ci -dessus, il y a lieu d'obtenir des éléments
établit des exigences probants suffisants et appropriés pour se conformer aux exigences de
comptabilisation et de divulgation spécifiques qui se rapportent aux
relations, aux opérations et aux soldes réalisés avec les parties liées.

12.2 Evaluation des risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

550.11 Dans le cadre des procédures d’évaluation des risques et des autres procédures liées que les
Normes ISA 315 et ISA 240 requièrent de l’auditeur pendant l’exéc ution de son audit, il est prévu
que les procédures d’audit et les autres procédures liées mentionnées aux paragraphes 12 à 17
doivent être réalisées par l’auditeur pour réunir des informations pertinentes pour identifier les
risques d’anomalies significatives associés aux relations et aux transactions avec les parties liées.
(Voir par. A8)

550.12 Les entretiens entre les membres de l’équipe affectée à la mission requis par les Normes ISA 315 et
ISA 240 doivent porter notamment sur la possibilité que les états financiers comportent des
anomalies significatives provenant de fraudes ou résultant d’erreurs qui pourraient découler de
relations ou de transactions avec les parties liées. (Voir par. A9–A10)
L’auditeur doit s’enquérir auprès de la direction :
550.13
(a) de l’identité des parties liées à l’entité, y compris des changements par rapport à la période
précédente ; (Voir par. A11–A14)
(b) de la nature des relations entre l’entité et ces parties liées ; et
(c) de toute transaction conclue par l’entité avec les parties liées au cours de la période et, si tel est
le cas, du type de transaction et de son objet.

150
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

550.14
L’auditeur doit s’enquérir auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité et mettre en
œuvre d’autres procédures d’évaluation des risques jugées appropriées, pour acquérir une connais sance
des contrôles, s’ils existent, que la direction a mis en place pour : (Voir par. A15 –A20)
(a) identifier, comptabiliser et communiquer les relations et les transactions avec les parties liées
conformément au référentiel comptable applicable ;
(b) autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus avec les par ties liées ; et
(Voir par. A21)
(c) autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus qui sortent du cadre
normal des activités.
550.15
Au cours de l’audit, lors de son examen de la comptabilité et des documents, l’auditeur doit rester attentif
aux accords intervenus et aux autres informations qui peuvent indiquer l’existence de relations ou de
transactions avec des parties liées que la direction n’aurait pas identifiées ou ne lui aurait pas révélées
antérieurement. (Voir par. A22–A23)
En particulier, l’auditeur doit inspecter les documents suivants à la recherche d’indices indiquant
l’existence de relations ou de transactions avec des parties liées que la direction n’aurait pas identifiées ou
ne lui aurait pas révélées antérieurement :
(a) confirmations des banques ou des conseils juridiques obtenues dans le cadre des procédures d’audit
mises en œuvre ;
(b) procès-verbaux d’assemblées d’actionnaires et des réunions des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ; et
(c) tout autre élément comptable ou document qu’il considère nécessaire en la circonstance.
Si l’auditeur identifie, lors de la mise en œuvre des procédures d’audit r equises par le paragraphe 15 ou
550.16
d’autres procédures d’audit, des transactions importantes n’entrant pas dans le cadre normal des activités
de l’entité, il doit s’enquérir auprès de la direction : (Voir par. A24 –A25)
(a) de la nature de ces opérations ; et (Voir par. A26)
(b) si des parties liées pourraient être concernées. (Voir par. A27)
550.17 L’auditeur doit partager l’information obtenue concernant les parties liées à l’entité avec les autres
membres de l’équipe affectée à la mission. (Voir par. A28)

550.18 Pour satisfaire à la diligence de la Norme ISA 315 requérant de l’auditeur d’identifier et d’évaluer les
risques d’anomalies significatives9, celui-ci doit identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives
associés aux relations et aux transactions avec les parties liées et déterminer si l’un de ces risques est
important. En y procédant, l’auditeur doit considérer les transactions importantes identifiées avec les
parties liées conclues en dehors du cadre normal des activités de l’entité comme générant des risques
importants.

550.19 Si l’auditeur identifie des facteurs de risque de fraude (y compris des circonstances associées à l’existence
d’une partie ayant une influence dominante) lors de la réalisation des procédures d’évaluation des ri sques
et des autres procédures liées concernant les parties liées, il doit tenir compte de ces informations lorsqu’il
identifie et évalue les risques d’anomalies significatives provenant de fraudes conformément à la Norme
ISA 240. (Voir par. A6 et A29–A30)

Afin d'identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives qui sont associés aux relations et aux opérations
effectuées avec les parties liées, l'auditeur devrait prendre en considération les points présentés ci -dessous.

151
Tableau 12.2-1

Identification
des risques Description

Traiter l’existence/ Demander des informations sur :

la nature/l’impact
• L’identité des parties liées, y compris les changements par rapport à la période
des parties liées et
précédente.
des opérations les
concernant • La nature des relations entre l’entité et les parties liées.
• Le type et l’objectif de toutes les opérations réalisées avec les parties liées.
• Les contrôles (le cas échéant) que la direction a mis en place pour :
• Identifier, expliquer et divulguer les relations et les opérations réalisées avec les parties
liées en conformité avec le référentiel comptable applicable ;
• Autoriser et approuver les opérations importantes et les accords réalisés avec les
parties liées ;
• Autoriser et approuver les opérations importantes et les accords conclus en dehors du
cadre normal des opérations courantes.

Considérer les Discuter, au sein des membres de l'équipe affectée à la mission, de la possibilité que les
fraudes éventuelles états financiers de l'entité comportent des a nomalies significatives provenant de fraudes ou
d'erreurs découlant de relations et d'opérations réalisées avec les parties liées.
Il y a lieu d'examiner aussi le fait de savoir si le pouvoir de direction est dominé par une seule
personne, ou par un petit groupe de personnes, sans contrôles compensatoires. Les
indicateurs d’une influence dominante comprennent par exemple ce qui suit :
 La partie liée a opposé son veto quant à des déci sions relatives à des affaires
importantes prises par la direction ou par les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise ;
 Les opérations importantes sont soumises à la partie liée pour leur approbation finale ;
 Il y a peu ou pas de débat entre la direction et les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise concernant les propositions d’affaires initiées par la partie
liée ;
 Les opérations impliquant les parties liées (ou un membre proche de la famille de la
partie liée) sont rarement examinées et approuvées de façon indépendante.
L’influence dominante peut également exister dans certains cas, lorsque la partie liée a joué
un rôle de premier plan lors de la création de l'entité et où elle continue de jouer un rôle de
leader dans la gestion de l'entité.
Si les facteurs de risque de fraude sont identifiés, il y a lieu de procéder à une évaluation des
risques d'anomalies significatives. Si un risque d'anomalie significative peut se produire, il y a
lieu de mettre au point une réponse d’audit appropriée.

Rester vigilant lors Lors de l'examen des dossiers et des documents, il y a l ieu de rester toujours vigilants aux
de l’examen des relations et aux opérations réalisées avec d'éventuelles parties liées non divulguées. En
dossiers et des particulier, il y a lieu de vérifier les vérifier et les documents suivants pour déceler
documents d'éventuelles parties liées non identifiées et non divulguées auparava nt :
• Les confirmations des banques et des conseils juridiques obtenues ;
• Les procès-verbaux des assemblées des actionnaires et des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ;
• Les autres dossiers ou documents jugés nécessaires en la circonstance.
Il y a toujours lieu de partager les informations recueillies sur d'éventuelles parties liées avec
les autres membres de l'équipe.

152
Identification des risques Description

Identifier les risques Les opérations importantes réalisées avec les parties liées, qui n’entrent pas dans le
importants cadre normal des opérations courantes de l’entité, peuvent engendrer des risques
significatifs.

Point à prendre en considération

Dans les petites entités, l'identification des opérations réalisées avec les parties liées peut souvent être difficile. Si
le client utilise un progiciel standard pour l'enregistrement comptable de ses opérations, il y a lieu d'envisager
d'obtenir une copie électronique des fichiers des opérations comptabilisées, puis de les importer ensuite dans un
autre fichier électronique. Avec l'utilisation des fonctions de tri et avec la configurati on de quelques critères de
sélection, il peut être possible de recueillir des informati ons pertinentes sur les clients/fournisseurs avec lesquels
on aurait réalisé un petit nombre d'opérations, mais représentant de grands montants, ainsi que sur les opérations
importantes ayant une taille ou une nature inhabituelle.

12.3 Réponses aux risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

550.20 Dans le cadre de la Norme ISA 330 qui exige de l’auditeur de répondre aux risques évalués , celui-ci définit
et met en œuvre des procédures d’audit complémentaires pour recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés concernant les risques évalués d’anomalies significatives associés aux relations et
aux transactions avec les parties liées. Ces procédures d’audit doivent inclure celles requises par les
paragraphes 21 à 24. (Voir par. A31–A34)

550.21 Si l’auditeur identifie des accords ou des informations qui laissent supposer l’existence de relations o u de
transactions avec des parties liées que la direction n’aurait pas antérieurement identifiées ou ne lui
aurait pas communiquées, il doit déterminer si les circonstances sous-jacentes confirment l’existence de
ces relations ou de ces transactions.
Lorsque l’auditeur identifie des parties liées ou des transactions importantes avec celles -ci que la
550.22
direction n’a pas identifiées ou ne lui a pas communiquées antérieurement, il doit :
(a) communiquer rapidement l’information concernée aux autres membr es de l’équipe affectée à la
mission ; (Voir par. A35)
(b) lorsque le référentiel comptable applicable établit des règles concernant les parties liées :
(i) demander à la direction d’identifier toutes les transactions avec les parties liées nouvellement
identifiées afin qu’il puisse les examiner de manière plus approfondie ; et
(ii) s’enquérir de la raison pour laquelle les contrôles de l’entité sur les relations et les transactions
avec les parties liées n’ont pas permis de les identifier ou de les communi quer ;
(c) mettre en œuvre des contrôles de substance sur ces parties liées nouvellement identifiées ou sur les
transactions importantes avec celles -ci ; (Voir par. A36)
(d) reconsidérer le risque que d’autres parties liées ou que d’autres transactions importantes avec des
parties liées que la direction n’avait pas antérieurement identifiées ou ne lui avait pas communiquées
puissent exister, et mettre en œuvre les procédures d’audit supplémentaires jugées nécessaires ; et
(e) si la non-communication par la direction s’avère intentionnelle (et en conséquence est l’indication
d’un risque d’anomalie significative provenant de fraude), en apprécier les implications sur l’audit. (Voir
par. A37)

153
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
Pour les transactions importantes conclues avec des parties liées en dehors du cadre normal des
550.23
activités de l’entité, l’auditeur doit :
(a) examiner les contrats ou les accords sous -jacents, s’il en existe, et apprécier si :
(i) la logique (ou l’absence de logique) économique de la transaction suggère qu’elle puisse avoir
été conclue dans le but d’élaborer une information financière mensongère ou de dissimuler un
détournement d’actifs ; (Voir par. A38–A39)
(ii) les termes des transactions sont cohérents avec les explications de la direction ; et
(iii) les transactions ont été correctement enregistrées et les informations les concernant fournies
conformément au référentiel comptable applicable ; et
(b) recueillir des éléments probants sur le fait que les transactions ont bien été autorisées et
approuvées. (Voir par. A40–A41)
550.24 Si les états financiers contiennent une assertion de la direction indiquant que des transactions avec des
parties liées ont été conclues à des modalités équivalentes à celles qui prévalent dans le cas de
transactions soumises à des conditions de concurrence normale, l’auditeur doit recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés sur cette assertion. (Voir par. A42 –A45)

Pour répondre aux risques identifiés d'anomalies significatives associés aux relations et aux opérations réalisées
avec les parties liées, l’auditeur doit examiner les questions présentées ci-dessous :
Tableau 12.3-1
Traitement Description
Lorsque l’auditeur • Déterminer si les circonstances sous-jacentes confirment leur existence ;
identifie des • Communiquer rapidement les informations aux membres de l'équipe affectée à la mission ;
arrangements • Demander à la direction d'identifier toutes les opérations réalisées avec les parties liées ;
ou des informations • Au cas où les parties liées n'auraient pas été identifiées auparavant, il y a lieu de demander
qui suggèrent pourquoi. Considérer dans ce cas :
l'existence de - Les causes de l'échec des procédures d'identification des parties liées ;
relations et - Les risques de fraude (lorsque la non-divulgation des parties liées par la direction semble
d'opérations intentionnelle) ;
éventuelles avec • Considérer le risque que d'autres parties liées ne soient pas divulguées, que des opérations
des parties liées importantes avec les parties liées peuvent exister et effectuer autant de procédures d'audit
complémentaires que cela serait nécessaire ;
• Effectuer les contrôles de substance appropriés.
Opérations • Examiner les contrats ou les accords sous -jacents, le cas échéant, et évaluer si :
importantes réalisées - Les pièces justificatives obtenues suggèrent l'existence d'éventuelles informations
avec les parties liées financières frauduleuses ou des dissimulations d’appropriations frauduleuses
n'entrant pas dans le d'actifs ;
cadre normal des - Les termes des accords sont cohérents avec les explications de la direction ;
opérations courantes - Les transactions sont expliquées et divulguées conformément au référentiel comptable
applicable ;
• S'assurer que les transactions ont été bien autorisées et approuvées.
Assertions de la Recueillir des éléments probants suffisants et appropriés quant aux assertions de la direction sur
direction la nature et l'étendue des opérations réalisées avec les parties liées.
Considérer si des confirmations de soldes externes peuvent fournir des éléments probants
fiables.
Examiner le recouvrement et la valorisation des soldes de fin de période.

154
12.4 Reporting

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

550.25
Pour se forger une opinion sur les états financiers, conformément à la Norme ISA 700, l’auditeur doit
apprécier si (Voir par. A46) :
(a) les relations et les transactions avec les parties liées ont été correctement comptabilisées et les
informations fournies les concernant sont pertinentes, conformément au référentiel comptable
applicable ; et (Voir par. A47)
(b) les conséquences des rel ations et des transactions avec les parties liées peuvent aboutir à ce que :
(i) les états financiers ne donnent pas une présentation sincère (lorsque le référentiel comptable repose
sur le principe de la présentation sincère) ;
(ii) les états financiers soient trompeurs (lorsque le référentiel comptable repose sur le concept de
conformité).
Lorsque le référentiel comptable applicable établit des règles concernant les parties liées, l’auditeur doit
550.26
obtenir des déclarations écrites de la direction et, le cas échéant, des personnes constituant le gouvernement
d’entreprise, confirmant : (Voir par. A48–A49)
(a) que la direction ou ces personnes lui ont communiqué l’identité des parties liées et toutes les relations et
transactions avec celles-ci dont elles ont connaissance ; et
(b) que les transactions avec les parties liées ont été correctement comptabilisées et que les informations les
concernant ont bien été fournies conformément au référentiel comptable.

550.27 A moins que toutes les personnes consti tuant le gouvernement d’entreprise ne soient impliquées dans la
direction de l’entité, l’auditeur doit communiquer à ces personnes toutes les questions importantes relevées
au cours de l’audit en rapport avec les parties liées à l’entité. (Voir par. A50)

550.28 L’auditeur doit inclure dans la documentation d’audit le nom des parties liées identifiées et la nature des
relations avec celles-ci

L’auditeur considère les questions suivantes :

Schéma 12.4-1

Traitement Description

Documenter et • Documenter les noms des parties liées identifiées et la nature des relations établies avec
rapporter celles-ci ;
• Communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise toutes les
questions importantes soulevées au cours de l'audit, en rapport avec les parties liées.

Obtenir les Obtenir les déclarations écrites de la direction (et des personnes constituant le gouvernement
déclarations de la d’entreprise) que :
direction
• Toutes les parties liées et toutes les opérations réalisées avec elles ont été divulguées ;
• Ces relations et ces transactions ont été expliquées et divulguées d’une façon appropriée
dans les états financiers.

Déterminer si Modifier le rapport d’audit au cas où :

l’opinion d’audit
• Il n'est pas possible de recueill ir des éléments probants suffisants et appropriés
nécessite d’être
concernant les parties liées et les opérations réalisées avec elles ;
modifiée
• Les informations fournies par la direction dans les états financiers (tels que cela est
requis par le référentiel comptable) ne sont pas jugées adéquates.

155
 Chapitre 13
LES EVENEMENTS POSTERIEURS
A LA DATE DE CLOTURE
Contenu de chapitre Norme ISA pertinente

La responsabilité de l’auditeur au sujet des événements postérieurs à la date de 560

clôture.

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

560.4
Les objectifs de l’auditeur sont de :
(a) recueillir des éléments probants suffisants et appropriés montrant que les événements surven us entre la
date des états financiers et la date de son rapport, nécessitant un ajustement des états financiers ou une
information à fournir dans ceux-ci, ont fait l’objet d’un traitement approprié dans les états financiers
conformément au référentiel comptable applicable ; et
(b) traiter de manière appropriée les événements dont il a eu connaissance après la date de son rapport et
qui, s’il en avait eu connaissance avant cette date, auraient pu le conduire à amender son rapport.

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

560.5 Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -après ont la signification suivante :
(a) Date des états financiers – Date de clôture de la dernière période couverte par les états financiers ;
(b) Date d’établissement des états financiers – Date à laquelle tous les états constituant les états financiers,
y compris les notes y relatives, ont été établis et les personnes ayant autorité pour les arrêter en ont pris la
responsabilité ; (Voir par. A2)
(c) Date du rapport de l’auditeur – Date indiquée sur le rapport d’audit portant sur les états financiers
conformément à la Norme ISA 700 ; (Voir par. A3)
(d) Date de publication des états financiers – Date à laquelle le rapport de l’auditeur et les états financiers
audités sont mis à la disposition des tiers ; (Voir par. A4–A5)
(e) Evénements postérieurs à la clôture – Evénements survenus entre la date des états financiers et la date
du rapport de l’auditeur et faits dont l’auditeur a eu connaissance après la date de son rapport.

156
13.1 Vue d’ensemble
Cette norme fournit des directives sur la responsabilité de l’auditeur en ce qui concerne les événements postérieurs à la
date de clôture.
Les événements postérieurs à la date de clôture surviennent après la date de clôture des états financiers (date de fin de
période). Les autres dates clés relatives à la préparation, à l’audit et à la publication des états financiers sont décrites dans
le schéma ci-dessous.
Schéma 13.1-1

Les “évènements postérieurs à la date de clôture” se réfèrent :

• Aux évènements survenant entre la date des états financiers et la date du rapport d'audit ;
• Aux faits dont l'auditeur a eu connaissance après la date du rapport d'audit.

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

560.6 L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit en vue de recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés visant à déterminer si tous les événements survenus entre la date des états
financiers et la date du rapport d’audit qui requièrent un ajustement des états financiers ou une
information à fournir dans ceux-ci, ont été identifiés. L’auditeur n’est cependant pas tenu de réaliser
des procédures d’audit supplémentaires sur des éléments qui ont déjà été soumis à des procédures
ayant donné des résultats satisfaisants. (Voir par. A6)
L’auditeur doit mettre en œuvre les procédures requises par le paragraphe 6 couvrant la période
560.7
écoulée entre la date des états financiers et la date du rapport d’audit, ou à une date aussi proche
que possible de celle-ci. Il doit prendre en compte son évaluation des risques pour déterminer l a
nature et l’étendue de telles procédures d’audit qui doivent comprendre : (Voir par. A7 –A8)
(a) la prise de connaissance de toutes procédures mises en place par la direction pour s’assurer que
les événements postérieurs à la clôture ont été identifiés ;
(b) des demandes d’informations auprès de la direction et, si cela s’avère nécessaire, auprès des
personnes constituant le gouvernement d’entreprise, afin de savoir si des événements postérieurs à
la clôture susceptibles d’avoir un effet sur les états fina nciers sont survenus ; (Voir par. A9)
(c) la lecture des procès-verbaux, lorsqu’ils existent, des réunions d’associés, de la direction et des
personnes constituant le gouvernement d’entreprise, qui se sont tenues après la date des états
financiers, et des demandes d’informations concernant les questions abordées lors de ces réunions
pour lesquelles les procès-verbaux ne sont pas encore disponibles ; (Voir par. A10)
(d) la prise de connaissance des derniers états financiers intermédiaires postérieurs à la cl ôture, le
cas échéant.

157
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

560.8 Si, à la suite de la réalisation des procédures requises par les paragraphes 6 et 7, l’auditeur identifie
des événements nécessitant un ajustement des états financiers, ou une information à fournir dans
ceux-ci, il doit déterminer si chacun de ces événements est correctement reflété dans les états
financiers conformément au référentiel comptable applicable.

560.9 L’auditeur doit demander à la direction et, selon les cas, aux personnes constituant le gouvernement
d’entreprise, de lui fournir une lettre d’affirmation, en application de la Norme ISA 580, confirmant
que tous les événements postérieurs à la date des états financiers pour lesquels le référentiel
comptable applicable requiert un ajustement ou une information à fournir, ont fait l’objet du
traitement requis.
L’auditeur n’a pas, après la date de son rapport, d’obligation de réaliser de procédures d’audit sur les
560.10
états financiers. Toutefois, si après la date de son rapport mais avant la date de publication des états
financiers, il a connaissance d’un fait qui, s’il l’avait connu à la date de son rapport, aurait pu le
conduire à amender ce dernier, l’auditeur doit : (Voir par. A11)
(a) s’entretenir de ce point avec la direction et, si cela s’avère nécessaire, avec les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise ;
(b) déterminer s’il convient de modifier les états fina nciers et, dans l’affirmative ;
(c) s’enquérir auprès de la direction de la façon dont elle entend traiter ce point dans les états
financiers.
Si la direction modifie les états financiers, l’auditeur doit :
560.11
(a) réaliser les procédures d’audit nécessaires en la circonstance sur la modification apportée ;
(b) à moins que les circonstances décrites au paragraphe 12 ne trouvent à s’appliquer :
(i) étendre les procédures d’audit décrites aux paragraphes 6 et 7 jusqu’à la date du nouveau
rapport d’audit ; et
(ii) émettre un nouveau rapport d’audit sur les états financ iers modifiés. La date du nouveau
rapport d’audit ne doit pas être antérieure à celle de l’approbation des états financiers modifiés.
Lorsque la loi, la réglementation ou le référentiel comptable n’interdisent pas à la direction de limiter
560.12
la modification des états financiers aux seules incidences du ou des événement(s) postérieur(s), à
l’origine de cette modification, et que les personnes responsables d’approuver les états financiers
n’ont pas l’interdiction de limiter leur approbation à cette seul e modification, l’auditeur est autorisé à
limiter les procédures d’audit, requises par le paragraphe 11(b)(i), sur les événements postérieurs à la
clôture, à cette seule modification. Dans ces cas, il doit :
(a) soit amender son rapport d’audit en y inclua nt une date supplémentaire visant uniquement la
modification, ce qui par là-même indique que les procédures d’audit sur les événements
postérieurs à la clôture ont porté uniquement sur la modification apportée aux états financiers et
décrite dans une note à ceux-ci s’y rapportant ; (Voir par. A12)
(b) soit émettre un nouveau rapport d’audit ou un rapport amendé comportant une mention dans un
paragraphe d’observation4 ou un paragraphe relatif à d’autres points qui indique que les
procédures de l’auditeur sur les événements postérieurs à la clôture n’ont porté que sur ceux à
l’origine de la modification des états financiers décrite dans la note correspondante.

158
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
Dans certains pays, la direction peut ne pas avoir l’obligation, en vertu de la loi, de la réglementation ou
560.13
du référentiel comptable, de publier des états financiers modifiés et, par conséquent, l’auditeur n’a pas
à émettre un rapport d’audit amendé ou un nouveau rapport. Cependant, lorsque la direction ne
modifie pas les états financiers dans des situations où l’auditeur considère qu’il est nécessaire de le
faire, alors : (Voir par. A13–A14)
(a) si le rapport d’audit n’a pas encore été communiqué à l ’entité, il doit modifier son opinion,
conformément à la Norme ISA 705 et ensuite transmettre son rapport ; ou
(b) si le rapport d’audit a déjà été communiqué à l’entité, l’auditeur doit aviser la direction et les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise, à moins que ces personnes ne soient toutes
impliquées dans la direction de l’entité, de ne pas communiquer les états financiers à des tiers
avant que les modifications nécessaires ne soient apportées. Si les états financiers sont néanmoins
communiqués sans les modifications nécessaires, l’auditeur doit prendre les mesures appropriées
pour tenter d’éviter que des tiers n’utilisent son rapport. (Voir par. A15 –A16)
Après la publication des états financiers, l’auditeur n’a pas d’obligation de réaliser des procédures
560.14
d’audit sur ces derniers. Toutefois, si, après la publication des états financiers, il a connaissance d’un
fait qui, s’il l’avait connu à la date de son rapport, aurait pu le conduire à amender ce dernier, l’auditeur
doit :
(a) s’entretenir de ce point avec la direction et, si cela s’avère nécessaire, avec les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise ;
(b) déterminer s’il convient de modifier les états financiers et, dans l’affirmative
(c) s’enquérir auprès de la direction de la façon dont elle entend traiter ce point dans les états
financiers.
Si la direction modifie les états financiers, l’auditeur doit : (Voir par. A17)
560.15
(a) réaliser les procédures d’audit nécessaires en la circonstance sur la modification apportée ;
(b) revoir les mesures prises par la direction visant à s’assurer que toute personne en possession des
états financiers précédemment publiés, accompagnés du rapport d’audit, est informée de la situation ;
(c) à moins que les circonstances décrites au paragraphe 12 ne trouvent à s’appliquer :
(i) étendre les procédures d’audit visées aux paragraphes 6 et 7 jusqu’à la date du nouveau rapport
d’audit, et dater ce nouveau rapport à une date qui ne soit pas antérieure à la date d’approbation
des états financiers modifiés ; et
(ii) émettre un nouveau rapport d’audit sur les états financiers modifiés ;
(d) lorsque les circonstances décrites au paragraphe 12 trouvent à s’appliquer, modifier son rapport
d’audit ou émettre un nouveau rapport d’audit tel que requis par le paragraphe 12.

560.16 L’auditeur doit inclure dans son nouveau rapport d’audit ou son rapport modifié un paragraphe
d’observation ou un paragraphe relatif à d’autres points renvoyant à une note aux états financiers s’y
rapportant décrivant de façon plus détaillée les raisons de la modification apportée aux états financiers
précédemment publiés et au rapport de l’auditeur émis antérieurement.

560.17 Si la direction ne prend pas les mesures nécessaires pour s’assurer que toute personne en possession
des états financiers précédemment publiés est informée de la situation, et ne modifie pas les états
financiers alors que l’auditeur considère qu’il est nécessaire de le faire, ce dernier doit aviser la
direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise6, à moins que celles -ci ne soient
toutes impliquées dans la direction de l’entité, qu’il prendra les mesures nécessaires pour tenter
d’éviter que des tiers n’utilisent son rapport. Si, malgré cette notification, la direction ou les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise ne prennent pas les actions nécessaires, l’auditeur doit
prendre les mesures appropriées pour tenter d’éviter que des tiers n’utilisent son rapport. (Voir par.
A18)

159
Date d'approbation des états financiers

Cette date peut être déterminée comme cela est présenté dans le tableau ci-dessous :
Tableau 13.1-2

Date du rapport La date au plus tôt, à laquelle les personnes dont l'autorité est reconnue :
• Décident que toutes les déclarations qui comprennent les états financiers, y compris les
notes y afférentes, ont été préparées ;
• Ont déclaré qu’elles assument la responsabilité de l’établissement de ces états financiers.

Personnes dont • Ce sont les personnes mentionnées par les textes législatifs et règlementaires qui sont
l'autorité est chargées de suivre les procédures nécessaires à l'approbation des états financiers ;
reconnue
• Les personnes, désignées par l'entité elle-même, chargées d’appliquer leurs propres
procédures d'approbation des états financiers.

Nécessité de L’approbation finale des états financiers par les actionnaires n’est pas nécessaire à l’auditeur
l’approbation des pour conclure que les éléments probants suffisants et appropriés, sur lesquels se fonde son
états financiers par les opinion sur les états financiers, ont été obtenus.
actionnaires

Lors de la détermination de l’existence d’événements postérieurs à la date de clôture, et lors de l’évaluation de leur impact,
l’auditeur va mener les étapes présentées ci-dessous.

Tableau 13.1-3
Procédure Description
Identifier tous les Effectuer les procédures d’audit pour identifier les événements postérieurs à la date de clôture
événements qui requièrent un ajustement des états financiers ou une information à fourni r dans ceux-ci. Il
postérieurs à la date s'agirait notamment :
de clôture • De comprendre les procédures mises en place par la direction (le cas échéant) afin
d'identifier les événements postérieurs à la date de clôture ;
• De demander des informations auprès de la direction (et des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise) en ce qui concerne :
- Les nouveaux engagements, emprunts ou garanties ;
- Les cessions ou acquisitions d'actifs qui ont eu lieu ou celles qui sont prévues ;
- Les augmentations de capital ou les émissions d'obligations ;
- Les accords de fusion ou de liquidation ;
- Les actifs qui ont été expropriés par le gouvernement ou détruits (par un incendie
ou une inondation, par exemple) ;
- Les litiges, les réclamations et les autres contingences ;
- Les ajustements comptables inhabituels effectués ou envisagés ;
- Tous les événements, ayant eu lieu ou susceptibles de se produire, qui mettent
en question le caractère approprié de l'hypothèse de continuité de l'exploitation
ou d'autres principes comptables ;
- Tous les événements relatifs à la mesure des estimations ou des provisions
incluses dans les états financiers ;
- Tous les événements touchant la recouvrabilité des actifs.
• De lire, le cas échéant, des procès-verbaux des réunions (de la direction et des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise) qui se sont tenues après la date
des états financiers et d’enquêter sur les questions discutées lors des réunions pour
lesquelles les procès-verbaux ne sont pas encore disponibles ;
• De lire les rapports financiers établis après la fin de période, le cas échéant.

160
Procédure Description
Obtenir une Examiner si une déclaration écrite de la direction couvrant tous les évènements particuliers
déclaration écrite postérieurs à la date de clôture serait nécessaire pour appuyer les éléments probants et recueillir,
de la direction de cette manière, des éléments probants suffisants et appropriés.
Des faits sont • Discuter les points en question avec la direction (et avec les personnes constituant le
connus par gouvernement d'entreprise) ;
l'auditeur • Déterminer si les états financiers doivent être modifiés et, dans l'affirmative :
(après la date du - S’enquérir auprès de la direction sur la façon dont elle entend traiter les points en
rapport d'audit question dans les états financiers ;
mais avant la date - Effectuer les procédures d'audit complémentaires nécessaires ;
de publication des - Publier un nouveau rapport d’audit sur les états financiers modifiés. Cela pourrait aussi
états financiers) inclure une double datation du rapport, limitée à la modification (voir chapitre 13.2,
Tome 1), ou l’ajout d’un paragraphe d’observation ;

• Au cas où la direction ne modifierait pas les états financiers, l'auditeur devrait émettre une
opinion d'audit modifiée.
• Si le rapport d'audit a déjà été communiqué à la direction, l’auditeur doit lui notifier (et aux
personnes constituant le gouvernement d’entreprise) de ne pas communiquer aux tiers les
états financiers avant que les modifications nécessaires ne soient apportées.
• Si les états financiers ont été communiqués aux tiers malgré la notification, l’auditeur doit
prendre les mesures appropriées (après consultation du conseiller juridique du cabinet) pour
prévenir le risque qu’un utilisateur ne s’appuie sur son rapport d'audit.
Des faits sont • Discuter de ce problème avec la direction (et les personnes constituant le gouvernement de
connus par l’entreprise) ;
l’auditeur • Déterminer si les états financiers doivent être modifiés et, dans l’affirmative, s’enquérir
(après la date de auprès de la direction sur la façon dont elle entend traiter le problème dans les états
publication des financiers ;
états financiers) • Si la direction modifie les états financiers :
- Étendre les procédures d’audit relatives aux évènements postérieurs à la date de
clôture jusqu'à la date du nouveau rapport d’audit, à moins que le rapport d’audit n'ait
été modifié que pour inclure une date supplémentaire limitée à une modification bien
particulière (voir chapitre 13.2, Tome 1) ;
- Effectuer toutes les procédures d'audit complémentaires requises ;
- Revoir les mesures prises par la direction pour s’assurer que toutes les personnes en
possession des états financiers précédemment publiés accompagnés du rapport d’audit
sont informées de la situation ;
- Emettre un nouveau rapport d’audit sur les états financiers modifiés.
• Emettre un nouveau rapport d’audit modifi é qui inclut un « paragraphe d'observation » (voir
le chapitre 13.2, Tome 1). Dans le cas où la direction ne prend pas des mesures pour s'assurer
que toutes les personnes en possession des états financiers précédemment publiés sont
informées de la situation, il y a lieu :
- D’aviser la direction (et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise) que
l'auditeur prendra les mesures appropriées afi n de tenter de prévenir le risque qu’un
utilisateur ne s’appuie sur son rapport d’audit.
• Si, malgré cette notification, la direction (ou les personnes constituant le gouvernement
d’entreprise) ne prend pas les actions nécessaires, l’auditeur doit prendre des mesures
appropriées (comme la consultation des conseillers juridiques) pour prévenir qu’un
utilisateur s’appuie sur son rapport d’audit.

161
Point à prendre en considération
Il est dans l'intérêt à la fois de l’auditeur et du client d'achever les travaux nécessaires à l’émission du rapport d’audit à
temps. Cela permettrait de minimiser l'étendue du travail nécessaire pour identifier, évaluer et divulguer
éventuellement les événements postérieurs à la date de clôture dans les états financiers.

13.2 Double datation du rapport d’audit

Les événements postérieurs à la date de clôture, qui n'auraient été connus qu'après la date du rapport d’audit, donnent
lieu souvent à des travaux d'audit complémentaires qui vont, de ce fait, être requis et affecter les soldes de comptes, les
estimations comptables, les provisions et les autres informations à fournir dans les états financiers . Dans de telles
situations un nouveau rapport d’audit sera émis et il ne devrait pas comporter une date antérieure à celle de l’approbation
des états financiers modifiés.
Toutefois, pour certains événements postérieurs à la date de clôture, le travail d’audit complémentaire requis peut être
limité uniquement à une modification des états financiers, décrite dans la note concernée, présentée en annexe à ceux-ci.
Dans de telles situations (en supposant que les textes législatifs et réglementaires locaux le permettent), la date initiale du
rapport d'audit serait maintenue mais une nouvelle date serait ajoutée (double datation) afin d'informer les lecteurs que
les procédures de l'auditeur, effectuées après la première date du rapport, ont été limitées aux modifications
subséquentes.
Exemple d'une situation de double datation :
• Le rapport d'audit initial était daté du 15 Septembre 20XX ;
• Le 22 Octobre 20xx, l'entité a annoncé la vente d'une partie importante de son activité. Une nouvelle note "Y"
décrivant l’événement a été préparée par la direction pour être incluse dans les états financiers ;
• Les travaux d'audit effectués sur le contenu de la note "Y" ont été achevés le 3 novembre 20xx.
Le libellé révisé de la double datation du rapport d’audit serait le suivant :
« Le 15 Septembre 20XX, sauf pour la note Y qui est datée le 3 Novembre 20xx. »

162
 Chapitre 14
LA CONTINUITE DE L’EXPLOITATION

Contenu du chapitre Norme ISA pertinente

La responsabilité de l'auditeur en ce qui concerne l'application, par la direction, de 570

l'hypothèse de continuité de l'exploitation lors de l'établissement des états
financiers et son évaluation de la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation.

Schéma 14.0-1

163
Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA
Les objectifs de l’auditeur sont les suivants :
570.9
(a) recueillir des éléments probants suffisants et appropriés relatifs au caractère approprié de
l’application par la direction de l’hypothèse de continuité de l’exploitation dans l’établissement
des états financiers
(b) tirer une conclusion, à partir des éléments probants recueillis, quant à l’existence ou non
d’une incertitude significative liée à des événements ou à des conditions susceptibles de jeter un
doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation ; et
(c) en déterminer les incidences sur le rapport de l’auditeur.

14.1 Vue d’ensemble

L’hypothèse de continuité de l’exploitation est un principe fondamental qui doit être pris en compte pour la préparation
des états financiers.
La norme ISA 570 fournit des directives sur la responsa bilité de l'auditeur afférente à l’audit des états financiers en ce qui
concerne l’hypothèse de continuité de l’exploitation et l'évaluation, par la direction, de la capacité de l'entité à poursuivre
son exploitation.

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

570.2 Selon l’hypothèse de continuité de l’exploitation, une entité est présumée poursuivre son activité
dans un avenir prévisible. Les états financiers à usage général sont établis sur la base de cette
hypothèse, sauf dans les cas où la direction a l’intention de mettre l’entité en liquidation ou de
cesser son activité, ou s’il n’existe aucune autre solution alternative réaliste qui s’offre à elle. Des
états financiers à usage particulier peuvent, ou non, être établis conformément à un référentiel
comptable selon lequel le principe de continuité de l’exploitation est pertinent (par exemple, le
principe de continuité de l’exploitation n’est pas pertinent pour certains états financiers établis
dans certains pays pour des raisons fiscales).
Lorsque l’application de l’hypothèse de continuité de l’exploitation est justifiée, les actifs et les
passifs sont enregistrés en considérant que l’entité sera en mesure de recouvrer ses actifs et de
payer ses dettes dans le cours normal de ses activités. (Voir par. A1)

Selon l’hypothèse de continuité de l’exploitation, une entité est normalement considérée en continuité d’exploitation pour
un avenir prévisible et n’ayant ni l'intention ni la nécessité d’être liquidée, d’interrompre son activité commerciale ou de
rechercher une protection contre ses créanciers en vertu des textes législatifs et réglementaires. En conséquence, les actifs
et les passifs sont comptabilisés sur la base de l’hypothèse que l'entité sera en mesure de recouvrer ses actifs et de payer
ses dettes dans le cours normal de ses activités.

164
14.2 Procédures d'évaluation des risques
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
Lors de la réalisation des procédures d’évaluation des risques requises par la Norme ISA 315,
570.10
l’auditeur doit déterminer s’il existe des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute
important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. A ce titre, il doit déterminer si la
direction a déjà procédé à une évaluation préliminaire de la capacité de l’entité à poursuivre son
exploitation, et : (Voir par. A2–A5)
(a) dans l’affirmative, discuter de cette évaluation avec la direction et déterminer si cette dernière a
identifié des événements ou des conditions qui, pris isolément ou dans leur ensemble, sont
susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son explo itation et,
dans ce cas, de ses plans d’actions pour y faire face ; ou
(b) dans le cas où une évaluation n’a pas encore été faite, l’auditeur doit s’entretenir avec la direction
des raisons pour lesquelles elle entend appliquer l’hypothèse de continuité de l’exploitation, et
s’enquérir auprès d’elle de l’existence d’événements ou de conditions qui, pris isolément ou dans leur
ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son
exploitation.
570.11 Tout au long de l’audit, l’auditeur doit rester attentif aux éléments probants indiquant des
événements ou des conditions qui sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
l’entité à poursuivre son exploitation. (Voir par. A6)

Les exigences peuvent être résumées comme suit :

Schéma 14.2-1

165
Des exemples d'évènements ou de conditions qui, individuellement ou en cumulé, sont susceptibles de jeter un doute
important sur l'hypothèse de continuité de l’exploitation sont énoncés ci-dessous :
Tableau 14.2-2

Indicateurs Description s

• Passif net excédant l'actif, ou fonds de roulement négatif.

Indicateurs • Echéances d’emprunts approchant leur terme sans possibilités réalistes d'extension ou de
remboursement, ou bien recours excessif à des emprunts à court terme pour financer des
financiers
actifs à long terme.
• Indications de retrait du soutien financier par les créanciers.
• Etats financiers historiques ou prospectifs montrant des cash-flows d'exploitation négatifs.
• Ratios financiers clés défavorables.
• Perte d'exploitation significative ou détérioration importante de la valeur des actifs utilisés
pour générer les cash-flows d’exploitation.
• Arriérés de dividendes non réglés, ou cessation de leur distribution.
• Incapacité de régler les créditeurs à l'échéance.
• Incapacité de satisfaire aux termes des conventions de prêts.
• Changement dans l'attitude des fournisseurs refusant un crédit au profit de livraisons contre
remboursement.
• Incapacité d’obtenir un financement pour le développement de nouveaux produits ou pour
d'autres investissements vitaux.

Indicateurs • Intentions de la direction de liquider l'entité ou de cesser ses activités.

opérationnels
• Départ de cadres dirigeants supérieurs sans remplacement.
• Perte d'un marché important, d'un (de) client(s) clé(s), d'une franchise, d'une
licence ou d'un (de) fournisseur(s) principal (aux).
• Conflits de travail.
• Pénuries d’approvisionnements importants.
• Emergence d'un concurrent avec un succès très marqué.

• Non-respect d'obligations relatives au capital ou d'autres obligations législatives ;

Autres • Procédures judiciaires ou en violation de textes réglementaires à l'encontre de l'entité qui
indicateurs peuvent, si elles aboutissent, engendrer des dommages financiers auxquels l'entité ne pourra
probablement pas faire face ;
• Changements dans la législation ou la réglementation, ou dans la politique gouvernementale,
risquant d'avoir un impact défavorable sur l'entité ;
• Sinistres non assurés ou insuffisamment assurés lors de leur survenance.

L'importance de tels événements ou de telles conditions peut souvent être atténuée par d'autres facteurs. Par exemple, le
fait que l'entité ne soit pas en mesure de rembourser ses dettes aux échéances prévues peut être compensé par des plans
de la direction pour disposer de la trésorerie nécessaire par d'autres moyens, tels q ue la cession d'actifs, le
rééchelonnement de la dette ou une augmentation de capital. De la même façon, la perte d'un fournisseur principal peut
être compensée par la disponibilité sur le marché d'une autre source d'approvisionnement satisfaisante.

166
14.3 Appréciation de l’évaluation réalisée par la direction

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

570.12 L’auditeur doit apprécier l’évaluation faite par la direction de la capacité de l’entité à p oursuivre son
exploitation. (Voir par. A7–A9 ; A11–A12)

570.13 Lors de son appréciation de l’évaluation faite par la direction de la capacité de l’entité à poursuivre son
exploitation, l’auditeur doit prendre en compte, pour sa propre évaluation, la même période que celle
retenue par la direction et qui correspond aux exigences du référentiel comptable applicable, ou de la loi
ou de la réglementation si celle-ci prescrit une période plus longue. Si la période considérée par la direction
pour son évaluation de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation couvre une période inférieure à
douze mois à compter de la date des états financiers, telle que cette date est définie par la Norme ISA 560,
l’auditeur doit demander à la direction d’étendre son éva luation sur une période d’au moins douze mois à
compter de cette date. (Voir par. A10–A12)

570.14 Lorsqu’il apprécie l’évaluation de la direction, l’auditeur doit déterminer si la direction a pris en
considération toutes les informations pertinentes dont lui-même a eu connaissance au cours de son audit.

570.15 L’auditeur doit s’enquérir auprès de la direction d’événements ou de conditions dont elle aurait
connaissance, qui pourraient survenir après la période couverte par son évaluation et qui seraient
susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. (Voir par.
A13–A14)

Appréciation des plans mis au point par la direction dans les petites entités

La direction des petites entités peut ne pas avoir fait d'évaluation détaillée de la capacité de l'entité à poursuivre son
exploitation ; toutefois, au lieu de cela, la direction peut s'appuyer sur sa connaissance approfondie de l'activité et des
perspectives futures qu’elle prévoie.
Les procédures spécifiques d’évaluation de l’auditeur peuvent comprendre :
• La discussion du financement à moyen et à long terme de l'entité avec la direction ;
• La corroboration des intentions de la direction avec l a connaissance de l'entité acquise par l’auditeur et les
éléments justificatifs obtenus ;
• Le fait de s'assurer que la direction a satisfait à l’obligation d'étendre sa période d'évaluation à 12 mois au moins.
Cela pourrait être réalisé à travers la discussion, les enquêtes et l'examen des pièces justificatives, ainsi que par
l'évaluation des résultats obtenus par l'auditeur quant à leurs faisabilités. Par exemple, une prévision du chiffre
d'affaires peut être justifiée par des bons de commandes clients ou des contrats de vente ; et
• Le fait d’enquêter pour savoir si la direction a connaissance d'événements/conditions, au-delà de sa période
d'évaluation obligatoire de 12 mois , qui peuvent jeter un doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre
son exploitation.
Les facteurs particuliers qui pourraient jeter un doute important sur la capacité de l'enti té à poursuivre son
exploitation comprennent :
• La capacité de l'entité à faire face à des conditions défavorables
Les petites entités peuvent être en mesure de réagir rapidement afin d’exploiter des opportunités, mais peuvent
manquer de réserves pour pouvoir maintenir leurs activités (en cas d’aléas défavorables).
• La disponibilité des financements
Cela pourrait comprendre les banques et autres bailleurs de fonds qui cessent de soutenir l'entité. Cela pourrait
également inclure un retrait ou une modification importante dans les termes d'un prêt ou de la garantie d'un prêt
de la part du propriétaire-dirigeant (ou d'autres parties liées comme les membres de la famille par exemple).

167
• Autres changements majeurs
Cela pourrait inclure la perte éventuelle d'un fournisseur principal, un client important, un employé clé, ou le droit
d'exploiter des licences, des franchises ou d'autres accords juridiques.
Le tableau suivant présente les procédures à réaliser par l'auditeur dans ces conditions.
Tableau 14.3-1

Traitement Description

Pièces justificatives Documenter :

disponibles
• Les termes de tous les prêts et financements accordés à l'enti té ;
• Les détails des prêts subordonnés à des tiers, exemple la banque ;
• Les détails de financement par des tierces parties sur la base de garanties ou de biens
personnels donnés en garantie ;
• Les détails des autres changements qui peuvent jeter un doute important sur la capacité
de l'entité à poursuivre son exploitation.

Existence de Évaluer la capacité du propriétaire-dirigeant, ou d'autres parties liées, à :

supports
• Fournir un support additionnel nécessaire, tel que des prêts ou des garanties ;
additionnels
• Respecter les obligations au titre des conventions de soutien.

Autres Traiter l'impact sur les activités de l'entité d'un changement majeur comme la perte de clients,
changements de fournisseurs, et d’employés clés ou la perte de chiffre d'affaires en raison d'obsolescences
majeurs techniques, de l’arrivé d'un nouveau concurrent, etc.

Demande de Demander une confirmation écrite en ce qui concerne :

confirmations
• Les termes et les conditions de l'aide financière qui est fournie ;
écrites
• Les intentions ou la compréhension du propriétaire-dirigeant en ce qui concerne l'appui
fourni.

168
14.4 Réponse aux risques - Lorsque des évènements sont identifiés

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

Si des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à
570.16
poursuivre son exploitation ont été relevés, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés pour déterminer s’il existe ou non une incertitude significative, en mettant en œuvre des
procédures d’audit supplémentaires, et en prenant en compte des facteurs pouvant réduire cette
incertitude. Ces procédures doivent inclure : (Voir par. A15)
(a) de demander à la direction de procéder à une évaluation de la capacité de l’entité à poursuivre son
exploitation lorsqu’elle ne l’a pas encore fait ;
(b) d’apprécier les plans d’actions futures de la direction pour faire face aux problèmes relevés lors de son
évaluation et de déterminer si la mise en œuvre de ceux-ci sera susceptible d’améliorer la situation et si
ces plans sont réalisables dans les circonstances ; (Voir par. A16)
(c) dans le cas où l’entité a établi des prévisions de flux de trésorerie, et que l’analyse de celles-ci est un
facteur important pour déterminer l’issue future d’événements ou de conditions retenus dans
l’évaluation des plans d’action futures de la direction : (Voir par. A17 –A18)
(i) d’évaluer la fiabilité des données sous -jacentes utilisées pour établir la prévision ; et
(ii) de déterminer s’il existe une justification adéquate pour appuyer les hypothèses servant de base aux
prévisions ;
(d) de déterminer si des faits ou éléments nouveaux sont apparus depuis la date à laquelle la directi on a
procédé à son évaluation ;
(e) de demander des déclarations écrites de la direction et, le cas échéant, des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise, concernant leurs plans d’action futures et le caractère réalisable de tels
plans.
Lorsque l’auditeur identifie les événements/conditions relatifs à la continuité de l’exploitation, l'étape suivante consisterait
à effectuer des procédures supplémentaires (y compris l'examen des facteurs d'atténuation) pour déterminer l’existence
ou non d’une incertitude si gnificative.
Incertitude significative
Des événements ou des conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation
peuvent être identifiés. Une incertitude significative existe lorsque l'ampleur de leurs impacts potentiels et leur probabilité
de survenance est telle que, d'après le jugement de l'auditeur, la divulgation appropriée de la nature et des i mplications de
l'incertitude sont nécessaires pour la présentation sincère des états financiers d’une part ; et d’autre part, pour le cas où le
référentiel comptable repose sur le concept de conformité, les états financiers ne doivent pas être trompeurs.

Les plans d’action de la direction pour traiter les questions relatives à la continuité de l’exploitation comprennent
généralement une ou plusieurs stratégies, comme celles présentées ci-après :
• La cession des actifs ;
• L'emprunt ou la restructuration de la dette ;
• La réduction ou bien l’ajournement des dépenses d’investissements ;
• Les opérations de restructuration, y compris celles touchant les produits et les services de l'entité ;
• La recherche d'une fusion ou de l’acquisition d’une autre entité ;
• L'augmentation de capital.

169
Le tableau suivant présente les mesures à prendre par l’auditeur pour tra iter les problèmes de la continuité de
l’exploitation :
Tableau 14.4-1

Traitement Description

Obtention de Si elle n’est pas déjà réalisée, il y a lieu de demander à la direction de procéder à une
l'évaluation faite évaluation de la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation.
par la direction et
de son plan d'action
futur

Appréciation des Évaluer les actions futures envisagées par la direction en vue d’examiner l'évaluation de la
plans d’action continuité de l'exploitation. Considérer particulièrement les aspects suivants :
futurs de la
• Les résultats des plans envisagés vont-ils améliorer la situation ?
direction
• Les plans sont-ils réalisables dans les circonstances présentes ?
• L’appréciation de la fiabilité des prévisions des profits/cash-flows d’exploitation et
quelles sont les bases des hypothèses utilisées ?
• L'identification, la discussion et l'obtention de preuves pour d'autres facteurs, pouvant
influer sur la capacité de l ’entité à poursuivre son exploitation, tels que :
- Faibles résultats d'exploitation récents ;
- Non-respect des termes relatifs aux obligations ou contrats de prêt ;

- Références, dans des comptes rendus de réunions, à des difficultés de

financement ;
- Existence de litiges/réclamations et estimations de leurs incidences financières ;

- Existence, légalité et possibilité de mise en vigueur des accords conclus avec des
tiers visant à fournir des soutiens financiers ou à les maintenir ;
- Capacité financière des parties liées et des tierces parties de fournir des fonds
supplémentaires ou des garanties de prêt ;
- Les autres événements postérieurs à la clôture ;
- Les indicateurs de fraudes telles que les dépassements de la part de la direction, les
transactions fictives ou la dissimulation de faits importants.
 Le maintien de l’existence, des modalités et de l'adéquation des emprunts.
 Les rapports sur les mesures réglementaires.
 L'adéquation de la justification de toutes les cessions d'actifs prévues.
Il y a lieu de considérer aussi l'impact des faits ou des informations supplémentaires réalisés
ou obtenus après la date à laquelle la direction a mis au point son évaluation et ses plans
d'action.

Obtention d'une Demander une déclaration écrite de la direction (et des personnes constituant le
confirmation écrite gouvernement d’entreprise) au sujet de leurs plans d'action futurs et de leur faisabilité.

170
14.5 Reporting

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

A partir des éléments probants recueillis, l’auditeur doit conclure, sur la base de son jugement, s’il
570.17
existe ou non une incertitude significative liée à des événements ou à des conditions qui, pris
isolément ou dans leur ensemble, s ont susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de
l’entité à poursuivre son exploitation. Une incertitude est significative lorsque l’ampleur de son
incidence potentielle et la vraisemblance de sa survenance sont telles que, selon le jugement de
l’auditeur, une information appropriée dans les états financiers sur la nature des implications de
cette incertitude est nécessaire pour :
(a) assurer la sincérité des états financiers, dans le cas d’un référentiel comptable reposant sur le
principe de présentation sincère ; ou
(b) assurer que les états financiers ne soient pas trompeurs, dans le cas d’un référentiel comptable
reposant sur le concept de conformité. (Voir par. A19)
Si l’auditeur conclut que l’application de l’hypothèse de continuité de l’exploitation est appropriée
570.18
dans les circonstances malgré l’existence d’une incertitude significative, il doit déterminer si les
états financiers :
(a) décrivent de manière appropriée les principaux événements ou conditions susceptibles de jeter
un doute sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation ainsi que les plans d’actions de la
direction pour y faire face ; et
(b) indiquent clairement qu’il existe une incertitude significative liée à des événements ou à des
conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation et,
qu’en conséquence, l’entité pourrait être dans l’incapacité de recouvrer ses actifs et de payer ses
dettes dans le cours normal de ses activités. (Voir par. A20)
Si une information pertinente est fournie dans les états financiers, l’auditeur doit exprimer une
570.19
opinion non modifiée et inclure un paragraphe d’observation dans son rapport d’audit visant :
(a) à mettre en exergue l’existence d’une incertitude significative liée à des événements ou à des
conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son
exploitation ; et
(b) à attirer l’attention sur la note aux états financiers décrivant les points énumérés au paragraphe
18. (Voir Norme ISA 706 - par. A21–A22)

570.20 Si une information pertinente n’est pas fournie dans les états financiers, l’auditeur doit exprimer
une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, selon le cas, confor mément à la Norme ISA
705. Il doit indiquer dans son rapport d’audit qu’il existe une incertitude significative susceptible de
jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. (Voir par. A23 –
A24)

570.21 Lorsque les états financiers de l’entité ont été établis sur la base de l’hypothèse de continuité de
l’exploitation mais que l’auditeur, selon son propre jugement, considère que l’application de cette
hypothèse retenue par la direction est inappropriée, il doit exprimer une opinion défavorable. (Voir
par. A25–A26)

570.22 Si la direction ne souhaite pas procéder à une évaluation ou compléter celle déjà faite lorsque
l’auditeur le lui demande, ce dernier doit s’interroger sur les incidences de cette situation sur son
rapport d’audit. (Voir par. A27)
A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ne soient impliquées
570.23
dans la direction de l’entité, l’auditeur doit leur communiquer les événements et les conditions
relevés susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son
exploitation. Une telle communication doit porter sur les points suivants :
(a) le fait que les événements ou les conditions constituent ou non une incertitude significative ;
(b) le caractère approprié ou non de l’application de l’hypothèse de continuité de l’exploitation
pour l’établissement et la présentation des états financiers ; et
(c) la pertinence des informations y relatives fournies dans les états financiers.

171
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

570.24 En cas de délai important entre la date des états financiers et celle de l’approbation de ces états par
la direction ou par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, l’auditeur doit
s’enquérir des raisons de ce retard. S’il estime que ce retard pourrait être imputable à des
événements ou à des conditions liées à l’hypothèse de continuité de l’exploitation, il doit mettre en
œuvre les procédures d’audit supplémentaires jugées nécessaires, selon les indications du
paragraphe 16, de même qu’il doit s’interroger sur l’incidence sur ses conclusions de l’existence
d’une incertitude significative, ainsi qu’il est précisé au paragraphe 17.

L'étape finale consiste à déterminer l'incidence des événements/conditions relevés sur le rapport d'audit et de
communiquer la décision prise à leur propos à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise, le
cas échéant. Le schéma suivant résume ces exigences :
Schéma 14.5-1

172
 Chapitre 15
LE RESUME DES EXIGENCES D’AUDIT CONTENUES
DANS LES AUTRES NORMES ISA

Contenu du chapitre Normes ISA pertinentes

Résumé des exigences d’audit, contenues dans des normes ISA spécifiques, 250, 402, 501, 510,
qui ne sont pas traitées pour autant dans ce Guide.
600, 610, 620, 720

15.1 Vue d’ensemble

Ce chapitre comporte un résumé des exigences d’audit contenues dans des normes ISA, qui ne sont pas traitées
spécifiquement pour autant dans ce Guide, comme cela est indiqué dans le tableau ci -dessous :
Tableau 15.1-1

Norme ISA Titre Référence du chapitre

250 Prise en considération des textes législatifs et réglementaires dans un audit T1-15.2
d’états financiers

402 Facteurs à considérer pour l’audit d’une l’entité faisant appel à une société de T1-15.3
services.

501 Éléments probants - Considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques T1-15-4

510 Mission d'audit initiale - Soldes d'ouverture T1-15.5

600 Aspects particuliers - audits d'états financiers du groupe (y compris l'utilisation T1-15.6
des travaux des auditeurs des composants)

610 Utilisation des travaux des auditeurs internes T1-15.7

620 Utilisation des travaux d'un expert désigné par l'auditeur T1-15.8

720 Les responsabilités de l'auditeur au regard des autres informations dans des T1-15.9
documents contenant des états financiers audités

173
15.2 Norme ISA 250 - Prise en considération des textes législatifs et réglementaires
dans un audit d’états financiers
Schéma 15.2-1

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

250.10
Les objectifs de l’auditeur sont les suivants :
(a) recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant le respect des dispositions
des textes législatifs et réglementaires dont il est admis qu’elles ont une incidence directe sur la
détermination des données chiffrées significatives enregistrées et l’information fournie dans les
états financiers ;
(b) mettre en œuvre des procédures d’audit spécifiques visant à identifier les cas de non-respect
d’autres textes législatifs et réglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les
états financiers ; et
(c) apporter une réponse appropriée aux cas avérés ou suspectés de non-respect des textes
législatifs et réglementaires identifiés au cours de l’audit.

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins de cette Norme ISA, les termes ci-après ont la signification suivante : Non-respect
250.11
des textes – Le fait que l’entité a omis ou a commis des actes, intentionnels ou non intentionnels,
qui enfreignent des textes législatifs ou réglementaires en vigueur. De tels actes englobent l es
opérations conclues par l’entité, en son nom propre ou pour son compte, par les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise, la direction ou les employés. Le non-respect des textes
n’inclut pas les fautes personnelles (sans lien avec les activités opérationnelles de l’entité),
commises par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, la direction ou les
employés de l’entité.

174
Le non-respect, par l’entité, des textes législatifs et réglementaires peut entraîner une anomalie significative dans les états
financiers.
La responsabilité de la prévention et de la détection du non-respect, par l’entité, des textes législatifs et réglementaires
incombe à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Les actions de la direction, dans ce sens,
peuvent comprendre :
 La tenue d'un registre pour les textes législatifs importants, ainsi que pour l’enregistrement de toutes les plaintes
reçues ;
 La surveillance des exigences légales et la conception de procédures/contrôles i nternes pour assurer la conformité avec
ces exigences ;
 Le recrutement de conseillers juridiques pour aider la direction dans la surveillance des exigences légales ;
 L’élaboration, la communication, la mise en œuvre et le suivi d’un code de conduite.
Lorsque l’auditeur détecte des cas de non-respect, leur impact sur les états financiers et sur les autres aspects d’audit
(tels que l'intégrité de la direction/employés) devront être pris en considération.

Evaluation des risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

250.12
Dans le cadre de sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement, conformément à la Norme
ISA 315, l’auditeur doit acquérir une connaissance générale :
(a) du cadre légal et réglementaire applicable à l’entité et de l’industrie ou du secteur d’activité dans lequel
elle opère ; et
(b) de la façon dont l’entité se conforme à ce cadre. (Voir par. A7)

250.14
L’auditeur doit mettre en œuvre les procédures d’audit suivantes visant à faciliter l’identification des cas de
non-respect d’autres textes législatifs et réglementaires qui sont susceptibles d’avoir une incidence
significative sur les états financiers : (Voir par. A9–A10)
(a) s’enquérir auprès de la direction et, le cas échéant, des personnes constituant le gouvernement
d’entreprise, du respect par l’entité de ces textes législatifs et réglementaires ; et
(b) examiner la correspondance, si elle existe, avec les autorités délivrant les licences d’exploitation ou avec
les autorités de contrôle.

Les procédures d'évaluation des risques impliquent l'obtention d'une connaissance générale du cadre légal e t
réglementaire, ainsi que de la façon dont l'entité se conforme à ce cadre. Cette connaissance générale pourrait inclure les
points présentés ci-dessous :
Tableau 15.2-2

Traitement Description

Identifier les textes Quels sont les textes législatifs et réglementaires qui traitent :
législatifs et • La forme et le contenu des états financiers ?
réglementaires se • Les publications relatives aux informations financières spécifiques du secteur d’activité
rapportant aux états de l'entité ?
financiers • La comptabilisation des transactions se rapportant aux contrats gouvernementaux ?
• Les charges à payer ou l'enregistrement des impôts sur le revenu et des charges de
retraite ?

175
Traitement Description
Demandes • Quels sont les autres textes législatifs et réglementaires existants qui peuvent avoir un
d’informations impact fondamental sur le fonctionnement de l'entité (cela inclut par exemple les licences
auprès de la d'exploitation, les engagements bancaires, la réglementation relative à l'environnement,
direction etc.) ?
• Quelles sont les règles et les procédures utilisées par l’entité pour :
- Assurer la conformité avec les textes législatifs et réglementaires ?
- Identifier, évaluer et expliquer les réclamations faisant l'objet de litiges ?
• Quelles sont les infractions (le cas échéant) aux règlements et à d'autres textes législatifs
qui ont eu lieu et qui ont abouti, en fin de compte, à des amendes, à des litiges ou à d’autres
conséquences négatives ?
• Quels sont les litiges ou les autres actions qui sont en cours pour des allégations de non-
respect des textes législatifs et réglementaires ?
Examen des Examen des correspondances, des rapports et des autres interactions avec les autorités délivrant
correspondances des licences d’exploitation ou avec les autorités régulatrices.

Réponse aux risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

250.13
L’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant le respect des
textes législatifs et réglementaires dont il est généralement admis qu’ils ont une incidence directe
sur la détermination des données chiffrées significatives enregistrées et de l’information fournie
dans les états financiers. (Voir par. A8)

250.15 Au cours de l'audit, l'auditeur doit rester attentif quant à la possibilité que d'autres procédures
d'audit réalisées l’amènent à relever des cas de non-respect, avérés ou suspectés, des textes
législatifs et réglementaires (Voir Par. A11).

250.16
L’auditeur doit demander à la direction et, le cas échéant, aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise, de lui fournir des déclarations écrites confirmant que tous les cas de
non-respect avérés ou suspectés des textes législatifs et réglementaires dont les conséquences
devraient être prises en compte lors de l’établissement des états financiers, lui ont été signalés. (Voir
par. A12)
En l’absence de cas identifiés ou suspectés de non-respect des textes législatifs ou régl ementaires,
250.17
l’auditeur n’est pas tenu de réaliser des procédures d’audit concernant le respect par l’entité des
textes législatifs et réglementaires, autres que celles énoncées aux paragraphes 12 à 16.

Le plan d'audit devrait traiter les questions décrites dans le tableau suivant :
Tableau 15.2-3

Traitement Description

Existe-il des cas Les procédures d’audit peuvent inclure ce qui suit :
de non-respect
des textes ?
• Lecture des procès-verbaux et des documents s'y rapportant, des correspondances, etc. ;

• Demandes d’informations auprès de la direction et du conseiller juridique concernant les

litiges, les réclamations ou des impositions reçues ;
• Mise en œuvre des contrôles de substance de détail sur les flux d’opérations, soldes de comptes
et informations fournies.

176
 Traitement Description

Obtenir des Demander à la direction de confirmer que tous les cas de non-respect avérés, ou suspectés, des textes
déclarations législatifs et réglementaires ont été divulgués.
écrites de la
direction

Cas identifiés ou suspectés de non-respect de textes

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

250.18 Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives à un cas de non-respect avéré ou suspecté des
textes législatifs et réglementaires, il doit :
(a) acquérir la connaissance de la nature de l'acte et des circonstances dans lesquelles il est survenu; et
(b) obtenir des informations complémentaires afin d'évaluer l'incidence potentielle sur les états financiers.

250.19
Lorsque l’auditeur suspecte qu’un cas de non-respect des textes puisse exister, il doit s’entretenir de cette
question avec la direction et, le cas échéant, avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Si
la direction ou, le cas échéant, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, ne donnent pas
d’informations suffisantes pour justifier du fait que l’entité s’est conformée aux textes législatifs et
réglementaires et si, selon le jugement de l’auditeur, l’incidence de ce cas suspecté de non -respect des
textes peut être significative au regard des états financiers, il doit s’interroger sur la nécessité d’obtenir un
avis juridique. (Voir par. A15–A16)

250.20
Lorsque des informations suffisantes ne peuvent pas être obtenues sur un cas suspecté de non -respect des
textes, l’auditeur doit évaluer l’incidence de l’absence d’éléments probants suffisants et appropriés sur son
opinion d’audit.

250.21 L'auditeur doit apprécier les conséquences du non-respect des textes sur d'autres aspects de l'audit, y
compris sur son évaluati on des risques et sur la fiabilité des déclarations écrites obtenues, et prendre les
mesures appropriées (Voir Par. A17 – A18).
A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ne soient impliquées dans la
250.22
direction de l’entité et, par voie de conséquence, ne soient au courant des questions touchant à des cas
identifiés ou suspectés de non-respect des textes que l’auditeur leur a déjà communiqués5, il doit
communiquer à ces personnes les cas de non-respect des textes législatifs et réglementaires qu’il a relevés
au cours de l’audit, sauf dans les situations où ces questions sont manifestement sans conséquence.
250.23 Lorsque l'auditeur, selon son propre jugement, considère que le non-respect des textes visé au paragraphe
22 est délibéré et significatif, il doit en informer les personnes constituant le gouvernement d'entreprise dès
que possible.

250.24
Si l’auditeur suspecte que la direction ou des personnes constituant le gouvernement d’entreprise sont
impliquées dans le non-respect des textes, il doit en informer l’autorité supérieure directe au sein de l’entité,
si elle existe, par exemple un comité d’audit ou le conseil de surveillance. Lorsqu’il n’existe pas d’autorité
supérieure, ou si l’auditeur considère que sa communication peut rester sans effet ou n’est pas certain de la
personne à qui communiquer, il doit s’interroger sur la nécessité d’obtenir un avis juridique

Lorsque des cas éventuels de non-respect des textes législatifs et réglementaires sont suspectés, l’auditeur devrait y
répondre comme cela est présenté dans le tableau suivant :

177
Tableau 15.2-4

Etapes Réponse de l’auditeur

1. Acquérir une connaissance de la nature de l'acte relevé et de s es circonstances. Cela devrait être suffisant
pour évaluer son impact éventuel sur les états financiers.

2. Documenter les constatations et en discuter avec la direction. Si le non-respect est jugé intentionnel et
significatif, l’auditeur doit communiquer l es constatations sans délai. Lorsque des informations pertinentes
relatives à des cas de non-conformité sont pressenties et que leurs effets potentiels sur les états financiers ne
peuvent pas être vérifiés, l’auditeur doit prendre en considération l'effet de l'insuffisance d’éléments probants
appropriés dans son rapport d’audit.

3. Considérer les incidences des cas de non-respect par rapport à d'autres aspects de l'audit. Considérer, en
particulier, la fiabilité des déclarations de la direction.

4. Communiquer la question au niveau immédiatement supérieur d'autorité, si elle implique les hauts dirigeants
ou les personnes constituant le gouvernement d’entreprise. Lorsqu'il n'y a pas d'autorité supérieure,
l'auditeur devrait considérer la nécessité d'obtenir un conseil juridique.

5. Emettre une opinion avec réserves ou une opinion défavorable si le non-respect présente un impact
important sur les états financiers et qu’il n'a pas été correctement reflété dans les états financiers (voir
chapitre 23, Tome 2).

Documentation

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

250.29
L’auditeur doit inclure dans la documentation d’audit les cas identifiés ou suspectés de non -respect des
textes législatifs et réglementaires ainsi que le résultat des entretiens qu’il a eus avec la direction et, le cas
échéant, avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise et avec des tiers à l’entité7. (Voir par.
A21)

La documentation type comprendra :

• La copie d’archives ou de documents pertinents ;
• Les procès-verbaux d’entretiens qui ont eu lieu avec la direction, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise
ou avec des tiers à l'entité.

15.3 Norme ISA 402 – Facteurs à considérer pour l’audit lorsque l’entité fait appel à des sociétés de
services

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

402.7
Les objectifs de l’auditeur de l’entité utilisatrice, lorsque celle-ci fait appel à une société de services, sont les
suivants :
(a) acquérir une connaissance de la nature et de l’importance des prestations fournies par la société de
services et de leur incidence sur le contrôle interne de l’entité utilisatrice pertinent pour l’audit, qui soit
suffisante pour identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives ; et
(b) concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit répondant à ces risques.

178
Schéma 15.3-1

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

402.8 Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -après ont la signification suivante :
(a) Contrôles complémentaires de l'entité utilisatrice – Contrôles dont la société de services suppose, lors
de la définition de ses prestations, qu'ils seront mis en œuvre par les entités utilisatrices et qui, s'ils
sont nécessaires à la réalisation des objectifs du contrôle, sont identifiés dans la description du
système.
(b) Rapport sur la description et la définition des contrôles au sein d'une société de services (intitulé dans
la présente Norme "Rapport de type 1") – Rapport comprenant :
(i) une description, établie par la direction de la société de services, de son système d'organisation,
des objectifs des contrôles et des contrôles qui ont été conçus et mis en place à une date
déterminée; et
(ii) un rapport de l'auditeur nommé par la société de services ayant pour objectif de communiquer
une assurance raisonnable qui inclut l'opinion de cet auditeur portant sur la description du
système d'organisation de la société, sur les objectifs des contrôles, ainsi que sur le caractère
adéquat de la conception de ces contrôles pour atteindre les objectifs spécifiques qui leur ont été
assignés.
(c) Rapport sur la description, la définition et le fonctionnement efficace des contrôles au sein d'une
société de services (intitulé dans la présente Norme "Rapport de type 2") – Rapport comprenant :
(i) une description, établie par la direction de la société de services, de son système d'organisation,
des objectifs des contrôles et des contrôles qui ont été conçus et mis en place à une date
déterminée ou tout au long d'une période déterminée et, dans certains cas, du fonctionnement
efficace de ceux-ci au cours d'une période déterminée; et
(ii) un rapport de l'auditeur nommé par la société de services ayant pour obj ectif de communiquer une
assurance raisonnable qui inclut :
a. son opinion portant sur la description du système d'organisation de la société de services, sur
les objectifs de contrôle et sur les contrôles, sur le caractère adéquat de la conception des
contrôles pour atteindre les objectifs spécifiques qui leur ont été assignés; et
b. une description des tests qu'il a effectués sur ces contrôles et le résultat de ces tests.

179
 Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

402.8 (d) Auditeur nommé par la société de services – Un auditeur qui, à la demande de la société de services,
fournit un rapport d'assurance sur les contrôles au sein de cette société.
(Suite)
(e) Société de services – Une organisation tierce (ou une division d'une organisation tierce) qui fournit des
prestations aux entités utilisatrices qui font partie intégrante de leurs systèmes d'information relatifs à
l'élaboration de l'information financière.
(f) Système d'organisation de la société de services – Politiques et procédures conçues, mises en place et
maintenues par la société de services pour fournir aux entités utilisatrices des prestations couvertes
dans le rapport de l'auditeur nommé par la société de services.
(g) Sous-traitant de la société de services – Société de services à laquelle une autre société de services
délègue le soin de fournir certaines des prestations fournies aux entités utilisatrices qui font partie
intégrante de leurs systèmes d'information relatifs à l'élaboration de l'information financière.
(h) Auditeur de l'entité utilisatrice – Auditeur qui audite et émet un rapport sur les états financiers d'une
entité utilisatrice.
(i) Entité utilisatrice – Entité qui a recours à une société de services et dont les états financiers font l'objet
d'un audit.

De nombreuses entités (y compris les très petites d’entre-elles) externalisent certains processus d’activités tels que :
 Le traitement des salaires ;
 Les ventes par Internet ;
 Les services informatiques ;
 La gestion des actifs (entreposage des stocks, des placements, etc.) ;
 Les services de tenue de la comptabilité. Cela inclut le traitement des transactions, la tenue des registres comptables
et la préparation des états financiers.
Ces organisations tierces (qui fournissent des services relatifs à l’élaboration des états financiers ) sont dénommées
"sociétés de services".
Lorsque les sociétés de services sont utilisées, l’auditeur doit tenir compte de l'effet de ces arrangements sur le contrôle
interne de l'entité. Cela comprend :
• L'obtention d'informations suffisantes pour évaluer les risques d'anomalies significatives ;
• La conception d'une réponse appropriée.
Dans les petites entités, les services externalisés peuvent être importants pour les opérations courantes de l'entité, mais
non pertinents pour l'audit. Cela se produit lorsqu'il y a suffisamment de contrôles internes au sein l'entité pour traiter les
risques d'anomalies significatives se rapportant aux services externalisés ou lorsque les contrôles de substance peuvent
être effectués pour traiter les risques identifiés.

Point à prendre en considération

L'utilisation d'une société de services pour l'élaboration des états financiers ne dégage pas la direction (et les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise) de leur responsabilité quant à l’élaboration des états financiers.

180
Il existe deux types de rapports que les sociétés de services peuvent fournir à leurs utilisateurs :
 Les rapports de type 1 - Description et conception des contrôles au sein de la société de service.
Ces rapports fournissent des éléments de preuves sur la conception et la mise en œuvre des contrôles, mais pas sur
l'efficacité de leur fonctionnement. Ces rapports peuvent être informatifs, mais sont d'une util ité limitée pour
l'auditeur quant à savoir si les contrôles clés, au sein de la société de services, ont fonctionné de mani ère efficace au
cours de la période auditée.
 Les rapports de type 2 - Description, conception et efficacité du fonctionnement des contrôles.
Ces rapports peuvent être utilisés par l'auditeur pour vérifier :
- Si les contrôles testés par l’auditeur de la société de services sont appropriés en ce qui concerne les opérations
de l’entité, les soldes de comptes, les divulgations et les assertions qui s’y rapportent ;

- Si les tests de procédures effectués par l’auditeur de la société de services et leurs résultats sont adéquats (cela
dépend de l’étendue de la période couverte par les tests de l’auditeur de la société de services, ainsi que du
temps écoulé depuis la réalisation de ces tests) :

Evaluation des risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

402.9 Da ns l e cadre de sa prise de connaissance de l ’entité utilisatrice, conformément à la Norme ISA 315, l ’auditeur de
l ’entité utilisatrice doit prendre connaissance de l a façon dont cette dernière utilise l es prestations d’une société de
s ervi ces dans le ca dre de son fonctionnement, en particulier : (Voi r par. A1–A2)
(a ) l a nature des prestations fournies par la société de services et l’importance de celles -ci pour l’entité utilisatrice, y
compri s leur incidence s ur son contrôle interne ; (Voir par. A3–A5)
(b) l a nature et le ca ractère significatif des opérations traitées, des comptes ou des s ystèmes d’élaboration de
l ’i nformation financière concernés par les prestations fournies par l a société de s ervices ; (Voir par. A6)
(c) l e degré d’interaction entre l es opérations traitées par la société de services et celles de l’entité utilisatrice ; et ( Voir
pa r. A7)
(d) l a nature des relations entre l ’entité utilisatrice et l a société de s ervices, y compris l es conditions contractuelles
vi s a nt les prestations fournies par la société de services. (Voir par. A8–A11)

402.10 Da ns l e cadre de sa prise de connaissance du contrôle i nterne pertinent pour l’audit, conformément à la Norme ISA
315, l ’a uditeur de l ’entité utilisatrice doit évaluer la conception et la mise en œuvre des contrôles pertinents au sein de
l ’entité utilisatrice relatifs a ux prestations fournies par la société de s ervices, y compris les contrôles effectués s ur l es
opéra tions traitées par cette dernière. (Voir par. A12–A14)

402.11 L’a uditeur de l’entité utilisatrice doit déterminer s’il a a cquis une connaissance s uffisante de la nature et de
l ’i mportance des prestations fournies par l a société de s ervices et de l eur i ncidence sur l e contrôle interne de l’entité
uti l isatrice pertinent pour l ’audit, a fin de s ervir de base à l ’identification et à l’évaluation des risques d’anomalies
s i gnificatives.

402.12 Lors que l'auditeur de l'entité utilisatrice n'est pas en mesure d'acquérir une compréhension
s uffisante, il doit l 'acquérir à partir de l 'une ou de plusieurs des procédures suivantes:
(a ) obtenir un ra pport de type 1 ou de type 2, s 'ils s ont disponibles;
(b) conta cter la société de services, par l'intermédiaire de l'entité utilisatrice, afin d'obtenir des informations
s pécifiques;
(c) s e rendre a uprès la s ociété de servi ces et effectuer des procédures qui lui fourniront des informations
nécessaires concernant l es contrôles pertinents au sein de la s ociété de servi ces; ou
(d) demander à un autre auditeur de réaliser des procédures qui lui fourniront des i nformations nécessaires
concernant l es contrôles pertinents a u sein de l a société de servi ces. (Voir Pa r. A15 – A20)

Lorsque des sociétés de services sont utilisées, l’auditeur examinera les questions présentées dans le tableau suivant.

181
Tableau 15.3-2

Traitement Description

Quels sont les • Identifier :

services (pertinents
pour l'audit) qui
- La nature des services fournis ;
sont fournis ? - L'importance des transactions traitées ;
- Les comptes ou le processus d’établissement de rapports affectés.
• Analyser les termes du contrat ou de la convention de services entre l'entité
utilisatrice et la société de services.
• Déterminer le degré d'interaction (activités) entre la société de services et l'entité.
• Analyser les rapports concernant la société de services, comme les rapports des
auditeurs externes (y compris les lettres à la direction), les rapports des auditeurs
internes, ainsi que les rapports des autorités réglementaires de contrôle afférents à la
société de services.

• Les contrôles au sein de la société de services sont-ils pertinents pour l'audit ? Sinon,
une approche de substance sera suffisante. Si oui, l'auditeur doit être assuré que les
Quels sont les
contrôles au sein de la société de services sont conçus et mis en place de manière
contrôles internes
appropriée.
pertinents mis en
place ? • Existe-t-il des contrôles établis par l'utilisateur (pouvant être testés), qui atténuent les
risques des traitements significatifs, indépendamment des contrôles au sein de la
société de services ? Par exemple, les contrôles courants relatifs aux salaires peuvent
comprendre :
- La comparaison des rapports d’information produits par la société de services avec
les données qui lui ont été soumises après leur traitement ;

- La reprise des calculs d'un échantillon de montants de salaires pour en vérifier

l’exactitude arithmétique sur le plan administratif ;
- L'examen du montant total des salaires pour vérifier son caractère raisonnable.

Quel est le degré de • Obtenir les rapports disponibles de type 1 ou de type 2. Les Contrats avec les sociétés
confiance accordé de services comprennent souvent la fourniture de tels rapports ;
aux contrôles en
• Contacter la société de services pour obtenir des informations spécifiques ;
vigueur au sein de la
société de service ? • Rendre visite à la société de services et effectuer les procédures requises ;
• Utiliser un autre auditeur pour effectuer les procédures requises.

Point à prendre en considération

Examiner la formulation des rapports de la société de services pour voir s’il y a des restrictions éventuelles à leur
utilisation. De telles restrictions peuvent s'appliquer à la direction, à la société de services et ses clients, ainsi qu’aux
auditeurs de l'entité.

182
Réponses aux risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

402.13
En déterminant le caractère suffisant et approprié des éléments probants fournis par un rapport de
type 1 ou de type 2, l’auditeur de l’entité utilisatrice doit vérifier :
(a) la compétence professionnelle de l’auditeur de la société de services et son indépendance par
rapport à cette société ;
(b) le caractère adéquat des normes sur la base desquelles le rapport de type 1 ou de type 2 a été
émis. (Voir par. A21)

402.14
Lorsque l’auditeur de l’entité utilisatrice envisage d’utiliser un rapport de type 1 ou de type 2 comme
élément probant pour asseoir sa connaissance de la conception et de la mise en œuvre des contrôles
au sein de la société de services, il doit :
(a) apprécier si la description des contrôles conçus au sein de la société de servi ces est à une date,
ou couvre une période, appropriée pour les besoins de son audit ;
(b) évaluer le caractère suffisant et approprié des éléments fournis par le rapport pour sa
compréhension du contrôle interne de l’entité utilisatrice pertinent pour l’a udit ; et
(c) déterminer si les contrôles complémentaires de l’entité utilisatrice identifiés par la société de
services sont pertinents pour l’entité utilisatrice et, dans l’affirmative, acquérir une connaissance de
la façon dont cette dernière les a conçus et mis en œuvre. (Voir par. A22–A23)
Pour répondre aux risques évalués conformément à la Norme ISA 330, l’auditeur de l’entité
402.15
utilisatrice doit :
(a) déterminer si des éléments probants suffisants et appropriés relatifs à des assertions donn ées
sont disponibles à partir des documents détenus par l’entité utilisatrice ; et, dans la négative,
(b) mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires pour recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés ou demander à un autre auditeur de réaliser pour son compte ces
procédures au sein de la société de services. (Voir par. A24–A28)
402.16 Lorsque son évaluation des risques repose sur une attente que les contrôles au sein de la société de
services fonctionnent efficacement, l'auditeur de l'entité utilisatrice doit recueillir des éléments
probants à ce sujet en effectuant une ou plusieurs des procédures suivantes :
(a) obtenir un rapport de type 2, s'il existe;
(b) effectuer des tests portant sur les contrôles au sein de la société de services; ou
(c) recourir à un autre auditeur pour effectuer pour son compte des tests portant sur les
contrôles au sein de la société de services. (Voir Par. A29 – A30)

402.17 Lorsque, en application du paragraphe 16(a), l'auditeur de l'entité utilisatrice utilise un rapport de
type 2 comme élément probant pour confirmer l'efficacité du fonctionnement des contrôles au sein
de la société de services, il doit déterminer si le rapport de l'auditeur nommé par la société de
services fournit des éléments probants suffisants et appropriés sur l'efficacité de leur
fonctionnement pour fonder son évaluation des risques :
(a) en appréciant si la description, la définition et l'efficacité du fonctionnement de ces contrôles
remontent à une date, ou couvrent une période, appropriée pour les besoins de son audit;
(b) en déterminant si les contrôles complémentaires de l'entité utilisatrice identifiés par la société
de services sont pertinents pour l'entité utilisatrice et, dans l'affirmative, déterminer. la façon
dont cette dernière les a défi nis et mis en place et, s'ils le sont, tester l'efficacité de leur
fonctionnement;
(c) en évaluant le caractère approprié de la période couverte par les tests portant sur les
contrôles et le laps de temps écoulé depuis leur réalisation; et
(d) en évaluant si les tests portant sur les contrôles réalisés par l'auditeur nommé par la société
de services et leur résultat, tels qu'ils sont décrits dans le rapport de ce dernier, sont
pertinents pour les assertions concernées retenues dans les états financiers de l'entité
utilisatrice et fournissent des éléments probants suffisants et appropriés pour appuyer
l'évaluation des risques de l'auditeur de l'entité utilisatrice. (Voir Par. A31 – A39)

183
Paragraphe Extraits pertinent s des normes ISA

402.19
L’auditeur de l’entité utilisatrice doit demander à la direction de cette dernière si la société de
services l’a informée, ou si elle est au courant par ailleurs, d’une fraude quelconque, d’un non -
respect des textes législatifs et réglementaires ou d’anomalies non corrigées, ayant une incidence sur
ses états financiers. Il doit évaluer dans quelle mesure ces questions ont une incidence sur la nature,
le calendrier et l’étendue de ses procédures d’audit complémentaires, ainsi que su r ses conclusions
et sur son rapport d’audit. (Voir par. A41)

Afin de répondre aux risques évalués, l'auditeur devrait considérer les points suivants :
Tableau 15.3-3
Traitement Description
Peut-on recueillir, au sein Si oui, recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant les
de l'entité, les éléments assertions pertinentes des états financiers qui sont concernées.
probants nécessaires ? Sinon, effectuer des procédures d’audit complémentaires pour recueillir des éléments
probants, telles que le recours à un autre auditeur pour réaliser des contrôles au sein
de la société de services, et ce, pour le compte de l’auditeur de l’entité utilisatrice.
Déterminer l’étendue de  Considérer la compétence professionnelle de l'auditeur et son indépendance,
la confiance qui peut ainsi que le caractère adéquat des normes sur la base desquelles son rapport est
être placée dans le émis.
rapport de type 1 ou de  Apprécier si la description et la défini tion des contrôles au sein de la société de
type 2. services remonte à une date, ou couvre une période appropriée pour les besoins
de l’auditeur de l'entité utilisatrice.
 Evaluer le caractère suffisant et approprié des éléments fournis par le rapport
pour la connaissance du contrôle interne de l'entité utilisatrice qui sont
pertinents pour l'audit;
 Déterminer si les contrôles complémentaires de l’entité utilisatrice identifiés
par la société de services sont pertinents pour l'entité utilisatrice et, dans
l’affirmative, acquérir une connaissance de la façon dont cette dernière les a
définis et mis en place.
Notez qu'un rapport de type 1 ne fournit aucune preuve que les contrôles internes au
sein de la société de services ont fonctionné de manière efficace au cours des
périodes. Si un rapport de type 2 n'est pas disponible, il peut être nécessaire pour
l'auditeur d'effectuer des tests de procédures au sein de la société de services ou bien
de recourir à un autre auditeur pour réaliser ces tests.
Tests des registres Lorsque cela est possi ble, il y a lieu de recueillir des éléments probants suffisants et
comptables et des appropriés concernant les assertions relatives aux états financiers en question à partir
procédures de l'entité des registres comptables tenus par l'entité utilisatrice.
utilisatrice
Obtention des éléments Si les registres comptables de l'entité utilisatrice s’avèrent non suffisants, il y a lieu de
probants auprès de la recueillir des éléments probants concernant l'efficacité du fonctionnement des
société de services contrôles au sein de la société de services en effectuant une ou plusieurs des
procédures suivantes :
 obtenir un rapport de type 2, s’il existe ;
 effectuer des tests de procédures appropriés au sein la société de services ;
 recourir à un autre auditeur pour effectuer des tests de procédures , au sein de
la société de service, pour le compte de l'auditeur de l'entité utilisatrice.
Demande d’informations S’informer auprès de la direction si elle a eu connaissance (ou a reçu un avis de la
concernant des société de services) de toute fraude, de cas de non-respect des textes législatifs et
événements significatifs réglementaires, ainsi que d'anomalies non corrigées qui pourraient affecter les états
(Fraude, etc.) financiers.

184
Reporting

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

402.20
L’auditeur de l’entité utilisatrice doit modifier l’opinion dans son rapport d’audit conformément à la Norme
ISA 705 s’il n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant les
prestations fournies par la société de s ervices pertinentes pour l’audit des états financiers de l’entité
utilisatrice. (Voir par. A42)

402.21
L’auditeur de l’entité utilisatrice ne doit pas faire référence dans son rapport d’audit exprimant une opinion
non modifiée, au travail de l’auditeur de la société de services, à moins que la loi ou la réglementation ne l’y
oblige. Lorsque la loi ou la réglementation requiert de faire référence au travail de l’auditeur d’une société
de services, l’auditeur de l’entité utilisatrice doit indiquer que cette référence ne réduit en rien sa
responsabilité quant à l’opinion d’audit exprimée. (Voir par. A43)

402.22
Lorsque la référence au travail effectué par l’auditeur de la société de services est nécessaire pour la
compréhension d’une modification apportée à l’opinion de l’auditeur de l’entité utilisatrice, son rapport
d’audit doit indiquer que cette référence ne réduit en rien sa responsabilité quant à l’opinion d’audit
exprimée. (Voir par. A44)

Lorsqu’un rapport de type 1 ou 2 d’une société de servi ces est utilisé, le rapport d’audit de l'entité utilisatrice ne devrait pas
faire référence au rapport de la société de services, à moins que cela soit requis par la loi.
Toutefois, lorsque l’auditeur de l’entité utilisatrice exprime une opinion modifiée en raison d’une opinion modifiée
exprimée dans le rapport de l’auditeur de la société de services, il ne lui est pas interdit de faire référence à ce rapport si
une telle mention aide à expliquer les raisons de son opinion modifiée. Dans ce cas, l’auditeur de l’entité utilisatrice est
tenu de déclarer, dans son rapport d’audit, que la référence au rapport de l’auditeur de la société de services ne réduit en
rien sa responsabilité quant à l’opinion d’audit exprimée.

15.4 Norme ISA 501 – Eléments probants – Considérations supplémentaires sur des aspects
spécifiques

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

501.3 L'objectif de l'auditeur est de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant :
a) l'existence et l'état des stocks ;
b) l'exhaustivité du recensement des procès et litiges impliquant l'entité ;
c) la présentation des informations à fournir concernant l'information sectorielle conformément au
référentiel comptable applicable.

185
L’assistance aux opérations de comptage et d'inventaire physique

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

501.4
Si l es s tocks s ont s ignificatifs au regard des états financiers, l ’auditeur doit recueillir des éléments probants
s uffisants et a ppropriés sur leur existence et leur état :
(a ) en étant présent à l a prise d’inventaire physique des s tocks, à moins que ceci soit irréalisable, a fin :
(Voi r par. A1–A3)
(i ) d’évaluer l es instructions et l es procédures définies par la direction pour enregistrer et contrôler l es
rés ultats de l a prise d’inventaire physique des s tocks de l ’entité ; (Voir par. A4)
(i i ) d’observer l’application des procédures de comptage établies par l a direction ; (Voir par. A5)
(i i i) d’inspecter les stocks ; et (Voir par. A6)
(i v) de tester des comptages ; et (Voir par. A7–A8)
(b) en mettant en œuvre des procédures d’audit sur l es documents d’inventaire finaux pour déterminer
s ’i ls reflètent a vec exactitude les résultats du comptage des s tocks.

501.5
Lors que la prise d’inventaire physique des stocks se fait à une date a utre que celle des états financiers,
l ’a uditeur doit, en plus des procédures requises au paragraphe 4, mettre en œuvre des procédures d’audit
pour recueillir des éléments probants afin de déterminer si l es mouvements de s tocks entre l a date de l eur
compta ge et l a date des états financiers s ont correctement enregistrés. (Voir par. A9–A11)

501.6
Si , en ra ison de ci rconstances imprévues, l’auditeur n’est pas en mesure d’assister à la prise d’inventaire
phys i que des stocks, il doit réaliser ou observer quelques comptages physiques à une date autre et mettre
en œuvre des procédures d’audit alternatives s ur l es mouvements i ntervenus entre l es deux dates.
501.7 Si l a présence à la prise d'inventaire physique des stocks est i mpraticable, l'auditeur doit mettre en œuvre
des procédures d'audit alternatives a fin de recueillir des éléments probants s ur l'existence et l'état des
s tocks. Si ceci n'est pas réalisable, i l doit apporter une modification à l'opinion dans son rapport d'audit,
conformément à la Norme ISA 705 (Voir Pa r. A12-A14)

501.8 Si l es s tocks s ous la garde et le contrôle d'un ti ers s ont s ignificatifs au regard des états financiers, l 'auditeur
doi t recueillir des éléments probants s uffisants et a ppropriés sur l 'existence et l 'état de ces stocks en
réa lisant l ’une ou les deux procédures suiva ntes :
(a ) dema nder a u ti ers une confirmation des quantités de s tocks détenus pour l e compte de l'entité et de
l eur état. (Voir par. A15)
(b) effectuer une i nspection ou d'autres procédures d'audit a ppropriées en la circonstance. (Voir Pa r. A16)

Lorsque les stocks sont significatifs au regard des états financiers, l'auditeur doit procéder au traitement de leur existence
et de leur état comme suit :
Tableau 15.4-1

Procédure Description

L'assistance • Évaluer les instructions et les procédures définies par la direction pour enregistrer et
aux contrôler les résultats du comptage physique des stocks de l'entité ;
opérations
• Observer l’application des procédures de comptage établies par la direction ;
d'inventaire
physique • Inspecter les stocks et effectuer des vérifications de comptage ;
• Rapprocher les variations de stocks entre la date du comptage et la date de fin de période ;
• Effectuer des procédures alternatives si la présence de l’auditeur à la prise d'inventaire
physique des stocks est impraticable.

Confirmer/ • Demander des confirmations quant aux quantités / état des s tocks détenus par les tiers ;
Inspecter les
• Effectuer des inspections ou d'autres procédures d'audit appropriées
stocks détenus
par les tiers

186
Enquêtes au sujet des procès et des litiges

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

501.9
L’auditeur doit définir et mettre en œuvre des procédures d’audit afin d’identifier les procès et les litiges
impliquant l’entité et pouvant engendrer un risque d’anomalies significatives. Ces procédures
comprennent : (Voir par. A17–A19)
(a) des demandes d’informations auprès de la direction et, le cas échéant, d’autres personnes au sein de
l’entité, y compris auprès du conseil juridique interne ;
(b) la revue des procès-verbaux des réunions des personnes constituant le gouvernement d’entreprise,
ainsi que de la correspondance échangée avec le conseil juridique externe de l’entité ;
(c) l’examen des comptes d’honoraires juridiques. (Voir par. A20)

501.10 Lorsque l'auditeur a évalué un risque d'anomalies significatives concernant un procès ou des litiges qui ont
été identifiés, ou lorsque les procédures d'audit réalisées indiquent que d'autres procès ou litiges
importants existent, il doit, en plus des procédures requises par d'autres Normes ISA, chercher à
communiquer directement avec le conseiller juridique externe de l'entité. L'auditeur doit y procéder a u
moyen d'une lettre de demande d'informations, préparée par la direction et envoyée par l'auditeur, par
laquelle il demande au conseiller juridique externe de l'entité de communiquer directement avec lui. Si la
loi, la réglementation ou les règles d'ordre juridique d'un corps professionnel interdisent au conseiller
juridique externe de l'entité de communiquer directement avec l'auditeur, ce dernier doit mettre en
œuvre des procédures d'audit alternatives (Voir Par. A21-A25).

501.11
Si :
(a) la direction refuse d’autoriser l’auditeur à communiquer avec le conseil juridique externe de l’entité, ou
refuse qu’il se réunisse avec celui -ci, ou que le conseil juridique externe de l’entité refuse de répondre de
manière appropriée à la lettre de demande d’informations, ou qu’il lui est interdit d’y répondre ; et
(b) l’auditeur n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants et appropriés en réalisant des
procédures d’audit alternatives,
il doit modifier l’opi nion dans son rapport d’audit conformément à la Norme ISA 705.

501.12
L’auditeur doit demander à la direction et, le cas échéant, aux personnes constituant le gouvernement
d’entreprise de lui fournir des déclarations écrites confirmant que tous les procès et litiges connus ou
potentiels dont les conséquences devraient être prises en compte pour l’établissement des états financiers
lui ont été communiqués, sont enregistrés et mentionnés dans les états financiers conformément au
référentiel comptable applicable.

Pour identifier les procès et les litiges qui peuvent engendrer un risque d'anomalie significative, l’auditeur doit effectuer les
procédures présentées dans le tableau suivant :

187
Tableau 15.4-2

Procédure Description

Réaliser des • Demande d’informations auprès de la direction et auprès d'autres personnes au sein de
enquêtes et l’entité ;
examiner les
• Examen des procès-verbaux des réunions des personnes constituant le gouvernement
documents
d’entreprise ;
pertinents
• Examen de la correspondance échangée avec le conseiller juridique externe de l’entité ;
• Examen des comptes d'honoraires juridiques.

Communiquer Lorsque des procès ou des litiges sont identifiés ou suspectés, l'auditeur doit chercher à
avec les communiquer directement avec le conseiller juridique externe de l'entité. Pour cela, l'auditeur
conseillers doit procéder au moyen d'une lettre de demande d'informations, préparée par la direction et
juridiques envoyée par l'auditeur, par laquelle il demande au conseiller juridique externe de l'entité de
externes de communiquer directement avec lui et de lui fournir des détails sur les procès, les litiges et autres
l’entité contentieux. Si cette procédure est interdite ou l orsque la direction refuse de donner à l’auditeur
la permission de communiquer avec son conseiller juridique externe, des procédures d’audit
alternatives devraient être effectuées telles que l’examen de tous les documents disponibles et
la réalisation d'enquêtes supplémentaires. Au cas où les procédures alternatives seraient jugées
insuffisantes, l'opinion de l’auditeur devrait être modifiée en conséquence.

Obtenir une Demander une déclaration écrite de la direction et des personnes constituant le gouvernement
déclaration de la d’entreprise, confirmant que tous les procès et les litiges connus ou potentiels sont divulgués et
direction expliqués de manière adéquate dans les états financiers.

Informations sectorielles

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

501.13 L’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés concernant la présentation et la
communication dans les états financiers des informations sectorielles, conformément au référentiel
comptable applicable : (Voir par. A26)
(a) en acquérant une connaissance des méthodes utilisées par la direction pour établir les informations
sectorielles, et : (Voir par. A27)

(i) en appréciant si ces méthodes sont susceptibles de fournir des informations conformément au
référentiel comptable applicable ; et

(ii) si besoin, en testant l’application de ces méthodes ; et

(b) en mettant en œuvre des procédures analytiques ou d’autres procédures appropriées dans les
circonstances.

Etant donné que les exigences relati ves aux informations sectorielles ne sont pas souvent applicables pour l'audit
des PME, elles n'ont pas été traitées pour autant dans ce Guide.

15.5 Norme ISA 510 – Missions d’audit initiales – Solde d’ouverture

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

510.3 Lors de la réalisation d'une mission d'audit initiale, l'objectif de l'auditeur concernant les soldes
d'ouverture est de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés en vue de déterminer :
(a) si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies qui ont une incidence significative sur les états
financiers de la période en cours ; et
(b) si des méthodes comptables appropriées reflétées dans les soldes d'ouverture ont été appliquées
de façon permanente pour l'établissement des états financiers de la période en cours, ou si les
changements de méthodes ont été comptabilisés de façon appropriée et sont corr ectement présentés
et font l'objet d'une information pertinente dans ces états, conformément au référentiel comptable
applicable.

188
Cette norme fournit des directives concernant les soldes d'ouverture lorsque les états financiers s ont audités pour la
première fois, ou lorsque les états financiers de la période précédente ont été audités par un autre auditeur.

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

510.5
L’a uditeur doit lire l es états fi nanciers les plus récents, s’ils existent, ainsi que l e rapport de l ’auditeur précédent
porta nt sur ces états, s ’il existe, afin d’obtenir des i nformations pertinentes par ra pport aux soldes d’ouverture, y
compri s les i nformations fournies y a fférentes.
510.6 L'a uditeur doit recueillir des éléments probants s uffisants et a ppropriés montrant que l es s oldes d'ouverture ne
comportent pas d'anomalies a yant une i ncidence significative sur les états financiers de l a période en cours, (Voir
pa r. A1-A2) :
(a ) en s 'assurant que l es s oldes de cl ôture de l a période précédente ont été correctement repris dans la période
en cours ou, si nécessaire, ont été retraités ;
(b) en déterminant si l es s oldes d'ouverture reflètent l'application de méthodes comptables appropriées;
(c) en procédant à une ou plusieurs des démarches s uivantes (Voir Pa r. A3 A7) :
(i ) revue des dossiers de tra vail de s on prédécesseur l orsque les états financiers de l 'exercice précédent
ont été a udités, afin de recueillir des éléments probants sur les soldes d'ouverture ;
(ii ) éva l uation des procédures d'audit réalisées dans la période en cours pour déterminer si elles
permettent de recueillir des éléments probants pertinents s ur l es s oldes d'ouverture ; ou
(iii ) mi s e en œuvre de procédures d'audit spécifiques pour recueillir des éléments probants concernant les
s ol des d'ouverture.

510.7 Lors que l'auditeur recueille des éléments probants montrant que les soldes d'ouverture comportent des anomalies
qui pourraient a voir une incidence significative s ur l es états fi nanciers de la période en cours, il doit mettre en
œuvre toutes l es procédures d'audit s upplémentaires qui s'avèrent nécessaires en la ci rconstance afin de
déterminer l 'incidence sur ceux-ci. Si l'auditeur conclut à l 'existence de telles a nomalies dans les états financiers de
l a période en cours, i l doit les communiquer à un niveau hiérarchique approprié de la direction et a ux personnes
cons tituant le gouvernement d'entreprise, conformément à l a Norme ISA 450.

510.8 L'a uditeur doit recueillir des éléments probants s uffisants et a ppropriés afin de déterminer si les méthodes
compta bles reflétées dans les soldes d'ouverture ont été appliquées de fa çon permanente dans l es états fi nanciers
de l a période en cours, et si l es changements de méthodes comptables ont été comptabilisés de façon appropriée
et font l ’objet d'une présentation et d'une information a ppropriées dans les états financiers, conformément a u
référentiel comptable applicable.

510.9 Si l es états financiers de la période précédente ont été a udités par un a utre a uditeur et que l'opinion a fait l 'objet
d'une modification, l'auditeur doit évaluer l'incidence de l a question à l'origine de la modification dans le ca dre de
s on évaluation des risques d'anomalies s ignificatives pour la période en cours, conformément à la Norme ISA 315.

510.10 Lors que l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés s ur les s oldes
d'ouverture, il doit exprimer une opinion avec réserve ou formuler une i mpossibilité d'exprimer une opinion
porta nt sur les états financiers, s elon l e cas, conformément à l a Norme ISA 705. (Voi r Par. A8)

510.11 Lors que l'auditeur a rrive à la conclusion que l es s oldes d'ouverture comportent une a nomalie qui a une i ncidence
s i gnificative sur l es états financiers de la période en cours, et q ue l 'incidence de cette anomalie n'a pas été
compta bilisée de façon a ppropriée et n’a pas fait l’objet d'une présentation et d'une i nformation a déquate dans
l es états financiers, il doit exprimer une opinion a vec réserve ou une opinion défavorable, selon l e cas,
conformément à la Norme ISA 705.

510.12 Lors que l'auditeur a rrive à la conclusion :

a ) que les méthodes comptables de la période en cours n'ont pas été appliquées de façon permanente par ra pport
à cel les appliquées aux s oldes d'ouverture, conformément a u référentiel comptable applicable ; ou
b) qu'un changement a pporté aux méthodes comptables n'a pas été comptabilisée de façon appropriée et n’a pas
fa i t l 'objet d'une présentation et d'une i nformation a déquates dans les états financiers, conformément a u
référentiel comptable applicable, il doit exprimer une opinion a vec réserve ou une opinion défavorable, selon le
ca s , conformément à la Norme ISA 705.

189
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

510.13 Si une modification apportée à l'opinion dans le rapport de l'auditeur précédent portant sur les états
financiers de la période précédente demeure pertinente et significative par rapport aux états financiers
de la période en cours, l'auditeur doit modifier son opinion d'audit portant sur ces états financiers,
conformément aux Normes ISA 705 et ISA 710. (Voir Par. A9)

Les exigences en question sont résumées dans le tableau suivant.

Tableau 15.5-1

Traitement Description

Les soldes  Lire les états financiers les plus récents et le rapport de l’auditeur précédent (le cas
d'ouverture échéant) ;
comportent-ils des
 S’assurer que les soldes de clôture de la période précédente ont été correctement repri s
anomalies qui
et reflètent l'application de méthodes comptables appropriées ;
pourraient avoir une
incidence sur la  Revue du dossier de travail de l'auditeur précédent ;
période en cours ?
 Effectuer des procédures d’audit dans la période en cours pour recueillir des éléments
probants sur les soldes d'ouverture. Cela est particulièrement important lorsque les états
financiers de la période précédente n'ont pas été audités.

Déterminer  Effectuer les procédures d'audit complémentaires qui s'avèrent appropriées;

l'incidence des
 Évaluer toutes les modifications de l’opinion de l’auditeur précédent ;
anomalies
identifiées sur les  S'assurer que les méthodes comptables reflétées dans les soldes d'ouverture ont été
états financiers de la appliquées de façon permanente dans la période en cours.
période en cours

Déterminer Si l'opinion d’audit modifiée de l’auditeur précédent demeure pertinente ou si les soldes
l'incidence (le cas d'ouverture contiennent une anomalie qui a une incidence significative sur les états financiers
échéant) sur de la période en cours (et dont l'effet n'a pas été correctement comptabilisé, présenté et
l'opinion d’audit divulgué), une opinion avec réserve ou une opinion défavorable sera nécessaire.

15.6 Norme ISA 600 – Aspects particuliers – Audit des états financiers du groupe (y compris
l'utilisation des travaux des auditeurs des composants)

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

600.8 Les objectifs de l'auditeur sont les suivants :

(a) déterminer s'il agit en qualité d'auditeur des états financiers du groupe ; et
(b) s’il agit en qualité d’auditeur des états financiers du groupe :
(i) communiquer clairement avec les auditeurs des composants l'étendue et le calendrier de leurs
travaux sur l'information financière relative aux composants et leurs conclusions ; et
(ii) recueillir des éléments probants suffisants et appropriés par rapport à l'information financière des
composants et sur le processus de consolidation afin d'exprimer une opinion selon laquelle les
états financiers du groupe sont présentés, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel comptable applicable.

190
 Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

600.9 Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -après ont la signification suivante :
(a) composant – entité ou segment d'activité pour lesquel s la direction du groupe ou la direction des
composants établit une information financière qui devra être incluse dans les états financiers du
groupe ; (Voir Par. A2-A4)
(b) auditeur d'un composant – un auditeur qui, à la demande de l'équipe affectée à l’audit du groupe,
réalise des travaux sur l'information financière relative au composant pour les besoins de l'audit du
groupe ; (Voir Par. A7)
(c) direction des composants – dirigeants responsables de l'établissement de l'information financière
d'un composant ;
(d) Caractère significatif d’un composant – Seuil de signification pour un composant déterminé par
l'équipe affectée à l’audit du groupe ;
(e) groupe – tous les composants dont l'information financière est incluse dans les états financiers du
groupe. Ce groupe comporte toujours plus d'un composant ; (Voir par. A4)
(f) audit du groupe – audit des états financiers du groupe ;
(g) opinion d'audit sur le groupe – opinion d'audit portant sur les états financiers du groupe ;
(h) associé responsable de l'audit du groupe – L'associé ou une autre personne du cabinet qui est
responsable de la mission d'audit du groupe et de sa réalisation, ainsi que du rapport d'audit sur les
états financiers de celui -ci qui est émis au nom du cabinet. Lorsque des auditeurs mènent
conjointement l'audit du groupe, les associés de chaque cabinet et leur équipe constituent
collectivement l'associé responsable de l'audit du groupe et l'équipe affectée à l’audit du groupe.
Cette norme ISA ne traite toutefois pas des relations entre les auditeurs conjoints ni du travail que
l'un des auditeurs effectue en relation avec le travail de l'autre auditeur ;
(i) équipe affectée à l’audit du groupe – associés, y compris l'associé responsable de l'audit du groupe,
et collaborateurs qui définissent la stratégie générale d'audit du groupe, communi quent avec les
auditeurs des composants, réalisent le travail sur le processus de consolidation, et évaluent les
conclusions tirées des éléments probants fondant l'opinion exprimée sur les états financiers du
groupe ;
(j) états financiers du groupe – états financiers qui incluent les informations financières de plus d'un
composant. Le terme "états financiers du groupe" se réfère également aux états financiers
combinés agrégeant l'information financière établie par des composants qui n'ont pas de société
mère mais sont sous contrôle commun ;
(k) direction du groupe – dirigeants responsables de l'établissement et de la présentation des états
financiers du groupe ;
(l) contrôles généraux au niveau du groupe – Contrôles conçus, mis en place et suivis par la direction
du groupe pour l'élaboration de l'information financière du groupe ;
(m) composant important – composant identifié par l'équipe affectée à l’audit du groupe : (i) qui est
individuellement d'importance financière au niveau du groupe ; et (ii) qui, en raison de sa nature
ou des circonstances particulières, est susceptible de comporter des risques importants
d'anomalies significatives dans les états financiers du groupe. (Voir par. A5-A6)

Cette norme fournit des directives concernant les aspects particuliers qui s'appliquent aux audits de groupes. Elle expose
les responsabilités, les communications et les exigences pour et entre :
• L’associé responsable de l'audit du groupe et l'équipe affectée à l’audit du groupe ;
• Les auditeurs des composants qui effectuent des travaux d'audit (tels que l'audit d'une division, succursale, filiale du
groupe) pour le compte de l'équipe affectée à l’audit du groupe et qui rapportent ensuite les résultats de leurs
travaux d'audit.
Les exigences décrites peuvent également être utiles pour d'autres situations , là où un auditeur implique un autre auditeur
dans une partie de l’audit des états financiers. (Cela pourrait inclure l'observation d'un inventaire physique ou l'exécution
de procédures spécifiques dans un lieu éloigné).

191
Point à prendre en considération
La définition du composant d’un groupe est vaste. Avant de conclure que cette norme n'est pas applicable, il y a lieu de
s'assurer qu'un composant important n’existe pas réellement. Un composant pourrait résulter de la structure
organisationnelle des entités (telles que les filiales, divisions, succursales, coentreprises, ou bien des participations
comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence ou la méthode du coût d'acquisition) ; il pourrait aussi résulter des
systèmes d'information financiers organisés par fonction, par produit, par service ou par zone géographique.
Au cas où un composant important existerait, cette norme expose un certain nombre d'exigences qui sont relatives à :
• La responsabilité de l’associé responsable de l'audit du groupe;
• La planification de l’audit et la définition du seuil de signification ;
• L'évaluation des risques et les réponses qui s’y rapportent ;
• Les relations entre l'équipe affectée à l’audit du groupe et les auditeurs des composants ;
• La nature et l'étendue des communications ;
• Les contrôles généraux au niveau du groupe et les processus de consolidation des états financiers du groupe.

Remarque : En se basant sur l'hypothèse que les audits des groupes ne sont pas d'un usage courant dans l'audit des PME,
le tableau suivant ne comprend que quelques extraits des nombreuses exigences contenues dans la norme.
Tableau : 15.6-1

Extraits résumés des exigences de la norme

Responsabilité • L’associé responsable de l’audit du groupe est responsable de la direction, de la

supervision et de la réalisation de la mission d'audit du groupe conformément aux normes
600.11
professionnelles.
• Le rapport de l’auditeur sur les états financiers du groupe ne doit pas se référer à l’auditeur
du composant.

Acceptation/maintien • L'équipe affectée à l’audit du groupe doit acquérir une connaissance générale du groupe, de
de la relation client et ses composants, ainsi que de son environnement, qui soit suffisante pour identifier les
planification composants qui sont susceptibles d’être importants.
600.12-16 • L'associé responsable de l’audit du groupe doit obtenir un accord sur les termes de la
mission d'audit du groupe.
• L'équipe affectée à l’audit du groupe doit établir une stratégie globale d'audit du groupe et
elle doit élaborer aussi un plan d'audit du groupe.

Connaissance du L'équipe affectée à l’audit du groupe doit acquérir une connaissance générale qui soit suffisante
groupe, de ses pour :
composants et de son
• Confirmer ou réviser l’identification initiale des composants qui sont susceptibles d’être
environnement
importants ;
600.17-18
• Évaluer les risques d'anomalies significatives dans les états financiers du groupe, provenant
de fraudes ou d'erreurs.

192
 Extraits résumés des exigences de la norme

Connaissance du Si l'équipe affectée à l’audit du groupe envisage de demander à un auditeur d’un

composant par composant d’effectuer un travail sur les informations financières d'un composant, elle doit
l’auditeur acquérir une connaissance sur le fait de savoir :
600.19-20 • Si l'auditeur du composant connait les exigences éthiques pertinentes pour l'audit du
groupe, s’il est prêt à s’y conformer, et plus particulièrement, s’il est indépendant ;
• Le niveau de compétence professionnelle de l'auditeur du composant ;
• Si l'équipe affectée à l’audit du groupe est en mesure d'être impliquée
dans le travail de l'auditeur du composant, et ce, avec l’étendue nécessaire
permettant de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés ;
• Si l'auditeur du composant opère dans un environnement réglementé dans lequel les
auditeurs sont activement contrôlés .

Seuil de signification l'équipe affectée à l’audit du groupe doit déterminer :

600.21-23 • Le seuil de signification affèrent aux états financiers du groupe pris dans leur ensemble,
lors de l'élaboration de la stratégie globale d'audit du groupe ;
• Les montants inférieurs au seuil de signification du groupe qui seraient utilisés , le cas
échéant, pour les flux d’opérations, soldes de comptes et informations fournies dans les
états financiers particuliers ;
• Le seuil de signification utilisé pour l’audit des composants lorsque les auditeurs des
composants effectuent un audit ou une revue utilisés pour les besoins de l’audit du
groupe ;
• Le seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent pas être considérées comme étant
clairement négligeables pour les états financiers du groupe.

L'équipe affectée à l’audit du groupe doit également évaluer la pertinence du seuil de

signification pour la réalisation des travaux, fixé par l’auditeur du composant au niveau dudit
composant.

Réponses aux risques L'auditeur est tenu de concevoir et de mettre en œuvre des réponses appropriées pour
évalués traiter les risques d'anomalies significatives identifiés dans les états financiers.
600.24-31 L'équipe affectée à l’audit du groupe devrait :
• Déterminer la nature des travaux à effectuer par l'équipe affectée à l’audit du
groupe, ou bien par les auditeurs du composant agissant pour son compte, sur les
informations financières du composant ;
• Évaluer la pertinence des procédures d’audit complémentaires utilisées pour répondre
aux risques identifiés importants d'anomalies significatives dans les états financiers du
groupe ;
• Évaluer le caractère adéquat, l'exhaustivité et l'exactitude des ajustements de
consolidation et des reclassements ; évaluer ensuite l’éventualité d’existence de
facteurs de risques de fraudes ou bien d’indices de biais effectués par la direction.
Pour un composant qui est significatif en raison de sa propre importance financière pour le
groupe, l'équipe affectée à l’audit du groupe, ou bien l’auditeur du composant travaillant pour
son compte, doivent effectuer un audit de l'information financière du composant en
utilisant le seuil de signification de ce dernier.

193
 Extraits résumés des exigences de la norme

Processus de L'équipe affectée à l’audit du groupe devrait concevoir et mettre en œuvre des procédures d'audit
consolidation complémentaires sur le processus de consolidation pour répondre aux risques évalués d’anomalies
600.32-37 significatives dans les états financiers du groupe qui résultent du processus de consolidation. Cette
démarche doit comprendre la vérification que tous les composants ont été inclus dans les états
financiers du groupe.
Lorsque les états financiers du groupe incluent des états financiers d'un composant dont la date de
fin de période est différente de celle du groupe, l'équipe affectée à l’audit du groupe doit évaluer si
des ajustements appropriés ont été enregistrés dans les états financiers de ce composant,
conformément au référentiel comptable applicable.

Evénements L'équipe affectée à l’audit du groupe, ainsi que les auditeurs du composant, doivent exécuter des
postérieurs à la procédures conçues pour identifier les événements postérieurs à la clôture de l’exercice qui peuvent
clôture de nécessiter un ajustement des états financiers du groupe ou bien une information à fournir dans
l’exercice ceux-ci.
600.38-39 L'équipe affectée à l’audit du groupe doit demander aux auditeurs du composant de lui indiquer s'ils
ont eu connaissance d'événements postérieurs à la clôture de l’exercice.

Communication L'équipe affectée à l’audit du groupe doit communiquer à temps ses instructions à l'auditeur d'un
avec l’auditeur du composant. Cette communication doit décrire les travaux à réaliser, l'utilisation que l'équipe entend
composant faire de ses travaux, ainsi que la forme et le contenu de la communication qu’elle attend d e cet
600.40-41 auditeur. Cette communication doit également inclure :
• La confirmation que l’auditeur du composant va coopérer avec l’équipe affectée à l’audit du
groupe ;
• Les exigences importantes en matière d’éthique et d’indépendance ;
• Le seuil de signification du composant ;
• Les risques importants identifiés d'anomalies significatives au niveau des états financiers du
groupe provenant de fraudes ou résultant d'erreurs, qui sont pertinents pour le travail de
l'auditeur du composant ;
• Une liste des parties liées, établie par la direction du groupe, ainsi que la communication en
temps voulu des parties liées qui n'ont pas été précédemment identifiées par la direction du
groupe ou par l’équipe affectée à l’audit du groupe ;
L’équipe affectée à l’audit du groupe doit demander à l'auditeur du composant de lui communiquer
les questions d'intérêt pertinentes pour les conclusions à tirer sur l'audit du groupe. On peut citer, à
titre d’exemple :
• Le respect par l'auditeur du composant des :
- Règles d’éthiques, y compris les règles d'indépendance et de compétence professionnelle.
- Instructions de l’équipe affectée à l’audit du groupe ;
• L’identification de l'information financière du composant sur laquelle portent les conclusions de
l'auditeur du composant ;
• Les cas de non-respect des textes législatifs et réglementaires ;
• La liste des anomalies non corrigées ;
• Les indices sur les biais éventuels effectués par la direction ;

194
 Extraits résumés des exigences de la norme

Communication avec • Toutes les déficiences importantes identifiées dans le contrôle interne au niveau du
les auditeurs des composant ;
composants
• Les autres questions importantes que l'auditeur du composant a communiquées ou
600.40-41
envisage de communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise
(suite)
du composant, y compris les fraudes réalisées ou suspectées ;
• Toute autre question qui peut être pertinente pour l'audit du groupe, y compris les
exceptions relevées dans les déclarations écrites de la direction du composant que
l'auditeur lui avait demandées ;
• Les problèmes généraux relevés par l'auditeur du composant, ainsi que ses conclusions ou
son opinion.

Evaluation du L’équipe affectée à l’audit du groupe doit :

caractère suffisant et
• Discuter les questions importantes résultant de l’évaluation des éléments probants avec
approprié des
l'auditeur du composant, la direction du composant, ou bien avec la direction du groupe,
éléments probants
selon le cas ;
recueillis
600.42-45 • déterminer s'il convient d’examiner d'autres parties pertinentes de la documentation
d'audit de l'auditeur du composant.
Lorsque l'équipe affectée à l'audit du groupe conclut que les travaux de l'auditeur du composant
sont insuffisants, l'équipe doit déterminer quelles sont les procédures supplémentaires à mettre
en œuvre, et si elles sont à réaliser par l'auditeur du composant ou par elle-même.
L’équipe affectée à l’audit du groupe doit évaluer si des éléments probants suffisants et
appropriés ont été obtenus des procédures d’audit exécutées.

L'associé responsable de l'audit du groupe doit évaluer l'incidence sur l'opinion d'audit du
groupe de toutes les anomalies non corrigées et de toutes les situations où il n'a pas été possible
de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés.

Communication avec L’équipe affectée à l’audit du groupe doit déterminer les déficiences identifiées dans le contrôle
la direction du groupe interne à communiquer à la direction et aux personnes constituant le gouvernement
et les personnes d’entreprise du groupe.
constituant le
Lorsqu'une fraude est décelée, l’équipe affectée à l’audit du groupe doit communiquer ce fait à
gouvernement
temps au niveau hiérarchique approprié de la direction du groupe.
d’entreprise au niveau
du groupe L’équipe affectée à l’audit du groupe doit communiquer les questions suivantes :
600.46-49
• Une vue d'ensemble du type de travaux à réaliser sur l'information financière des
composants ;
• Une vue d'ensemble de la nature de l’implication planifiée de l’équipe affectée à l’audit du
groupe au niveau des travaux à réaliser par les auditeurs des composants sur l'information
financière des composants significatifs ;
• Les situations où l'évaluation des travaux de l'auditeur d'un composant, faite par l’équipe
affectée à l’audit du groupe, donne lieu à des inquiétudes au sujet la qualité des dits
travaux ;
• Toute limitation de l'étendue de l'audit du groupe, par exemple, lorsque l'accès à
l'information par l'équipe affectée à l'audit du groupe a été restreinte ;
• Les fraudes réalisées ou suspectées impliquant la direction du groupe, la direction d'un
composant, des membres du personnel ayant un rôle important dans les contrôles
généraux au niveau du groupe ou d'autres personnes, lorsque la fraude a conduit à une
anomalie significative dans les états financiers du groupe.

195
 Extraits résumés des exigences de la norme

Documentation L’équipe affectée à l’audit du groupe doit inclure dans la documentation d'audit les aspects
600.50 suivants :
• une analyse des composants, indiquant ceux qui sont importants et le type de travaux réalisés
sur l'information financière de ceux-ci ;
• la nature, le calendrier et l'étendue de la participation de l’équipe affectée à l’audit du groupe
aux travaux importants réalisés par les auditeurs des composants y compris, le cas échéant, sa
revue des parties retenues de la documentation d'audit des auditeurs des composants, et ses
conclusions y afférentes ;
• les communications écrites entre l’équipe affectée à l’audit du groupe et les auditeurs des
composants concernant les exigences de ladite équipe.

15.7 Norme ISA 610 – Utilisation des travaux des auditeurs internes

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

610.6 Les objectifs de l'auditeur externe, lorsqu'il existe au sein de l'entité une fonction d'audit interne pour
laquelle il a conclu qu'elle était susceptible d'être utile pour les besoins de l'audit, sont les suivants :
(a) déterminer si, et dans quelle mesure, on peut utiliser des travaux spécifiques effectués par les
auditeurs internes; et
(b) si ceux-ci sont utilisés, de déterminer si les travaux spécifiques des auditeurs internes sont
adéquats pour les besoins de l'audit.

Schéma 15.7-1

196
 Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
610.8 L'auditeur externe doit déterminer :
(a) si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles d'être adéquats pour les besoins de l'audit; et
(b) dans l'affirmative, l'incidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier
ou l'étendue des procédures d'audit de l'auditeur externe.
610.9 Pour déterminer si les travaux des auditeurs internes sont adéquats et susceptibles d'être utilisés pour les
besoins de l'audit, l'auditeur externe doit évaluer :
(a) l'objectivité de la fonction d'audit interne ;
(b) la compétence technique des auditeurs internes ;
(c) s'il est probable que les travaux des auditeurs internes seront menés dans un esprit de conscience
professionnelle ; et
(d) s'il est probable qu'il existera une communication effective entre les auditeur s internes et l'auditeur
externe (Voir Par. A4).
610.10 Pour déterminer l'incidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier ou
l'étendue des procédures de l'auditeur externe, ce dernier doit prendre en compte :
(a) la nature et l'étendue des travaux spécifiques réalisés, ou à réaliser, par les auditeurs internes;
(b) les risques évalués d'anomalies significatives au niveau des assertions pour des flux particuliers de
transactions, des soldes de comptes particuliers, et des informations particulières à fournir dans les
états financiers; et
(c) le degré de subjectivité sous-jacent aux évaluations des éléments probants recueillis par les auditeurs
internes à l'appui des assertions concernées (Voir Par. A5).
610.11 Afin qu'il puisse utili ser des travaux spécifiques effectués par les auditeurs internes, l'auditeur externe doit
évaluer et mettre en œuvre des procédures d'audit sur ces travaux pour déterminer leur caractère adéquat
pour ses besoins propres (Voir Par. A6).
610.12 Pour déterminer le caractère adéquat des travaux spécifiques effectués par les auditeurs internes par
rapport à ses besoins propres, l'auditeur externe doit évaluer si :
(a) les travaux ont été menés par des auditeurs internes possédant une formation technique et un profi l
adéquats;
(b) les travaux ont été correctement supervisés, revus et documentés;
(c) des éléments probants adéquats ont été recueillis pour permettre aux auditeurs internes de tirer des
conclusions raisonnables;
(d) les conclusions tirées sont appropriées en la circonstance et si les rapports établis par les auditeurs
internes sont cohérents avec les résultats des travaux effectués; et
(e) toutes les exceptions ou questions inhabituelles relevées par les travaux des auditeurs internes ont été
correctement traitées.
610.13 Si l'auditeur externe utilise des travaux spécifiques effectués par les auditeurs internes, il doit inclure dans la
documentation d’audit les conclus ions tirées concernant l’évaluation du caractère adéquat de ces travaux,
ainsi que les procédures d'audi t qu'il a réalisées sur ceux-ci, conformément au paragraphe 11.

Vue d’ensemble

Dans les grandes entités, un service d'audit interne est souvent mis en place pour surveiller l'efficacité des différents
aspects du contrôle interne. L’étendue des activi tés de contrôle interne peut inclure :
• Le suivi de certains éléments du contrôle interne ;
• L’examen d’information financière et opérationnelle ;
• La revue des activités opérationnelles ;
• L’examen du respect des textes législatifs et réglementaires ;
• La gestion des risques ;
• La gouvernance.

197
Lorsque les objectifs et l’étendue des travaux d’audit interne comprennent un examen des contrôles internes afférents
aux informations financières, les travaux de l'auditeur interne peuvent (sous réserve de leur pertinence) être pris en
compte par l'auditeur externe pour modifier la nature et l'étendue des procédures d'au dit qu'il a envisagées. Toutefois, du
fait que les auditeurs internes sont recrutés par l'entité et font partie de son système de contrôle interne, ils ne sont pas
complètement indépendants. Par conséquent, leurs travaux ne seraient pas pris en compte au même degré que ceux
effectués par l’équipe d’audit externe.

Synthèse des exigences

Le tableau suivant présente une synthèse des exigences.
Tableau 15.7-2

Taches Prendre en considération

Les travaux • Quels sont les objectifs et l’étendue de la fonction d'audit interne ?
d'audit
• Quel est le degré d'objectivité (indépendance) de la fonction d'audit interne ?
interne
seront-ils • Les auditeurs internes sont-ils techniquement compétents ?
adéquats par
• Leur travail est-il mené avec professionnalisme ?
rapport aux
objectifs de • La communication entre les auditeurs internes et les auditeurs externes est-elle efficace ?
l’audit externe

Quel sera Prendre en considération :

l’effet de la
• La nature et l’étendue des travaux spécifiques effectués ou à effectuer par les auditeurs
confiance
internes ;
placée dans
les travaux • Les risques évalués d'anomalies significatives au niveau des assertions pour les flux
d'audit d’opérations, les soldes de comptes et les informations particulières à fournir dans les états
interne sur financiers ;
l’audit
• Le degré de subjectivité impliqué par l’évaluation des éléments probants recueillis par les
externe ?
auditeurs internes à l'appui des assertions pertinentes.

Évaluer le • Les auditeurs internes qui réalisent les travaux ont-ils une formation technique adéquate et
caractère sont-ils compétents ?
adéquat des
• Les travaux ont-ils été supervisés, examinés et documentés correctement ?
travaux
d’audit • Les éléments probants appropriés recueillis permettent-ils aux auditeurs internes de tirer des
interne par Les conclusions tirées sont-elles appropriées en les circonstances ?
rapport à la conclusions raisonnables ?
confiance qui • Tous les rapports préparés par les auditeurs internes sont-ils cohérents avec les résultats des
y sera placée travaux effectués ?
par l'audit
externe • Les exceptions ou les questions inhabituelles communiquées par les auditeurs internes sont-
elles correctement résolues ?

Documenter • Les conclusions tirées sur l’évaluation du caractère adéquat des travaux des auditeurs
les résultats internes ;
• La description des procédures d’audit effectuées par les auditeurs externes sur ces travaux.

Reporting
L’auditeur externe a l'entière responsabilité de l'opinion exprimée et cette responsabilité n'est pas réduite par son
utilisation des travaux des auditeurs internes. Par conséquent, aucune référence aux travaux des auditeurs internes ne
devrait être faite dans le rapport de l’auditeur externe.

198
15.8 Norme ISA 620 ― Utilisation des travaux d'un expert désigné par l’auditeur

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

620.5 Les objectifs de l'auditeur sont les suivants :

(a) déterminer s'il convient ou non d'utiliser les travaux d'un expert qu'il a désigné ; et
(b) déterminer, s'il décide d'utiliser les travaux d'un expert qu'il a dés igné, si ceux-ci sont adéquats
au regard des besoins de l'audit.

Schéma 15.8-1

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

620.6 Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionnés ci -après ont la signification suivante :
(a) Expert désigné par l'auditeur – Personne physique ou organisation possédant une expertise dans un
domaine autre que la comptabilité ou l'audit, dont les travaux dans ce domaine sont utilisés par
l'auditeur pour l'aider à recueillir des él éments probants suffisants et appropriés. Un expert désigné
par l'auditeur peut être soit un expert interne (celui -ci pouvant être un associé ou un membre du
personnel, y compris du personnel intérimaire, du cabinet de l'auditeur ou d'un réseau auquel il
appartient), soit un expert externe. (Voir Par. A1 – A3)
(b) Expertise – Technicité, connaissances et expérience dans un domaine particulier.
(c) Expert désigné par la direction – Personne physique ou organisation possédant une expertise dans
un domaine autre que l a comptabilité ou l'audit, dont les travaux dans ce domaine sont utilisés par
l'entité pour l'aider dans l'établissement de ses états financiers.

199
Dans certaines situations, l'auditeur peut avoir besoin d’expertises (autres que dans le domaine de la comptabilité et de
l’audit) pour recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. Cela peut impliquer l'utilisation du travail d'un
expert désigné par l'auditeur dans le but de lui fournir des éléments probants sous forme de rapports, opinions,
valorisations et expositions de faits. Des exemples sont présentés dans le tableau ci -dessous.
Tableau 15.8-2

Y a-t-il besoin  Les inventaires physiques spécialisés ;

d’un expert  Les valorisations d’actifs, comme les terrains et les constructions, les usines et équipements, les
désigné par œuvres d'art et les pierres précieuses, les stocks et les instruments financiers complexes ;
l'auditeur ?
 La détermination des quantités ou de l'état physique des actifs tels que les minéraux existants dans
les réserves, les minéraux contenus dans les sous -sols, l’estimation de réserves naturelles de
pétrole, ainsi que la durée de vie utile des équipements et des machines ;
 L’utilisation de techniques ou méthodes spécialisées telles que le calcul actuariel pour la
détermination de certaines valeurs ;
 L'analyse du respect de dispositions fiscales complexes ou inhabituelles ;
 L’estimation des travaux réalisés et à réaliser pour les contrats en cours ;
 L'interprétation des termes de contrats, statuts ou réglementations.

Cette norme fournit des directives sur la manière avec laquelle le travail d'un expert d ésigné par l'auditeur peut être utilisé
en tant qu’élément probant approprié.
Dans certains cas, un auditeur qui ne dispose pas d’une expertise dans un domaine pertinent, autre que la comptabilité et
l'audit, peut être capable d'acquérir une connaissance suffisante dudit domaine lui permettant de réaliser l’audit sans
recourir à un expert. Une telle connaissance peut être obtenue par :
• Une expérience dans l'audit d'entités nécessitant des compétences similaires.
• Une formation ou un développement professionnel dans le domaine particulier en question. Il peut s'agir aussi d’une
participation à des cours de formation, ou bien à des discussions avec des experts dans ledit domaine (mais non à des
consultations où tous les faits se rapportant au domaine en question sont fournis).
• Des discussions avec les auditeurs qui ont effectué des missions similaires.

Remarque : Indépendamment du fait que le travail d'un expert est utilisé ou non, l'auditeur assume tout seul l'entière
responsabilité de l'opinion d’audit exprimée.

200
Evaluation des risques
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

Lorsqu'une expertise dans un domaine autre que la comptabilité ou l'audit est nécessaire pour
recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, l'auditeur doit déterminer s'il convient de
620.7
recourir aux services d'un expert qu'il désigne. (Voir Par. A4 – A9)

620.8 La nature, le calendrier et l'étendue des procédures de l'auditeur au regard des diligences requises
visées aux paragraphes 9 à 13 de la présente Norme ISA varieront en fonction des circonstances.
Pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue de ces procédures, l'auditeur doit prendre en
considération les points suivants (Voir Par. A10) :
(a) nature de la question à laquelle se rapportent les travaux de l'expert ;
(b) risques d'anomalies significatives contenues dans la question à laquelle se rapportent les
travaux de l'expert ;
(c) importance des travaux de l'expert dans le cadre de l'audit ;
(d) la connaissance et expérience de l'auditeur en ce qui concerne l es travaux antérieurement
réalisés par l'expert ; et
(e) l’expert soumis ou non aux politiques et procédures de contrôle du cabinet de l'auditeur.
(Voir Par. A11 – A13)

620.9 L'auditeur doit évaluer si l'expert qu'il a désigné possède la compétence, les aptitudes et
l'objectivité nécessaires au regard des besoins de l'audit. Dans le cas d'un expert externe qu'il a
désigné, l'évaluation de son objectivité doit comprendre des investigations concernant les intérêts
financiers et les relations de cet expert qui seraient de nature à porter atteinte à son objectivité.
(Voir Par. A14 – A20)

620.10 L'auditeur doit acquérir une connaissance suffi sante du domaine d'expertise de l'expert qu'il
désigne pour lui permettre: (Voir Par. A21 – A22)
(a) de déterminer la nature, l'étendue et les objectifs des travaux de l'expert au regard des besoins
de l'audit; et
(b) d'évaluer le caractère adéquat de ces travaux au regard des besoins de l'audit.

620.11 L'auditeur doit se mettre d'accord avec l'expert qu'il désigne, par écrit s'il y a lieu, sur les points
suivants : (Voir Par. A23 – A26)
(a) nature, étendue et objectifs des travaux de cet expert; (Voir Par. A27)
(b) rôles et responsabilités respectifs de l'auditeur et de cet expert; (Voir Par. A28 – A29)
(c) nature, calendrier et étendue de la communication entre l'auditeur et cet expert, y compris la
forme de tout rapport que celui -ci aura à fournir; et (Voir Par. A30)
(d) nécessité pour l'expert désigné par l'auditeur d'avoir à observer les règles de confidentialité.
(Voir Par. A31)

201
Le schéma ci-après résume les points à prendre en considération concernant l’engagement d’un expert désigné par
l’auditeur.

Schéma 15-8.3

Tableau 15.8-4

Considérer Présentation

Considérer le besoin d’un expert désigné par l’auditeur en relation avec :

A-t-on besoin d’un expert • L'obtention de la connaissance de l'entité, y compris son contrôle interne ;
désigné par l’auditeur pour
• L’identification /évaluation des risques d'anomalies significatives ;
recueillir des éléments probants ?
• La détermination / mise en œuvre des réponses globales aux risques évalués
au niveau des états financiers ;
• La conception/mise en œuvre des procédures d’audit complémentaires pour
répondre aux risques évalués au niveau des assertions ;
• L’évaluation du caractère suffisant/approprié des éléments probants recueillis
par l’auditeur pour se former une opinion.

202
Considérer Présentation

Quelles sont les Prendre en considération :

procédures
• La nature du problème et les risques d'anomalies significatives ;
d’audit requises ?
• L’importance du travail de l'expert dans le cadre de l'audit ;
• Les travaux antérieurs (le cas échéant) effectués par cet expert ;
• La soumission, ou non, de l’expert aux règles et aux procédures de contrôle qualité du cabinet
de l'auditeur.

L'expert choisi et • La compétence a trait à la nature et au niveau d'expertise de l'expert désigné par l’auditeur ;
désigné par
• L’aptitude reflète la capacité de l'expert désigné par l'auditeur d’exercer cette compétence en
l'auditeur
les circonstances de la mi ssion (par exemple, le lieu géographique ainsi que la disponibilité en
est-il compétent
temps et en ressources) ;
et a-t-il les
aptitudes et • L'objectivité vise l'incidence éventuelle que des biais peuvent avoir, un conflit d'intérêts ou
l’objectivité l'influence d'autres personnes sur le jugement professionnel ou technique de l'expert désigné
nécessaires ? par l'auditeur ;
Les autres facteurs à prendre en considération comprennent :
• L'expérience personnelle antérieure relative aux travaux de cet expert ;
• L’entretien avec cet expert ;
• Les entretiens avec d'autres personnes qui sont familiarisés avec les travaux de cet expert ;
• La connaissance des qualifications de l'expert, de son affiliation à un corps professionnel ou à un
organisme relevant de son secteur d'activité, de l'autorisation qui lui a été accordée d’exercer,
ou de toute autre forme de reconnaissance provenant d’organisme externe ;
• Les documentations ou les livres publiés par cet expert ;
• Les règles et les procédures de contrôle qualité du cabinet de l’auditeur.

A-t-on Y a-t-il une connaissance suffisante, par l’auditeur, du domaine d’expertise de l'expert qu’il a
(nous auditeurs) désigné lui permettant de :
une connaissance
• Planifier l'audit ;
du domaine
d’expertise de • Examiner les résultats des travaux effectués par cet expert ?
l’expert ?

L’accord convenu En définissant les termes de la mission, il y a lieu de prendre en considération les facteurs suivants :
sur les termes de
• L’accès, de l'expert désigné par l'auditeur, aux informations sensibles ou confidentielles de
la mission confiée
l’entité ;
à l’expert
• Les rôles et les responsabilités respectifs de l'auditeur et de l'expert qu'il a désigné ;
• Toute exigence légale ou réglementaire des différentes juridictions applicables ;
• La complexité de la question sur laquelle porte les tra vaux de l'expert désigné par l'auditeur ;
• L’expérience antérieure acquise par l’expert désigné par l’auditeur avec l’entité ;
• L’étendue du champ couvert par les travaux de l'expert désigné par l'auditeur, et
l’importance des dits travaux dans le contexte de l'audit.
La convention écrite traiterait :
• La nature, l'étendue et les objectifs des travaux de cet expert ;
• Les rôles et responsabilités respectifs de la direction et de cet expert ;
• La nature, le calendrier et le champ de la communication entre la direction et cet expert, y
compris la forme des rapports à fournir par l'expert ;
• La nécessité du respect de la confidentialité.
L’annexe à la norme ISA 620 énonce les questions que l’auditeur peut envisager d’inclure dans toute
convention écrite avec l'expert qu'il désigne.

203
Evaluation du caractère adéquat des travaux de l’expert désigné par l’auditeur

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

620.12 L'auditeur doit évaluer le caractère adéquat des travaux de l'expert qu'il a désigné au regard des besoins de
l'audit, y compris : (Voir Par. A32)
(a) la pertinence et le caractère raisonnable des constatations et des conclusions de cet expert, et leur
cohérence avec d'autres éléments probants; (Voir Par. A33 – A34)
(b) lorsque les travaux de cet expert impliquent l'utilisation d'hypothèses et de méthodes importantes, la
pertinence et le caractère raisonnable de celles -ci au regard des circonstances; et (Voir Par. A35 – A37)
(c) lorsque les travaux de cet expert impliquent l'utilisation de données de base qui sont importantes pour
ses travaux, la pertinence, l'exhaustivité et l'exactitude de ces données. (Voir Par. A38 – A39)

620.13 Lorsque l'auditeur juge que les travaux de l'expert qu'il a désigné ne sont pas adéquats pour les besoins de
l'audit, il doit : (Voir Par. A40)
(a) s'entendre avec l'expert sur la nature et l'étendue des travaux complémentaires à réaliser par ce
dernier; ou
(b) mettre en œuvre des procédures d'audit supplémentaires appropriées en la circonstance.

Schéma 15.8-5

Si les résultats des travaux de l'expert ne sont pas satisfaisants, ou s’ils sont en contradiction avec d'autres éléments ,
l'auditeur doit résoudre ce problème. Cela peut impliquer :
• Les entretiens avec l'entité et l'expert ;
• L'application de procédures d’audit supplémentaires ;
• L'éventualité d’engager un autre expert ;
• La modification du rapport d’audit.

Reporting

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

620.14 L'auditeur ne doit pas faire référence aux travaux de l'expert qu'il a désigné dans un rapport d'audit
où il exprime une opinion non modifiée, à moins qu'un texte légal ou réglementaire ne l'y oblige.
Lorsqu'une telle obligation existe au terme de la loi ou de la réglementation, il doi t alors préciser
dans son rapport que cette référence aux travaux de l'expert n'atténue en rien sa responsabilité
pour ce qui concerne l'opinion exprimée. (Voir Par. A41)

620.15 Si l'auditeur fait référence dans son rapport d'audit aux travaux de l'expert qu'il a désigné en raison
du fait que cette référence est pertinente pour la compréhension de l'opinion modifiée qu'il
exprime, il doit alors préciser dans son rapport que celle-ci n'atténue en rien sa responsabilité pour
ce qui concerne l'opinion exprimée. (Voir Par. A42)

204
Le rapport de l’auditeur ne devrait pas faire référence aux travaux d'un expert. Une telle référence pourrait être
interprétée à tort comme étant une modification de l'opinion d’audit ou bien un partage de responsabilité.
Toutefois, si l'auditeur décide d’émettre un rapport d'audit modifié résultant de la participation de l'expert, il peut être
approprié, dans l'explication de la nature de la modification, de faire référence ou de décrire les travaux de l'expert
(incluant l'identité de l'expert et l’étendue de sa participation). Dans ces circonstances, l'auditeur devrait obtenir
l'autorisation de l'expert avant de mentionner cette référence. Si cette autorisation est refusée à l 'auditeur, alors que ce
dernier est persuadé que ladite référence lui est nécessaire, il doit recourir dans ce cas à un conseiller juridique.

15.9 Norme ISA720 – Les responsabilités de l’auditeur au regard des autres informations présentées
dans des documents contenant les états financiers audités

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

720.4 L'objectif fixé à l'auditeur est d'apporter une réponse appropriée lorsque des documents contenant d es
états financiers audités et le rapport d'audit sur ces états contiennent d'autres informations qui
pourraient entacher la crédibilité de ces états financiers et du rapport d'audit.

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

720.6 L'auditeur doit prendre connaissance des autres informations présentées afin d'identifier des
incohérences majeures, s'il en existe, avec les états financiers audités.
720.7 L'auditeur doit convenir avec la directi on ou les personnes constituant le gouvernement d'entreprise des
arrangements nécessaires pour obtenir les autres informations avant la date de son rapport d'audit. S'il
n'est pas possible d'obtenir toutes les autres informations avant cette date, l'auditeur doit prendre
connaissance de ces autres informations dès que possible (Voir Par. A5).
720.8 Si, lors de sa lecture des autres informations présentées, l'auditeur relève une incohérence majeure, il
doit déterminer s'il convient de modifier les états financiers audités ou les autres informations
présentées.
720.9 S’il s'avère qu'une modification des états financiers audités est nécessaire mais que la direction s'y refuse,
l'auditeur doit modifier l’opinion dans son rapport d’audit conformément à la Norme ISA 705.
720.10 S'il s'avère qu'une modification des autres informations présentées est nécessaire mais que la direction
s'y refuse, l'auditeur doit en référer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, sauf si ceux
qui font partie du gouvernement d’entreprise sont impliqués dans la direction de l’entité et :
(a) inclure dans son rapport un paragraphe portant sur d’autres questions décrivant l'incohérence
majeure relevée, conformément à la Norme ISA 706 ; ou
(b) ne pas émettre son rapport d'audit ; ou
(c) se démettre de la mission d'audit, lorsque la législation ou la réglementation le permet, (Voir Par. A6 -
A7).
720.11 Si la modification des états financiers audités s'avère nécessaire, l'auditeur doit suivre les diligences
requises visées dans la Norme ISA 560.
720.12 Si la modification des autres informations présentées s'avère nécessaire et que la direction s'accorde à la
faire, l'auditeur doit mettre en œuvre les procédures nécessaires en la circonstance (Voir Par. A8).
720.13 Si la modification des autres informations présentées s'avère nécessaire mais que la direction s'y refuse,
l'auditeur doit informer les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, sauf si celles-ci sont impliquées dans la direction de l’entité, de sa préoccupation concernant
ces informations et prendre toutes mesures complémentaires appropriées (Voir Par. A9).

205
Paragraphe Extraits pertinent s des normes ISA

720.14 Si, lors de sa prise de connaissance des autres informations présentées dans le but d'identifier des
incohérences majeures, l'auditeur vient à rel ever une anomalie significative manifeste dans les faits
relatés, il doit s'entretenir de cette question avec la direction (Voir Par. A10).

720.15 Si, à la suite de cet entretien, l'auditeur considère qu'il subsiste une anomalie significative manifeste dans
les faits relatés, il doit demander à la direction de consulter une tierce partie compétente, tel que le
conseil juridique de l'entité, et prendre en considération l'avis obtenu.

720.16 Si l'auditeur conclut que les autres informations présentées comportent une anomalie significative
portant sur les faits relatés que la direction refuse de corriger, il doit informer les personnes constituant
le gouvernement d'entreprise, sauf si celles-ci sont impliquées dans la direction de l’entité, de sa
préoccupation concernant ces informations et prendre toutes mesures complémentaires appropriées
(Voir par. A11).

Vue d'ensemble
Certaines entités, particulièrement celles qui ont de nombreux actionnaires, publient (sur papier ou sur support
électronique) un rapport annuel et donnent des renseignements supplémentaires sur les états financiers audités. Dans ce
cas, l’auditeur a la responsabilité d’examiner les autres informations afin d'identifier toute information qui pourrait
entacher la crédibilité des états financiers et du rapport d’audit. Si de telles informations sont relevées, l’auditeur doit
prendre les mesures appropriées pour remédier à la situation.
Un résumé de quelques exigences clés, liées à ce cas, est présenté dans le schéma ci -dessous :
Schéma 15.9-1

206
 Chapitre 16
LA DOCUMENTATION D’AUDIT

Contenu du chapitre Normes ISA pertinentes

Les différentes exigences liées à la documentation de la planification ISQC 1, 220, 230, 240, 300, 315, 330
d’audit, aux éléments probants recueillis et à leurs archivages
définitifs.

Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

230.5 L'objectif de l'auditeur est la préparation d'une documentation qui fournit :

(a) une trace suffisante et appropriée des travaux fondant son rapport d'audit ; et
(b) des éléments démontrant que l'audit a été planifié et réalisé s elon les Normes ISA et dans le respect
des exigences législatives et réglementaires applicables.

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

230.6 Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -après ont la signification suivante :
(a) Documentation d'audit – conservation dans les dossiers de la trace des procédures d'audit réalisées, des
éléments probants pertinents recueillis et des conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu (les termes
"dossiers d'audit" ou "papiers de travail" sont aussi quelquefois utilisés) ;
(b) dossier d'audit – un ou plusieurs classeurs ou autre moyen d'archivage, sous une forme physique ou
électronique, contenant la documentation relative à une mission spécifique ;
(c) auditeur expérimenté – personne (interne ou externe au cabinet) qui possède une expérience pratique
de l'audit et une connaissance raisonnable :
(i) des processus d'audit ;
(ii) des Normes ISA et des exigences légales et réglementaires applicables ;
(iii) de l'environnement des affaires dans lequel l'entité exerce son activité ; et
(iv) des questions relatives à l'audit et à l'élaboration de l'information financière touchant au secteur
d'activité de l'entité.

230.7 L'auditeur doit préparer en temps voulu la documentation d'audit. (Voir Par. A1)

207
16.1 Vue d'ensemble
La documentation des dossiers d’audit (sur supports papier ou sur supports électroniques) joue un rôle essentiel pour :
 L’assistance des membres de l'équipe affectée à la mission dans la planification et la réalisation de l'audit ;
 La fourniture des preuves démontrant que les procédures d’audit planifiées ont effectivement été exécutées ;
 L’aide et l’assistance des personnes chargées de la supervision et la revue des travaux d'audit (y compris les personnes
chargées de la revue de contrôle qualité des missions) dans l’accomplissement de leurs fonctions conformément aux
normes professionnelles ;
 L’enregistrement des jugements impliqués dans la formulation de l'opinion d'audit ;
 L’enregistrement des questions récurrentes importantes pour les prochains audits de l’entité.

Point à prendre en considération

Il n'est pas nécessaire de préparer une documentation sur les exigences des normes ISA qui ne sont pas pertinentes
en les circonstances. Cela s'applique lorsque l'ensemble de la norme ISA en question n'est pas pertinente (telle que
la norme ISA 610 lorsque l'entité n'a pas de fonction d'audit interne) ou lorsque l’exigence de la norme ISA est
seulement conditionnelle et que la condition n'est pas remplie.

Une bonne documentation d'audit, organisée d'une manière appropriée, permet de documenter les travaux effectués, l es
éléments probants recueillis, les jugements professionnels importants appliqués et les conclusions tirées.
Tableau 16.1-1

La nécessité de la  Elle soutient les conclusions de l’auditeur concernant toutes les assertions pertinentes pour les
documentation états financiers.
des dossiers
 Elle fournit des preuves que la mission est accomplie d’une manière conforme aux normes
d’audit
professionnelles.
 Elle fournit des preuves que les enregistrements comptables sous-jacents concordent et sont
rapprochés avec les états financiers.

La documentation d’audit des petites entités est généralement moins étendue que celle des grandes entités. Cela
s'applique particulièrement lorsque :
• L’associé responsable de la mission effectue tous les travaux d'audit. Dans ce cas, la documentation ne comprendrait
pas les questions liées aux discussions au sein de l’équipe d'audit, l’affectation des responsabilités ou la supervision ;
• Certaines questions sont tellement claires qu'elles peuvent être plus convenablement traitées dans un seul document
avec des références croisées avec les papiers de travail de base. Cela pourrait inclure une ou plusieurs des domaines
tels que la connaissance de l'entité et son contrôle interne, la stratégie d'audit globale et le plan d'audit, le seuil de
signification, les risques évalués, les questions importantes relevées et les conclusions tirées.
Plusieurs normes ISA contiennent des exigences de documentation spécifiques qui servent à clarifier les exigences de la
norme ISA 230. Le tableau suivant fournit une référence aux paragraphes des normes ISA qui décrivent des exigences de
documentation spécifiques. Cela ne signifie pas qu'il n'existe pas d'exigences de documentation dans les autres normes ISA
qui ne sont pas incluses dans la liste suivante.

208
Tableau 16.1-2

Norme ISA Titre Paragraphe

210 Accord sur les termes des missions d'audit 10.-12

220 Contrôle qualité d’un audit d’états financiers 24-25

230 Documentation d'audit Tous

240 Les obligations de l'auditeur en matière de fraude lors d’un audit d'états financiers 44-47

250 Prise en considération des textes législatifs et règlementaires dans un audit d'états 29
financiers

260 Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise 23

300 Planification d'un audit d'états financiers 12

315 Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives au travers de la 32

connaissance de l'entité et de son environnement

320 Caractère significatif en matière de planification et de réalisation d’un audit 14

330 Réponses de l'auditeur aux risques évalués 28-30

450 Evaluation des anomalies relevées au cours de l'audit 15

540 Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste 23
valeur et des informations fournies les concernant

550 Parties liées 28

600 Aspects particuliers - Audits d'états financiers du groupe (y compris l'utilisation 50

des travaux des auditeurs des composants)

610 Utilisation des travaux des auditeurs internes 13

209
16.2 Organisation des dossiers d'audit
L'organisation des dossiers d'audit et l'indexation sont des domaines à traiter au niveau des règles de base de tous les
cabinets. Une approche cohérente utilisant une indexation standard a les principaux avantages suivants :
• Elle permet de localiser et de partager facilement les papi ers de travail spécifiques entre les membres de l'équipe
affectée à la mission ;
• Elle facilite la revue du dossier par les diverses personnes impliquées dans la mission, telles que le manager, l'associé
responsable de la mission, les personnes chargées de la revue du contrôle qualité de la mission et celles chargées de
la surveillance du contrôle qualité ;
• Elle assure la cohérence entre les dossiers d'audit du cabinet ;
• Elle facilite les activités de contrôle qualité, comme la vérification des approbations manquantes, des références
croisées non valides et des notes de revues peu claires.
La documentation d'audit est généralement organisée en effectuant des divisions logiques du travail et en utilisant un
système d'indexation. Si le fichier est en format électronique, l'indexation peut être sous forme de dossiers et de sous -
dossiers. A chaque fois qu'une partie de la documentation d'audit est créée, il lui sera donné une référence unique qui la
relie directement à l’index du dossier général.
Deux exemples d'indexations possibles des dossiers d’audit sont résumés dans le tableau ci -dessous. Le premier
exemple regroupe les documents selon le stade du processus d’audit où i ls sont préparés. Il y a lieu de noter que, lors de la
mise en forme finale des dossiers de tra vail (tenus sur supports papier), les documents de synthèse sont généralement
classés en haut du dossier pour en faciliter l’accès . La deuxième indexation regroupe les documents par poste des états
financiers, tels que les dettes, les créances, les ventes, etc. Dans un tel dossier, tous les documents relatifs à l'évaluation
des risques et aux réponses aux risques relatifs aux stocks serai ent conservés dans le chapitre des stocks. Une troisième
solution consisterait à combiner les deux approches avec certains documents qui seront organisés par stade du processus
d’audit et d'autres par postes des états financiers.
Tableau 16.2-1

Index organisé par phase d’audit Index organisé par poste des états financiers
(Extrait d'un index) (Extrait d'un index)

100-200 Les états financiers et le rapport 10 Les états financiers et le rapport d’audit
d’audit.
11 Les notes d'achèvement des dossiers, les listes de contrôle,
201-300 Les déclarations d'impôt, etc. etc.
301-400 Documents de synthèse et de mise 12 La stratégie générale d’audit.
en forme finale des dossiers de travail, 15 Le seuil de signification.
tels que les notes relatives aux décisions A Les liquidités.
importantes, les listes de contrôle et les C Les créance.
lettres d’affirmation de la direction. D Les stocks.
BB Les dettes.
401-500 La planification de l’audit, y compris la
DD Les dettes à long terme.
stratégie d’audit et le seuil de
20 Les revenus.
signification.
30 Les achats.
501-600 L’évaluation des risques, y compris la 40 Les salaires.
connaissance de l'entité et du contrôle 50 Les impôts.
interne. 100 Les événements postérieurs à la date de clôture.
120 Les contingences.
601-700 La réponse aux risques, y compris les
150 Les autres documents de supports, tels que les bilans
plans d'audit détaillés par les postes des
provisoires et les rapports.
états financiers.
701 à 799 Les autres documents de supports, tels
que le bilan provisoire et les rapports
800 Le référentiel comptable

210
16.3 Les questions courantes concernant la documentation d'audit
Les questions courantes concernant la documentation d'audit comprennent ce qui suit :
Tableau 16.3-1

Question Réponse

Qui est le propriétaire Sauf indication contraire des textes législatifs et règlementaires applicables, la documentation
du dossier d'audit ? d’audit est la propriété du cabinet d'audit.

Les copies des Non. Tout ce qui est requis consiste en quelques caractéristiques d'identification de
documents de l’entité transactions, ou de la procédure en cours d'examen, afin que les travaux puissent être
examinées doivent- dupliqués ou des exceptions examinées en cas de besoin. Les caractéristiques d’identification
elles être gardées comprennent :
dans le dossier
• Les dates et les numéros des transactions uniques pour les vérifications de détail ;
d’audit ?
• L’étendue de la procédure et la population qui sont uti lisées (cela peut être toutes les
écritures comptables qui dépassent un certain montant dans un journal comptable) ;
• La source, le point de départ et l'intervalle d'échantillonnage en cas d’utilisation de
l’échantillonnage statistique ;
• Pour les demandes d’information auprès du personnel, leurs noms, la dénomination de
leurs postes d'emplois et les dates de ces demandes ;
• Pour les observations, le processus et les points observés, les personnes concernées , leurs
responsabilités individuelles, et les endroits/dates où les observations ont été réalisées.
Toutefois, des résumés ou des copies des documents de l'entité (par exemple, des contrats et
accords importants) peuvent être inclus en tant que partie de la documentation d'audit, si cela
est jugé approprié.

211
 Question Réponse

Chaque page du dossier Non. Cette discipline de paraphe des papiers de travail (par celui qui a réalisé le
d’audit nécessite-t-elle travail d’audit et par celui qui l’a revu) a pour effet de tenir les membres de l'équipe
d’être paraphée et affectée à la mission, responsables du travail effectué. Cependant, cela ne veut pas
datée par la personne dire que chaque page des papiers de travail nécessite d’être paraphée et datée. Par
qui l’a préparée, puis exemple, la preuve matérielle de la préparation et de la revue des travaux d’audit
par la personne chargée peut être indiquée seulement pour chaque section, module ou a utre unité du dossier
de la revue ? plutôt que sur chaque page individuelle. La préparation des papiers de travail (au
niveau des assistants, généralement) et la revue détaillée (au niveau du directeur
d’audit, généralement) impliquent le paraphe de chaque papier de tra vail contenu
dans les sections, modules ou autres unités du dossier d’audit ; par contre, la revue
générale du dossier d’audit (au niveau de l’associé responsable de la mission) peut
n'impliquer que l’examen des sections clés du dossier d’audit lorsque des risques
importants sont traités et des jugements professionnels importants sont effectués.

Toutes les Non. Il n'est ni nécessaire ni possible pour l’auditeur de documenter chaque question
considérations à prise en compte ou chaque jugement professionnel effectué. Ce sont les questions
prendre en compte importantes et les jugements significatifs effectués sur ces questions au cours de
et toutes les utilisations l’audit qui doivent être documentés. La documentation des questions importantes et
du jugement des jugements significatifs explique les conclusions de l’auditeur et renforce la qualité
professionnel doivent- des jugements. Cela peut être atteint souvent par la préparation d'un mémorandum
elles être relatif aux questions significatives, à la fin de l'audit.
documentées?

Les projets d'états Non, il n'est pas nécessaire de conserver la documentation incorrecte ou celle qui a
financiers préliminaires été remplacée.
nécessitent-ils d’être
conservés s’ils sont
incohérents de manière
significative avec les
états financiers
définitifs ?

Est-il nécessaire de Non. Sauf circonstances exceptionnelles, la conformité n'est exigée que pour chaque
documenter la non- exigence des normes ISA qui est "pertinente ". Une norme ISA est clairement non
conformité avec les pertinente lorsque l'ensemble de la norme ISA n'est pas applicable ou lorsqu’une
exigences des normes exigence de la norme ISA est seulement conditionnelle et que la condition
ISA qui ne s'appliquent mentionnée n’est pas remplie.
pas à l’audit en cours ?

212
16.4 Exigences en matière de documentation spécifique
Evaluation des risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

240.44 L’auditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentati on d’audit relative à sa connaissance de
l’entité et de son environnement, ainsi qu’à l’évaluation des risques
d'anomalies significatives, requise par la Norme ISA 315 :
(a) les décisions importantes prises au cours des entretiens avec les membres de l'équipe affectée à la
mission quant à la possibilité que les états financiers de l'entité comportent des anomalies
significatives ; et
(b) les risques identifiés et évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des
états financiers que celui des assertions.

240.47 Si l'auditeur a conclu que la présomption de l'existence d'un risque d'anomalies significatives provenant de
fraudes liées à la comptabilisation des produits n'est pas applicable au cas de la mission, il doit inclure dans
sa documentation d’audit les raisons qui motivent cette conclusion.

300.12 L'auditeur doit inclure dans la documentation d’audit :

(a) la stratégie générale d'audit ;
(b) le programme de travail ; et
(c) tous les changements importants apportés au cours de la mission d’audit à la stratégie générale
d'audit ou au programme de travail, ainsi que les raisons de tels changements (Voir Paragraphes A16 -
A19).

315.32 L'auditeur doit inclure dans la documentation d’audit :

(a) la discussion entre les membres de l'équipe affectée à la mission tel que le requiert le paragraphe 10,
ainsi que les décisions importantes en résultant ;
(b) les éléments-clés de la connaissance acquise relative à chacun des aspects de l'entité et de son
environnement, spécifiés au paragraphe 11, et à chacune des composantes du contrôle interne
identifiées aux paragraphes 14-24; la source des informations recueillies lors de cette prise de
connaissance et les procédures d'évaluation des risques réalisées ;
(c) les risques identifiés et évalués d'anomalies significatives au niveau des états financiers et des
assertions, tel que le requiert le paragraphe 25 ; et
(d) les risques identifiés et les contrôles y afférents dont l'auditeur a acquis la connaissance conformément
aux paragraphes 27-30 (Voir Par. A131-A134).

213
La documentation d’audit type devrait inclure les données indiquées dans le tableau suivant.
Tableau 16.4-1
Phase d’évaluation des risques Commentaires
 Les procédures à réaliser avant le démarrage de la mission (procédures Il y a lieu de veiller à la mise à jour de
d’acceptation ou du maintien de la mission). la documentation, relative à
 L’évaluation de l’indépendance et de l’éthique. l'évaluation des risques, pour :
 Les termes de la mission. Tous les nouveaux risques identifiés
 Les considérations à prendre en compte pour le seuil de signification. ultérieurement au cours de l’audit ;
 La stratégie globale d’audit. Les changements qui ont été
 Les discussions entre les membres de l’équipe affectée à la mission, quant nécessaires pour les évaluations du
aux éventuelles causes d’anomalies significatives provenant de fraudes. risque, ou du seuil de signification,
 Les procédures d'évaluation des risques réalisées et leurs résultats. identifiés suite à la mise en œuvre de
 Les risques évalués d'anomalies significatives identifiés (au niveau des procédures d'audit complémentaires.
états financiers pris dans leur ensemble et aux niveaux des assertions), en
se basant sur la connaissance de l'entité, y compris de son contrôle
interne, obtenue par l’auditeur (le cas échéant).
 Les risques importants.
 Les communications avec la direction et les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise.

Réponse aux risques

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
230.9 Pour documenter la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit réalisées, l'auditeur doit
indiquer :
(a) les caractéristiques propres aux éléments spécifiques ou aux questions qui ont fait l'objet de
vérifications ; (Voir par. A12)
(b) le nom des personnes qui ont effectué le travail d'audit et la date à laquelle ce travail a été réalisé ; et
(c) le nom de la personne qui a revu le travail d'audit, la date et l'étendue de cette revue. (Voir Par.A13)
240.45 L’auditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation d’audit relative aux rép onses aux risques
d'anomalies significatives requises par la Norme ISA 330 :
(a) les réponses globales aux risques évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau
des états financiers ; la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'a udit, ainsi que le lien entre
ces procédures et les risques évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des
assertions ; et
(b) les résultats des procédures d'audit réalisées, y compris celles portant sur le risque de contournement
des contrôles par la direction.
330.28 L'auditeur doit inclure dans la documentation d’audit :
(a) la démarche globale adoptée en réponse aux risques évalués d'anomalies significatives au niveau des
états financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit complémentaires
réalisées ;
(b) le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions ; et
(c) les résultats des procédures d'audit, y compris les conclusions lorsque celles -ci ne sont pas évidentes à
partir des travaux effectués. (Voir par. A63)
330.30 La documentation de l’auditeur doit également faire état du fait que les états financiers sont en accord ou
ont été rapprochés de la comptabilité sous -jacente.

214
La documentation d’audit type devrait inclure les éléments ci-dessous.
Tableau 16.4-2

Phase de réponse aux risques Commentaires

La documentation
1. Un plan d’audit qui traite :
d’audit doit pouvoir se
• L’ensemble des postes significatifs des états financiers ; défendre d'elle -même
• Les risques d'anomalies significatives évalués au niveau des états et il n’est pas nécessaire
financiers et des assertions ; qu'elle soit complétée
par des explications
• La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d’audit
complémentaires qui répondent aux risques évalués ; orales. (Voir la
présentation de
• Les risques importants identifiés. l'auditeur expérimenté
2. La nature et l’étendue des consultations des autres intervenants. ci-dessous).
3. La nature et l’importance des éléments probants recueillis pour l'assertion à Soyez prudent afin de
tester.
réaliser le bon choix de
4. Une explication claire des résultats obtenus par les tests et la façon dont les la population concernée
exceptions ou les écarts ont été suivis. Cela inclut : par l'assertion à tester.
• La base des tests ;
Il n’est pas nécessaire de
• Le choix de la population ; garder dans le dossier
• Le niveau du risque évalué ; des copies des
documents vérifiés du
• Les intervalles d'échantillonnage et le choix du point de départ.
client, mais certaine (s)
5. Les mesures prises suite aux procédures d’audit réalisées caractéristique (s)
indiquant :
d’identification (s), par
 La nécessité de modifier les procédures d'audit envisagées ; exemple un numéro ou
une date, etc., sont
 L'existence éventuelle d’anomalies significatives ;
exigés pour qu’une
 Les omissions relevées dans les états financiers ; personne puisse
 L'existence de déficiences importantes au niveau du contrôle interne effectuer à nouveau le
touchant à l’élaboration de l’information financière. test si cela s'avère
nécessaire.
6. Les changements requis, le cas échéant, pour la stratégie globale d'audit.
7. L'utilisation de jugements importants appliqués sur des questions
importantes, lors de la réalisation des travaux et de l'évaluation des résultats
de l’audit.
8. Les discussions avec la direction sur les questions importantes.

9. Les mémorandums, les analyses, le détail des hypothèses utilisées et la façon

dont la validité de l'information sous -jacente utilisée a été établie.

10. Les références croisées de la documentation d'appui avec les preuves qui
montrent que les états financiers sont en accord ou ont été rapprochés de la
comptabilité sous-jacente.

215
Reporting

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

230.10 L'auditeur doit consigner les entretiens avec la direction, avec les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise ou d'autres, portant sur les questions importantes, y compris la nature des questions
d'importance discutées, ainsi que la date et le nom des personnes avec lesquelles ces discussions ont eu lieu.
(Voir Par. A14)

230.11 Lorsque l'auditeur a relevé une information qui est incohérente avec ses conclusions finales concernant une
question importante, il doit consigner la façon dont il a traité cette i ncohérence. (Voir Par. A15)

230.12 Lorsque, dans des situations exceptionnelles, l'auditeur juge nécessaire de s'écarter d'une diligence
particulière requise par une Norme ISA, il doit consigner dans ses dossiers la façon dont des procédures
d'audit alternatives ont été mises en œuvre pour atteindre les objectifs fixés par cette diligence et les raisons
pour lesquelles il ne l'a pas appliquée. (Voir Par. A18-A19)

240.46 L'auditeur doit inclure dans la documentation d’audit les communications faites en matière de fraude à la
direction, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, aux autorités de contrôle et à d'autres.

Le tableau suivant dresse la liste de la documentation d’audit type qui traite de l’établissement du rapport et de
la phase de mise au point finale du dossier.
Tableau 16.4-3

Reporting Commentaires

• Les programmes d’audit achevés. Prendre des notes sur les entretiens
verbaux avec la direction à propos des
• La preuve de la revue des dossiers (qui peut être représentée par des questions importantes et consigner ses
paraphes, des listes de contrôle, etc.) : réponses. Cela aidera à s'assurer que
- Sous forme détaillée (avec la revue du directeur de la la documentation d’audit contient les
mission/superviseur) ; raisonnements qui justifient toutes les
décisions importantes prises.
- La revue de l'associé responsable de la mission ;

- La revue de contrôle qualité de la mission, le cas échéant.

• Les informations non cohérentes ou qui sont en contradiction avec les
conclusions finales.
• Le résumé de l'incidence financière de toutes les erreurs relevées et non
corrigées, ainsi que la réponse de la direction qui s'y rapporte (les Inclure les copies des e-mails et la
ajustements effectués, par exemple). messagerie texte pertinentes
• Les anomalies non insignifiantes qui n'ont pas été corrigées . échangées avec les clients qui traitent
les questions importantes.
• Les problèmes importants survenus :
- Les mesures prises pour les traiter (y compris les éléments probants
supplémentaires recueillis) ;

- Les bases des conclusions tirées.

• Si une assistance a été fournie pour la préparation des projets d’états
financiers (dans les limites admissibles par l’exigence d'indépendance), il y a
lieu de décrire la nature des entretiens avec la direction pour examiner le
contenu de ces états financiers. Cela peut inclure :
- Les dates des discussions qui ont eu lieu ;
- Les explications fournies sur l'application de méthodes comptables
complexes ;
- Les principales questions soulevées par la direction.

216
 Reporting Commentaires

• La copie des états financiers et du rapport d’audit comportant les

références croisées avec les chapitres du dossier d’audit.
• Les raisons pour toute dérogation aux exigences pertinentes des normes
ISA et les procédures alternatives effectuées pour atteindre le but de cette
exigence.
• Tout document d'achèvement de la mission requis par le cabinet.
• La copie de toutes les communications avec la direction et avec les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
• La date du rapport d'audit et la date d'achèvement de la documentation
(voir le traitement relatif à la mise au point finale des dossiers, présenté ci -
dessous).

16.5 L'auditeur expérimenté

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

230.8 L'auditeur doit préparer une documentation d'audit s uffisante pour permettre à un auditeur
expérimenté, n'ayant eu aucun contact antérieur avec la mission d'audit, de comprendre : (Voir Par.
A2-A5, A16-A17)
(a) la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit réalisées en conformité avec les
Normes ISA et les exigences légales et réglementaires ; (Voir Par. A6-A7)
(b) les résultats des procédures d'audit mises en œuvre et les éléments probants recueillis ; et
(c) les questions importantes relevées au cours de l'audit, les conclusions auxquelles elles ont
conduit et les jugements professionnels importants exercés pour aboutir à ces conclusions. (Voir
Par. A8-A11)

La documentation d’audit doit être réalisée de façon qu’un auditeur expérimenté, qui n’a eu aucun contact avec la mission
d’audit, soit en mesure de comprendre (sans avoir besoin d’explication orale) ce qui suit :
• La nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit réalisées pour se conformer aux exigences légales,
réglementaires et aux diligences professionnelles ;
• Les résultats des procédures d'audit et les éléments probants recueillis ;
• La nature des questions importantes relevées et les conclusions tirées.

217
16.6 Documents électroniques
De nombreux cabinets ont remplacé (ou sont en train de remplacer) les dossiers de la mission sur supports papier par des
fichiers électroniques. Dans certains cas, même si les travaux ont été réalisés et revus au moyen de supports électroniques,
les dossiers sur support papier restent les dossiers de base de la mission, et ce, en tant que dossier perman ent pour les
travaux d'audit exécutés. Les documents/formulaires sont initi és sous forme numérique, les documents des clients sont
scannés et numérisés avec des moyens électroniques ; par la suite, toutes les données sont stockées suivant ces mêmes
procédés. C'est seulement au moment où tout le travail a ura été achevé et revu qu’il sera imprimé sur papier.
Il existe deux types de documents électroniques :
• Le premier est souvent qualifié de “travaux en cours” ;
• Le deuxième est “l'information statique”.
Les travaux en cours
Les travaux en cours sont constitués d'informations dynamiques qui sont élaborées et mises à jour au fur et à mesure de
l’avancement de l'audit. On peut citer, à titre d’exemple, les formulaires vierges d'audit et les modèles de lettres, les
connaissances acquises sur le secteur d’activité et les principaux indicateurs de performance, les questionnaires, les arbres
de décision, les règles du cabinet, les diagnostics ainsi que les données financières de l'exercice précédent, les informatio ns
et les hypothèses, etc. Cela peut être utilisé dans l’exécution des procédures analytiques de l’année en cours. Ces
informations sont souvent contenues dans les applications et les outils d’audit informatiques.
Les informations statiques
Les informations statiques sont constituées du dossier final de documents, tels que les états financiers et les documents de
travail remplis qui ne changeront pas et peuvent être aussi bien nécessaires pour servir de référence pour les années
suivantes.
Les documents finaux ou statiques doivent être conservés dans un format où les informations peuvent être récupérées
facilement dans les années suivantes.
Les anciens logiciels
Le fait de laisser les informations dans un format utilisé par une application informatique peut être problématique si cette
application est mise à jour avec un nouveau format de fichier. L'ouverture de l’ancien fichier ne pourrait être possible, dans
ce cas, que si une copie de l'ancien logiciel est également conservée. Pour surmonter ce problème, de nombreux cabinets
sont maintenant en train de sauvegarder le dossier final des documents dans une forme de fichier appelé “format de
document portable” (PDF). Le format PDF a été accepté et utilisé par les agences gouvernementales et les cabinets
d'experts comptables partout dans le monde. Les règles du cabinet devraient indiquer que les documents finaux ne sont
pas destinés à être édités.
Avantages de l'automatisation
La conservation des dossiers d'audit sous une forme électronique permet à certaines fonctions administratives d'être
automatisées et apporte une flexibilité supplémentaire pour les membres de l'équipe affectée à la mission. Par exemple :

• Les papiers de travail spécifiques peuvent être consultés directement à partir de l'index du dossier d'audit ;

• Les dossiers et les documents peuvent être facilement partagés ou revus avec d'autres personnes dans des endroits
géographiquement éloignés ;

• Les nouveaux dossiers et documents peuvent être créés, renommés, déplacés, copiés ou supprimés à partir de l'index
du dossier d'audit ;

• L'index détaillé peut être plié et réduit pour révéler sa structure globale, ou bien élargi selon les besoins, ce qui
facilite la possibilité d'en avoir une vue globale et de localiser des documents clés ;

• Des dénominations spécifiques peuvent être données à des documents importants. Cela peut aider d'autres membres
de l'équipe affectée à la mission à comprendre le contenu d'un document à partir de son nom ;
• Les activités de revue pourront être automatisées, comme la vérification de tout ou partie du dossier d'audit relatif
aux exceptions, des notes de revues non encore exécutées qui demeurent en suspens, ainsi que les paraphes du
préparateur et/ou de la personne chargée de la revue du dossier d’audit ;
• Les membres de l'équipe affectée à la mission peuvent partager les dossiers contenant les documents en utilisant des
outils électroniques d'entrée et de sortie ;
• Certains documents peuvent être protégés par des mots de passe pour une meilleure sécurisation ; et
• L'accès aux dossiers peut être restreint au personnel dûment autorisé.

218
Utilisation des outils électroniques pour la préparation des papiers de travail
Il y a trois principes importants à respecter lors de l'utilisation des outils informatiques dans la prép aration des papiers de
travail :
 Toutes les exigences des normes ISA continuent à être applicables ;
 Les fichiers informatiques exigent une gestion électronique des documents. Cela traite des problèmes d'accessibilité
(tels les accès avec les mots de passe), la sécurité des données, la gestion des applications (y compris la formation), les
opérations de sauvegarde et de restauration, les droits d'édition des données, les emplacements ou localisations du
stockage des données, les procédures de revue ; enfin, cela traite aussi les décisions concernant les changements des
fichiers qui nécessitent un suivi pour fournir les pistes d'audit nécessaires ;
 Les documents finaux (tous les documents qui doivent être conservés pour appuyer l'opinion d'audit) doivent être
conservés et être accessibles conformément aux règles de conservation des dossiers du cabinet.

16.7 Mise en forme finale des dossiers d’audit

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

230.13 Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, l'auditeur met en œuvre de nouvelles procédures d’audit
ou des procédures d'audit supplémentaires, ou tirent de nouvelles conclusions après la date de son
rapport d'audit, il doit consigner dans ses dossiers : (Voir Par. A20)
(a) les circonstances rencontrées ;
(b) les nouvelles procédures d'audit mises en œuvre ou les procédures d'audit supplémentaires réalisées,
les éléments probants recueillis, et les conclusions qui en résultent, ainsi que les conséquences sur le
rapport d'audit ; et
(c) quand et par qui, les modifications apportées à la documentation d'audit qui en découlent ont été
faites et revues.

230.14 L'auditeur doit rassembler la documentation d'audit dans un dossier d'audit et compléter la mise en fo rme
finale de ce dossier sans délai après la date du rapport d'audit.
(Voir par. A21-A22)

230.15 Après que la mise en forme finale des dossiers d'audit a été achevée, l'auditeur ne doit
pas supprimer ou détruire la documentation d'audit, quelle qu'en soit la nature, avant la fin de
la période de conservation des dossiers. (Voir Par. A23)

230.16 Dans les circonstances autres que celles envisagées au paragraphe 13, lorsque
l'auditeur considère nécessaire de modifier la documentation d'audit existante ou d’y ajouter
de nouveaux éléments après achèvement de la mise en forme finale des dossiers d'audit, il doit
consigner, quelle que soit la nature des modifications ou ajouts apportés : (Voir Par. A24)
(a) les raisons spécifiques de ces modifications ou ajouts ; et
(b) quand et par qui ils ont été faits et revus.

La datation du rapport de l’auditeur signifie que le travail d'audit est achevé. Après cette date, on n’est pas tenu de
continuer de rechercher des éléments probants complémentaires.
Après la date du rapport d'audit, l'assemblage final des dossiers d’audit devrait avoir lieu en temps opportun. Le délai
approprié, au cours duquel l'assemblage du dossier d'audit final devrait être achevé, ne doit pas normalement dépasser la
date du rapport de l’auditeur plus de 60 jours. Ceci est illustré dans le tableau ci -dessous. Pour plus de détails, il y a lieu de
se référer aux normes ISQC 1 et ISA 230.

219
Schéma 16.7-1

Réalisations de changements dans le dossier d'audit

Les exigences, lors de la réalisation de changements dans le dossier d’audit, sont les suivantes.
Tableau 16.7-2

Période Dates Exigences

ENTRE la date du Pour les modifications des dossiers d’audit sur le plan administratif :
rapport d'audit et la
 Documenter la nature des éléments probants recueillis, la personne qui a
date de la mise en
préparé et revu chaque document, ainsi que toutes autres notes
forme finale de la

1 documentation.

supplémentaires qui pourraient être requises ;
Supprimer ou se défaire de la documentation remplacée ;
 Trier, rassembler et établir l es références croisées des papiers de travail ;
 Parapher et remplir toutes l es listes de contrôle relatives au processus
d’assemblage du dossier.
Pour les changements des éléments probants ou des conclusions tirées, une
documentation supplémentaire devrai t être préparée pour traiter les trois
points clés suivants :
 Quand et par qui ces ajouts ont été effectués et revus (le cas échéant) ;
 Les raisons précises de ces ajouts ;
 L'incidence, le cas échéant, de ces ajouts sur les conclusions d'audit.

APRES la date de Aucune documentation ne devrait être supprimée ou rejetée du dossier d’audit
2 mise en forme finale
de la documentation
jusqu'à l’expiration de la période de conservation du dossier par le cabinet.
Lorsqu'il est nécessaire d'apporter des ajouts (y compris des modifications) dans
la documentation d’audit après la date de la mise en forme finale de la
documentation, il y a lieu de répondre aux trois questions clés, applicables aux
changements en matière d'éléments probants, présentées à l’étape 1 ci -dessus,
et ce, quelle que soit la nature des ajouts.

220
 Chapitre 17
LE FONDEMENT DE L’OPINION
SUR LES ETATS FINANCIERS

Contenu du chapitre Norme ISA pertinente

Les exigences et les considérations se rapportant :

• Au fondement de l’opinion sur les états financiers. 700
• A la préparation d’un rapport d’audit rédigé de manière
appropriée.

Schéma 17.0-1

221
Paragraphe Objectif (s) de la norme ISA

700.6 Les objectifs de l'auditeur sont les suivants :

(a) se faire une opinion sur les états financiers fondée sur une évaluation des conclusions tirées des éléments
probants recueillis ; et
(b) exprimer clairement cette opinion au travers d'un rapport écrit qui décrit également le fondement de
celle-ci.

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

700.7 Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionnés ci -après ont la signification
suivante :
(a) Etats financiers à caractère général – Etats financiers établis conformément à un référentiel à caractère
général.
(b) Référentiel à caractère général – Référentiel comptable destiné à répondre aux besoins communs
d'informations financières à caractère général d'un large éventail d'utilisateurs. Ce référentiel peut être
un référentiel reposant sur le principe de présentation sincère ou sur le concept de conformité.
L'expression « référentiel reposant sur le principe de présentation sincère » est utilisée pour se référer à
un référentiel comptable qui requiert l a conformité avec les exigences de ce dernier et:
(i) acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire à l'exigence de présentation sincère des
états financiers, il peut être nécessaire que la direction fournisse des informations au-delà de celles
spécifiquement exigées par le référentiel ; ou
(ii) acte explicitement qu’il peut être nécessaire pour la direction de s'écarter d'une exigence du
référentiel pour satisfaire à celle de présentation sincère des états financiers. De tels écarts sont
nécessaires seulement dans des circonstances extrêmement rares.
L'expression « référentiel reposant sur le concept de conformité » est utilisée pour se référer à un
référentiel comptable qui requiert la conformité avec les exigences de ce dernier, mais qui n'acte pas l es
points (i) et (ii) ci-dessus.
(c) Opinion non modifiée – Opinion exprimée par l'auditeur lorsque celui -ci a conclu que les états financiers
ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable.

700.8 L'expression « états financiers » dans la présente Norme ISA se réfère à « un jeu complet d'états financiers à
caractère général, y compris les notes annexes y afférentes ». Les notes annexes y afférentes comprennent
généralement un résumé des principales méthodes comptables et d'autres informations explicatives. Les
exigences du référentiel comptable applicable fixent la présentation et le contenu des états financiers et ce
que constitue un jeu complet d'états financiers.

700.9 L'expression « Normes Comptables Internationales d'Information Financière » dans la présente Norme ISA se
réfère aux Normes Comptables Internationales d'Information Financière édictées par le Comité des Normes
Comptables Internationales, et l'expression « Normes Comptables Internati onales du Secteur Public
(International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) » se réfère aux Normes Comptables Internationales
du Secteur Public édictées par le Comité des Normes Comptables du Secteur Public (International Public
Sector Accounting Standards Board, IPSASB).

222
17.1 Vue d’ensemble
L'étape finale du processus de l’audit est consacrée à l’évaluation des éléments probants recueillis, à la considération de
l’incidence de toutes les anomalies relevées, à la formation d’une opinion sur les états financiers et à la préparation d’un
rapport d’audit rédigé de manière appropriée.
Ce chapitre traite :
• Les états financiers établis conformément à l'un, ou à la fois, aux deux objectifs à caractère général des référentiels
comptables conçus pour répondre aux besoins communs en informations financières d’une large catégorie
d'utilisateurs ;
• La formation d’une opinion sur un jeu complet d’états financiers à caractère général. Cela est basé sur l’évaluation
des conclusions tirées à partir des éléments probants recueillis ;
• L’expression, de manière claire, de cette opinion dans un rapport qui décrit également le fondement de cette
opinion.
Les chapitres 23 et 24 du Tome 2 de ce Guide traitent les situations où il y a une opinion d’audit modifi ée, des paragraphes
d'observation, ou bien des paragraphes descriptifs d’autres questions tels que requis dans le rapport d’audit.
Pour les audits effectués conformément aux normes ISA, la rédaction d’un rapport d’audit non modifié comportera un
nombre minimum d'éléments. La rédaction aura une forme standard, sauf si des paragraphes supplémentaires sont ajoutés
en tant que paragraphes d'observation ou paragraphes descriptifs d'autres questions.

La standardisation du rapport d’audit permet :

• De promouvoir la crédibilité sur le marché mondial en facilitant l’identification des audits qui ont été effectués
conformément aux normes reconnues à l’échelle internationale ;
• D’améliorer la compréhension de l'utilisateur et d’identifier les circonstances inhabituell es lorsqu’elles surviennent
(telles que les modifications du rapport d’audit).
Dans certaines juridictions, les textes législatifs et réglementaires régissant l’audit des états financiers peuvent prescrire
une formulation différente de l'opinion de l'auditeur. Toutefois, les responsabilités de l'auditeur en matière de formation
de l’opinion restent les mêmes. Si la formulation de l’opinion de l'auditeur diffère sensiblement de la formulation standard
appliquée à l’échelle internationale, l'auditeur doit prendre en considération le ris que que les utilisateurs puiss ent mal
interpréter l'assurance obtenue. Si un tel risque existe, des explications plus détaillées peuvent être ajoutées au rapport
d’audit.

17.2 Référentiel comptable

L'opinion de l'auditeur sur les états financiers sera exprimée dans le contexte d’un référentiel comptable applicable
« à caractère général ». C'est le référentiel comptable qui est conçu pour répondre aux besoins communs en informations
financières d’un large éventail d'utilisateurs. Les référentiels comptables acceptables comprennent :
• Les Normes Comptables Internationales d’Information Financière pour les entreprises de petites et moyennes tailles ;
• Les Normes Comptables Internationales d’Information Financière ;
• Les Normes Comptables Internationales du Secteur Public.

223
Il existe deux types de référentiels comptables à caractère général : Le référentiel comptable reposant sur le principe de la
« présentation sincère» et le référentiel comptable reposant sur le concept de la « conformité». Ces deux référentiels sont
décrits dans le tableau suivant :
Tableau 17.2-1

Cadres Description

Référentiel C’est un référentiel comptable (tel que les Normes Internationales d’Information Financière) qui
comptable reposant requiert le respect des exigences du référentiel et :
sur le principe de la
i) Reconnaît, explicitement ou implicitement, que pour aboutir à la présentation sincère des
« présentation
états financiers, il peut être nécessaire pour la direction de fournir des informations au-
sincère »
delà de celles exigées spécifiquement par le référentiel ;
ii) Reconnaît explicitement qu'il peut être nécessaire, pour la direction, de déroger à
l’application d’une exigence du référentiel pour aboutir à la présentation sincère des
états financiers. Il est attendu que cette dérogation ne soit nécessaire que dans des
circonstances extrêmement rares.
L’auditeur émet un rapport selon lequel les états financiers «présentent sincèrement, dans tous
leurs aspects significatifs » ou donnent « une image fidèle » sur les informations que les états
financiers sont supposés présenter.

Référentiel C’est un référentiel comptable qui exige le respect des exigences du référentiel, mais qui ne
comptable reposant contient pas les reconnaissances mentionnées dans les paragraphes (I) et (ii) ci-dessus, relatifs à
sur le concept la présentation « sincère ». L’auditeur n'est pas tenu d'évaluer si les états financiers aboutissent
de la «conformité» à une présentation sincère. Un exemple pour ce cas serait un référentiel comptable édicté par
un texte législatif ou règlementaire conçu pour répondre aux besoins communs en informations
financières d’un large éventail d'utilisateurs.
L’auditeur émet un rapport selon lequel les états financiers ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément aux «dispositions légales applicables aux sociétés relevant
de la juridiction X"», par exemple.

224
Un arbre de décision, pour le fondement d’une opinion suivant les deux référentiels à caractère général précités, est
présenté ci-après.
Schéma 17.2-2

Dans certains cas, les auditeurs peuvent être tenus d’effectuer un audit conformément aux deux référentiel s à la fois.
Dans ces situations, l'opinion de l'auditeur devrait faire référence à la fois au référentiel comptable reposant sur le principe
de la présentation sincère, ainsi qu’au référentiel comptable reposant sur le concept de la conformité aux exigences
légales et réglementaires applicables.
Normes d'audit nationales
Une référence dans le rapport de l’auditeur à la fois aux normes d'audit internationales ISA et aux normes d'audit
nationales est appropriée lorsqu’il n’existe aucun conflit entre les exigences de ces deux séries de normes. En cas de conflit,
le rapport de l’auditeur se réfèrera seulement à un seul ensemble de normes d'audit (soit les normes d'audit
internationales ISA, soit les normes d'audit nationales ) conformément aux normes sur la base desquelles le rapport d’audit
a été préparé.
Par exemple, la norme ISA 570 exige que l’auditeur ajoute un paragraphe d’observation pour souligner un problème relatif
à la continuité de l’exploitation, alors que certaines normes d'audit nationales interdisent l’ajout d’un tel paragraphe.

225
17.3 Fondement de l’opinion sur les états financiers
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA
700.10 L'auditeur doit se faire une opinion sur le fait de savoir si les états financiers sont établis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable
700.11 Afin de se faire cette opinion, l'auditeur doit aboutir à la conclusion qu'il a ou non obtenu une
assurance raisonnable sur le fait que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas
d'anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou résultent d'erreurs. Cette conclusion
doit prendre en compte :
(a) la conclusion, conformément à la Norme ISA 330, qu'il a ou non recueilli des éléments probants
suffisants et appropriés ;
(b) la conclusion, conformément à la Norme ISA 450, que les anomalies non corrigées prises
individuellement ou en cumulé sont, ou non, significatives ; et
(c) les évaluations requises par les paragraphes 12 à 15.
700.12 L'auditeur doit apprécier si les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément aux exigences du référentiel comptable applicable. Cette appréciation doit inclu re la
prise en compte des aspects qualitatifs des méthodes comptables de l'entité, y compris les indications
de biais possibles introduits dans les jugements de la direction. (Voir Par. A1 – A3)
700.13 L'auditeur doit apprécier en particulier si, au regard des exigences du référentiel comptable applicable :
(a) les états financiers décrivent de manière adéquate les méthodes comptables retenues et
appliquées ;
(b) les méthodes comptables retenues et appliquées sont cohérentes avec le référentiel comptable
applicable et sont appropriées ;
(c) les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables ;
(d) les informations présentées dans les états financiers sont pertinentes, fiables, comparables et
compréhensibles ;
(e) les états financiers fournissent une information adéquate pour permettre aux utilisateurs
présumés de comprendre les incidences des opérations et des événements significatifs sur les
informations relayées par les états financiers ; et (Voir Par. A4)
(f) la terminologie utilisée dans les états financiers, y compris l'intitulé de chaque état, est
appropriée.
700.14 Lorsque les états financiers sont établis conformément à un référentiel comptable reposant sur le
principe de présentation sincère, l'appréciation requise par les paragraphes 12 à 13, doit également
inclure le fait de déterminer si ces états financiers donnent une présentation sincère. Dans le cadre de
cette appréciation, l'auditeur doit considérer :
(a) la présentation d'ensemble, la structure et le contenu des états financiers ; et
(b) si les états financiers, y compris les notes y afférentes, reflètent les opérations et les événements
les sous-tendant d'une manière telle qu'ils donnent une présentation sincère.
700.15 L'auditeur doit apprécier si les états financiers font référence au, ou décrivent de manière appropriée,
le référentiel comptable applicable. (Voir Par. A5-A10)
700.16 L'auditeur doit exprimer une opinion non modifiée lorsqu'il aboutit à la conclusion que les états
financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable
applicable.
700.17 Lorsque l'auditeur :
(a) aboutit à la conclusion que, sur la base des éléments probants recueillis, les états financiers pris
dans leur ensemble ne sont pas exempts d'anomalies significatives, ou
(b) qu'il n'est pas en mesure de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
aboutir à la conclusion que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives,
(c) il doit modifier l'opinion dans son rapport d'audit selon la Norme ISA 705.
700.18 Si les états financiers, établis conformément aux exigences d'un référentiel comptable reposant sur le
principe de présentation sincère, ne donnent pas une présentation sincère, l'auditeur doit s'entretenir
de cette question avec la direction et, en fonction des exigences du référentiel comptable applicable et
de la façon dont cette question est résolue, il doit déterminer s'il convient ou non de modifier l'opinion
dans son rapport d'audit selon la Norme ISA 705. (Voir par. A11)
700.19 Lorsque les états financiers sont établis conformément à un référentiel comptable reposant sur le
concept de conformité, l'auditeur n'est pas tenu d'apprécier si ceux -ci donnent une présentation
sincère. Toutefois, si dans des situations extrêmement rares, l'auditeur arrive à la conclusion que ces
états financiers sont trompeurs, il doit s'entretenir de cette question avec la direction et, en fonction
de la manière dont cette question est résolue, il doit déterminer si, et comment, communiquer cet état
de fait dans son rapport d'audit. (Voir Par. A12)

226
Pour fonder son opinion, l'auditeur doit s’assurer que les états financiers sont préparés conformément au référentiel
comptable applicable, comme le montre le tableau ci -dessous.
Tableau 17.3-1

Considérations à prendre en compte

Fondement Seuil de signification

d’une
Il y a lieu de conclure :
opinion
d’audit • Si le seuil de signification demeure approprié dans le contexte des résultats financiers réels de l'entité.
• Si les anomalies non corrigées (y compris es celles liées aux périodes précédentes), prises
individuellement ou cumulées avec d’autres anomalies, peuvent entraîner une anomalie significative.

Eléments probants
• Des éléments probants suffisants et appropriés ont-ils été recueillis ?
• Les estimations comptables faites par la direction sont-elles raisonnables ?
• Les procédures analytiques effectuées à la fin ou près de la fin de l'audit corroborent-elles les
conclusions formées au cours de l’audit ?

Méthodes comptables
• Les états financiers divulguent-ils de manière adéquate les méthodes comptables significatives choisies
et appliquées ?
• Les méthodes comptables sont-elles cohérentes avec le référentiel comptable et sont-elles appropriées
en les circonstances ?

227
 Considérations à prendre en compte

Les informations à fournir dans les états financiers

Fondement • Les états financiers se référent-ils ou décrivent-ils le référentiel comptable applicable ?
d’une
• Toutes les informations fournies dans les états financiers ont-elles été établies pour répondre
opinion
aux exigences du référentiel comptable applicable ?
d’audit
• La terminologie utilisée dans les états financiers, y compris le titre de chacun des états
(suite)
financiers, est-elle appropriée ?
• Y a-t-il des informations fournies suffisantes pour permettre aux utilisateurs présumés de
comprendre l'effet des transactions significatives et des événements sur les informations
communiquées dans les états financiers ?
• L'information présentée dans les états financiers est-elle pertinente, fiable, comparable,
compréhensible et suffisante ?
• Les états financiers fournissent-ils des informations fournies adéquates pour permettre aux
utilisateurs présumés de comprendre l'effet des transactions significatives et des événements
sur les informations communiquées dans les états financiers ?

Le référentiel comptable reposant sur le principe de la « présentation sincère »

• La présentation, la structure et le contenu généraux des états financiers (y compris les notes
relatives aux informations à fournir) représentent-ils sincèrement les transactions sous-jacentes et
les évènements conformément au référentiel comptable applicable ? Sinon, existe-t-il une
nécessité de fournir des divulgations au-delà de celles qui sont requises par le référentiel afin
d’assurer une présentation sincère ?
• Les états financiers, après tous les ajustements opérés par la direction et résultants du processus
d'audit, sont-ils en accord avec la connaissance de l'entité et son environnement, acquise par
l’auditeur?

Le référentiel comptable reposant sur le concept de la « conformité »

• Les états financiers sont-ils mensongers ? Cela survient seulement dans des circonstances
extrêmement rares.

Sur la base des résultats des évaluations décrites ci -dessus, l’auditeur déterminerait quelle forme de rapport d'audit
(modifié ou non modifié) serait appropriée en les circonstances, comme le montre le tableau suivant.
Tableau 17.3-2

Type d’opinion Conclusions de l’auditeur

Opinion non modifiée Les états financiers sont établi s, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au
référentiel comptable applicable et une opinion non modifiée serait appropriée.

Opinion modifiée • Sur la base des éléments probants recueillis, les états financiers pris dans leur
(une opinion avec ensemble ne sont pas exempts d’anomalies significatives ; ou
réserve, une
• Les éléments probants suffisants et appropriés, permettant de conclure que les états
impossibilité d’exprimer
financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies significatives, peuvent
une opinion ou une
ne pas être recueillis.
opinion défavorable)
Le chapitre 23, Tome 2 de ce Guide, traite le sujet des modifications du rapport d’audit.

228
17.4 Forme et formulation du rapport de l’auditeur

Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

700.20 Le rapport de l'auditeur doit prendre une forme écrite. (Voir par. A13 – A14)

700.21 Le rapport de l'auditeur doit comporter un intitulé qui indique clairement qu'il s'agit d'un auditeur
indépendant. (Voir Par. A15)

700.22 Le rapport de l'auditeur doi t mentionner le destinataire du rapport selon les exigences de la mission (Voir
Par. A16)

700.23 Le paragraphe d'introduction du rapport de l'auditeur doit : (Voir Par. A17 – A19)
(a) identifier l'entité dont les états financiers ont été audités ;
(b) mentionner que les états financiers ont été audités ;
(c) identifier l'intitulé de chacun des états compris dans les états financiers ;
(d) renvoyer au résumé des principales méthodes comptables et aux autres informations explicatives
fournies ; et
(e) spécifier la date ou la période couverte par chacun des états compris dans les états financiers.

700.24 Responsabilité de la direction afférente aux états financiers

Cette section du rapport de l'auditeur décrit les responsabilités des personnes qui, au sein de
l'organisation, sont responsables de l'établissement des états financiers. Il n'est pas nécessaire que le
rapport de l'auditeur se réfère directement à la « direction », mais doit utiliser le terme qui est approprié
dans le contexte juridique d'une juridiction particulière.
Dans certaines juridictions, la référence appropriée peut être celle faite aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise.

700.25 Le rapport de l'auditeur doit comprendre une section intitulée « Responsabilité de la direction [ou autre
terme approprié] pour les états financiers ».

700.26 Le rapport de l'auditeur doit décrire la responsabilité de la direction dans

l'établissement des états financiers. Cette description doit expliciter que la direction est responsable de
l'établissement des états financiers conformes au référentiel comptable applicable, ainsi que du contrôle
interne jugé nécessaire pour permettre l'établissement d'états
financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou résultent
d'erreurs. (Voir Par. A20 – A23)

700.27 Lorsque les états financiers sont établis conformément à un référentiel reposant sur le principe de
présentation sincère, la description de la responsabilité de la direction dans l'établissement des états
financiers doit se référer soit à « l'établissement et à la présentation
sincère de ces états financiers », soit à « l'établissement d'états financiers donnant une image fidèle »,
selon le cas approprié en la circonstance.

700.28 Le rapport de l'auditeur doit comprendre une section intitulée « Responsabilité de l'auditeur ».

700.29 Le rapport de l'auditeur doit mentionner que sa responsabilité est d'exprimer une opinion sur les éta ts
financiers sur la base de son audit. (Voir Par. A24)

700.30 Le rapport de l'auditeur doit mentionner que l'audit a été effectué selon les Normes Internationales
d'Audit. Il doit également indiquer que ces normes requièrent de l'auditeur de se conformer aux règles
d'éthique et qu'il a planifié et réalisé l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les états
financiers ne comportent pas d'anomalies significatives (Voir par. A25 – A26)

229
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

700.31 Le rapport de l'auditeur doit décrire un audit en indiquant :

(a) qu'un audit consiste à mettre en œuvre des procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournies reflétés dans les états financiers;
(b) que le choix des procédures mises en œuvre, y compris l'évaluation des risques que les états financiers
comportent des anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou résultent d'erreurs,
relève du jugement de l'auditeur et qu'en procédant à l'évaluation de ces risques, il a pris en compte l e
contrôle interne relatif à l'établissement des états financiers de l'entité afin de définir des procédures
d'audit appropriées en la circonstance et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement
efficace du contrôle interne de l'entité.
Dans les cas où l'auditeur a aussi la responsabilité d'exprimer une opinion sur le fonctionnement
efficace du contrôle interne dans le cadre de l'audit des états financiers, il ne doit pas reprendre la
dernière partie de la phrase ; et
(c) qu'un audit comprend également l'appréciation du caractère approprié des méthodes comptables
retenues et du caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de même que
l'appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers.

700.32 Lorsque les états financiers sont établis conformément à un référentiel reposant sur le principe de
présentation sincère, la description de l'audit dans le rapport de l'auditeur doit se référer soit à «
l'établissement et à la présentation sincère des états financi ers de l'entité » soit à « l'établissement des
états financiers de l'entité donnant une image fidèle », selon le cas approprié en la circonstance.

700.33 Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'auditeur considère que les éléments probants qu'il a rec ueillis
sont suffisants et appropriés pour fournir une base raisonnable à l'opinion exprimée dans le rapport.

700.34 Le rapport de l'auditeur doit comprendre une section intitulée « Opinion ».

700.35 Lorsqu'une opinion non modifiée est exprimée s ur des états financiers établis conformément à un
référentiel reposant sur le principe de présentation sincère, l'opinion de l'auditeur doit, à moins que la loi
ou la réglementation ne prescrive une autre rédaction, utiliser l’une des formulatio ns suivantes qui sont
considérées comme équivalentes :
(a) les états financiers présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, … conformément au
[référentiel comptable applicable] ; ou
(b) les états financiers donnent une image fidèle de … conformément au *référentiel comptable
applicable]. (Voir par. A27 – A33)

700.36 Lorsqu'une opinion non modifiée est exprimée sur des états financiers établis conformément à un
référentiel comptable reposant sur le concept de conformité, l'opinion de l'auditeur doit indiquer que les
états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au [référentiel comptable
applicable]. (Voir par. A27, A29-A33)

700.37 Lorsque la référence au référentiel comptable applicable dans l'opinion de l'auditeur n'est pas cel le faite
aux Normes Comptables Internationales d'Information Financière (International Financial Reporting
Standards, IFRS) édictée par le Comité des Normes Comptables Internationales (International Accounting
Standards Board, IASB) ou aux Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public
Sector Accounting Standards , IPSAS) édictées par le Comité des Normes Comptables Internationales du
Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB), l'opinion de l'auditeur doit
préciser la juridiction d'origine du référentiel utilisé.

700.38 Lorsque l'auditeur rend compte dans son rapport d'audit sur les états financiers d'autres obligations
complémentaires à celles prévues par les Normes ISA visant à exprimer une opinion sur les états financiers,
il doit être rendu compte de ces autres obligations dans une partie séparée du rapport de l'auditeur
portant le sous-titre « Rapport sur d'autres obligations légales et réglementaires », ou d'une autre façon
appropriée dans le contexte de cette partie du rapport. (Voir Par. A34-A35)

700.39 Lorsque le rapport de l'auditeur comporte une partie séparée sur d'autres obligations de communication,
les intitulés, les indications et les explications dont il est question aux paragraphes 23 à 37, doivent être
dans une partie intitulée « Rapport sur les états financiers ».Le « Rapport sur d'autres obligations légales et
réglementaires » doit venir après le « Rapport sur les états financiers » (Voir Par. A36)

230
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

700.40 Le rapport de l'auditeur doit être signé (Voir Par. A37)

700.41 L'auditeur doit dater son rapport d'audit à une date qui n'est pas antérieure à celle à laquelle il a recueilli
des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder son opinion
sur les états financiers, y compris l'évidence que : (Voir Par. A38 – A41)
(a) tous les états qui composent les états financiers, y compris les notes y afférentes, ont été établis ; et
(b) les personnes chargées de l'établissement de ces états financiers ont déclaré qu'elles en prenaient la
responsabilité.

700.42 Le rapport de l'auditeur doit indiquer l'adresse du bureau dans la juridiction où l'auditeur exerce son
activité.

700.43 Lorsque l'auditeur est tenu par la loi ou la réglementation d'une juridiction particulière d'émettre son
rapport d'audit en suivant une présentation ou une rédaction spécifique, ce rapport ne doit faire référence
aux Normes Internationales d'Audit que s'il indique, au minimum, chacun des éléments suivants : (Voir Par.
A42)
(a) un intitulé ;
(b) un destinataire, selon les circonstances de la mission ;
(c) un paragraphe d'introduction qui identifie les états financiers audités ;
(d) une description de la responsabilité de la direction (ou autre terme approprié, voir paragraphe 24)
dans l'établissement des états financiers ;
(e) une description de la responsabilité de l’auditeur d’exprimer une opinion sur les états financiers et
l’étendue de l’audit qui comprend :
 la référence aux Normes Internationales d’Audit et à la loi ou la réglementation ; et
 la description de ce qu’est un audit selon ces normes ;
(f) un paragraphe d'opinion contenant l'expression de l'opinion sur les états financiers et une référence au
référentiel comptable applicable utilisé pour l'établissement des états financiers (y comprise
l'identification de la juridiction d'origine du référentiel comptable lorsqu'il est différent des Normes
Internationales d'Information Financière ou des Normes Comptables Internationales du Secteur Public,
voir paragraphe 37) ;
(g) la signature de l'auditeur ;
(h) la date du rapport de l'auditeur ; et
(i) l'adresse de l'auditeur.

700.44 Un auditeur peut être tenu d'effectuer un audit selon les normes d'une jurid iction particulière (« normes
nationales d'audit »), mais peut, en plus, s’être conformé aux Normes ISA dans la conduite de l'audit. Si tel
est le cas, le rapport de l'auditeur peut faire référence
aux Normes Internationales d'Audit en plus des normes nationales d'audit, mais l'auditeur ne do it le faire
que dans les cas où : (Voir Par. A43- A44)
(b) il n'existe pas de conflits entre les exigences des normes nationales d'audit et celles des normes ISA qui
le conduiraient (i) à se faire une opinion différente, ou (ii) à ne pas inclure dans son rappo rt de
paragraphe d'observation qui, en la circonstance, serait requis par les Normes ISA ; et
(c) son rapport d'audit comprend, au minimum, chacun des éléments énumérés au paragraphe 43(a) à
(i) lorsque ce rapport suit la présentation et la rédaction prévues par les normes nationales d'audit. La
référence à la loi ou à la réglementation visée au paragraphe 43(e) doit être comprise comme visant les
normes nationales d'audit. Le rapport de l'auditeur doit en conséquence identifier celles -ci.

700.45 Lorsque le rapport de l'auditeur se réfère tant aux normes nationales d'audit qu'aux Normes
Internationales d'Audit, le rapport doit préciser la juridiction d'origine des normes nationales d'audit.

231
Paragraphe Extraits pertinents des normes ISA

700.46 Lorsque des informations supplémentaires qui ne sont pas exigées par le référentiel comptable applicable
sont présentées conjointement avec les états financiers, l'auditeur doit apprécier si de telles informations
sont clairement différenciées des états financiers audités.
Dans le cas contraire, l'auditeur doit demander à la direction de modifier la façon dont ces informations
supplémentaires sont présentées. Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit expliquer dans son rap port d'audit
que ces informations supplémentaires n'ont pas été auditées.

700.47 Des informations supplémentaires qui ne sont pas requises au terme du référentiel comptable applicable mais
qui font cependant partie intégrante des états financiers dans la mesure où elles ne peuvent pas être
clairement différenciées en raison de leur nature et de la manière dont elles sont présentées, doivent être
couvertes par l'opinion de l'auditeur.

Le rapport de l’auditeur communique au lecteur les informations suivantes :

 Les responsabilités de la direction ;
 Les responsabilités de l’auditeur et une description de l'audit ;
 L’affirmation que l’audit a été effectué conformément aux normes internationales d'audit ;
 Le référentiel comptable utilisé ;
 L'opinion de l’auditeur sur les états financiers.
La forme du rapport d'audit sera affectée par le référentiel comptable utilisé, par toutes les exigences supplémentaires
requises par les textes législatifs ou réglementaires, ainsi que par l’inclusion de toute information complémentaire. Le
rapport d'audit est intitulé «Rapport de l’auditeur indépendant » et les titres requis pour chaque paragraphe sont les
suivants :
• Rapport sur les états financiers ;
• Responsabilité de la direction quant à l’établissement des états financiers ;
• Responsabilité de l'auditeur ;
• Opinion.

Les autres titres des paragraphes qui peuvent être utilisés , le cas échéant, sont les suivants:
• Paragraphe d'observation ;
• Rapport sur les autres exigences légales ou réglementaires.

Les principaux éléments du rapport de l’auditeur (qui doivent être consignés par écrit) sont décrits dans le tableau
suivant.

232
Tableau 17.4-1
Composant Commentaires

Intitulé Rapport de l’auditeur indépendant

En utilisant le terme “indépendant” on distingue le rapport d’audit indépendant des autres rapports
publiés.

Destinataire Personnes pour lesquelles le rapport d’audit est préparé (généralement les actionnaires ou les
personnes constituant le gouvernement d’entreprise). Cela peut aussi être dicté par les circonstances
de la mission ou par la réglementation locale.

Paragraphe • Identifie l'entité dont les états financiers ont été audités.
d’introduction • Mentionne que les états financiers ont été audités.
• Identifie l’intitulé de chaque état financier compris dans le jeu complet des états financiers.
• Fait référence au résumé des principales méthodes comptables et aux autres notes explicatives.
• Précise la date et la période couverte par les états financiers.
Lorsque des informations supplémentaires sont présentées, il y a lieu d'indiquer si elles sont couvertes
par l'opinion d’audit ou, au contraire, si elles sont tout à fait distinctes et non couvertes par ladite
opinion.

Responsabilité Explique que la direction est responsable de la préparation des états financiers, en conformité avec le
référentiel comptable applicable.
de la direction
dans Le rapport mentionne que la direction est responsable :
l’établissement • de la préparation et de la présentation sincère des états financiers, en conformité avec le
référentiel comptable applicable ;
des états
• du contrôle interne que la direction considère nécessaire pour assurer l'établissement d'états
financiers
financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, provenant de fraudes ou d'erreurs ;
(ou bien
La responsabilité de la direction comprend :
d'autres termes
appropriés) • L'acceptation de la responsabilité du contrôle interne nécessaire pour assurer la préparation d’états
financiers exempts d’anomalies significatives, provenant de fraudes ou résultant d'erreurs ;
• La sélection et l'application de méthodes comptables appropriées ;
• L'assurance que l'information contenue dans les états financiers est pertinente, fiable, comparable
et compréhensible ;
• L'assurance que les divulgations sont adéquates pour permettre que les transactions significatives
soient comprises par les utilisateurs des états financiers ;
• La détermination d’estimations comptables raisonnables en les circonstances.

233
Composant Commentaires

Responsabilité Déclare que la responsabilité de l’auditeur est d’exprimer une opinion sur les états financiers
basée sur l’audit. Cela comprend :
de l’auditeur
• La déclaration que l’audit a été effectué conformément aux Normes Internationales d'Audit.
Le rapport d’audit devrait également expliquer que ces normes requièrent de l'auditeur de se
conformer aux exigences éthiques et de planifier et réaliser l’audit dans le but d’obtenir une
assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
• La description de l’audit en indiquant que :
- Un audit consiste à effectuer des procédures en vue d’obtenir des éléments probants
sur les montants et sur les informations à fournir dans les états financiers ;
- Le choix de ces procédures dépend du jugement de l'auditeur, incluant l'évaluation
des risques d’anomalies significatives dans les états financiers, que celles-ci
proviennent de fraudes ou d'erreurs. Lors de la réalisation de ces évaluations de
risques, l'auditeur examine le contrôle interne pertinent pour la préparation des
états financiers de l'entité dans le but de concevoir des procédures d'audit qui soient
appropriées, eu égard aux circonstances, et non pas dans le but d'exprimer une
opinion sur l'efficacité du contrôle interne de l’entité ;
- Un audit comprend également l'évaluation du caractère approprié des méthodes
comptables utilisées, du caractère raisonnable des estimations comptables
effectuées par la direction, ainsi qu'une évaluation de la présentation générale des
états financiers.
• La déclaration que l'auditeur estime que les éléments probants qu’il a recueillis sont
suffisants et appropriés pour fonder son opinion.
• Lorsque les états financiers sont préparés conformément au référentiel comptable reposant
sur le principe de la « présentation sincère», la description de l'audit doit se référer à « la
préparation et la présentation sincère des états financi ers de l'entité » ou bien à «la
préparation des états financiers de l'entité qui donnent une « image fidèle », et ce, selon ce
qui serait le plus approprié eu égard aux circonstances.

Opinion de Référentiel comptable reposant sur le principe de la « présentation sincère» :

l’auditeur
Déclare si les états financiers présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs (ou
donnent une image fidèle), conformément au référentiel comptable applicable, ou bien une
formulation similaire exigée par les textes législatifs ou règlementaires.
Référentiel comptable reposant sur le concept de la «conformité» :
Déclare si les états financiers sont préparés , dans tous leurs aspects significatifs, conformément
au référentiel comptable applicable. Lorsque les Normes Comptables Internationales
d’Information Financière ne sont pas utilisées en tant que référentiel comptable, la formulation de
l’opinion doit identifier la juridiction ou le pays d'origine du référentiel comptable utilisé (par
exemple… conformément aux principes comptables généralement admis dans le pays X…).

Autres Certaines normes, textes législatifs ou pratiques généralement admises dans une juridiction bien
déterminée, peuvent exiger de l'auditeur, ou lui permettre, de rendre compte sur d’autres
responsabilités en
responsabilités dans son rapport. Ces questions peuvent être traitées dans un paragraphe distinct
matière de qui suit celui qui se rapporte à l'opinion de l'auditeur.
communication

234
Composant Commentaires

Signature de La signature de l’auditeur sera basée sur ce qui est approprié pour la juridiction en question. Elle
peut être effectuée soit au nom du cabinet, soit au nom personnel de l'auditeur, ou bien aux deux
l’auditeur
à la fois. Elles peuvent également demander à l’auditeur de désigner dans son rapport d’audit
l’institution comptable professionnelle à laquelle il appartient ou le fait qu’il, ou son cabinet, est
autorisé à exercer dans cette juridiction par les autorités autorisées à délivrer des licences
d'exercice de la profession.

Date du Cette date ne devrait pas être antérieure à la date à laquelle l'auditeur a obtenu les éléments
probants suffisants et appropriés sur lesquels se fonde son opinion. Ces preuves comprennent :
rapport d’audit
• Le fait que le jeu complet des états financiers a été préparé ;
• La prise en considération des incidences, des événements et des transactions (dont l’auditeur
a eu connaissance) qui ont eu lieu jusqu’à cette date (voir la norme ISA 560) ;
• Les assertions des personnes dont l'autorité est reconnue déclarant qu’elles assument la
responsabilité de l’établissement des états financiers.

Adresse de Indiquer le lieu et la juridiction dans laquelle l'auditeur exerce son activité.
l’auditeur

Une opinion d’audit non modifiée – Référentiel comptable reposant sur le principe de la « présentation sincère»
Une formulation standard d’un rapport d’audit (norme ISA 700) sur les états financiers à caractère général établis
conformément au référentiel comptable reposant sur le principe de la « présentation sincère», et exprimant une opinion
non modifiée, est illustrée ci-dessous.
Tableau 17.4-2

RAPPORT DE L’AUDITEUR INDEPENDANT

[Destinataire visé]
Nous avons effectué l’audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant le bilan au 31 décembre 20X1, ainsi
que l’état de résultat, l’état des variations dans les capitaux propres et l’état des flux de trésorerie pour l’exercice clos à
cette date, et un résumé des principales méthodes comptables et d’autres informations explicatives.
Responsabilité de la direction dans l’établissement et la présentation des états financiers
La direction est responsable de l’établissement et de la présentation sincère de ces états financiers, conformément aux
normes International es d’Information Financière, ainsi que du contrôle interne qu’elle estime nécessaire à l'établissement
d'états financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d'erreurs.
Responsabilité de l’auditeur
Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur ces états financi ers sur la base de notre audit. Nous avons effectué
notre audit selon les Normes Internationales d’Audit. Ces normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles
d’éthique et de planifier et de réaliser l’audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne
comportent pas d’anomalies significatives.

235
Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et
les informations fournies dans les états financiers. Le choix des procédures, y compris l’évaluation des risques que les états
financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, relève du
jugement de l’auditeur. En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle
interne de l’entité relatif à l’établissement et à la présentation sincère des états financiers afin de définir des
procédures d’audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle
interne de l’entité.
Un audit consiste également à apprécier le carac tère approprié des méthodes comptables retenues, le caractère
raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la présentation d’ensemble des états financiers.
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffis ants et appropriés pour fonder notre opinion.
Opinion
A notre avis, les états financiers présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidèle
de) la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financière et (de) ses flux
de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément au référentiel des Normes Internationales d’Information
Financière.
*Signature de l’auditeur+
*Date du rapport d’audit+
*Adresse de l’auditeur]

Une opinion d’audit non modifiée – Référentiel comptable reposant sur le concept de la « conformité »
Une formulation standard d’un rapport d’audit sur les états financiers à caractère général établis conformément au
référentiel comptable reposant sur le concept de la « conformité », et exprimant une opinion non modifiée, est illustrée ci-
dessous.
Tableau 17.4-3

RAPPORT DE L’AUDITEUR (INDEPENDANT)

[Destinataire visé]
Nous avons effectué l’audit des états financiers ci-joints de la société CDE, comprenant le bilan au 31 décembre 20X1, ainsi
que l’état de résultat, l’état des variations dans les capitaux propres et l’état des flux de trésorerie pour l’exercice clos à
cette date, et un résumé des principales méthodes comptables et d’autres informations explicatives.
Responsabilité de la direction dans l’établissement et la présentation des états financiers
La direction est responsable de l’établissement et de la présentation sincère de ces états financiers, conformément aux
textes législatifs XYZ de la juridiction X, ainsi que du contrôle interne qu’elle estime nécessaire à l'établissement d'états
financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d'erreurs.

236
Responsabilité de l’auditeur
Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur ces états financi ers sur la base de notre audit. Nous avons effectué
notre audit selon les Normes Internationales d’Audit. Ces normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles
d’éthique et de planifier et de réaliser l’audit pour obtenir une assurance raisonnable que les états financiers sont exempts
d’anomalies significatives.
Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et
les informations fournies dans les états financiers. Le choix des procédures, y compris l’évaluation des risques que les états
financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, relève du
jugement de l’auditeur. En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle
interne de l’entité relatif à la préparation des états financiers afin de définir des procédures d’audit appropriées en la
circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité. Un audit consiste
également à apprécier le caractère approprié des méthodes comptables retenues, le caractère raisonnable des
estimations comptables effectuées par la direction, ainsi qu’à la présentation d’ensemble des états financiers.
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffis ants et appropriés pour fonder notre opinion.

Opinion
A notre avis, les états financiers de la société CDE a u 31 décembre 20X1, sont établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément aux textes législatifs XYZ de la juridiction X.
*Signature de l’auditeur+
*Date du rapport d’audit+
*Adresse de l’auditeur]

17.5 Autres exigences en matière de reporting

Dans certaines juridictions, l'auditeur peut être tenu d’établir un rapport sur d’autres questions, en plus de celles
découlant de sa responsabilité en vertu des normes ISA, comme cela est présenté dans le tableau suivant.
Tableau 17.5-1

Présentation

Les exigences L'auditeur peut être tenu de commenter des questions telles que :
complémentaires
• Le caractère adéquat des enregistrements comptables de l'entité ;
en matière de
rapports • Les questions spécifiques, au cas où l'auditeur a eu connaissance de ces questions au cours de
l’audit ;
• Les résultats de l'exécution de procédures complémentaires spécifiques.

Rapport avec un Pour s’assurer que les utilisateurs comprennent ces responsabilités supplémentaires, l’auditeur
titre distinct établira un rapport sur lesdites responsabilités dans une section distincte dans le rapport d’audit. (Par
exemple, dans un nouveau sous-titre tel que : «Rapport sur d’autres obligations légales ou
réglementaires»).

237
17.6 Informations supplémentaires présentées avec les états financiers
Les informations supplémentaires sont des informations présentées avec les états financiers audités, mais qui ne sont pas
requises par le référentiel comptable applicable. Les informations supplémentaires peuvent être requises par des textes
législatifs, par des règlementations particulières et par des normes ; en outre, elles peuvent être aussi présentées
volontairement par l’auditeur.
Les informations supplémentaires (non requises par le référentiel comptable applicable) doivent être différenciées
clairement des états financiers audités, sauf si elles font partie intégrante des états financiers audités. Si ces informations
supplémentaires ne sont pas clairement différenciées, l'auditeur doit demander à la direction de changer la manière avec
laquelle elle a présenté les informations supplémentaires non auditées. Si la direction refuse de le faire, l'auditeur doit
mentionner dans le rapport d’audit que ces informations supplémentaires n’ont pas été auditées.
Tableau 17.6-1
Présentation d’informations supplémentaires avec les états financiers

Différencier • Marquer clairement que ces informations sont « non auditées ».

clairement les
• Supprimer toutes les références croisées entre les états financiers et les informations
informations
supplémentaires non auditées.
supplémentaires
• Placer les informations supplémentaires non auditées en dehors des états financiers .
• Identifier les numéros de pages, dans le rapport d’audit, dans lesquelles les états financiers
audités sont présentés.

Le fait que les informations supplémentaires soient non auditées ne dégage pas l'auditeur de la responsabilité de s'assurer
que ces informations ne sont pas trompeuses ou incompatibles avec les autres informations contenues dans les états
financiers audités. (Se référer au chapitre 15.9, Tome 1, qui traite la norme ISA 720 – Responsabilité de l’auditeur au
regard des autres informations présentées dans des documents contenant des états financiers audités ).

17.7 Audits effectués conformément à la fois aux normes internationales d'audit ISA et aux normes
d'audit nationales
Lorsque l’auditeur est tenu d’établir son rapport à la fois en respect des normes internationales d’audit ISA et des normes
d'audit nationales, une référence à ces deux ensembles de normes devrait être effectuée dans le rapport d’audit.
Une référence, à la fois aux normes internationales d'audit et aux normes nationales d'audit, est appropriée lorsque
les conditions suivantes sont remplies.
Tableau 17.7-1

Conditions

Se référer à la • Le rapport d’audit est conforme à toutes les normes d'audit internationales ISA pertinentes.
conformité
• Toutes les procédures d'audit complémentaires, nécessaires pour se conformer aux
à la fois aux
normes nationales, ont été exécutées.
normes d'audit
internationales • La juridiction ou le pays d'origine des normes d’audit en question ont été identifiés dans le
ISA et aux normes rapport d’audit.
d'audit nationales
• Tous les éléments (voir le tableau 17.4-1) du rapport d'audit standard ont été inclus (même
si on utilise la disposition et la formulation spécifiée selon les textes législatifs et
réglementaires nationaux).

238
Une référence à la fois aux normes internationales d'audit ISA et aux normes d'audit nationales ne serait pas appropriée
en cas de conflit entre les exigences de ces deux ensembles de normes ; en effet, cette situation peut entrainer ce qui suit :
• L'auditeur, en respectant les normes nationales appropriées, va formuler une opinion différente de celle qu'il aurait
formulée en respectant les normes ISA seulement ;
• Des informations suppl émentaires seront omises, par exemple un paragraphe d’observation qui est requis par une
norme ISA, mais qui est non autorisé en vertu des normes nationales.

17.8 Rapports d’audit modifiés

Il y a lieu de se référer au chapitre 23, Tome 2 de ce Guide, qui traite les modifications du rapport d’audit.

239