FACULTE D’ECONOMIE ET DE GESTION DE KENITRA

Formation de Licence en Sciences Economiques et de Gestion

Filière : Gestion Comptable

MEMOIRE DE FIN D’ETUDES

« Le Contrôle de gestion dans les PME au

Maroc »

Préparé par :

NAJLAE KASSAMI 20019257

Et

NOUR-EL HOUDA ELRHACHI 21007466

Sous la Direction de Mr AMINE LMOUFID, Professeur à la Faculté d’Economie et de

Gestion de Kenitra,

Université Ibn Tofaîl

Année Universitaire 2023-2024

 Remerciements

En guise de remerciement, nous voulons tout d’abord tourner

nos pensées vers toutes les personnes ayant contribué de près

ou de loin à la réalisation de ce projet, nous vous disons merci

du plus profond de nos cœurs. Ainsi, nous tenons à remercier

tout particulièrement notre professeur et encadrant Mr. AMINE

LMOUFID qui nous a prêté main forte et pour l’intérêt à

l’égard de ce groupe de travail tout au long de la réalisation de

ce projet. D’autre part, nous voulons également remercier les

membres des sociétés qui nous ont accordés du temps et donné

des informations concernant certains points clés, afin de faire

avancer nos recherches.

Liste des abréviations :
• CG : Contrôle de Gestion
• PME : Petite et Moyenne Entreprise
• NBRE : Nombre
• URSS : Union des Républiques Socialistes Soviétiques
• PCG : le Plan Comptable Général
• ROI : le retour sur investissement
• PSA : la procédure simplifiée et accélérée
• PAI : le programme d'assistance intégré
• CA : un chiffre d'affaires
Sommaire
Introduction générale .......................................................................................... 5

PARTIE 1 : CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL .............................. 6

CHAPITRE 1 : Le contrôle de gestion, définition, objectifs ........................... 6

SECTION 1 : Eléments de définition du contrôle de gestion.......................... 6

SECTION 2 : Les objectifs du contrôle de gestion ........................................ 13

CHAPITRE 2 : Le contrôle de gestion, Contenu et Organisation ............... 15

SECTION 1 : Les outils de contrôle de gestion .............................................. 15

SECTION 2 : L’organisation du contrôle de gestion en centres de

responsabilité ..................................................................................................... 17

PARTIE 2 : LE CONTROLE DE GESTION DANS LA PME .................... 20

CHAPITRE 1 : Le contrôle de gestion dans PME, Définition, évolution .... 20

Section 1 : Définitions et spécificités. ............................................................... 20

SECTION 3 : Les recherches sur le contrôle de gestion en PME ................ 23

CHAPITRE 2 : LE CONTRÔLE DE GESTION DANS LES PME : CAS

D'ENTREPRISE DE LA REGION DU NORD DU MAROC. ..................... 27

SECTION 1 : ASPECTS METHODOLOGIQUES ....................................... 27

SECTION 2 : Résultats et discussions ............................................................. 30

Conclusion générale : ........................................................................................ 41

Bibliographie : ................................................................................................... 42
 Introduction générale
Les pratiques du contrôle de gestion dans les pays développés sont l’objet d’études depuis
une vingtaine d’années. On peut dire qu’on a une connaissance suffisante des outils et
méthodes du contrôle de gestion utilisés dans les entreprises nord-américaines et
européennes. Par contre dans les pays en voie de développement, les recherches sur le
contrôle de gestion restent insuffisantes.

Aussi, même si la discipline de contrôle de gestion a connu de profondes mutations,

toutefois, ces évolutions concernent majoritairement les grandes entreprises du secteur
industriel. N’est-il pas donc intéressant d’aborder d’autres environnements spécifiques dans
lesquels le contrôle de gestion pourrait exister et se développer tels que le contrôle de gestion
dans le secteur public, dans les banques, dans les services, dans les activités de logistiques et
dans les PME. C’est précisément sur le domaine de la PME que porte notre recherche. L’objet
de cet article est de s’interroger sur l’existence du contrôle de gestion au sein des PME et de
savoir l’étendue de ses pratiques et les spécificités qu’elles requièrent.

L’intérêt de traiter un tel thème est multiple. Il s’agit tout d’abord d’un intérêt empirique,
lié à l’importance de ces entreprises au niveau de notre pays. En effet, le poids de la PME
dans le tissu économique du Maroc est très important. Les PME représentent 99% des
entreprises au Maroc, (C. Bentaleb & A. Louitri, 2011). De même, la présence de cette
catégorie d’entreprises est remarquée dans des secteurs d’activités multivariés. Il s’agit en
outre d’un intérêt théorique, en effet certains auteurs ne considèrent plus la PME comme un
petit modèle de la grande entreprise mais comme une entreprise à part qui a ses particularités
et ses spécificités (M. Gervais, 1978). Notre recherche s’inscrit donc dans une perspective
contingente qui vise à analyser les pratiques de contrôle de gestion existantes dans ces entités.
Pour ce faire, nous visons de donner des éléments de réponses aux questions suivantes :
Quelle est la place du contrôle de gestion au sein de la PME ? Quels sont les facteurs
favorisant l’introduction du contrôle de gestion dans les PME ? Quelles sont les
caractéristiques du contrôle de gestion des PME ? Quels sont les outils utilisés et comment
sont-ils choisis ? Quelles sont les spécificités du contrôle de gestion dans les PME ? Et quel
rôle joue-t-il le dirigeant de la PME dans la mise en œuvre de ce système de contrôle ?
 PARTIE 1 : CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL

CHAPITRE 1 : Le contrôle de gestion, définition, objectifs

Le contrôle de gestion est un domaine en constante évolution, ses définitions varient

selon les auteurs et les périodes au rythme de l'avancée des savoirs, des techniques et des
pratiques. Le contrôle de gestion répond à plusieurs objectifs stratégiques et
organisationnels. En tant que fonction de l’entreprise, il remplit ses missions en s'appuyant
sur plusieurs dispositifs, instruments et systèmes de gestion, tels que par exemple la
comptabilité analytique ou le système budgétaire. Au sein de l’organisation, la fonction de
contrôle de gestion occupe un positionnement particulier.

SECTION 1 : Eléments de définition du contrôle de gestion

1. Evolution du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a évolué d’un outil de suivi et de surveillance de la performance à

un processus de pilotage de l’entreprise orienté vers la performance économique. Cela s’est
traduit par une intégration croissante des aspects financiers, sociaux et environnementaux
dans les modèles de contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion représente un pilier essentiel au bon fonctionnement des entreprises, en
garantissant une allocation judicieuse des ressources pour l'accomplissement efficace et
efficient de leurs objectifs. Au fil des décennies, ce mécanisme s'est métamorphosé pour
s'adapter aux mutations constantes de l'environnement économique, social et technologique.
Dans cet exposé, nous explorerons en profondeur les principales phases de cette évolution, ainsi
que les avancées notables qui ont marqué son histoire.

Les anciennes républiques soviétiques partagent un passé de pratiques communes dans le

domaine économique et social.1Alexander & Ghedrovici (2013) montrent que l’analyse d’une
situation dans un pays anciennement soviétique permet d’envisager l’extrapolation des résultats
et contribue à la compréhension des situations passées et actuelles dans les autres républiques.
Pendant la période soviétique, des processus de contrôle de gestion identiques existaient dans
toutes les entreprises et le contexte de la divergence des processus est apparue chemin faisant

1
Alexander, D. and GHREDROVICI, O. 2013. Evolution of accounting in moldova : Some reflections about the
importance of historical and cultural factors, in : Accounting in Central and Eastern Europe, Research in
Accounting in Emerging Economies. Emerland Group Publishing Limited, pp. 121-142.
Le 06/05/2024 à 12 :44h
au milieu des années 1990. La transition actuelle constitue ainsi une époque de reconstruction
et de consolidation d’un contrôle de gestion « passerelle » entre processus issus de l’ancienne
Union des Républiques Socialistes Soviétiques (URSS) et ceux issues du monde occidental.

Sous la férule soviétique, l’économie est gérée comme une « énorme multinationale », l’activité
des entreprises étant dirigée à l’aide de processus de planification (plan central) et de reporting
d’écart. Les processus sont les mêmes quel que soit le secteur, l’entreprise, la république
soviétique. Après 1991, les entreprises autrefois soviétiques sont amenées à continuer leur vie
économique ; le contexte évolue, les processus de contrôle de gestion aussi.

Il y a un peu plus de vingt ans, le contrôle de gestion a fait l'objet de vives critiques. Les
méthodes traditionnelles de comptabilité analytique étaient critiquées pour leur incapacité à
refléter correctement les réalités complexes des organisations.}2

2. Le processus de contrôle de gestion

Le processus de contrôle est entendu comme l’ensemble des taches de finalisation (définition
des finalités assignées à un ensemble d’actions), de pilotage (suivi du déroulement des actions)
et de post-évaluation (mesure de performance des activités d’entreprise}3

La figure ci-dessous présente trois dimensions principales de son évolution :

Figure 1: Trois dimensions du processus contrôle de gestion

- L’organisation / structure du processus contrôle de gestion dans les entreprises

2
J. G. Miller et T. E. Vollmann, « The Hidden Factory », Harvard Business Review, 1985 ; H. T. Johnson et R. S.
Kaplan, Relevance Lost - The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, 1987.
3
Bouquin,H. 2011. Les fondements du contrôle de gestion, Que sais-je ? Presse Universitaires de France.
 - Les acteurs (qui fait du contrôle de gestion – aspects techniques (budgets, reporting,
systèmes de calculs des coûts, tableaux de bord/indicateurs de performance).

Figure 2: Dynamique du processus contrôle de gestion

En 1965, R. V. Anthony définit le contrôle de gestion comme le « processus par lequel les
managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière
efficace et efficiente pour réaliser les objectifs de l’organisation »} 4, puis, en 1988, comme le
« processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre
en œuvre ses stratégies »}5. En 1995, R. Simons précise que celui-ci comprend les « processus
et les procédures fondés sur l’information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier
certaines configurations des activités de l’organisation »}6. Trois constantes se dégagent de ces
définitions : le contrôle de gestion est garant d’une logique économique et s’appuie sur des
données comptables mais ne s’y limite pas ; il est lié à l’organisation et traduit la stratégie au
plan opérationnel ; et il est destiné aux managers. C’est en fait un outil de direction par objectifs

4
Anthony R. N., Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, Division of Research, Boston, Harvard
University, 1965, p. 17.
5
Anthony R. N., op. cit., p. 10
6
Simons R., Levers of Control : How Managers use Innovative Control Systems to drive Strategic Renewal,
Boston Massachusetts, Harvard Business School Press, 1995, p. 5.
Le 07/05/2024 à 13 :24 h
qui permet la décentralisation, la gestion par exception, la motivation, la responsabilisation et
rend possible la gestion à distance des grandes organisations ;

Figure 3: Positionnement de l'évolution du management, des acteurs et de la structure du contrôle de gestion

3. Contrôle interne et contrôle de gestion : définitions

D’après le Plan Comptable Général (PCG) III, la norme de référence comptable qui définit les
règles applicables aux entreprises françaises, le contrôle de gestion est « l’activité visant la
maîtrise de la conduite raisonnable d’une organisation en prévoyant les évènements et en
s’adaptant à l’évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en
comparant les performances passées et futures et les objectifs, en corrigeant les objectifs et les
moyens. ». Ainsi, le contrôle de gestion s’intéresse aux risques pouvant affecter le modèle
économique de l’entreprise. Il est généralement rattaché à la Direction Générale de l’entreprise.

Les activités et processus liés au contrôle de gestion englobent entre autres :

– La mise en place d’une comptabilité analytique ;

– L’établissement du budget ;
– Le suivi des dépenses et recettes ;
– L’analyse du bilan et du compte de résultat ;
– L’analyse de coûts ;
 – Le suivi de la trésorerie ;
– L’établissement d’un rapport financier sur une thématique donnée (marge d’un
produit, rentabilité d’un département…).

Le tableau ci-dessous nous donne une comparaison entre les deux modèles de contrôle de
gestion :

Contrôle de gestion traditionnel Contrôle de gestion renouvelé

· Surveiller · Motiver

· Programmer · Orienter

· A posteriori · A priori

· Passif · Actif

· Méfiance · Confiance

· Exécutants · Décideurs

· Subalternes · Collègues

· Directif · Participatif

· Flux descendant · Flux ascendant

· Indicateurs financiers · Indicateurs physiques

· Normes internes · Cibles externes

· Système fermé · Système ouvert

· Plus opérationnel · Plus stratégique

· Activité de transformation · Activité de cycle de vie

Source : H. BOISVERT, op. cit. P.258.7

7
H. BOISVERT (1989) Le renouvellement de la comptabilité de Gestion, Gestion op. cit. P.258.
Une analyse comparative permet de cerner les deux types de contrôles :

Tableau 1: Analyse comparative entre les deux types de contrôle

Contrôle interne Contrôle de gestion

Leur nature Un ensemble de sécurités Un ensemble de procédures et de
méthodes permettant de suivre,
d'analyser et de corriger la gestion de
l'entreprise.
Leurs objectifs Pour maîtriser le · Concevoir le circuit d'information
fonctionnement de l'entreprise : pour faciliter sa circulation

· Protection du patrimoine · Vérifier si les objectifs fixés sont

atteints
· Qualité de l'information
· Synthétiser l'ensemble des résultats
· Amélioration des permettant une vue globale de la
performances situation

· Application des instructions

de direction
Leurs Organisation et mise en place · Budgets : élaboration
manifestations de la procédure
· Etats budgétaires par centre de coût
ou de profit

· Production/suivi de l'analyse des

résultats.

Source : J. Consulting, « outils et techniques de contrôle de gestion », décembre 1986, p.12.8

Le concept de contrôle de gestion supporte une hypothèque due à l'ambiguïté du mot contrôle
(vérification - maîtrise). Lorsqu'on évoque la notion de contrôle, on pense souvent aux aspects
répressifs des contrôleurs et aux côtés quelque peu fraudeurs des contrôlés (LAUZEL &
TELLER, 1997)}9. Cela relève de la vision péjorative du mot français "contrôle" associé à l'idée
de vérification et de sanction - répression. Le contrôle a également un sens de maîtrise et
contrôler une situation signifie être capable de la maîtriser et de la diriger dans le sens voulu

La définition de A. Khemakhem : « Le contrôle de gestion est le processus mis en oeuvre au

sein d'une entité économique pour s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des
énergies et des ressources en vue d'atteindre l'objectif que vise cette entité ».}10, A.Khemakhem

8
J. Consulting, « outils et techniques de contrôle de gestion », décembre 1986, p.12.
9 (LAUZEL & TELLER, 1997)
10
A.Khemakhem « la dynamique du contrôle de gestion ». 2éme édition 1976, Dunod.
 insiste dans cette définition sur la flexibilité du contrôle de gestion pour tenir compte de
spécificités de chaque entreprise et de chaque situation, il insiste aussi sur la mobilité des
énergies et des ressources pour atteindre les objectifs prévus de l'entité. (REY, 1991).}11

4. Signification du terme "contrôler"

Contrôler peut signifier en premier "vérifier"}12. Le contrôle de gestion assure dans ce sens,
une mission de vérification de la conformité des actions et des comportements à un référentiel
de règles, à des objectifs ou des standards budgétaires. Le contrôle et inséparable de la
comparaison.

En second lieu, contrôler peut signifier "maîtriser"}13. Le contrôle de gestion permit alors
d'assurer la maîtrise des évolutions d'une entreprise face aux perturbations de l’environnement.
Cette représentation du contrôle renvoie à l'idée du pilotage.

Mais contrôler peut aussi renvoyer à la notion d'influence. Il s’agit « d'influencer » ou d'orienter
les comportements dans le sens de l'accomplissement des buts organisationnels.

5. Quelques définitions fondamentales

Il existe plusieurs définitions du contrôle de gestion. Il est classiquement défini par

(R. Anthony, 1965) (14) comme « le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les
objectifs de l'organisation ». Dans cette définition l'accent est mis sur :
- Le contrôle de l'allocation optimale des ressources de l'entreprise (financières,
technologiques, humaines, etc.).
- La notion d'efficacité, qui fait référence à la capacité à atteindre les objectifs fixés.

- La notion d'efficience, qui traduit l'aptitude à optimiser le rapport entre résultats et moyens
engagés.

11
(REY, 1991)
12
Cela nous renvoie aux origines même du mot "contrôle" né de la notion de contre-rolle, un double registre
administratif, apparu à la cour d'Angleterre au 13ème siècle, et faisant Office de duplication en permettant, par
confrontation de vérifier l'exactitude des informations portées sur un premier registre.
13
Au sens anglo - saxon du verbe "to contrôl".
14
- Robert Anthony, Planing and control systems: a fram e work for analysis, Harvard University, 1965.
09/05/2024 le 14 :27 h
 On rajoute souvent à cela la notion d'économie, qui traduit le fait que les ressources
ont été obtenues au moindre coût. Economie, efficacité et efficience forment les trois
piliers de la performance.

Le plan comptable général (PCG) de 1982, reprend cette vision technico -

économique, pour définir le contrôle de gestion comme "l'ensemble des dispositions prises
pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des données chiffrées,
périodiques caractérisant la marche de l'entreprise. Leur comparaison avec des
données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher des
mesures correctives appropriées".
Cette définition limite le contrôle de gestion à des procédures mécaniques de
rétroaction, sans tenir compte des orientations stratégiques ni du management de
l'organisation. Au delà de cette vision technico - économique, le contrôle de gestion est
défini par R. Anthony, (1988)(15) comme "le processus par lequel les managers influencent
d'autres membres de l'organisation pour appliquer les stratégies". Dans cette définition
l'accent est mis sur une dimension managériale essentielle du contrôle de gestion : il s'agit
alors d'orienter le comportement des membres de l'organisation vers l'accomplissement des
buts stratégiques. Dans ce cadre, H. Bouquin, (2008)(16) le définit comme « l'ensemble des
dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions
concrètes et quotidiennes ».

Par sa fonction de traduction des finalités de l'entreprise en objectifs stratégiques et

opérationnels, quantifiables sous la forme d'indicateurs de performance, le contrôle de
gestion doit ainsi produire une vision partagée des buts stratégiques et favoriser ainsi
l'alignement stratégique. C'est un puissant vecteur de mise en cohérence au sein de
l'organisation.

A travers ces définitions, apparaissent les objectifs du contrôle de gestion, qu'il

convient de préciser.

SECTION 2 : Les objectifs du contrôle de gestion

Les objectifs du contrôle de gestion sont identiques pour toutes les entreprises, quelque soient
leur secteur et leur taille : aider, coordonner, suivre et contrôler les décisions et les actions de

15
Robert Anthony, la fonction contrôle de gestion, Publi – Union, 1988.
16
Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, PUF, Paris, 8ème édition, revue et mise à jour en 2008. (1ère édition 1986).
l'organisation pour qu'elle soit la plus efficace et la plus efficiente possible. Mais la mise en
place des outils et des procédures de contrôle de gestion varie selon les entreprises.

Il est possible de classer les objectifs du contrôle de gestion au sein de deux dimensions
inséparables : la première est de nature technico- économique où le contrôle de gestion a pour
objectifs d'aider à la décision et d'évaluer les performances. La deuxième est de portée
managériale, où le contrôle de gestion a pour objectifs d'aligner la stratégie, de favoriser
l'exercice des responsabilités, et d'orienter les comportements.

1. Les objectifs de dimension technico- économique

Le contrôle de gestion garantit aux managers une gestion économe, efficiente et efficace des
ressources mobilisées. Il a pour objectifs de :

❑ Aider à la décision : le contrôle de gestion, en déployant ses outils et méthodes de

gestion apporte son expertise dans la modélisation de problèmes complexes.

❑ Evaluer les performances : le contrôle de gestion apporte son expertise dans la mesure
des performances par des indicateurs chiffrés, comme dans le pilotage ou le management des
performances.

2. Les objectifs de dimension managériale et organisationnelle

Le contrôle de gestion présente un caractère plus immatériel. C’est une fonction considérée
comme stratégique dans l’entreprise. Il a pour objectifs :

❑ d’aligner la stratégie : le contrôle de gestion permet de traduire les buts stratégiques de

l’entreprise en objectifs opérationnels quantifiables sous la forme d’indicateurs de performance.
Et de décliner ces objectifs à tous les niveaux décisionnels de responsabilité

❑ de favoriser l’exercice des responsabilités : le contrôle de gestion décompose

l’entreprise en centres de responsabilités. Il permet la délégation de la responsabilité et favorise
son exercice en toute autonomie de décision, en mettant à la disposition des managers,
responsables, tout un ensemble d’outils et de dispositifs.
❑ d’orienter les comportements : le contrôle de gestion garantit la cohésion
organisationnelle et la coordination entre unités de l’entreprise en orientant les comportements
vers l’accomplissement des buts organisationnels.

Il faut souligner au final que ces objectifs sont complémentaires et se nourrissent l’un de
l’autre pour former un tout cohérent, le contrôle de gestion. Ce dernier mobilise différents
outils.

CHAPITRE 2 : Le contrôle de gestion, Contenu et Organisation

La boîte à outils du contrôle de gestion est composée de trois grandes familles de dispositifs
: les outils du calcul des coûts, les outils de la gestion budgétaire et les indicateurs de pilotage
de la performance.

SECTION 1 : Les outils de contrôle de gestion

1. Les outils du calcul des coûts

Le PCG définit un coût comme « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du
réseau comptable ». Cet élément peut être un produit, une opération ou une fonction. D’après
le PCG, le coût se définit pat trois caractéristiques : le champ d’application (fonction de
l’entreprise, moyen d’exploitation, centre de responsabilité…), le moment du calcul (à
postériori, a priori) et le contenu du coût (coûts complets, coûts partiels).

Le calcul des coûts est élaboré par la comptabilité analytique. Cette dernière est jusqu’aux
années 70, la source essentielle des analyses menées par le contrôle de gestion, à travers
notamment les méthodes d’analyse des coûts : seuil de rentabilité, imputation rationnelle des
charges fixes … etc. Son champ s’est aujourd’hui élargi à la maîtrise de la relation coût – valeur
du produit par référence au marché, dans le cadre de la comptabilité de gestion.

2. Les outils de la gestion budgétaire

La gestion budgétaire conduit à la mise en place de programmes d’actions chiffrés, appelés «

budgets » servant d’outils de pilotage s’il leur est adjoint un système de contrôle budgétaire
cohérent et régulier.
A partir des prévisions définies dans le cadre du plan stratégique de l’entreprise, décliné à son
tour en plans opérationnels puis en programmes d’actions annuels à court terme au niveau des
différents centres de responsabilité de l’entreprise, il s’agit de réaliser un chiffrage de ces
programmes d’action sous la forme de prévisions appelées budgets (schéma ci-dessous).

Plan stratégique

Plans opérationnels

Programmes d’action
annuels

Budgets Données réelles

Système de contrôle budgétaire

Schéma : Du plan au contrôle budgétaire

Dans le cadre de la mise en place des budgets, le contrôle de gestion propose des outils adaptés
aux préoccupations de chacune des fonctions de l’entreprise : la gestion commerciale, la gestion
de la production, la gestion des approvisionnements et celle des investissements. L’objectif de
ce cours sera de détailler l’ensemble de ces outils de gestion budgétaire. On se limitera à l’étude
des budgets des ventes et des frais de distribution, du budget de production et du budget des
approvisionnements, ainsi que le contrôle budgétaire de l’activité productive et de l’activité
commerciale.

3. Les indicateurs de pilotage de la performance : tableaux de bords et reporting

Au-delà des coûts et des budgets, outils quantitatifs et financiers, le contrôle de gestion élabore
des indicateurs qui peuvent aider au pilotage de la qualité, du temps, des processus, de
l’amélioration du management … etc. Nous citons principalement, les tableaux de bord et le
reporting, deux outils permettant de « résumer » les indicateurs de performance les plus utilisés
par les contrôleurs de gestion.
- Le tableau de bord est un outil de pilotage comportant un ensemble d’indicateurs,
organisé en système, suivi par la même équipe ou le même responsable pour aider à décider, à
coordonner, à contrôler les actions d’un service. C’est un instrument de communication, et de
décision qui permet au contrôleur de gestion d’attirer l’attention du responsable sur les points
clés de sa gestion afin de l’améliorer.

- Le reporting est un outil de contrôle composé d’un ensemble d’indicateurs de résultat,

construit à postériori, de façon périodique afin d’informer la hiérarchie, des performances du
centre de responsabilité.

On distingue généralement un reporting interne, qui consiste en une remontée –souvent

trimestrielle– d’informations sous la forme d’états financiers et commerciaux, auprès des
services de contrôle de gestion, d’un reporting externe, à des fins de communication financière,
par lesquels, sous la forme d’un rapport annuel (ou semestriel), les dirigeants de la société
rendent compte à leurs actionnaires, et d’une manière générale, à l’ensemble des parties
prenantes de l’entreprise.

Il faut souligner, au final que les outils de contrôle de gestion évoluent en fonction de
l’environnement. Le gestionnaire a en permanence, besoin de nouvelles informations, de
nouvelles analyses de données, de nouveaux domaines d’interprétations qui nécessitent
l’amélioration des outils existants ou l’élaboration de nouveaux outils.

SECTION 2 : L’organisation du contrôle de gestion en centres de

responsabilité

Le contrôle de gestion structure l’organisation en centres de responsabilité.

1. La notion de centre de responsabilité

Un centre de responsabilité est une entité dirigée par un manager responsable, qui dans le cadre
de sa mission se voit assigné des objectifs à atteindre et allouer un ensemble de moyens
humains, techniques et financiers (Exemples : un atelier de production, une filiale d’une société
mère, la direction des ressources humaines).
Schéma : Centre de responsabilité

Un centre de responsabilité est un sous-système de l’organisation, qui transforme des ressources

(inputs) pour obtenir des biens ou services (outputs). Les ressources ainsi consommées génèrent
des coûts, les biens ou services obtenus peuvent être livrés soit à d'autres centres de
responsabilité moyennant ou non la fracturation d'un prix (prix de cession interne), soit aux
clients externes. Un centre de responsabilité est donc producteur de revenus et créateur de
valeur (schéma ci-dessus).

N.B.

Il est à noter que tous les centres de responsabilité ne produisent pas forcément des revenus. Par
exemple, un centre fonctionnel comme la direction des ressources humaines est essentiellement
prestataire de services au sein de l’entreprise, ses activités ne font pas l'objet d'une facturation
interne d'un prix de cession.

2. Les différents types de centres de responsabilité

Plusieurs types de centres de responsabilité structurent le contrôle de gestion. Il est possible de

les classer selon l'étendue et le degré de responsabilité accordés à leur responsable et
notamment, en fonction des variables sur lesquelles il dispose d'une véritable capacité d'action
: les coûts, les recettes, les bénéfices, la rentabilité des investissements…etc., et sur lesquelles
d'ailleurs, on évalue la performance du centre "principe de contrôlabilité". Ce principe stipule
en effet, que le contrôleur de gestion doit faire porter la responsabilité d'un manager uniquement
sur des variables sur lesquelles il peut agir.
Exemples :

- Contrôler le responsable d'un atelier de fabrication sur la consommation des coûts de

fabrication.

- Contrôler le responsable d'un magasin de ventes sur le chiffre d'affaires réalisé.

On distingue généralement quatre types de centres de responsabilité :

- Les centres de coûts : ce sont des centres dont le responsable ne peut maîtriser que les
consommations de ressources, c'est à dire des coûts. Deux types de centres de coûts existent :
les centres de coûts productifs caractérisés par des outputs tangibles (exemple : un atelier de
fabrication) et les centres de coûts discrétionnaires caractérisés par des outputs de nature
immatérielle (ex. une direction des ressources humaines).

- Les centres de revenus ou de chiffre d'affaires : ce sont des centres évalués sur les
quantités vendues et les prix pratiqués (exemple : un magasin de vente).

- Les centres de profit : ce sont des centres évalués sur la base des bénéfices dégagés.
Leurs responsables maîtrisent donc à la fois le chiffre d'affaires et les coûts et sont donc évalués
sur la différence entre les deux, c'est à dire, le profit (exemple : une usine ou une succursale).

- Les centres d'investissement : ce sont des centres de profit où le responsable dispose

d'un degré supérieur d'autonomie et de responsabilité pour réaliser des investissements ou
cessions d'actifs (exemple : une filiale, une division). La performance de ces centres est
appréciée sur la base de la rentabilité des capitaux investis (le retour sur investissement : ROI).
N.B.

Le découpage en centres de responsabilité correspond très fidèlement à la structuration de

l'entreprise. Un groupe industriel peut ainsi être décomposé en plusieurs divisions qui
constituent des centres d'investissement, elles même subdivisées en usines qui constituent
autant de centres de profit. Ces dernières comprenant en leur sein plusieurs centres de coûts et
de revenus. Néanmoins, si le centre de responsabilité est considéré comme l'unité de base à
partir de laquelle se structure de contrôle de gestion, cette vision verticale et hiérarchico-
fonctionnelle du contrôle de gestion est aujourd'hui remise en question, dans la mesure où les
problématiques de gestion de beaucoup d'entreprises se structurent aujourd’hui de manière
horizontale à travers des formes d'organisation transverses (en réseaux, par projet, matricielles,
etc.). Le contrôle de gestion est conduit à s’adapter, en évoluant vers un contrôle qui s'appuie
davantage sur le pilotage des processus.

PARTIE 2 : LE CONTROLE DE GESTION DANS LA PME

CHAPITRE 1 : Le contrôle de gestion dans PME, Définition, évolution
Section 1 : Définitions et spécificités.

On distingue traditionnellement deux types de critères d'identification des PME. D'une part, les
critères quantitatifs ; ils sont nombreux et portent sur les différents éléments constitutifs de
l'activité de l'entreprise. Il s'agit de l'effectif, du chiffre d'affaires, de la valeur ajoutée, du capital
social, de l'implantation et du marché. D'autre part, des critères qualitatifs sont utilisés non
seulement pour compléter les premiers, mais aussi pour donner une idée précise de la PME,
puisqu'ils renseignent sur sa structure interne, son organisation et ses méthodes de gestion. Au
Maroc, la définition de la PME a connu une évolution allant de la procédure simplifiée et
accélérée (PSA) établie en 1972, à la charte de la PME en 2002, en passant par la ligne pilote
mobilisée en 1978, le programme d'assistance intégré (PAI) puis le code d'investissement
promulgué en 1983. La PMI2 est généralement considérée comme composante des PME, il est
souvent difficile de les différencier. C'est la définition officielle de la PME au Maroc, selon la
charte de 2002, qui essaie de l'identifier juridiquement et d'énumérer des critères
complémentaires. Selon l'article premier de la charte, on entend par PME : « toute entreprise
gérée et/ou administrée directement par les personnes physiques qui en sont les propriétaires,
copropriétaires ou actionnaires, et qui n'est pas détenue à plus de 25% du capital ou des droits
de vote par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises ne correspondant pas à la
définition de la PME ».

1. Les caractéristiques générales de la PME :

Les PME sont caractérisées par des critères purement quantitatifs. Et qui ont un caractère
restrictif qui ne rend pas compte de leur hétérogénéité.

Un ensemble de recherches ont pu déterminer le concept de la PME par la proposition de six

caractéristiques principales :

La petite taille : En termes d’effectif, niveau d’activité…la chose qui implique une nature
limitée des ressources financières, techniques ou humaines.
 La centralisation de la gestion : Le système de gestion de la PME est dominé par le dirigeant.

La faible spécialisation : Tout le monde fait tout

La stratégie intuitive réactive et peu formalisée : Ce type de stratégie ne permet pas de tracer
un plan clair lié avec des objectifs stratégiques de l’entité mais elle est influencée par des
relations interpersonnelles du dirigeant avec ses collaborateurs qui sont souvent des membres
de sa famille.

Le système d’information interne complexe et peu organisé : Il est axé principalement sur
des relations informelles tracées par le dialogue direct, et s’il évolue dans le temps il sera axé
sur des données purement comptables et sur le calcul des coûts de revient.

Le système d'information externe simple : Il est dominé aussi par la présence du dirigeant
dans n’importe quel type de relation entre la PME et ses parties prenantes.

2. Les facteurs de contingence :

Les PME disposent d’un portrait vraiment spécifique par rapport aux autres catégories
d’entreprises. Les caractéristiques que nous avons déjà présentées synthétisent un peu la réalité,
mais elles pourraient certainement influencer le design de système de contrôle de gestion.

• -Spécificité Psychologique

En effet, la spécificité psychologique marque très fortement le contexte de la PME, puisque le

dirigeant centralise le pouvoir de prise de décision et refuse de déléguer cette tâche. Donc, il y
a moins de partage d’informations et donc le système du contrôle de gestion ne sera pas enrichi
par la quantité suffisante d’information et par conséquent les résultats ne seront pas fiables.
(Lavigne, 2002)}17 insiste principalement sur la nature de la fonction du dirigeant. Selon lui, la
nature de la formation du dirigeant influence la formalisation des outils de gestion dans la PME

• -Spécificité environnementale

De même, les PME généralement sont marqués par un environnement incertain (Julien et al.
1994}18 ; 2005) à cause de leur incapacité de contrôle des perturbations économiques. La chose

17
Van Caillie, D. (2002). Enquête sur les pratiques et les besoins en matière de contrôle de gestion
dans les PME wallonnes. Cahier de Recherche, Collection du Département de Gestion de l'Université
de Liège.
18
Julien, A. (1994). Les PME : bilan et perspective, Les Presses Inter Universitaires, Economica.
qui les rend plus vulnérables par rapport à la concurrence. Et pour faire face à cette faiblesse,
la plupart des dirigeants choisissent la stratégie de spécialisation sur une seule activité pour se
protéger et assurer leur pérennité. Or cette stratégie est difficilement mise en œuvre (Raymond,
1995)}19 surtout lorsqu’on trouve que le dirigeant n’a pas assez d’expériences dans le domaine
d'activité. Ces perturbations ont un impact sur la forme et le fond du système de contrôle de
gestion ; elles ne lui permettent pas d’être évolutif comme elle le rend informel et rigide (Van
Caillie, 2007}20).

• -Spécificité Organisationnelle

La structure des PME est une structure simple et peu formalisée (Raymond, 1994}21) et c’est
fort logique car l’entité PME est caractérisée, comme nous avons déjà dit, par une petite taille
qui implique un volume limité en ressources humaines, financières et techniques. La chose qui
se traduit alors par une faiblesse au niveau de la gestion.

D’ailleurs, plusieurs auteurs ont montré qu’il y a une corrélation forte entre la taille et le design
du système de contrôle de gestion (Nobre, 2001}22). En effet, plus que la taille augmente plus
qu’il y a une formalisation des outils de contrôle de gestion et vice versa. Ainsi le rôle du
contrôle de gestion devient de plus en plus important pour aider le décideur dans la maitrise des
difficultés croissantes à cause de l’augmentation de la taille.

• -Spécificité décisionnelle

La PME est caractérisée par un cycle décisionnel intuitif et de court terme. Il se base seulement
sur les expériences et les usages. Les décisions sont des réactions face aux résultats et non pas
des anticipations ou des planifications pour le long terme. Cette réactivité est le résultat de
l’influence de la personnalité de dirigeant.

19
Raymon, L. (1995). Les systèmes d’information in les PME : bilan et perspectives. economica, Paris.
20
Van Caillie, D. (2003). L'exercice du contrôle de gestion en contexte PME : étude comparée des cas
français, canadien et belge. 23ème Congrès de l'Association Francophone de Comptabilité, 1-16.
21
Raymond, L. (1994). Les systèmes d’information dans Raymond, 1995 (1994) (sous la direction de),
Les PME : bilan et perspectives, Economica, Paris.
22
Nobre, T. (2001). Le contrôleur de gestion de la PME. Comptabilité – Contrôle – Audit, 7, 129-146.
 • -Spécificités des systèmes d’informations

L’information transmise au sein des PME est souvent tacite et peu codifiée (Julien, et al.,
2005}23). A l’externe, la recherche de l’information aussi que sa transmission se fasse d’une
façon informelle (Julien, et al., 2005). Le manque d’expérience de l’utilisation des ressources
informationnelles dans l’entité influence le système du contrôle de gestion. En synthétisant ce
qu'a été signalé, on peut dire que la PME présente un cas spécifique et que les caractéristiques
de celle-ci sont des défis face aux dirigeants quant à la mise en place d’un système de contrôle
de gestion adéquat et efficace à leurs entités.

SECTION 3 : Les recherches sur le contrôle de gestion en PME

Plusieurs chercheurs se sont préoccupés du contrôle de gestion et d’autres des spécificités des
PME, mais les recherches concernant le contrôle de gestion des PME restent encore rares.
Depuis la fin des années 1990, un certain nombre de travaux sur l’existence du contrôle de
gestion en contexte du PME ont vu le jour (Chappelier & Fernandez et al., 1997}24). La plupart
des travaux existant se focalisent sur l’étude des outils de contrôle de gestion comme les travaux
réalisés par, (Nobre, 2001b}25) ; (Fernandes, 1996) ; (Germain, 2006}26). Ces auteurs affirment
la faiblesse des outils de contrôle de gestion dans les PME et de la structure de la fonction elle-
même. Certains travaux de recherche traitent seulement l’importance de la planification dans
ce type d’entreprise. C’est une démarche plus ciblée qui prend en considération un seul volet
du contexte PME (Hodges, 2006)}27. A contrario, on trouve d’autres travaux qui traitent le
contrôle de gestion dans une vision globale (Sandelin, 2008}28). En outre, d’autres recherches
ont abordé le rôle de l’introduction du contrôle de gestion au sein des PME et sa relation avec

23
Abi Azarn, J. (2005). Les outils de contrôle de gestion dans le contexte des pme : cas des PMI au
Liban. Comptabilité et Connaissances, France.
24
Fernandez, V., Picory C. & Rowe F. (1996). Outils de gestion et espaces concurrentiels des PME.
Revue Internationale PME, 9, (1) ,79-102.
25
Nobre, T. (2001b). Méthodes et outils du contrôle de gestion dans les PME. Finance Contrôle Stratégie, 4, (2),
119-148.
26
Germain, C. (2006). Le pilotage de la performance dans les PME en France : une comparaison des pratiques
des tableaux de bord des organisations familiales et des filiales. Revue internationale PME, 19, (1), 69-94.
27
Hodges, H.E. & T.W. Kent. (2006). Impact of planning and control sophistication in small business. Journal of
Small Business Strategy, 17, (2), 75-87.
28
Sandelin, M. (2008). Operation of management control practices as a package. A case study on control
system variety in a growth firm context. Management Accounting Research, 19, 324-343.
le développement de celle-ci (Meysonnier & Reid Smith, 2008}29). Ces travaux s’intéressent à
l’explication du lien entre l’introduction du contrôle de gestion en PME et sa croissance
(Flamholtz Randle, 2000}30). Ces recherches montrent qu’au cours de la phase de croissance
de l’entreprise, le management informel laisse place au management formel pour répondre aux
exigences réglementaires et structurelles. Et c’est là où la nécessite de la fonction du contrôle
de gestion en PME apparaissent.

Dans le même cadre, d’autres travaux anglophones se focalisent sur un type spécifique de PME
: le Start-up ; une entreprise jeune, innovante à forte potentiel de croissance qui fait souvent
l’objet de levée de fonds. En effet, l’ouverture du capital aux investisseurs peut être un parmi
les facteurs d’introduction du contrôle de gestion en PME. D’autres raisons on été évoquées
comme par exemple la pression exercée par les parties prenantes pour légitimer l’entité (les
clients, les fournisseurs, les banques…).

En fin, un petit nombre de travaux s’intéressent à l’étude du rôle des acteurs de l’entité dans
l’introduction du contrôle de gestion au sein des PME. Le rôle du dirigeant (Chapellier,
1997}31), le rôle du contrôleur de gestion (Nobre, 2001b), le rôle de l’expert-comptable (Baan,
1993}32). Plus que cela, ces mêmes auteurs ont abordés ultérieurement le rôle des relations entre
les acteurs stratégiques et l’incidence de ces relations sur le choix des outils et le rattachement
de la fonction.

Pourtant, ces différentes recherches sont contradictoires. En effet, on trouve certains auteurs
mettent en évidence l’influence fort du profil du principal dirigeant de la PME sur l’usage des
informations de gestion (Chappelier, 1997}33), d’autres comme (Dupuy, 1987}34) observe que
le dirigeant gère son PME en se basant seulement sur les données comptables de base. Au même

29
Meyssonnier, F. & Zawadzki, C. (2008). L’introduction du contrôle de gestion en PME : étude d’un cas de
structuration tardive de la gestion d’une entreprise familiale en forte croissance. Revue internationale P.M.E. :
économie et gestion de la petite et moyenne entreprise, 21, (1), 69-92.
30
Flamholtz, E. & Randle Y. (2000). Growing Pains: Tran- sitioning from an Entrepreneurship to a
Professionally Man- aged Firm, new rev. ed. Jossey-Bass, San Francisco.
31
Chapellier, Ph. (1997). Profils de dirigeants et données comptables de gestion. Revue Internationale
PME, 10, (1), 9-43.
32
Baan. (1993). l’expert-comptable et le conseil de gestion en PME. revue française de comptabilité,
249, 95-101.
33
Chapellier, Ph. (1997). Profils de dirigeants et données comptables de gestion. Revue Internationale
PME, 10, (1), 9-43.
34
Dupuy,Y. (1987). Vers de nouveaux systèmes d’information pour le chef de l’entreprise. papier de
recherche de CREGO, 309-320.
temps, (Riggs & Braker, 1986}35) affirment que les PME utilisent des prévisions de ventes qui
rendent leur performance financière considérablement élevée. Donc on observe des constats
théoriques peu homogènes qui créent une certaine ambiguïté conceptuelle sur ce sujet. Plus
encore, on constate une contradiction lorsqu’on découvre que ces mêmes auteurs affirment
qu’une PME doit nécessairement être dotée d’un système de contrôle de gestion affiné et
évolutif pour assurer sa survie dans un environnement hostile (Robinson & Pearce, 1984} 36) ;
(Holmes & Nicholls, 1988}37) ; (Amboise & Bakanibona, 1990}38) ; (Fernandez et al., 1994}39).
Alors que d’autres auteurs ne partagent pas la même idée en déclarant qu’une PME peut
survivre et être performante avec seulement un système de contrôle de gestion peu formalisé et
centralisé sur le suivi d’un nombre limité d’indicateurs clés. Il s’avère donc que cette
contradiction s’explique par la multiplication et la diversité des cadres de références et des cas
sur lesquels ces différents auteurs se sont basés. Notons aussi que le nombre des travaux de
recherche sur le contrôle de gestion dans les PME est très limité en quantité (22 articles),
(Condor, 2012}40) et aussi en qualité. En effet, on trouve que la quasi-totalité des recherches se
focalisent sur un trait spécifique de cette discipline, elles n’ont pas une vision large qui englobe
tous les aspects de la recherche. Donc pour pallier aux failles de la recherche sur le contrôle de
gestion en PME, il est primordial d’élargir la vision en utilisant les approches cognitives pour
savoir comment elles peuvent guider les comportements des acteurs et en utilisant les théories
sociologiques qui constituent des vraies grilles d’analyses des situations auxquelles une PME
peut être confrontée lors de l’introduction du contrôle de gestion.

35
Riggs, W., & Bracker J. (1986). Operations management and financial performance. American
Journal of Small Business.
36
Robinson, R., Pearce J. (1984). Research thrusts in small firm strategic planning. Academy of
Management Review, 9, (1), 128-137.
37
Holmes, S., Nicholls D. (1988). An analysis of the use of accounting information by Australian small
business, Journal of Small Business Management, 57-68.
38
Amboise, G. (1989). La PME canadienne, situation et défis. Institut de Recherches Politiques, Presses
de l’Université Laval, Québec.
39
Fernandez, V., Picory C. & Rowe F. (1996). Outils de gestion et espaces concurrentiels des PME.
Revue Internationale PME, 9, (1) ,79-102.
40
Condor, R. (2012). Le contrôle de gestion dans les PME : Une approche par la taille et le cycle de
vie1. Revue internationale P.M.E., 25(2), 77–97.
 1. L’existence de la Fonction de CG au sein des PME

Le contrôle de gestion est une fonction inadaptée aux caractéristiques de la PME, « la rigueur
et la créativité ne peuvent cohabiter que très difficilement ». (Berland & Persiaux, 2008}41). En
effet, la gestion de la PME repose sur des valeurs spécifiques : la réactivité, l’intuition, la prise
de risque… qui sont contradictoires par rapport aux principes du contrôle de gestion : la rigueur,
l’efficience, l’anticipation… On constate que l’introduction du contrôle de gestion dans les
PME est donc une mission très difficile qui exige un état d’esprit ouvert permettant de pouvoir
gérer les comportements et des paradoxes organisationnels.

La fonction de contrôle de gestion dans les PME est souvent sous structurée (Fournier, 1992}42),
ou elle existe de façon informelle. (McMahon & Holmes, 1991}43) soulignent que de
nombreuses petites et moyennes entreprises souffrent d’un manque au niveau des outils de
gestion ce qui engendre la méconnaissance des conditions économiques exactes et la mauvaise
maitrise du processus de création de valeur.

En outre lorsqu’on parle du contrôle de gestion dans les PME on trouve que celui-ci présente
une seule mission commune dans la plupart des PME : celle du contrôle régulier et permanent
du résultat sans pour autant lier ce résultat aux facteurs de contingence des PME. Or, on constate
que l’ensemble des études réalisées dans les pays développés montrent que le contrôle de
gestion au sein des PME doit s’adapter aux différents facteurs de contingence qui marquent ce
type d’entreprise à savoir : la stratégie, la structure, l’environnement externe, la technologie et
la culture.

2. Les pratiques recensées :

Le contrôle de gestion existant dans les PME est très basique. Il repose sur des outils
traditionnels de comptabilité de gestion, de budgétisation et de calcul des coûts. Il est loin d’être
un système global de pilotage des performances. Puisque le contrôle de gestion dans les PME
est très influencé par les dirigeants d’entreprise, le contrôle de gestion sera donc, un outil de
réalisation des objectifs de ces individus de telle sorte de pouvoir contrôler les autres parties

41
Berland, N., & Persiaux, F. (2008). Le contrôle des projets d’innovation de haute technologie.
Comptabilité, Contrôle, Audit., 14, 2, 75-106.
42
Fournier, C. (1995). Techniques de gestion de la PME. Éditions d'Organisation.
43
Mc. Mahon, R. G. P. & Holmes S. (1991). Small business financial management practices in North
America: A literature review. Journal of Small Business Management, 19-29.
prenantes (salariés, clients…) et orienter ainsi leurs comportements afin de réaliser leurs intérêts
au détriment des autres. De même puisque la PME repose sur les dimensions de l’intuition, la
réactivité, la prise de risque et la prise de risque, le contrôle de gestion pourrait être utile pour
stimuler ces spécificités qui sont parfois paradoxales par rapport à la nature du contrôle de
gestion. Et pourtant le contrôle de gestion peut aider la PME notamment dans sa dimension
interactive (Simon, 1995}44). En outre, le Contrôle de gestion reste un véritable outil d’aide à
la décision et de création de visibilité pour les décideurs dans la mesure où les managers font
appel aux outils de contrôle de gestion pour confronter leurs intuitions par rapports aux réalités.
On peut dire donc que le contrôle de gestion dans les PME vient à la fin du processus pour
remettre en question l’ensemble des pratiques managériales, alors que ce n’est pas l’ultime but
de ce système. Par conséquent, on constate une nature très informelle qui marque le contrôle de
gestion dans les PME.

CHAPITRE 2 : LE CONTRÔLE DE GESTION DANS LES PME : CAS

D'ENTREPRISE DE LA REGION DU NORD DU MAROC.

SECTION 1 : ASPECTS METHODOLOGIQUES

Cette étude exploratoire a été réalisée par questionnaire auprès de PME faisant partie de secteurs
d’activité différents. L’administration de ce questionnaire était pour certains cas communiqué
et récupéré en ligne et pour d’autres cas rempli face à face suite à des entretiens semi-directifs.

1. Le choix de la PME

Les PME doivent répondre aux conditions suivantes :

Pour les entreprises existantes, avoir un effectif permanent ne dépassant pas 200 personnes et
avoir réalisé, au cours des deux derniers exercices, soit un chiffre d'affaires (CA) annuel hors
taxes n'excédant pas 75 millions de dirhams, soit un total de bilan annuel n'excédant pas 50
millions de dirhams. Lorsqu'il s'agit d'une PME qui détient directement ou indirectement plus
de 25% du capital ou des droits de vote dans une ou plusieurs entreprises, il est fait addition des
effectifs permanents et des chiffres d'affaires annuels hors taxes ou des totaux des bilans annuels

44
Simon, R. (1995). Levers of control. Harvard university press, Boston.
de PME et des autres entreprises précitées, sans toutefois que le total de chacun de ces critères
dépasse les seuils fixés ci-dessus.

Pour les entreprises nouvellement créées (toute entreprise ayant moins de deux années
d'existence), sont considérées comme PME, les entreprises ayant engagé un programme
d'investissement initial global n'excédant pas 25 millions de dirhams et respecté un ratio d'

Tableau 1 : Les critères des PME selon la charte de la PME

Désormais, la version finale de la nouvelle définition de la PME tient compte du seul critère du
chiffre d'affaires et fait abstraction du nombre de ses employés. Le document final définit trois
types d’entreprises :
La très petite entreprise (moins de 3 millions de DH) ;

La petite entreprise (entre 3 et 10 millions de DH) ;

Et la petite et moyenne entreprise (entre 10 et 175 millions de DH).

2. Les caractéristiques de l’échantillon :

L’échantillon ne comporte pas la totalité des PME de la région du nord du Maroc. C’est juste
une partie des PME de cette région. Sur un total de 961 PME de la région, l’étude traite le cas
de 20 entreprises.

Ces entreprises ont été choisies à partir de l’annuaire des entreprises commerciales, industrielles
et de services de la chambre de commerce élaboré par la Chambre de Commerce et d’Industrie
et de Services de la Région Tanger-Tétouan-Al-Hoceima.

Les entreprises étudiées se répartissent comme suivant :

• Selon le statut juridique

 • Selon le secteur d’activité : 45

Nous avons essayé de varier les secteurs d’activités pour juger l’importance de la fonction du
contrôle de gestion dans des types d'activités différentes avec une prédominance du secteur
textile (40%).

• Selon le Chiffre d'Affaires (CA) :

Les entreprises enquêtées ont des tailles variées avec une dominance des moyennes tailles
puisque 50% des entreprises ont un chiffre d’affaires entre 30 et 50 MDH.

• Selon l’effectif :

45% des PME enquêtées ont un effectif entre 50 et 100 personnes, donc sont loin de la taille
intermédiaire (ETI) qui s’acquière en franchissant le seuil de 250 personnes.

Le 24/05/2024 le 11 :34 h
 3. L’enquête :

L’enquête a été réalisée à travers un questionnaire composé de quatre axes principaux :

o Caractéristiques de la PME

o Caractéristiques du dirigeant de la PME

o Raisons et motivations de l’introduction du contrôle de gestion

o Caractéristiques et spécificités du contrôle de gestion (structure, outils et SI, pratiques...)

La plupart des questions sont à choix multiples pour faciliter la collecte des données et la
rapidité de la production de la réponse.

SECTION 2 : Résultats et discussions

1. Les caractéristiques de la PME

La plupart des PME cherchent à assurer leur survie dans le marché surtout lorsqu’il s’agit d’un
environnement très concurrentiel. Par conséquent elles essaient le maximum possible de fixer
des objectifs pour les guider et servir comme références et aussi comme un moyen d’évaluation
de leur performance.

On constate d'après l’enquête que 60% des PME se fixent comme objectif l’amélioration de la
rentabilité ; pour cette catégorie d’entreprises, les dirigeants expliquent qu’à travers le maintien
d’un niveau de bénéfice important (résultats positifs) l’entreprise reste une entité performante.
Donc, ils parlent ici de la rentabilité financière, et leur ultime but c’est de réaliser des gains.
D’autres dirigeants (20%) déclarent que leur objectif c’est la pérennité de leur entité en
expliquant qu’il suffit d’assurer un minimum de chiffre d'affaires mais d’une façon durable.
Tout en mettant l'action sur tous les moyens nécessaires (humains, matériels et financiers) pour
assurer le succès de démarrage et de croissance de leurs entreprises.

D’autres dirigeants (20%) fixent de développer, surtout au début, une part de marché importante
afin de se positionner par rapport aux concurrents dans une période donnée. Le but est de
pouvoir par la suite se fixer une stratégie commerciale efficace
En effet, afin de réaliser ces objectifs, les PME doivent élaborer une stratégie. Selon les résultats
de l’enquête, plus que 75% des PME optent pour une stratégie de pénétration de marché à
travers l’application des prix les plus bas par rapport aux concurrents. Et uniquement 25% des
PME optent pour la spécialisation et c’est généralement le cas des entreprises du secteur
agroalimentaire.

« Source : Elaboré par l’auteur »

Mais malheureusement, nous avons constatés à travers les entretiens que nous avons pu noter
que la notion du plan d’actions est presque inexistante dans la sphère PME. Ainsi, la plupart
des stratégies suivies sont entretenues d’une manière informelle. Les résultats de l’enquête
montrent que presque 70% des PME n'ont pas un plan d’actions. Par conséquent, on peut
déduire que les PME sont réactives et non proactives, la réduction des coûts ou le changement
des prix ou n’importe quelle décision se fassent en réponse à un changement de
l’environnement. On parle ici d’un comportement manageriel correctif et non pas préventif.

2. Le dirigeant de la PME :

L’âge du dirigeant est une caractéristique très importante pour l’analyse des PME, puisque
celles-ci sont de façon générale caractérisées par la centralisation de la gestion aux mains du
dirigeant qui est souvent le propriétaire. Selon l’étude réalisée, nous avons constatés que 45%
des PME sont dirigées par des personnes dont l’âge est supérieur à 40 ans. L’âge du dirigeant
est un facteur crucial pour le développement de la PME.

Dans certains entretiens, on était informé par certains répondants que souvent des PME qui
disparaissent à cause du décès du dirigeant même si l’entité était dans une bonne santé
financière.

« Source : Elaboré par l’auteur »

Parmi les autres facteurs qui peuvent influencer l’innovation dans les PME, il y a la formation
du dirigeant. L’enquête nous a permis de découvrir que la plupart des PME (45%) sont dirigées
par des ingénieurs de formation Bac+5 qui n’ont pas suivi une formation spécifique en gestion
des entreprises, suivi par des gestionnaires de formation (30%). Ces deux catégories de
dirigeants sont dans la plupart des cas des propriétaires de ces PME. Ensuite, on trouve ceux
qui ont bénéficié d’une formation Bac+2 techniciens ou autres (15%).

« Source : Elaboré par l’auteur »

Puisque la PME est caractérisée par sa petite taille et aussi la dominance de la gestion par le
dirigeant. Nous avons cherché à travers ce questionnaire les fonctions que peut un dirigeant
occupé au sein d’une PME.

« Source : Elaboré par l’auteur »

Les résultats de l'étude montrent que le dirigeant s'occupe presque de toutes les responsabilités
de toute nature confondue, mais la plus dominante est celle de la responsabilité des finances
dans 40% des cas. La responsabilité de l’exploitation pour 25% des cas, technique pour 20%
des cas et administrative pour 10% des cas étudiés.

Donc les caractéristiques que nous avons relevées sur le plan théorique ont été confirmées par
l’étude. On constate qu’il y a vraiment une centralisation de la gestion et cela en raison de la
simple structure ou même de l’absence d’une structure claire qui définit la fonction de chaque
membre de l’entité et c’est exactement ce que l’on appelle le caractère de proximité
hiérarchique démontré par (Torrès O, 1999).

3. Les caractéristiques du contrôle de gestion :

L’existence de la fonction de contrôle de gestion en tant que service n’est pas constatée dans la
plupart des cas étudiés. Seulement 15% des entreprises qui ont affirmés l’existence de la
fonction d’une façon formelle.
 « Source : Elaboré par l’auteur »

Une entreprise dans le secteur aéronautique, une autre dans le secteur automobile et une
dernière dans le secteur d’industrie du plastique, soit 3 entreprises au total, qui disposent d'une
structure formelle de contrôle de gestion. Notons également que dans ces services, il n’y a
qu’une seule personne chargée du contrôle de gestion et elle est rattachée à la direction
administrative et financière.

Le reste, 85% des PME, affirment l’inexistence du service de contrôle de gestion. Mais parmi
ces entreprises 80% déclarent qu’elles disposent de quelques outils et pratiques de contrôle de
gestion.

Tableau 11 : Existence de service de contrôle de gestion par secteur d’activité

EXISTENCE DU SERVICE DE CG / SECTEUR OUI NON TOTAL
Aéronautique 1 1 2
Automobile 1 4 5
Textile-Cuir 0 8 8
Industrie du Plastique 1 2 3
Agro- alimentaire 0 2 2
TOTAL 3 17 20
« Source : Elaboré par l’auteur »

L’enquête nous a permis de constater que les PME utilisent presque toutes des outils de
contrôle de gestion. Dans notre échantillon la totalité ont recours à la comptabilité générale
(100%), et presque la totalité (90%) des PME ont recours au système de comptabilité
analytique pour le calcul des coûts ; et pour les autres outils : les tableaux de bord (55%),
les budgets (45%) et le reporting (30%).
 Tableau 12 : Les outils de contrôle de gestion utilisés par les PME enquêtées
OUTILS UTILISES NOMBRE %
Comptabilité analytique 18 90%
Contrôle budgétaire 7 35%
Comptabilité générale 20 100%
Tableau de bord 11 55%
Budgets 9 45%
Reporting 6 30%
Simulation stratégique 2 10%
TOTAL 73 365%
« Source : Elaboré par l’auteur »

Les principaux outils de contrôle de gestion utilisés et que nous avons analysé sont la
comptabilité analytique, les budgets et le tableau de bord.

La comptabilité analytique :

D’après l’étude nous avons constaté que 90% des PME pratiquent la comptabilité analytique,
mais pas de façon développée et profondes en utilisant les systèmes d’informations. Dans la
majorité des cas, la comptabilité analytique est réalisée à travers Excel pour avoir des
informations sur les coûts de l'entreprise mais principalement sur les dépenses en matières
premières et en main d’œuvre pour la prise de décision dans la majorité des cas (44%).

Tableau 13 : Objectifs de la tenue de la comptabilité analytique

L’OBJECTIF DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE NBRE %
Être plus efficace au niveau de la gestion 3 16,67%
La réactivité au niveau de la prise de décision 8 44,44%
La réduction des coûts des dysfonctionnements 6 33,33%
L’augmentation de la qualité de service 0 0,00%
L’introduction de changement organisationnel 1 5,56%
TOTAL 18 100%
« Source : Elaboré par l’auteur »

Le calcul des coûts sert principalement pour la prise de décisions stratégiques en relation avec
le choix du produit ou le choix de la cible commerciale représentant ainsi un pourcentage
important de 61%.
 Tableau 14 : Emploi des coûts calculés par les PME enquêtées
L'EMPLOI DES COUTS CALCULES NBRE %
Analyse des marges 5 27,78%
Analyse de la rentabilité par produit 11 61,11%
La fixation des prix 3 16,67%
Analyse de la rentabilité par client 11 61,11%
Analyse de la rentabilité d’un centre de responsabilité 0 0,00%
TOTAL 30 166,67%
« Source : Elaboré par l’auteur »

Dans ces entreprises le calcul des coûts s’effectue d’une façon ponctuelle dans la plupart des
cas (44%) soit lors du lancement d’un nouveau produit ou d’une préparation d’une nouvelle
offre pour un nouveau client. Donc nous constatons qu’il n’y a pas une procédure formalisée
et récurrente de calcul et d'analyse des coûts des produits, c’est tout simplement une opération
de calcul pour prendre une décision et abandonnée par la suite ces calculs une fois le projet
ou l'activité a changé ou a été abandonné. L’optimisation des coûts n'est pas une
préoccupation majeure des dirigeants.

Pour les autres cas (28%), on trouve que les coûts sont calculés annuellement car ils sont fixés
par le groupe et ces PME ne sont que des filiales. Et ces coûts sont généralement basés sur
des standards.

Notons également que pour 17% des entreprises le calcul des coûts se fait d’une façon
semestrielle et pour 11% des cas ils le font trimestriellement pour établir des documents et
des rapports demandés par le responsable de l'entreprise.

Tableau 15 : Fréquence de calcul des coûts

FREQUENCE DE CALCUL DES COUTS NBRE %
Mensuelle 0 0,00%
Bimensuelle 0 0,00%
Trimestrielle 2 11,11%
Semestrielle 3 16,67%
Ponctuellement 8 44,44%
Annuelle 5 27,78%
TOTAL 18 100,00%
« Source : Elaboré par l’auteur »
 Les coûts calculés sont des coûts complets pour (50%) des cas afin de déterminer le coût de
revient et ainsi déterminer la rentabilité par produit ou par client.

De même 28 % des entreprises enquêtées procèdent au calcul des coûts standards d’une façon
annuelle et sont déterminés par le groupe afin de fixer le prix de transfert interne.

On remarque aussi l’absence total des méthodes "nouvelles" de calcul des coûts et cela à
cause des structures informelles ou moins organisées des entités enquêtées, puisque la
méthode ABC par exemple ou d'autres nouveaux systèmes de calcul des coûts (Méthode des
coûts cibles, méthodes des coûts cachés et des coûts de non qualité) exigent une
réorganisation l’entreprise et une richesse du système d'information, et ce n'est pas le cas des
entreprises enquêtées.

Tableau 16 : Répartition des PME enquêtées en fonction de la catégorie des coûts calculés
CATEGORIE DES COUTS Nombre %
Coûts complets 9 50%
Coûts directs 4 22,22%
Coûts standards 5 27,78%
Coûts variables 0 0,00%
Coûts marginaux 0 0,00%
TOTAL 18 100,00%
« Source : Elaboré par l’auteur »

La rentabilité des PME représente l’objectif principal de ces entités. Mais cette variable est
influencée directement par le prix qui est une variable stratégique sur laquelle elles peuvent
compter pour améliorer leur performance. La détermination du prix prend en considération
plusieurs facteurs : le marché, les coûts, la concurrence…

Tableau 17 : Méthodes de fixation des prix

RELATION COUT - PRIX NBRE %
Au Marché 3 16,67%
Aux Coûts 9 50,00%
A la concurrence 0 0,00%
Aux comportements des clients 0 0,00%
(Prix de transfert interne fixé par la maison mère) 6 33,33%
TOTAL 18 100,00%
« Source : Elaboré par l’auteur »
 A ce niveau, les résultats de notre enquête montrent que 50% des PME fixent leurs prix par
rapport au coût de revient, et dans 33% des cas étudiés, le prix est préfixé par le groupe et il
est appelé un prix de transfert interne et c’est le cas du secteur d’industrie automobile et
aéronautique. Pour le reste des PME (17%), elles fixent leur prix en fonction du marché.

Donc on constate que la variable coût prend une place primordiale dans la fixation du prix,
cela est dû à la préoccupation des propriétaires dirigeants pour la réduction des dépenses et à
la réalisation d’un chiffre d’affaires satisfaisant car pour eux c'est ce qui garantit leur survie
et leur pérennité.

Les budgets :

Cette étude nous a permis de remarquer que 60% des PME enquêtées élaborent leurs budgets.
La répartition selon le secteur nous montre que 45% des PME du secteur automobile adoptent
la gestion budgétaire, suivi par le secteur de l’aéronautique 22% et puis le reste des secteurs
avec les mêmes parts (11%)

Figure 3 : Pratiques budgétaires par secteur d’activité

« Source : Elaboré par l’auteur »

D'après l’enquête, dans les PME qui pratiquent la gestion budgétaire, on trouve que dans 82%
des cas le dirigeant est celui qui élabore les budgets. Et dans le reste des entreprises, 18%
c’est le contrôleur de gestion qui assure cette mission.

Notons, cependant que ces budgets ne couvrent pas toutes les fonctions de l’entité. Le
dirigeant qui élabore ces budgets cherche à savoir en premier lieu le volume de production et
 par la suite il détermine les autres budgets qui sont influencés par les prévisions de production.
En conséquence, on remarque une absence de proactivité par rapport au marché ou par rapport
à la demande (prévisions basées sur les ventes).

On trouve d’après l’enquête que 89% des PME ont un budget de production. Et ces mêmes
entreprises donnent également une grande importance à leurs budgets de trésorerie.

Figure 4 : Fonctions couvertes par les budgets

Source : Elaboré par l’auteur »

La plupart des PME enquêtées élaborent annuellement leurs budgets. Cependant uniquement

6/9 des entreprises révisent leurs budgets et élaborent ce que l’on appelle un « Forecast ». Cette
révision est mensuelle dans 83% des cas et se fait plus particulièrement pour le budget des
ventes.
Tableau 18 : Fréquence d’élaboration des budgets
FREQUENCE D’ELABORATION DES BUDGETS Nombre %
Annuel 7 78%
Semestriel 2 22%
Trimestriel 0 0%
TOTAL 9 100,00%
« Source : Elaboré par l’auteur »
 Tableau 19 : Fréquence de révision des budgets
FREQUENCE DE REVISION DES BUDEGTS Nbre %
Mensuel 5 83,33%
Trimestriel 1 16,67%
Semestriel 0 0,00%
TOTAL 6 100,00%
« Source : Elaboré par l’auteur »

On peut déduire donc que les pratiques de contrôle de gestion dans les PME ont une finalité
purement financière ce qui réduit la mission du contrôle de gestion à un système à dominante
comptable et financière.

Le tableau de bord :

Tableau 20 : Existence de tableau de bord dans les PME enquêtées

EXSISTENCE DU TB Nombre %
Oui 12 60%
Non 8 40%
TOTAL 20 100,00%
« Source : Elaboré par l’auteur »

On constate que 55% des PME enquêtées déclarent posséder d’un tableau de bord, mais de
quel tableau de bord parle-t-on ?

Ces tableaux de bord existent dans des PME de divers secteurs d’activités avec une
dominance (37%) du secteur automobile, qui est un secteur plus au moins organisé par rapport
aux autres concernés par l'étude. Les indicateurs utilisés par les PME de ce secteur sont des
indicateurs de performance opérationnelle.
 Figure 5 : Répartition des tableaux de bord par secteurs d’activité

« Source : Elaboré par l’auteur »

Mais pour le cas des PME des autres secteurs, le tableau de bord est un outil de suivi des états
de stocks et de la situation de trésorerie avec des indicateurs purement financiers.

Pour le cas des PME de textile, le tableau de bord contient un indicateur principal qui est le
temps de réalisation des commandes prises en charge.
 Conclusion générale :

Le contrôle de gestion de l'entreprise est la maîtrise de sa conduite en s'efforçant de

prévoir les événements pour s'y préparer avec son équipe et s'adapter à une structure évolutive.

La place de cette fonction de contrôle de gestion dépend de la taille, du statut et de la

spécificité de chaque entreprise. Dans les grandes entreprises le contrôle de gestion est lié, soit
à la direction générale, soit à la direction financière. Par contre dans les PME c'est le comptable
ou le dirigeant qui exécute les techniques de contrôle.

Pour la maitrise de la performance de l'entreprise il est primordial de mettre l'accent sur

la relation étroite entre le contrôle de gestion et les différents services de l'entreprise tel que la
fonction stratégie, la fonction marketing, etc.

Le contrôle de gestion en collaboration avec ces différents services de l'entreprise permet

d'éclairer les divers aspects de la performance de l'entreprise, cela montre qu'il est une fonction
transversale de support.

La mise en place dans l’entreprise d’un contrôle de gestion apte à faire décliner la
stratégie par les responsables de tous les niveaux passe par la maîtrise de la technique
budgétaire.

Nous avons vu relevé dans la littérature que les PME présentent des spécificités et sont
influencées par des facteurs de contingence, chose qui les rend un champ d’étude difficile et
complexe. Nous avons essayé de recenser les principaux écrits qui ont porté sur le contrôle
de gestion en contexte PME

Il faut souligner à la fin que l’expertise dans un tel domaine, est exigeante, maitrise des
techniques de calcul budgétaire mais aussi, connaissance des systèmes d'information,
notamment comptables, et plus largement capacité d'ingénierie des modèles de guidage des
organisations vers la performance. La maitrise des seuls aspects techniques n’est donc, pas
suffisante, elle doit bien s’allier à de nécessaires qualités de compréhension du
fonctionnement des organisations.
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Livre :
▪ ARNAUD, H., GARMILIS A., VIGNON V. (2001), LE CONTROLE DE GESTION EN ACTION,
PARIS GERVAIS, M. (2000), CONTROLE DE GESTION, ECONOMICA, PARIS.

Chapitre de livre :
THIERRY, N. ET CINDY Z., CHAPITRE 15, LE CONTROLE DE GESTION DANS LA PME : MYTHE OU
REALITE ? LE CONTROLE DE GESTION AUJOURD’HUI, DEBAT ET CONTROVERSES, 243.

Table des matières

Introduction générale .......................................................................................... 5
PARTIE 1 : CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL .............................. 6

CHAPITRE 1 : Le contrôle de gestion, définition, objectifs ........................... 6

SECTION 1 : Eléments de définition du contrôle de gestion.......................... 6

SECTION 2 : Les objectifs du contrôle de gestion ........................................ 13

CHAPITRE 2 : Le contrôle de gestion, Contenu et Organisation ............... 15

SECTION 1 : Les outils de contrôle de gestion .............................................. 15

SECTION 2 : L’organisation du contrôle de gestion en centres de

responsabilité ..................................................................................................... 17

PARTIE 2 : LE CONTROLE DE GESTION DANS LA PME .................... 20

CHAPITRE 1 : Le contrôle de gestion dans PME, Définition, évolution .... 20

Section 1 : Définitions et spécificités. ............................................................... 20

SECTION 3 : Les recherches sur le contrôle de gestion en PME ................ 23

CHAPITRE 2 : LE CONTRÔLE DE GESTION DANS LES PME : CAS

D'ENTREPRISE DE LA REGION DU NORD DU MAROC. ..................... 27

SECTION 1 : ASPECTS METHODOLOGIQUES ....................................... 27

SECTION 2 : Résultats et discussions ............................................................. 30

Conclusion générale : ........................................................................................ 41

Bibliographie : ................................................................................................... 42