Contrôle de Gestion Et Performance Dans Le Contexte PME

Contrôle de gestion et performance dans le contexte
PME : revue de littérature

Mohamed Tahrouch, Tayeb OUAZZANI CHAHDI
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Mohamed Tahrouch, Tayeb OUAZZANI CHAHDI. Contrôle de gestion et performance dans le contexte
PME : revue de littérature. Revue du Contrôle de la Comptabilité et de l’Audit, 2023, 7 (2), pp.242-
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Revue du Contrôle de la Comptabilité et de l’Audit
ISSN: 2550-469X
Volume 7 : Numéro 2
Contrôle de gestion et performance dans le contexte PME :

revue de littérature
Management Control and Performance in the SME Context:

A Literature Review
TAHROUCH Mohamed
Professeur
École Nationale de Commerce et de Gestion de Tanger (ENCGT)
Université Abdelmalek Essaadi (UAE)
Marketing, Logistique et Management (MLM), Maroc
mohamedtahrouch05@gmail.com
OUAZZANI CHAHDI Tayeb

Doctorant
École Nationale de Commerce et de Gestion de Tanger (ENCGT)
Université Abdelmalek Essaadi (UAE)
Marketing, Logistique et Management (MLM), Maroc
oc.tayeb@gmail.com
&
Responsable Audit et Assurance Qualité
Université Euromed de Fès (UEMF), Maroc
t.ouazzani-chahdi@ueuromed.org
Date de soumission : 12/05/2023

Date d’acceptation : 05/07/2023
Pour citer cet article :
TAHROUCH M. & OUAZZANI CHAHDI T. (2023), « Contrôle de gestion et performance dans le contexte PME:
revue de littérature », Revue du contrôle, de la comptabilité et de l’audit « Volume 7 : Numéro 2» pp : 242-270.
Revue CCA www.revuecca.com Page 242

ISSN: 2550-469X
Résumé
Cet article propose une revue de littérature scientifique consacrée au contrôle de gestion (CG)
et à la performance dans le contexte de la petite et moyenne entreprise. Il rappelle d’abord le
champ du contrôle de gestion et ses écoles de pensée dominantes et fait le point sur l’évolution
de sa pratique, au fil des décennies. Il jette ensuite la lumière sur les travaux menés dans le
contexte de la PME et s’intéresse particulièrement aux facteurs de contingence qui prévalent
dans la pratique du contrôle de gestion, pour cette catégorie d’entreprises. L’article met tout
naturellement l’accent sur la notion de performance de l’entreprise et sa place majeure dans la
littérature en sciences de gestion. Les modèles fondamentaux des années 70 à 90 tentant à
l’expliquer ou à en définir les termes. Les modèles contemporains des années 2000 y sont
rappelés et leur évolution mise en évidence. Le passage d’une approche purement commerciale
et financière vers une approche plus globale, intégrant notamment les aspects sociaux et
environnementaux de l’entreprise est largement décrit. L’article aborde enfin la question du
pilotage de la performance dans le contexte PME et le rôle attribué aux tableaux de bord
prospectifs dans ce pilotage.
Mots clés : Contrôle de gestion ; performance ; PME ; tableau de bord ; Maroc.
Abstract
This article provides a review of the scientific literature dedicated to Management Control and
Performance in the context of small and medium-sized enterprises (SMEs). It first recalls the
field of management control and its dominant schools of thought, and takes stock of its practice
over the decades. It then sheds light on the research conducted in the context of SMEs and
focuses particularly on the contingency factors that prevail in management control practices for
this category of companies. The article naturally emphasizes the notion of firm performance
and its significant place in the management sciences literature. The fundamental models from
the 1970s to the 1990s that attempt to explain or define its terms. The contemporary models
from the 2000s, are mentioned, highlighting their evolution. The shift from a purely commercial
and financial approach to a more comprehensive approach, integrating social and
environmental aspects of the company, is widly described. Finally, the article addresses the
question of performance management in the SME context and the role attributed to prospective
dashboards in this management.
Keywords : Management control; performance; SME; dashboard; Morocco.

ISSN: 2550-469X
Introduction
L’émergence du contrôle de gestion a marqué un tournant dans l’évolution des pratiques de
management appliquées aux entreprises. Il a permis aux dirigeants de disposer de moyens
objectifs et détachés pour renouveler continuellement le mode d’organisation de leurs
entreprises et d’engager des actions fondées sur des faits plutôt que sur des intuitions ou des
convictions. Cela est d’autant plus vrai pour les Petites et Moyennes Entreprises (PME) que le
fonctionnement de celles-ci s’appuie souvent sur le seul jugement du dirigeant, en opposition
avec les bonnes pratiques de partage ou de délégation ou encore avec l’usage des Systèmes de
Contrôle de Gestion (SCG) habituellement implantées dans les grandes entreprises.
Par ailleurs, avec la mondialisation de l’économie, la fluctuation et l’instabilité des marchés
exercent une pression croissante sur les PME qui, de par le monde, constituent l’essentiel du
tissu économique de leurs pays et doivent considérer leur performance comme une priorité
stratégique pour maintenir leur productivité et leur compétitivité. Les PME marocaines
n’échappant pas à cette règle, il nous est paru opportun de poser la question centrale suivante :
« Quelle approche globale de contrôle de gestion adapter aux PME, incluant systèmes, mesures
de performance et tableaux de bord, afin de leur assurer une gestion efficace et améliorer leur
performance ? ». Pour y répondre, il est essentiel de faire l’état de l’art autour de cette question.
Tel est donc l’objet de cet article et pour faire le point de la littérature scientifique qui lui fut
consacrée, la question centrale a été décomposée en quatre questions :
1. Quels systèmes de contrôle de gestion pour les PME ?
2. Comment le concept de performance a-t-il évolué dans le temps et qu’est-ce que la
performance globale ?
3. Quelle mesure de la performance et quel pilotage pour la PME ?
4. Quelle place pour les tableaux de bord dans ce pilotage ?
La revue de littérature n’étant pas uniquement un recensement d’articles, nous avons procédé
d’une démarche à la fois définissante, descriptive et comparative. Nous avons rassemblé les
publications sur le sujet en en faisant une analyse sommaire et une organisation qui dénote de
l’évolution des concepts, des démarches et des outils dédiés au CG et à la performance. Le
cadre théorique de cette étude est illustré par la figure qui suit (cf. Figure N°1).
Nous rappellerons d’abord les écoles de pensée qui ont prévalu dans les études du contrôle de
gestion et continuent de l’être ; puis nous aborderons les différentes formes de ce contrôle,
identifiées dans la littérature. Nous mettrons l’accent sur le CG dans les PME en en résumant

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l’état de l’art avant nous pencher sur ses principaux facteurs de contingence traités et analysés
dans cette revue. La performance des organisations et les multiples approches mises en évidence
pour son évaluation, sa mesure ou son pilotage y seront également évoquées, des modèles
fondamentaux aux plus récents et qui désormais font de la performance une notion globale,
complexe et difficile à cerner.
Le pilotage de la performance et l’usage des tableaux de bord parachèveront cette revue de
littérature qui corrobore les conclusions convergentes de plusieurs auteurs sur le fait que les ces
tableaux sont très peu utilisés dans le contexte PME. Les travaux publiés sur cette question pour
le cas des PME marocaines restent mitigés et parfois contradictoires, mais la recherche à la fois
théorique et empirique semble gagner en intérêt chaque jour auprès des structures universitaires
et laisse entrevoir de réelles perspectives de développement pour les années à venir.
Figure N°1 : Cadre théorique de l’étude
Source : Auteurs
1. Le contrôle de gestion
Deux écoles dominent le champ du contrôle de gestion : l’une technique, fondée sur la maitrise
d’outils essentiellement comptables, favorisant l’atteinte de résultats (Gervais, 2000) et l’autre,

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comportementale soutenant que l’influence sur les comportements est le facteur décisif dans
l’atteinte des objectifs d’une organisation (Merchant & Van der Stede, 2007).
La première école a produit le modèle de CG dit classique ou conventionnel initié par les
travaux d’(Anthony, 1965) et repris par (Lagfiels & Smith, 1997), puis par ceux de (Bouquin,
2005) et de (Rongé & Cerrada, 2005). Selon ce modèle, le CG est le processus par lequel les
dirigeants s’assurent que les ressources sont déployées et utilisées par l’organisation avec
efficacité et efficience en vue de réaliser ses objectifs. Une définition axée exclusivement sur
les finalités directes du CG et qui s’intègre dans une théorie normative dominée par
l’optimisation des ressources. (Otley, et al., 1995), estiment que cette assertion n’a de sens que
dans un contexte marqué par une stabilité du marché ; ce qui n’en est rien.
D’où l’émergence du modèle de l’école comportementale qui favorise le travail collaboratif et
la coopération collective des individus et des entités, en vue de la poursuite d’objectifs
congruents (Flamholtz, et al., 1985; Ouchi, 1979). Dès lors, les systèmes de contrôle de gestion
(SGC) ont progressé d’une démarche principalement quantitative, comptable et formalisée vers
une démarche plus ouverte, intégrant tant les aspects financiers que non financiers (Arnaud, et
al., 2001; Chenhall, 2003) ; une multitude de critères caractérisant les SCG à la fois opposés et
complémentaires ont été abordés dans la littérature par les deux écoles de pensée. Nous les
résumons dans le tableau ci-après (cf. Tableau N°1) :
Tableau N°1 : Critères caractérisant les SCG

Formes identifiées pour les systèmes de contrôle de gestion Références
1. Traditionnelle : une dominante financière du contrôle qui s’appuie principalement
sur des outils budgétaires et de mesure de la performance financière
(Ittner & Larcher,
Versus non traditionnelle : avec des contrôles à long terme qui intègrent des outils
1995; Arnaud et Al.,
autres que financiers afin que l’entreprise et les individus s’adaptent mieux à leur
2001)
environnement. Parmi les outils à même de satisfaire ces conditions, la Balance
Scorecard (BSC) ou encore l’Activity Based Costing (ABC)
2. Formelle : nécessité pour le CG de règles formelles, de procédures standardisées, et (Ouchi, 1980;
routinières et de régulation. Souvent financiers, les contrôles sont plus visibles, plus Flamholtz, 1983;
objectifs et délivrent un « feed-back » facile à identifier pour des recherches Anthony et al., 1989;
ultérieures ; Otley, 1994;
Versus non formelle : modèle d’influence réciproque adossé à un système Langfield & Smith,
d’information et de communication entre les deux niveaux organisationnels. Son 1997; Merchant,
concept n’est généralement pas formalisé et ses procédures non écrites, découlant 1998; Kabwigiri,
2007)

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souvent de la culture de l’entreprisse. Certains auteurs évoquent le fait que les aspects
formel et informel peuvent coexister ou être interdépendants dans un même SCG
3. Etroite : les individus agissent en congruence avec les objectifs tracés par
l’organisation en appliquant machinalement les règles, procédures, codes de conduite
et autres régulations. Applicable sous réserve que le management maîtrise les processus (Merchant & van der
de contrôle à implémenter en adéquation avec les objectifs de l’organisation ; Stede, 2007)
Versus distante : les individus disposent de plus de liberté et d’autonomie dans la prise
de décision
4. Centralisée : le CG procède d’une démarche descendante plutôt informelle
(Bruns &
(Top/Down) laissant peu de place à l’autonomie pour le personnel ;
Waterhouse, 1999;
Versus décentralisée : le personnel a plus d’autonomie mais la décentralisation
Whitley, 1999)
implique nécessairement une formalisation des contrôles
5. Ex ante : le CG s’opère ex ante et met l’accent sur la planification ;
(Fernandez, et al.,
Versus Ex post : l’analyse des écarts entre les ressources budgétaires et celles utilisées
1996)
s’effectue ex post auquel cas le CG est structuré plutôt autour du pilotage
6. Proactive : les controles sont à finalité préventive ou d’anticipation pour prémunir
l’entreprise contre d’éventuels aléas pouvant affecter ponctuellement ou durablement
sa performance ou encore anticiper des fluctuations de marché. La veille ou la (Merchant & van der
planification stratégiques en sont des exemples ; Stede, 2007)
Versus réactive : les contrôles délivrent des informations destinées à mettre en œuvre
des actions correctives, comme par exemple l’analyse des écarts
7. Mécaniste : se distingue par l’instauration dans l’organisation de règles, de
programme, de procédures et d’une hiérarchie qui en fixe les objectifs. Marqué parfois
par une obsession du contrôle descendant qui convient plutôt aux environnements
stables ; (Perrow, 1970;
Versus organique : le contrôle implique un degré élevé de pouvoir et de discrétion et de Galbraith, 1973;
coordination avec une large marge d’indépendance entre les groupes. Les taches y sont Ouchi, 1979;
indépendantes et un système d’information vertical et horizontal à la fois. Certains Mintzberg, 1983)
auteurs soulignent la complémentarité des deux formes, signalant néanmoins que le
contrôle formel peut être à la fois mécaniste et organique alors que l’informel ne peut
être qu’organique.
Source : Auteurs

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2. Le contrôle de gestion dans le contexte PME
La littérature consacrée aux systèmes de contrôle de gestion dans les grandes entreprises est
légion depuis plusieurs décennies (Reid & Smith, 2000; Norbe 2001; Davila, 2005). Celle dans
le contexte des petites et moyennes entreprises est beaucoup moindre, parfois paradoxale et la
revue de littérature sur les 20 dernières années illustre clairement l’intérêt porté au sujet par les
chercheurs et son actualité (R. Condor, 2012).
Les PME sont couramment définies à partir d’éléments purement quantitatifs et plusieurs
auteurs pointent du doigt le caractère très restrictif de ces derniers qui occultent l’hétérogénéité
qui caractérisent cette catégorie d’entreprises. (Julien, et al., (1994 et 2005)) en ont établi cinq
caractéristiques, aux spécificités particulières et parmi lesquelles la taille de l’entreprise qui
apparaît le plus dans les études répertoriées. Le tableau qui suit explique brièvement cette
caractérisation avec ses spécificités pour les PME et la littérature consacrée à leur pratique du
CG en fait largement référence (cf. Tableau N°2).
Tableau N°2 : Spécificités du CG dans le contexte PME

Caractéristiques Spécificités
Entreprise dont l’effectif ne dépasse pas un seuil variable, selon le pays, et en
deçà duquel elle est considérée comme petite ou microentreprise. Généralement
indépendante et n’appartenant pas à un groupe et au chiffre d’affaire et bilan
Taille
également plafonnés. Caractéristique la plus étudiée dans les travaux consacrés
au PME et qui s’accordent à dire que les pratiques du CG diffèrent beaucoup
selon la taille.
Le dirigeant est le seul maître à bord. Il contrôle et diffuse l’information même
Centralisation de la
si l’acquisition de celle-ci et sa remontée peuvent être déléguées ; il monopolise
décision ou de la gestion
également la gestion financière même si celle-ci est externalisée.
Polyvalence du personnel à qui des tâches multiples peuvent être simultanément
Faible spécialisation des
confiées, par exemple juridiques ou de contrôle de gestion en même temps que
tâches
de ressources humaines.
Système d’information
élémentaire ou peu Reporting limité du fait de la non obligation de rendre compte à un donneur
organisé, interne comme d’ordres de l’atteinte de résultats ou de l’utilisation de moyens
externe.
Stratégie intuitive et Le dirigeant n’est pas tenu de formaliser ou de déployer une vision stratégique,
personnalisée de la transcrire ou de la communiquer à son personnel
Source : (Julien, et al., 1994 et 2005) & Auteurs

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En appliquant cette caractérisation dans le cadre de sa loi proxémique, (Torrès, 2000) conclue
que le CG s’opère de façon informelle dans la PME en raison de la proximité tant spatiale que
fonctionnelle et hiérarchique qui la distingue. La revue de littérature sur le sujet corrobore cette
loi et arrive au même constat : le CG dans les PME n’a pas vocation à gérer des ressources
humaines, selon la stratégie de l’entreprise, mais plutôt à déterminer les coûts et les prix et à
suivre l’état financier de l’organisation (HILMI & KAIZAR 2023). Certains auteurs soulignent
néanmoins l’existence de facteurs de contingence qui expliqueraient que les PME procèdent
parfois à un pilotage stratégique global ou possèdent des SCG plus élaborés que d’habitude. Le
tableau reprend les principales conclusions relevées dans la littérature à ce propos (cf. Tableau
N°3) 
Tableau N°3 : Études des pratiques du CG dans les PME et principales conclusions
Pratiques du CG Principales conclusions de la littérature Références

(Nobre, 2001; Van Caillie,
Calcul des coûts
Principales missions 2003; Chapellier &
Détermination des prix
Mohammed, 2010)
(Greenhalgh, 2000; Perren &
Contrôle informel dominant.
Grant, 2000; Hodges & Kent,
Nature du contrôle Objectifs fixés par le Dirigeant et transmis
2006; Santin & Van Caillie,
oralement au personnel
2008)
(Reid & Smith, 2000; Santin &
Formalisation des SCG Van Caillie, 2008;
Opérées le plus souvent à la suite de crises.
et leur implémentation Meyssonnier & Zawadzki,
2008)
(Germain, 2006; Hodges &
Résultats généralement suivis et actualisés
Fréquence des contrôles Kent, 2006; Nobre, 2001; Van
mensuellement.
Caillie, 2003)
Méthode des coûts complets : la plus souvent (Nobre, 2001; Chapellier &
Calcul des coûts
utilisée. Mohammed, 2010)
(Nobre, 2001; Lavigne, 2002;

Elaboration des Faite par 60 % à 85 % des PME.
Van Caillie, 2003; Berthelot &
budgets Budgets de trésorerie annuels : les plus courants.
Morrill, 2006)

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Prise de décision : entre les mains du dirigeant ou
d’un directeur financier.

(Nobre, 2001; Van Caillie,
Acteurs du CG Taches opérationnelles en amont : effectuées par 2003; Chapellier &
des salariés comptables. Mohammed, 2010)
Faible rôle joué par des experts comptables en
matière de CG
Faible intérêt pour le pilotage stratégique.

Tableaux de bord souvent limités aux aspects (Berthelot & Morrill, 2006;
Tableaux de bord financiers. Hodges & Kent, 2006; Santin
Priorité au contrôle de la santé financière de & Van Caillie, 2008)
l’entreprise.
Source : (R. Condor, 2012)
3. Facteurs de contingence dans le CG des PME
De tout ce qui précède, il y a lieu de retenir que les facteurs de contingence qui influent
fortement le CG, dans le contexte PME, sont principalement la stratégie, le caractère familial
de l’entreprise le profil du dirigeant et la taille de la PME. D’autres facteurs sont également mis
en évidence mais à une moindre échelle. Il s’agit notamment des caractéristiques comptables
de la PME, son endettement, son secteur d’activité, l’implication des banques et l’incertitude
perçue, l’offre de l’entreprise ou encore son cycle de vie.
Une bibliographie destinée aux facteurs les plus en vue est regroupée dans le tableau qui suit
(cf. Tableau N°4) :
Tableau N°4 : Facteurs de contingence dans le CG des PME
Facteur de
Résultats Auteurs
contingence
Systèmes de contrôle plus ou moins élaborés selon la stratégie
adoptée : (Jankala, 2007;
 différenciation par le produit, la communication… Vallerand, Morrill &
Stratégie  domination par les coûts, compétitivité, avantage Berthelot, 2008;
concurrentiel Chapellier &
 internationalisation : parts de marché à l’international, Mohammed, 2010)
nouveaux débouchés…

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(Perren & Grant,

Pratiques de CG moins formelles, moins sophistiquées, moins 2000; Germain,
Caractère
ouvertes sur l’environnement. 2006; Speckbacher
familial de la
Moins de réactivité dans les entreprises familiales, comparées aux & Wentges,
PME
autres PME. 2007; Meyssonnier
& Zawadzki, 2008)
Buts : (Bergeron, 2000;
 pratiques différentes selon que l’entrepreneur vise la Van Caillie, 2003;
croissance ou la pérennité de son entreprise. Bernard, 2010;
 une stratégie offensive implique forcément un contrôle plus Chapellier &
Profil du élaboré. Mohammed, 2010)
dirigeant (Lavigne, 2002;
Caractéristiques : Affes & Chabchoub,
Mise en place d’un CG développé fortement impactée par le domaine 2007; Vallerand,
et le niveau de formation du dirigeant, son âge et son expérience. Morrill & Berthelot,
2008)
Facteur de contingence le plus étudié dans les travaux consacrés au
PME :
 celles de plus de 100 salariées recourent davantage aux outils
de pilotage stratégique tels que les tableaux de bord BSC ; ce
seuil étant considéré comme critique
(Norbe, 2001;
 celles entre 50 et 100 salariés utilisent plus rarement les
Taille Speckbacher &
tableaux de bord, la fixation d’objectifs, les procédures
Wentges, 2007)
budgétaires ou encore l’analyse des écarts. Une petite
entreprise en a moins recours. Leur SCG est davantage dicté
par un déterminisme technico-économique lié au rôle des
clients et aux processus de production que par un
déterminisme organisationnel découlant d’outils de pilotage
Source : Auteurs
4. La performance de l’Enterprise
Largement utilisée dans la littérature et bien souvent considérée comme variable dépendante
dans les travaux de recherches (Taouab & Issor, 2019), la notion de performance est perplexe,
évolutive, problématique et rarement définie. Ce concept qui ne fait pas l’unanimité autour
d’une définition et d’une mesure précise dépend de l’objectif visé, de la perspective d’analyse
choisie ainsi que du champ d’intérêt de son utilisateur (Issor, 2017). Le concept varie aussi en
fonction de l’intérêt accordé au fil du temps aux différentes parties prenantes et la revue de
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littérature distingue entre quatre périodes : celle des années 50 et 60 qui définit la performance
selon la capacité de l’entreprise à créer de la valeur pour ses actionnaires, puis celle des années
70 selon sa capacité à créer de la valeur pour ses clients, puis celle des années 90 en faveur de
ses employés et enfin celle des années 2000 au profit de l’ensemble des parties prenantes (H.
El Amraoui, 2022).
Occupant une place prépondérante dans la littérature scientifique consacrée aux sciences de
gestion, la performance fait l’objet depuis de nombreuses décennies d’un intérêt particulier
auprès des chercheurs. Le rythme effréné des publications qui lui sont dédiées montre à quel
point cette notion est conjoncturellement évolutive et multidimensionnelle, objective et
subjective à la fois (Rival & Kalika, 2007) et un véritable dispositif de management plutôt qu’un
simple outil de mesure (Saulquin, et al., 2007).
Bourguignon, 1995 et 2000, attribue à la performance 4 fonctions distinctes, illustrées par le
schéma ci-après (cf. Figure N°2). Il la définit en même temps comme l’action d’un processus
menant à un résultat et le résultat objectif de l’action ou encore comme le succès engendré qui
symbolise l’image de la réussite. Tels sont les 3 sens primaires qu’il rattache à la performance.
Figure N°2 : Fonctions de la performance
Idéologique
d’embellissement
diffusion des valeurs de l’entreprise
valorisation des méthodes et
(équité, non discrimination, partage,
discours managériaux
citoyenneté, responsabilité sociale…)
FONCTIONS DE LA
PERFORMANCE
de légitimation
de rassemblement
des pratiques de management et leur
développement de la culture
appropriation, notamment par les
d’appartenance à l’organisation
salariés
Source : Auteurs
Plus prudents, (Marion, et al., 2012) estiment que le choix du sens donné à la performance
influence les approches adoptées pour son évaluation et celle de ses acteurs ; les notions
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d’efficacité et d’efficience y sont ainsi rattachées, de même que la cohérence entre objectifs et
moyens ainsi que leur pertinence. Le tableau qui suit regroupe la revue de littérature consacrée
à ces approches, depuis les années 70 à nos jours (cf. Tableau N°5).
Tableau N°5 : Modèles sur la performance au fil du temps

Époque Modèles Références
Modèle naturel : la performance est influencée principalement par les
employés et leur moral
Modèle rationnel : la performance est associée avant tout à la
(Scott, 1977)
productivité et à l’efficience de l’entreprise
Modèle systémique : la performance est liée fortement à l’adaptabilité
des ressources de l’entreprise
L’environnement de l’entreprise étant évolutif et complexe, la
satisfaction et la protection de ses acteurs sont le gage de sa pérennité
Modèles (Cameron,
même si elles sont parfois difficilement réalisables. Consolidation de
fondamentaux 1978)
l’approche de Scott avec une quatrième composante visant la satisfaction
des décennies 70
des acteurs.
et 80
Renforcement des modèles précédents, par la prise en compte du (Yuchtman &
processus de décision qui met en avant l’importance du traitement rapide Seashore,
et efficient de l’information 1967)
Exercice de synthèse élaboré à partir des modèles précédents et mise en
évidence des 3 dimensions sous-jacentes à la performance : (Quinn &
 Les objectifs internes et externes Rohrbaugh,
 La flexibilité et le contrôle 1983)
 Les moyens et les résultats
Emergence de 4 nouvelles approches de la performance :
 Economique, liée à l’efficience et à l’optimisation du rapport
quantité produite/ressources utilisées
 Sociale, mettant en valeur le capital humain de l’entreprise, ses
capacités et ses compétences (Morin, et al.,
Modèles
 Systémique, valorisant la quantité du produit et veillant à sa 1994)
complémentaires
sauvegarde et à son développement, comme gage de rentabilité
de la décennie 90
et de compétitivité
 Politique, arguant la subjectivité de la performance qui peut être
jugée différemment selon les critères de chacun
Modèle de réalisation des objectifs (Goal Achievement Model) qui tient (Jallais, et al.,
compte simultanément de 4 objectifs : 1994;

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 Commerciaux, qui renvoient aux zones géographiques Brasseul,

couvertes et aux part de marchés 1998)
 Financiers, qui comparent les dépenses engagées à la rentabilité
de l’entreprise
 Sociaux, qui se penchent sur les conditions de travail du
personnel et de sa qualification, sur la productivité et sur la
valorisation du capital humain
 De communication, qui valorisent l’image de l’entreprisse et sa
notoriété auprès des parties prenantes
(Bekolo,
Compilation et synthèse des travaux cités plus haut et affirmation de la
1995;
prédominance du secteur privé sur le secteur public en matière de
Tchankam,
performance, expliquée notamment par la compétence des dirigeants du
2000; Wamba,
premier et par la dépendance vis-à-vis de l’Etat du second.
2001)
Introduction dans la performance de la notion de responsabilité sociale
et environnementale de l’entreprise et son engagement dans le (Berland &
développement durable et mesure de la performance globale de Dohou, 2007)
l’entreprise.
Formalisation du modèle de (Quinn & Rohrbaugh, 1983) et sa
représentation tridimensionnelle (cf. Figure N°3) :
 Une première dimension concerne la structure
organisationnelle.
Modèles  La deuxième dimension concerne l'orientation de l'organisation
contemporains : interne axée vers les personnes, activités et ressources ou
des années 2000 externe axée vers l'environnement, le marché…
(Detchessahar,
 La troisième dimension concerne les processus et les résultats
2009)
que souhaite atteindre l'organisation.
Un modèle organisationnel est associé à chacun des quatre quadrants
formés par les deux premières dimensions ; la troisième dimension étant
représentée à l’intérieur de chaque quadrant.
Le modèle des relations humaines suppose que l'efficacité
organisationnelle s'obtient par le développement de ses ressources
humaines à travers leur cohésion au sein de l'organisation.
Source : Auteurs

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Figure N°3 : Modèle de Quinn et Rohrbaugh
Source: Quinn, Becoming a Master Manager, New York, (Willy and Son, 1996) (Réf.
https://www.researchgate.net/publication/293176325_Innovation_institution_resistance
De ce survol rapide de la littérature consacrée à la performance, il en ressort le caractère

multidimensionnel au point que (Pesqueux, 2005) la qualifie d’étrange attracteur de
caractéristiques multiples associées à l’entreprise : rentabilité, compétitivité, efficience,
solvabilité, notoriété ou encore responsabilité. Il en a établi une typologie, à l’instar de

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nombreux auteurs, pour caractériser ses spécificités, ses indicateurs de mesure et ses limites.
Le tableau ci-après en fait la synthèse (cf. Tableau N°6) :
Tableau N°6 : Typologie de la performance

Performance Sens et spécificités Principaux indicateurs Références
Création de valeur pour ses
(Prahalad, et Al,.
clients : capacité à réaliser une
Valeur propre de l’entreprise et 1994;
ambition stratégique sur le long
de son marché Marmuse, 1997;
Stratégique terme et à contrôler la pertinence
Valeurs bilancielles J.-C. Mathé et V.
de ses décisions, gage de sa
Chagué, 1999)
pérennité
Restée pendant longtemps la ROE (Return of Equity),
référence pour l’évaluation de la FSS (ratio d’autosuffisance
performance d’une entreprise, financière),
(Calori et al.,
Economique ou elle exprime la rentabilité de Potentiel d’innovation,
1989;
financière l’organisation, sa croissance et la Rendement sur les ventes,
Guérard, 2006)
création de richesse pour ses Rendement sur le capital,
actionnaires ; mais en même Rendement boursier,
temps ses conditions de survie Taux de capitalisation
Accroissement des ventes, Parts
Elle est principalement associée de marché,
à la satisfaction des clients et Satisfaction de la clientèle,
(C. Bughin, 2006;
Commerciale demeure pour l’entreprise une Nombre de clients,
Ouatara, 2007)
des préoccupations majeures de Evolution du chiffre d’affaires,
ses dirigeants Excédent brut d’exploitation,
Marge commerciale
Met en avant les relations
(Martory, 2004;
sociales et humaines dans Niveau de l’individu
Humaine Teneau et al.,
l’entreprise et favorise la Niveau du groupe
2011)
créativité et l’initiative des RH
Outre les indicateurs financiers,
Kaplan et
commerciaux et humains
Norton, 2001;
susmentionnés :
Fondée sur la création de la Cumby et
Conditions de travail,
Organisationnelle valeur tant pour l’actionnaire Conrod, 2001;
Niveau d’actionnariat pour les
que pour le client et le salarié Barraud-Didier et
salariés,
al., 2003;
Qualité des flux d’information et
Pesqueux, 2005;
de leur circulation,

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Flexibilité de l’organisation
Agrégation des performances
économique, sociale et
environnementale de
l’entreprise, objectif (Lepetit, 1997;
Cotations,
multidimensionnel qui concerne Capron & Quairel,
Certifications,
Globale autant les salariés que les 2005; Baret, 2006;
Labels,
citoyens, les entreprises que les Tayeb. et Al.,
Codes de bonne conduite
sociétés humaines et œuvre 2023)
majoritairement à l’atteinte des
objectifs de développement
durable (ODD)
Source : Auteurs
5. Le contrôle de gestion et le pilotage de la performance dans le contexte PME
Comme vu précédemment, les SCG ont dû évoluer d’une approche purement financière vers
une approche plus globale tenant compte de la nouvelle économie marquée notamment par la
mondialisation des marchés et leur fluctuation ; mais aussi des régulations internes propres à
l’entreprise. Ces nouvelles exigences furent à l’origine de la redécouverte des tableaux de bord
(TB), principalement ceux destinés au pilotage de la performance des entreprises, outils
incontournables et considérés comme le palliatif des déficiences d’autres outils de CG.
En effet, trois catégories de tableaux de bord sont mises en évidence :
1. le TB budgétaire ou de gestion dit aussi budgétaire, pour la mesure des écarts entre la réalité
et les prévisions, l’analyse des causes éventuelles de ces écarts et le déploiement d’actions
correctives ;
2. le TB opérationnel, pour la mesure de l’avancement et de la performance des plans
d’actions, en combinant des indicateurs de pilotage et de performance ;
3. le TB stratégique ou prospectif qui décline la stratégie de l’organisation en un ensemble
d’indicateurs de performance, aux fins du pilotage de cette dernière.
Ainsi, quelle que soit sa nature, le tableau de bord est un agglomérat d’indicateurs, au nombre
limité, qui permet au gestionnaire de connaitre l’état des systèmes qu’il pilote, leur évolution et
les tendances pouvant les influencer sur un horizon bien défini (Bouquin, 1986; Kaplan &
Norton, 1992). C’est donc un outil de gestion et de conduite du changement dans l’entreprise

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qui fait appel à des indicateurs physiques, pas nécessairement produits par l’organisation, en
plus d’autres indicateurs environnementaux ou transversaux. Il fournit une représentation
synoptique des performances passées, présentes et futures de l’organisation (Chiapello &
Delmond, 1994).
Par la prise en compte simultanée de ces indicateurs, le tableau de bord traduit au niveau
opérationnel la stratégie de l’entreprise tout en assurant le suivi des actions à l’origine de la
performance. Le lien entre les aspects financiers et opérationnels a été modélisé à l’aide du
tableau de bord prospectif (TBP) ou (Balanced Scorecard : BSC), établi et formalisé par
(Kaplan & Norton, 1996), selon la carte stratégique suivante (cf. Figure N°4).
Figure N°4 : Carte stratégique du BSC
Source : (Kaplan & Norton, 1996)
Cette carte se compose de quatre axes principaux : « Finance-Client-Processus internes-

capacités stratégiques » qui doivent ensuite être associés à des indicateurs de performance, eux-
mêmes liés entre eux par une chaîne de causalité. Ainsi, pour obtenir de bons résultats financiers
et donc satisfaire ses actionnaires (perspective financière), l’entreprise doit satisfaire des clients
fidèles et rentables (perspective client), pour lesquels doivent être déployés des processus de
qualité (perspective processus internes). Pour ce faire, il est nécessaire d’avoir un personnel

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motivé et compétent, des systèmes d’information fiables et performants et une bonne gestion
de l’apprentissage organisationnel (perspective d’apprentissage et de croissance). Une fois
évalués, les axes représentant la relation de cause à effet entre indicateurs de performance
constituent le schéma explicatif de la performance.
6. Cas des PME au Maroc
Pour cette raison, nous consacrons le paragraphe suivant à la revue de littérature sur l’usage du
CG et des TB dans les PME marocaines, tant pour la mesure de la performance que pour son
pilotage. Les travaux récents montrent tout l’intérêt accordé au sujet par les chercheurs
marocains notamment, d’autant plus que le poids des TPME représente 93% de l'ensemble des
entreprises au Maroc (enquête HCP, 2019). Cependant les résultats sont pour le moins mitigés,
sinon divergent parfois. Nous les regroupons sous le tableau qui suit (cf. Tableau N°7) :
Tableau N°7 : Contrôle de gestion et tableaux de bord appliqués aux PME marocaines
Revue de littérature : observations et conclusions Références
TB équilibrés ou différenciés adoptés plutôt par les grandes entreprises et corrélés (El hamma, 2012)
souvent à la taille de l’organisation
La différence des pratiques de pilotage est impactée par des facteurs d’ordre humain
TB utilisable selon le contexte de la PME et ses caractéristiques affectées par des (Zian, et al., 2019)
conditions d’ordre organisationnel et comportemental
TBP peu traité ou exploité au Maroc. Il constitue un cadre théorique de référence pour la (Zahir, et al., 2021)
conception, l’évaluation et l’amélioration de la performance. Peu d’études consacrées au
sujet.
Caractéristiques différenciées accordées aux systèmes de mesure de la performance par (Ouhadi, et al.,
les PME marocaines ; ces systèmes vont d’une simple collecte d’indicateurs financiers et 2021)
non financiers à l’emploi d’outils plus élaborés de mesure et de suivi.
Pratiques de la mesure de la performance organisationnelle divergentes entre (Hamliri, et al.,
organisations et attributs et systèmes de mesures différents 2022)
Complexité des déterminants dans le contexte SMP et PME
Importance des facteurs de contingence structurels et comportementaux dans
l’explication de la diversité des pratiques, allant de pratique de mesure les plus intuitives
vers celles plus complexes du pilotage multidimensionnel de la performance
organisationnelle.
Stratégie non formalisée pour la plupart des PME. (Lamrani, et al.,
2021)

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TB recourant à des indicateurs purement financiers, rarement utilisés comme outils de

pilotage pour l’analyse des écarts, la recherche de causes de dysfonctionnement et des
mesures correctives
L’utilisation de facteurs de contingence tels que la taille ou l’incertitude de (El Batmi, et al.,
l’environnement ne justifie pas forcément le recours aux travaux de bord pour la PME 2022)
marocaine, pour la mesure de ses performances
Le facteur de contingence interne « stratégie » influence favorablement le recours à des (El Brak &
TB complexes, en plus des indicateurs financiers habituellement suivis par les PME. Benlakrouiri, 2023)
Le contrôle est perçu comme moyen d’adéquation entre la stratégie de la PME et sa (Saaouf &
performance Benesrighe, 2021)
Le personnel est polyvalent en raison des moyens limités de la PME.
La communication est proche et non formelle. Le dirigeant est le principal décideur et
pilote lui-même aussi bien les opérations que le management de la PME.
Difficultés d’ordre organisationnel liées tantôt à des facteurs externes (défaut de stratégie
ou d’anticipation…) tantôt à des facteurs internes (organisation, planification,
contrôle…)
Importance du CG dans le pilotage de la performance des PME, y compris le volet social (Bendahhane, et al.,
et adoption d’indicateurs extracomptables et financiers, visant l’évaluation, la maîtrise et 2022)
le pilotage de la performance sociale
Source : auteurs
En résumé, du chemin reste encore à parcourir pour les études consacrées à la PME marocaine
et sa capacité à intégrer dans son management les outils de contrôle de gestion et le pilotage de
la performance. S’il est clair aujourd’hui que les TBP se sont pas légion dans les entreprises
marocaines et encore moins dans les PME, il n’en demeure pas moins que le suivi de la
performance par les TB conventionnels est un impératif et requiert des PME d’instaurer au
préalable leur système d’information. En effet, le pilotage de la performance au moyen de TBP,
par exemple, suppose la collecte de données fiables et constamment actualisées sans lesquelles
le pilotage de la performance sur le long terme est tout simplement compromis. Il s’agit là d’une
perspective de recherche intéressante qui pourra faire l’objet d’une prochaine publication.
Conclusion
Nous avons présenté dans cet article une revue de littérature scientifique qui traite du contrôle
de gestion et de la performance, depuis que ce sujet a suscité dans les années 70 un véritable
intérêt auprès des chercheurs. Nous avons d’abord rappelé les deux grandes écoles de pensée

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consacrées au sujet ; l’école comportementale qui soutient que le comportement est le facteur
décisif dans l’atteinte des objectifs de l’organisation et celle plus technique qui fait prévaloir la
maitrise des outils comptables et financiers.
Les différentes formes identifiées des systèmes de contrôle de gestion furent ensuite passées en
revue. Nous avons mis l’accent sur le CG dans les PME en résumant la littérature dédiée à ses
caractéristiques et ses spécificités et en nous arrêtant sur les principales conclusions de ces
travaux, puis nous avons abordé les principaux facteurs de contingence traités et analysés dans
cette littérature. La performance des organisations a pris une large part dans cette revue et
différentes fonctions furent présentées en même temps que les multiples approches mises au
point par les chercheurs pour son évaluation, sa mesure et son pilotage.
Les modèles fondamentaux, complémentaires et les plus contemporains y sont rappelés, depuis
l’approche rationnelle associée avant tout à la productivité et à l’efficience jusqu’à celle
multidimensionnelle, intégrant moult caractéristiques mises en évidence dans l’entreprise et qui
fait de la performance désormais une notion globale, complexe et difficile à cerner.
Naturellement, le pilotage de celle-ci a également été évoqué, notamment par l’usage des
tableaux de bord. Nous avons pu distinguer les TB budgétaires et opérationnels habituellement
utilisés dans la mesure et le suivi de la performance de ceux à visée stratégiques et prospective,
plus souvent employés dans les grandes entreprises, pour arriver à la conclusion partagée et
argumentée par plusieurs auteurs que les TBP sont en définitive très peu utilisés dans le contexte
PME et davantage réservés aux organisations plus grandes et mieux structurées. Raison pour
laquelle nous nous sommes également intéressés aux travaux accomplis auprès des PME
marocaines et qui gagnent chaque jour en intérêt, pour conclure que ceux-ci demeurent mitigés
et divergents, au point de nous interroger sur l’opportunité d’asseoir d’abord l’usage des TB
conventionnels aux fins de mesure et de suivi avant les TB stratégiques plus lourds et plus
complexes et nécessitant de notre point de vue l’implantation préalable de système
d’information. Cette proposition constitue une réelle perspective de recherche intéressante
surtout si elle est associée à un travail de terrain auprès des PME disposant de SI.
Enfin le double intérêt de cette revue de littérature réside dans ses implications attendues, aussi
bien scientifiques que managériales. S’agissant des premières, les chercheurs et experts du
contrôle de gestion et de l’analyse de la performance en entreprise y trouveront une large

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bibliographie consacrée à ces thématiques et qui pourraient les aider à entreprendre des travaux
à caractère exploratoire ou confirmatoire. Quant aux secondes, les chefs d’entreprises, et des
PME en particulier, ont désormais entre les mains un cadre théorique et pratique qui les aiderait
à doter leur organisation d’outils de contrôle et de suivi ou de tableaux de bords, à même de les
aider à améliorer leurs résultats, voire à piloter leur performance.

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PME : revue de littérature

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Contrôle de gestion et performance dans le contexte PME :

Management Control and Performance in the SME Context:

OUAZZANI CHAHDI Tayeb

Date de soumission : 12/05/2023

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Tableau N°1 : Critères caractérisant les SCG

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2. Le contrôle de gestion dans le contexte PME

Tableau N°2 : Spécificités du CG dans le contexte PME

Source : (Julien, et al., 1994 et 2005) & Auteurs

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Pratiques du CG Principales conclusions de la littérature Références

(Nobre, 2001; Lavigne, 2002;

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Prise de décision : entre les mains du dirigeant ou

d’un directeur financier.

Faible intérêt pour le pilotage stratégique.

Source : (R. Condor, 2012)

3. Facteurs de contingence dans le CG des PME

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(Perren & Grant,

Figure N°2 : Fonctions de la performance

Tableau N°5 : Modèles sur la performance au fil du temps

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 Commerciaux, qui renvoient aux zones géographiques Brasseul,

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Figure N°3 : Modèle de Quinn et Rohrbaugh

De ce survol rapide de la littérature consacrée à la performance, il en ressort le caractère

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Tableau N°6 : Typologie de la performance

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5. Le contrôle de gestion et le pilotage de la performance dans le contexte PME

En effet, trois catégories de tableaux de bord sont mises en évidence :

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Source : (Kaplan & Norton, 1996)

Cette carte se compose de quatre axes principaux : « Finance-Client-Processus internes-

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6. Cas des PME au Maroc

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TB recourant à des indicateurs purement financiers, rarement utilisés comme outils de

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