IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

Caratteristiche generali
I presupposti
nel quadro normativo Europeo e
Nazionale
Avv. Alberto A. Ferrario
alberto.ferrario@fatax.it

1
 INDICE GENERALE

Profili generali. Sintesi

Considerazioni generali e istituzionali
Natura dell’imposta e soggetti coinvolti
Effetti dinamici e applicativi

I presupposti. Elementi generali

Presupposto soggettivo
Presupposto oggettivo
Presupposto temporale
Presupposto territoriale
2
PRESUPPOSTI DELL’IVA

Caratteristiche generali

Natura dell’imposta

Principi di applicazione

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 CONSIDERAZIONI GENERALI
L'Iva è un’imposta comunitaria.
L’IVA nasce come un’imposta europea sin dalla sua prima introduzione
attraverso le due direttive n. 67/227/CEE e n. 67/228/CEE dell’11.4.1967,
destinata, all’epoca, alla ristretta Comunità nascente dal Trattato di Roma
del 1957, costituita da soli 6 Stati membri (la c.d. “Europa dei 6”):
Repubblica federale tedesca, Francia, Italia, Belgio, Olanda e
Lussemburgo.
Dopo il primo periodo di introduzione, durato circa dieci anni, la
normativa IVA comunitaria è stata modificata con l’intento di far
convergere le disposizioni degli Stati membri verso i principi indicati
nella direttiva n. 77/388/CEE del 17.5.1977 (c.d. VI direttiva). Con tale
provvedimento è stato ridotto il margine di discrezionalità
precedentemente riconosciuto agli Stati membri in sede di recepimento
della normativa comunitaria e sono state, altresì, introdotte nuove
regole di applicazione del tributo uniformi per tutto il territorio
comunitario, individuando i principi fondamentali ed immutabili
dell’imposta anche in materia di esenzioni. 4
 CONSIDERAZIONI GENERALI

La direttiva n. 2006/112/CE, pubblicata l’11.12.2006 nella

Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea (G.U. L 347) ed in
vigore dall’1.1.2007, ha sostanzialmente riscritto per
ragioni di chiarezza e razionalizzazione la VI direttiva, al
fine di tenere conto delle diverse modifiche intervenute
nel corso degli anni, con l’intenzione di porre un punto
fermo da cui partire per la successiva evoluzione.
L’evoluzione del quadro normativo, in tema di transazioni
comunitarie, ha trovato applicazione concreta negli
interventi del Consiglio dell’Unione Europea (in
particolare, direttiva n. 2008/8 e n. 2008/9 del 12.2.2008
in G.U.U.E. L 44 del 20.2.2008), in attuazione dei principi
fissati nella riunione ECOFIN del 4.12.2007
5
 FONTI NORMATIVE

I direttiva CEE 11 aprile 1967 n. 67/227/CEE

II direttiva CEE 11 aprile 1967 n. 67/228/CEE
VI direttiva CEE 17 maggio 1977 n. 7/388/CEE (cd.
VI direttiva)
Direttiva 2006/112/CE dell’11 dicembre 2006 (cd.
refusione della VI direttiva)
Direttiva 2008/8/CE del 12 febbraio 2008
Direttiva 2008/9/CE del 12 febbraio 2008
Regolamento UE 282/2011 del 15 marzo 2011
(interpretazione della direttiva 112)
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 FONTI NORMATIVE

D.P.R. 633/72 per le operazioni nazionali nonché per la

disciplina relativa agli adempimenti e agli obblighi
conseguenti
D.L. 331/93 per le operazioni comunitarie
D.Lgs. 472/97 per la disciplina sanzionatoria

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 CARATTERISTICHE - NATURA DELL’IMPOSTA

VALORE AGGIUNTO inteso non come base imponibile dell'imposta, ma

perché per effetto della detrazione il tributo ha come oggetto economico
il valore aggiunto, ossia quel quid pluris che ogni operatore economico
aggiunge in ogni fase del processo produttivo.

IVA come imposta generale sul consumo, che si applica alle attività
commerciali che comportano la produzione e la distribuzione di beni e la
prestazione di servizi. L’imposta è calcolata in funzione del valore
aggiunto ai beni e ai servizi in ogni fase della produzione e del circuito di
distribuzione. L’IVA, in definitiva, è a carico del consumatore finale sotto
forma di percentuale applicata al prezzo finale del bene o servizio.

Tale prezzo finale costituisce la somma degli incrementi di valore

intervenuti nelle singole fasi della produzione e della distribuzione. Il
fornitore di beni o il prestatore di servizi (il soggetto passivo) versa
all’Amministrazione fiscale nazionale l’IVA relativa alle cessioni o
prestazioni effettuate, dopo averne detratto l’IVA corrisposta ai
propri fornitori.
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 NATURA DELL’IMPOSTA – SOGGETTI COINVOLTI

Tributo con duplice profilo dei soggetti coinvolti

imposta sui consumi: in quanto imposta sugli acquisti

effettuati da soggetti che destinano i beni e servizi all’uso
e consumo personale o familiare (contribuenti di fatto,
soggetti «incisi» dal tributo)

imposta sugli scambi: in quanto imposta che colpisce

tutte le forniture di beni e le prestazioni di servizi rese da
imprenditori e professionisti, anche se non sono rivolte a
favore di consumatori finali (contribuenti di diritto)
9
 NATURA DELL’IMPOSTA – SOGGETTI COINVOLTI

È un’imposta indiretta sulla cifra d’affari

Soggetto passivo dell’Iva è chi opera nell’esercizio di
impresa e nell’esercizio di arti e professioni
È un’imposta a pagamenti frazionati
Non risente del numero dei passaggi che intervengono
nei vari cicli dalla produzione alla distribuzione
E’ gestita da contribuenti di diritto - soggetti passivi - con
obblighi specifici

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 NATURA DELL’IMPOSTA – SOGGETTI COINVOLTI

L’Iva è riscossa in forma frazionata

I soggetti passivi detraggono dall’Iva riscossa l’Iva che a
loro volta hanno versato per l’acquisto di beni e servizi
afferenti la loro attività economica
Questo meccanismo assicura la neutralità dell’imposta,
perché l’Iva è versata allo Stato dall’impresa/soggetti
esercenti arti o professioni (soggetto passivo) ma resta
effettivamente a carico del consumatore finale, che resta
inciso dal tributo.

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 NATURA DELL’IMPOSTA – SOGGETTI COINVOLTI

SINTESI APPLICATIVA
Imposta sul consumo, in quanto colpisce il consumo di beni e
servizi;
Imposta che grava sul consumatore finale in proporzione del
prezzo finale del bene ed è neutrale rispetto al numero di
passaggi. L'IVA, pertanto, non influisce sul prezzo finale dei beni e
non interferisce con l'organizzazione delle imprese
Imposta neutrale, in quanto gli operatori economici (esercenti
attività di impresa, arte o professione) recuperano l'imposta
assolta sugli acquisti (pagata ai fornitori in via di rivalsa)
acquisendo un credito verso lo Stato e recuperano l'imposta
dovuta allo Stato grazie al diritto di rivalsa verso coloro che
acquistano i suoi beni o servizi.
il consumatore finale non avendo la detrazione non recupera
l'imposta pagata e rimane così definitivamente inciso dal prelievo.
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 NATURA DELL’IMPOSTA – SOGGETTI COINVOLTI

SINTESI APPLICATIVA
Contribuente di fatto: sopporta il peso economico del
tributo ma non è tenuto, in quanto non è soggetto
passivo, agli obblighi strumentali e agli adempimenti
previsti dalla legge

Contribuente di diritto: soggetto passivo tenuto agli

adempimenti e agli obblighi previsti dalla legge, ma non è
(in linea di principio) soggetto inciso dal tributo, per cui
per esso rimane neutrale
Funzione economica dell’IVA (soggetto privato inciso)
Meccanismo giuridico (soggetto passivo IVA)
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 NATURA DELL’IMPOSTA – SOGGETTI COINVOLTI

SINTESI APPLICATIVA
La nozione di soggetto passivo assume rilevanza in termini
di pre-requisito anche dei presupposti applicativi
Art. 9 Direttiva 2006/112 identifica il soggetto passivo
come colui che esercita in modo indipendente e in
qualsiasi luogo, un’attività economica,
indipendentemente dallo scopo o dai risultati
Quindi se il prestatore di un servizio non è un soggetto
passivo non rileva neppure indagare se lo sia il cliente (ad
es. ai fini della territorialità)

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 OPERAZIONI IVA E FUORI CAMPO IVA
Operazioni IVA
1. rientrano nella disciplina dell’imposta
2. sono soggette agli obblighi formali di registrazione, di
fatturazione e di dichiarazione
3. partecipano alla quantificazione del volume d’affari si
suddividono in: imponibili, non imponibili, esenti

Operazioni fuori campo IVA

1. non rientrano nella disciplina dell’imposta
2. sono definite “operazioni escluse”
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 PRESUPPOSTI DELL’IVA

PRESUPPOSTI

CONSIDERAZIONI GENERALI

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 I PRESUPPOSTI – CONSIDERAZIONI GENERALI

L’art. 2 direttiva n. 112/2006, recepito dall’art. 1 d.P.R. n.

633/1972, stabilisce i presupposti che devono ricorrere
perché un’operazione rientri nella disciplina del tributo:
deve trattarsi di

cessioni di beni o di prestazioni di servizi (presupposto

oggettivo)
effettuate (presupposto temporale)
nel territorio di uno Stato appartenente alla UE (presupposto
territoriale)
nell’esercizio di impresa o nell’esercizio di arti e professioni
(presupposto soggettivo);
ovvero di importazioni da chiunque effettuate (diritto di
confine).
17
 PRESUPPOSTI

Art 1 D.P.R. 633/72. L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle

cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio
dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e
professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.

Presupposto oggettivo: cosa? Definizione delle operazioni

rilevanti
Cessioni di beni (art. 2)
Prestazioni di servizi (art. 3)

Importazioni, da chiunque effettuate (art. 1)

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 PRESUPPOSTI

Art 1. L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di

beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato
nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e
sulle importazioni da chiunque effettuate.

Presupposto soggettivo: chi? Definizione dei soggetti passivi

Esercizio di imprese (art. 4)
Esercizio di arti e professioni (art. 5)

19
 PRESUPPOSTI

Art 1. L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di

beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato
nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e
sulle importazioni da chiunque effettuate.

Presupposto territoriale: dove? Definizione del luogo di

effettuazione dell’operazione
Territorialità (art. 7 a 7 septies)

20
 PRESUPPOSTI

Art 1. L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di

beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato
nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e
sulle importazioni da chiunque effettuate.

Presupposto temporale: quando? Definizione del momento

di effettuazione dell’operazione
Effettuazione delle operazioni (art. 6)

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 I SINGOLI PRESUPPOSTI

PRESUPPOSTO OGGETTIVO

CESSIONI DI BENI

PRESTAZIONI DI SERVIZI

22
 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

CONCETTO DI CESSIONE DI BENI

Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano
trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di
diritti reali di godimento su beni di ogni genere (art. 2 comma 1)

Atti a titolo oneroso

Trasferimento di proprietà o diritti reali

Beni di ogni genere (mobili e immobili)

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 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

OPERAZIONI ASSIMILATE ALLE CESSIONI DI BENI

2. Costituiscono inoltre cessioni di beni:
1) le vendite con riserva di proprietà;
2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà
vincolante per ambedue le parti;
3) i passaggi dal committente al commissionario o dal
commissionario al committente di beni venduti o acquistati in
esecuzione di contratti di commissione;
4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione
o il cui commercio non rientra nell'attività propria dell'impresa se
di costo unitario non superiore a lire cinquantamila e di quelli per i
quali non sia stata operata, all'atto dell'acquisto o
dell'importazione, la detrazione dell'imposta a norma dell'art. 19,
anche se per effetto dell'opzione di cui all'art. 36-bis;
24
 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

OPERAZIONI ASSIMILATE ALLE CESSIONI DI BENI

5) la destinazione di beni all'uso o al consumo personale o
familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano
un'arte o una professione o ad altre finalità estranee alla
impresa o all'esercizio dell'arte o della professione, anche se
determinata da cessazione dell'attività, con esclusione di quei
beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la
detrazione dell'imposta di cui all'art. 19;

6) le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di

ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni o le analoghe
operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i
consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza
personalità giuridica.
25
 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

OPERAZIONI CHE NON COSTITUISCONO CESSIONE DI BENI

3. Non sono considerate cessioni di beni:
a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in
denaro;
b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti,
compresi i consorzi e le associazioni o altre
organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami
d'azienda;
c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non
suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle
vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione
edificatoria la costruzione delle opere indicate nell'art.
9, lett. a), della Legge 10/1977;
26
 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

OPERAZIONI CHE NON COSTITUISCONO CESSIONE DI BENI

3. Non sono considerate cessioni di beni:
d) le cessioni di campioni gratuiti di modico valore
appositamente contrassegnati;
[…]
f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni
o trasformazioni di società e di analoghe operazioni
poste in essere da altri enti;
[….]

27
 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

SINTESI – CESSIONI DI BENI

FATTISPECIE TIPICA OPERAZIONI OPERAZIONI ESCLUSE
ASSIMILATE
Trasferimento a titolo • Vendita con riserva • Denaro e aziende
oneroso della proprietà • Terreni non
proprietà ovvero • Locazioni con edificabili
costituzione o trasferimento • Campioni gratuiti
trasferimento di diritti proprietà vincolante • Passaggi di beni
reali di godimento su per ambedue le nelle fusioni,
beni di ogni genere parti • scissioni e
• Passaggi interni nei trasformazione
contratti di • Valori bollati
commissione • Paste alimentari e
• Cessioni gratuite simili
• Autoconsumo • Concorsi a premio
esterno
• Assegnazione ai soci

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 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

CONCETTO DI PRESTAZIONE DI SERVIZI

• 1. Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso
corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto,
mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da
obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la
fonte. (art. 3 comma 1)

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 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

OPERAZIONI ASSIMILATE ALLE PRESTAZIONI DI SERVIZI

2. Costituiscono, inoltre, prestazioni di servizi, se effettuate
verso corrispettivo:
1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e
simili;
2) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti
d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli,
disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e
insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili
relative a diritti o beni similari ai precedenti;

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 PRESUPPOSTO OGGETTIVO

OPERAZIONI ASSIMILATE ALLE PRESTAZIONI DI SERVIZI

(Costituiscono, inoltre, prestazioni di servizi, se effettuate
verso corrispettivo)
3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci,
comprese le operazioni finanziarie mediante la
negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di
crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i
depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o
presso Amministrazioni statali, anche se regolati in conto
corrente;
4) le somministrazioni di alimenti e bevande;
5) le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.
31
 PRESUPPOSTO OGGETTIVO
SINTESI – PRESTAZIONI DI SERVIZI
CONTRATTI OBBLIGAZIONI ASSIMILAZIONI ESCLUSIONI

Opera • fare • Locazione e • Diritti d’autore per

Appalto • non fare • affitto titolari e eredi
Trasporto • Permettere • Diritti d’autore, • Prestiti
Mandato • invenzioni e obbligazionari
Spedizione • marchi • Cessioni contratto
Agenzia • Prestiti relative a denaro,
Mediazione • Somministrazioni di aziende e terreni
alimenti e di non edificabili
Deposito
bevande • Conferimenti
• Mandato e
• Cessioni
mediazione su diritti
• Contratto
d’autore
• Mandato su prestiti
obbligazionari
• Commissionari e
Mandatari
32
 I SINGOLI PRESUPPOSTI

PRESUPPOSTO SOGGETTIVO

ESERCIZIO DI IMPRESA

ARTI E PROFESSIONI

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 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
CARATTERI GENERALI DEL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
Le operazioni IVA devono essere realizzate nell’esercizio di
attività di impresa, arte o professione.
Tale requisito recepisce quello di “attività economica” previsto
in ambito comunitario, secondo il quale sono soggetti passivi
IVA coloro che esercitano “in modo indipendente” una attività
economica in qualunque luogo e quali ne siano lo scopo e i
risultati

Attività economica: attività di produzione, di

commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le
attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera
o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo
sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne
introiti aventi carattere di stabilità (profilo oggettivo).
34
 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
CARATTERI GENERALI DEL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
Caratteri attività economica:
1. Attività esercitata sul mercato
2. Abitualità
3. Stabilità
4. Autonomia/Indipendenza

E’ escluso il lavoro dipendente

35
 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
CARATTERI GENERALI DEL PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
Secondo l’ordinamento comunitario non costituiscono
attività economica
1. l’acquisto o la detenzione di quote societarie o di
obbligazioni non strumentali all’attività di impresa;
2. le holding che detengono esclusivamente partecipazioni
in altre imprese;
3. l’attività delle holding di mera vendita di azioni e titoli.

36
 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
A) IMPRESA (ART. 4 D.P.R. 633/72)
Nozione sostanziale: esercizio per professione abituale
ancorché non esclusiva delle attività commerciali o
agricole di cui agli art. 2195 e 2135 c.c., anche se non
organizzate in forma di impresa.
Nozione formale: esercizio di attività organizzate in forma
di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non
rientrano nel 2195 c.c. Sono soggetti IVA:
le società commerciali
gli enti pubblici e privati che hanno per oggetto esclusivo
o principale lo svolgimento di attività agricole o
commerciali
37
 PRESUPPOSTO SOGGETTIVO
B) ARTE E PROFESSIONE (ART. 5 D.P.R. 633/72)

1. esercizio abituale anche se non esclusivo di attività di

lavoro autonomo

2. da parte di persone fisiche, società semplici o

associazioni costituite tra persone fisiche per l’esercizio in
forma associata delle attività stesse
Esclusione delle prestazioni effettuate dai collaboratori a
progetto, salvo l’attività sottostante sia oggetto di altra
attività professionale.

38
 I SINGOLI PRESUPPOSTI

PRESUPPOSTO TERRITORIALE

TERRITORIALITA’ DELLE CESSIONI DI BENI

TERRITORIALITA’ DELLE PRESTAZIONI DI SERVIZI

Operazioni B2C
Operazioni B2B

39
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
(ART. 7-7 SEPTIES D.P.R. 633/72)
Specifici criteri in base ai quali determinare la localizzazione
e la tassazione nel territorio dello Stato delle cessioni di beni
e delle prestazioni di servizi (modifiche per la localizzazione
dei servizi - D.Lgs. n.18/2010 che ha recepito la direttiva
2008/8/CE del 12.2.2008)

Definizione di territorio dello Stato: per territorio dello

Stato si intende il territorio della Repubblica italiana, con
esclusione dei Comuni di Livigno e di Campione d’Italia e
delle acque italiane del lago di Lugano.
Definizione di territorio della Comunità: per territorio della
Comunità si intende il territorio corrispondente al campo di
applicazione del Trattato istitutivo della Comunità europea
con le esclusioni indicate all’art. 7, comma 1, D.P.R. n.
633/1972.
40
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
TERRITORIALITA’ CESSIONE DI BENI
Criterio generale
1. luogo dell’esistenza fisica dei beni;

2. luogo inizio spedizione: in caso di trasporto;

3. luogo di destinazione: in caso di montaggio o

installazione.

41
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
TERRITORIALITA’ CESSIONE DI BENI
Criteri specifici
1. luogo di partenza del trasporto: cessioni a bordo
delle navi, di aerei e di treni per trasporti intra –
CE;
2. Domicilio o residenza nel territorio dello Stato del
soggetto passivo rivenditore: cessioni di gas
naturale e di energia elettrica mediante sistemi di
distribuzione.

42
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
TERRITORIALITA’ PRESTAZIONE DI SERVIZI
Criteri generali

B2B: sede del committente/cliente se il committente

è un soggetto passivo stabilito nel territorio dello
Stato (ipotesi di business to business)

B2C: sede del prestatore/fornitore se il prestatore è un

soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato e il
committente non è soggetto passivo (ipotesi di
business to consumer)
43
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
TERRITORIALITA’ PRESTAZIONE DI SERVIZI
Soggetto passivo stabilito
soggetto domiciliato o residente nel territorio
dello Stato (che non abbia il domicilio all’estero);
stabile organizzazione nel territorio dello Stato di
soggetto domiciliato o residente all’estero
limitatamente alle operazioni rese o ricevute;

Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, il

domicilio è il luogo della sede legale e la residenza
della sede effettiva.
44
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
TERRITORIALITA’ PRESTAZIONE DI SERVIZI
Criteri specifici che si applicano a prescindere dal
destinatario della prestazione

il luogo di ubicazione dell’immobile: per le prestazioni di

servizi relative a beni immobili

la tratta percorsa nel territorio dello Stato: per le prestazioni

di trasporto di passeggeri

il luogo di esecuzione materiale della prestazione: per i

servizi di ristorazione e di catering (diversi da quelli resi a
bordo di navi, aerei e treni ove rileva il luogo di partenza)
45
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
TERRITORIALITA’ PRESTAZIONE DI SERVIZI
Criteri specifici che si applicano a prescindere dal
destinatario della prestazione
1. la messa a disposizione del destinatario del mezzo di
trasporto nel territorio dello Stato e l’utilizzazione nel
territorio comunitario o l’utilizzazione nel territorio dello
Stato (anche se la messa a disposizione è al di fuori del
territorio della Comunità) per le prestazioni di servizi di
locazione (anche finanziaria), noleggio e simili di mezzi di
trasporto;
2. il luogo di svolgimento delle prestazioni per quanto
riguarda le prestazioni di servizi relative ad attività,
culturali, artistiche, scientifiche, educative, ricreative e
simili.
46
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
TERRITORIALITA’ PRESTAZIONE DI SERVIZI
Criteri specifici che si applicano solo ad ipotesi di
business to consumer
per le medesime ipotesi relative ad operazioni business to
business si utilizzano i criteri generali
1. il luogo di effettuazione dell’operazione principale:
per operazioni di intermediazione;
2. il luogo di inizio del trasporto: per le prestazioni di
trasporto di beni intra– CE;
3. distanza percorsa nel territorio dello Stato: per il
trasporto di beni con provenienza o destinazione
extra CE;
4. il luogo di svolgimento della prestazione: per attività
accessorie al trasporto e perizie sui beni.
47
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
TERRITORIALITA’ PRESTAZIONE DI SERVIZI
Criteri specifici che si applicano solo ad ipotesi di business
to consumer
per le medesime ipotesi relative ad operazioni business to
business si utilizzano i criteri generali

5. se rese da soggetti stabiliti nel territorio dello Stato ed

utilizzate nel territorio CE o se sono utilizzate nel territorio
dello Stato (anche se rese da soggetti non stabiliti nel
territorio CE): operazioni di noleggio, locazione anche
finanziaria dei mezzi di trasporto;
6. utilizzo nel territorio dello Stato: per operazioni di
telecomunicazioni e di teleradiodiffusione;
7. domicilio del committente o residenza nel territorio dello
stato (senza domicilio all’estero): per le prestazioni tramite
mezzi elettronici da soggetti extra CE.
48
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
TERRITORIALITA’ PRESTAZIONE DI SERVIZI
Ulteriore criterio specifico
1. prestazione di servizi di pubblicità - di consulenza e di
assistenza tecnica e legale – di elaborazioni di dati e di
forniture – operazioni bancarie, finanziarie e assicurative
– messa a disposizione di personale– altre prestazioni
art. 7 septies;
2. se rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e
residenti extra CE (da prestatore italiano);
3. non si considerano effettuate nel territorio dello Stato (e
quindi non sono assoggettate ad IVA).

49
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
PRESUPPOSTO INTRA-UE
Cessioni di beni tra soggetti appartenenti a diversi paesi
UE

Operatore economico (soggetto IVA)

Presupposto IVA: acquisto bene

Consumatore finale (privato)

Presupposto IVA: cessione bene

50
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
PRESUPPOSTO INTRA-UE
Cessioni di beni tra soggetti appartenenti a diversi paesi UE
Cessione a consumatore finale
1. imponibile la cessione con l’aliquota del paese UE del
cedente;
2. il cedente applica e versa l’IVA nello stato di
appartenenza;
3. previsione di regimi derogatori finalizzati ad evitare
la concentrazione degli acquisiti nei paesi che hanno
le aliquote più basse; tale disciplina valuta il
territorio comunitario come un “unico grande
mercato”, che non conosce i confini nazionali.
51
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
PRESUPPOSTO INTRA-UE
Cessioni di beni tra soggetti appartenenti a diversi paesi UE
Cessione a soggetto IVA (imponibile l’acquisto intra-
comunitario)
Requisiti dell’ acquisto intra-comunitario:
1. il cedente ed il cessionario devono essere due soggetti
IVA negli Stati di residenza;
2. l’operazione deve essere onerosa e deve comportare il
trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto
reale di godimento sul bene;
3. il bene deve partire da uno Stato membro e giungere in
altro Stato membro.
Applicazione dell’IVA con meccanismo del reverse charge
52
 I SINGOLI PRESUPPOSTI

PRESUPPOSTO TEMPORALE

MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI

MOMENTO DI ESIGIBILITA’ DELL’IVA

53
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO
1. momento al verificarsi del quale l’operazione assume
rilevanza ai fini IVA
2. mette in moto l’intero “sistema IVA”
3. rileva contestualmente per tutti i soggetti coinvolti nel
meccanismo impositivo
4. definito anche “effettuazione delle operazioni”

Il momento impositivo individua quando l’operazione

economica raggiunge un grado di certezza tale da mettere
in moto il sistema IVA.
54
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO
Effettuazione dell’operazione e esigibilità dell’imposta
coincidono di regola
Deroghe:
IVA per cassa
Operazioni nei confronti di enti pubblici, in generale, in
split payment
Iva a esigibilità differita (art. 6, c. 5)
Cessioni di beni in cui al momento della consegna il
prezzo non sia stato determinato

55
 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO
Cessione di beni
mobili: consegna o spedizione del bene
immobili: stipula dell’atto traslativo
deroghe: art. 6, comma 2, D.P.R. n. 633/1972

Prestazioni di servizi
pagamento del corrispettivo
deroghe: art. 6, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

Acquisti intra – CE
momento consegna dei beni nel territorio dello Stato
momento di arrivo nel territorio dello Stato: in caso di trasposto
con mezzi del cessionario

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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO
Cessione di beni. Il secondo periodo del comma 1 dell’art. 6
dispone che «Tuttavia le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si
producono posteriormente (…) si considerano effettuate nel
momento in cui si producono tali effetti».
Vendita con riserva di gradimento (art. 1520 c.c.)
Vendita a prova (art. 1521 c.c.)
Vendita su campione e su tipo di campione (art. 1522 c.c.)
Vendita di cosa futura e vendita di cose generiche le quali
rilevano ai fini IVA rispettivamente quando la cosa viene ad
esistenza e quando le cose vengono individuate (art. 1465 c.c.)

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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO
Cessione di beni
Deroghe: art. 6, comma 2, D.P.R. n. 633/1972:
a) per le cessioni di beni per atto della pubblica autorità e per le
cessioni periodiche o continuative di beni in esecuzione di
contratti di somministrazione, all'atto del pagamento del
corrispettivo
b) per i passaggi dal committente al commissionario, di cui al n. 3)
dell'art. 2, all'atto della vendita dei beni da parte del
commissionario;

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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO – CESSIONI DI BENI
Deroghe: art. 6, comma 2, D.P.R. n. 633/1972:
c) per la destinazione al consumo personale o familiare
dell'imprenditore e ad altre finalità estranee all'esercizio
dell'impresa, di cui al n. 5) dell'art. 2, all'atto del prelievo dei beni
d) per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, all'atto
della rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla
scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il
decorso di un anno dalla consegna o spedizione;
d) bis) per le assegnazioni in proprietà di case di abitazione fatte ai
soci da cooperative edilizie a proprietà divisa, alla data del rogito
notarile

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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO – PRESTAZIONI DI SERVIZI
Prestazioni di servizi
criterio generale : pagamento del corrispettivo
deroghe: art. 6, comma 3, D.P.R. n. 633/1972
1. la prima parte del secondo periodo del comma 3 prevede che le
prestazioni «indicate nell'articolo 3, terzo comma, primo periodo»,
cioè le prestazioni di valore superiore a €50 e per le quali l’IVA
afferente i beni e i servizi relativi alla loro esecuzione è detraibile:
effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore (ad
esempio l’albergatore che fa dormire in una camera del suo hotel
suo figlio); oppure
rese gratuitamente per finalità estranee all’esercizio dell’impresa
(ad esempio l’albergatore che fa dormire in una camera del suo
hotel la sua amica)

sono effettuate nel momento in cui sono rese, poiché in questi casi non vi è
un pagamento del corrispettivo
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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO – PRESTAZIONI DI SERVIZI
Prestazioni di servizi
Criterio generale : pagamento del corrispettivo
deroghe: art. 6, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

2. la seconda parte del secondo periodo del comma 3

dell’art. 6 prevede che:
le prestazioni di cui alla prima deroga, se sono a carattere
periodico o continuativo, si considerano effettuate nel
mese successivo a quello in cui sono rese

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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO – PRESTAZIONI DI SERVIZI
Prestazioni di servizi
Criterio generale : pagamento del corrispettivo

deroghe: art. 6, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

3. la terza deroga riguarda le prestazioni di servizi c.d. «generiche» di cui
all’art.7-ter

Il primo periodo del comma 6 dispone che le prestazioni «generiche»:

rese da un soggetto passivo (UE o extraUE) non residente in Italia ad un
soggetto passivo residente in Italia (cosiddetti rapporti «B2B»)
rese da un soggetto passivo residente in Italia ad un soggetto passivo (UE
o extraUE) non residente in Italia (cosiddetti rapporti «B2B»)

«si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate ovvero, se di

carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei
corrispettivi».
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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO – PRESTAZIONI DI SERVIZI
Prestazioni di servizi
Criterio generale : pagamento del corrispettivo
deroghe: art. 6, comma 3, D.P.R. n. 633/1972
3. la terza deroga riguarda le prestazioni di servizi c.d.
«generiche» di cui all’art.7-ter
Il secondo periodo del comma 6 dispone che «Se
anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel
primo periodo è pagato in tutto o in parte il
corrispettivo, la prestazione di servizi si intende
effettuata, limitatamente all'importo pagato, alla data
del pagamento».
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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO – PRESTAZIONI DI SERVIZI
Prestazioni di servizi
Criterio generale : pagamento del corrispettivo
deroghe: art. 6, comma 3, D.P.R. n. 633/1972
3. la terza deroga riguarda le prestazioni di servizi c.d.
«generiche» di cui all’art.7-ter
• Il terzo periodo del comma 6 dispone che «Le stesse
prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell'arco di
un periodo superiore a un anno e se non comportano
pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si
considerano effettuate al termine di ciascun anno solare
fino all'ultimazione delle prestazioni medesime».
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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO – ARTICOLO 6, COMMA 4 D.P.R. 633/72
Art. 6, comma 4 considera l’operazione comunque effettuata, in
tutto o in parte, se prima degli eventi individuati nei primi tre
commi o indipendentemente da questi:
a) Viene emessa fattura o
b) Viene pagato il corrispettivo

Il momento a) anticipa il momento di effettuazione:

sia delle cessioni di beni (nazionali o intracomunitarie, cfr.
comma 1 dell’art. 6 e, per quelle intracomunitarie, dall’art.39
comma 1 del D.L. n.331 del 1993)
sia delle prestazioni di servizi, tranne per le prestazioni di servizi
c.d. generiche rese e/o ricevute da un soggetto passivo estero
non residente in Italia (per queste prima dell’ultimazione rileva
solo il pagamento anticipato). Art. 6, c. 6 DPR 633/72

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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO – ARTICOLO 6, COMMA 4 D.P.R. 633/72
Art. 6, comma 4 considera l’operazione comunque effettuata, in tutto o in
parte, se prima degli eventi individuati nei primi tre commi o
indipendentemente da questi:
a) Viene emessa fattura o
b) Viene pagato il corrispettivo
Il momento b), ossia il pagamento del corrispettivo, anticipa il momento di
effettuazione:
delle cessioni di beni (tranne le assegnazioni in proprietà di case di
abitazione a soci da cooperative edilizie a proprietà divisa e le cessioni e
gli acquisti intraUE, per i quali prima della consegna rileva solo la
fatturazione) e
delle prestazioni di servizi «generiche» ex art.7-ter), che si considerano
effettuate con la loro ultimazione o, appunto, dal loro pagamento prima
dell’ultimazione
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 PRESUPPOSTO TERRITORIALE
MOMENTO IMPOSITIVO
Al verificarsi del momento impositivo nasce
l’obbligo di rivalsa del cedente / prestatore
il diritto di detrazione del cessionario / committente
l’obbligo di emissione della fattura
l’obbligo di versare l’imposta all’Erario (anche “esigibilità”) In
alcune ipotesi è differita l’esigibilità

IVA per cassa : consente ai soggetti IVA con un volume d’affari

contenuto un differimento della esigibilità dell’imposta al
momento dell’incasso del corrispettivo

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 I PRESUPPOSTI

I RAPPORTI TRA I SINGOLI PRESUPPOSTI

CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

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 RAPPORTI TRA PRESUPPOSTI
Rapporto c.d. orizzontale: coordinamento tra i presupposti

Sebbene la lettura delle disposizioni nazionali (artt. 1-7 d.P.R. n.

633/1972) suggerisca una valutazione autonoma di ciascuno dei
presupposti, come regole autosufficienti e, appunto, fra loro
autonome, non può, comunque, sfuggire il coordinamento fra di
essi esistente, come dimostra, ad esempio, l’inferenza del requisito
temporale ai fini della qualifica territoriale delle operazioni.

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 RAPPORTI TRA PRESUPPOSTI
Ai presupposti soggettivo, oggettivo e territoriali si aggiunge il
presupposto temporale che che individua un momento
convenzionale cui il legislatore fa riferimento per determinare
quando le operazioni, rilevanti sotto il profilo oggettivo e
soggettivo, iniziano ad avere rilevanza nell’ambito del sistema
Sino a che non si manifesta questa rilevanza, l’operazione vive in
una sorta di limbo: cioè, pur essendo già formata giuridicamente,
non produce alcun effetto tributario.
Il presupposto temporale è, dunque, il momento perfezionante dei
presupposti fondamentali (oggettivo, soggettivo e territoriale).
Secondo alcuni «presupposto temporale» non sarebbe quindi un
presupposto autonomo ma si configurerebbe come un requisito che
integra e rende rilevanti ai fini IVA gli altri presupposti

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 RAPPORTI TRA PRESUPPOSTI
Sulle importazioni invece l’IVA si applica per il solo fatto oggettivo
dell’introduzione dei beni provenienti da Paesi estranei all’Unione
Europea nel territorio nazionale, a prescindere dalla natura del
soggetto che vi provvede (e dunque anche se questi sia un privato
consumatore) e dalla sottostante causa.
In caso di importazioni, quindi, non rilevano, nella sostanza, il
presupposto soggettivo ed oggettivo, mentre quello territoriale è
«semplificato» all’ingresso nel territorio. Il requisito temporale,
anch’esso, nella sostanza non rileva in quanto l’esigibilità dell’IVA –
e l’effettuazione dell’operazione – sussistono, a prescindere da altri
fattori, al momento dell’introduzione dei beni nel territorio
doganale.

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 RAPPORTI TRA PRESUPPOSTI
Rapporto c.d. verticale: preminenza dei presupposti
Nel senso che se non sussiste un dato presupposto è del tutto
inutile indagare l’eventuale sussistenza degli altri
• Al primo posto il requisito oggettivo, quale elemento centrale e
scriminante dell’applicazione degli ulteriori requisiti
• La centralità del requisito oggettivo, ben individuato dalla norma
interna nel rapporto con i criteri di effettuazione (art. 6) e di
territorialità (art. 7 e ss.), viene in rilievo anche per il requisito
soggettivo, non tanto dagli artt. 4 e 5 del DPR 633/72, ove il profilo
dell’operatore è tratteggiato in via autonoma e scollegata dal profilo
oggettivo, privilegiando un taglio squisitamente formalistico,
quanto dalla norma comunitaria (art. 9 e ss. direttiva n.
2006/112/CE), nella quale la definizione del soggetto passivo è
apertamente influenzata dalla natura “economica” degli atti che
esso pone in essere.
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 RAPPORTI TRA PRESUPPOSTI
Rapporto c.d. verticale: preminenza dei presupposti
L’art. 2 della Direttiva 2006/112/CE definisce l’operazione
economica, come condizione pregiudiziale per il suo ingresso nel
sistema dell’IVA

• L’indagine sull’economicità, ancora prima che sull’appartenenza

dell’operazione alla categoria dei beni ovvero dei servizi è dunque
utile per la comprensione delle scelte legislative comunitarie e per
la valutazione critica di quelle domestiche, al fine di giungere alla
determinazione dell’oggetto dell’imposta, in riferimento alle due
distinte categorie di “cessione di beni” e di “prestazione di servizi”.

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