Um estudo de caso sobre custos e formação do preço de venda.

Última Campos da Silva (UFV) - iuredaniele@hotmail.com

Tainá Rodrigues Gomide (UFV) - tainagomide@yahoo.com.br
Iure Daniele Silva Rodrigues (UFV) - silvar.daniele@gmail.com
Sthéfany Ferreira Alves (UFV) - sthefany.garibalde@gmail.com

Resumo:

Considerando a concorrência existente no meio empresarial e a importância que os preços

assumem como fator de competitividade, o presente trabalho versa sobre a formação de preço
de venda e a importância que a análise dos custos assume nesse processo. A presente
pesquisa foi norteada por um estudo de caso e teve como unidade empírica de análise um
laticínios. Reconhecendo a complexidade envolvida no processo de precificação e tendo
ciência da importância de uma precificação correta, o presente estudo teve como objetivo
principal verificar como o Laticínios em questão utiliza a análise de custos no processo de
fixação do preço de venda dos seus produtos. No presente trabalho foi realizada uma pesquisa
exclusivamente qualitativa, utilizando como técnica de coleta de dados a entrevista semi-
estruturada, análise documental e pesquisa bibliográfica. Após as análises dos dados
verificou-se que empresa em questão tem considerável preocupação com a formação dos
preços dos seus produtos, entretanto não faz a correta classificação dos custos e despesas
incorridas no momento de realizar esse procedimento. Também foi verificado que a mesma
não utiliza nenhum método de custeio especifico e por isso foi sugerido à adoção de um
método de custeio que auxilie na tomada de decisões relacionadas à formação de preços.

Palavras-chave: Formação de preço de venda, tomada de decisão

Área temática: Custos como ferramenta para o planejamento, controle e apoio a decisões

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XIX Congresso Brasileiro de Custos – Bento Gonçalves, RS, Brasil, 12 a 14 de novembro de 2012

Um estudo de caso sobre custos e formação do preço de venda.

Resumo
Considerando a concorrência existente no meio empresarial e a importância que os preços
assumem como fator de competitividade, o presente trabalho versa sobre a formação de preço
de venda e a importância que a análise dos custos assume nesse processo. A presente pesquisa
foi norteada por um estudo de caso e teve como unidade empírica de análise um laticínios.
Reconhecendo a complexidade envolvida no processo de precificação e tendo ciência da
importância de uma precificação correta, o presente estudo teve como objetivo principal
verificar como o Laticínios em questão utiliza a análise de custos no processo de fixação do
preço de venda dos seus produtos. No presente trabalho foi realizada uma pesquisa
exclusivamente qualitativa, utilizando como técnica de coleta de dados a entrevista semi-
estruturada, análise documental e pesquisa bibliográfica. Após as análises dos dados
verificou-se que empresa em questão tem considerável preocupação com a formação dos
preços dos seus produtos, entretanto não faz a correta classificação dos custos e despesas
incorridas no momento de realizar esse procedimento. Também foi verificado que a mesma
não utiliza nenhum método de custeio especifico e por isso foi sugerido à adoção de um
método de custeio que auxilie na tomada de decisões relacionadas à formação de preços.

Palavras-chaves: Formação de preço de venda, tomada de decisão.

Área temática: Custos como ferramenta para o planejamento, controle e apoio a decisões.

1-Introdução
O contexto atual de mercado se caracteriza por uma constante e crescente competição
entre as empresas. Essa concorrência é causada por diversos fatores e está presente na vida
das organizações, independentemente do ramo de atividade, da natureza ou tamanho das
mesmas. Dessa forma, surge a necessidade destas buscarem adotar estratégias que as
diferenciem de suas concorrentes, ou que as deixem pelo menos no mesmo patamar/posição
para que consigam permanecer atuantes no mercado. Entre as várias estratégias que podem
ser empregadas, uma que certamente tem grande importância está relacionada à política de
preços adotada pela empresa.
De forma simplificada, o Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas
(Sebrae, 2011) define o preço como sendo a quantia em dinheiro que o consumidor paga por
um produto e que a empresa recebe em troca da venda desse produto. O Sebrae (2011)
destaca que “o preço de venda torna-se tarefa extremamente importante e constitui-se uma das
peças fundamentais do planejamento empresarial, pois proporcionará
rentabilidade,competitividade, crescimento e retorno do capital investido”. Nesse sentido,
defende que o momento da fixação dos preços é crucial para a sobrevivência e prosperidade
de um negócio.
A definição de preços de venda é um processo que exige grande atenção por parte das
empresas, pois trata-se de um procedimento complexo e que sofre influência de vários
elementos.
Diante do contexto apresentado, o presente estudo tem como foco demonstrar a
importância que a análise de custos assume no momento da formação de preços de venda e
tendo como unidade empírica de análise uma empresa do setor agroindustrial, um laticínios,
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assim, buscou-se responder ao seguinte questionamento: Como o Laticínios em questão

utiliza a análise de custos no momento da formação do preço de venda de seus produtos?
2-Referencial Teórico
2.1Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos é definida por Padoveze (2003) como sendo o segmento da
ciência contábil especializado na gestão econômica dos custos e dos preços de venda dos
produtos e serviços oferecidos pelas empresas.
Complementarmente, Oliveira e Junior (2000) a descrevem como integrante da
contabilidade gerencial, que é voltada para usuários internos da informação contábil. Dessa
forma, defendem que a Contabilidade de custos tem como objetivo gerar informações úteis à
administração das empresas, em todos os níveis.
Esse segmento ou ramo da contabilidade, de acordo com Padoveze (2003) e Hansem
& Mowen (2003), nasceu com a Revolução Industrial, no século XVIII, com o advento das
inovações e dos primeiros processos automatizados, quando surgiu a produção em massa,
contrapondo-se à produção artesanal, e se desenvolveu em um ambiente caracterizado pelo
aumento da mecanização e padronização.
Quanto às funções da Contabilidade de Custos, na concepção de Martins (2010) a
mesma possui duas funções relevantes, sendo estas o controle e a ajuda às tomadas de
decisões. No que diz respeito ao controle o autor afirma que a sua principal missão é o
fornecimento de dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de
previsão, bem como o acompanhamento do que efetivamente aconteceu para comparação com
valores anteriormente definidos. Já a segunda função consiste na alimentação de informações
sobre valores relevantes no que dizem respeito a consequências de curto e longo prazo sobre
medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de
compra ou produção, entre outras.
Após a apresentação da contabilidade de custos, torna-se necessária a exposição de
algumas definições do termo “custo” para que se tenha uma visão mais clara das funções
desse ramo da Contabilidade e também para que haja uma melhor compreensão do objetivo
principal do presente trabalho.
De acordo com Silva e Filho (2000), os custos dizem respeito à remuneração dos
fatores de produção, como mão-de-obra, capital, máquinas, instalações, materiais e serviços,
utilizados na preparação e execução de um processo produtivo.
Em outras palavras, Dubois, Kulpa e Souza (2009) definem que custo é todo gasto que
representa a aquisição de um ou mais bens ou serviços usados na produção de outros bens
e/ou serviços, e considerando que o mesmo ocorre somente na atividade produtiva da
empresa, esses autores assumem que o mesmo se torna um elemento inerente ao processo de
produção.
Finalizando este tópico apresenta-se a definição de Menezes (2009, p. 427) onde
ressalta que:
Custo é a soma dos gastos incorridos e necessários para a aquisição, a
conversão e outros procedimentos necessários para trazer os estoques
à sua condição e localização atuais e compreende todos os gastos
incorridos na sua aquisição ou produção, de modo a colocá-los em
condições de serem vendidos, transformados, utilizados na elaboração
de produtos ou na prestação de serviços que façam parte do objeto
social da entidade [...]. Assim, custo é o valor gasto com bens e
serviços para a produção de outros bens e serviços.
Ainda que o conceito de custo tenha sido apresentado, torna-se indispensável à
exposição de outras terminologias relacionadas à Contabilidade de custos. Essa necessidade
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se deve ao fato de tais termos serem, muitas vezes, interpretados de forma equivocada ou
indistinta. Por isso logo abaixo é apresentado o conceito de tais termos relacionados á
Contabilidade de custos:
Gasto: são transações financeiras nas quais a empresa utiliza recursos ou adquire uma
dívida, obtendo em troca algum bem ou serviço Wernke (2004). Assim conceito de gasto
pode englobar os sacrifícios necessários a uma empresa para a aquisição de bens e serviços.
Despesas: os gastos não relacionados à produção. De acordo com Padoveze (2003)
despesas estão relacionadas às áreas comerciais e administrativas da empresa e representam
gastos necessários para a venda e distribuição dos produtos.
Investimentos: representam os gastos decorrentes da aquisição de bens que serão
estocados pela empresa até que sejam utilizados ou consumidos (Dubois, Kulpa e Souza,
2009).
Insumos: elementos utilizados no processo produtivo e que sãos incorporados, direta
ou indiretamente, ao produto final. Padoveze (2003) se refere a insumo como uma
terminologia específica para o setor produtivo ou industrial.
Perdas: são fatos inesperados, tais como incêndios, inundações, furtos, problemas
com equipamentos, erros de fabricação, ente outros; que ocorrem em situações anormais e que
fogem à normalidade das operações da empresa (Padoveze, 2003). Assim, são não-
operacionais e não devem fazer parte do custo dos produtos.
Desperdícios: são custos e despesas utilizados de forma ineficiente e que podem fazer
parte do custo dos produtos. Wernke (2004) considera como desperdício todas as atividades
que não agregam valor e que resultam em gasto de tempo, dinheiro, recursos sem lucro e que
adicionam custos desnecessários aos produtos.
2.1.1 Classificações dos Custos
No que tange a classificação de custos, Wernke (2004) menciona que entre as diversas
classificações existentes na literatura contábil, as de maior aplicabilidade gerencial são as que
segregam custos quanto à tomada de decisões, sendo classificados como relevantes e não
relevantes, quanto à identificação, como custos diretos e indiretos e quanto ao volume
produzido podendo ser os custos classificados como variáveis ou fixos. Esse autor define os
custos relevantes como sendo aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada e que
são considerados como subsídio no processo de tomada de decisão, enquanto os custos não
relevantes são aqueles que independem da decisão tomada e que não precisam ser
considerados nesse processo.
No que diz respeito aos custos diretos Wernke (2004) e Duboys, Kulpa e Souza (2009)
os definem como sendo os gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, ou seja,
podem ser identificados como pertencentes a determinado produto sem a necessidade de
rateio (artifício usado para distribuir os custos que não se pode determinar com objetividade e
segurança a quais produtos se referem). De maneira oposta os custos indiretos são os gastos
que não podem ser alocados de forma objetiva ou direta aos produtos ou serviços. São de
difícil mensuração e apropriação havendo assim a necessidade de utilização de critérios de
rateio para apropriação dos mesmos.
A classificação dos custos em variáveis e fixos como mencionado anteriormente, é
dada em função do volume de produção e isso se explica pelo fato dos custos apresentarem ou
não valores variáveis frente a mudanças no nível de produção da empresa. Os autores Bruni e
Famá (2004, p.32) classificam os custos fixos como “custos que, em determinado período de
tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade
da empresa”. Assim mesmo que não se produza nada esses custos existirão.
Diferentemente dos custos fixos os custos variáveis dependem das atividades da
empresa para existirem, pois os mesmos respondem ao volume de produção da empresa
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aumentando ou diminuindo em função de aumentos ou reduções no nível de atividade do

negócio, conforme apresentado por Jiambalvo (2002).
2.1.2 Métodos de Custeio
“Método de custeio é o fundamento da Contabilidade de Custos ligado à decisão de
como deve ser mensurado os custos dos produtos”. (PADOVEZE, 2005, p. 324). Através dos
métodos de custeio é feita a alocação de todos os gastos classificados como custos aos
produtos elaborados.
Todos os métodos de custeio têm como objetivo determinar o custo unitário de cada
bem ou serviço produzido por uma empresa. Essa determinação se faz através da atribuição
dos gastos apresentados pela organização a cada um dos bens ou serviços produzidos.
Entretanto, apesar de todos os métodos terem um único objetivo, a sistemática adotada por
cada um, para a determinação do custo, é diferente (DUBOIS, KULPA e SOUZA, 2009).
Assim como outros autores, Dubois, Kulpa e Souza (2009) destacam os seguintes
métodos de custeamento como os mais importantes ou mais utilizados pelas empresas:
Custeio por absorção: é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos
relacionados à área de produção, sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis (Leone,
2000).
Custeio variável: pode ser definido como aquele no qual os custos fixos são tratados
no resultado como se fossem despesas do período, enquanto os custos e despesas variáveis
são elementos fundamentais para a obtenção da Margem de Contribuição (MgC). Dessa forma
são atribuídos aos produtos apenas os elementos variáveis (Dubois, Kulpa e Souza,2009).
Custo-padrão: indica qual deve ser o custo, ou o preço de compra, do insumo e as
quantidades, que depois serão comparadas com o preço e consumo realizado (. Esse método
“é uma forma das empresas controlarem os custos de suas operações e atividades, quando
utilizadas como metas para a avaliação de seu desempenho” Marquesini et al. 2006, p.3).
Custeio ABC: esse método se fundamenta na ideia de que direcionadores de custos é
que vinculam, de forma direta, as atividades executadas aos produtos fabricados. Através
desses direcionadores é possível medir o consumo médio ocorrido, em cada atividade, pelos
vários produtos. Assim, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, na proporção do
consumo que os produtos exercem, em média, sobre as atividades (Atkinson et al. 2000 apud
WERNKE, 2004).
2.2 Formação do Preço de Venda
Preços, na definição de Bruni e Famá (2004, p.21) “correspondem à importância
recebida pelas entidades em decorrência da oferta de seus produtos e serviços”. Sendo que
esse valor recebido deve ser suficiente para cobrir todos os custos incorridos e ainda fornecer
lucro para entidade. No que diz respeito à formação de preços, Bruni (2006) afirma que
representa uma das mais importantes, nobres e desafiadoras atividades de uma empresa, e que
um negócio pode ser arruinado caso haja uma definição equivocada do preço.
O Instituto de Estudos Financeiros (IEF) define a formação de preços como um
processo naturalmente abrangente e complexo, sendo dessa forma bastante desafiador. O fato
de não reconhecer ou aceitar esse processo dessa forma, conduz habitualmente a decisões
erradas no momento da formação de preços.
Na visão de Callado et al.(2006, p.5) “os preços devem considerar a capacidade
produtiva da empresa, pois preços baixos tendem a aumentar as vendas, podendo ocasionar
problemas quanto à qualidade do atendimento e prazo de entrega”. Por outro lado, se os
preços forem elevados as vendas reduzirão causando ociosidade na estrutura produtiva e de
pessoal, o que significa que além da ociosidade há desperdício operacional.
Todavia, conforme exaltado por Czesnat, Quintas e Scarpan (2009), a empresa define
o preço final de seu produto analisando as variáveis internas e externas, entretanto a forma de
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análise e a maneira como vai ser feita a determinação do preço final do produto depende do
tipo da empresa e do objetivo que a organização busca dentro do mercado em que atua.
2.2.1 A Relevância dos Custos na Formação do Preço de Venda
Para Oliveira e Junior (2000, p. 220), “o preço obtido a partir do custo é uma
referência valiosa para comparar com o preço de mercado e determinar a conveniência ou não
de vender o produto pelo preço que o mercado estiver disposto a pagar”. Os autores ressaltam
que essa comparação permite a tomada de decisão quanto à futura produção ou não de
determinado produto, tendo em vista que é possível apurar um custo estimado antes do início
da produção.
Entre as situações que podem exigir a utilização dos custos para formação do preço de
venda, Padoveze (2009) menciona: estudos de engenharia e mercadologia para introdução de
novos produtos; acompanhamento dos preços e custos dos produtos atuais; novas
oportunidades de negócio; negócios ou pedidos especiais; faturamento de produtos por
encomenda e análise de preços de produtos de concorrentes.
São vários os métodos que podem ser utilizados no momento da formação de preços.
Entre outros, Miqueletto (2008) menciona os seguintes: preço com base no custo do produto,
preço de venda com base no valor percebido pelo mercado consumidor, preço de venda com
base nos concorrentes, preço de venda com base no custo pleno, preço de venda com base no
custo marginal, preço de venda com base no retorno sobre o capital investido e o preço de
venda com base no custo padrão.
3-Procedimentos Metodológicos
3.1 Classificação da Pesquisa
Quanto aos fins, ou quanto aos objetivos, esse estudo pode ser caracterizado como
pesquisa descritiva, pois o mesmo buscou identificar qual o sistema de custeio utilizado em
uma empresa do setor agroindustrial e descrever a relação existente entre a análise dos custos
envolvidos no processo produtivo da mesma e a formação de preço dos produtos.
No tocante aos procedimentos técnicos ou meios de investigação utilizados, essa
pesquisa classifica-se como bibliográfica, documental e estudo de caso.
3.2 Unidade Empírica de Análise
Como apresentado inicialmente, a empresa selecionada para análise foi um Laticínios
e foi solicitado a preservação do nome da empresa. Sendo que os produtos fabricados pelo
mesmo são: doces de leite, iogurtes, requeijão, manteiga, mussarela e leites pasteurizados.
O Laticínios em questão foi selecionado por estar inserido no mercado a mais de 40
anos, por ter reconhecimento de qualidade, tendo recebido vários prêmio e pela
acessibilidade.
3.3 Coleta de Dados
A fim de verificar os principais gastos do laticínios em análise, identificar o método de
custeio utilizado e para obter informações referentes ao processo de precificação dos produtos
fabricados, e dessa forma responder aos objetivos propostos nesse trabalho, fez-se necessário
a coleta de dados primários e secundários.
Tanto os dados primários quanto os secundários foram fornecidos pelo funcionário
responsável pela supervisão financeira e comercial do laticínios em análise. Os dados
primários foram obtidos por meio de entrevistas semi-estruturadas e os secundários por meio
da análise de registros/documentos internos da empresa.
Para a realização da entrevista com o supervisor financeiro e comercial da empresa
estudada, previamente foram formuladas questões pertinentes ao tema abordado neste
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trabalho e que tinham como finalidade a obtenção de informações que permitissem o alcance
do objetivo principal deste estudo, que é verificar como o Laticínios utiliza a análise dos
custos para a fixação dos preços de venda. Posteriormente agendou-se, com o este
funcionário, um horário para a coleta dos dados primários e secundários. Num segundo
momento surgiu a necessidade de realizar outra entrevista para esclarecimentos sobre os
dados secundários fornecidos anteriormente. Sendo que os dados secundários fornecidos são
referentes ao ano de 2009, trata-se de planilhas eletrônicas que o laticínios utiliza com a
finalidade principal de controle de gastos, dos produtos e das linhas de produção, e formação
do preço de venda.
4-Análise e Discussão dos Resultados
4.1 Informações Gerais Sobre Gastos e Precificação
Percebeu-se, a partir dos dados coletados, que os principais gastos do Laticínios estão
relacionados à matéria-prima, à mão de obra, aos impostos e às despesas gerais, e foi
informado que o controle destes e dos demais gastos da empresa é realizado através de um
sistema gerencial contábil que gera diversos relatórios de controle sobre todos os custos e
despesas incorridos.
No referencial teórico desse trabalho foi apresentado que algumas terminologias
relacionadas a custos são normalmente empregadas de forma indistinta, e ressaltou-se que a
concepção correta desses conceitos é indispensável para o gerenciamento de custos e preços.
Questionado sobre a separação entre custos e despesas, o funcionário entrevistado informou
que existe a preocupação em separá-los e que o sistema utilizado pela empresa já é
estruturado de forma a separar todos os custos e despesas nos centros de custos apropriados.
Quanto à precificação, o mesmo destacou que o preço é considerado como fator de
competitividade, ressaltou que a empresa opta por priorizar a qualidade de seus produtos,
onde o preço é condizente com a mesma. Assim, é dada atenção ao quesito preço de forma
que o mesmo fique dentro da média que a empresa julga conveniente. O fator qualidade
realmente faz parte das prioridades da empresa, pois muitas vezes a mesma ganha destaque
entre as empresas do setor lácteo pelo alto nível de qualidade de seus produtos.
Foi informado durante a entrevista que a empresa possui uma política de preços bem
definida, sendo a mesma baseada principalmente no controle de custo variável unitário,
atualizado mensalmente, além de pesquisa de mercado (concorrentes) realizada na mesma
frequência, o que auxilia os gestores na tomada de decisões relacionadas ao preço, como
reajustes, promoções, descontos, etc.
Ao analisar as tabelas disponibilizadas para análise, pôde-se entender como a empresa
faz a apuração do custo variável unitário e percebeu-se que o mesmo é utilizado como base
para a identificação da Margem de Contribuição (MgC) total e unitária de cada produto
fabricado.
Para calcular o custo variável (total e unitário) faz-se antes a apuração do “custo
unitário” de cada produto, englobando os gastos unitários com Matéria-prima, Mão de Obra
Direta (MOD) e os Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Também compõe o custo variável
dos produtos, o valor apurado a partir da aplicação de um percentual sobre o preço de venda
do mês anterior. Esse percentual, denominado pela empresa como “soma %”, está relacionado
geralmente aos seguintes gastos: percentual sobre o faturamento mensal da empresa (%Fat.),
que é repassado à administradora do laticínios, ICMS e Comissões. Entretanto, dependendo
do cliente e do tipo de venda, também podem ser englobados, no “Soma%”, os gastos com
transporte, os descontos e as bonificações.
4.2 Cálculo do Custo Unitário com Matéria-prima
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O custo com matéria-prima é calculado considerando todos os insumos e materiais

diretos necessários para que o produto fique pronto para ser vendido. Para apuração do gasto
unitário com matéria-prima a empresa calcula e faz a relação entre o preço pago por unidade
dos insumos e materiais diretos e a quantidade padrão dos mesmos, necessária para a
produção de uma unidade de determinado produto.
Para melhor visualização de como a empresa faz essa apuração, apresenta-se na
Tabela 1, os cálculos para apuração do custo unitário com matéria-prima para a produção de
uma unidade do doce de leite 400 gramas.

Tabela 1 - Apuração do Custo Unitário com Matéria-prima

Preço Quant. Gasto Requi-

Requisi-
Unidade unit. Padrão Unit. em% sição Valor (R$) Desvio
ção
(R$) Unit. (R$) Padrão

Leite litros 0,85 1,00000 0,850 62,94 20.701 20.708,23 17.602,00 7,239

Açucar kg 1,09 0,16000 0,174 12,91 3.312,16 3.312,364 3.610,47 0,204

Insumo 3 kg 1,67 0,00080 0,001 0,10 16,561 16,603 27,73 0,043

Insumo 4 Kg 9,57 0,00013 0,001 0,09 2,760 2,802 26,82 0,042

Conj.p/
Doce 400 g und 0,23 1,00000 0,230 17,03 20.701 20.761 4.775,03 60,000

Selo de Alumínio und 0,02 1,00000 0,020 1,48 20.701 20.809,91 416,20 108,909

Caixa und 0,85 0,08333 0,071 5,24 1.725,08 1.730,808 1.471,18 5,725

Fita Adesiva und 1,98 0,00139 0,003 0,20 28,751 28,754 56,93 0,002

Total - - - 1,35 100 - 27.986,37 -

Quantidade produzida 20701 1,35 unid.

Fonte: Elaborada pela autora
4.3 Cálculo do Custo Unitário com Mão de Obra Direta
Para apurar o custo unitário com Mão de Obra Direta (MOD) a empresa observa os
gastos com funcionários por linha de produção e por produto. Inicialmente verifica-se o
tempo necessário, em minutos, para um funcionário produzir uma tonelada de certo produto e
multiplica esse tempo pelo número de pessoas que trabalham na produção daquele produto,
chegando ao tempo total gasto para a fabricação de uma tonelada do mesmo produto.
Observa-se a quantidade produzida naquele período, em unidades e em quilos, e pelo
número de toneladas produzidas a empresa determina qual foi o tempo total de mão de mão
de obra necessário para a produção do produto no período em análise. A tabela abaixo mostra
como a empresa realiza o rateio dos gastos com mão de obra aos produtos.
Tabela 2: Rateio de Custo com Mão de Obra para a linha de Doce de leite

%
Qtde Qte MOD
Min. Tempo Qtde em Proporçã % por
M.O. Padr Und´s p/
Produtos por 1 total kilos o ton. por prod
D p/ 1 ão prod. und.
 Ton.
Ton. Gasto
por 1 dez/09
Produ- hora/ Li- de Rateio
Prod.
Prod. p/ Fab. zida homem nha linh MOD
Prod. und. R$
a R$
Doce de 4 1100 4400 0,400 20.768 8.307,20 36.551,68 0,16 2.974,56 0,143
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Leite
400gr
Doce de
Leite 800g 4 832 3328 0,800 31.099 24.879,20 82.797,98 0,37 6.738,06 0,217
Doce de 10,00
Leite 10kg 4 600 2400 0 1.708 17.080,00 40.992,00 0,18 3.335,91 1,953
Doce de
Leite 2
400gr 4 1100 4400 0,400 4.263 1.705,20 7.502,88 0,03 610,58 0,143
Doce de
Leite 2
800g 4 840 3360 0,800 5.152 4.121,60 13.848,58 0,06 1.126,99 0,219
Doce de 2
10kg 4 600 2400 10,00 80 800,00 1.920,00 0,01 156,25 1,953
Doce de
Leite 3
400gr 4 1100 4400 0,400 6.223 2.489,20 10.952,48 0,05 891,31 0,143
Doce de
Leite 3
800gr 4 832 3328 0,800 6.229 4.983,20 16.584,09 0,07 1.349,61 0,217
Doce de
Leite 3
10kg 4 600 2400 10,00 584 5.840,00 14.016,00 0,06 1.140,62 1,953
225.165,6 18.323,8
Doce 36 30416 70.205,60 0,58 1,00
8 8
Fonte: Elaborada pela autora

4.4 Cálculo do Custo Indireto de Fabricação (CIF) por unidade

Quanto aos Custos Indiretos de Fabricação foi informado que para o cálculo do custo
por unidade produzida, à empresa considera o CIF por linha de produção e o geral,
englobando, nos mesmos, custos fixos e despesas não operacionais.
Sobre a forma de rateio desses gastos informou-se que os mesmos são rateados
proporcionalmente entre as quantidades produzidas de cada produto. Percebeu-se, entretanto,
ao analisar as tabelas, que esses gastos são primeiro rateados entre as linhas de produção, em
seguida aos produtos dentro de cada linha e somente depois são rateados de acordo com as
unidades produzidas. A partir dessa análise, notou-se que a forma de rateio para o CIF é a
mesma utilizada para o cálculo do custo unitário com Mao de Obra, e que, a diferença está
apenas na base empregada para o rateio. Enquanto os gastos com Mão de Obra são rateados
de acordo com o tempo gasto com mão de obra na produção do período, para os CIF tem-se
como base de rateio a Margem de contribuição (MgC) dos produtos fabricados no período
anterior, conforme será apresentado a seguir.
Utilizado como base de rateio para os CIF a MgC dos produtos apurada no mês
anterior o Laticínios faz a distribuição dos Custos Indiretos de Fabricação da seguinte
maneira: primeiro verifica qual foi a MgC unitária e total da produção do mês anterior,
subtraindo do preço de venda o valor do custo variável unitário. Em seguida apura qual foi o
percentual de MgC em cada linha de produção e para cada produto no mesmo período. Após
essa verificação é feito o rateio do valor do CIF, do período atual, proporcionalmente aos
percentuais da MgC encontrados (por linha e por produto) e, por fim distribui o valor que
couber a cada produto entre as unidades produzidas.
Essa forma de rateio pode ser melhor visualizada na tabela apresentada a seguir. Esta
tabela também se refere à linha de produção do doce de leite.
Tabela 3: Rateio dos Custos indiretos de Fabricação

a b c d e F g h i
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Custo Preço % s/ % MgC C.I.F por C.I.F C.I.F por

Total de
Produtos Var. Mês MgC MgC por linha de Geral und
MgC
da Linha Unit. ant. (R$) Total prod. produção produzida
(R$)
Nov. (R$) (R$) nas (R$) (R$) (R$)
Doce
2,13 2,89 0,76 15.687,29 8,06% 14,78% 1.333,20 1.172,10 0,121
400 gr
Doce
4,27 5,64 1,37 42.513,12 21,83% 40,06% 3.613,02 3.176,44 0,218
800 gr
Doce
42,91 55,01 12,11 20.678,59 10,62% 19,49% 1.757,39 1.545,03 1,934
10 kg
Doce 2
2,24 2,93 0,69 2.940,31 1,51% 2,77% 249,89 219,69 0,110
400 gr
Doce 2
4,47 5,64 1,17 6.047,43 3,11% 5,70% 513,95 451,84 0,187
800 gr
Doce 2
46,36 57,87 11,51 920,64 0,47% 0,87% 78,24 68,79 1,838
10 kg
Doce 3
2,25 2,95 0,69 4.308,20 2,21% 4,06% 366,14 321,89 0,111
400 gr
Doce 3
4,52 5,76 1,24 7.722,88 3,97% 7,28% 656,34 577,03 0,198
800 gr
Doce 3
45,04 54,13 9,09 5.305,96 2,73% 5,00% 450,93 396,44 1,451
10 kg
Total - - - 106.124,42 54,51% 100,00% 7.929,26 -
9.019,09
Fonte: Elaborada pela autora
4. 5 Formação de Preços e Método de Custeio
Nesse tópico será apresentado o modelo de tabela utilizado pelo Laticínios para a
formação do preço de venda dos produtos e também são apresentados alguns comentários
sobre o sistema de custeio utilizado pelo Laticínios.
Tendo em vista que, no Laticínios em análise são produzidos vários produtos por
linha, e que para mostrar como é feita a organização dos itens no processo de formação de
preços, não há necessidade da apresentação de todos os produtos, a tabela a seguir é composta
por um produto de cada linha de produção da empresa.
Tabela 4- Formação de Preço de Venda

Colunas
a b c d e f g h i j

Preço
Produto Mat. C.I. Custo Com C.V. À A
MOD %ICM Soma MC
s Prima F Unit %Fat issão U vista prazo
R$ S % R$
 R$ R$ R$ % R$ R$ R$

Doce de
leite 1,35 0,16 0,05 1,56 0,0385 0,180 0,09 0,309 2,50 0,55 3,05 3,21

Iogurte
Mor.120 0,07000
g 0,11 0,03 0,02 0,16 0,0385 2 0,09 0,199 0,21 0,03 0,24 0,25

Requeijã
o Pote 0,12000
200 1,28 0,26 0,05 1,59 0,0385 6 0,09 0,249 2,10 -0,04 2,06 2,16

Manteig 0,07000
a pote 0,52 0,13 0,12 0,76 0,0385 2 0,09 0,199 1,21 1,06 2,28 2,40
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Colunas
a b c d E F g h i j

Preço
Produto Mat. C.I. Custo Com C.V. A
MOD %ICM Soma MC À vista
s Prima F Unit %Fat issão U prazo
R$ S % R$ R$
 R$ R$ R$ % R$ R$
Queijo
Mussare
la 6,04 0,00 6,04 0,0385 0,070 0,05 0,159 7,20 0,10 7,30 7,30

Leite C
Integral 0,92 0,03 0,06 1,01 0,0385 0,120 0,08 0,239 1,31 -0,06 1,25 1,25
Fonte: Elaborada pela autora

Por essa tabela pode-se visualizar, de forma resumida, o exposto anteriormente sobre o
processo de formação de preços de venda utilizado pela empresa. Nas três primeiras colunas
(a, b e c) são apresentados os gastos com Materia-prima, Mão de Obra Direta e com os Custos
indiretos de Fabricação. Foi apresentado anteriormente como é feito a apuração do custo por
unidade desses três elementos. A coluna é d é composta pela soma dos mesmos e forma o que
a empresa denomina de “Custo Unitário”.
O “% Fat” é um percentual sobre o faturamento que é pago à administradora do
Laticínios. O percentual desse gasto, juntamente com os percentuais dos gastos com ICMS e
Comissões forma o “Soma %” da coluna h. Esse valor percentual é aplicado sobre o preço de
venda do período e o valor encontrado é somado ao valor do “Custo Unitário” formando o
Custo Unitário Variável, que servirá de base para a fixação do preço de venda do período.
Conforme exposto na tabela acima a MgC unitária (coluna j) é somada ao Custo
Variável Unitário formando o preço de venda à vista para o período. Para definir o preço de
venda a prazo a empresa aplica o percentual de 5% sobre o preço de venda à vista. De acordo
com o entrevistado aplica-se esse percentual como forma de tentar induzir os clientes a
optarem pela compra à vista.
Através da análise e comparação dos dados primários e secundários fornecidos,
começaram a surgir algumas dúvidas sobre o método de custeio utilizado pela empresa.
Inicialmente foi informado, durante a entrevista, que o método de custeio utilizado atualmente
pela empresa é o Custeio por Absorção e que o mesmo é bastante eficiente e confiável.
Também foi informado que a adoção desse método é recente e que é o primeiro método
adotado pela empresa. De acordo com o entrevistado a razão para se utilizar esse método
deve-se ao fato que através do mesmo fica mais visível a identificação dos custos reais
envolvidos na produção de cada produto. Também foi exposto que esse sistema utilizado
fornece informações fundamentais, inclusive para a fixação do preço de venda dos produtos
fabricados.
Apesar do Laticínios em análise fazer a apuração do “custo unitário” de seus produtos
e do funcionário entrevistado ter exposto que o custo unitário total apurado é o fator que tem
maior influência no momento da empresa definir os preços de venda dos produtos, não se
percebeu a utilização do Custeio por Absorção nesse processo, pois a empresa não engloba no
cálculo do custo unitário somente os custos incorridos, mas também considera as despesas
não operacionais, que compõem, juntamente com os custos fixos, os Custos Indiretos de
Fabricação, conforme exposto anteriormente na tabela 4.
Durante a entrevista também foi informado que a empresa conhecia a Margem de
Contribuição unitária de cada produto em percentual e em valor, e isso pôde ser percebido
através das tabelas analisadas. Assim, num segundo momento ao ver as planilhas chegou-se a
imaginar que o método de custeio utilizado fosse o Custeio Variável, pelo fato da empresa
apurar a Margem de Contribuição antes de fazer a precificação dos produtos. Mas, verificando
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a forma pela qual a o Laticínios em questão calcula a MgC observou-se que a empresa
também não adota esse método. Pois, pelo exposto anteriormente nesse capítulo, percebe-se
que a empresa considera, para o cálculo da MgC dos produtos, os gastos com matéria-prima,
mão de obra direta, Impostos, comissões, fretes, custos fixos e despesas não operacionais.
O método de custeio variável se apresenta como alternativa como instrumento de
gerência, pois para fins gerenciais e de precificação. E ressaltou-se que nesse método os
custos fixos são tratados no resultado como se fossem despesas do período, enquanto os
custos e despesas variáveis são elementos fundamentais para a obtenção da Margem de
Contribuição (MgC). Assim foi apresentado que compõem a MgC somente os custos e
despesas variáveis.
Por outro lado percebe-se que, apesar de ter sido informado que na empresa há a
preocupação em separar custos e despesas, no processo de formação dos preços de venda essa
separação não está sendo considerada.
No que diz respeito à gestão dos custos o funcionário entrevistado informou que a
dificuldade está apenas na falta de um sistema que integre as informações e que diminua o
retrabalho. A empresa até pensa na adoção de um sistema mais eficiente, mas ainda considera
que o custo do mesmo para a empresa é um pouco elevado.

5-Considerações Finais
Para expor as considerações finais sobre o presente trabalho, julga-se importante
recordar que objetivo norteador do mesmo consistiu em realizar uma pesquisa em um
Laticínios a fim de identificar como o mesmo utiliza a análise de custos no momento da
formação do preço de venda de seus produtos.
Acerca dos estudos e análises realizados, chegou-se a algumas conclusões,
consideradas relevantes sobre a visão do tema abordado nesse trabalho.
Primeiramente percebeu-se que a empresa em análise tem grande preocupação no
momento de formar os preços de venda de seus produtos, pois a mesma faz o
acompanhamento constante dos gastos e das variações dos mesmos. Além disso, preocupa-se
com as empresas concorrentes e realiza mensalmente pesquisa de mercado, que auxilia os
gestores na tomada de decisões relacionadas ao preço. A preocupação com o controle dos
gastos é notável através das explanações feitas neste trabalho, sobre os dados primários e
secundários coletados.
Um segundo aspecto verificado foi que, apesar da preocupação com os preços de
venda, não é dada para o tratamento dos custos a mesma atenção. Durante a análise dos dados
secundários, percebeu-se constantemente que as despesas eram classificadas como custos.
Isso foi observado pelo cálculo dos Custos Indiretos de Fabricação que também incluiu
despesas, e também no cálculo do Custo Variável que considerou todos os gastos do período,
inclusive despesas e custos fixos.
Sobre o método de custeio, pode-se concluir que o laticínios não segue nenhum
sistema específico. O que foi possível perceber é que a empresa fez a adaptação de um
sistema para uso interno da mesma, e através do mesmo faz a apuração do custo unitário custo
variável dos produtos, também de forma adaptada, visto que não é feita a distinção de certos
gastos entre custos e despesas.
Observando a importância que a fixação dos preços de venda assume dentro das
estratégias empresariais e ressaltando a importância da gestão dos custos nesse processo,
deixa-se como sugestão que a empresa analisada adote um método de custeio que possa
evidenciar de forma mais clara as despesas e os custos incorridos e que permita também a
apuração da Margem de Contribuição dos produtos da maneira correta. Dessa forma o método
sugerido é o Custeio Variável, tendo em vista que o mesmo se caracteriza como importante
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ferramenta para fins gerenciais e de precificação, por gerar informações importantes para a
tomada de várias decisões no ambiente empresarial.
6-Referências
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