Parecer Abat 170 Relativizacao Transito

PARECER: COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA E ART.
170-A DO CTN
I. INTRODUÇÃO E SUMÁRIO DA CONCLUSÃO
O presente parecer tem por objetivo discutir a necessidade de interpretação

conforme a Constituição Federal do artigo 170-A do Código Tributário Nacional
("CTN") e do artigo 74 da Lei nº 9.430/96 nos casos em que o contribuinte obteve
reconhecimento judicial (ainda não transitado em julgado) de créditos tributários
federais baseado em precedente proferido pelo Supremo Tribunal Federal ("STF") em
sede de repercussão geral e/ou pelo Superior Tribunal de Justiça ("STJ") em sede de
recurso repetitivo.
Conforme será analisado em detalhe, a Lei Complementar ("LC") 104 foi

editada em 2001 para introduzir o artigo 170-A no CTN, prevendo que "é vedada a
compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial
pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial."
Ocorre que o nosso sistema jurídico constitucional sofreu alterações profundas

após a edição do artigo 170-A do CTN, de maneira que a interpretação literal
certamente poderia torná-lo inconstitucional. Ora, não existem conflitos no nosso
sistema jurídico, as normas jurídicas devem ser interpretadas de forma que sejam
harmônicas entre si.
A Emenda Constitucional nº 45/2004 introduziu novas garantias fundamentais

ao cidadão: "a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável
duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação."
(artigo 5º, inciso LXXVIII, da Constituição Federal).
A Lei nº 11.418/2006 se encarregou de criar os mecanismos para assegurar

esses direitos fundamentais de "razoável duração do processo" e "celeridade de sua
tramitação", instituindo no Código de Processo Civil ("CPC") as sistemáticas dos
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artigos 543-B (julgamentos com "repercussão geral" no STF) e 543-C (julgamentos
no regime de "repetitivo" no STJ).
Como veremos, essas novas sistemáticas de processamento de recursos

extraordinário e especial têm por finalidade privilegiar os princípios da razoável
duração do processo, da segurança jurídica, além de reduzir o volume de casos
idênticos remetidos às Cortes Superiores.
Posteriormente, na esteira dessas inovações, foi alterada a Lei nº 10.522/02,

por meio da Lei nº 12.844/13, possibilitando que a Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional deixe de contestar, de recorrer ou desista de recursos já interpostos nos
casos em que exista decisão proferida nos termos dos artigos 543-B e 543-C do CPC.
Nesse contexto, surge a necessidade de se interpretar o artigo 170-A do CTN

e o artigo 74 da Lei nº 9.430/96 conforme a Constituição Federal, para permitir a
compensação de tributos federais, ainda que pendente discussão judicial sobre os
respectivos créditos, quando a decisão judicial que garante os créditos no caso
específico estiver baseada em precedente favorável aos contribuintes proferido na
sistemática trazida pelos artigos 543-B (repercussão geral) e 543-C (repetitivo) do
CPC, analisando, por fim, a possibilidade de afastar esses dispositivos nas hipóteses
em que (i) o contribuinte possua decisão não transitada em julgado em processo
individual e (ii) a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional possua parecer sobre a
decisão proferida em sede de repercussão geral e/ou recurso repetitivo, mas que não
tenha transitado em julgado a medida judicial do contribuinte.
II. OS ARTIGOS 170 E 170-A DO CTN E AS REGRAS DE COMPENSAÇÃO NA

ESFERA FEDERAL
O Direito Privado possui previsão para compensação civil no artigo 368 do

Código Civil1, segundo o qual: "Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e
1
Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
2
devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se até onde se
compensarem", considerando que "as dívidas sejam líquidas, vencidas e de coisas
fungíveis" (artigo 369 do Código Civil).
Vale lembrar que o Código Civil, da forma como foi editado, previa em seu
artigo 374 que a compensação civil, automática, seria também aplicada às dívidas
fiscais: "A matéria da compensação, no que concerne às dívidas fiscais e parafiscais,
é regida pelo disposto neste capítulo". Contudo, esse dispositivo não resistiu muito
tempo. Logo foi revogado pela Lei 10.677/2003, editada só com esse objetivo.
Nem poderia ser diferente: o artigo 146, inciso III, da Constituição Federal
prevê expressamente que somente a lei complementar poderá estabelecer regras
gerais sobre obrigações tributárias, no que se incluem as regras para extinção da
obrigação tributária.
Dentro do nosso sistema jurídico, essa lei complementar é o CTN, que foi
editado como lei ordinária (Lei nº 5.172/1966), mas recepcionado pela Constituição
Federal como lei complementar.
O artigo 156, inciso II, do CTN prevê que a compensação é uma das formas
de extinção do crédito tributário. Por sua vez, o artigo 170 do CTN contém a seguinte
previsão:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa,
autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e
certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
pública.
(...)"
Portanto, sem dúvida, a compensação tributária possui contornos diferentes
da compensação civil, pois depende da edição de uma lei autorizando-a. Sobre o
tema, confira-se a lição de Luís Eduardo Schoueri:
"(...)
Nota-se que diversamente do direito privado, a compensação tributária
pode cobrir créditos vincendos, não apenas os vencidos.
Relevante, outrossim, notar que, na matéria fiscal, a compensação

somente se dá quando a lei autorizar, e nos limites desta. Não há um
direito assegurado à compensação ampla e irrestrita. Diversos
Municípios não preveem compensação. Nesses casos, o sujeito passivo
mantém sua obrigação, mesmo tendo créditos contra a Administração
Pública.
(...)"
(Schoueri, Luís Eduardo. in "Direito Tributário". 2ed. São Paulo, Saraiva,
2012. Páginas 593 e 594).
Na esfera federal, com base no artigo 170 do CTN, o artigo 66 da Lei nº

8.383/91, alterado pela Lei nº 9.069/95, permitiu a compensação entre "tributos,
contribuições e receitas da mesma espécie". Nesse caso, tratava-se de compensação
por iniciativa do próprio contribuinte, declarada diretamente nas suas declarações de
tributos. Dentro desse regime, que ainda é utilizado para as contribuições
previdenciárias, cabe às autoridades fiscais verificarem o acerto do encontro de
contas.
Mais tarde, foi editada a Lei nº 9.430/96, que em seu artigo 74 estabeleceu
um regime diferente daquele previsto na Lei nº 8.383/91: nesse novo regime, o
contribuinte poderia requerer a restituição/compensação de quaisquer tributos então
administrados pela Secretaria da Receita Federal (portanto, excluindo as
contribuições previdenciárias, então administradas pelo INSS2) pagos indevidamente,
contra quaisquer tributos também administrados pela Secretaria da Receita Federal.
A administração das contribuições previdenciárias e dos demais tributos

federais hoje é de competência da Receita Federal do Brasil ("RFB"), nos termos da
Lei nº 11.457/07. Contudo, a forma de compensação é separada: as contribuições
previdenciárias são compensadas com base na Lei nº 8.383/91, e os demais tributos
federais administrados pela RFB são compensados com base na Lei nº 9.430/96, pois
esse último diploma expressamente exclui as contribuições previdenciárias3.
No regime da Lei nº 9.430/96, hoje regulado pela Instrução Normativa da

Receita Federal nº 1.300/2012, o contribuinte tem a opção de apresentar
Declarações de Compensação à RFB, por meio de um programa eletrônico chamado
PER/DCOMP. Dentro desse contexto, o contribuinte indica seu crédito e aponta o
débito que pretende compensar.
A apresentação da Declaração de Compensação "extingue o crédito tributário,

sob condição resolutória da sua ulterior homologação"4. A autoridade fiscal tem 5
anos para analisar essa Declaração de Compensação5, prazo em que poderá (i)
homologá-la expressamente, (ii) permanecer silente, o que ensejará a homologação
tácita da compensação, (iii) indeferir a compensação6 ou (iv) considerar a
compensação como "não declarada"7.
No caso do item (iii) acima, em que a compensação é indeferida (total ou

parcialmente), o contribuinte tem a opção de impugnar essa decisão na esfera
administrativa, podendo até levar a discussão até o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF). Durante o processo administrativo, ficará suspensa a
2
Instituto Nacional do Seguro Social
3
Lei nº 9.430, artigo 74, parágrafo 12, inciso II, alínea "e".
4
Lei nº 9.430, artigo 74, parágrafo 2º.
5
6
7
Lei nº 9.430, artigo 74, parágrafo 12.
5
exigibilidade do débito que as autoridades fiscais não concordaram em extinguir pela
compensação8.
Contudo, em alguns casos mais graves, nas situações em que a compensação

é proibida por disposição legal, a autoridade administrativa considerará a
compensação como sendo "não declarada" - item (iv) acima. Nesses casos, o
contribuinte não poderá impugnar o tema na esfera administrativa.
Nesse caso, caberia ao contribuinte tão somente a possibilidade de discussão

de seu direito perante o Poder Judiciário, que, reconhecendo o direito à compensação
tornaria sem efeito o entendimento da RFB de considera-la não declarada.
É nesse contexto que surge a discussão do presente parecer. Os anos 1990

foram marcados por profundas alterações no nosso sistema jurídico: a primeira
década da promulgação da nossa Constituição Federal e, portanto, do novo sistema
tributário nacional.
A década de 1990 também foi caracterizada pelo aumento de alguns tributos

e da criação de outros. Um dos grandes exemplos foi o alargamento da base de
cálculo do PIS e da COFINS por meio da Lei 9.718/98, cujo artigo 3º, §1º,
posteriormente foi julgado inconstitucional pelo STF nos autos dos Recursos
Extraordinários ("REs") nºs 346.084/PR, 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG.
O fato é que a combinação desses dois fatores, novas regras constitucionais e

aumento da carga tributária, ensejou um aumento no número de discussões judiciais
envolvendo matéria tributária9. Em muitos desses casos, os contribuintes pediam ao
Judiciário que (i) reconhecesse a existência de recolhimentos indevidos de tributos e
(ii) autorizasse a sua compensação.
8
Lei nº 9.430, artigo 74, parágrafos 9º a 11º.
9
Por exemplo, em 1990 foram autuados 9 processos tributários no STF, em 1991 cerca de 1,4mil processos
tributários e em 2000 cerca de 5 mil processos tributários. Vide:
http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=estatistica&pagina=pesquisaRamoDireitoAnosAnteriore
s
6
Foi nesse momento histórico que ocorreu a edição do artigo 170-A do CTN,
para evitar os transtornos para o Erário decorrentes das compensações de tributos
com base em provimentos jurisdicionais provisórios, que posteriormente eram
reformados.
A LC 104/2001, que introduziu o artigo 170-A do CTN, resultou do Projeto de

Lei nº 77/1999, de iniciativa do Presidente da República. Naquela ocasião, a
justificativa de motivos assinada pelo então Ministro da Fazenda Pedro Malan deixava
claro o intuito do governo federal:
"Excelentíssimo Senhor Presidente da República
Tenho a honra de submeter à apreciação de Vossa Excelência o anexo

Projeto de Lei Complementar, que 'altera dispositivos da Lei nº 5.172,
de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional)'.
(...)
10. O art. 170-A, proposto, veda a compensação de tributo objeto de
contestação judicial, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão
judicial, de sorte que tal procedimento somente seja admitido quando o
direito tornar-se líquido e certo." (não destacado no original)
Com base nesse dispositivo do CTN, foi introduzida na Lei nº 9.430/96 uma
hipótese expressa de proibição legal de compensação quando os créditos estiverem
sendo discutidos na esfera judicial, antes do trânsito em julgado - trata-se do art.
74, § 12, "f", 3, da Lei nº 9.430/96. Essa proibição legal foi introduzida pela Lei nº
11.051/2004.
Portanto, se o contribuinte apresentar uma Declaração de Compensação,

buscando compensar um crédito reconhecido por decisão judicial ainda não
transitada em julgado, a autoridade administrativa reputará a compensação como
sendo "não declarada". Como vimos, isso impediria ao contribuinte questionar essa
decisão na esfera administrativa.
Contudo, tanto a vedação do artigo 170-A, como essa consequente proibição

legal da Lei nº 9.430/96 têm como base o pressuposto de que os créditos dos
contribuintes reconhecidos por decisões judiciais não definitivas carecem de "liquidez
e certeza".
Essa premissa era verdadeira quando essas alterações foram introduzidas.

Contudo, como veremos, o nosso sistema jurídico foi completamente alterado
posteriormente, com a edição da Emenda Constitucional nº 45/2004 e a legislação
que a complementou, motivo pelo qual essas vedações devem ser interpretadas de
forma adequada, para que sejam constitucionais.
III. AS GARANTIAS DA CELERIDADE E DA RAZOÁVEL DURAÇÃO DO

PROCESSO
Como indicamos na introdução, a Emenda Constitucional nº 45/04 introduziu

novas garantias fundamentais ao cidadão: "a todos, no âmbito judicial e
administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que
garantam a celeridade de sua tramitação." (artigo 5º, inciso LXXVIII, da Constituição
Federal).
Sobre esse tema, o Ministro Gilmar Mendes foi preciso quando do julgamento
do Habeas Corpus nº 102.923/AL:
"A Emenda Constitucional (EC) n. 45, de 8 de dezembro de 2004 (sic)10,

que alterou diversos dispositivos da Constituição Federal (CF) de 1988,
inseriu, no título relativo aos direitos e garantias fundamentais, o
10
A Emenda Constitucional 45 é de 30 de dezembro de 2004.
8
princípio da razoável duração do processo ou da celeridade, nos
seguintes termos:
(...)
O que motivou o constituinte derivado a inserir a razoável duração do

processo no rol dos direitos e garantias fundamentais foi a preocupação
com a celeridade dos processos.
A inserção do inciso LXXVIII ao art. 5º da CF refletiu o anseio de

toda a sociedade de obter resposta à solução dos conflitos de
forma célere, pois a demora na prestação jurisdicional constitui
verdadeira negação de justiça.
Comungando as mesmas preocupações com a demora no andamento do

processo, Luiz Guilherme Marinoni lembra ainda outra consequência
decorrente da morosidade processual, na medida em que passa a ser
verdadeiro inibidor de acesso à justiça, levando o cidadão a desacreditar
no papel do Judiciário, 'o que é altamente nocivo aos fins de pacificação
social da jurisdição, podendo até mesmo conduzir à deslegitimação do
poder' (MARINONI, Luiz Guilherme, Tutela Antecipatória e Julgamento
Antecipado, p. 30)" (HC 102. 923/AL. Relator Ministro Gilmar Mendes,
da Segunda Turma do E. Supremo Tribunal Federal. Decisão proferida
em julgamento de 22/6/2010). (não destacado no original)
Na verdade, a Emenda Constitucional nº 45/04 delineou os princípios

fundamentais que mais tarde tiveram a sua eficácia garantida pela edição da
legislação infraconstitucional que regulou a forma de processamento célere dos
recursos nos tribunais superiores, bem como a aplicabilidade das decisões dos
tribunais superiores a controvérsias pendentes nas instâncias inferiores. Caberia à lei
ordinária criar mecanismos processuais que tornem o processo célere. Sobre o tema,
confira-se a lição de Alexandre Moraes:
9
"A EC nº 45/04, porém, trouxe poucos mecanismos processuais que
possibilitem maior celeridade na tramitação dos processos e redução na
morosidade da Justiça brasileira. O sistema processual judiciário
necessita de alterações infraconstitucionais, que privilegiem a
solução de conflitos, a distribuição de Justiça e a maior segurança
jurídica, afastando-se tecnicismos exagerados.
Como salientado pelo Ministro Nelson Jobim, a EC nº 45/04, 'é só o

início de um processo, de uma caminhada. Ela avançou muito em
termos institucionais e têm alguns pontos, como a súmula vinculante e a
repercussão geral, que ajudam, sim, a dar mais celeridade. Mas apenas
alguns casos isolados. Para reduzir a tão falada morosidade, já
estamos trabalhando numa outra reforma, de natureza
infraconstitucional e que vai trazer modificações processuais
(JOBIM, Nelson. Entrevista sobre Reforma do Judiciário no site do
Supremo Tribunal Federal (dia 8 de dezembro de 2004). Disponível em:
www.stf.gov.br/noticias/imprensa)'".
(MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 25. ed. São Paulo: Atlas,
2010. Página 109) (não destacado no original)
Foi com o intuito de instituir esses mecanismos de celeridade processual que a

Lei nº 11.418/2006 foi editada, introduzindo regras que têm por objetivo tornar o
processo mais célere, ao impor que determinados recursos serão julgados pelo STF e
pelo STJ em regimes especiais, de forma a permitir e incentivar que essas decisões
sejam replicadas pelas instâncias inferiores.
Trata-se das sistemáticas da repercussão geral (artigos 543-A e 543-B do

CPC) e dos recursos repetitivos (artigo 543-C do CPC). Em ambas as sistemáticas, o
STF e o STJ passam a proferir decisões que transcendem os respectivos casos
concretos, atingindo todos os litigantes que possuam demandas semelhantes.
10
Tratando primeiro da repercussão geral, vale lembrar que a Emenda
Constitucional introduziu o § 3º do artigo 102 da Constituição Federal, trazendo um
novo requisito de admissibilidade do recurso extraordinário: a demonstração da
repercussão geral, em que se exige a comprovação da existência de relevância
jurídica, econômica, social ou política na matéria objeto da lide.
Portanto, a parte deverá demonstrar em seu recurso extraordinário a

existência de repercussão geral (artigo 543-A). O requisito da repercussão geral tem
como finalidade reduzir o crescente volume de recursos que são remetidos ao STF.
Sobre o assunto, Arruda Alvim11 leciona que:
O que o texto prescreve é que passa a ser necessária, para que possa
vir a ser admitido e julgado um recurso extraordinário que a repercussão
da matéria discutida seja geral, i.e., que diga respeito a um grande
espectro de pessoas ou a um largo segmento social, uma decisão sobre
assunto constitucional impactante, sobre tema constitucional muito
controvertido, em relação à decisão que contrarie orientação do STF:
que diga respeito à vida, à liberdade, à federação, à invocação do
princípio da proporcionalidade.
Uma vez comprovada a repercussão geral, o tribunal de origem (segunda

instância) irá selecionar um ou mais recursos representativos da controvérsia e os
encaminhará ao STF. Todos os demais recursos sobre matéria semelhante ficarão
sobrestados em segunda instância. O STF pode ou não aceitar a repercussão geral.
Caso o STF entenda que não existe repercussão geral, os recursos não serão
conhecidos. Caso entenda que existe repercussão geral, adentrará no mérito da
discussão.
11
ALVIM, Arruda. A EC n. 45 e o instituto da repercussão geral. In: WAMBIER, Teresa Arruda Alvim. et.al.
Reforma do Judiciário: Primeiros ensaios críticos sobre a EC n. 45/2004. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2005, p. 63
11
O constitucionalista André Ramos Tavares identifica de forma muito clara as
consequências da decisão do STF sobre o mérito dos recursos extraordinários
admitidos com repercussão geral:
"(...) Julgado o mérito do recurso paradigma, os tribunais de origem

poderão (a) retratar-se em suas decisões, para adequá-las à decisão do
S.T.F.; (b) declararem prejudicados os recursos, tendo em vista a
decisão de mérito do S.T.F. ser-lhes contrária; (c) manterem suas
decisões e admitirem o recurso extraordinário, caso em que o S.T.F.
poderá cassar ou reformar, liminarmente, esses acórdãos que ensejam a
remessa desses recursos, tendo em vista serem contrários à orientação
do S.T.F. assumida nos recursos paradigmas.
Como se percebe, estes mecanismos extrapolam o contexto da

repercussão geral, porque tratam de conformidade material das decisões
dos tribunais de origem às decisões do S.T.F. proferidas em recursos
extraordinários considerados paradigmáticos. Novamente, tem-se, aqui,
a produção de efeitos transcendentes (do caso concreto) nas
decisões em recurso extraordinário".
(TAVARES, André Ramos. Curso de Direito Constitucional. 7. ed. São
Paulo: Saraiva, 2009. Página 360) (não destacado no original)
O recurso repetitivo, por sua vez, possui os mesmos objetivos da repercussão

geral: celeridade processual e uniformização do entendimento do STJ sobre
determinada matéria.
Depois do julgamento do mérito do recurso repetitivo, os recursos especiais

sobrestados na origem terão seguimento denegado se a decisão coincidir com o
entendimento do STJ ou serão reexaminados pelo Tribunal de origem se a decisão foi
divergente do entendimento da Corte Superior, nos termos do artigo 543-C do CPC.
Se for mantida a decisão divergente, haverá o exame de admissibilidade do recurso
12
especial e remessa ao Superior Tribunal de Justiça para processamento. Portanto, as
decisões do repetitivo também transcendem os interesses das partes.
Este apreço pela uniformização dos entendimentos e pela celeridade

processual, através da valorização das decisões dos Tribunais Superiores, foi
mantido no projeto do novo Código de Processo Civil (CPC), recentemente aprovado
pelo Senado Federal, no qual se consagrou a valorização dos precedentes judiciais
como forma de otimizar o processo civil.
Além disso, as sistemáticas da repercussão geral e do julgamento de recursos

repetitivos foram aprimoradas, conferindo-lhes maior efetividade e resultando até
mesmo na extensão desta última (dos recursos repetitivos) ao âmbito dos Tribunais
Estaduais e Regionais Federais, mediante a inclusão do “Incidente de Resolução de
Demandas Repetitivas”.
Enfim, não existe dúvida de que a decisão proferida em sede de repercussão

geral e recurso repetitivo são reconhecidas como o entendimento final dos Tribunais
Superiores acerca da matéria analisada.
As decisões proferidas em sede de repercussão geral e recurso repetitivo

pretendem dar efetividade aos princípios constitucionais da segurança jurídica,
isonomia, da celeridade e duração razoável do processo.
Portanto, a partir do momento que decisões são proferidas pelo STJ em sede
de repetitivo, ou pelo STF em sede de repercussão geral, a matéria em discussão
deixa de ser controvertida. Fica pacificado o mérito da discussão - mesmo que as
instâncias inferiores eventualmente profiram decisões divergentes daquelas
proferidas pelo STJ e/ou STF, em última análise deverá prevalecer o entendimento
do STJ e/ou STF.
Como visto, as sistemáticas estabelecidas pelos artigos 543-B e 543-C do CPC

introduziram importantes alterações processuais, de forma a conferir maior
13
celeridade, segurança e isonomia às ações julgadas pelos Tribunais Superiores,
valorizando o precedente consolidado nesta sistemática com o intuito de orientar e
uniformizar o entendimento dos demais Tribunais acerca da matéria analisada.
Sendo assim, como as decisões em sede de repercussão geral e repetitivo

transcendem o caso concreto, o direito reconhecido nessas decisões passa a ser
líquido e certo, a despeito de ainda estar sendo discutido nas instâncias inferiores
por um determinado contribuinte.
Como dissemos na introdução, existe a necessidade de se interpretar o artigo

170-A do CTN12 em compasso (i) com as garantias fundamentais do cidadão à
"razoável duração do processo" e à "celeridade de sua tramitação", e (ii) com os
dispositivos do CPC editados para resguardar essas garantias fundamentais do
cidadão. Se o artigo 170-A do CTN foi criado apenas para evitar a compensação
quando não existe direito líquido e certo13, então a aplicação desse dispositivo deve
ser afastada quando essa liquidez e certeza é amparada por decisões proferidas pelo
STF em sede de repercussão geral, e/ou pelo STJ em sede de repetitivo - do
contrário, ou os direitos garantidos pela EC 45/04 seriam letra morta, ou o artigo
170-A do CTN seria inconstitucional.
IV. A NECESSIDADE DE INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO
O artigo 170-A do CTN e o art. 74, § 12, "f", 3, da Lei nº 9.430/96 devem ser
interpretados conforme a Constituição Federal para que não alcancem as situações
em que o crédito do contribuinte tiver sido reconhecido por decisão judicial não
transitada em julgado, proferida com base em precedente do STF proferido em sede
de repercussão geral, ou do STJ proferido em sede de recursos repetitivos.
12
E também a consequente proibição de compensação do artigo 74 da Lei nº 9.430/96 antes do trânsito em
julgado da decisão que reconhece o crédito.
13
Vide exposição de motivos da Lei Complementar nº 104, citada acima.
14
Alexandre Moraes é didático sobre o conceito da interpretação conforme a
Constituição Federal que aqui se defende:
"• interpretação conforme sem redução de texto, excluindo da norma

impugnada uma interpretação que lhe acarretaria a
inconstitucionalidade: nesses casos, o Supremo Tribunal Federal
excluirá da norma impugnada determinada interpretação
incompatível com a Constituição Federal, ou seja, será reduzido o
alcance valorativo da norma impugnada, adequando-a à Carta
Magna. (...)"
(MORAES, Alexandre. Direito constitucional. 25. ed. São Paulo: Atlas,
2010. Página 18) (não destacado no original)
Nessa mesma passagem, o festejado autor cita decisão em que o STF deixou
muito claro que a redução de alcance é plenamente possível: "A interpretação
conforme plenamente aceita e utilizada pelo STF, no sentido de dar ao texto do
ato normativo impugnado compatibilidade com a Constituição Federal,
mesmo que necessário for a redução do seu alcance." (STF - ADI nº 1.510-
9/SC. Relator Ministro Carlos Velloso. Decisão publicada em 25/02/1997 - não
destacado no original).
Em um caso mais recente, de 2013, o STF já fez exatamente o que se está

defendendo no presente parecer - retirou parte do conteúdo de um dispositivo para
torná-lo em conformidade com a Constituição Federal. Vejamos o resultado do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 2.588/DF:
"Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do

Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do
ministro Joaquim Barbosa, na conformidade da ata do julgamento e das
notas taquigráficas, por maioria de votos em, julgar parcialmente
15
procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da
MP nº 2.158-35/2001 não se aplica às empresas “coligadas”
localizadas em países sem tributação favorecida (não “paraísos
fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas
“controladas” localizadas em países de tributação favorecida ou
desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos
fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela não
aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP nº 2.158-
35/2001."
Para que se entenda perfeitamente a decisão do STF nesse caso, citamos

abaixo a norma discutida:
“Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de

renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei nº 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controlada ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento."
É possível notar que o art. 74 acima transcrito não discrimina hipóteses: ele é
genérico; diz que os lucros auferidos por coligadas serão considerados
disponibilizados para a coligada no Brasil. O STF simplesmente reduziu o alcance
dessa norma, evitando uma interpretação que seria inconstitucional - afastou essa
norma no caso de coligadas localizadas em países que não são paraísos fiscais.
Ou seja, retira-se parte do alcance do dispositivo, de maneira que ele seja

constitucional. Ora, não existem antinomias no nosso sistema jurídico, as normas
16
jurídicas devem ser interpretadas de forma que sejam harmônicas entre si. Nesse
sentido, Norberto Bobbio expõe:
"(...)
Chama-se 'interpretação sistemática' aquela forma de interpretação que
extrai seus argumentos do pressuposto de que as normas de um
ordenamento, ou, mais precisamente, de uma parte dele (como o direito
privado, o direito penal), constituem uma totalidade ordenada (ainda
que depois fique um pouco vago o que se deve entender com essa
expressão), e, portanto, é lícito aclarar uma norma obscura ou até
integrar uma norma deficiente recorrendo ao chamado 'espírito do
sistema', mesmo indo de encontro àquilo que resultaria de uma
interpretação meramente literal.
(...)"
(Bobbio, Norberto. in "Teoria geral do direito". 1ed. São Paulo, Martins
Fontes, 2007. Páginas 223 e 224).
Na ADI nº 2.588/DF acima citada, o STF determinou que o lucro de empresas

coligadas localizadas em países sem tributação favorecida não seria considerado
disponibilizado no país para efeito de tributação. Apesar da redação do dispositivo
ser genérica, o STF entendeu que a sua aplicação a essa situação específica violaria
a Constituição Federal.
Portanto, tendo em vista que o sistema jurídico foi alterado posteriormente à

edição do artigo 170-A do CTN, é imprescindível que tanto ele, como o art. 74, § 12,
"f", 3, da Lei nº 9.430/96 sejam interpretados de forma compatível com a nova
garantia fundamental (artigo 5º, inciso LXXVIII) e com as normas que
instrumentalizam essa garantia - art. 543-B e 543-C do CPC, sob pena de
inconstitucionalidade.
17
Mas não é só isso. Não admitir essa interpretação também feriria o princípio
da inafastabilidade de lesões de direito da apreciação do Judiciário. Explica-se:
Os contribuintes que não ingressaram com ações judiciais podem compensar

administrativamente créditos que acreditem possuir. Caso as autoridades
administrativas discordem desse entendimento, esses contribuintes ainda podem
questionar essa decisão administrativamente, como detalhamos acima.
Se, durante o processamento desse inconformismo na esfera administrativa, o

STF proferir decisão em sede de repercussão geral e/ou o STJ em sede de repetitivo
reconhecendo o direito dos contribuintes, o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais ("CARF") deve aplicar o entendimento do STF e/ou do STJ, com base no
disposto no artigo 62-A do Regimento Interno do CARF.
Sendo assim, estamos diante de uma situação em que o contribuinte que

optou por não levar a discussão ao Judiciário será beneficiado pela aplicação das
decisões do STF e/ou STJ ao seu caso imediatamente.
Não é possível tolerar que o contribuinte mais conservador, que aguardou

para compensar o débito, com receio das multas aplicáveis à compensação indevida
(50% do débito compensado14) e levou a discussão ao Judiciário com receio que seu
crédito prescrevesse deva esperar mais para ter as mesmas decisões do STF e/ou
STJ aplicadas ao seu caso. Essa solução também violaria os princípios da igualdade e
da inafastabilidade da apreciação de lesões a direito pelo Judiciário.
V. SITUAÇÃO EM QUE A PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL

CONCORDA COM O STF E/OU STJ
É interessante notar que o legislador criou um mecanismo que possibilita à

Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional acatar os precedentes do STF em sede de
14
18
repercussão geral e/ou do STJ em sede de repetitivo. Trata-se do artigo 19 da Lei nº
10.522/02, com a alteração conferida pela Lei nº 12.844/13.
Para tanto, é necessário que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional emita

parecer reconhecendo a ausência de interesse público em continuar a discussão
quando exista decisão do STF com base no artigo 543-B do CPC, ou decisão do STJ
com base no artigo 543-C do CPC (desde que, nesse último caso, não caiba mais
recurso ao STF).
Quando existir um parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nesse

sentido, o procurador da Fazenda Nacional encarregado de um caso específico que
discuta esse tema "deverá expressamente:
I - reconhecer a procedência do pedido, quando citado para

apresentar resposta, inclusive em embargos à execução fiscal e
exceções de pré-executividade, hipóteses em que não haverá
condenação em honorários; ou
II - manifestar o seu desinteresse em recorrer, quando intimado da

decisão judicial. (artigo 19, parágrafo 1º, da Lei 10.522/02)"
O dispositivo não deixa margem interpretativa para o procurador da Fazenda

encarregado do caso: ele deve reconhecer o pedido, ou deve manifestar seu
desinteresse em recorrer. Tendo em vista a existência de legislação que o obrigue a
cumprir o disposto no artigo 19 da Lei nº 10.522/02, o respectivo descumprimento
implicaria inobservância de seu dever funcional.
A RFB, por sua vez, não constituirá os créditos tributários decorrentes de

matéria objeto de “parecer” da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
19
Nesse sentido, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional editou o Parecer
PGFN/CDA/CRJ nº 396/2013, concluindo que, em prol dos princípios da isonomia, da
vedação ao comportamento contraditório da Administração Pública e da eficiência, a
cobrança de crédito em contraposição ao entendimento consolidado pelos
Tribunais Superiores seria procedimento ineficaz, tendo em vista que o ato do
lançamento tributário não se mostraria apto a alcançar seu fim último, qual seja, a
satisfação do crédito tributário. Confira:
(i) A existência de dispensa de impugnação judicial em virtude de tese

julgada sob a sistemática dos recursos extremos repetitivos, por si só,
acarreta: abstenção de fiscalização e de novos lançamentos;
impedimento aos procedimentos de cobrança dos créditos já
constituídos, inclusive quando submetidos a parcelamento; impedimento
às restrições quanto à regularidade fiscal e à inscrição no CADIN; óbice
ao envio dos créditos já constituídos para inscrição em dívida ativa pela
PGFN. A dispensa de contestação e recursos judiciais não implica, por si
só, concordância com a tese contrária aos interesses da Fazenda
Nacional.
(ii) O acolhimento da orientação jurisprudencial pacificada na forma dos

arts. 543-B e 543-C do CPC constitui verdadeira tendência, diante da
necessidade de se prestigiar a missão constitucional do STF e do STJ.
Inexistência de efeitos vinculantes erga omnes desses julgados. A
manutenção de interpretação divergente assume caráter excepcional,
cuja pertinência deve ser identificada à luz de cada precedente
específico.
(iii) A observância da tese firmada pelos Tribunais Superiores na

sistemática dos arts. 543-B e 543-C do CPC deve ser introduzida
formalmente na legislação tributária, por meio da expedição e/ou
20
adequação dos atos e decisões normativos, a teor do disposto no art.
100 e 146 do CTN, e acarreta:
a) A possibilidade de revisão de ofício dos lançamentos já efetuados e de

retificação de ofício das declarações do sujeito passivo, a fim de eximí-lo
do crédito tributário não extinto e indevido. Nas hipóteses em que
extinto o direito de crédito, a atuação de ofício da autoridade
administrativa não se mostra mais cabível, haja vista a incidência
específica do art. 168 do CTN, que condiciona a correção do erro e a
devolução do indébito à apresentação de requerimento pelo contribuinte,
dentro dos prazos expressamente previstos;
b) A possibilidade de restituição do indébito e de compensação,

na forma da legislação em vigor;
c) A vinculação dos órgãos de julgamento de primeira instância

administrativa em cumprimento ao disposto no art. 7º da Portaria MF nº
341, de 12 de julho de 2011
O artigo 19 da Lei nº 10.522/02 assume especial relevância nos casos em o

STF e/ou STJ reconhecem interpretações das normas tributárias em favor dos
contribuintes. Nesses casos, o dispositivo legal autoriza que a Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional emita uma ordem (o "parecer") aos seus subordinados para que
obedeçam a decisão do STF e/ou do STJ.
Está claro que o objetivo do "parecer" a ser editado pela Procuradoria-Geral

da Fazenda Nacional é apenas orientar seus subordinados a obedecerem a decisão
do STF e/ou do STJ. Com isso, busca-se o cumprimento dos princípios da eficiência e
da moralidade, resguardados no artigo 37 da Constituição Federal.
Mas o ato, ou o "parecer" da Procuradoria, em nada inova no ordenamento

jurídico. Ele apenas traduz a linguagem da decisão do STF e/ou do STJ, veicula essa
21
ordem na hierarquia interna do Ministério da Fazenda, e determina que procuradores
não cobrem e auditores não atuem contra as determinações do STF e/ou do STJ
nesse caso específico.
No entanto, o ato administrativo, o "parecer" da Procuradoria, não se destina

a criar qualquer direito. Como já dissemos, o direito líquido e certo ao crédito do
contribuinte já foi criado pela decisão do STF em sede de repercussão geral e/ou do
STJ em sede de repetitivo.
O fato de haver o "parecer" retira o interesse jurídico do procurador da

Fazenda no caso concreto - faz a União carecedora da ação, ou do interesse recursal.
Se um procurador se recusar a reconhecer o pedido de um contribuinte no caso
concreto, ou não desistir de um recurso que tenha interposto, teremos duas
consequências: além desse procurador estar sujeitos às penalidades disciplinares
aplicáveis à inobservância do dever funcional, o Juiz deverá afastar a aplicabilidade
do artigo 170-A do CTN, bem como do artigo art. 74, § 12, "f", 3, da Lei nº
9.430/96, permitindo que esse contribuinte compense seus créditos.
Assim como ocorre nos casos do capítulo anterior, em que não existe
"parecer" da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, não admitir a compensação
antes do trânsito em julgado violaria os seguintes princípios constitucionais:
(i) artigo 5º, inciso LXXVIII, da Constituição Federal, que assegura a garantia
fundamental à "razoável duração do processo" e "celeridade de sua tramitação"; e
(ii) inafastabilidade da apreciação de lesões de direito pelo Judiciário.
Mas o fato de haver um "parecer" da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional

reconhecendo que as autoridades administrativas devem se comportar conforme
determinado pelo STF e/ou STF torna a situação muito mais grave. Não autorizar
que o contribuinte compense seus créditos antes do trânsito em julgado no seu caso
22
específico também viola o artigo 37 da Constituição Federal, que prevê os princípios
da moralidade e da eficiência administrativas.
VI. CONCLUSÃO - RESPOSTA AOS QUESITOS
1) Quando um contribuinte tiver decisão em um processo individual, não

transitada em julgado, reconhecendo crédito de tributo com base em
precedentes do STF e/ou do STJ na sistemática dos artigos 543-B e 543-C,
as limitações do art. 170-A do CTN e do art. 74, § 12, "f", 3, da Lei nº
9.430/96 se aplicam a esse contribuinte?
Não. Nesse caso, o Judiciário deve interpretar as limitações à compensação

previstas no 170-A do CTN e no art. 74, § 12, "f", 3, da Lei nº 9.430/96 conforme a
Constituição Federal, para excluir a sua aplicação ao caso do contribuinte indicado na
questão. Do contrário, restaria ofendida a garantia fundamental do contribuinte à
"razoável duração do processo" e "celeridade de sua tramitação".
Ademais, não permitir a compensação nesse caso criaria uma situação em que
o contribuinte que optou por não levar a discussão ao Judiciário será beneficiado pela
aplicação das decisões do STF e/ou STJ ao seu caso imediatamente.
Não é possível tolerar que o contribuinte mais conservador, que aguardou

para compensar o débito, com receio das multas aplicáveis à compensação indevida
(50% do débito compensado15) e levou a discussão ao Judiciário com receio que seu
crédito prescrevesse, deva esperar mais para ter as mesmas decisões do STF e/ou
STJ aplicadas ao seu caso. Essa solução também violaria o princípio da
inafastabilidade da apreciação de lesões a direito pelo Judiciário.
2) No caso em que existe "parecer" da Procuradoria-Geral da Fazenda

Nacional, reconhecendo a decisão do STF (repercussão geral) e/ou do STJ
(repetitivo), mas ainda não transitou em julgado decisão que reconheceu o
15
23
crédito no processo específico do contribuinte, aplicam-se as limitações à
compensação previstas no 170-A do CTN e no art. 74, § 12, "f", 3, da Lei nº
9.430/96?
Não. Assim como ocorre nos casos do quesito anterior, em que não existe
"parecer" da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, não admitir a compensação
antes do trânsito em julgado violaria os seguintes princípios constitucionais:
(i) artigo 5º, inciso LXXVIII, da Constituição Federal, que assegura a garantia
fundamental à "razoável duração do processo" e "celeridade de sua tramitação"; e
(ii) inafastabilidade da apreciação de lesões a direito pelo Judiciário.
Mas o fato de haver um "parecer" da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional

reconhecendo que as autoridades administrativas devem se comportar conforme
determinado pelo STF e/ou STJ torna a situação muito mais grave. Não autorizar que
o contribuinte compense seus créditos antes do trânsito em julgado no seu caso
específico também viola o artigo 37 da Constituição Federal, que prevê os princípios
da moralidade e da eficiência administrativas.
São Paulo, 27 de fevereiro de 2015
24
Folha de assinatura do PARECER: COMPENSAÇÃO TRIBUTAÇÃO E ART. 170-A DO CTN.
25
Folha de assinatura do PARECER: COMPENSAÇÃO TRIBUTAÇÃO E ART. 170-A DO CTN.
26

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PARECER: COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA E ART.

I. INTRODUÇÃO E SUMÁRIO DA CONCLUSÃO

O presente parecer tem por objetivo discutir a necessidade de interpretação

Conforme será analisado em detalhe, a Lei Complementar ("LC") 104 foi

Ocorre que o nosso sistema jurídico constitucional sofreu alterações profundas

A Emenda Constitucional nº 45/2004 introduziu novas garantias fundamentais

A Lei nº 11.418/2006 se encarregou de criar os mecanismos para assegurar

Como veremos, essas novas sistemáticas de processamento de recursos

Posteriormente, na esteira dessas inovações, foi alterada a Lei nº 10.522/02,

Nesse contexto, surge a necessidade de se interpretar o artigo 170-A do CTN

II. OS ARTIGOS 170 E 170-A DO CTN E AS REGRAS DE COMPENSAÇÃO NA

O Direito Privado possui previsão para compensação civil no artigo 368 do

Relevante, outrossim, notar que, na matéria fiscal, a compensação

Na esfera federal, com base no artigo 170 do CTN, o artigo 66 da Lei nº

A administração das contribuições previdenciárias e dos demais tributos

No regime da Lei nº 9.430/96, hoje regulado pela Instrução Normativa da

A apresentação da Declaração de Compensação "extingue o crédito tributário,

No caso do item (iii) acima, em que a compensação é indeferida (total ou

Contudo, em alguns casos mais graves, nas situações em que a compensação

Nesse caso, caberia ao contribuinte tão somente a possibilidade de discussão

É nesse contexto que surge a discussão do presente parecer. Os anos 1990

A década de 1990 também foi caracterizada pelo aumento de alguns tributos

O fato é que a combinação desses dois fatores, novas regras constitucionais e

A LC 104/2001, que introduziu o artigo 170-A do CTN, resultou do Projeto de

"Excelentíssimo Senhor Presidente da República

Tenho a honra de submeter à apreciação de Vossa Excelência o anexo

Portanto, se o contribuinte apresentar uma Declaração de Compensação,

Contudo, tanto a vedação do artigo 170-A, como essa consequente proibição

Essa premissa era verdadeira quando essas alterações foram introduzidas.

III. AS GARANTIAS DA CELERIDADE E DA RAZOÁVEL DURAÇÃO DO

Como indicamos na introdução, a Emenda Constitucional nº 45/04 introduziu

"A Emenda Constitucional (EC) n. 45, de 8 de dezembro de 2004 (sic)10,

O que motivou o constituinte derivado a inserir a razoável duração do

A inserção do inciso LXXVIII ao art. 5º da CF refletiu o anseio de

Comungando as mesmas preocupações com a demora no andamento do

Na verdade, a Emenda Constitucional nº 45/04 delineou os princípios

Como salientado pelo Ministro Nelson Jobim, a EC nº 45/04, 'é só o

Foi com o intuito de instituir esses mecanismos de celeridade processual que a

Trata-se das sistemáticas da repercussão geral (artigos 543-A e 543-B do

Portanto, a parte deverá demonstrar em seu recurso extraordinário a

Uma vez comprovada a repercussão geral, o tribunal de origem (segunda

"(...) Julgado o mérito do recurso paradigma, os tribunais de origem

Como se percebe, estes mecanismos extrapolam o contexto da

O recurso repetitivo, por sua vez, possui os mesmos objetivos da repercussão

Depois do julgamento do mérito do recurso repetitivo, os recursos especiais

Este apreço pela uniformização dos entendimentos e pela celeridade

Além disso, as sistemáticas da repercussão geral e do julgamento de recursos

Enfim, não existe dúvida de que a decisão proferida em sede de repercussão

As decisões proferidas em sede de repercussão geral e recurso repetitivo

Como visto, as sistemáticas estabelecidas pelos artigos 543-B e 543-C do CPC

Sendo assim, como as decisões em sede de repercussão geral e repetitivo

Como dissemos na introdução, existe a necessidade de se interpretar o artigo

IV. A NECESSIDADE DE INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO

"• interpretação conforme sem redução de texto, excluindo da norma

Em um caso mais recente, de 2013, o STF já fez exatamente o que se está

"Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do

Para que se entenda perfeitamente a decisão do STF nesse caso, citamos

“Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de