Stif ibd

‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‬ ‫ااستاذ الدكتور‪ /‬بالـــــرقي تيجـــاني‬ ‫كلية العلوم ااقتصادية والعلوم التجارية وعلوم التسير‬ ‫جامعة سطيف ‪10‬‬ ‫امستخلص‬ ‫تحا ه ه الو ق التع ف عل أساليب التاعب ي البيانا امحاسبي امستخ م إخفاء اأداء الفعلي للش كا ‪،‬‬ ‫حيث توصف ه ه اأساليب بأنها "محاسب إب اعي " إ ا تم مما ستها د تجا امعايير امبادئ امحاسبي امتعا ف‬ ‫عليها باستغا عنص ام ن ااختيا ي تل امعايير امبادئ‪.‬‬ ‫ُيعتبر التاعب ي البيانا امالي فنا من فنو التضليل يقوم ب محاسب متم س ُمل به ا الفن الاأخا ي‪ ،‬مما ا‬ ‫يمكن هيئا الت قيق امختلف من اكتشاف مما سا امحاسب اإب اعي ‪ ،‬اأم ال‬ ‫ِ‬ ‫ي القوائ امالي للش كا بسبب ضعف الشفافي اإفصاح امحاسبي‪.‬‬ ‫ت تب عن ح‬ ‫أ م ثق عامي‬ ‫‪Abstract‬‬ ‫‪This paper tries to identify the techniques of manipulation in the accounting data used to‬‬ ‫‪hide the companies real performance; where these methods are described as "Creative‬‬ ‫‪Accounting" if it exercised without exceeding GAAP and Accounting Standards to exploit the‬‬ ‫‪element of flexibility and choice in those standards and principles .‬‬ ‫‪The manipulation of financial data is considered an art of deception by an accountant expert‬‬ ‫‪in this unethical art; where Audit bodies cannot discover Creative Accounting practices; the‬‬ ‫‪result is a universal crisis of confidence in the companies’ financial statements due to poor‬‬ ‫‪transparency and accounting disclosure.‬‬ ‫تمهيد‬ ‫يعود تاريخ استخدام عمليات التاعب بالقيم امحاسبية للركات ي إطار امبادئ وامعاير‬ ‫والقواعد امحاسبية امعرف ها إى بدايات عهود الثورة الصناعية؛ حيث كانت تتم عملية التاعب‬ ‫أثناء إجراء حسابات التكاليف وذلك أن التصنيع وتطوير أساليبه أوجد احاجة إى وجود ما يطلق‬ ‫عليه امحاسبة الصناعية ‪1Industrial Accounting‬؛ ومن ثم رورة وجود موظفن متخصصن ي‬ ‫ذلك‪.‬‬ ‫وي ذلك الوقت كانت لكل ركة‪ ،‬كامل احرية ي اختيار امبادئ امحاسبية التي تراها مائمة‬ ‫احتياجاها‪ .‬ولكن درجة استقالية العمل امحاسبي ضعيفة‪ ،‬وبالتاي درجة تأثر امحاسب ي‬ ‫إعداد التقارير امالية ضعيفة أيضا؛ حيث انحر سلوك امحاسب امهني ي ااستجابة أهداف‬ ‫ورغبات امديرين الذين كانوا أصحاب احق ي تقييم اأصول وتقدير الدخل‪ .‬وي القرن الثامن‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪12‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫عر أخذت العديد من الركات تندمج مع بعضها‪ ،‬لتكوين ركات كبرة وضخمة؛ اأمر الذي‬ ‫قاد إى رورة وجود واستخدام نظام حاسبي لتفادي اأخطاء احسابية والسيطرة عليها ومنع‬ ‫الرقات‪ ،‬وامتاك القدرة عى حديد الثروة ي أي وقت‪.‬‬ ‫لقد رافق عملية تطور اإجراءات امحاسبية امستخدمة‪ ،‬إجراءات خفية للتاعب ي البيانات‬ ‫امحاسبية ي إطار القواعد امحاسبية والقانونية‪ .‬بل غدت امحاسبة اإبداعية اليوم‪ ،‬سمة من سات‬ ‫الركات التي تسر بطريق اإخفاق؛ حيث تعتر امحاسبة اإبداعية وسيلة حجب الرؤية عن‬ ‫النتائج الفعلية للركة حفاظا عى امركز اائتاي‪ ،‬وتضليا للمستثمرين‪ ،‬وهي صفات اإدارة التي‬ ‫ا تقبل اإخفاق‪ ،‬لكنها تقبل خداع نفسها‪.‬‬ ‫وتتم عملية التاعب باأرقام امحاسبية من خال انتهاز الفرصة للتخلص من االتزام‬ ‫بالقواعد امحاسبية وبدائل القياس وتطبيقات اإفصاح؛ لنقل الكشوفات امالية عا جب أن تكون‬ ‫عليه إى ما يفضل معد هذه الكشوفات أن يبلغ عنه‪ ،‬وهي أيضا عملية تتم من خاها هيكلة‬ ‫امعامات لكي تنتج نتائج حاسبية مطلوبة بدا من اإباغ عن هذه امعامات بطريقة منسقة‬ ‫وحيادية‪.‬‬ ‫‪-‬مشكلة البحث‬ ‫يطلق مصطلح امحاسبة اإبداعية أو اخاقة عى بعض اإجراءات امحاسبية التي تلجأ إليها إدارات‬ ‫الركات ي بعض اأحيان سعيا وراء إحداث حسن شكي إما ي ربحها أو مركزها اماي وذلك عن طريق‬ ‫استغال الثغرات امتواجدة ي أساليب التدقيق بشكل عام أو ااستفادة من تعدد البدائل امتوافرة ي‬ ‫السياسات والطرق امحاسبية التي تتيح امعاير امحاسبية للمنشأة إتباعها ي أساليب القياس واإفصاح‬ ‫امتبعة ي إعداد القوائم امالية ما يؤثر ي نوعية البيانات امالية التي تظهرها القوائم امالية سواء بالنسبة‬ ‫لأرباح أو بالنسبة للمركز اماي؛ ومن ثم ي موثوقية البيانات امالية‪ ،‬ويعد اهيار ركة إنرون هاية عام‬ ‫‪ 1002‬من أبرز الركات التي سقطت نتيجة العديد من العوامل لعل من أبرزها عدم تطبيق أو انعدام‬ ‫أخاقيات امهنة واأعال‪ ،‬حيث سقطت الركة العماقة بأصول تقدر قيمتها بـ ‪ 4..6‬مليار دوار اأمر‬ ‫الذي شكل أكر إفاس لركة أمريكية وربا عى مستوى العام أمع‪ ،‬مع ااشارة اى ان تنامى سعر سهم‬ ‫ركة إنرون عى مدار السنوات من أقل من ‪ 7‬دوارات ي التسعينيات القرن اماي حتى وصل إى سعر‬ ‫‪ 00‬دوارا منتصف عام ‪ ،‬ولكنه فقد قيمته فجأة فأصبح حواي ‪ 00‬سنتا بنهاية عام‪.21002‬‬ ‫و يثار اجدل حول اعتبار امحاسبة اإبداعية نظاما سلبيا يتناى وأخاقيات امهنة امحاسبية‪ ،‬أم أها شكل إجاي من‬ ‫اإبداع يستفيد من الثغرات التي منحها امحاسبة امالية لتعديل وتغير اأرقام والقوائم امالية با خدم مصلحة‬ ‫اإدارة‪.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪12‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫ولكن بعد اهيار إنرون‪ ،‬كان ا بد من اإجابة عن سؤال مهم‪ ،‬وهو ما مدى مصداقية هذه التقارير‬ ‫امحاسبية؟ وما موثوقية اهيئات التي تشهد عى صحة هذه التقارير؟‬ ‫وهنا يثار التساؤل عا إذا كان امحاسب وهو يقوم بابتداع اأرقام والبيانات امالية قاصدا بذلك خادعة‬ ‫اآخرين عى خاف أخاقيات مهنه امحاسبة أم أنه يقوم بذلك بدافع امحافظة عى مصالح الركة التي‬ ‫ينتمي إليها؟‬ ‫‪-‬أهداف البحث‬ ‫يسعى البحث إى حقيق اأهداف اآتية‪:‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‬‫‪-‬‬ ‫التعرف عى امحاسبة اإبداعية من حيث النشأة وامفهوم؛‬ ‫التعرف عى أساليب امحاسبة اإبداعية امستخدمة ي إعداد القوائم امالية؛‬ ‫الوقوف عى الدور الذي يقوم به مدققو احسابات ي احد من إجراءات امحاسبة‬ ‫اإبداعية التي مارس عند إعداد القوائم امالية‪.‬‬ ‫‪-‬فروض البحث‬ ‫إن البحث يقوم عى الفرضن التالين‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫الفرض اأول‪ :‬تؤثر أساليب وإجراءات امحاسبة اإبداعية ي مصداقية البيانات امالية الواردة ي‬ ‫‪‬‬ ‫الفرض الثاي‪ :‬توجد إجراءات أو أساليب يمكن مدقق احسابات استخدامها ي احد من اآثار‬ ‫القوائم امالية ‪.‬‬ ‫امرتبة عى استخدام امحاسبة اإبداعية ي إعداد القوائم امالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫أمية البحث‬ ‫تنبع أمية البحث من أمية موضوع امحاسبة اإبداعية كوها مثل مشكلة هامة؛ اسيا ي ظل قيام‬ ‫إدارات الركات باستخدام أساليبها إظهار نتيجة النشاط واموقف اماي با حقق أهدافها القصرة‬ ‫والطويلة اأجل‪ ،‬ولو كان ذلك عى حساب الفئات اأخرى وهو ما أدى إى حصول اأزمة امالية نتيجة‬ ‫اهيار وإفاس جموعة من أعظم الركات العامية‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫منهج البحث‬ ‫يعتمد هذا البحث عى امنهج الوصفي التحليي موضوع الدراسة؛ حيث تم إجراء مسح مكتبي لكل‬ ‫ماله عاقة بموضوع الدراسة ي الدوريات وامجات العلمية امتخصصة‪ ،‬باإضافة إى ااطاع عى‬ ‫اأنظمة واللوائح وما صدر عن امنظات واهيئات امهنية العامية وامحلية ذات الصلة‪ .‬هذه البيانات تم‬ ‫حليلها ومناقشتها وعرضها بطريقة علمية مرابطة با خدم أهداف البحث‪.‬‬ ‫ي ضوء ما سبق سيتناول البحث امحاور اآتية‪:‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪12‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫أواً‪ :‬مفهوم اإبداع ي اجال احاسي‬ ‫يعد مصطلح "اإبداع" من بن أكثر امصطلحات شيوعا ي الوقت الراهن‪ ،‬خاصة ي‬ ‫أدبيات اإدارة ‪ ،‬وقد اجتهد الباحثون ي تقديم تعريف شامل له فمنهم من استند إى السات‬ ‫‪3‬‬ ‫الشخصية للمبدع ومنهم من استند إى مراحل العملية اإبداعية والناتج اإبداعي ها كأساس‬ ‫مفهوم "اإبداع"‪.‬‬ ‫‪ -2‬امفهوم امستند إى السات الشخصية‪ :‬يعرفه اإبداع عى أنه عبارة عن جموعة العمليات التي‬ ‫يستخدمها اإنسان با هو متوافر لديه من قدرات عقلية وفكرية‪ ،‬وما حيط به من مؤثرات بيئية ي أن‬ ‫يتوصل إى فكرة أو أسلوب أو نظرية؛ بحيث حقق النفع للمجتمع أو امنظمة التي يعمل فيها ‪.‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪ -1‬امفهوم امستند إى مراحل العملية اإبداعية‪ :‬بالنسبة من ينظر إى اإبداع كعملية يتم من خاها‬ ‫إنشاء وقبول وتطبيق للجديد من اأفكار والعمليات وامنتجات واخدمات التي تكون جديدة عى‬ ‫الركة وحيطها فنجد التعاريف التالية‪:‬‬ ‫عرف ‪ Robbins‬اإبداع عى أنه‪" :‬العملية التي تؤدي إى إنشاء فكرة وإخراجها من خال‬ ‫منتوج أو خدمة مفيدة أو طرق من العمليات"‪ .5‬وعرفه باحثون آخرون عى أنه‪" :‬العملية التي يتميز‬ ‫ها الفرد عندما يواجه مواقف ينفعل ها ويعيشها بعمق ثم يستجيب ها با يتفق وذاته‪ ،‬فتجيء‬ ‫استجابته ختلفة عن استجابات اآخرين وتكون منفردة وتتضمن هذه العملية منتجات أو خدمات‬ ‫أو تقنيات عمل جديدة‪ ،‬أو أدوات وعمليات إدارية جديدة‪ ،‬كا تشمل الفكر القيادي امتمثل ي‬ ‫طرح أفكار جديدة"‪.6‬‬ ‫أما ‪ Manueld’Oslo‬فقد عرف اإبداع عى أنه "العملية التي مكن من حويل فكرة إى‬ ‫منتوج أو خدمة جديدة أو تم حسينها و تكون قابلة للبيع‪ ،‬وتشمل كل اأنشطة العملية‪ ،‬التقنية‪،‬‬ ‫التجارية وامالية الرورية من أجل السر نحو النجاح ي تسويق امنتوج أو اخدمة اجديدة "‪.7‬‬ ‫‪ -1‬امفهوم امستند إى الناتج اإبداعي‪ :‬بالنسبة للتعاريف التي تركز عى اإنتاج اإبداعي نستعرض‬ ‫ما يي‪:‬‬ ‫عرف ‪ Rochka‬اإبداع عى أنه "الوحدة امتكاملة مجموعة العوامل الذاتية واموضوعية‬ ‫التي تقود الفرد بامؤسسة إى حقيق إنتاج جديد وأصيل ذو قيمة للفرد أو اجاعة"‪ .8‬ي حن عرفه‬ ‫‪ Mackinon‬عى أنه "ترف يتصف باجدية وامائمة وإمكانية التطوير"‪.9‬‬ ‫ما سبق يمكن أن نستخلص أن اإبداع يتمثل ي‪:‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪12‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫‪-‬‬ ‫عملية تبني واستخدام أفكار وأساليب جديدة قابلة للتطبيق؛‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫منح الركة ااقتدار امميز مواجهة امنافسن‪.‬‬ ‫‬‫‪-‬‬ ‫تسهم ي حقيق أهداف الركة؛‪.‬‬ ‫وجدر ااشارة‪ ،‬أنه عادة ما ختلط مفهوم اإبداع مع مفاهيم أخرى كاابتكار؛ إا أن اإبداع‬ ‫يتمثل ي التوصل إى حل خاق مشكلة ما أو إى فكرة جديدة‪ ،‬ي حن أن اابتكار هو التطبيق‬ ‫اخاق أو امائم ها‪ .‬أي أن اابتكار ما هو إا حويل الفكرة اإبداعية إى عمل إبداعي‪ .‬فالعمل‬ ‫حكوم بإمكانية تطبيق اأفكار امبدعة‪ ،‬فليس من امهارة دائا أن حمل اإنسان أفكارا مثالية جردة‬ ‫عن الواقع وأكر من قدرة البر‪ ،‬بل امهارة ي أن حمل أفكارا مبدعة خاقة قابلة للتطبيق‪.10‬‬ ‫تواجه الركات العديد من التحديات؛ نظرا للتقدم اهائل ي العلوم والتكنولوجيا وما نتج‬ ‫عنه من تغير اقتصادي واجتاعي وثقاي؛ ما ي تطلب منها إما التكيف مع هذه التحديات‪ ،‬فمحيطها‬ ‫التغر‪.‬‬ ‫أصبح يتسم باحركية و ُ‬ ‫فالتغير أصبح حقيقة ي حياة امجتمعات‪ ،‬حيث ربط البعض بن عملية التغير واإبداع‬ ‫باعتبار التغير عملية إبداعية قبل أن تكون نوعا من أنواع التطوير‪ ،‬فالتغير ما هو إا أحد مظاهر‬ ‫اإبداع التي تعر عنه‪ .‬كا تظهر أمية اإبداع واحاجة إليه عندما يدرك متخذو القرار ي الركة أن‬ ‫هناك تفاوتا بن أداء امنظمة الفعي واأداء امرغوب؛ ما حثها عى دراسة تبني طرق وأساليب‬ ‫جديدة؛ أي أن عى الركة تبنى اأفكار اإبداعية‪ ،‬واستخدامها كأداة للتغير والتطوير وحل‬ ‫امشكات التي قد يعاي منها التنظيم‪ ،‬لتحسن أداء الركة وحقيق أهدافها بفعالية‪.11‬‬ ‫كانت امحاسبة مث ل عملية تلخيص البيانات امالية امستخرجة من السجات امحاسبية‬ ‫للركة وامبلغة بصيغة تقارير سنوية تفيد أطرافا ختلفة من داخل وخارج الركة‪ .‬إذ احظنا كيف‬ ‫أن امحاسبة قد حولت عر احقب الزمنية من جرد عمليات تسجيل بالدفاتر إى حاسبة خدم أطرافا‬ ‫عدة وتوصل امعلومات هم‪ ،‬يضاف إى ذلك إتباع امناهج واأساليب العلمية امتطورة وتنوع فروع‬ ‫امحاسبة‪ ،‬إن هناك إبداعا متواصا ي تطور امحاسبة لتصل إى ما وصلت إليه اآن‪.‬‬ ‫ويرى الباحث أن اإبداع ي امجال امحاسبي‪ ،‬يركز عى إجراء معاجات للبيانات امالية‬ ‫تتصف باإبداع الفكري باستخدام امهارات التقنية كمخرجات تتمثل بالتقارير امالية بقصد توصيل‬ ‫امعلومات امالية إى اجهات امسـتفيدة لتحـقيق أهدافـها ومنها اخاذ قـرارات‪ ،‬طرح أسهم‪ ،‬اقراض‪،‬‬ ‫مهيد دخل‪ ،‬التخطيط للريبة‪.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪12‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫وما تقدم نحاول أن نقدم ملة من التعاريف مفهوم اإبداع امحاسبي‪:‬‬ ‫‪-‬التعريف اأول ‪ :‬يتمثل اإبداع امحاسبي ي تقديم امعلومات امحاسبية ي شكل معلومات‬ ‫ذات جودة عالية‪ ،‬يمكن للمستفيدين من حسن استخدامها وجعل امستفيدين يبحثون دائا عنها‬ ‫ويرغبون ي احصول عليها ما يؤدي إى زيادة قيمة هذه امعلومات‪12‬؛‬ ‫‪-‬التعريف الثاي‪ :‬يتمثل اإبداع امحاسبي ي التجديد والتطوير ي طرق توفر امعلومات‬ ‫اخاذ القرارات‪ ،‬كا يتمثل ي العنار التي يشملها النظام امحاسبي كاموارد البرية (امحاسبن)‬ ‫عن طريق اختيارها وتدريبها ورفع كفاءها‪ ،‬كا يتضمن اإبداع امحاسبي جانب اموارد امادية‬ ‫كالتجهيزات اآلية والرجة امالية وامحاسبية الازمة لأداء امحاسبي امتطور‪.13‬‬ ‫أما مصادر اإبداع ي امجال امحاسبي‪ ،‬ففي ضوء قراءة مصادر اإبداع امذكورة آنفا‪،‬‬ ‫يمكن للباحث أن يكيفها وحددها ي امجال امحاسبي باآي‪:‬‬ ‫‪ -‬اإهام والوحي والقدرة عى اإبداع‪ :‬إذ تأخذ تلك الصفات عوامل ومتغرات تعود للمحاسب‬ ‫نفسه؛‬ ‫ اخرات امعرفية والفكـرية والفنية‪ :‬تتمثل تلك بالصفات امكتسبة جراء عمل امحاسب لفرة ي‬‫العمل امحاسبي واماي والعلوم ذات العاقة؛‬ ‫‪ -‬امهارات والتفكر اخاق واإدراك للمحاسب‪ :‬جراء مازج الصفات الشخصية وامكتسبة؛‬ ‫ ااحتياجات العلمية واإدارية والسوق‪ ،‬متطلبات العملية اإنتاجية وخصوصا ي جال امحاسبة‬‫اإدارية وحاسبة التكاليف؛‬ ‫‪ -‬احوادث غر امتوقعة‪ ،‬الفشل‪ ،‬امعرفة اجديدة؛‬ ‫‪ -‬القوانن‪ ،‬اأنظمة‪ ،‬التعليات‪ ،‬امصادر وامراجع العلمية‪ ،‬اأبحاث؛‬ ‫‪ -‬الرامج التدريبية والتطويرية‪ ،‬امشاركات العلمية‪ ،‬امؤهات الدراسية والعلمية‪.‬‬ ‫وعليه يمكن تقسيم امتغرات الواردة آنفا إى متغرات داخلية تتمثل بالصفات وامؤهات‬ ‫الشخصية للمحاسـب‪ .‬ومتغرات خارجية تتمثل بالبيئة الوظيفية وامهنية وامجتمع…‬ ‫أما من حيث نوع اإبداع ي امجال امحاسبي‪ ،‬فيمكن أن يتعدد إى إبداع إداري‪ ،‬إبداع‬ ‫خطط‪ ،‬إبداع جذري أو جوهري ( إن تطلب تغير نظام حاسبي‪ ،‬أو عملية حاسبية متكاملة أو إدخال‬ ‫إحدى اأدوات احديثة ي جال امحاسبة اإدارية أو حاسبة التكاليف) أو إبداع تدرجي أو حدد أو‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪12‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫عملية ما؛ فضا عن احتال أن يكون إبداع نظمي يتناول نظم حاسبية أو نظم معلومات حاسبية‬ ‫معينة‪.‬‬ ‫كا يمكن أن تكون عملية اإبداع فردية أو ماعية وخاصة أن العملية أو الدورة امحاسبية‬ ‫وضمن متطلبات أنظمة الرقابة الداخلية وبالتحديد الضبط الداخي يتطلب أن يكون هناك أكثر من‬ ‫شخص مسؤول بحيث عمل موظف يراجع من قبل موظف آخر تلقائيا‪.‬‬ ‫ويمكن أن يكون اإبداع خارجيا متمثا بجهة أو ركة خارجية تقوم بمهام أو تقديم خرة‬ ‫أو خدمة تطويرية أو استشارية ي العمل امحاسبي(‪ )Outsourcing‬أو قد يكون اإبداع داخليا‬ ‫من قبل موظفي الركة أو أحد أقسامها ي جال البحث والتطوير وااستشارة‪ .‬أما بشأن العـوامل‬ ‫امؤثـرة وامعززة لإبـداع ي امجال امحاسبي فيمكن للباحث استنتاجها وتكييفها ضمن أنشطة‬ ‫امجال امحاسبي عر إعادة صياغة ما توصلت إليه عر اآي‪:‬‬ ‫‪ -‬صياغة اأنظمة والتعليات بطريقة مرنة تساعد عى اإبداع‪ ،‬كا ي استخدام طريقة أو‬ ‫سياسة حاسبية معينة ي تسجيل أو تسعر اأصل أو امخزون أو احتساب اندثار‪ ،‬تسمح ها اأنظمة‬ ‫أو التعليات امطبقة؛‬ ‫ ااهتام بإيصال اخرات التكنولوجية وااستشارات امستحدثة من خال التدريب امستمر‬‫للعاملن ي امجال امحاسبي؛‬ ‫‪ -‬زيادة ااتصال الفعال بن العاملن داخل الركة؛‬ ‫‪ -‬التشجيع عى حضور الندوات العلمية لاطاع عى امستجدات ي اجانب امحاسبي فضا عن‬ ‫امشاهدات والزيارات اميدانية لاطاع عى ما هو حديث بغرض تطوير اأفكار امحاسبية؛‬ ‫‪ -‬منح صاحيات وتفويضها لأقسام أو الوحدات داخل الركة ما يشجعها عى اإبداع مع‬ ‫اأخذ ي ااعتبار متطلبات أنظمة الرقابة الداخلية؛‬ ‫‪ -‬التعامل مع ميع اأفكار واسيا اجذرية منها‪ ،‬وكذلك سعي الركة إى إشاعة قيم جديدة‪،‬‬ ‫وتقبل التغير وتشجيعه؛‬ ‫‪ -‬اعتاد التحالفات وااتفاقات امشركة مع جهات أو ركات أخرى للدخول إى مشاريع خاصة‬ ‫باإبداع؛‬ ‫ وضع نظام حوافز يساعد عى توليد أفكار جديدة باإبداع وتشجيع ميع امارسات اإدارية‪،‬‬‫وتطوير امهارات اخاصة باإبداع امحاسبي‪.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪12‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫تأسيسا عى ما سبق‪ ،‬خلص الباحث بأن اإبداع ي امجال امحاسبي يمثل عملية نشاط أو‬ ‫إجراءات يراد منها التوصل إى أفكار‪ ،‬أناط‪ ،‬تطبيقات‪ ،‬نتائج جديدة هدف التطوير ورفع أداء‬ ‫الركة واأفراد عر إجراء معاجات للبيانات وتغيرات تتصف باإبداع الفكري واستخدام‬ ‫امهارات التقنية بقصد عرض امعلومات امالية والنتائج وإيصاها إى مستخدميها اخاذ القرار‬ ‫امناسب‪ ،‬فضا عن حقيق أهداف حددة من قبل امعنين‪ ،‬أفرادا أو ركات‪.‬‬ ‫وطاما إن اإبداع ي امجال امحاسبي تنعكس آثاره ي التقارير امالية بعد عمليتي القياس‬ ‫واإفصاح للبيانات وامعلومات امحاسبية‪ ،‬فا بد أن نتعرف عى طبيعة نتائج تلك اآثار‪ ،‬إجابية‬ ‫كانت أم سلبية مع الركيز عى العامل اأخاقي بصفته اأهم رعيا وسلوكيا ومهنيا؛ لذلك‬ ‫سيحاول الباحث التعرض إى مفهوم حاسبي أخذ يتداول بشكل واسع نسبيا بن الوسط امحاسبي‬ ‫امهني‪ ،‬وتفسراته الفكرية أو النظرية‪ ،‬وامتمثل بامحاسبة اإبداعية‪ ،‬ليصار إى طبيعته كتحد أخاقي‬ ‫للمحاسبة بشكل عام وامحاسبة الريبية بشكل خاص من خال تأثره ي حديد الدخل اخاضع‬ ‫للريبة‪.‬‬ ‫إن امحاسبة اإبداعية تعدُ حدثا من مواليد ثانينيات القرن اماي‪ ،‬ومن امحتمل أن تكون‬ ‫قد بدأت عندما واجهت الركات صعوبات ي فرة الركود التي حدثت ي بداية تلك الفرة التي‬ ‫كان فيها الضغط إنتاج أرباح أفضل بينا كان من الصعب إجاد أرباح من أي نوع‪ ،‬وعندما اكتشفت‬ ‫الركات بأن القوانن خرك فقط با ا تستطيع فعله وليس ما تستطيع فعله‪ ،‬فإذا كنت ا تستطيع‬ ‫أن تكسب اأرباح فإنك تستطيع عى اأقل أن تبتدعها ‪ ،‬ولقد استمر الركود اأخر فرة طويلة ما‬ ‫تسبب ي إجبار الكثر من الركات التي أبلغت عن أرباح مبتدعة عى التصفية‪.‬‬ ‫وخال العقدين اماضين أخذ امختصون ي علم امحاسبة والتدقيق بدراسة هذه الظاهرة‬ ‫فتناوها البعض بمفردات ختلفة ولكنها حمل ذات امفهوم‪ ،‬ومنها امحاسبة اإبداعية‪ ،‬امحاسبة‬ ‫اابتداعية‪ ،‬امحاسبة اابتكارية‪ ،‬امحاسبة ااحتيالية‪ ،‬امحاسبة اخاقة‪ ،‬وقدموا خال دراساهم‬ ‫وحلياهم هذه الظاهرة العديد من التعريفات‪.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪21‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫ثانيا ‪ -‬تعريفات ختلفة عن احاسبة اإبداعية‬ ‫‪ -2‬مصطلحات امحاسبة اإبداعية‪ :‬لقد اصطلح مهنيا عى تسمية اإجراءات اخفية هذا التاعب‬ ‫ي البيانات امحاسبية بالعديد من امسميات وذلك حسب ما جاء ي أدبيات هذا امجال من علم‬ ‫امحاسبة ‪ ،‬فمنها عى سبيل امثال مصطلح إدارة اأرباح‪ ،‬اهندسة امالية‪ ،‬مهيد الدخل‪ ،‬امحاسبة‬ ‫التجميلية‪ ،‬امحاسبة اإبداعية أو امحاسبة اخاقة‪ .‬وأيا كانت هذه امسميات فجميعها يستغل‬ ‫الثغرات ي السياسات امحاسبية وتعدد بدائلها ونقاط ضعفها امختلفة ي سبيل إظهار البيانات‬ ‫امالية بغر صورها احقيقية وبشكل خدم فئة معينة مستفيدة من هذه اإجراءات الصورية عى‬ ‫حساب باقي الفئات ذات امصلحة بالركة؛ وخصوصا ي حال اإفصاح عن البيانات امالية‪.‬‬ ‫‪ -1‬التعريفات اإجرائية للمحاسبة اإبداعية‬ ‫ظهرت تعريفات كثرة للمحاسبة اإبداعية ي اأدبيات امحاسبية امختلفة‪ ،‬حتى وان‬ ‫اختلفت ي التعبر إا أها اتفقت ي امضمون‪ ،‬إا ي حاات قليلة يرفض فيها بعض الكتاب‬ ‫اأكاديمين إدخال التاعب ضمن تعريف امحاسبة اإبداعية؛ إا إها تشر إى استخدام أو استعال‬ ‫امارسات امنحرفة عن امارسات امحاسبية القياسية أو امعيارية أو امألوفة وتتميز باستعال‬ ‫اأساليب وامارسات احديثة وامتعددة وامبتكرة للحصول عى امتياز للدخل‪ ،‬اممتلكات‪،‬‬ ‫اأصول‪ ،‬اخصوم ونتائج تلك امارسات تكون معقدة ومثرة ي التقارير امالية وهذا سميت‬ ‫إبداعية‪.14‬‬ ‫‪ -‬إها مصطلح يستخدم ي جميل صورة الركة حسينا صوريا من خال إظهار ربحية غر حقيقية‬ ‫أو مركز ماي غر حقيقي للركة وذلك لتحقيق أهداف حددة؛‪.‬‬ ‫‪ -‬إها عملية حويل القيم امحاسبية امالية من صورها احقيقية عا هي عليه فعا‪ ،‬إى صورة مرغوبة‬ ‫حسب معدها؛ حيث تعطي القيم اجديدة ميزة إجابية للركة دون امس بأي من امبادئ والقواعد‬ ‫امحاسبية؛ وذلك من خال استغال أو ااستفادة من القوانن اموجودة و‪/‬أو جاهل بعضها أو‬ ‫ميعها؛‬ ‫‪ -‬إها إجراءات أو خطوات تستخدم للتاعب باأرقام امالية‪ ،‬وذلك خداع مستخدمي التقارير‬ ‫امالية وهي أيضا أي إجراء أو خطوة باجاه إدارة اأرباح أو مهيد الدخل‪.‬‬ ‫ويشر بعضهم إى أن امحاسبة اإبداعية هي‪ :‬وصف عام لعملية التاعب ي التقارير امالية‬ ‫لتحقيق هدف خفي‪ ،‬وهي عملية يستخدم بواسطتها امحاسبون معرفتهم ي امبادئ والقواعد‬ ‫امحاسبية للتاعب ي قيم احسابات امتعلقة بالركات‪.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫وقام (‪ ،)McBarnet & Whelance‬بتقديم تعريف للمحاسبة اإبداعية‪ ،‬كا يي‪:‬‬ ‫"امحاسبة اإبداعية هي ااستخدام القانوي للمبادئ والقواعد امحاسبية بطريقة ما‪ ،‬لتحريف‬ ‫وتزييف القوائم امحاسبية" إضافة إى ذلك‪ ،‬فإن (‪ )Jameson‬تناول هذا اموضوع من زاوية مهنة‬ ‫امحاسبة؛ حيث أشار إى أها تشمل التعامل مع العديد من القضايا التي تتطلب إصدار أحكام‪،‬‬ ‫ِ‬ ‫وحل امشكات بن ا أساليب امحاسبية امختلفة لتقديم عرض لنتائج اأحداث والعمليات امالية‪.‬‬ ‫وإن امرونة التي تتمتع ها اأساليب امحاسبية توفر فرصا للتاعب وإظهار صورة غر حقيقية حالة‬ ‫الركة‪ ،‬وهذه النشاطات وامارسات التي يرافقها القليل من عنار الشك ي مهنة امحاسبة‪ ،‬يطلق‬ ‫عليها امحاسبة اإبداعية‪ .‬ويقول وفق خرته كمحلل استثاري ”لقد شعرنا بأن الكثر من النمو‬ ‫الظاهري ي اأرباح التي حدثت ي الثانينيات (من القرن اماي) كانت نتيجة خفة يد الراعة‬ ‫امحاسبية وليس نتيجة للنمو ااقتصادي احقيقي‪ .‬ويضيف‪ ،‬لقد بدأنا ي كشف اأساليب الرئيسة‬ ‫الداخلة ي ذلك وتقديم أمثلة حية عن الركات التي تستخدم تلك اأساليب”‪.‬‬ ‫كا يقدم نار كال تعريفه عن امحاسبة اإبداعية من وجهة نظر أكاديمية بأها "عبارة عن‬ ‫حويل أرقام امحاسبة امالية عا هي عليه فعا إى ما يرغب فيه امعدُ ون من خال استغال أو‬ ‫ااستفادة من القوانن اموجودة و‪ /‬أو جاهل بعضها و‪ /‬أو ميعها"‪.15‬‬ ‫ويعرف‪ AMAT‬امحاسبة اإبداعية بأها " العملية التي يستخدم من خاها امحاسبون‬ ‫معرفتهم بالقواعد امحاسبية معاجة اأرقام امسجلة ي حسابات منشآت اأعال" ‪ .16‬ويقدم‬ ‫‪ Phillips‬مفهومه عن امحاسبة اإبداعية بكوها عبارة عن "وصف شامل وعام لعملية التاعب‬ ‫بامبالغ أو العرض اماي لدوافع داخلية"‪ .‬يع ي ‪ MULFORD‬تعريفه عن امحاسبة اإبداعية‪،‬‬ ‫بأها عبارة عن اإ جرااات أو اخطوات التي تستخدم للتاعب باأرقام امالية باستخدام خيارات‬ ‫ومارسات امبادئ امحاسبية أو أي إجراا أو خطوة باجاه جميل الدخل‪.‬‬ ‫وهناك تعريف آخر للمحاسبة اإبداعية‪ ،‬تناوله كال نار حيث أشار إى أن امحاسبة‬ ‫اإبداعية‪ :‬هي عملية حويل القيم امحاسبية امالية من صورها احقيقية إى صورة مرغوبة‪ ،‬بحيث‬ ‫تعطي القيم اجديدة ميزة إجابية للركة دون امس ٍ‬ ‫بأي من امبادئ والقواعد امحاسبية"‪.‬‬ ‫فيا يي أهم التعريفات اإجرائية ذات العاقة بموضوع الدراسة‪:‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪21‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫جدول ‪ :1‬أهم التعريفات اإجرائية موضوع امحاسبة اإبداعية‬ ‫الرح‬ ‫نوع التعريف‬ ‫امحاسبة النفعية‬ ‫تلطيف الدخل‬ ‫إدارة اأرباح‬ ‫امحاسبة اإبداعية‬ ‫التاعب بالتقارير‬ ‫امالية‬ ‫امحاسبة امبدعة‬ ‫امحاسبة اخاقة‬ ‫ااختيار امتعمد من بن التطبيقات امحاسبة النفعية امتعددة للمبادئ امحاسبية بقصد‬ ‫الوصول إى نتائج حددة مسبقا‪ ،‬وغالبا ما تكون ي صورة أرباح رقمية مرتفعة سواء تم‬ ‫إتباع امبادئ امحاسبية امقبولة قبوا عاما أم ا‬ ‫إدارة اأرباح امرغوبة إزالة التذبذب ي مسار الدخل الطبيعي‪ ،‬وعادة ما تتضمن‬ ‫خطوات لتخفيض الدخل ي السنوات ذات الدخل امرتفع من أجل نقلها إى السنوات‬ ‫ذات الدخل امنخفض‪.‬‬ ‫التاعب ي اأرباح لتحقيق أهداف حددة بشكل مسبق من اإدارة أو توقعات تعد من‬ ‫امحللن أو قيم تتناغم مع تلطيف صورة الدخل والتوجه نحو مكاسب ثابتة‪.‬‬ ‫عملية التاعب ي البيانات امالية امحاسبة اإبداعية باستخدام اخيار اانتقائي ي تطبيق‬ ‫امبادئ امحاسبية والتضليل ي اإباغ اماي وأية خطوات متخذة اجاه إدارة امكاسب أو‬ ‫تلطيف صورة الدخل‪.‬‬ ‫إظهار بيانات خاطئة بشكل متعمد‪ ،‬أو حذف قيم معينة أو إخفائها ي البيانات امالية‬ ‫هدف تضليل مستخدمي البيانات امالية‪ ،‬هذا النوع من التاعب يعتر عما منافيا‬ ‫للقانون‪.‬‬ ‫عملية تاعب باأرقام امحاسبية من خال انتهاز الفرصة للتخلص من االتزام بالقواعد‬ ‫امحاسبية وبدائل القياس وتطبيقات اإفصاح لنقل الكشوفات امالية ما جب‬ ‫أن تكون عليه إى ما يفضل معد هذه الكشوفات أن يبلغ عنه‪.‬‬ ‫إتباع بعض احيل واأساليب امحاسبية جعل الركة امسامة تبدو بشكل وصورة أفضل‬ ‫من الواقع‪ ،‬سواء كان ذلك من حيث قوة مركزها اماي و‪/‬أو حجم أرباحها الصافية‬ ‫و‪/‬أو وضعها التنافي واماي والتشغيي‪.‬‬ ‫امصدر‪ :‬بااعتاد عى امصادر التالية‪:‬‬ ‫‪ -2‬أبو نصار حمد وميدات معة‪ ،‬معاير امحاسبة واإباغ اماي الدولية‪ :‬اجوانب النظرية والعملية‪ ،‬عان‪:‬‬ ‫دار وائل للنر‪ ،1002 ،‬ص ‪.2‬‬ ‫‪ -1‬مطر حمد‪ ،‬ااجاهات احديثة ي التحليل اماي واائتاي‪ ،‬دار وائل للنر‪ ،‬عان‪ ،1002 ،‬ص ‪..13‬‬ ‫ومن التعاريف السابقة‪ ،‬يمكن تلخيص أهم القواسم امشركة ي تلك التعريفات للمحاسبة‬ ‫اإبداعية بالنقاط اآتية ‪- :‬‬ ‫‪-‬‬ ‫إن امحاسبة اإبداعية شكل من أشكال التاعب وااحتيال ي مهنة امحاسبة؛‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫‪-‬‬ ‫تعمل مارسات امحاسبة اإبداعية عى تغير القيم امحاسبية إى قيم غر حقيقية؛‬ ‫‪-‬‬ ‫تنحر مارسات امحاسبة اإبداعية ي إطار مارسة اخيار بن امبادئ وامعاير والقواعد‬ ‫‪-‬‬ ‫أن ماري امحاسبة اإبداعية غالبا ما يمتلكون قدرات مهنية حاسبية عالية مكنهم من‬ ‫امحاسبية امتعارف عليها‪ ،‬وبالتاي فهي مارسات قانونية؛‬ ‫التاعب بالقيم وحويلها وحويرها بالشكل الذي يرغبون فيه‪.‬‬ ‫واحقيقة أن مفهوم امحاسبة اإبداعية يمكن النظر إليه من زاويتن‪:‬‬ ‫‪ -‬اأوى إجابية‪ :‬وتتمثل ي إجاد حلول وإجراءات حاسبية غر مألوفة تساعد عى اخاذ‬ ‫القرارات‪ ،‬كا يمكنها أن توفر معلومات حاسبية ذات جودة عالية مفيدة وجدية مستعمليها‪ ،‬وتعمل‬ ‫عى التجديد والتطوير ي الطرق واإجراءات امحاسبية؛‬ ‫‪ -‬الثانية سلبية‪ :‬وتتمثل ي إتباع احيل وأساليب التغليط والتاعب باأرقام من أجل إظهار‬ ‫وضعية معينة خدم مصالح أطراف معينة أو إخفاء حقائق معينة‪.‬‬ ‫ويربط الكثر من الباحثن ظهور امحاسبة اإبداعية بمواجهة الركات صعوبات خال‬ ‫اأزمات التي عرفتها فرة الثانينيات من القرن اماي‪ ،‬فنتج هنالك ضغط كبر عى امحاسبن‬ ‫وامالين وامدققن لتضخيم اأرباح وتوضيح الوضعية امالية للمؤسسة بصورة أفضل ‪ .‬ومنه يتضح‬ ‫‪1‬‬ ‫أن امحاسبة اإبداعية هي عملية أو مارسة يستطيع امحاسبون استخدام معرفتهم بالقواعد‬ ‫واإجراءات امحاسبية معاجة اأرقام امسجلة ي حسابات الركة أو التاعب ها قصد حقيق‬ ‫أهداف معينة ‪.‬‬ ‫‪17‬‬ ‫لقد ظهر مفهوم امحاسبة اإبداعية بشكل رئيس بواسطة امارسن ي السوق وقد جاء‬ ‫اهتامهم من خال ماحظاهم للواقع وليس ناتج من أي نظرية‪ ،‬فقد فهموا دوافع هذا النشاط‬ ‫الذي يتم تضليل امستثمرين أو تغير انطباعاهم بقيام اإدارة بعرض ما تريد رؤيته من جانب‬ ‫امستثمرين وبتقديم الصورة التي يرغبوها مثل شكل الربح امتزايد أو امستقر‪ ،‬ويمكن تصوير عملية‬ ‫التاعب امحاسبي وأثرها مع عمليات البنك من خال الشكل التاي ‪:‬‬ ‫‪AlinaBeattriceVladu , "A Brief Review Of Creative Accounting Literature‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪- Diana Balaciu and Victoria Bogdanand‬‬ ‫‪And Its Consequences In Practice", Annales Universitatis Apulensis, Series economica, 11(1), 2009, pp. 170-183.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫شكل ‪ :1‬أسباب وأهداف التاعب امحاسبي‬ ‫التاعب المحاســـبي‬ ‫حقيق انطباع ختلف عن احقيقة لدى‬ ‫مستخدمي القوائم امالية عن العائد‬ ‫وامخاطرة ‪.‬‬ ‫هداف التاع‬ ‫سب‬ ‫تخ يف التك ليف السي سي‬ ‫تخ يف ت ب‬ ‫إدارة المك س‬ ‫الدخل‬ ‫تخ يف تك ليف ر س الم ل‬ ‫إدارة ااستح ق‬ ‫تعظي ثر ة المديرين‬ ‫اختي ر سي س مح سبي‬ ‫لتح ي هداف محددة‬ ‫سب‬ ‫التغيرا ااختي ري في‬ ‫السي س المح سبي‬ ‫زي دة ال يم الس قي‬ ‫ل بن‬ ‫زي دة المك ف‬ ‫ل ع م ين‬ ‫تشجيع المستثمرين في‬ ‫التخصيص‬ ‫ثالثاً العوامل الي ساعدت على ظهور احاسبة اإبداعية‬ ‫هناك عوامل ساعدت ي ظهور امحاسبة اإبداعية‪ ،‬وهي كا يي‪:‬‬ ‫‪ -1‬حرية ااختيار للمبادئ امحاسبية‪ :‬يؤثر ااختيار بن البدائل امحاسبية اخاصة بالقياس وتقدير‬ ‫النتائج ي نوعية امعلومات امحاسبية وااقتصادية التي حصل عليها اأطراف امختلفة امهتمة‬ ‫بالقوائم امالية؛ ومن ثم التأثر ي عملية اخاذ القرار‪ ،‬كا تسمح القواعد والسياسات امحاسبية‬ ‫للركة أحيانا أن ختار من بن ختلف الطرق امحاسبية التي تستخدمها ي إعداد قوائمها امالية؛‬ ‫حيث تسمح العديد من امعاير امحاسبية بااختيار من بن البدائل امحاسبية امختلفة‪ ،‬وهذا يرتب‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫عليه اختيار الركة الطرق امحاسبية التي تتاءم مع أهدافها ورغباها والتي حقق أفضل صورة‬ ‫أداء الركة‪ .‬مثال ذلك أنه ي الكثر من البلدان يسمح للركات أن ختار ما بن سياسة إطفاء‬ ‫نفقات البحث والتطوير حال حدوثها أو رسملتها أو إطفائها عى مدى فرة حياة الركة‪.‬‬ ‫‪-2‬حرية التقديرات امحاسبية‪ :‬يتضمن إعداد بعض العمليات امحاسبية درجة كبرة من التقدير‬ ‫واحكم الشخي والتوقع‪ ،‬وهذا يتيح لإدارة التاعب ي هذه التقديرات بغرض الوصول إى‬ ‫اأهداف امحددة مسبقا‪ ،‬ففي بعض احاات مثل‪ :‬تقدير العمر اإنتاجي لأصول بغرض احتساب‬ ‫اإهتاكات عادة ما تتم هذه التقديرات داخل الركة؛ وهذا يتيح الفرصة للمحاسب امبدع من‬ ‫التاعب بشكل غر معلن ومن الصعب اكتشافه‪ ،‬ويتم ذلك عن طريق صياغة التقرير أو التحيز ي‬ ‫إعداد تلك التقديرات بشكل متفائل أو متحفظ حسب احتياجات اإدارة ورغبتها ي التأثر عى‬ ‫بنود القوائم امالية من حيث التضخيم أو التقليل من قيمتها؛‬ ‫‪-3‬توقيت تنفيذ العمليات احقيقية‪ :‬يمكن أن يؤدي التحكم ي توقيت تنفيذ وحدوث بعض‬ ‫العمليات احقيقية إى حقيق اانطباع امرغوب فيه عن احسابات والقوائم امالية للركة‪ ،‬فإذا ترك‬ ‫لإدارة احرية ي تنفيذ بعض العمليات ي الوقت الذي تراه مناسبا‪ ،‬فقد تؤجل تنفيذ هذه العمليات‬ ‫أو تعجل من تنفيذها وذلك لتحقيق أهداف ومكاسب معينة‪.‬‬ ‫رابعاً‪ :‬دوافع استخدام أساليب احاسبة اإبداعية‬ ‫يمكن استعراض دوافع استخدام أساليب امحاسبة اإبداعية فيا يي‪:‬‬ ‫‪ -1‬للتأثر ي سمعة الركة إجابيا ي السوق‪ :‬تستخدم أساليب امحاسبة اإبداعية أحيانا هدف‬ ‫حسن القيمة امالية امتعلقة بأداء الركات والتي ا تسمح ظروفها التشغيلية أو ااستثارية من‬ ‫حقيق هذا التحسن بشكل طبيعي ودون تدخل من إدارة الركة‪ ،‬وإذا م حدث ذلك التدخل من‬ ‫قبل إدارة الركة سوف تتأثر صورها بسمعة سلبية جاه السوق وخصوصا أمام مساميها؛ لذلك‬ ‫فإن أحد دوافع استخدام أساليب امحاسبة اإبداعية هو التأثر إجابيا عى سمعة امؤسسة‪ .‬إذ غالبا‬ ‫ما تسعى إدارات الركات إى احصول عى التمويل الازم بأشكاله امختلفة عندما تعاي الركات‬ ‫من مشكات ي السيولة الازمة استمرار عمليتها التشغيلية أو ااستثارية وأحيانا لسداد‬ ‫التزاماها‪ ،‬ولكي حصل عى مويل من امؤسسات امالية فإها سوف خضع لروط مرتفعة جب‬ ‫توافرها قبل اموافقة عى منح هذا التمويل‪ ،‬ومن ضمنها أن تكون نتيجة النشاط والوضع اماي‬ ‫للركة خال الفرة من استام التمويل لغاية سداده يسمح بسداد أصل التمويل والفوائد امرتبة‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫علية وهذا الرط ا يمكن للمؤسسة امالية أن تقدره أو تتوقعه إا من خال قراءها وحليلها‬ ‫للوضع اماي السابق هذه الركات طالبة التمويل‪ ،‬وهنا تلجأ الركات إى استخدام أساليب‬ ‫امحاسبة اإبداعية هدف حسن قيمتها؛ اأمر الذي سيؤثر ي اخاذ القرار اائتاي لدى امؤسسات‬ ‫امالية‪ .‬ولقد كانت ركة ‪ Enron‬حتفظ ببعض العقود اآجلة ي بعض البنوك حاية أسهمها من‬ ‫تقلبات اأسعار‪.‬‬ ‫‪ -2‬التاعب الريبي‪ :‬يستغل معدو البيانات امالية الذين يتورطون ي امحاسبة اإبداعية بعض‬ ‫السياسات امحاسبية والثغرات القانونية من أجل تقديم انطباع "مضلل" عن اأرباح وذلك خدمة‬ ‫ختلف أغراضهم وأهدافهم‪ ،‬وهنالك العديد من اأساليب وامارسات التي تستخدم ي إدارة‬ ‫اأرباح وجميل صور الدخل يعد التهرب الريبي من دوافع اإدارة الرئيسة استخدام امحاسبة‬ ‫اإبداعية بمباركة امالكن الرئيسن وبالتعاون مع مدقق احسابات اخارجي؛ من خال خفيض‬ ‫اأرباح واإيرادات وزيادة ي النفقات؛ وذلك من أجل خفيض الوعاء الريبي الذي سيتم‬ ‫احتساب قيمة ااقتطاع الريبي بناء عى قيمة هذا الوعاء‪.‬‬ ‫‪ -3‬لغايات التصنيف امهني‪ :‬تتنافس العديد من الركات التي تعمل ي ذات القطاع للحصول عى‬ ‫تصنيف متقدم عى منافسيها ي عمليات التصنيف امهني الذي جريه بعض امؤسسات الدولية‬ ‫وامحلية‪ ،‬ويستند هذا التقييم عى العديد من امعاير من ضمنها تقييم القيمة امالية ووضع الركة‬ ‫من ناحية القوة امالية‪ ،‬وبالتأكيد يستدل عى هذا من خال القوائم امالية الصادرة عن تلك‬ ‫الركات‪ ،‬وهذا تلجأ العديد من الركات إى حسن قوائمها امالية للحصول عى تصنيف متقدم‬ ‫وذلك باستخدام أساليب امحاسبة اإبداعية امختلفة‪.‬‬ ‫‪ -4‬لتقوية فرص استفادة اإدارة من امعلومات الداخلية‪ :‬أحيانا تسمح قوانن بعض الركات من‬ ‫أن يقوم مديرو وموظفو الركة من تداول أسهم ركتهم بحرية كباقي امسامن؛ ففي هذه احالة‬ ‫سيقوم هؤاء امديرون من استخدام أساليب امحاسبة اإبداعية لتأخر خروج امعلومات احقيقية‬ ‫إى السوق؛ اأمر الذي يقوي فرصتهم من ااستفادة بامعرفة الداخلية أخبار الركة؛‬ ‫‪ -5‬للحصول عى مكافآت كبرة للمديرين‪ :‬حيث تقوم اادارة بمارسة أساليب امحاسبة‬ ‫اإبداعية؛ وذلك لزيادة اأرباح واسيا إذا كانت احوافز وامكافآت اخاصة هم مرتبطة بتلك‬ ‫اأرباح؛ وقد بن ‪ Tonge‬واخرون ي قضية ركة إنرون‪ ،‬أن الكثر من امفارقات امثرة للدهشة‬ ‫تظهر مقدار تورط اأشخاص الذين كان يفرض فيهم ماية حقوق امسامن وبقية اأطراف‬ ‫اأخرى ي استام مكافآت ضخمة من الركة‪ ،‬ويبن اجدول التاي شيئا من تلك امفارقات‪.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫جدول ‪ :2‬رقم بيان ببعض الترفات امالية التي قام ها كبار مسؤوي ركة إنرون‬ ‫امنصب‬ ‫مدير ماي‬ ‫مسؤول ماي بالركة‬ ‫عضو بلجنة التعويضات‬ ‫رئيس‬ ‫التنفيذين‬ ‫جنة‬ ‫باع ‪ 2.7‬مليون سهم ي عام ‪1000‬‬ ‫مكافآت‬ ‫امدراء باع ‪ 1‬مليون سهم ي مايو ‪1002‬‬ ‫رئيس جنة مكافآت مكتب امراجعة‬ ‫رئيس جنة سياسات الركة‬ ‫كبر امدراء التنفيذين بالركة‬ ‫نائب‬ ‫كبر‬ ‫امدراء‬ ‫ومسؤول ماي بالركة‬ ‫الترف الذي قام به‬ ‫باع ‪ 262‬ألف سهم‬ ‫حصل عى ‪ 21‬مليون دوار مكافأة ي عام ‪ 1000‬كا أنه ضارب ي أسهم‬ ‫بقيمة ‪ 21.‬مليون‪ ،‬ثم حصل عى مكافأة ‪ 20.4‬مليون ي عام ‪ 1002‬وباع‬ ‫أسهم بقيمة ‪ 30‬مليون ي نفس العام‪.‬‬ ‫حصل عى ‪ 4.3‬مليون دوار مكافأة ي عام ‪ 1002‬وباع أسها بقيمة ‪41‬‬ ‫مليون ي عام ‪1000‬‬ ‫التنفيذين حصل عى ‪ .‬مليون دوار مكافأة عن شهري يناير وفراير لعام ‪ 1002‬كا‬ ‫مسؤول ماي بالركة‬ ‫أنه مع ‪ .0‬مليونا كريك إحدى الركات التابعة للركة‬ ‫باع أسهم ي الركة بقيمة ‪ 142‬مليونا بسعر يصل إى ‪ 71‬دوارا للسهم‪.‬‬ ‫‪Source: Tonge, A., Greer, L. and Lawton, A. (2003) The Enron story: you can fool some‬‬ ‫)‪of the people some of the time..., Business Ethics: A European Review, 12(1‬‬ ‫‪January, pp. 4-22.‬‬ ‫‪ -6‬لتجنب التكلفة السياسية‪ :‬تتمثل تلك التكلفة ي اأعباء التي قد تتحملها الركات كبرة احجم‬ ‫نتيجة القوانن واأنظمة وامتطلبات التي تفرضها الدولة مثل‪ :‬قوانن زيادة معدات الرائب أو‬ ‫حميل الركات بأعباء اجتاعية مرتفعة‪.‬‬ ‫‪ -7‬لتخفيض احتال انتهاك عقد الدين‪ :‬إن اتفاقيات الديون غالبا ما يضع فيها الدائنون بعض القيود‬ ‫مثل‪ :‬قيود عى التوزيعات امدفوعة أو إعادة راء اأسهم أو إصدار ديون إضافية وإى غر ذلك من‬ ‫الروط‪ ،‬وهذه القيود ي الغالب يعر عنها ي شكل نسب أو أرقام حاسبية مثل‪ :‬مستويات رأس‬ ‫امال العامل أو معدات تغطية الفوائد أو صاي حقوق املكية هذا أحيانا تقوم اإدارة ي الركات‬ ‫التي ترتفع فيها نسبة الديون إى حقوق املكية أي تزداد فيها نسبة الرفع اماي إى استخدام الطرق‬ ‫والسياسات امحاسبية التي من شأها زيادة اأرباح لتجنب ما يسمى بالتقصر الفني ي اتفاقيات‬ ‫الديون‪.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫خامسا‪-:‬امظهر اأخاقي للمحاسبة اإبداعية‬ ‫تعرف أخاقيات امهنة بامبادئ اأخاقية وقواعد امارسة التي أصبحت معيارا للسلوك‬ ‫امهني القويم ‪ ،‬فلكل مهنة أخاقياها التي تشكلت وتنامت تدرجيا مع الزمن إى أن تم ااعراف‬ ‫ها وأصبحت معتمدة أدبيا وقانونيا‪ .‬ونتيجة لذلك برزت احاجة إى وضع أنظمة مارسة امهن‬ ‫امختلفة وخاصة العملية منها مثل‪ :‬امحاسبة؛ بحيث تتضمن هذه اأنشطة اأسس والواجبات‬ ‫واحقوق التي جب التق ُيد ها عند مارسة عمل مهني حدد‪ .‬ونتيجة لذلك برزت احاجة إى وضع‬ ‫أنظمة مارسة امهن امختلفة (‪ (code of ethics and code of practice‬وخاصة العلمية‬ ‫منها مثل امحاسبة ‪ ،‬بحيث تتضمن هذه اأنظمة اأسس والواجبات واحقوق وامحظورات التي‬ ‫جب التقيد ها عند مارسة عمل مهني حدد‪.‬‬ ‫وقد ناقش ‪ 18Revsine‬ي "افراضات أو نظريات التمثيل اماي اخاطئ اانتقائي"‪ ،‬حيث‬ ‫اعتر أن امشكلة تتعلق بكل من امديرين وحامي اأسهم‪ ،‬ويشر إى أن كا منها يمكنه أن يستفيد‬ ‫من امعاير امحاسبية غر امصاغة بشكل حكم؛ ما يسمح بحرية الترف ي حديد زمن الدخل‬ ‫واأرباح‪ ،‬إذ يمكن أن يستفيد حاملو اأسهم من حقيقة أن امديرين قادرون عى التاعب باأرباح‬ ‫لتجميل صورة الدخل‪ ،‬با أن ذلك ربا خفض من عدم استقرار اأرباح الواضح الذي تتعرض له‬ ‫الركة؛ اأمر الذي يؤدي إى زيادة ي قيمة أسهمهم‪ ،‬وحقيقة أن هذا اأمر يتضمن تاعبا وخداعا‬ ‫متعمدا يتم جاهله؛ بحيث يصبح حاملو اأسهم من خال وجهة النظر تلك جرد قطعا للتاعب‬ ‫عى غر دراية ولكن تنص اافراضات النظرية للوكالة عى أن هذا السلوك حتمي بسبب وجود‬ ‫الراع امازم لعاقات الوكالة‪.‬‬ ‫لكن من منظور أخاقي يمكن اعتبار هذه التاعبات مكروهة وحرمة أخاقيا‪ ،‬فهي ليست‬ ‫عادلة للمستخدمن؛ حيث تتضمن مارسة غر عادلة للسلطة وتعمل عى إضعاف سلطة امنظمن ‪،‬‬ ‫حن يتم خرق النظم والقوانن دون عقوبة؛ اأمر الذي يرتب عى ذلك قلة احرام ها‬ ‫وإجراءاها ‪ ،‬وبشكل أساي فإنه من احكمة وامنطق التساؤل بشأن صاحية اأنشطة امتورطة ي‬ ‫إخفاء البيانات امالية السليمة لتقديم صورة ا يستطيع النشاط ااقتصادي الضمني تريرها كاملة ‪.‬‬ ‫وبذلك يرى الباحث‪ ،‬أن امحاسبة اإبداعية يمكن اعتبارها مرفوضة أخاقيا؛ وذلك‬ ‫للمخالفات اأخاقية التي ينتهجها امحاسبون ي مهنتهم؛ فابد من التصدي هذه السلوكيات حتى‬ ‫يمكن احصول عى الشفافية وامصداقية الكافية‪.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫وي ضوء ما يقع من فضائح مالية وما ينتج عنها من قيود عى اأعال واأنشطة جد‬ ‫الركات نفسها مضطرة إى وضع مواثيق صارمة لأخاقيات من شأها إرشاد سلوك أعضاء‬ ‫جلس اإدارة وامديرين واموظفن‪ ،‬وبالرغم من أن ااهتام باأخاقيات كان دوما جزءا من‬ ‫مارسة العمل إا أن قادة اأعال اليوم ينظرون إى اأخاقيات عى أها جموعة من امبادئ‬ ‫واإرشادات السلوكية أكثر من كوها جرد جموعة من القواعد اجامدة؛ ومن هذا امنطلق فإن‬ ‫أخاقيات العمل ليست جرد حاولة لوضع معيار يستطيع بموجبه ميع اموظفن معرفة ما هو‬ ‫متوقع منهم ولكنها أيضا حاولة لتشجيع اموظفن وامديرين وأعضاء جلس اإدارة عى التفكر‬ ‫واخاذ القرارات من خال منظومة من القيم امشركة ‪.‬‬ ‫لقد أظهرت ميع التحليات التي أجريت للتعرف عى أساليب ااهيارات التي حدثت‬ ‫وجود خلل رئيس ي أخاقيات ومارسة مهنتي امحاسبة والتدقيق‪ ،‬ومن الناحية اأكاديمية فقد‬ ‫أشار العديد من الباحثن إى اآثار السلبية إتباع أساليب امحاسبة اإبداعية‪ .‬أما عى امستوى‬ ‫التنظيمي والتريعي؛ فقد اهتمت العديد من اهيئات التريعية وامهنية بأساليب امحاسبة اإبداعية‬ ‫وأصدرت العديد من القرارات والقوانن ي ‪ Cadbury‬للتصدي مارسات امحاسبة اإبداعية‬ ‫والتي كان منها تقرير ‪ 1992‬بريطانيا وصدور قانون (‪ )Sarbane-Oxly act,2002‬ي الوايات‬ ‫امتحدة اأمريكية ‪ ،‬كا دفع جان إصدار امعاير امحاسبية إى إعادة النظر ي مدى صاحية وفاعلية‬ ‫معاير امحاسبة للتصدي لتلك امارسات‪.‬‬ ‫وي امقابل تعالت اأصوات امؤيدة أساليب التأثر عى القوائم امالية وخاصة مرحلتي‬ ‫مهيد الدخل وإدارة اأرباح فيا يعرف بامنظور اإعامي‪ ،‬مرجعن ذلك إى أن اإدارة قد تلجأ إى‬ ‫تلك اأساليب بطرق توفر معلومات مفيدة عند إبرام التعاقدات جعلها ي مركز تفاوض أفضل ‪،‬‬ ‫كا أن هذا السلوك قد يكون مرغوبا فيه مواجهة أفعال امنافسن ي ذات ااجاه‪ ،‬وقد تؤدي إدارة‬ ‫الربحية إى توصيل معلومات داخلية حملة اأسهم؛ ومن ثم التخلص وبشكل كبر من مشكلة‬ ‫عدم ماثل امعلومات‪ ،‬كا أن البدائل امحاسبية التي تقود إى توفر معلومات مفيدة للمستثمرين‬ ‫بدا من الركيز عى بديل واحد‪.‬‬ ‫ورغم أن هناك تباينا واضحا ي اآراء حول مدى سلبية أو إجابية أساليب التأثر ي القوائم‬ ‫امالية وأن الرأين ها من يدافع عنها وله وجهة نظره وحجته امؤثرة؛ إا أن كل امداخل النظرية‬ ‫لعلم امحاسبة ها جانب أخاقي يرتكز عى ثاثة مبادئ أخاقية وهي‪:‬‬ ‫أ‪ .‬العدالة‪ :‬وتعني أن يكون هناك معاير وأسس عادلة للمعاملة بن كل اأطراف امستفيدة؛‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪21‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫ب‪ .‬الصدق ‪ :‬وتعني امطابقة للحقيقة؛ أي وجود درجة عالية من التطابق بن امقاييس‬ ‫امطبقة والظواهر امراد التقرير عنها‪ ،‬فالعرة بصدق مثيل امضمون (اجوهر) وليس‬ ‫جرد الشكل‪ ،‬فالصدق ي التعبر عن الواقع ااقتصادي يتطلب اإفصاح عن معامل‬ ‫اخطأ الذي قد يصاحب اأرقام امحاسبية‪ ،‬فخاصية الصدق تتطلب جنب نوعن من‬ ‫أنواع التحيز ما‪:‬‬ ‫‪ -‬التحيز ي سياسة احيطة واحذر؛‬ ‫‪ -‬التحيز من قبل القائم بعملية القياس‪ ،‬كا ي حالة عدم اأمانة أو ي حالة نقص امعرفة‬ ‫واخرة‪.‬‬ ‫ج‪ .‬عدم التحيز‪ .:‬يتعلق بحيدة امعلومات فهي تعني جنب ذلك النوع امقصود من التحيز‬ ‫الذي قد يارسه القائم بإعداد وعرض امعلومات امحاسبية؛ هدف التوصل إى نتائج مسبقة أو‬ ‫هدف التأثر ي سلوك مستخدم هذه امعلومات‪ ،‬وبمعنى آخر إن خلو امعلومات من التحيز حقق‬ ‫لنا بصورة تلقائية حيدة هذه امعلومات‪ .‬وتعني القيام بإعداد التقارير امحاسبية بطريقة خدم ميع‬ ‫فئات امستخدمن دون تغليب فئة عى حساب الفئات اأخرى‪.‬‬ ‫ومن ثم فامحاسبة اإبداعية سلوك مهني اأخاقي؛ أي خروج للمحاسب عى مقتضيات‬ ‫اأمانة وأداء وظيفته بالشكل الذي جلب الثقة التي يوليها مستخدمو القوائم امالية ي تلك القوائم‬ ‫كا ي حالة التزوير أو تغر السجات أو ااختاس أو تسجيل عمليات ومية أو حتى حذف أو‬ ‫إلغاء نتائج العمليات من السجات‪ ،‬باإضافة إى ذلك عدم اارتباط السليم بالقواعد امحاسبية‬ ‫وغرها سواء منفعة خاصة أو هدف اانحياز مصلحة فئة بعينها عن إعداد وعرض امعلومات‬ ‫امفصح عنها با يتعارض مع اعتبارات اموضوعية وااستقال امهني‪.‬‬ ‫إن استخدام معيار التعمد با حمله من نوايا كأساس للحكم عى اجانب اأخاقي أي‬ ‫ترف أو مارسة من جانب اإدارة حتاج إى معرفة مسبقة بدوافع اإدارة وحتاج إى إمكانية‬ ‫الفصل والتمييز بن الدوافع امختلفة التي حكم سلوك اإدارة حقيق أهداف أو مصالح ذاتية فيعدُ‬ ‫سلوكا انتهازيا اأخاقي ‪.‬إن افراض التعمد سواء مع حسن النية أو سوء النية أمر صعب‬ ‫‪19‬‬ ‫التحديد يشوبه الكثر من الغموض؛ حيث يصعب حييد نوايا اإدارة ي هذا ااجاه وخاصة إن‬ ‫معظم ترفات اإدارة غالبا ما تتصف بأها قانونية وتتفق مع امبادئ امحاسبية امتعارف عليها وهي‬ ‫ترفات ي نطاق صاحياها ومسؤولياها‪ ،‬وي ضوء ذلك يمكن القول أن هناك جموعة من‬ ‫اخصائص جب أن يتسم ها اأسلوب امحاسبي ي امحاسبة اإبداعية حتى يكون مقبوا من‬ ‫الناحية اأخاقية وهي‪:‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫‪ -‬أن حقق اأسلوب امستخدم تعديا ي رقم الدخل دون أن يدخل الركة ي أعال غر مرغوب‬ ‫فيها مستقا؛‬ ‫‪ -‬أا حتاج اأسلوب امستخدم إى القيام بعمليات فعلية مع أطراف خارجية أخرى؛‬ ‫‪ -‬أن يتفق اأسلوب امستخدم مع امبادئ امحاسبية امتعارف عليها؛‬ ‫‪ -‬أن تستمر الركة ي استخدام هذا اأسلوب خال جموعة من الفرات امتتابعة‪.‬‬ ‫سادساً‪ :‬تأثر احاسبة اإبداعية ي القوائم امالية‬ ‫تعد القوائم امالية امنتج النهائي للنظام امحاسبي‪ ،‬فامعلومات امحاسبية تستخدم ي اخاذ‬ ‫القرارات من ق بل مستخدميها‪ ،‬ومن أجل زيادة ااعتادية والشفافية ي امعلومات امحتوات ي‬ ‫القوائم امالية امعلنة‪ ،‬وزيادة ثقة امستثمرين واأطراف ذات العاقة ي الركة؛ فإن اإفصاح ي‬ ‫معناه الواسع يعني نر إعداد القوائم امالية بطريقة تتفق مع امبادئ امحاسبية مع إرفاق جموعة‬ ‫التقارير واماحظات واإيضاحات تتناول إيضاح أو تفصيل امعلومات اخاصة بالبنود الواردة ي‬ ‫صلب القوائم؛ بحيث ا تستخدم هذه القوائم كوسيلة للغش والتضليل‪.‬‬ ‫لقد أصبحت امحاسبة اإبداعية تسمى ي اأدبيات امحاسبية بعملية نحت اأرباح أو‬ ‫"تعديل رقم اأرباح والتاعب به"‪ ،‬وباتت العبارة "‪Management, Earning Earning‬‬ ‫‪ "Manipulation‬تشر إى هذا التاعب‪20‬؛ حيث تضع اإدارة التنفيذية تصوراها عن رقم‬ ‫اأرباح الذي تريد التقرير عنه‪ ،‬يقودها ي ذلك دوافعها لتعظيم امكافآت احالية أو امستقبلية وما‬ ‫يتوقعه كبار اماك من توزيعات نقدية أو عى شكل أسهم امسامة باستغال امروعات ااقتصادية‬ ‫الكرى جارية كانت أم صناعية؛ لقدرها عى جميع اأموال الازمة للقيام هذه امروعات‪.21‬‬ ‫‪ -2‬مهيد الدخل‬ ‫تعطي امعاير امحاسبية امتعارف عليها ومعاير امحاسبة الدولية جاا لاختيار بن بدائل‬ ‫حاسبية لكثر من البنود والعنار التي تؤثر ي القوائم امالية‪ ،‬وتقع هذه امهمة عى عاتق اإدارة؛‬ ‫حيث ختار طريقة حاسبية من شأها أن توفر امعلومات امفيدة مستخدميها عى اعتبار أها أكثر فائدة‬ ‫مساعدهم ي اخاذ القرارات ااقتصادية الرشيدة؛ إا أن اختيار اإدارة للطرق والسياسات‬ ‫امحاسبية وأسلوب اإفصاح عنها يكون ي كثر من اأحيان متأثرا باأهداف اخاصة باإدارة؛ ما‬ ‫ينتج عنه آثار سلبية عى نوعية وشفافية امعلومات امنشورة وامعلن عنها‪.22‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪21‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫وتفضل الركات بشكل عام التسجيل ي تقاريرها تيارا ثابتا للنمو ي اأرباح بدا من‬ ‫إظهار أرباح متقلبة من سلسلة اارتفاعات واانخفاضات الكبرة ي هذا امجال‪ .‬ويرى‬ ‫‪ Belkaoui‬أن مهيد الدخـل‪ ،‬هو تسوية مقصودة للدخل امعلن هدف الوصول إى امستوى أو‬ ‫ااجاه امرغوب ويعر عن رغبة اإدارة ي تقليل اانحرافات غر الطبيعية ي الدخل إى احد‬ ‫اممكن أو امسموح به ي ظل مبادئ امحاسبة واإدارة امقبولة‪ .23‬وياحظ أن هذا التعريف حدد‬ ‫أبعاد أنشطة التمهيد باأنشطة أو القرارات امحاسبية التي تتخذ للمناورة بالدخل ي حدود امرونة‬ ‫امتاحة ي ظل امبادئ امحاسبية امقبولة عموما‪ ،‬وكذلك اأنشطة والقرارات التشغيلية امتاحة‬ ‫لإدارة ي ظل مبادئ اإدارة التي من شأها التأثر ي الدخل امعلن للركة‪ ،‬ويميز عدد من‬ ‫الباحثن أمثال )‪ (Vanpraay, Dahran, Trueman‬بن مفهوم مهيد الدخل ومفهوم إدارة‬ ‫اأرباح‪ ،‬فاأول يعر عن رغبة اإدارة ي تقليل اانحرافات غر امتوقعة ي الدخل إى أدنى حد‬ ‫مكن‪ ،‬ي حن يعر الثاي عن رغبة اإدارة ي الوصول إى أهداف معينة منها زيادة احوافز اإدارية‬ ‫أو تقليل امدفوعات الريبية أو تقليل تكاليف ااقراض‪.‬‬ ‫وتعرف إدارة اأرباح من قبل ‪ Schipper‬بأها‪” ،‬تدخل مقصود من قبل اإدارة ي عملية‬ ‫القياس واإباغ اماي اخارجي بقصد احصول عى مكاسب خاصة للركة أو إدارها”‪ .24‬ويعرج‬ ‫الشرازي عى مهيد الدخل إذ يقول ” يقصد بذلك تقليل حدة التفاوت والتقلبات ي أرقام الدخل‬ ‫اخاصة بالفرات امحاسبية امختلفة‪ .‬وامارسات امحاسـبية التي عن طريقها يمكن حقيق هذا اأثر‬ ‫كثرة مثل‪ :‬أسس حـقق (توقيت ااعراف) اإيرادات‪ ،‬أسس حقق (توقيت ااعراف)‬ ‫امروفات‪ ،‬طرق تبويب العنار العادية وغر العادية ي قائمة الدخل"‪.25‬‬ ‫يعمل مهيد الدخل عى احد من درجة امخاطرة ي ااستثار‪ ،‬هذا وقد ركزت العديد من‬ ‫الدراسات السابقة عى دوافع اإدارة نحو مهيد الدخل‪ ،‬ففي دراسة أظهرت أن من دوافع اإدارة‬ ‫نحو مهيد الدخل هو زيادة درجة اأمان الوظيفي وزيادة معدل النمو ي الدخل ودرجة رضا حامي‬ ‫اأسهم عن أداء الركة ‪،‬كا أشارت إى أن دوافع مهيد الدخل تتمثل ي حقيق تيار مستقر من‬ ‫‪26‬‬ ‫الدخل للمسامن؛ ما يؤدي إى زيادة القيمة السوقية للركة ي اأجل الطويل؛ ومن ثم حقيق‬ ‫مصلحة اماك ‪.‬‬ ‫‪27‬‬ ‫وتلجأ إدارة الركات إى وسائل مهيد الدخل وذلك لتحقيق أهداف كثرة مثل التأثر ي‬ ‫الرائب امستحقة‪ ،‬اكتساب ثقة امسامن وملة السندات‪ ،‬جنب التدخل احكومي‪ ...‬ومن ناحية‬ ‫أخرى‪ ،‬نجد أن مهيد الدخل هو نوع من طمس احقائق أو إخفائها مؤقتا عن أصحاب الشأن؛ اأمر‬ ‫الذي يؤدي إى سوء توجيه اموارد فيا بن جاات ااستثارات البديلة‪ .‬غر أن أهم دوافع اإدارة‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫لتمهيد الدخل الدوري هو رغبتها ي جنب إظهار التباين ي نتائج أعال الركة من خال إتباع‬ ‫اإجراءات التالية‪:‬‬ ‫‪-‬‬ ‫خفيض تقلبات الدخل أداة من أدوات اإدارة ي التاعب بالسياسات امحاسبية امطبقة‬ ‫‪-‬‬ ‫خفيض تقلبات الدخل عى امفاضلة بن بدائل القياس والتقييم امحاسبي؛‬ ‫‬‫‪-‬‬ ‫بالركة؛‬ ‫خفيض تقلبات الدخل أداة اتصال بن اأطراف ذوي العاقة داخل الركة؛‬ ‫يعمل مهيد الدخل عى احد من درجة امخاطرة ي ااستثار‪.‬‬ ‫وما كانت امعاير اأخاقية ا يمكن أن تقاس نقدا؛ فإن هذا يعني أن اإدارة ي الركات‬ ‫حمل مسئولية مهيد الدخل‪ ،‬وي ظهر الشكل التاي التدرج ي السلوك اأخاقي إدارة‬ ‫غر متاثلة ي ُ‬ ‫الركات ي مهيد الدخل‪.‬‬ ‫شكل ‪ :2‬التدرج ي السلوك اأخاقي إدارة الركة ي مهيد الدخل‬ ‫مسؤولية العمل‬ ‫‪1‬‬ ‫المسؤولية البيئية‬ ‫المسؤولية اأخاقية‬ ‫‪2‬‬ ‫العمل‬ ‫المح س‬ ‫بي‬ ‫االتزا ب اعد مب دئ‬ ‫المح سب‬ ‫المتع رفع ي‬ ‫مع يير‬ ‫المح سب‬ ‫المجتمع‬ ‫البيئ‬ ‫االتزا ب ل انين التشريع‬ ‫االتزا ب لمب دئ اأخاقي‬ ‫مع يير‬ ‫المرجع‬ ‫مشكا مح سبي‬ ‫تح ي الت ازن بين‬ ‫المص لح المتع رض‬ ‫ح ل بيئي مائم‬ ‫اتج ه تدرج المسؤ لي‬ ‫اأخاقي‬ ‫مشكا مح سبي‬ ‫امصدر‪ :‬نجم عبود‪ ،‬أخاقيات اإدارة ومسئولية اأعال ي ركات اأعال‪ ،‬الوراق للطبع والنر‪ ،‬عان‪،‬‬ ‫ط‪ ،1003 ،2‬ص ‪..13‬‬ ‫ويتضح من الشكل السابق أن مسؤولية اإدارة جاه العمل امحاسبي‪ ،‬يمكن أن تتدرج‬ ‫ابتداء من امسؤو لية اأوى وهي االتزام بالقواعد والسياسات امحاسبية دون تغير إا ي حدود‬ ‫ضيقة حتى يمكن حسن صورة الركة أمام أصحاب امصالح امتعارضة؛ مرورا بامسؤولية البيئية‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫امت مثلة ي االتزام بالقوانن امتعلقة بالركات وتنظيم مهنة امحاسبة والرائب وغرها‪ ،‬وانتهاء‬ ‫بامسؤولية اأخاقية امتمثلة ي حقيق التوازن بن امصالح امتعارضة‪ ،‬وياحظ أن أخاقيات‬ ‫اإدارة ي مناهجها وسلوكها ومبادئها واحدة؛ وإن كانت جد ها مفاهيم وتطبيقات ختلفة ي جال‬ ‫العمل امحاسبي‪.‬‬ ‫واإدارة ي معظم اأحوال تقوم بامارسات امحاسبية اخاطئة لتمهيد الدخل من أجل حقيق‬ ‫امنافع الذاتية ها دون مراعاة مسؤوليتها اأخاقية؛ أها ا تنظر احتاات الرر من هذه‬ ‫امارسات عى أصحاب امصالح امتعارضة أو حقيق التوازن بن هذه امصالح‪ ،‬وإنا تنظر بدرجة‬ ‫أساسية إى امصلحة الذاتية؛ هذا فإن أخاقيات اإدارة يمكن أن مثل ضانة قوية وفعالة من أجل‬ ‫الركات لكي تتجنب السلوك اأخاقي امشن وضان حقيق التوازن بن أصحاب امصالح‬ ‫امتعارضة فيها‪.‬‬ ‫‪-2‬اأساليب اإبداعية امستخدمة ي قائمة الدخل‬ ‫إن هناك اهتاما متزايدا من جانب امستثمرين حول بعض امارسات امتعلقة بإدارة اأرباح‪،‬‬ ‫والتي تضعف الثقة ي القوائم امالية وتعوق التدفق الكفء لرأس امال ي اأسواق امالية‪.‬‬ ‫إذ غالبا ما تضع اإدارة التنفيذية تصوراها عن رقم اأرباح الذي تريد التقرير عنه يقودها ي‬ ‫ذلك دوافعها لتعظيم امكافآت احالية أو امستقبلية وما يتوقعه كبار اماك من توزيعات نقدية أو‬ ‫عينية ي صورة أسهم‪.‬‬ ‫ويتم التاعب ي مبلغ صاي الدخل من خال اإجراءات اآتية‪:‬‬ ‫‪ -‬تسجيل إيرادات امبيعات مبكرا وقبل شحنها أو تسجيلها قبل التزام الزبون بدفع ثمنها؛‬ ‫‪ -‬زيادة الدخل من خال عائد مرة واحدة‪ ،‬وهو يشمل زيادة اأرباح من خال بيع أصل مقيم بأقل‬ ‫من قيمته احقيقة‪ ،‬وكذلك اعتبار عائد ااستثار جزءا من اإيرادات‪ ،‬إضافة إى تسجيل عائد‬ ‫ااستثار باعتباره دخا تشغيليا‪ ،‬وأخرا ابتداع دخل من خال إعادة تصنيف حسابات اميزانية؛‬ ‫‪ -‬نقل امصاريف اجارية إى فرات حاسبية سابقة أو قادمة‪ ،‬وتشمل رسملة التكاليف التشغيلية‬ ‫العادية‪ ،‬وتغير السياسات امحاسبية‪ ،‬إضافة إى اهتاك التكاليف بشكل بطيء جدا‪ ،‬والفشل ي‬ ‫تسجيل اأصول التالفة‪ ،‬وخفيض خدمات اأصول؛‬ ‫‪ -‬نقل اإيرادات احالية إى فرة زمنية حاسبية احقة؛‬ ‫‪ -‬نقل امصاريف التي تعتمد عى التقدير الشخي ي الفرة امحاسبية احالية؛‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫‪-3‬مظاهر امحاسبة اإبداعية وأثرها عى القوائم امالية‪ :‬إن التاعب ي بيانات بعض الركات‬ ‫امتمثل ي تقليل النفقات احقيقية وتضخيم اإيرادات احقيقية؛ ومن ثم إظهار أرباح ومية من‬ ‫أهم اأساليب امستحدثة ي تضليل القوائم امالية‪ ،‬وفيا يي بعض من تلك امظاهر التي يتم فيها‬ ‫استخدام امحاسبة اإبداعية واثر كل منها ي القوائم امالية‪:28‬‬ ‫‪ -‬عدم إظهار احسابات امستحقة وامعدومة؛ ما يؤدي إى تضخيم اأرباح واأصول امتداولة‬ ‫وتضخيم حقوق املكية واأصول امتداولة؛‬ ‫‪ -‬اعتاد تقديرات اإدارة للمخزون والبضائع وعدم حقق مدقق احسابات القانوي منها ما يؤدي‬ ‫إى تضخيم اأرباح واموجودات امتداولة؛‬ ‫‪ -‬تضمن امبيعات عقود بيع غر مؤكدة ما يؤدي إى تضخيم امبيعات واأرباح؛‬ ‫‪ -‬تسجيل جزء من امبيعات ي الفرة الاحقة و‪/‬أو اماضية ما يؤدي إى التأثر ي النتائج واأرباح؛‬ ‫‪ -‬عدم استبعاد مبيعات ما بن الركات التابعة والشقيقة؛ ما يؤدي إى تضخيم امبيعات‪.‬إعادة‬ ‫التقييم لأصول الثابتة؛ ما يؤدي إى تضخيم اأصول وحقوق امسامن‪.‬؛‬ ‫‪ -‬تصنيف الركات التابعة واخارة منها كاستثار وعدم دمج حساباها مع الركة اأم؛ ما يؤدي‬ ‫إى إظهار جزء من اخسائر بنسبة ااستثار امسجل؛‬ ‫‪ -‬زيادة توزيعات أرباح الركات التابعة إى الركة اأم؛ ما يؤدي إى تضخيم أرباح ااستثارات؛‬ ‫‪ -‬حويل اأعال اخارة إى ركة تابعة؛ ما يؤدي إى إظهار جزء من اخسائر بنسبة ااستثار‬ ‫امسجل ي دفاترها امحاسبية؛‬ ‫‪ -‬تسجيل بعض اإيرادات و‪/‬أو امصاريف غر العادية ي ااحتياطيات اخاصة وليس ي قائمة‬ ‫الدخل؛ ما يؤدي إى التأثر إجابا أو سلبا عى اأرباح؛‬ ‫‪ -‬خفيض امخزون بشكل غر عادي ي هاية الفرة؛ ما يؤدي إى حسن معدات الدوران‬ ‫للمخزون‪.‬‬ ‫‪ -‬تريع حصيل امدينن وتأخر دفع الدائنن ي هاية الفرة ما يؤدي إى حسن معدات الدوران‬ ‫للمدينن والدائنن‪.‬‬ ‫ تأخر عمليات الراء وتريع إصدار الفواتر ي هاية الفرة؛ ما يؤدي إى حسن معدات‬‫الدوران للمدينن والدائنن وحسن النتائج النهائية وبالتاي صاي اأرباح امحققة‪.‬‬ ‫إن تلك امارسات غر اأخاقية وغر القانونية ي غالبية الدول هي حل مراقبة اهيئات‬ ‫والسلطات الرقابية امالية والتنظيمية ي ميع الدول؛ ولكن يبقى اأمر امهم هو حتمية وجود مراقبة‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫ورقابة ومارسة ذاتية وأخاقية من قبل اإدارات التنفيذية واإدارات امالية ومراقبي احسابات‬ ‫وامدققن الداخلين أنفسهم لتلك الركات‪.‬‬ ‫هناك من اإبداع امحاسبي ما يتم كشفه بسهولة من خال النظر إى القوائم امالية ككل‬ ‫وخصوصا قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬لكن هناك من اإبداع ما ا يتم كشفه وهذا ما حدث ي ركتي‬ ‫‪WorldCom Enron‬؛ حيث م يتم كشف تلك اإبداعات إا بعد اهيارما‪ ،29‬وقد أورد‬ ‫بعض الكتاب بعض العوامل التي أدت هذا السقوط امدوي(‪)Enron‬منها‪:‬‬ ‫‪ -2‬أن جلس اإدارة أوكل مهمة مراجعة الصفقات التي تقوم ها الركة للجنة فرعية داخل الركة‪،‬‬ ‫وم تقم اللجنة إا بمراجعة خاطفة ريعة لتلك الصفقات‪ ،‬كا أن جلس اإدارة أخفى معلومات‬ ‫ي غاية اأمية كان من اممكن أن تؤدي معرفتها إى اخاذ بعض اإجراءات امناسبة؛‬ ‫‪-1‬قامت إدارة الركة بتضخيم أرباح الركة إى حواي مليار دوار ي العام الذي سبق اهيار الركة‪،‬‬ ‫كا أن الرقابة الداخلية ي الركة قد فشلت من الناحية اأخاقية وامالية كنتيجة للخداع امستمر‪.‬‬ ‫إضافة إى أن مكتب آرثر أندرسن الذي كان مكلفا بمراجعة حسابات الركة كان يقوم بامراجعة‬ ‫الداخلية أيضا باإضافة لكونه يقدم خدمات استشارية هائلة؛‬ ‫‪-.‬تعد حادثة إنرون تذكرا هاما لطبيعة العاقة امهمة بن امراجعة الداخلية مع جنة امراجعة؛ حيث‬ ‫حتاج امراجعون الداخليون كا هو احال بالنسبة للمراجعن اخارجين لرفع تقاريرهم إى جنة‬ ‫امراجعة بكل ما يواجههم مبارة بدا من الرفع لإدارة‪.‬‬ ‫وتعتر القوائم امالية الربعية أكثر عرضة للتاعب من القوائم امالية السنوية انخفاض‬ ‫مستوى التدقيق الذي يقوم به كل من امدققن الداخلين واخارجين ما جعل من الصعوبة كشف‬ ‫تلك امارسات‪ ،‬وعليه فإن عى امستثمرين وامسامن إجراء دراسات أكثر وأعمق لتلك البيانات‬ ‫امالية الربعية وأخذ الكثر من احذر عند حليلها وااعتاد أكثر عى القوائم امالية السنوية وخاصة يا‬ ‫يتعلق بالقرارات ااستثارية امهمة جدا‪.‬‬ ‫وهناك العديد من ااجاهات واأساليب احديثة للكشف واحد من مارسات‬ ‫امحاسبة اإبداعية ومن أبرزها حوكمة الركات وجان امراجعة ‪ ،‬وعدم تغر السياسات‬ ‫امحاسبية وغرها من الطرق الكثرة‪.‬‬ ‫خامة‬ ‫لقد تبن أن امحاسبة اإبداعية سلوك غر أخاقي ما ها من خالفات جسيمة ينتهجها‬ ‫امحاسبون ي مهنتهم وذلك لتحقيق غايات وأهداف معينة تستفيد منها فئة معينة عى حساب باقي‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫الفئات امستفيدة داخل وخارج الركة‪ ،‬مع العلم أن هذه ااستفادة قد تكون آنية وقصرة اأجل‬ ‫وستعود باإساءة الكبرة احقا عى تلك الفئة وباقي أصحاب امصلحة؛ هذا يتطلب التصدي هذه‬ ‫السلوكات وامارسات للحصول عى بيانات مالية عى قدر عال من الشفافية واموثوقية‪.‬‬ ‫تتعدد نتائج البحث ونلخصها فيا يي‪:‬‬ ‫أ‪ .‬أن امحاسبة اإبداعية ي الغالب اأعم هي عملية تاعب باأرقام امحاسبية من خال انتهاز‬ ‫الفرص للتخلص من االتزام بالقواعد امحاسبية وبدائل القياس وتطبيقات اإفصاح لنقل‬ ‫البيانات امالية عا جب أن تكون عليه إى ما يفضله معد هذه البيانات؛‬ ‫‪ .‬أن أهم أهداف امحاسبة اإبداعية هو تقديم انطباع "مضلل" عن البيانات امالية الواردة ي‬ ‫القوائم اماي؛ وذلك خدمة ختلف اأغراض واأهداف‪ ،‬وهناك العديد من اأساليب‬ ‫وامارسات التي تستخدم ي سبيل حقيق ذلك؛‬ ‫‪ .‬تعتر عملية مكافحة مارسات امحاسبة اإبداعية من اأمور الصعبة وامعقدة ولكنها مكنة‪،‬‬ ‫وهذا فإن عى امهتمن ي هذا امجال السعي باستمرار لكشف تلك امارسات ومن ثم‬ ‫امحاولة للحد منها؛‬ ‫د‪ .‬للمدقق دور مهم وحوري ي التحقق والكشف عن مارسات ونتائج امحاسبة اإبداعية‬ ‫ولديه الكثر من الوسائل التي مكنه من ذلك؛‬ ‫‪ .‬تعتر يقظة وكفاءة امدققن وامراقبن ي اكتشاف مارسات امحاسبية اإبداعية هي الوسيلة‬ ‫اأهم واأقوى مكافحة مارسات امحاسبة اإبداعية‪.‬‬ ‫‪ .a‬إن من يقوم بعمل تاعبات أو مارسات امحاسبة اإبداعية من امحاسبن من هو عى مستوى عال‬ ‫من احرفية واابتكار؛ لذا فمن الروري أن يقابله من الطرف اآخر من امدققن سواء ي مكاتب‬ ‫امراجعة أو مدققي دواوين امحاسبة من يكون عى ذات امستوى إن م يكن أعى؛ وذلك من أجل‬ ‫كشف تلك امارسات واحد منها حتى يستطيع أن يصل إى توفر التأكيدات امعقولة بخلو تلك‬ ‫التقارير امالية من أي انحرافات أو تاعبات أو غش‪.‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫احاسبة اإبداعية‪ :‬امفاهيم‪ ،‬واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‪ ……………………………….‬د ‪/‬بالرقي تيجاني‬ ‫التهميش وااحاات‬ ‫‪1‬‬ ‫‪- COUGHLAN, J. "Industrial Accounting", the Accounting Review, Vol. 34, No. 3,(Jul., 1959), pp.‬‬ ‫‪415-428.‬‬ ‫الدر‬ ‫ حس بن ص لح ال عت ‪ ،‬أخاقي م ال اجع ال تع م ين مع ‪ :‬ان ي ر ش ك ن‬‫‪.‬‬ ‫‪،‬‬ ‫‬‫‪ ،‬ع ‪ ،‬ص ص‪:‬‬ ‫مج جامع الم عبد العزيز‪ ،‬ااقتصاد واادارة‪،‬‬ ‫‪3‬‬ ‫ع د ال ح ن ‪" ،‬معوق اإب ا في المن م السعو ي "‪ ،‬م اإدار الع م ‪.8 : ،1111 ،1 ،‬‬ ‫هي‬‫‪4‬‬ ‫ال سعود‪" ،‬اإب ا اإ اري ‪ -‬راس سلوكي "‪ .‬م ال دي الع بي‪ ،111 ،‬ج نفي ‪.21 : ،1111‬‬‫‪5‬‬ ‫ ع د ه ك م‪" ،‬أثر رأ الم الف ري في اإب ا التن يمي"‪ ،‬م الق دسي ل ع و اإداري ااقتص دي ‪ ،‬ك ي‬‫اإدار ااقتص د ج مع الق دسي ‪.26 : ،1008 ،3 ،‬‬ ‫‪6‬‬‫‪Soo, h., Devinney, T., Midgley D., Deering, A., “Knowledge Management:Philosophy,‬‬ ‫‪processes, and pitfalls”, California Management Review, VOL. 44, NO. 4, SUMMER‬‬ ‫‪2002, p.p. 129-150.‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪-Elise MARCANDELLA, Innovation et Responsabilité sociale et environnementale : des‬‬ ‫‪Concepts frères ?, Publié in Colloque International, « Indicateurs d’évaluation de la responsabilité‬‬ ‫‪2‬‬ ‫ال ستف د ‪،‬‬ ‫‪sociale et environnementale des entreprises », Lyon (France), 8-10 juin 2009; www.mines.inpl‬‬‫‪nancy.fr/.../ArticleISEOR2009_EliseMarcandella.pdf, le 15/02/2012.‬‬ ‫‪ -8‬مح د ب يع ح مد‪ ،‬القي‬ ‫التحويلي‬ ‫عاقت ب إب ا اإ اري‪ ،‬رس ل م جستي ‪ ،‬ج مع ن يف الع بي ل ع و اأم ي‬ ‫)السعودي (‪.71 : ،1002 ،‬‬ ‫‪9‬‬ ‫ ال جع الس بق‪.71 : ،‬‬‫‪ -10‬ن م ع ود‪ ،‬إ ار اابت ر‪ :‬المف هيم ال ئص التج ر الح يث ‪ ،‬دار ائل ل ‪ ،‬ع ّ ‪.11: ، 1003 ،‬‬ ‫‪11‬‬ ‫ القح ني س لم‪ " ،‬المعوق التن يمي لإب ا عن مو في الت وير اإ اري ب أج الح ومي في الممل العربي‬‫السعو ي ‪ ،‬م ج مع ال ك سعود ل ع و اإداري ‪ ،‬مج ‪.338 : ،1001 ،1 ،17‬‬ ‫‪12‬‬ ‫مح د‪" ،‬اإب ا المح س ي"‪ ،‬في م تق أد ار ال ح س ين م اق ي الحس ب في ق ارا اإدار‬ ‫مح ود رم‬‫الع بي ل ت ي اإداري ‪ ،‬ج مع الد الع بي ‪ ،‬مص ‪.1002 ،‬‬ ‫ت ي ال وارد‪ ،‬ال‬ ‫‪ -13‬ع ي مح د‪ " ،‬ر اإب ا المح س ي المح س ين في التسيير ات القرار‪ -‬دراس ميداني ح ل ال ائ "‪،‬‬ ‫‪.181 :‬‬ ‫ح دكتورا غي م ور ‪ ،‬ك ي الع و ااقتص دي ع و التسيي ‪ ،‬ج مع ال يد ‪،1001 ،‬‬ ‫أ‬ ‫‪14‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪-NASER, K., PENDLEBURY, M., (1992), A Note on the use of Creative Accounting,‬‬ ‫‪British Accounting Review 24 , p 4 .‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪- Amat, O., Blake, J., & Dowds, J. (1999). The ethics of creative accounting; Retrieved‬‬ ‫‪February 21, 2006, from the Econ Papers Web site: http://econpapers.repec.org/paper/upfupfgen/349.htm.‬‬ ‫ال ح س ي‬ ‫ي د لي‬ ‫ش يفي أح د‪" ،‬د ر أه ي اإبدا ال ح س ي ال لي في ع ي اإفص عن ال ع وم‬ ‫‪ -17‬ع ور ج‬ ‫الحدي ‪ ،‬دراس تح يل ت ر‬ ‫ال لي "‪ ،‬في ال تق الد لي‪ :‬اإبدا التغيي الت ي ي في ال‬ ‫ال عقد ب ي الع و ااقتص دي ع و التسيي ‪ ،‬ج مع ال يد ‪ ،‬ال ائ ‪ ،‬يومي ‪ 11-18‬م ‪.1011‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪- Revsine, L. (1111), ‘The Selective Financial Misrepresentation Hypothesis’,‬‬ ‫‪Accounting Horizons, December, 1991, pp. 16–27.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪PARTHA DASGUPTA, Creative Accounting, Nature 456, 44 , Published online 30 October‬‬ ‫‪2008: http://www.nature.com/nature/journal/v456/n1s/full/twas08.44a.html.‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪Patricia M. Dechow& Douglas J. Skinner, "Earnings Management: Reconciling the‬‬ ‫‪Views of Accounting Academics, Practitioners, and Regulators", Accounting Horizons,‬‬ ‫‪Vol.14 No 02n June 2000, pp. 235-250.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫ماي‪،‬‬ ‫‪ .21‬محمد أل عباس‪ ،‬التغرير الم لي ال ائ ربع السن ي ‪ ،‬مج ااقتصادي ‪ ،‬ع‬ ‫تحليل"‪ ،‬في ال ت الع ي اأ ل ي‬ ‫‪-22‬ده ش نعيم أبو ر عف ف‪ " ،‬أخاقي المح س اإب اعي ‪ :‬عر‬ ‫الع و اإداري ال لي ‪ ،‬ج مع اإس اء اأه ي ‪ ،‬ع ‪ 31-11 ،‬اب يل‪.2-7: ،1002 ،‬‬ ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬ ‫‪22‬‬ ‫العدد ‪ 21‬لسنة ‪1121‬‬ ‫بالرقي تيجاني‬/ ‫……………………………… د‬.‫ واأساليب امبتكرة لتجميل صورة الدخل‬،‫ امفاهيم‬:‫احاسبة اإبداعية‬ 23 Belkaoui, A., Picur, R. D.,(1984), The smoothing income numbers: some Empirical Evidence on systematic Differences Between core and Periphery Industrial sectors, Journal of Business Finance and Accounting, vol. 11, No.4, winter, pp.527-545. 24 Schipper, K., (1989). Commentary on Earnings Management, Accounting Horizons, Dec. p. 42. 25 . ، ، ‫ الكوي‬،‫ دار الساسل‬، ‫ نظري المحاسب‬،‫ الشيرازي عباس‬-Gordon, M., "Postulates, Principles and Research in Accounting", The Accounting Review, April 1964, PP.251– 263. 27 -Beidleman, C. R., “Income Smoothing: The Role Of Management “, The Accounting Review, Oct. 1973. 26 . / / ‫ في‬، ‫(في ال وائ المالي‬Creative Accounting)" ‫ "المح سب اإبداعي‬، ‫ لؤي بديع بطاين‬- 28 .http:// http://www.omandaily.om/node/17228 29 - Brickey, K. F., ‘From Enron To Worldcom And Beyond: Life And Crime After Sarbanes- Oxley, Washington University Law Quarterly (Vol. 81:357), pp. 357-401, 2003. 1121 ‫ لسنة‬21 ‫العدد‬ 21 ‫جلة العلوم ااقتصادية وعلوم التسير‬