manual práctico
renta
2016
Agencia Tributaria
MINISTERIO DE HACIENDA
Y FUNCIÓN PÚBLICA
www.agenciatributaria.es
Advertencia
Esta edición electrónica del Manual Práctico Renta y Patrimonio 2016 se
ha cerrado el día 5 de mayo de 2017 en base a la normativa del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio
publicada hasta dicha fecha con efectos para el ejercicio 2016.
Cualquier modificación posterior en las normas de los citados Impuestos
aplicables al mencionado ejercicio, deberá ser tenida en cuenta.
Catálogo general de publicaciones oficiales
http://www.060.es
Depósito Legal: M-9521-2017
I.S.B.N.: 978-84-945432-2-7
N.I.P.O.: 170-17-001-4
PRESENTACIÓN
La Agencia Estatal de Administración Tributaria tiene entre sus principales objetivos el de minimizar
los costes de cumplimiento que deben soportar los ciudadanos en sus relaciones con la Hacienda
Pública.
Fiel a este propósito, y con el fin de facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, la Agencia Tributaria pone a su disposición la edición del Manual Práctico del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2016,
preparada por el Departamento de Gestión Tributaria.
Este Manual responde a la intención de divulgar el Impuesto y contiene numerosos ejemplos prácticos que pretenden hacer más asequibles los textos fiscales y clarificar aquellas cuestiones que
revisten una mayor complejidad. Con la finalidad de facilitar a los contribuyentes la localización en
el Apéndice normativo de los preceptos legales y reglamentarios que regulan los temas tratados, los
diferentes epígrafes y apartados del Manual contienen una referencia a los artículos de la Ley y del
Reglamento en los que se regulan las cuestiones tratadas.
Constituye, en cualquier caso y en el marco de la campaña de Renta y de Patrimonio 2016, una
buena oportunidad para quienes deseen profundizar en el conocimiento de ambos impuestos.
Como novedad este año, todos los contribuyentes podrán obtener su borrador de la declaración,
tras aportar, en su caso, determinada información que les será solicitada al efecto, u otra información que el contribuyente pudiera incorporar y, mantiene, con el objetivo de consolidar la utilización
de medios electrónicos en este ámbito, el Servicio de tramitación del borrador/declaración que se
puso en marcha en la pasada campaña, accesible a través del portal de la Agencia Tributaria en
Internet (www.agenciatributaria.es) o bien directamente en https://www.agenciatributaria.gob.es,
desde donde el contribuyente podrá obtener su número de referencia que le permite acceder a su
borrador de la declaración del IRPF, así como a sus datos fiscales del presente ejercicio, confirmar
y presentar su borrador o, en su caso, modificarlo, confirmarlo y presentarlo.
Sin perjuicio de lo anterior, recordarle que, como en años anteriores, se ha elaborado un Programa
de Ayuda del Impuesto sobre el Patrimonio que le permitirá realizar las declaraciones de este impuesto por ordenador. Este programa puede descargarlo en la página de la Agencia Tributaria en
Internet (www.agenciatributaria.es), así como efectuar la presentación electrónica de su declaración
por este medio. Sin embargo, en el IRPF desaparece el Programa de Ayuda Renta (PADRE) sustituido por la ya mencionada Renta Web.
Si lo prefiere, también existe un teléfono de cita previa 901 22 33 44 (accesible también a través del
teléfono 91 553 00 71) para que le asignen el día y la hora en que puede acudir a su Delegación o
Administración para que le confeccionen su declaración de la Renta.
Además, si la declaración resulta a ingresar puede optar por domiciliar el pago o por realizar el
mismo conectando directamente con la entidad colaboradora, mediante el certificado electrónico
reconocido o bien con el sistema Cl@ve PIN.
Por último, existe un teléfono de información (901 33 55 33), al cual puede llamar para resolver sus
dudas sin necesidad de desplazarse a nuestras oficinas.
Departamento de Gestión Tributaria
Guía de las principales novedades del IRPF en el ejercicio 2016
Gestión del Impuesto
Campaña Renta
2016: borrador y
autoliquidación.
Páginas
Plazos
Desde el 5 de abril hasta el día 30 de junio de 2017....................................................................
14 y 22
Si se efectúa domiciliación bancaria del pago, el plazo de confirmación finaliza
el 26 de junio de 2017.
Borrador de declaración....................................................................................................
9 y ss.
• Este año se pone a disposición de todos contribuyentes, cualquiera que sea la naturaleza de las
rentas que hayan obtenido durante el ejercicio (de trabajo, de capital mobiliario o inmobiliario, de
actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta)
el borrador de la declaración.
En los supuestos en los que sea necesaria determinada información para la elaboración del borrador,
la Administración tributaria podrá requerirla de los contribuyentes afectados y una vez aportada la
misma, dichos contribuyentes podrán obtener el borrador a través del Servicio de tramitación del
borrador/declaración.
• Se mantiene el mecanismo de obtención del número de referencia para acceder al borrador y/o a
los datos fiscales, a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria, mediante el Servicio de
tramitación del borrador/declaración, debiendo consignar para ello el Número de Identificación
Fiscal (NIF) del obligado tributario u obligados tributarios, el importe de la casilla 440 de la declaración
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015 y el número
de teléfono móvil en el que se desee recibirlo mediante SMS.
• También se podrá seguir accediendo al borrador o a los datos fiscales directamente, a
través el Servicio de tramitación del borrador/declaración de la sede electrónica de la Agencia
Tributaria, utilizando certificados electrónicos reconocidos y mediante el sistema Cl@ve PIN.
• En el supuesto de obtención del borrador de declaración por la opción de tributación conjunta
deberá hacerse constar también el Número de Identificación Fiscal (NIF) del cónyuge y su número
de referencia o su Cl@ve PIN.
• Los contribuyentes, una vez hayan obtenido el número de referencia, podrán acceder a su
borrador a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración, desde dónde podrán
confirmar y presentar el borrador de declaración o, en su caso, modificarlo y confirmarlo y
presentarlo.
Presentación de las declaraciones del IRPF 2016................................................................
14 y ss.
• A través de Servicio de tramitación del borrador/declaración el contribuyente puede confeccionar su declaración del IRPF con el producto Renta Web y proceder a su presentación.
• Desaparece el Programa de Ayuda de Renta (PADRE) sustituido por la ya mencionada Renta
Web.
• Se mantiene la posibilidad de presentación de las declaraciones en papel impreso obtenido
a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración.
Pago...............................................................................................................................
• Se mantiene en las declaraciones con resultado a ingresar la posibilidad de que el contribuyente
pueda obtener el Número de Referencia Completo (NRC) de la entidad colaboradora de forma
directa (bien en sus oficinas o a través de los servicios de banca electrónica de la entidad) o por
vía electrónica utilizando un certificado electrónico reconocido o el sistema Cl@ve PIN.
• Los contribuyentes que, al fraccionar el pago, no deseen domiciliar el segundo plazo en entidad
colaboradora, deberán efectuar el ingreso de dicho plazo hasta el día 6 de noviembre de 2017,
inclusive, mediante el modelo 102.
22 y ss.
Guía de las principales novedades del IRPF en el ejercicio 2016
Supuesto de no sujeción
Cláusulas suelo
Páginas
• No se integrará en la base imponible del IRPF la devolución derivada de acuerdos celebrados
con entidades financieras, en efectivo o a través de otras medidas de compensación, junto con
sus correspondientes intereses indemnizatorios, de las cantidades previamente satisfechas a estas
últimas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de interés de
préstamos (la denominada "cláusula suelo")...........................................................................
60 y s.
En la medida en que tal devolución no genera renta gravable en el IRPF se establece el tratamiento
fiscal de las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente en concepto de intereses por
la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos que conlleva, según los
casos la regularización de autoliquidaciones de ejercicios anteriores cuando tales cantidades hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones
establecidas por la Comunidad Autónoma o hubieran tenido la consideración en ejercicios anteriores
de gasto deducible ............................................................................................................ 750 y 786
Las regularizaciones que, en su caso, proceda llevar a cabo se limitarán únicamente a los ejercicios
en que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación,
Dicho tratamiento fiscal es igualmente aplicable cuando la devolución de cantidades sea consecuencia
de la ejecución o cumplimiento de sentencias judiciales o laudos arbitrales.
Rendimientos de trabajo
Rendimientos de
trabajo en especie
exentos:
Páginas
• En la exención por primas o cuotas satisfechas por la empresa a entidades aseguradoras para
la cobertura de enfermedad del propio trabajador, su cónyuge y descendientes se incrementa
desde 1 de enero de 2016 el limite de exención a 1.500 euros cuando éstas sean personas con
discapacidad.....................................................................................................................
Rendimiento de capital inmobiliario
Gastos no deducibles
• Las cantidades que, por la aplicación de cláusulas suelo, hubieran sido satisfechas por el contribuyente en 2016 cuando se alcance el acuerdo de devolución de las mismas con la entidad financiera
o como consecuencia de sentencia o laudo arbrital antes de finalizar el plazo de presentación de
autoliquidación del IRPF por dicho ejercicio, no tendrán la consideración de gasto deducible en el
ejercicio 2016...................................................................................................................
92
Páginas
125
Rendimiento de capital mobiliario
Rendimientos obtenidos
por la participación
en fondos propios
de cualquier tipo de
entidad
• En el caso de sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil que hubieran
llevado contabilidad ajustada al código de comercio en los ejercicios 2014 y 2015 y que pasan
a tener la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de
enero de 2016, la distribución de los beneficios obtenidos por éstas en períodos impositivos
en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, no se integran en la
base imponible del perceptor que sea contribuyente del IRPF, ni están sujetos a retención e
ingreso a cuenta..............................................................................................................
Rendimientos de actividades económicas
Actividades económicas en estimación
directa
144
Páginas
• Se eleva a 1.500 euros el gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en
estimación directa, por las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente
en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de
veinticinco años que convivan con él, cuando se trate de personas con discapacidad..........
226
• A partir de 1 de enero de 2016 desaparece la distinción entre inmovilizado intangible con
vida útil definida o indefinida y todos los inmovilizados intangibles son amortizables de acuerdo
con los criterios que establece la LIS................................................................................
232
La amortización de los elementos de inmovilizado intangible cuando la vida útil misma no pueda
estimarse de manera fiable así como del fondo de comercio será deducible con el límite anual
máximo de la veinteava parte de su importe (el 5 por 100).
Guía de las principales novedades del IRPF en el ejercicio 2016
Rendimientos de actividades económicas (continuación)
Actividades económicas en estimación
objetiva
• La Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre que desarrrolla el método de estimación objetiva
para 2016 excluye de su ámbito de aplicación las actividades incluidas en la división 3, 4 y 5 de la
sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas sujetas a retención del 1
por 100 en el ejercicio 2015...............................................................................................
254
• Para los ejercicios 2016 y 2017 se eleva con carácter transitorio respecto a las previstas
en el artículo 31.1 de la Ley del IRPF, el importe de las determinadas magnitudes excluyentes
del método de estimación objetiva: las relativas al volumen de rendimientos íntegros en el
año inmediato anterior para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las agrícolas,
ganaderas y forestales y al volumen de compras..............................................................
255
• En las magnitudes máximas de las actividades de transporte de mercancías por carretera y de
servicios de mudanza, se reduce de 5 a 4 el número de vehículos en cualquier día del año..........
261
• Se mantienen la reducción general del 5 por 100 y la reducción del 20 por 100 del rendimiento
neto para actividades económicas desarrolladas en el término municipal en Lorca (Murcia).....
279
• Se mantienen para el ejercicio 2016 los índices de rendimiento neto de las actividades agrícolas y
ganaderas, excepto los aplicables al cultivo de patata y la ganadería de bovino de leche cuyos índices
se rebajan........................................................................................................................
311
• Se reducen los índices de rendimiento neto aplicables a la actividad de servicio de cría, guarda y
engorde de ganado............................................................................................................
312
Ganancias o pérdidas patrimoniales
Ganancias excluidas
de gravamen en supuestos de reinversión
Páginas
• A partir de 30 de septiembre de 2016 puede empezar a aplicarse la exención de las ganancias
patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente
creación cuando el importe obtenido se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones en
otra entidad de nueva o reciente creación.............................................................................. 423 y s.
Regímenes especiales
Régimen de atribución de rentas:
Sociedades civiles
Páginas
Páginas
• A partir de 1 de enero de 2016 las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil
a las que se aplicaba el régimen de atribución de rentas del IRPF dejan de tributar por el indicado
régimen y pasan a estar sujetas al Impuesto sobre Sociedades..................................................
334
• Se establecen determinadas reglas especiales en el caso de transmisión de acciones y participaciones por socios de sociedades civiles que han pasado a ser contribuyentes del Impuesto sobre
Sociedades a partir de 1 de enero de 2016 diferenciando entre los socios de sociedades civiles
que hubieran llevado contabilidad ajustada al código de comercio en los ejercicios 2014 y 2015 y
los de sociedades civiles que no han llevado contabilidad ajustada el código de comercio . ....... 336 y ss.
• Para las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil que a partir de 1 de enero
de 2016 cumplen los requisitos para pasar a ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y no
desean tributar por este impuesto se establece un régimen transitorio especial para su disolución y
liquidación.................................................................................................................................. 338 y ss.
Integración y compensación de rentas
Integración y
compensación de
rentas en la base
imponible general y
del ahorro
Páginas
• Para 2016, el saldo negativo de los rendimientos de capital mobiliario de la base imponible
del ahorro del ejercicio se compensará con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales integrantes de la base imponible del ahorro, obtenido en el mismo período impositivo,
con el límite del 15 por 100 de dicho saldo positivo. Del mismo modo el saldo negativo de
las ganancias y pérdidas patrimoniales de la base imponible del ahorro se compensará con
el saldo positivo de los rendimientos de capital mobiliario de la base del ahorro, obtenido en
el mismo período impositivo, con el límite del 15 por 100 de dicho saldo positivo............... 449 y ss.
• Se mantiene el procedimiento especial para la compensación de rentas negativas derivadas
de deuda subordinada o de participaciones preferentes generadas con anterioridad a 1 de enero
de 2015............................................................................................................................ 451 y s.
Guía de las principales novedades del IRPF en el ejercicio 2016
Cálculo del Impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Gravamen de las
bases liquidables
En 2016 son aplicables nuevas escalas para la determinación de la cuota íntegra estatal de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, así como los tipos de gravamen
del ahorro autonómico...................................................................................................... 505 y 510
• Todas las Comunidades Autónomas tienen aprobadas sus correspondiente escalas aplicables
a la base liquidable general..............................................................................................
Deducciones en la cuota íntegra
Deducciones por
inversión empresarial
Páginas
• Escalas y tipos de gravamen
506
Páginas
• Se mantiene la posibilidad de aplicar en 2016 la deducción por inversiones del antiguo
artículo 37 del TRLIS por los contribuyentes que inviertan en dicho ejercicio los rendimientos
netos de actividades económicas del período impositivo 2014 en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias siempre que cumplan los requisitos previstos en
el citado artículo, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición transitoria 24ª de la LIS..
545
• Los contribuyentes del IRPF, socios de sociedades civiles a las que hubiese resultado de
aplicación el régimen de atribución de rentas y adquieran la condición de contribuyentes del
Impuesto sobre Sociedades, podrán seguir aplicando en su cuota íntegra las deducciones por
inversión en actividades económicas de la Ley del IRPF que estuviesen pendientes de aplicación
a 1 de enero de 2016, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en
la Ley del Impuesto sobre Sociedades...............................................................................
545
• Se incluyen nuevas deducciones en el ámbito empresarial vinculadas a determinados
acontecimientos de excepcional interés público................................................................. 546 y ss.
Deducciones por
donativos y otras
aportaciones
Deducción por obras
de mejora en vivienda. Cantidades pendientes de deducción
• Se elevan los porcentajes aplicable durante el período impositivo 2016 a la base del
conjunto de los donativos y donaciones a Entidades beneficiarias del mecenazgo (que no
puede superar el 10 por 100 de la base liquidable del ejercicio) con un tipo incrementado
por reiteración de las donaciones a una misma entidad.....................................................
569
• Los porcentajes de la escala y el tipo incrementado se elevan cinco puntos porcentuales
en el caso de donativos, donaciones y aportaciones a las actividades prioritarias de mecenazgo............................................................................................................................. .
570
• Esta deducción únicamente resulta aplicable en la declaración del IRPF 2016 a las cantidades
satisfechas en 2012, por las obras realizadas entre el 7 de mayo de 2011 y el 31 de diciembre de
2012 en cualquier vivienda propiedad del contribuyente (salvo que se trate de viviendas afectas a
actividades económicas) o en el edificio en la que ésta se encuentre, que no pudieron ser deducidas
en las declaraciones de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 por exceder de la base máxima
anual de deducción............................................................................................................
582
Regularización de situaciones tributarias
Incremento de las
cuotas líquidas, estatal
y autonómica, por
pérdida del derecho
a deducciones de
ejercicios anteriores
• Las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente en aplicación de las cláusulas de
limitación de tipos de interés de préstamos (cláusulas suelo) objeto de la devolución deben regularizarse
incrementando las cuotas liquidas estatal y autonómica en los terminos del artículo 59 del Reglamento
del IRPF, pero sin incluir intereses de demora, cuando tales cantidades hubieran formado parte, en
ejercicios anteriores, de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones
establecidas por la Comunidad Autónoma y la devolución de las mismas se realice en efectivo .....
Dicha regularización afectará exclusivamente a las cantidades indebidamente deducidas en los ejercicios
respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidación.
Páginas
750
Guía de las principales novedades del IRPF en el ejercicio 2016
Regularización de situaciones tributarias (continuación)
Declaraciones
complementarias
Rectificación de autoliquidaciones del IRPF
Páginas
• Las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente en aplicación de las cláusulas de
limitación de tipos de interés de préstamos (cláusulas suelo) objeto de la devolución que tuvieron
la consideración de gasto deducible en ejercicios anteriores deberán regularizarse respecto de los
ejercicio para los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidación mediante la presentación de autoliquidación complementaria
sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno por la presentación de las mismas..............
786
• En el modelo de autoliquidación de 2016 se ha incorporado un apartado específico para
solicitar la rectificación de la autoliquidación, de forma que si el contribuyente marca la casilla
127 de solicitud de rectificación, la presentación de autoliquidación hace las funciones de escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
126 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.................................................
787
Guía de las deducciones autonómicas del IRPF en el ejercicio 2016
Comunidad
Autónoma
Por circunstancias
personales y familiares
Andalucía
(pág. 587 y
ss.)
Para beneficiarios de
ayudas familiares.
l Adopción internacional.
l Contribuyente con
discapacidad.
l Familia monoparental y
con ascendientes mayores
de 75 años.
l Asistencia a personas
con discapacidad.
l Por ayuda doméstica.
l Discapacidad del cónyuge o pareja de hecho.
Aragón
(pág. 596 y
ss.)
Principado
de Asturias
(pág.607 y ss.)
l
Nacimiento o adopción
del tercer o sucesivos hijos.
l En atención al grado
de discapacidad de alguno de los hijos.
l Adopción internacional.
l Cuidado de personas
dependientes.
l Para contribuyentes
mayores de 70 años.
l Nacimiento o adopción
del primer y/o segundo
hijo en poblaciones de
menos de 10.000 habitantes.
l Gastos de guardería de
hijos menores de 3 años.
l
Acogimiento no remunerado mayores 65 años.
l Adopción internacional.
l Partos o adopciones
múltiples.
l Familias numerosas.
l Familias monoparentales.
l Acogimiento familiar de
menores.
l Gastos de descendientes en centros de 0 a 3
años.
l
Relativas a la
vivienda habitual
Por donativos
y donaciones
Para beneficiarios de
ayudas a viviendas protegidas.
l Por Inversión en vivienda habitual que tenga la
consideración de protegida y por las personas
jóvenes.
l Alquiler de vivienda
habitual por jóvenes.
l Por obras de mejora en
cualquier vivienda (remanente del ejercicio 2012).
Adquisición de acciones y participaciones
sociales en constitución
de sociedades o en ampliación de capital en
sociedades mercantiles.
l Gastos de defensa
jurídica de la relación
laboral.
l
Adquisición de vivienda habitual por víctimas
del terrorismo.
l Adquisición o rehabilitación de vivienda habitual en núcleos rurales
o análogos.
l Arrendamiento de
vivienda habitual vinculado a determinadas
operaciones de dación
en pago.
l Arrendamiento de vivienda social.
l
Adquisición o adecuación de vivienda habitual
para contribuyentes con
discapacidad.
l Adquisición o adecuación de vivienda habitual
para contribuyentes con
los que convivan sus
cónyuges, ascendientes
o descendientes con
discapacidad.
l Inversión en vivienda
habitual protegida.
l Arrendamiento de la
vivienda habitual.
l
Otros conceptos
deducibles
l
Donaciones con finalidad ecológica y en investigación y desarrollo
científico y técnico.
l Inversión en acciones de entidades que
cotizan en el segmento
de empresas en expansión del mercado
alternativo bursátil.
l Adquisición acciones
o participaciones de
entidades nuevas o de
reciente creación.
l Gastos por adquisición de libros de texto
y material escolar.
l Por inversión en entidades de economía
social.
Donación de fincas
rústicas a favor del Principado de Asturias.
Por certificación de
la gestión forestal sostenible.
l Por adquisición de
libros de texto y material escolar.
l
l
l
Guía de las deducciones autonómicas del IRPF en el ejercicio 2016
Comunidad
Autónoma
Illes Balears
(pág. 618 y ss.)
Canarias
(pág. 628 y ss.)
Cantabria
(pág. 638 y ss.)
Por circunstancias
personales y familiares
Para contribuyentes
o por cada miembro de
la unidad familiar con
discapacidad.
l
Nacimiento o adopción.
Gastos de guardería.
l Para contribuyentes
con discapacidad y mayores de 65 años.
l Familia numerosa.
l
l
Cuidado de familiares:
descendientes menores de 3 años, ascendientes mayores de 70
años y personas con
discapacidad.
l Acogimiento familiar de
menores.
l
Relativas a la
vivienda habitual
Por donativos
y donaciones
Por determinadas inversiones de mejora de la
sostenibilidad de la vivienda habitual.
l Por arrendamiento de
vivienda habitual a favor
de determinados colectivos.
l Donaciones a determinadas entidades destinadas a la investigación,
el desarrollo científico o
tecnológico, o a la innovación.
l Donaciones, cesiones
de uso o contratos de
comodato y convenios de
colaboración empresarial.
l Donaciones, cesiones
de uso o contratos de
comodato y convenios de
colaboración, relativos al
mecenazgo deportivo.
l Donaciones a determinadas entidades que tengan por objeto el fomento
de la lengua catalana.
Inversión en vivienda
habitual.
l Por obras de adecuación en vivienda habitual
por discapacidad.
l Alquiler de vivienda
habitual..
l Donaciones a descendientes para la adquisición o rehabilitación
de su primera vivienda
habitual.
l Donaciones con finalidad ecológica.
l Donaciones para la
conservación del Patrimonio Histórico de
Canarias.
Gastos de estudios
de descendientes fuera
de la isla de residencia.
l Traslado de residencia a otra isla para realizar una actividad por
cuenta propia o ajena.
l Cantidades destinadas a la restauración
o reparación de bienes
inmuebles de Interés
Cultural.
l Para contribuyentes
desempleados.
l Arrendamiento de vivienda habitual por jóvenes, mayores o personas
con discapacidad.
l Obras de mejora en
viviendas.
l Donativos a fundaciones con fines culturales, asistenciales o
sanitarios o al Fondo
Cantabria Coopera.
Adquisición de
acciones o participaciones de entidades
nuevas o de reciente
creación.
l Gastos de enfermedad.
l
l
Otros conceptos
deducibles
Gastos de adquisición de libros de texto.
l Adquisición acciones
o participaciones de
entidades nuevas o de
reciente creación.
l Gastos de aprendizaje extraescolar de
idiomas extranjeros.
l
l
l
Guía de las deducciones autonómicas del IRPF en el ejercicio 2016
Comunidad
Autónoma
Castilla-La
Mancha
(pág. 645 y
ss.)
Castilla y
León
(pág. 654 y ss.)
Cataluña
(pág. 671 y ss.)
Por circunstancias
personales y familiares
Nacimiento o adopción
de hijos.
l Discapacidad del contribuyente.
l Para contribuyentes
mayores de 75 años.
l Discapacidad de ascendientes o descendientes.
l Cuidado de ascendientes mayores de 75 años.
l Familia numerosa.
l Acogimiento familiar de
menores.
l Acogimiento familiar de
mayores de 65 años y personas con discapacidad.
l
l Para contribuyentes afectados por
discapacidad.
l Familia numerosa.
l Nacimiento o adopción
de hijos.
l Partos múltiples o
adopciones simultáneas
l Por paternidad.
l Gastos de adopción.
l Cuidado de hijos menores de 4 años.
l Por cuotas a la Seguridad Social de empleados
del hogar.
Nacimiento o adopción
de un hijo.
l Para contribuyentes
que se hayan quedado
viudos/as en 2014, 2015
ó 2016.
l
Relativas a la
vivienda habitual
Arrendamiento de
vivienda habitual por
menores de 36 años.
l
Adquisición de vivienda habitual por jóvenes
en núcleos rurales.
l Alquiler de vivienda
habitual para jóvenes.
l Inversión en instalaciones medioambientales
y de adaptación a personas con discapacidad en
vivienda habitual.
l Adquisición de vivienda habitual de nueva
construcción.
Por donativos
y donaciones
Donativos para la
cooperación internacional al desarrollo y a
las entidades para la
lucha contra la pobreza,
la exclusión social y la
ayuda a personas con
discapacidad.
l Donaciones con finalidad en investigación y
desarrollo científico e
innovación empresarial.
Otros conceptos
deducibles
Gastos por adquisición de libros de texto
y por enseñanza de
idiomas.
l
l
l
l
Donativos a fundaciones de Castilla y León
y para la recuperación
del Patrimonio HistóricoArtístico y Natural.
l Cantidades invertidas por los titulares
en la recuperación del
Patrimonio HistóricoArtístico y Natural de
Castilla y León.
l Fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación.
l Fomento de emprendimiento.
l F o m e n t o
del
autoempleo de las mujeres y los jóvenes (sólo
cantidades pendientes).
Alquiler de la vivienda
habitual (sólo contribuyentes en determinadas
situaciones desfavorecidas).
l Rehabilitación de la
vivienda habitual.
Donativos a entidades
que fomentan el uso de
la lengua catalana.
l Donativos a entidades
que fomentan I+D+I.
l Donaciones a entidades en beneficio de
medio ambiente, conservación del patrimonio
natural y custodia del
territorio.
l Intereses por préstamos para estudios de
máster y de doctorado.
l Adquisición acciones
o participaciones de
entidades nuevas o de
reciente creación.
l Inversión en acciones de empresas en
expansión del mercado
alternativo bursátil.
l
l
Guía de las deducciones autonómicas del IRPF en el ejercicio 2016
Comunidad
Autónoma
Por circunstancias
personales y familiares
Extremadura
(pág. 676 y ss.)
Cuidado de familiares
con discapacidad.
l Acogimiento de menores.
l Partos múltiples.
l Gastos de guardería
para hijos menores de 4
años.
l Para contribuyentes
viudos.
Galicia
(pág. 685 y ss.)
Comunidad
de Madrid
(pág.696 y ss.)
Región
de Murcia
(pág. 703 y
ss.)
l
Nacimiento o adopción.
Familia numerosa.
l Cuidado hijos menores.
l Para contribuyentes de
65 años o más, personas
con discapacidad y que
precisen ayuda de terceras
personas.
l Acogimiento familiar de
menores.
l
l
Nacimiento o adopción.
Adopción internacional.
l Acogimiento familiar de
menores.
l Acogimiento no remunerado de mayores de 65
años y/o personas con
discapacidad.
l Familias con dos o más
descendientes e ingresos
reducidos.
l
l
Gastos de guardería de
hijos menores de 3 años.
l
Relativas a la
vivienda habitual
Por donativos
y donaciones
Adquisición o rehabilitación de vivienda habitual para jóvenes y para
víctimas del terrorismo.
l Arrendamiento de
vivienda habitual para
contribuyentes menores
de 36 años.
l Adquisición o rehabilitación de segunda vivienda
en el medio rural.
l Por percibir retribuciones del trabajo
dependiente.
l Por compra de material escolar.
l Adquisición acciones o participaciones
como consecuencia de
acuerdos de constitución o ampliación de
capital en las sociedades mercantiles.
l
Alquiler de vivienda
habitual para jóvenes.
l Inversión en instalaciones de climatización y/o
agua caliente en la vivienda habitual, que empleen
energías renovables.
l
Donaciones con finalidad
en investigación y desarrollo
científico e innovación tecnológica.
l
Alquiler de vivienda
habitual por jóvenes.
Inversión en vivienda
habitual por jóvenes.
l Instalaciones de recursos energéticos renovables en viviendas.
l Dispositivos domésticos
de ahorro de agua.
Gastos destinados al
uso de nuevas tecnologías en los hogares
gallegos.
l Adquisición acciones
o participaciones de
entidades nuevas o de
reciente creación.
l Adquisición acciones
o participaciones de
entidades nuevas o de
reciente creación y su
financiación.
l Inversión en acciones de empresas que
coticen en el mercado
alternativo bolsista.
l
Gastos educativos.
Adquisición de acciones o participaciones de
entidades nuevas o de
reciente creación.
l Fomento del
autoempleo jóvenes.
l Inversiones en entidades cotizadas mercado
alternativo bursátil.
l
l
Otros conceptos
deducibles
l
l
l Donativos para la protección del Patrimonio
Cultural de la Región de
Murcia y promoción de
actividades culturales y
deportivas.
l Adquisición de acciones o participaciones de
entidades nuevas o de
reciente creación.
l Inversiones en entidades cotizadas mercado
alternativo bursátil.
l Gastos de material
escolar y libros de texto.
Guía de las deducciones autonómicas del IRPF en el ejercicio 2016
Comunidad
Autónoma
La Rioja
(pág.711 y ss.)
Comunitat
Valenciana
(pág.718 y ss.)
Por circunstancias
personales y familiares
Nacimiento o adopción
del segundo o ulterior hijo.
Relativas a la
vivienda habitual
Adquisición o construcción de vivienda habitual
para jóvenes.
l Adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en el medio rural.
l Rehabilitación de vivienda habitual.
l Rehabilitación de vivienda habitual para personas con discapacidad.
l
l
Nacimiento,adopción o
acogimiento familiar.
l Nacimiento o adopción
múltiples.
l Nacimiento o adopción.
de hijos con discapacidad.
l Familia numerosa.
l Para contribuyentes con
discapacidad.
l Realización por uno de
los cónyuges de labores no
remuneradas en el hogar.
l Guardería y custodia
de hijos o acogidos permanentes, menores de 3
años.
l Ascendientes mayores
de 75 años o mayores de
65 años con discapacidad.
l Para contribuyentes con
dos o más descendientes.
Adquisición primera
vivienda habitual jóvenes.
l Adquisición vivienda
habitual por personas con
discapacidad.
l Adquisición/rehabilitación vivienda habitual con
ayudas públicas.
l Arrendamiento vivienda
habitual.
l Aprovechamiento fuentes energía renovables vivienda habitual.
l Arrendamiento vivienda
por actividades en distinto
municipio.
l Obras de conservación
o mejora de la calidad,
sostenibilidad y accesibilidad en la vivienda habitual.
l
Por donativos
y donaciones
l
Otros conceptos
deducibles
Fomento del
autoempleo
l
l Donaciones con finalidad ecológica.
l Donaciones de bienes
del Patrimonio Cultural
Valenciano.
l Donativos para la conservación, reparación y
restauración de bienes
del Patrimonio Cultural
Valenciano.
l Donaciones destinadas
al fomento de la Lengua
Valenciana.
l Donaciones de importes dinerarios relativos a
otros fines culturales.
l Conciliación del trabajo con la vida familiar.
l Cantidades destinadas por sus titulares a la
conservación, reparación
y restauración de bienes
del Patrimonio Cultural
Valenciano.
l Por cantidades procedentes de ayudas públicas concedidas por la
Generalitat en concepto
de protección a la maternidad.
l Por adquisición de
material escolar.
Guía de las principales novedades del Impuesto sobre el Patrimonio de 2016
Gestión del Impuesto
Obligación de
declarar, plazos
y forma de
presentación
Páginas
• Están obligados a declarar todos los sujetos pasivos en los que concurra alguna de las
siguientes circunstancias.................................................................................................... 1024
– Su cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras de este
Impuesto, y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedieren, resulte
a ingresar o,
– Cuando, no dándose la anterior circunstancia (declaración negativa), el valor de sus
bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto,
resulte superior a 2.000.000 euros.
• Autoliquidación:
– Presentación y, en su caso, ingreso: desde el 5 de abril hasta el día 30 de junio de
2017. Si se efectúa domiciliación bancaria del pago, desde 6 de abril hasta el 26 de
junio de 2017................................................................................................................ 1025
– La presentación de la declaración correspondiente a este impuesto deberá efectuarse
obligatoriamente por vía electrónica a través de Internet mediante la utilización de certificado electrónico reconocido o mediante el uso del sistema Cl@ve PIN o, finalmente, a
través de la consignación del NIF del contribuyente y del número de referencia o de los
datos fiscales suministrados por la Agencia Tributaria.................................................... 1025
• Los contribuyentes que presenten declaración por el Impuesto sobre Patrimonio, además,
estarán obligados a utilizar la vía electrónica para la presentación de la declaración del IRPF
o para la confirmación del borrador de la misma, según proceda..................................... 1025
Sujeto pasivo
Especialidades
Páginas
Desde 1 de enero de 2015 los contribuyentes no residentes que sean residentes de un
Estado miembro de la UE o del EEE tendrán derecho a aplicar la normativa aprobada por
la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que
sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse
o hayan de cumplirse en territorio español . .................................................................... 1030
Exenciones
Autonómicas
Páginas
• Podrán aplicar en 2016 la exención de los bienes y derechos de contenido económico
que formen parte del patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad
los contribuyentes residentes en el territorio de las siguientes Comunidades Autónomas:
– Comunidad Autónoma de Canarias........................................................................... 1038
– Comunidad de Castilla y León.................................................................................. 1038
Determinación de la base liquidable
Reducción por
mínimo exento
Páginas
• Para los sujetos pasivos por obligación personal residentes en alguna Comunidad Autónoma:
– La base imponible se reducirá en el mínimo exento que haya sido aprobado por la
Comunidad Autónoma y, en el caso de que ésta no hubiese aprobado el mínimo exento,
la base imponible se reducirá en 700.000 euros..........................................................
– La Comunidad Autónoma de Aragón ha aprobado como cuantía del mínimo exento
400.000 euros............................................................................................................
– La Comunidad Autónoma de Cataluña ha aprobado como cuantía del mínimo exento
500.000 euros............................................................................................................
– La Comunidad Autónoma de Extremadura ha aprobado una cuantía del mínimo exento
general de 500.000 euros que se eleva a 600.000, 700.000 o 800.000 euros para
contribuyentes que sean personas con discapacidad física, psíquica o sensorial en función
del grado de discapacidad...........................................................................................
– La Comunitat Valenciana ha aprobado, carácter general, como cuantía del mínimo
exento 600.000 euros y para los contribuyentes con un grado de discapacidad psíquica
igual o superior al 33 por ciento y contribuyentes con un grado de con discapacidad
física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, el importe del mínimo exento se eleva
a 1.000.000 euros......................................................................................................
• Para los sujetos pasivos no residentes que tributen por obligación personal de contribuir
y para los sujetos pasivos sometidos a obligación real de contribuir el mínimo exento es de
700.000 euros................................................................................................................
1052
1052
1052
1052
1053
1053
Guía de las principales novedades del Impuesto sobre el Patrimonio de 2016
Escalas y tipos de gravamen
Escalas aplicables
sobre la base
liquidable
Páginas
• La Comunidad Autónoma de Andalucía, la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias,
la Comunidad Autónoma de Cataluña, la Comunidad Autónoma de Illes Balears, la Comunidad Autónoma de Extremadura, Comunidad Autónoma de Galicia, Comunidad Autónoma
de la Región de Murcia y Comunitat Valenciana han aprobado su correspondiente escala
del Impuesto sobre el Patrimonio que difiere de la contenida en el artículo 30 de la Ley del
Impuesto........................................................................................................................ 1054 y ss.
• La Comunidad Autónoma de Cantabria ha aprobado su escala del Impuesto sobre el
Patrimonio que no difiere de la contenida en el artículo 30 de la Ley del Impuesto............ 1053
Bonificaciones de la cuota
Bonificaciones autonómicas en la cuota
Páginas
• Comunidad Autónoma de Aragón: Bonificación de los patrimonios especialmente protegidos
de contribuyentes con discapacidad................................................................................. 1062
• Comunidad Autónoma del Principado de Asturias: Bonificación de los patrimonios protegidos
de las personas con discapacidad.................................................................................... 1063
• Comunidad Autónoma de Illes Balears: Bonificación para los bienes de consumo cultural 1063
• Comunidad Autónoma de Cataluña:
– Bonificación de los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad............ 1063 y s.
– Bonificación de las propiedades forestales................................................................ 1064
• Comunidad Autónoma de Galicia: Bonificación por acciones o participaciones en entidades
nuevas o de reciente creación......................................................................................... 1064
• Comunidad de Madrid: Bonificación general del 100 por 100........................................ 1065
• Comunidad Autónoma de La Rioja: Bonificación general del 50 por 100......................... 1065
ÍNDICE GENERAL
Índice general
-I-
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
(Capítulos 1 a 18)
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
¿Quiénes están obligados a presentar declaración del IRPF 2016?.......................................................................... 2
La declaración del IRPF 2016: aspectos generales.................................................................................................. 6
Borrador de la declaración del IRPF 2016............................................................................................................... 9
Presentación de las declaraciones del IRPF 2016................................................................................................. 14
Pago de la deuda tributaria del IRPF . .................................................................................................................. 21
Devoluciones derivadas de la normativa del IRPF.................................................................................................. 27
Rectificación de los errores u omisiones padecidos en declaraciones ya presentadas.............................................. 30
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) .................................................................................... 34
Cesión parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas......................................................................................... 34
Sujeción al IRPF: aspectos materiales................................................................................................................... 37
Sujeción al IRPF: aspectos personales.................................................................................................................. 61
Sujeción al IRPF: aspectos temporales.................................................................................................................. 74
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (I)....................................................................................... 76
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (II)...................................................................................... 77
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (III)..................................................................................... 78
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (y IV).................................................................................. 79
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Concepto............................................................................................................................................................ 82
Rendimientos estimados del trabajo y operaciones vinculadas............................................................................... 89
Rendimientos del trabajo en especie.................................................................................................................... 90
Consideración fiscal de las dietas y asignaciones para gastos de viaje .................................................................. 99
Rendimiento neto del trabajo a integrar en la base imponible............................................................................... 104
Individualización de los rendimientos del trabajo................................................................................................. 116
Imputación temporal de los rendimientos del trabajo........................................................................................... 116
Caso práctico................................................................................................................................................... 118
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
Rendimientos del capital inmobiliario.................................................................................................................. 122
Rendimientos íntegros . .................................................................................................................................... 124
Rendimientos del capital inmobiliario estimados y operaciones vinculadas............................................................ 124
Gastos deducibles............................................................................................................................................. 125
I
ÍNDICE GENERAL
Gastos no deducibles........................................................................................................................................ 128
Rendimiento neto.............................................................................................................................................. 128
Reducciones del rendimiento neto...................................................................................................................... 129
Rendimiento mínimo computable en caso de parentesco..................................................................................... 130
Rendimiento neto reducido................................................................................................................................ 131
Individualización de los rendimientos del capital inmobiliario................................................................................ 132
Imputación temporal de los rendimientos del capital inmobiliario.......................................................................... 132
Declaración de los bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, excluida la vivienda habitual
e inmuebles asimilados..................................................................................................................................... 133
Relación de bienes inmuebles urbanos afectos a actividades económicas u objeto de arrendamiento
de negocios...................................................................................................................................................... 136
Caso práctico................................................................................................................................................... 136
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Rendimientos del capital mobiliario: cuestiones generales .................................................................................. 140
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro..................................................................................... 144
Rendimientos a integrar en la base imponible general......................................................................................... 174
Valoración de los rendimientos del capital mobiliario en especie.......................................................................... 176
Individualización de los rendimientos del capital mobiliario.................................................................................. 177
Imputación temporal de los rendimientos del capital mobiliario............................................................................ 177
Caso práctico................................................................................................................................................... 178
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
Concepto de rendimientos de actividades económicas ....................................................................................... 186
Delimitación de los rendimientos de actividades económicas............................................................................... 187
Elementos patrimoniales afectos a una actividad económica................................................................................ 191
Método y modalidades de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas............................... 195
Obligaciones contables y registrales de los contribuyentes titulares de actividades económicas............................. 198
Criterios de imputación temporal de los componentes del rendimiento neto de actividades económicas................. 199
Individualización de los rendimientos de actividades económicas......................................................................... 202
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Concepto y ámbito de aplicación del método de estimación directa...................................................................... 206
Fase 1ª: Determinación del rendimiento neto...................................................................................................... 211
Incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión ....................................................................... 236
Fase 2ª: Determinación del rendimiento neto reducido........................................................................................ 242
Fase 3ª: Determinación del rendimiento neto reducido total................................................................................. 244
Tratamiento de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos al ejercicio
de actividades económicas................................................................................................................................ 249
Caso práctico (determinación del rendimiento neto derivado de actividad profesional en estimación directa,
modalidad simplificada)..................................................................................................................................... 249
II
ÍNDICE GENERAL
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
(Actividades distintas de las agrícolas, ganaderas y forestales)
Concepto y ámbito de aplicación........................................................................................................................ 254
Determinación del rendimiento neto reducido . .................................................................................................. 263
Determinación del rendimiento neto reducido total ............................................................................................ 280
Caso práctico................................................................................................................................................... 280
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016....... 285
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
(Actividades agrícolas, ganaderas y forestales)
Concepto y ámbito de aplicación........................................................................................................................ 302
Determinación del rendimiento neto................................................................................................................... 310
Determinación del rendimiento neto reducido total ............................................................................................ 321
Caso práctico................................................................................................................................................... 321
Apéndice: Relación de productos naturales, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores,
ganaderos y titulares de actividades forestales e índices de rendimiento aplicables en el ejercicio 2016................ 326
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Imputaciones de renta....................................................................................................................................... 330
Régimen de imputación de rentas inmobiliarias.................................................................................................. 330
Régimen de atribución de rentas........................................................................................................................ 333
Imputación de rentas de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas,
y de las uniones temporales de empresas.......................................................................................................... 348
Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional............................................................. 349
Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen................................................................................. 354
Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español...................................................................... 356
Imputación de rentas por socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas
en paraísos fiscales........................................................................................................................................... 356
Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia................................................................. 359
Caso práctico................................................................................................................................................... 360
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Concepto.......................................................................................................................................................... 366
Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se integran en la base imponible del IRPF.......................................... 370
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas generales..................................... 376
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración............... 388
Declaración y tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales..................................................................... 417
Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión........................................................................... 420
Imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales........................................................................... 427
Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales................................................................................. 430
Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia................................................................. 432
Caso práctico................................................................................................................................................... 437
III
ÍNDICE GENERAL
Capítulo 12. Integración y compensación de rentas
Introducción..................................................................................................................................................... 444
Reglas de integración y compensación de rentas ............................................................................................... 446
Reglas de integración y compensación en tributación conjunta............................................................................ 454
Caso práctico................................................................................................................................................... 454
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
Introducción..................................................................................................................................................... 460
Reducciones de la base imponible general......................................................................................................... 461
Base liquidable general y base liquidable general sometida a gravamen............................................................... 479
Base liquidable del ahorro................................................................................................................................. 480
Caso práctico................................................................................................................................................... 480
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Mínimo personal y familiar................................................................................................................................. 484
Mínimo del contribuyente.................................................................................................................................. 484
Mínimo por descendientes . .............................................................................................................................. 485
Mínimo por ascendientes.................................................................................................................................. 488
Mínimo por discapacidad................................................................................................................................... 489
Importes del mínimo personal y familiar aprobados por las Comunidades Autónomas para el cálculo
del gravamen autonómico................................................................................................................................. 492
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Introducción..................................................................................................................................................... 502
Gravamen de la base liquidable general............................................................................................................. 505
Gravamen de la base liquidable del ahorro......................................................................................................... 510
Gravamen aplicable a contribuyentes del IRPF residentes en el extranjero............................................................ 511
Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español............................................ 513
Especialidades en la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica........................................................ 514
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Introducción..................................................................................................................................................... 524
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio........................................................................ 526
Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación..................................................................... 539
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas
en estimación directa........................................................................................................................................ 543
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas
en estimación objetiva....................................................................................................................................... 567
Deducciones por donativos y otras aportaciones................................................................................................. 567
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla............................................................................................. 575
Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español
y del Patrimonio Mundial................................................................................................................................... 579
IV
ÍNDICE GENERAL
Deducción por alquiler de la vivienda habitual: Régimen transitorio...................................................................... 580
Deducción por obras de mejora en vivienda. Cantidades satisfechas en 2012 pendientes de deducción................. 582
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Introducción..................................................................................................................................................... 586
Comunidad Autónoma de Andalucía................................................................................................................... 587
Comunidad Autónoma de Aragón ...................................................................................................................... 597
Comunidad Autónoma del Principado de Asturias . ............................................................................................. 608
Comunidad Autónoma de las Illes Balears........................................................................................................... 618
Comunidad Autónoma de Canarias.................................................................................................................... 628
Comunidad Autónoma de Cantabria................................................................................................................... 638
Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha..................................................................................................... 645
Comunidad de Castilla y León............................................................................................................................ 654
Comunidad Autónoma de Cataluña.................................................................................................................... 671
Comunidad Autónoma de Extremadura............................................................................................................... 676
Comunidad Autónoma de Galicia........................................................................................................................ 685
Comunidad de Madrid....................................................................................................................................... 696
Comunidad Autónoma de la Región de Murcia.................................................................................................... 703
Comunidad Autónoma de La Rioja...................................................................................................................... 711
Comunitat Valenciana........................................................................................................................................ 718
Capítulo 18. Cuota líquida, cuota resultante de la autoliquidación, cuota diferencial y
resultado de la declaración
Introducción..................................................................................................................................................... 746
Cuota líquida, cuota diferencial y resultado de la declaración............................................................................... 746
Incremento de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, por pérdida del derecho a deducciones
de ejercicios anteriores..................................................................................................................................... 747
Deducciones de la cuota líquida total................................................................................................................. 757
Cuota resultante de la autoliquidación................................................................................................................ 762
Cuota diferencial............................................................................................................................................... 762
Resultado de la declaración............................................................................................................................... 763
Importe del IRPF que corresponde a la Comunidad Autónoma de residencia del contribuyente
en el ejercicio 2016.......................................................................................................................................... 778
Regularización de situaciones tributarias............................................................................................................ 779
Apéndice normativo
Ley y Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (concordado)............................................ 791
Ley y Reglamento: redacciones anteriores aplicables.......................................................................................... 943
Leyes de las Comunidades Autónomas por las que se aprueban medidas fiscales
aplicables en el IRPF, ejercicio 2016................................................................................................................... 949
V
ÍNDICE GENERAL
- II IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
(Capítulos 19 y 20)
Capítulo 19. Campaña de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio 2016
¿Quiénes están obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) 2016?....................... 1024
La autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio 2016: normas de presentación........................................... 1025
Pago de la deuda tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio ........................................................................... 1026
Capítulo 20. Impuesto sobre el Patrimonio
Introducción................................................................................................................................................... 1028
Cuestiones generales...................................................................................................................................... 1028
Exenciones..................................................................................................................................................... 1031
Titularidad de los elementos patrimoniales....................................................................................................... 1038
Esquema de liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio................................................................................. 1040
Fase 1ª. Determinación de la base imponible (patrimonio neto).......................................................................... 1041
Fase 2ª. Determinación de la base liquidable (patrimonio neto sujeto a gravamen).............................................. 1052
Fase 3ª. Determinación de la cuota íntegra....................................................................................................... 1053
Fase 4ª. Determinación de la cuota a ingresar.................................................................................................. 1057
Apéndice normativo
Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y Real Decreto 1047/1999....................................................................... 1067
Leyes de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2016..... 1079
Índice analítico. ................................................................................................................................................. 1085
VI
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de
Renta 2016
Sumario
¿Quiénes están obligados a presentar declaración del IRPF 2016?
La declaración del IRPF 2016: aspectos generales
1. Modelo de declaración
2. Información e identificación del domicilio habitual actual del contribuyente
3. Asignación tributaria a la Iglesia Católica
4. Asignación de cantidades a actividades de interés general consideradas de interés social
Borrador de la declaración del IRPF 2016
1. Obtención del borrador de declaración del IRPF y de los datos fiscales
2. Modificación del borrador de declaración
3. Confirmación del borrador de declaración
Presentación de las declaraciones del IRPF 2016
1. Plazo de presentación de las declaraciones del IRPF
2. Forma de presentación de las declaraciones del IRPF
3. Documentación adicional a presentar junto con la declaración del IRPF
4. Lugar de presentación e ingreso de las declaraciones del IRPF
5. Presentación electrónica a través de Internet
Pago de la deuda tributaria del IRPF
1. Pago en una sola vez
2. Pago en dos plazos
3. Otras formas de pago y/o extinción de las deudas tributarias resultantes de las declaraciones del IRPF
4. Supuestos de fraccionamiento especial
5. Procedimiento de suspensión del ingreso de la deuda tributaria del IRPF sin intereses de demora
Devoluciones derivadas de la normativa del IRPF
Rectificación de los errores u omisiones padecidos en declaraciones ya presentadas
1
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
¿Quiénes están obligados a presentar declaración del IRPF 2016?
(Art. 96 y disposición transitoria decimoctava.3 Ley IRPF; art. 61 y disposición transitoria
duodécima Reglamento)
Están obligados a presentar la declaración por el IRPF del ejercicio 2016, los siguientes contribuyentes: (1)
a) Contribuyentes que hayan obtenido en el ejercicio rentas superiores a las cuantías que
para cada clase o fuente se señalan más abajo.
b) Contribuyentes que, con independencia de la cuantía y naturaleza o fuente de
las rentas obtenidas, tuvieran derecho a aplicar el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, la deducción por doble imposición internacional, o bien hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de
previsión social empresarial, seguros de dependencia o mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible, cuando ejerciten el correspondiente derecho.
c) Contribuyentes no obligados a declarar por razón de la cuantía y naturaleza o fuente de
la renta obtenida en el ejercicio, que soliciten la devolución derivada de la normativa del
IRPF que, en su caso, les corresponda. (2)
La liquidación provisional que, en su caso, pueda practicar la Administración tributaria a estos contribuyentes no podrá implicar ninguna obligación distinta de la restitución de lo previamente devuelto
más el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
Lo dispuesto anteriormente se entenderá sin perjuicio de la posterior comprobación o investigación
que pueda realizar la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No están obligados a presentar declaración por la cuantía y naturaleza de las
rentas obtenidas
1. Los contribuyentes cuyas rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes, siempre
que no superen ninguno de los límites que en cada caso se señalan, en tributación individual
o conjunta:
A) Rendimientos íntegros del trabajo (incluidas, entre otras, las pensiones y haberes pasivos, comprendidos los procedentes del extranjero, así como las pensiones compensatorias y
las anualidades por alimentos no exentas) cuyo importe no supere la cantidad de:
l
22.000 euros anuales, con carácter general.
l
12.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
a) Cuando los rendimientos del trabajo procedan de más de un pagador.
No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1º Cuando, procediendo de más de un pagador, la suma de las cantidades percibidas
del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no superen en su conjunto la
cantidad de 1.500 euros anuales.
Y ello con independencia de que las cantidades satisfechas por el segundo y ulteriores pagadores
estén sometidas al procedimiento general de retención, sean pensiones compensatorias u otros rendimientos no sometidos a retención o estén sometidas a tipo fijo de retención.
(1)
(2)
2
El concepto de contribuyente por el IRPF se comenta en las páginas 61 y ss. del Capítulo 2.
La devolución derivada de la normativa del IRPF se comenta en las páginas 27 y ss. de este mismo Capítulo.
¿Quiénes están obligados a presentar declaración del IRPF 2016?
2º Cuando se trate de pensionistas cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en
las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF procedentes de dos o más pagadores, siempre que el importe de las retenciones practicadas por
éstos haya sido determinado por la Agencia Tributaria, previa solicitud del contribuyente
al efecto, a través del modelo 146 (3) y, además, se cumplan los siguientes requisitos:
- Que no haya aumentado a lo largo del ejercicio el número de los pagadores de prestaciones pasivas respecto de los inicialmente comunicados al formular la solicitud.
- Que el importe de las prestaciones efectivamente satisfechas por los pagadores no
difiera en más de 300 euros anuales del comunicado inicialmente en la solicitud.
- Que no se haya producido durante el ejercicio ninguna otra de las circunstancias determinantes de un aumento del tipo de retención previstas en el artículo 87 del Reglamento del IRPF.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos
no exentas. (4)
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
Tienen esta consideración en 2016 el tipo de retención del 35 por 100 o del 19 por 100 (cuando los
rendimientos procedan de entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000
euros) aplicable a las retribuciones percibidas por la condición de administradores y miembros de
los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros
órganos representativos, así como el tipo de retención del 15 por 100 aplicable a los rendimientos
derivados de impartir cursos, conferencias y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
Importante: en caso de tributación conjunta habrán de tenerse en cuenta los mismos
límites cuantitativos señalados anteriormente. No obstante, a efectos de determinar el
número de pagadores se atenderá a la situación de cada uno de los miembros de la unidad
familiar individualmente considerado. Así, por ejemplo, en una declaración conjunta de
ambos cónyuges, cada uno de los cuales percibe sus retribuciones de un único pagador, el
límite determinante de la obligación de declarar es de 22.000 euros anuales.
B) Rendimientos íntegros del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de
cuentas, de depósitos o de valores de renta fija, etc.) y ganancias patrimoniales (ganancias
derivadas de reembolsos de participaciones en Fondos de Inversión, premios por la participación en concursos o juegos, etc.), siempre que unos y otras hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta y su cuantía global no supere la cantidad de 1.600 euros anuales.
Se excluye del límite conjunto de 1.600 euros anuales a las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión
colectiva en las que la base de retención no proceda determinarla por la cuantía a integrar en
la base imponible.
n
Importante: cuando la base de retención no se haya determinado en función de la cuantía
a integrar en la base imponible, la ganancia patrimonial obtenida procedente de transmisiones
o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva no podrá
n
(3)
Véase la Resolución de 13 de enero de 2003 (BOE del 14), por la que se aprueba el modelo 146 de solicitud
de determinación del importe de las retenciones, que pueden presentar los contribuyentes perceptores de prestaciones pasivas procedentes de más de un pagador, y se determinan el lugar, plazo y condiciones de presentación.
(4) Están exentas del IRPF las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. Véanse a este respecto las páginas 49 del Capítulo 2 y 476 del Capítulo 13.
3
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
computarse como ganancia patrimonial sometida a retención o ingreso a cuenta a efectos de
los límites excluyentes de la obligación de declarar.
C) Rentas inmobiliarias imputadas (5), rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos
a retención derivados de Letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de la viviendas
de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
Por no dar lugar a imputación de rentas inmobiliarias, no se tomarán en consideración a estos efectos
la vivienda habitual del contribuyente, ni tampoco las plazas de garaje adquiridas conjuntamente con
ésta hasta un máximo de dos, así como el suelo no edificado.
2. Los contribuyentes que hayan obtenido en el ejercicio 2016 exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, del capital (mobiliario o inmobiliario) o de actividades económicas, así como
ganancias patrimoniales, sometidos o no a retención, hasta un importe máximo conjunto de
1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros, en tributación
individual o conjunta.
Para determinar las cuantías señaladas en los puntos 1 y 2 anteriores, no se tomarán en consideración las rentas que estén exentas del IRPF, como, por ejemplo, las becas públicas para cursar estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo, las anualidades por alimentos
recibidas de los padres por decisión judicial etc. Véanse las páginas 37 y ss.
Tampoco se tendrán en cuenta las rentas sujetas al Gravamen especial sobre sobre los premios
de determinadas loterías y apuestas, regulado en la disposición adicional trigésima tercera de
la Ley del IRPF.
Ninguna de las cuantías o límites se incrementará o ampliará en caso de tributación conjunta
de unidades familiares.
Contribuyentes no obligados a declarar: cuadro-resumen
Regla
Renta obtenida
Límites
Otras condiciones
22.000
- Un pagador (2º y restantes ≤ 1.500 euros anuales).
- Prestaciones pasivas de dos o más pagadores cuyas retenciones hayan sido determinadas por la Agencia Tributaria.
12.000
- Más de un pagador (2º y restantes >1.500 euros anuales).
- Pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por
alimentos.
- Pagador de los rendimientos no obligado a retener.
- Rendimientos sujetos a tipo fijo de retención.
1.600
- Sujetos a retención o ingreso a cuenta, excepto ganancias
patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos
de acciones o participaciones de IIC en las que la base de
retención no proceda determinarla por la cuantía a integrar
en la base imponible.
- Rendimientos del trabajo
1ª
- Rendimientos del capital mobiliario.
- Ganancias patrimoniales.
- Rentas inmobiliarias imputadas.
- Rendimientos de Letras del Tesoro.
- Subvenciones para la adquisición de
viviendas de protección oficial o de
precio tasado.
1.000
(continúa)
(5)
La determinación del importe de las rentas inmobiliarias imputadas correspondientes a bienes inmuebles,
excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, se comenta en las páginas 331 del Capítulo 10.
4
¿Quiénes están obligados a presentar declaración del IRPF 2016?
Regla
2ª
Renta obtenida
- Rendimientos del trabajo.
- Rendimientos del capital (mobiliario
inmobiliario).
- Rendimientos de actividades
económicas.
- Ganancias patrimoniales.
- Pérdidas patrimoniales.
Límites
1.000
< 500
Otras condiciones
- Sujetas o no a retención o ingreso a cuenta.
- Cualquiera que sea su naturaleza.
Comentarios al cuadro:
La regla 2ª y sus límites son independientes de los contenidos en la regla 1ª, actuando en todo caso como
criterio corrector de la regla 1ª para rentas de escasa cuantía. En consecuencia, si un contribuyente no está
obligado a declarar por razón de la naturaleza y cuantía de las rentas obtenidas conforme a los límites y
condiciones de la regla 1ª, no procederá la aplicación de la regla 2ª. Cuando, de la aplicación de los límites
y condiciones de la regla 1ª, el contribuyente estuviera obligado a presentar declaración, debe acudirse a la
regla 2ª y sus límites para verificar si opera la exclusión de la obligación de declarar al tratarse de rentas de
escasa cuantía. Téngase en cuenta que en la regla 2ª no aparece enumerada la imputación de rentas.
Ejemplos de contribuyentes obligados a declarar
A título de ejemplo, están obligados a declarar, entre otros, los siguientes contribuyentes:
l
Los contribuyentes que hayan percibido rendimientos íntegros del trabajo procedentes de un mismo pagador
por importe superior a 22.000 euros anuales.
l
Los contribuyentes que hayan percibido rendimientos íntegros del trabajo por importe superior a 12.000
euros en los siguientes supuestos:
- Cuando procedan de más de un pagador, si la suma de las cantidades procedentes del segundo y restantes
pagadores, por orden de cuantía, supera la cifra de 1.500 euros anuales.
- Cuando se trate de pensionistas con varias pensiones cuyas retenciones no se hayan practicado de acuerdo
con las determinadas por la Agencia Tributaria, previa solicitud del contribuyente al efecto, por medio del modelo
146.
- Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos no exentas.
- Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
- Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
l
Los contribuyentes que hayan sido titulares de bienes inmuebles de uso propio distinto de la vivienda
habitual y del suelo no edificado, cuyas rentas imputadas junto con los rendimientos derivados de Letras
del Tesoro y el importe de las subvenciones para la adquisición de vivienda de protección oficial o de precio
tasado sea superior a 1.000 euros anuales.
l
Los contribuyentes titulares de actividades económicas, incluidas las agrícolas y ganaderas, sea cual sea el
método de determinación del rendimiento neto de las mismas, siempre que los rendimientos íntegros junto con los
del trabajo y del capital, así como el de las ganancias patrimoniales sea superior a 1.000 euros anuales.
l
Los contribuyentes que hayan obtenido ganancias patrimoniales no sujetas a retención o ingreso a cuenta,
cuyo importe total, o conjuntamente con los rendimientos íntegros del trabajo, del capital o de actividades económicas, sea superior a 1.000 euros anuales.
l
Los contribuyentes que hayan obtenido pérdidas patrimoniales en cuantía igual o superior a 500 euros
anuales.
l
Los contribuyentes que hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros
de dependencia, o mutualidades de previsión social con derecho a reducción de la base imponible y que deseen
practicar la correspondiente reducción.
5
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
Ejemplos de contribuyentes obligados a declarar (continuación)
Los contribuyentes titulares de inmuebles arrendados (pisos, locales, plazas de garaje), cuyos rendimientos totales,
exclusivamente procedentes de los citados inmuebles, o conjuntamente con los rendimientos del trabajo, del capital
mobiliario, de actividades económicas y ganancias patrimoniales excedan de 1.000 euros anuales.
l
La declaración del IRPF 2016: aspectos generales
1. Modelo de declaración
En el presente ejercicio, como en los anteriores, se ha aprobado un único modelo de declaración (Modelo D-100) que deberán utilizar todos los contribuyentes obligados a declarar por
el IRPF.
A estos efectos, el borrador de declaración del IRPF debidamente confirmado por el contribuyente tendrá la consideración de declaración del IRPF. (6)
Serán válidas las declaraciones y sus correspondientes documentos de ingreso o devolución
firmados por el declarante que se presenten en papel impreso generado a través del Servicio
de tramitación del borrador/declaración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Para la impresión será necesario disponer de conexión a Internet. Los datos impresos en estas
declaraciones y en sus correspondientes documentos de ingreso o devolución prevalecerán
sobre las alteraciones o correcciones manuales que pudieran producirse sobre los mismos, por
lo que éstas no producirán efectos ante la Administración tributaria, salvo las que se refieran al
Código Internacional de Cuenta Bancaria (IBAN) y a la opción de fraccionamiento que podrán
ser modificados en el momento de la presentación en la entidad colaboradora. No obstante por
motivos de seguridad, el dato del Número de Identificación Fiscal (NIF) del obligado tributario se deberá cumplimentar manualmente.
Igualmente serán válidas las declaraciones efectuadas a través de los servicios de ayuda prestados en las oficinas de la Agencia Tributaria o en las habilitadas a tal efecto por las
Comunidades Autónomas, Ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades locales para la
prestación de dicho servicio y cuya presentación se efectúe en las citadas oficinas a través de
la intranet de la Agencia Tributaria.
2. Información e identificación del domicilio habitual actual del contribuyente
En las casillas 50 a 56 de la página 1 de la declaración deberán hacerse constar los datos adicionales a que dichas casillas se refieren, que a continuación se describen, en relación con la
vivienda habitual en la que el primer declarante y, en su caso, su cónyuge tienen su domicilio
actual, ya sea como propietarios, usufructuarios, arrendatarios o como simples residentes en la
misma por razones de convivencia familiar u otras.
Si el primer declarante y/o su cónyuge son propietarios, en todo o en parte, de la mencionada vivienda, se harán constar también, en su caso, los datos de las plazas de garaje adquiridas conjuntamente
con la vivienda habitual, con un máximo de dos.
a) Titularidad. Se hará constar la clave de titularidad de la vivienda que constituye el domicilio habitual actual del contribuyente y/o su cónyuge, así como, en su caso, las plazas de garaje,
con un máximo de dos, y de los trasteros y anexos adquiridos conjuntamente con la misma.
(6)
6
El comentario al borrador de declaración del IRPF se contiene en las páginas 9 y ss. de este mismo Capítulo.
La declaración del IRPF 2016: aspectos generales
Clave
1
2
3
4
Titularidad
Propiedad. Vivienda, plaza de garaje o trastero de las que es propietario el primer declarante y/o
su cónyuge.
Usufructo. Vivienda de la que es usufructuario el primer declarante y/o su cónyuge.
Arrendamiento. Vivienda de la que es arrendatario el primer declarante, su cónyuge o ambos.
En este caso ha de hacerse constar el NIF del arrendador en la casilla 55 y si no tiene NIF, se debe
consignar el Número de Identificación del arrendador en el País de residencia en la casilla 56.
Otra situación. Vivienda en la que reside el primer declarante sin ostentar, ni él ni su cónyuge,
ningún título jurídico sobre la misma o con título distinto de los anteriores. Este es el caso, por
ejemplo, de los contribuyentes que residen en el domicilio de sus padres, de sus hijos o de la
vivienda cedida al contribuyente por la empresa o entidad en la que trabaja.
b) Porcentaje de participación, en caso de propiedad o usufructo. Los porcentajes de participación que proceda consignar se expresarán en números enteros con dos decimales.
c) Situación. Se hará constar la clave que en cada caso corresponda a la situación de la vivienda y, en su caso, plazas de garage o trasteros declarados, según la siguiente relación:
Clave
1
2
3
4
Situación
Vivienda, plaza de garaje, trastero o anexo con referencia catastral, situada en cualquier punto del
territorio español, con excepción de la Comunidad Autónoma del País Vasco y Comunidad Foral
de Navarra.
Vivienda, plaza de garaje, trastero o anexo con referencia catastral, situada en la Comunidad
Autónoma del País Vasco o en la Comunidad Foral de Navarra.
Vivienda, plaza de garaje, trastero o anexo situada en cualquier punto del territorio español, pero
sin tener asignada referencia catastral.
Vivienda, plaza de garaje, trastero o anexo situada en el extranjero.
d) Referencia catastral. Cualquiera que sea la clave de titularidad consignada, deberá hacerse
constar la correspondiente referencia catastral. Este dato figura en el recibo del Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI). También puede obtenerse la referencia catastral en la sede electrónica
de la Dirección General del Catastro, en la dirección "http://www.sedecatastro.gob.es", o bien
llamando a la Línea Directa del Catastro (teléfono 902 373 635).
Importante: si el primer declarante y, en su caso, el cónyuge han cambiado de domicilio desde la anterior declaración presentada sin haber comunicado previamente dicho cambio, deberán marcar, respectivamente, las casillas 13 y 61 de la página 1 de la
declaración.
n
3. Asignación tributaria a la Iglesia Católica
La disposición adicional decimoctava de la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2007 (BOE del 29), establece que, con vigencia desde el 1
de enero de 2007 y con carácter indefinido, el Estado destinará al sostenimiento de la Iglesia
Católica el 0,7 por 100 de la cuota íntegra del IRPF correspondiente a los contribuyentes que
manifiesten expresamente su voluntad en tal sentido.
A estos efectos, se entiende por cuota íntegra del IRPF la formada por la suma de la cuota íntegra
estatal y de la cuota íntegra autonómica, casillas 499 y 500, respectivamente, de la página 15 de la
declaración.
En consecuencia, en la declaración del IRPF del ejercicio 2016 los contribuyentes podrán
destinar el 0,7 por 100 de su cuota íntegra al sostenimiento económico de la Iglesia Católica,
marcando con una "X" la casilla 105 de la página 2 de la declaración.
7
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
4. Asignación de cantidades a actividades de interés general consideradas de
interés social
De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional cuadragésima quinta de la Ley
48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del
30), el Estado destinará a subvencionar actividades de interés general consideradas de interés
social el 0,7 por ciento de la cuota íntegra del IRPF del ejercicio 2016, correspondiente a los
contribuyentes que manifiesten expresamente su voluntad en tal sentido.
A estos efectos, se entiende por cuota íntegra del IRPF la formada por la suma de la cuota íntegra estatal y de la cuota íntegra autonómica, casillas 499 y 500, respectivamente, del modelo de declaración.
En consecuencia, en la declaración del IRPF del ejercicio 2016, los contribuyentes podrán
destinar un 0,7 por 100 de su cuota íntegra a actividades de interés general consideradas de
interés social marcando con una "X" la casilla 106 de la página 2 de la declaración.
Según el artículo 2 del Real Decreto-ley 7/2013, de 28 de junio, de medidas urgentes de naturaleza tributaria, presupuestaria y de fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación
(BOE del 29) son ejes de las actividades de interés general consideradas de interés social, y
como tales serán tenidos en cuenta en la determinación de las bases reguladoras de las ayudas
financiadas con el porcentaje fijado del rendimiento del IRPF a otros fines de interés general
considerados de interés social, los siguientes:
a) La atención a las personas con necesidades de atención integral socio-sanitaria.
b) La atención a las personas con necesidades educativas o de inserción laboral.
c) El fomento de la seguridad ciudadana y prevención de la delincuencia.
d) La protección del medio ambiente.
e) La cooperación al desarrollo.
En el marco de los ejes fijados en el apartado anterior, y en ejecución de lo previsto en el
artículo II del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de
3 de enero de 1979, las cantidades a distribuir, obtenidas de la asignación del porcentaje del
rendimiento del IRPF para otros fines de interés social se destinarán a actividades de interés
general que, entre las recogidas en el artículo 4 de la Ley 6/1996, de 15 de enero, del Voluntariado, puedan ser declaradas reglamentariamente como de interés social. Dicho porcentaje
será fijado anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Para 2016 la mencionada disposición adicional cuadragésima quinta de la Ley 48/2015, de 29
de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30) establece
que la cuantía total asignada en los presupuestos para actividades de interés general consideradas de interés social se distribuirá aplicando los siguientes porcentajes: El 77,72 por 100
al Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad, el 19,43 por 100 al Ministerio de
Asuntos Exteriores y de Cooperación y el 2,85 por 100 al Ministerio de Agricultura y Pesca,
Alimentación y Medio Ambiente.
n Importante: la asignación tributaria a la Iglesia Católica es independiente y compatible
con la asignación tributaria a actividades de interés general consideradas de interés social.
Por tanto, el contribuyente podrá marcar tanto la casilla 105 (asignación tributaria a la Iglesia
Católica) como la 106 (asignación de cantidades a actividades de interés general consideradas
de interés social ); o una sola o ninguna de ellas. La elección de cualquiera de las opciones
anteriores o la ausencia de elección, no tendrá coste económico alguno para el contribuyente,
por lo que la cantidad a ingresar o a devolver resultante de la declaración no se verá, en ningún
caso, modificada.
8
Borrador de la declaración del IRPF 2016
Borrador de la declaración del IRPF 2016
(Arts. 98 Ley IRPF y 64 Reglamento)
1. Obtención del borrador de declaración del IRPF y de los datos fiscales
Todos los contribuyentes, en los plazos y haciendo uso de alguno de los sistemas de acceso
que se indican a continuación, podrán obtener por medios telemáticos su borrador y sus datos
fiscales a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración, desde dónde podrán
confirmar y presentar el mismo o, en su caso, modificarlo, confirmarlo y presentarlo.
Asimismo, en los supuestos en los que sea necesaria determinada información para la elaboración del borrador, la Administración tributaria podrá requerirla de los contribuyentes afectados
y una vez aportada la misma, dichos contribuyentes podrán obtener el borrador a través del
Servicio de tramitación del borrador/declaración.
A este Servicio de tramitación del borrador/declaración se puede acceder a través del portal de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Internet (www.agenciatributaria.es) o bien
directamente en https://www.agenciatributaria.gob.es.
Los datos fiscales de la declaración del IRPF también estarán disponibles en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la dirección electrónica https://www.
agenciatributaria.gob.es, accediendo a través del trámite de “Datos fiscales”.
n Novedad 2016: todos los contribuyentes, cualquiera que sea la naturaleza de las rentas que
hayan obtenido durante el ejercicio (de trabajo, de capital mobiliario o inmobiliario, de actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta) podrán obtener el borrador de la declaración y proceder a su modificación o/y a su confirmación.
1.1 Plazo para obtener el borrador y/o de los datos fiscales
Desde el 5 de abril hasta el 30 de junio de 2017.
1.2 Sistemas de acceso al borrador y/o los datos fiscales
a) Certificado electrónico reconocido, emitido de acuerdo a las condiciones que establece la
Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica que resulte admisible por la Agencia
Estatal de Administración Tributaria según la normativa vigente en cada momento.
b) Sistema Cl@ve PIN de identificación, autenticación y firma electrónica común para todo
el Sector Público Administrativo Estatal, que permitirá al ciudadano relacionarse electrónicamente con los servicios públicos a través de una plataforma común mediante la utilización de
claves concertadas previo registro como usuario de la misma (7)
c) Número de referencia previamente suministrado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Para obtener el número de referencia los contribuyentes deberán comunicar
su Número de Identificación Fiscal (NIF), el importe de la casilla 440 de la declaración del
IRPF correspondiente al ejercicio 2015, “Base liquidable general sometida a gravamen”, y el
número del teléfono móvil en el que deseen recibirlo mediante SMS.(8)
(7)
Véase la Orden PRE/1838/2014, por la que se publica el Acuerdo de Consejo de Ministros, de 19 de septiembre de 2014, por el que se aprueba Cl@ve PIN, la plataforma común del Sector Público Administrativo Estatal
para la identificación, autenticación y firma electrónica mediante el uso de claves concertadas (BOE del 10).
(8) Véase el apartado primero.3.a) y el anexo I de la Resolución de 17 de noviembre de 2011 de la Presidencia
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban sistemas de identificación y auten-
9
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
El número de referencia podrá solicitarse por medios electrónicos a través de Internet en la
sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o a través del teléfono, mediante llamada al número 901 12 12 24 (accesible también a través del teléfono 91 535 73 26).
También podrá obtenerlo por medios electrónicos mediante un certificado electrónico reconocido o el sistema Cl@ve PIN, sin necesidad de comunicar la casilla 440.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria adoptará las medidas de control precisas que permitan garantizar la identidad de la persona o personas que solicitan el número de referencia, así como,
en su caso, la conservación de los datos comunicados.
La obtención de un número de referencia invalida el número de referencia anterior que se
hubiera solicitado, de tal forma que, en caso de que se hubieran solicitado varios números
de referencia, sólo será válido y por tanto permitirá acceder al borrador o a los datos fiscales,
modificar y en su caso presentar el borrador o la declaración del IRPF, el último número de
referencia solicitado.
Importante: en el supuesto de obtención del borrador de declaración por la opción de
tributación conjunta deberá hacerse constar también el Número de Identificación Fiscal (NIF)
del cónyuge y, en su caso, de los restantes miembros de la unidad familiar que perciban rentas,
asi como su número de referencia o Cl@ve PIN.
n
En cualquier caso, la falta de obtención o recepción del borrador de declaración o de los datos
fiscales no exonerará al contribuyente de su obligación de declarar.
2. Modificación del borrador de declaración
El contribuyente podrá instar la modificación del borrador de declaración del IRPF cuando
considere que han de añadirse datos personales o económicos no incluidos en el mismo o
advierta que contiene datos erróneos o inexactos.
La modificación del borrador de declaración podrá realizarse a través de alguna de las
siguientes vías:
2.1 Por medios electrónicos,
a) A través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
El contribuyente puede modificar su borrador a través de la sede electrónica de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, en la dirección electrónica https://www.agenciatributaria.gob.es, accediendo al Servicio de tramitación del borrador/declaración, desde el Portal de
servicios personalizados de Renta. Para ello el contribuyente deberá hacer uso de alguno de
los sistemas de acceso indicados en el apartado anterior (certificado electrónico reconocido,
sistema Cl@ve PIN o número de referencia). En el supuesto de modificación del borrador de
declaración por la opción de tributación conjunta deberá hacerse constar también el Número
de Identificación Fiscal (NIF) del cónyuge y su número de referencia o Cl@ve PIN.
b) A través del teléfono
El contribuyente puede modificar su borrador mediante llamada al número 901 200 345 (accesible también a través del teléfono 91 535 68 13), comunicando su Número de Identificación
Fiscal (NIF) y su número de referencia, previamente suministrado por la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, exclusivamente para aquellos contribuyentes que cumplan los reticación distintos de la firma electrónica avanzada para relacionarse electrónicamente con la citada Agencia
Tributaria.
10
Borrador de la declaración del IRPF 2016
quisitos que consten en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
en Internet. En los supuestos de declaración conjunta formulada por ambos cónyuges será
necesario, además, comunicar el NIF así como el número de referencia del cónyuge.
A estos efectos, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria se adoptarán las medidas de
control precisas que permitan garantizar la identidad de los contribuyentes que efectúan la solicitud
de modificación del borrador de declaración.
2.2 Personalmente
El contribuyente puede modificar su borrador mediante su personación, previa solicitud de
cita, en cualquier Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, aportando para acreditar su identidad, entre otros datos, su Número de Identificación Fiscal (NIF).
También podrá solicitar la modificación del borrador de la declaración personalmente en las
oficinas de las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y Ciudades
con Estatuto de Autonomía que hayan suscrito con la Agencia Estatal de Administración
Tributaria un convenio de colaboración para la implantación del sistema de ventanilla única
tributaria, en los términos previstos en dicho convenio.
3. Confirmación del borrador de declaración
Cuando el contribuyente considere que el borrador de la declaración refleja su situación tributaria a efectos de este impuesto podrá confirmarlo teniendo el mismo, en este caso, la consideración de declaración del IRPF a todos los efectos.
La confirmación y presentación del borrador de declaración, y la realización del ingreso, la
solicitud de la devolución o la renuncia a la misma, se efectuarán por alguno de los siguientes
medios:
3.1 Por medios electrónicos
a) A través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
En este caso, el contribuyente deberá hacer uso de alguno de los sistemas de acceso indicados
en la página 9 y que son: certificado electrónico reconocido, sistema Cl@ve PIN o número de
referencia. Tratándose de declaraciones conjuntas formuladas por ambos cónyuges será necesario además, comunicar el NIF así como el número de referencia o Cl@ve PIN del cónyuge.
El procedimiento a seguir será el siguiente:
1º. El declarante deberá conectarse con la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Internet, en la dirección electrónica https://www.agenciatributaria.gob.es,
accediendo al Servicio de tramitación del borrador/declaración, desde el Portal de Servicios
Personalizados de Renta. A continuación, según cuál sea el resultado de borrador de declaración, el contribuyente deberá:
- Si el resultado del borrador de la declaración es a ingresar y no opta por la domiciliación
bancaria en entidad colaboradora como medio de pago del importe resultante o, en su caso,
del correspondiente al primer plazo, el declarante cumplimentará o confirmará, en su caso,
las opciones de fraccionamiento del pago y domiciliación del segundo plazo, consignará el
Número de Referencia Completo (NRC) obtenido tras efectuar el ingreso en la entidad colaboradora y procederá a la confirmación y presentación del borrador.
A estos efectos, el contribuyente podrá obtener el Número de Referencia Completo (NRC) de la
entidad colaboradora por alguna de las siguientes vías:
11
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
- De forma directa, bien en sus oficinas o bien a través de los servicios de banca electrónica que aquéllas presten a sus clientes.
- A través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por vía electrónica, utilizando un certificado electrónico reconocido o mediante la utilización del sistema Cl@ve PIN).
- Si el resultado del borrador de la declaración es a ingresar y el contribuyente opta por
la domiciliación bancaria en entidad colaboradora como medio de pago del importe resultante o, en su caso, del correspondiente al primer plazo, deberá cumplimentar o confirmar el
identificador único de la cuenta, Código Internacional de Cuenta Bancaria (IBAN) y, en su
caso, las opciones de fraccionamiento del pago y la domiciliación bancaria y procederá a la
confirmación y presentación del borrador.
- Si el resultado del borrador de la declaración es un resultado a devolver o negativo el declarante deberá, en su caso, cumplimentar o confirmar el identificador único de la cuenta, Código Internacional de Cuenta Bancaria (IBAN) y proceder a su confirmación y presentación.
2º. Si la declaración es aceptada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria devolverá
en pantalla los datos del modelo de declaración del IRPF correspondientes a la declaración
presentada, justificante de presentación, validado con un código seguro de verificación de 16
en el que constará la fecha y hora de presentación que el declarante deberá imprimir o archivar
y conservar.
b) A través del teléfono
Mediante llamada al número 901 200 345 (accesible también a través del teléfono 91 535 68 13).
A tal efecto, el contribuyente deberá comunicar, entre otros datos, su Número de Identificación
Fiscal (NIF), su número de referencia, así como el Código Internacional de Cuenta Bancaria
(IBAN), en la que desee efectuar la citada domiciliación. En caso de declaración conjunta
formulada por ambos cónyuges será necesario, además, comunicar el NIF así como el número
de referencia del cónyuge.
Realizada la presentación, la Agencia Estatal de Administración Tributaria devolverá el código seguro
de verificación asociado a la presentación. A estos efectos, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria se adoptarán las medidas de control precisas que permitan garantizar la identidad
de los contribuyentes que efectúan la comunicación, confirmación y presentación del borrador de
declaración.
El contribuyente puede obtener el justificante de su presentación accediendo a la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Internet, en la dirección electrónica https://www.agenciatributaria.gob.es, accediendo al Portal de servicios personalizados de
Renta, mediante el uso de alguno de los sistemas de acceso descritos en la página 9 (certificado
electrónico reconocido, número de referencia o sistema Cl@ve PIN) o bien mediante el servicio de cotejo de documentos electrónicos de la Sede Electrónica con el código seguro de
verificación que le comunicará el operador telefónico.
La vía telefónica no podrá utilizarse para confirmar el borrador de la declaración y llevar a
cabo su presentación cuando el resultado del mismo sea a ingresar y el contribuyente no opte
por la domiciliación bancaria en entidad colaboradora del importe resultante o, en su caso, del
correspondiente al primer plazo.
3.2 Personalmente
La confirmación y presentación borrador de declaración podrá hacerse:
1º. En las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud de
cita, así como en las habilitadas por las Comunidades Autónomas, Ciudades con Estatuto
12
Borrador de la declaración del IRPF 2016
de Autonomía y Entidades locales para la confirmación del borrador de declaración y su
inmediata transmisión electrónica.
Ahora bien, no podrá confirmarse el borrador de declaración y llevar a cabo su presentación
por esta vía cuando el resultado del mismo sea a ingresar y el contribuyente no opte por la
domiciliación bancaria en entidad colaboradora del importe resultante o, en su caso, del correspondiente al primer plazo.
2º. En las oficinas de las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas
y Ciudades con Estatuto de Autonomía que hayan suscrito con la Agencia Estatal de
Administración Tributaria un convenio de colaboración para la implantación de sistemas
de ventanilla única tributaria, en los términos previstos en dicho convenio, pero única y
exclusivamente cuando el resultado del borrador de la declaración sea a devolver o negativo.
Requisitos para confirmar y presentar el borrador de declaración
El contribuyente deberá presentar debidamente firmado el modelo el “Modelo 100. Documento de ingreso o devolución de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” en papel impreso obtenido a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración,
desde el Portal de Servicios Personalizados de Renta o, en su caso, remitido al contribuyente
por la Agencia Estatal de Administración Tributaria por correo ordinario. En el supuesto de declaración conjunta formulada por ambos cónyuges será necesaria la firma de ambos cónyuges.
En estos casos se entregará al contribuyente su ejemplar del “Modelo 100. Documento de
ingreso o devolución de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”,
debidamente sellado como justificante de la presentación realizada o, en su caso, el justificante
de presentación con los datos del Modelo de declaración del IRPF correspondientes a la declaración presentada, validado con un código seguro de verificación de 16 caracteres en el que
constará la fecha y hora de la presentación de la declaración.
3.3 A través de entidades bancarias
La confirmación y presentación borrador de declaración podrá hacerse:
1º. En las oficinas de las entidades de crédito que actúen como colaboradoras en la gestión
recaudatoria (Bancos, Cajas de Ahorro o Cooperativas de Crédito) sitas en territorio español,
incluso cuando el ingreso se efectúe fuera del plazo establecido.
2º. En los cajeros automáticos, banca electrónica, banca telefónica o a través de cualquier
otro sistema de banca no presencial, de aquellas entidades de crédito colaboradoras en la
gestión recaudatoria que así lo hayan establecido, al amparo del correspondiente protocolo de
seguridad.
Ahora bien, la confirmación y presentación del borrador de declaración por esta vía, sólo
podrán utilizarse cuando el resultado del borrador de la declaración sea a ingresar y el contribuyente no opte por la domiciliación bancaria en entidad colaboradora como medio de pago
del importe resultante o, en su caso, del correspondiente al primer plazo o cuando el resultado
del borrador de la declaración sea a devolver.
Requisitos para confirmar y presentar el borrador de declaración
En el supuesto de confirmación y presentación del borrador de declaración en las oficinas
de las entidades de crédito que actúen como colaboradoras en la gestión recaudatoria el contribuyente deberá presentar debidamente firmado el modelo el “Modelo 100. Documento de
ingreso o devolución de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” en
papel impreso obtenido a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración, desde
el Portal de Servicios Personalizados de Renta o, en su caso, remitido al contribuyente por la
•
13
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
Agencia Estatal de Administración Tributaria por correo ordinario. En el supuesto de declaración conjunta formulada por ambos cónyuges, deberá también estar firmada por el cónyuge.
• En el supuesto de confirmación y presentación del borrador de declaración a través de
banca no presencial, el contribuyente deberá facilitar, entre otros datos, su Número de Identificación Fiscal (NIF), así como número de justificante del “Modelo 100. Documento de ingreso
o devolución de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” en papel
impreso obtenido a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración, desde el Portal
de Servicios Personalizados de Renta o, en su caso, remitido al contribuyente por la Agencia
Estatal de Administración Tributaria por correo ordinario. En el supuesto de declaración conjunta formulada por ambos cónyuges, deberá comunicarse también el NIF del cónyuge.
En ambos casos la entidad colaboradora entregará posteriormente al contribuyente justificante
de la presentación e ingreso realizados que servirá como documento acreditativo de dicha
operación.
Contribuyentes con residencia habitual en el extranjero o desplazados fuera del territorio
español
Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en el extranjero y aquellos que se encuentren fuera del territorio nacional, podrán confirmar el borrador de declaración así como,
en su caso, realizar el ingreso o solicitar la devolución por los siguientes medios no presenciales: por medios electrónicos a través de Internet en la sede electrónica de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria o a través del teléfono y en cajeros automáticos, banca electrónica,
banca telefónica o a través de cualquier otro sistema de banca no presencial en los términos
indicados anteriormente.
Presentación de las declaraciones del IRPF 2016
1. Plazo de presentación de las declaraciones del IRPF
El plazo de presentación de las autoliquidaciones del IRPF correspondientes al ejercicio 2016,
cualquiera que sea su resultado, será el comprendido entre los días 5 de abril y 30 de junio de
2017, ambos inclusive.
Todo ello, sin perjuicio del plazo de domiciliación bancaria de las declaraciones que se comenta
en las páginas 21 y s. de este mismo capítulo.
2. Forma de presentación de las declaraciones del IRPF
Los contribuyentes con domicilio en territorio español podrán realizar la presentación de su
declaración de las siguientes formas:
a) Presentación electrónica por Internet, que podrá ser efectuada mediante alguno de los
siguientes sistemas de acceso: certificado electrónico reconocido, número de referencia o sistema Cl@ve PIN que se describen en la página 9 de este Capítulo.
b) Presentación mediante el papel impreso obtenido a través del Servicio de tramitación del
borrador/declaración que deberá ser firmado por el declarante, acompañando a las mismas, en
su caso, la documentación adicional que proceda.
En el caso de declaración conjunta por el IRPF será presentada por los miembros de la unidad familiar mayores de edad que actuarán en representación de los menores y de los mayores incapacitados judicialmente integrados en ella, en los términos del artículo 45 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
14
Presentación de declariones del IRPF 2016
c) Presentación a través de los servicios de ayuda prestados en las oficinas de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, en las oficinas habilitadas por las Comunidades Autónomas, Ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades Locales o en oficinas de las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía que hayan suscrito con la Agencia Estatal de Administración Tributaria un convenio de
colaboración para la implantación de sistemas de ventanilla única tributaria, en los términos
previstos en dicho convenio.
Las declaraciones del IRPF que, en su caso, se efectúen a través de estos servicios de ayuda sea cual
sea su resultado, podrán presentarse, a opción del contribuyente, en dicho acto en las citadas oficinas
para su inmediata transmisión electrónica a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
No obstante, tratándose de declaraciones cuyo resultado sea una cantidad a ingresar, la admisión de
su presentación estará condicionada a que el contribuyente proceda en dicho acto a la domiciliación
bancaria de la totalidad del ingreso resultante o del primer plazo, si se trata de declaraciones en las
que el contribuyente ha optado por el fraccionamiento del pago, en los términos que más adelante se
comentan.
También podrán presentarse de esta forma las declaraciones del IRPF de cónyuges no separados
legalmente en las que uno de ellos solicite la suspensión del ingreso y el otro manifieste la renuncia
al cobro de la devolución, cualquiera que sea el resultado final de sus declaraciones, a ingresar, a
devolver o negativo.
Una vez presentada la declaración del IRPF, se entregará al contribuyente el justificante de presentación, con los datos del Modelo de declaración del IRPF correspondientes a la declaración presentada,
validado con un código seguro de verificación de 16 caracteres en el que constará la fecha y hora de
la presentación de la declaración
Atención: en el caso de declaraciones de cónyuges no separados legalmente en las que, al
amparo de lo dispuesto en el artículo 97.6 de la Ley del IRPF, uno de ellos solicite la suspensión
del ingreso y el otro manifieste la renuncia al cobro de la devolución, las declaraciones correspondientes a ambos cónyuges deberán presentarse de forma simultánea y conjuntamente en
el lugar que corresponda en función de que el resultado final de sus declaraciones como consecuencia de la aplicación del mencionado procedimiento sea a ingresar o a devolver.
n
Contribuyentes del IRPF que se encuentren acogidos al sistema de cuenta corriente en materia tributaria
Los contribuyentes del IRPF que se encuentren acogidos al sistema de cuenta corriente en materia tributaria regulado en los artículos 138 a 143 del Reglamento General de las actuaciones
y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes
de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007,
de 27 de julio, presentarán su declaración de acuerdo con las reglas previstas en los números
Uno y Dos del apartado sexto de la Orden de 30 de septiembre de 1999, por la que se aprueba
el modelo de solicitud de inclusión en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria, se
establece el lugar de presentación de las declaraciones tributarias que generen deudas o créditos que deban anotarse en dicha cuenta corriente tributaria y se desarrolla lo dispuesto en el
Real Decreto 1108/1999, de 25 de junio, por el que se regula el sistema de cuenta corriente en
materia tributaria.
Contribuyentes que están obligados a presentar además declaración por el Impuesto sobre
Patrimonio
Los contribuyentes que presenten declaración por el Impuesto sobre Patrimonio, estarán
obligados a utilizar la vía electrónica a través de Internet para la presentación de la declaración del IRPF, debiendo asimismo utilizar esta vía o la telefónica para confirmar, en su
caso, el borrador de la declaración del IRPF.
15
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
3. Documentación adicional a presentar junto con la declaración del IRPF
a) Los contribuyentes sometidos al régimen de transparencia fiscal internacional deberán
presentar conjuntamente con la declaración del IRPF los datos y documentos señalados en el
artículo 91.10 de la Ley del IRPF, relativos a todas y cada una de las entidades no residentes
cuyas rentas deban incluirse en la base imponible del IRPF. Véase la página 353.
b) Los contribuyentes que hayan efectuado en el ejercicio inversiones anticipadas de futuras dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias deberán presentar conjuntamente
con la declaración del IRPF una comunicación de la materialización anticipada del ejercicio y
su sistema de financiación, conforme a lo previsto en el artículo 27.11 de la Ley 19/1994, de 6
de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. (9)
c) Los contribuyentes que soliciten la devolución mediante cheque nominativo sin cruzar
del Banco de España: deberán presentar conjuntamente con la declaración del IRPF escrito
conteniendo dicha solicitud.
d) Los contribuyentes que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89.1 de la Ley del
Impuesto de Sociedades, comuniquen la realización de operaciones de fusión o de escisión
en las cuales ni la entidad transmitente ni la entidad adquirente tengan su residencia fiscal en
España y en las que no sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de la citada
Ley del Impuesto sobre Sociedades, por no disponer la transmitente de un establecimiento
permanente situado en este país, deberán, además de consignar en la casilla correspondiente
del modelo de declaración del IRPF la opción por el régimen especial, como socio residente
afectado, presentar los siguientes documentos:
- Identificación de las entidades participantes en la operación y descripción de la misma
- Copia de la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación
- En el caso de que las operaciones se hubieran realizado mediante una oferta pública de
adquisición de acciones, también deberá aportarse copia del folleto informativo.
En todos lo casos en que haya que presentar documentación adicional, los documentos o
escritos y, en general, cualesquiera otros no contemplados expresamente en los propios modelos de declaración que deban acompañarse a ésta, podrán presentarse a través del Registro
Electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que regula la Resolución de
28 de diciembre de 2009 (BOE del 29). También podrán presentarse en el Registro presencial
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en cualquiera de los registros a los que se
refiere el apartado 4 del artículo 16 de la Ley 39/2015, de de 1 de octubre, del Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
Los descendientes o ascendientes que se relacionen en las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo deberán disponer de número de identificación
fiscal.
4. Lugar de presentación e ingreso de las declaraciones del IRPF
Los contribuyentes obligados a declarar por el IRPF deberán determinar la deuda tributaria
que corresponda por este impuesto e ingresar, en su caso, el importe resultante en el Tesoro Público al tiempo de presentar las respectivas declaraciones, sin perjuicio de lo previsto
respecto al pago para los casos de fraccionamiento y domiciliación del pago resultante de la
declaración del IRPF, así como para los supuestos de solicitud de suspensión del ingreso de la
(9)
El comentario de las inversiones anticipadas de futuras dotaciones se contiene en la página 566 y s. del Capítulo 16.
16
Presentación de declariones del IRPF 2016
deuda tributaria, sin intereses de demora, realizada por el contribuyente casado y no separado
legalmente con cargo a la devolución resultante de su cónyuge.
Dejando al margen la presentación por vía electrónica que se comenta más adelante en un
epígrafe especifico de este Capítulo, el lugar de presentación de las autoliquidaciones del IRPF
en función del resultado es el que se indica en el cuadro siguiente:
Resultado de la
autoliquidación del IRPF
Lugar de presentación
a) En cualquier entidad de depósito que actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria
(Banco, Caja de Ahorros o Cooperativa de Crédito) situada en territorio español.
Positivo
(resultado
a ingresar)
b) En las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o en las habilitadas por las
Comunidades Autónomas o sus Administraciones tributarias, Ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades locales. Las declaraciones que se efectúen a través de los servicios de
ayuda prestados en las citadas oficinas podrán presentarse directamente para su inmediata
transmisión electrónica, siempre que se proceda a la domiciliación bancaria del ingreso resultante de las mismas o del primer plazo, si se trata de declaraciones en las que este hubiese
optado por el fraccionamiento del pago.
a) En cualquier entidad de depósito que actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria
(Bancos, Cajas de Ahorros o Cooperativas de Crédito) situada en territorio español, en la que
tenga abierta a su nombre la cuenta en la que desee recibir la devolución del IRPF.
A devolver con solicitud de
devolución (1)
b) Mediante entrega personal en las oficinas de las Administraciones tributarias de las Comunidades
Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía que hayan suscrito con la Agencia Estatal
de Administración Tributaria un convenio de colaboración para la implantación de sistemas de
ventanilla única tributaria.
c) En las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o en las habilitadas por las
Comunidades Autónomas o sus Administraciones tributarias, Ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades locales. Además las declaraciones que se efectúen a través de los servicios
de ayuda prestados en las citadas oficinas podrán presentarse directamente para su inmediata
transmisión electrónica.
d) Por correo certificado dirigido a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal.
A devolver con renuncia a
la devolución a favor del
Tesoro Público
Negativo
(sin ingreso ni devolución)
a) Mediante entrega personal en cualquier Delegación o Administración de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.
b) En las oficinas de la Agencia Tributaria o en las habilitadas por las Comunidades Autónomas
o sus Administraciones tributarias, Ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades locales
para la prestación del servicio de ayuda podrán presentarse directamente las declaraciones
efectuadas a través del citado servicio para su inmediata transmisión electrónica
c) Por correo certificado dirigido a la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario.
Notas al cuadro:
1) Cuando el contribuyente solicite la devolución en una cuenta abierta en una entidad de crédito que no actúe como colaboradora en la gestión
recaudatoria de la Agencia Tributaria, la declaración deberá ser presentada en las oficinas de la Agencia Tributaria o en las oficinas de las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía que hayan suscrito con la Agencia Tributaria un convenio de
colaboración para la implantación de sistemas de ventanilla única tributaria, en los términos previstos en dicho convenio.
En el supuesto de que el obligado tributario no tenga cuenta abierta en entidad de depósito sita en territorio español, o concurra alguna otra circunstancia
que lo justifique, se hará constar dicho extremo adjuntando a la solicitud escrito dirigido al titular de la Administración o Delegación de la Agencia Tributaria
que corresponda, quien, a la vista del mismo y previas las pertinentes comprobaciones, podrá ordenar la realización de la devolución que proceda mediante la emisión de cheque nominativo del Banco de España. Asimismo, se podrá ordenar la realización de la devolución mediante la emisión de cheque
cruzado o nominativo del Banco de España cuando ésta no pueda realizarse mediante transferencia bancaria.
17
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
Contribuyentes con residencia habitual en el extranjero o desplazados fuera del territorio español
Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en el extranjero y aquellos que se
encuentren fuera del territorio nacional durante los plazos de presentación de las declaraciones del IRPF podrán presentar su declaración y, en su caso, realizar el ingreso o solicitar
la devolución por vía electrónica en los términos, condiciones y con arreglo al procedimiento
que más adelante se exponen.
En el supuesto de declaraciones a devolver con renuncia a la devolución o negativas, las mismas podrán enviarse por correo certificado dirigido a la última Delegación de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria en cuya demarcación tuvieron o tengan su residencia
habitual.
5. Presentación electrónica a través de Internet
Al igual que en ejercicios anteriores, este año también pueden presentarse a través de Internet
las declaraciones del IRPF, cualquiera que sea el resultado de las mismas.
No obstante, cuando los contribuyentes deban acompañar a las respectivas declaraciones cualesquiera documentos, solicitudes o manifestaciones de opciones no contempladas expresamente en los propios modelos oficiales de declaración, la presentación electrónica de la declaración requerirá que la citada documentación adicional se presente, en forma de documentos
electrónicos, en el Registro Electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
de acuerdo con el procedimiento previsto en la Resolución de 28 de diciembre de 2009, por la
que se crea la sede electrónica y se regulan los registros electrónicos de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (BOE del 29).
¿Quiénes pueden efectuar la presentación electrónica por Internet?
La presentación electrónica por Internet de las autoliquidaciones a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá ser efectuada:
a) Por los contribuyente o, en su caso, sus representantes legales.
b) Por aquellos representantes voluntarios de los contribuyentes con poderes o facultades para
presentar electrónicamente en nombre de los mismos declaraciones y autoliquidaciones ante
la Agencia Estatal de Administración Tributaria o representarles ante ésta, en los términos establecidos en cada momento por la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
c) Por las personas o entidades que, según lo previsto en el artículo 92 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, ostenten la condición de colaboradores sociales en la
aplicación de los tributos y cumplan los requisitos y condiciones que, a tal efecto, establezca
la normativa vigente en cada momento.
¿Qué requisitos técnicos se precisan para la presentación electrónica?
La presentación electrónica por Internet de las autoliquidaciones a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria estará sujeta al cumplimiento de las
siguientes condiciones generales:
a) El contribuyente deberá disponer de Número de Identificación Fiscal (NIF) y estar
identificado, con carácter previo a la presentación, en el Censo de Obligados Tributarios a
que se refiere el artículo 3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos
de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Para ve18
Presentación de declariones del IRPF 2016
rificar el cumplimiento de este requisito el obligado tributario podrá acceder a la opción «mis
datos censales» disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria. En el caso de declaración conjunta formulada por ambos cónyuges, las circunstancias anteriores deben concurrir en cada uno de ellos.
b) La presentación electrónica se podrá efectuar utilizando un certificado electrónico reconocido emitido de acuerdo a las condiciones que establece la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica que resulte admisible por la Agencia Estatal de Administración
Tributaria según la normativa vigente en cada momento, o bien del sistema Cl@ve PIN o el
número de referencia. En el caso de declaración conjunta formulada por ambos cónyuges, será
necesario que el cónyuge que figure como primer declarante disponga de certificado electrónico reconocido, Cl@ve PIN o número de referencia, debiendo disponer obligatoriamente el
otro cónyuge de número de referencia o Cl@ve PIN.
Cuando la presentación electrónica se realice por apoderados o por colaboradores sociales
debidamente autorizados, serán éstos quienes deberán disponer de su certificado electrónico.
c) Para efectuar la presentación electrónica, el contribuyente o, en su caso, el presentador
autoliquidaciones deberán obtener el fichero con la autoliquidación a transmitir, accediendo al Servicio de tramitación del borrador/declaración. La presentación de la declaración
también podrá realizarse a través de la confirmación del borrador de declaración.
¿Cómo se presenta la autoliquidación?
Una vez realizada la declaración accediendo a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración deberá procederse de la siguiente forma, en función del resultado de la
autoliquidación y de la domiciliación bancaria o no del pago correspondiente a la totalidad del
ingreso o al primer plazo:
Importante: en el caso de declaraciones conjuntas del IRPF formuladas por ambos cónyuges, para su presentación electrónica será necesario además, comunicar el NIF así como el
número de referencia del cónyuge o su Cl@ve PIN.
n
a) Autoliquidaciones a ingresar cuyo pago total o el correspondiente al primer plazo no se realiza
mediante domiciliación bancaria (10)
El contribuyente podrá obtener el Número de Referencia Completo (NRC) de la entidad colaboradora por alguna de las siguientes vías:
- De forma directa, bien en sus oficinas o bien a través de los servicios de banca electrónica que aquéllas presten a sus clientes.
- A través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
por vía electrónica, utilizando un certificado electrónico reconocido o mediante el uso
del sistema Cl@ve PIN.
Una vez efectuada la operación anterior, el contribuyente o, en su caso, el presentador conectará con la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y accederá al
trámite de presentación correspondiente a la autoliquidación que desea transmitir introduciendo el Número de Referencia Completo (NRC) obtenido.
No se requerirá la introducción del Número de Referencia Completo (NRC) cuando el obligado tributario se encuentre acogido al sistema de cuenta corriente en materia tributaria.
(10)
La domiciliación bancaria del pago de la deuda tributaria del IRPF se comenta en las páginas 21 y ss. de este
mismo Capítulo.
19
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
A continuación se procederá a presentar la autoliquidación a través de la Sede electrónica de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria utilizando un certificado electrónico reconocido, el número de referencia o el sistema Cl@ve PIN.
En el caso de declaraciones conjuntas del IRPF formuladas por ambos cónyuges, para su
presentación electrónica será necesario además, comunicar el NIF así como el número de
referencia o Cl@ve PIN del cónyuge.
Si la autoliquidación es aceptada, la Agencia Estatal de Administración Tributaria le devolverá
en pantalla los datos de la autoliquidación con resultado a ingresar validados con un código
seguro de verificación(11), así como la fecha y hora de la presentación. El contribuyente podrá
conservar los datos del documento de ingreso validado con el correspondiente código seguro
de verificación.
En el supuesto de que la autoliquidación fuese rechazada, se mostrarán los errores detectados
para que se proceda a su subsanación.
Importante: la transmisión electrónica de las autoliquidaciones con resultado a ingresar,
cuando no se opte por la domiciliación bancaria como medio de pago, deberá realizarse en la
misma fecha en que tenga lugar el ingreso resultante de aquellas.
n
No obstante lo anterior, en el caso de que existan dificultades técnicas que impidan efectuar la
transmisión electrónica en la misma fecha del ingreso, podrá realizarse dicha transmisión electrónica hasta el cuarto día natural siguiente al del ingreso. Ello no supondrá, en ningún caso,
que queden alterados los plazos de declaración e ingreso previstos en las correspondientes
órdenes ministeriales aprobatorias de los modelos de declaración.
b) Autoliquidaciones a ingresar cuyo pago total o el correspondiente al primer plazo se realiza
mediante domiciliación bancaria (12)
La transmisión de la declaración no precisará, con carácter previo, la comunicación con la
Entidad colaboradora para la realización del ingreso y la obtención del NRC.
La transmisión de la autoliquidación, en la que se recogerá la correspondiente orden de domiciliación, se realizará de acuerdo con lo comentado en el apartado anterior.
El contribuyente podrá conservar además de la declaración aceptada así como el documento de ingreso o devolución, modelo 100, el documento de ingreso del segundo plazo modelo 102, validado
con un código seguro de verificación de 16 caracteres en el que constará, además de la fecha y hora
de presentación de la declaración, la orden de domiciliación efectuada y, en su caso, la opción de
fraccionamiento de pago elegida por el contribuyente.
c) Autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a ingresar, que se presenten con solicitud de
aplazamiento o fraccionamiento, con solicitud de compensación, con reconocimiento de deuda
o con solicitud de pago mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español
El procedimiento de presentación electrónica de las autoliquidaciones a las que se refiere este
apartado conlleva únicamente la particularidad de que, una vez finalizada la presentación de
la declaración, el declarante o la persona o entidad autorizada a presentar por vía electrónica
declaraciones en representación de terceras personas obtendrá, además del código seguro de
verificación, una clave de liquidación de diecisiete caracteres con la que, si lo desea, podrá
solicitar en ese mismo momento, a través del enlace habilitado a tal efecto, el aplazamiento
o fraccionamiento o la compensación o, en su caso, el pago mediante entrega de bienes del
(11)
Véase la Resolución de 4 de febrero 2011, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
sobre uso de código seguro de verificación y por la que se crean sellos electrónicos del organismo (BOE del 12).
(12) La domiciliación bancaria del pago de la deuda tributaria del IRPF se comenta en las páginas siguientes.
20
Presentación de declariones del IRPF 2016. Pago de la deuda tributaria del IRPF
Patrimonio Histórico Español. También podrá con la clave de liquidación presentar dichas
solicitudes en un momento posterior en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Internet, en la dirección electrónica «https://www.agenciatributaria.
gob.es», a través de la opción Procedimientos, Servicios y Trámites (Información y Registro)/
Recaudación.
En los casos en que se realice el pago parcial de la autoliquidación con solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento, compensación, reconocimiento de deuda o mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español, el contribuyente podrá obtener el Número de Referencia Completo (NRC)
de la entidad colaboradora en la forma prevista en el apartado a) anterior para el supuesto de autoliquidaciones con resultado a ingresar, cuando el pago no se realice mediante domiciliación bancaria.
En ningún caso podrán simultanearse las opciones de aplazamiento o fraccionamiento y la de
simple reconocimiento de deuda.
Importante: en ningún caso, la presentación electrónica de la declaración del IRPF tendrá,
por sí misma, la consideración de solicitud de compensación, aplazamiento o fraccionamiento de deuda o de solicitud de pago mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico
Español.
n
d) Autoliquidaciones a devolver, con solicitud de devolución o renuncia a la misma a favor del
Tesoro Público y negativas
El procedimiento para la presentación de estas autoliquidaciones es similar al anteriormente
comentado para las autoliquidaciones IRPF a ingresar, con la salvedad de que no será preciso
realizar la fase de comunicación con la Entidad colaboradora para la realización del ingreso y
para la obtención del NRC asociado al mismo, ni la de domiciliación en Entidad colaboradora
del ingreso.
e) Autoliquidaciones correspondientes a cónyuges no separados legalmente en las que uno de
ellos solicita la suspensión del ingreso y el otro la renuncia a la devolución
En estos casos, si alguno de los cónyuges opta por el sistema de presentación electrónica de la
declaración, la declaración correspondiente al otro deberá presentarse también por este sistema. La presentación de ambas declaraciones se realizará con arreglo al procedimiento que en
cada caso proceda, según el resultado final de las mismas las declaraciones.(13)
Pago de la deuda tributaria del IRPF
(Arts. 97.2 Ley IRPF y 62.2 Reglamento)
Si como resultado final de la declaración del IRPF se obtiene una cantidad a ingresar, el contribuyente deberá efectuar el ingreso de dicho importe en el Tesoro Público.
Sin embargo, para realizar el ingreso de la deuda tributaria del IRPF el contribuyente podrá
optar por efectuarlo de una sola vez, o bien por fraccionar su importe, sin interés ni recargo
alguno, en dos plazos:
a) El primero, del 60 por 100, en el momento de presentar la declaración.
b) El segundo, del 40 por 100 restante, hasta el día 6 de noviembre de 2017, inclusive.
Importante: no podrá fraccionarse en dos plazos el ingreso de las autoliquidaciones
complementarias del IRPF.
n
(13)
Véanse dentro del epígrafe "Pago de la deuda tributaria del IRPF" las páginas 26 y s. de este Capítulo.
21
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
La existencia de este procedimiento de fraccionamiento del pago no impedirá al contribuyente
la posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento del pago prevista en el artículo
65 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desarrollado en los artículos 44 y siguientes del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto
939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre).
Importante: debe de tenerse en cuenta que el fraccionamiento de pago del artículo 97.2
de la Ley del IRPF es incompatible con el recogido en el artículo 65 de la Ley General
Tributaria: ambos mecanismos de aplazamiento/fraccionamiento no resultan aplicables de forma simultánea.
n
1. Pago en una sola vez
El pago en una sola vez del importe resultante de la declaración del IRPF podrá realizarse en
efectivo, mediante adeudo o cargo en cuenta o mediante domiciliación bancaria, en cualquiera de las Entidades colaboradoras autorizadas (Bancos, Cajas de Ahorro o Cooperativas
de Crédito) sitas en territorio español, aunque se efectúe fuera de plazo.
Domiciliación bancaria del pago
Los contribuyentes podrán efectuar la domiciliación bancaria de la deuda tributaria resultante
de la declaración del IRPF con sujeción a los siguientes requisitos y condiciones.
Ámbito de aplicación de la domiciliación bancaria
Únicamente podrán efectuar la domiciliación bancaria:
a) Los contribuyentes que efectúen la presentación electrónica de la declaración del IRPF.
b) Los contribuyentes cuya autoliquidación se efectúe a través de los servicios de ayuda prestados en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o en las habilitadas a
tal efecto por las Comunidades Autónomas, Ciudades con Estatuto de Autonomía o Entidades
locales para su inmediata transmisión electrónica.
c) Los contribuyentes que efectúen la confirmación del borrador de declaración confirmación
del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por medios
electrónicos, por Internet o por teléfono o en las oficinas anteriormente citadas.
Importante: no se podrá domiciliar el pago de las declaraciones que se presenten
en las oficinas de las entidades de crédito que actúen como colaboradoras en la gestión
recaudatoria (Banco, Caja de Ahorro o Cooperativa de Crédito). No obstante, el pago correspondiente al segundo plazo, tal y como a continuación se comenta, podrá seguir domiciliándose en las entidades colaboradoras en las mismas condiciones que en años anteriores.
n
Plazo para efectuar la domiciliación bancaria
La domiciliación podrá efectuarse desde el día 5 de abril de 2017 hasta el día 26 de junio de
2017, ambos inclusive.
Entre el 27 de junio y el 30 de junio, aun cuando no sea posible la domiciliación del pago
del primer plazo sí podrá domiciliarse el pago del segundo plazo.
Procedimiento de realización del pago
La Agencia Estatal de Administración Tributaria comunicará la orden de domiciliación bancaria del contribuyente a la Entidad colaboradora señalada en la misma, la cual procederá, en
su caso, el día 30 de junio de 2017 a cargar en cuenta el importe domiciliado, remitiendo,
22
Pago de la deuda tributaria del IRPF
posteriormente, al contribuyente justificante del ingreso realizado que servirá como documento acreditativo de dicho ingreso.
2. Pago en dos plazos
Para poder acogerse a este beneficio fiscal de fraccionar el pago resultante del IRPF en dos
plazos: el primero, del 60 por 100 de su importe, en el momento de presentar la declaración, y
el segundo, del 40 por 100 restante, es imprescindible:
a) Que la declaración se presente dentro del plazo establecido y no se trate de una
autoliquidación complementaria.
b) Que en el momento de la presentación de la declaración se efectúe el ingreso del 60 por 100
del importe resultante de la misma.
Importante: en los supuestos en que, al amparo de lo establecido en el artículo 97.6 de la
Ley del IRPF, la solicitud de suspensión del ingreso de la deuda tributaria resultante de la declaración realizada por un cónyuge no alcance la totalidad de dicho importe, el resto de la deuda
tributaria podrá fraccionarse. Véanse las páginas 26 y s. de este Capítulo.
n
En función de que el contribuyente domicilie o no el pago resultante del primer plazo, pueden
distinguirse las siguientes situaciones en relación con el ingreso de cada uno de los plazos:
A) Contribuyentes que no efectúen la domiciliación bancaria del primer plazo
Primer plazo
Importe del ingreso: el 60 por 100 de la cantidad resultante de la declaración.
Momento de efectuar el ingreso: al presentar la declaración.
Lugar:
a) Si se desea domiciliar exclusivamente el pago del segundo plazo.
En cualquier oficina sita en territorio español de la entidad colaboradora en la que tenga abierta a su nombre la cuenta en la que desee domiciliar el pago, haciendo constar esta circunstancia en el apartado "Opciones de pago del 2º plazo" del documento de ingreso o devolución,
modelo 100.
En este caso el contribuyente no precisa efectuar comunicación alguna a la entidad colaboradora, ya que será la Agencia Estatal de Administración Tributaria quien comunique dicha
domiciliación a la entidad colaboradora señalada por el contribuyente en el documento de
ingreso o devolución.
Posteriormente, la entidad colaboradora remitirá al contribuyente justificante del ingreso realizado correspondiente a dicho segundo plazo, de acuerdo con las especificaciones recogidas
en el apartado 2 del artículo 3 de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, que servirá como
documento acreditativo del ingreso efectuado en el Tesoro Público.
b) Si no se desea domiciliar el pago del segundo plazo.
En el supuesto de que no se desee domiciliar el pago del segundo plazo, el ingreso deberá efectuarse también en cualquier oficina situada en territorio español de una entidad colaboradora
autorizada (Bancos, Cajas de Ahorro o Cooperativas de Crédito).
Segundo plazo
Importe del ingreso: el 40 por 100 restante de la cantidad resultante de la declaración.
Momento de efectuar el ingreso: hasta el día 6 de noviembre de 2017, inclusive.
23
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
Lugar:
a) Si se domicilió en cuenta exclusivamente el pago del segundo plazo.
El 6 de noviembre de 2017, la entidad colaboradora en la que se domicilió el pago del segundo
plazo se encargará de adeudar su importe en la cuenta indicada por el contribuyente, remitiéndole a continuación el correspondiente justificante de pago. En este caso, deberá disponerse de
saldo suficiente en la cuenta indicada.
b) Si no se domicilió en cuenta el pago del segundo plazo.
En cualquiera de las entidades colaboradoras sitas en territorio español, directamente o por vía
electrónica, mediante el documento de ingreso, modelo 102, que podrá obtener mediante descarga a través del portal de Internet de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
en la dirección electrónica e "http://www.agenciatributaria.es" o bien en cualquier Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
B) Contribuyentes que efectúen la domiciliación bancaria del primer plazo
Los contribuyentes que efectúen la domiciliación bancaria del primer plazo del IRPF pueden
optar por las siguientes alternativas:
l
Domiciliación bancaria del primer y segundo plazo.
La domiciliación bancaria en Entidad colaboradora del primer plazo deberá realizarse, en los
términos, condiciones y plazo anteriormente comentados en el apartado "Pago en una sola
vez". Por su parte, la domiciliación bancaria del segundo plazo deberá realizarse en la misma
Entidad colaboradora y cuenta en la que se domicilió el primer plazo.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria comunicará las órdenes de domiciliación
bancaria efectuadas por el contribuyente a la Entidad colaboradora señalada, la cual procederá, en su caso, el día 30 de junio de 2017 a cargar en cuenta el importe del primer plazo
domiciliado, remitiendo posteriormente al contribuyente justificante del ingreso realizado que
servirá como documento acreditativo del mismo.
Posteriormente, la Entidad colaboradora procederá, en su caso, el día 6 de noviembre de 2017,
a cargar en cuenta el importe domiciliado del segundo plazo, remitiendo al contribuyente justificante acreditativo del ingreso realizado.
l
Domiciliación bancaria únicamente del primer plazo.
En este supuesto, la especialidad respecto de lo anteriormente comentado reside en que el
ingreso correspondiente al segundo plazo deberá efectuarse en cualquiera de las Entidades
colaboradoras sitas en territorio español, directamente o por vía electrónica, mediante el documento de ingreso modelo 102.
3. Otras formas de pago y/o extinción de las deudas tributarias resultantes de
las declaraciones del IRPF
n Pago mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español (Arts. 97.3
Ley IRPF y 62.3 Reglamento)
El pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante entrega de bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles
o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español. El contribuyente
que pretenda utilizar este medio de pago en especie como medio para satisfacer deudas por el
IRPF a la Administración deberá seguir el procedimiento establecido al efecto por el artículo
24
Pago de la deuda tributaria del IRPF
40 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29
de julio, (BOE de 2 de septiembre). El procedimiento para la presentación electrónica de
autoliquidaciones con resultado a ingresar con solicitud de pago mediante entrega de bienes
del Patrimonio Histórico Español se regula en el artículo 10 de la Orden HAP/2194/2013, de
22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para
la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones
censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.
En ningún caso, la presentación electrónica de la autoliquidación tendrá, por sí misma, la consideración de solicitud de pago mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español.
n
Extinción mediante anotación en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria
La deuda tributaria resultante de la declaración del IRPF podrá extinguirse por compensación
mediante anotación en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria.
Para ello, los contribuyentes del IRPF que se encuentren acogidos al sistema de cuenta corriente en materia tributaria regulado en los artículos 138 a 143 del Reglamento General de
las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, presentarán su declaración de acuerdo con las reglas previstas en el apartado sexto de la Orden de 30 de septiembre de 1999, por la que se aprueba
el modelo de solicitud de inclusión en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria, se
establece el lugar de presentación de las declaraciones tributarias que generen deudas o créditos que deban anotarse en dicha cuenta corriente tributaria y se desarrolla lo dispuesto en el
Real Decreto 1108/1999, de 25 de junio, por el que se regula el sistema de cuenta corriente en
materia tributaria.
n
Extinción por compensación con créditos tributarios reconocidos
Las deudas tributarias resultantes de las declaraciones del IRPF podrán también extinguirse
por compensación con créditos tributarios reconocidos por acto administrativo a favor del
mismo obligado tributario, en los términos previstos en los artículos 71 y siguientes de la Ley
General Tributaria y de acuerdo con las condiciones y el procedimiento establecidos en los
artículos 55 y siguientes del Reglamento General de Recaudación.
4. Supuestos de fraccionamiento especial (Arts. 97.5 Ley IRPF y 63 Reglamento)
Además del supuesto general anteriormente comentado, la normativa reguladora del IRPF contempla dos supuestos de fraccionamiento especial: (14)
a) Fallecimiento del contribuyente.
b) Pérdida de la condición de contribuyente por cambio de residencia.
En ambos casos, todas las rentas pendientes de imputación deben integrarse en la base
imponible del último período impositivo que deba declararse por el IRPF.
Por ello, los sucesores del causante o el contribuyente podrán solicitar el fraccionamiento de
la parte de deuda tributaria correspondiente a dichas rentas.
El fraccionamiento se regirá por las normas previstas por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, con las siguientes especialidades:
a) Las solicitudes deben formularse dentro del plazo reglamentario de declaración.
(14)
Véanse los artículos 97.5 de la Ley y 63 del Reglamento del IRPF.
25
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
b) El solicitante debe ofrecer garantía en forma de aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
5. Procedimiento de suspensión del ingreso de la deuda tributaria del IRPF sin
intereses de demora (Art. 97.6 Ley IRPF y 62.1 Reglamento)
Los matrimonios no separados legalmente que opten por tributar de forma individual y en
los que una de las declaraciones resulte a ingresar y la otra con derecho a devolución, podrán
acogerse a este procedimiento mediante el cual el contribuyente cuya declaración sea positiva
puede solicitar la suspensión del ingreso de su deuda tributaria, sin intereses de demora, en la
cuantía máxima que permita el importe de la devolución resultante de la declaración de su cónyuge, a condición de que éste renuncie al cobro de la misma en una cantidad igual al importe
de la deuda cuya suspensión haya sido solicitada por aquél.
La suspensión será provisional hasta tanto la Administración tributaria reconozca el derecho a
la devolución a favor del cónyuge y a resultas del importe de la misma.
Requisitos para obtener la suspensión provisional
a) El contribuyente cuya declaración resulte a devolver deberá renunciar al cobro de la devolución hasta el importe de la deuda cuya suspensión haya sido solicitada por su cónyuge,
aceptando asimismo que la cantidad a cuyo cobro renuncia se aplique al pago de dicha deuda.
b) Ambas declaraciones, la del contribuyente que solicita la suspensión y la del cónyuge que
renuncia a la devolución, habrán de corresponder al mismo período impositivo y deberán presentarse de forma simultánea y conjuntamente, dentro del plazo establecido.
c) Ninguno de los cónyuges podrá estar acogido al sistema de cuenta corriente tributaria regulado en los artículos 138 a 140 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de
julio (BOE de 5 de septiembre).
d) Ambos cónyuges deberán estar al corriente en el pago de sus obligaciones tributarias, en los
términos previstos en el artículo 18 del Reglamento de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre,
General de Subvenciones, aprobado por el Real Decreto 887/2006, de 21 de julio (BOE del 25).
Forma de solicitar la suspensión
Para solicitar la suspensión, el cónyuge cuya declaración resulte a ingresar deberá cumplimentar y suscribir el apartado correspondiente de la página 17 de su declaración. Además, al
rellenar el documento de ingreso (modelo 100), deberá marcar con una "X" la casilla 7 del
apartado "Liquidación".
Asimismo, el cónyuge cuya declaración resulte a devolver deberá cumplimentar y suscribir el
apartado correspondiente de las páginas anteriormente indicadas de su declaración, debiendo
marcar también con una "X" la casilla 7 del apartado "Liquidación" de su documento de ingreso o devolución (modelo 100).
Posibilidad de domiciliar el pago de la parte de deuda tributaria no suspendida
Si el resultado positivo de la declaración fuese superior al importe cuya suspensión se solicita,
el pago del exceso podrá fraccionarse en dos plazos, del 60 y del 40 por 100, respectivamente,
pudiendo asimismo domiciliarse en cuenta el pago de cada uno de dichos plazos, con arreglo
al procedimiento general establecido en el epígrafe anterior para el pago del IRPF.
26
Pago de la deuda tributaria del IRPF. Devoluciones derivadas de la normativa del IRPF
Efectos de las solicitudes de suspensión improcedentes
Cuando no proceda la suspensión por no reunirse los requisitos anteriormente señalados, la
Administración practicará liquidación provisional al contribuyente que la solicitó por importe
de la deuda objeto de la solicitud junto con el interés de demora calculado desde la fecha de
vencimiento del plazo establecido para presentar la declaración hasta la fecha de la citada
liquidación provisional.
Efectos sobre la deuda suspendida del reconocimiento del derecho a la devolución a favor del
cónyuge
a) Si la devolución reconocida fuese igual a la deuda suspendida, ésta quedará totalmente
extinguida, al igual que el derecho a la devolución.
b) Si la devolución reconocida fuese superior a la deuda suspendida, ésta se declarará totalmente extinguida y la Administración procederá a devolver la diferencia entre ambos importes.
c) Si la devolución reconocida fuese inferior a la deuda suspendida, ésta se declarará extinguida en la parte concurrente, practicando la Administración liquidación provisional al cónyuge
que solicitó la suspensión por importe de la diferencia junto con el interés de demora calculado desde la fecha de vencimiento del plazo establecido para presentar la declaración hasta la
fecha de la citada liquidación provisional.
Importante: por expresa disposición legal, se considerará que no existe transmisión
lucrativa a efectos fiscales entre los cónyuges por la cantidad que, procedente de la devolución de uno de ellos, se aplique al pago de la deuda del otro.
n
Devoluciones derivadas de la normativa del IRPF
(Art. 103 Ley IRPF)
Si como resultado final de la declaración del IRPF, ya consista ésta en una autoliquidación o
en el borrador de declaración debidamente confirmado, se obtiene una cantidad a devolver, el
contribuyente puede solicitar la devolución de dicho importe.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103 de la Ley del IRPF, este importe será, como
máximo, la suma de las retenciones efectivamente practicadas, los ingresos a cuenta y pagos fraccionados realizados del IRPF, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes satisfechas por contribuyentes que hayan adquirido dicha condición por
cambio de residencia, más el importe correspondiente, en su caso, a la deducción por maternidad regulada en el artículo 81 de la Ley del IRPF y/o a la deducción por familia numerosa
o personas con discapacidad a cargo prevista en el artículo 81 bis de la Ley del IRPF.
¿Cómo se devuelve?
La devolución no es automática. El contribuyente deberá solicitarla expresamente por medio
del “Documento de Ingreso o Devolución” (modelo 100) que acompaña a los impresos de
la declaración propiamente dicha.
Con carácter general, la devolución se efectúa mediante transferencia bancaria a la cuenta que
el contribuyente indique como de su titularidad en el mencionado documento de ingreso o
devolución, aunque puede autorizarse el pago por cheque cruzado o nominativo.
Por consiguiente, es de suma importancia que se cumplimenten correctamente, en el apartado correspondiente del citado documento, los datos completos de la cuenta en la que se desea recibir la
devolución.
27
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
El pago de la cantidad a devolver se realizará mediante transferencia bancaria a la cuenta bancaria
que el obligado tributario o su representante legal autorizado indiquen como de su titularidad en la
autoliquidación tributaria, comunicación de datos o en la solicitud correspondiente, sin que el obligado tributario pueda exigir responsabilidad alguna en el caso en que la devolución se envíe al número
de cuenta bancaria por él designado. (15)
No obstante, cuando el contribuyente no tenga cuenta abierta en ninguna Entidad colaboradora
o concurra alguna circunstancia que lo justifique, se podrá hacer constar dicho extremo en
escrito dirigido al titular de la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio habitual, incluyendo dicho escrito junto
a la declaración. A la vista del mismo y, previas las pertinentes comprobaciones, el titular de
la Administración o Delegación podrá ordenar la realización de la devolución que proceda
mediante cheque cruzado o nominativo del Banco de España.
¿Cuándo se devuelve?
La Administración dispone de seis meses, desde el término del plazo de presentación de las
declaraciones, o desde la fecha de la presentación si la declaración fue presentada fuera de
plazo, para practicar la liquidación provisional que confirme, o rectifique, el importe de la
devolución solicitada por el declarante.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el mencionado plazo de seis meses, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso de pagos a cuenta sobre la cuota autoliquidada,
sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones ulteriores, provisionales o definitivas, que pudieran
resultar procedentes.
Transcurrido el plazo de seis meses sin que haya sido ordenado el pago de la devolución por
causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora tributario desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo
y hasta la fecha en que se ordene su pago, sin necesidad de que el contribuyente lo reclame.
Finalmente, deberá tenerse en cuenta que, de apreciarse errores u omisiones en la declaración,
la Administración tributaria puede rectificar el resultado de la liquidación efectuada por el
contribuyente mediante la correspondiente liquidación provisional, modificando la cuantía de
la devolución solicitada o determinando la improcedencia de la misma.
En el caso de que se produzca dicha liquidación provisional, ésta le será reglamentariamente notificada al contribuyente, quien podrá interponer contra la misma los recursos previstos en la legislación
tributaria vigente. Todo ello, sin perjuicio de que con posterioridad a la práctica de la liquidación
provisional puedan desarrollarse tanto nuevas actuaciones de comprobación limitada por los órganos
de Gestión Tributaria, como actuaciones de inspección, en ambos casos, cuando se hayan descubierto
nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas
en la liquidación provisional.
n Atención: no será imputable a la Administración tributaria la demora cuando la devolución no pueda tramitarse dentro del plazo señalado, por no estar la declaración correctamente cumplimentada en todos sus extremos, no contener la documentación exigida, o
carecer, o ser erróneos, los datos de la cuenta a la que deba ser transferido su importe.
(15)
Apartado 1 del artículo 132 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, modificado por el artículo 1.Siete del Real Decreto
1615/2011, de 14 de noviembre, por el que se introducen modificaciones en materia de obligaciones formales
en el citado Reglamento (BOE del 26).
28
Devoluciones derivadas de la normativa del IRPF
Supuesto especial: solicitud de devolución en el caso de contribuyentes fallecidos durante 2016
En el caso de contribuyentes fallecidos durante 2016, el IRPF se devengará en la fecha del
fallecimiento y el periodo impositivo resultará inferior al año natural.(16)
En este caso, son los sucesores del fallecido quienes quedan obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por el IRPF, con exclusión de las sanciones, de conformidad con el
artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Para ello deben presentar la declaración del fallecido en la modalidad individual e integrar las
rentas obtenidas hasta el momento de su fallecimiento, realizando, en su caso, el pago de la
deuda resultante.
Ahora bien, si el resultado de dicha declaración es a devolver para tramitar la devolución y
obtener el pago los sucesores del fallecido deberán cumplimentar el impreso modelo H-100
("Solicitud de pago de devolución a herederos"), disponible en la sede electronica de la Agencia Estatal de Admnistración Tributaria, en la dirección electrónica https://www.agenciatributaria.gob.es, accediendo a través de la ruta: "Todos los trámites/Impuestos y tasas/Otros/
Devoluciones a sucesores de personas físicas".
Junto con la solicitud deberán aportar la siguiente documentación:
l
Para importes inferiores o iguales a 2.000 euros:
– Certificado de defunción.
– Libro de Familia completo.
– Certificado del Registro de Últimas Voluntades.
– Testamento (sólo si figura en el certificado de últimas voluntades).
– En el supuesto de que haya varios herederos y se desee que el importe de la devolución
sea abonado a uno de ellos, autorización escrita y firmada con fotocopia del DNI de
todos ellos.
– Certificado bancario de titularidad de la cuenta a nombre de las personas que van a cobrar la devolución.
l
Para importes superiores a 2.000 euros:
– Certificado de defunción.
– Libro de Familia completo.
– Certificado del Registro de Últimas Voluntades.
– Testamento (sólo si figura en el certificado de últimas voluntades).
– Justificante de haber declarado en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones el importe
de la devolución.
– En el caso de existir varios herederos y que el medio de pago elegido sea la transferencia, certificado bancario de titularidad de la cuenta a nombre de todos los herederos o,
en su caso, Poder Notarial a favor de alguno/s de ellos.
(16)
Veánse al respecto en el Capítulo 2 de este Manual dentro del apartado " Devengo y período impositivo" las
páginas 74 y s.
29
Capítulo 1.
Campaña de la declaración de Renta 2016
Rectificación de los errores u omisiones padecidos en declaraciones ya presentadas
Puede suceder que, una vez presentada la declaración del IRPF, ya consista ésta en una
autoliquidación o en el borrador de declaración debidamente confirmado, el contribuyente
advierta errores u omisiones en los datos declarados. El cauce para la rectificación de tales
anomalías es diferente, dependiendo de que los errores u omisiones hayan causado un perjuicio a la Hacienda Pública o al propio contribuyente.
Errores u omisiones en perjuicio de la Hacienda Pública
El procedimiento de regularización de situaciones tributarias derivadas de errores u omisiones
padecidos en declaraciones ya presentadas que hayan originado un perjuicio a la Hacienda
Pública, se comenta en el Capítulo 18, páginas 779 y ss.
Errores u omisiones en perjuicio del contribuyente
Si el contribuyente declaró indebidamente alguna renta exenta, computó importes en cuantía
superior a la debida, olvidó deducir algún gasto fiscalmente admisible u omitió alguna reducción o deducción a las que tenía derecho y, en consecuencia, se ha producido un perjuicio de
sus intereses legítimos, podrá solicitar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con
el procedimiento que se se comenta en el Capítulo 18, páginas 787 y s.
n Novedad 2016: en la autoliquidación de 2016 se ha incorporado un apartado específico
para solicitar la rectificación de autoliquidaciones de forma que si el contribuyente marca la
casilla 127 de solicitud de rectificación, la autoliquidación hace las funciones de escrito de
solicitud de rectificación de autoliquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 126 del
Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
30
SERVICIOS DE AYUDA CAMPAÑA RENTA 2016
La Agencia Estatal de Administración Tributaria pone a disposición de los contribuyentes los siguientes servicios de ayuda en la Campaña de Renta 2016:
– RENTA INFORMACIÓN. Teléfono 901 33 55 33 ó 91 554 87 70, de 9 a 19 horas de lunes a viernes. Para
aclarar las dudas que la cumplimentación de su declaración de Renta le pueda plantear.
– CITA PREVIA PARA RENTA. Podrá solicitar cita previa para confeccionar la declaración del IRPF el contribuyente que cumpla con los siguien quetes requisitos: que las rentas obtenidas no superen 65.000 euros
en el caso de rendimientos de trabajo, o 15.000 euros en el supuesto de rendimientos de capital mobiliario;
que no existan rendimientos de actividades económicas en estimación directa, ni alteraciones patrimoniales
procedentes de más de dos transmisiones, ni rendimientos por alquileres de más de un inmueble o regímenes especiales.
La cita previa puede tener dos finalidades
▪ Atención presencial en oficinas: Este servicio permite la obtención del lugar, día y hora para confeccionar
la declaración del IRPF en las oficinas y podrá solicitarse a través de:
Teléfono 901 22 33 44 ó 91 553 00 71, de lunes a viernes de 9 a 19 horas, desde el 4 de mayo al 29
de junio de 2017.
Internet en la dirección “http://www.agenciatributaria.es” en el plazo antes indicado.
▪ Confección de declaraciones por teléfono: También este año puede solicitarse a través de Internet en
la dirección “http://www.agenciatributaria.es”, desde el 15 de mayo al 15 de junio de 2017, cita previa
para obtener el día y el tramo horario en el que la Agencia tributaria se pondrá en contacto con el contribuyente para confeccionar la declaración del IRPF por telefono.
– RENTA ASISTENCIA. Teléfono 901 200 345 ó 91 535 68 13, de 9 a 21 horas de lunes a viernes, desde
el 5 de abril hasta el 30 de junio de 2017. En este servicio de ayuda podrá realizarse la modificación y
confoirmación del borrador y la la confección y presentación declaraciones por teléfono.
– INTERNET. “http://www.agenciatributaria.es” El contribuyente, puede consultar información general,
y, accediendo al Servicio de tramitación del borrador/declaración, podrá obtener su número de referencia,
el borrador de declaración, modificar y/o confirmar el mismo así como cumplimentar y llevar a cabo la
presentación electrónica de la autoliquidación.
En el presente ejercicio puede presentarse electrónicamente la declaración utilizando un certificados electrónico reconocido, el sistema Cl@ve PIN o consignando el Número de Identificación Fiscal (NIF) del obligado
tributario u obligados tributarios y el número de referencia.
Las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, en ejercicio de su
corresponsabilidad fiscal, colaboran con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la Campaña de Renta 2016 en la confección de declaraciones, así como en la modificación y confirmación
de borradores de declaración.
31
Capítulo 2. El Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
Sumario
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
Cesión parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas
Competencias normativas de las Comunidades Autónomas de régimen común en el IRPF en el ejercicio
2016
Participación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía en la gestión del IRPF
Participación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía en la campaña
del IRPF
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
Delimitación positiva del hecho imponible
Delimitación negativa del hecho imponible: rentas exentas y no sujetas
1. Rentas exentas
2. Rentas no sujetas
Sujeción al IRPF: aspectos personales
Son contribuyentes por el IRPF
Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español
Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía
a efectos del IRPF
Contribuyentes que tienen su residencia habitual en el extranjero
La unidad familiar en el IRPF
Tributación individual y opción por la tributación conjunta
Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español
1. Trabajadores desplazados a territorio español desde el 1 de enero de 2015
2. Régimen transitorio: Trabajadores desplazados a territorio español con anterioridad a 1 de enero de
2015
Régimen opcional de tributación por el IRPF de contribuyentes residentes en otros Estados miembros
de la Unión Europea
Sujeción al IRPF: aspectos temporales
Devengo y período impositivo
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (I)
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (II)
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (III)
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (IV)
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
Naturaleza del IRPF (Art. 1 Ley IRPF)
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad,
la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales
y familiares.
¿Qué se entiende por "renta" a efectos del IRPF? (Art. 2 Ley IRPF)
La renta del contribuyente, que constituye el objeto del IRPF, se define legalmente como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta establecidas por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y
cualquiera que sea la residencia del pagador.
Tratamiento de las circunstancias personales y familiares en el IRPF
El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a
cubrir las necesidades vitales del contribuyente y de las personas que de él dependen, no se
somete a tributación.
Ámbito de aplicación del IRPF (Art. 4 y 5 Ley IRPF)
El IRPF se aplica en todo el territorio español, con las especialidades previstas para Canarias,
Ceuta y Melilla y sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio
económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan
pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.
Cesión parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas
(Art. 3 Ley IRPF)
Desde el 1 de enero de 2009, la cesión parcial del IRPF tiene como límite máximo el 50 por
100 del rendimiento producido en el territorio de cada Comunidad Autónoma, de acuerdo
con lo establecido en el artículo decimoprimero de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA), modificada, por última vez,
por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre (BOE del 19).
El actual sistema de financiación de las Comunidades Autónomas se articula en la Ley 22/2009,
de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas
normas tributarias (BOE del 19).
En la citada ley se regulan, con vigencia a partir de 1 de enero de 2010, las nuevas competencias normativas que asumen las Comunidades Autónomas en el IRPF y se introducen, con
la misma vigencia temporal, las correspondientes modificaciones en la normativa de este impuesto para adaptar su estructura al nuevo sistema de financiación.
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Cesión parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas
Competencias normativas de las Comunidades Autónomas de régimen común
en el IRPF en el ejercicio 2016
De acuerdo con el artículo 46 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, las competencias normativas que pueden asumir las Comunidades Autónomas de régimen común son las siguientes:
a) Importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico
A estos efectos, las Comunidades Autónomas podrán establecer incrementos o disminuciones
en las cuantías correspondientes al mínimo del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, con el límite del 10 por 100 para cada una de las
cuantías. (1)
b) Escala autonómica aplicable a la base liquidable general
De acuerdo con lo especificado en el artículo 46.1 b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,
el único requisito para su aprobación consiste en que la estructura de esta escala sea progresiva. (2)
c) Deducciones en la cuota íntegra autonómica por (3):
• Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del
gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.
• Subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma,
con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se
integren en la base del ahorro.
En relación a estas deducciones, las competencias normativas de las Comunidades Autónomas
abarcarán también la determinación de:
- La justificación exigible para poder practicarlas.
- Los límites de deducción.
- Su sometimiento o no al requisito de comprobación de la situación patrimonial.
- Las reglas especiales que, en su caso, deban tenerse en cuenta en los supuestos de tributación
conjunta, período impositivo inferior al año natural y determinación de la situación familiar.
Si la Comunidad Autónoma no regulara alguna de estas materias se aplicarán las normas previstas a estos efectos en la Ley del IRPF.
d) Aumentos o disminuciones en los porcentajes del tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual (sin efecto desde 1 de enero de 2013)
Con efectos de 1 enero 2013 se suprimió la deducción por inversión en vivienda habitual
estableciéndose, no obstante, un régimen transitorio para los contribuyentes que venían disfrutando de ésta con anterioridad a la indicada fecha. Este régimen les permite seguir aplicando la
citada deducción conforme a lo dispuesto en la normativa de la Ley del IRPF en su redacción
(1)
En relación a las Comunidades Autónomas que, haciendo uso de esta competencia, han aprobado los determinados importes del mínimo personal y familiar aplicables para el cálculo del gravamen autonómico de los
contribuyentes residentes en sus territorios véanse las páginas 492 y ss. del Capítulo 14.
(2) Con respecto al ejercicio 2016, todas la Comunidades Autónomas tienen aprobadas en su normativa, sus
correspondientes escalas autonómicas aplicables a la base liquidable general.
(3) Las deducciones autonómicas aplicables en el ejercicio 2016 se recogen en el Capítulo 17, páginas 587 y ss.
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Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hubieran sido aprobados por la Comunidad Autónoma. (4)
Participación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía en la gestión del IRPF
La participación de las Comunidades Autónomas en la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, que constituye la organización administrativa responsable en nombre y por cuenta
del Estado de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, se desarrolla
a través de los siguientes órganos regulados en los artículos 65 y 66 de la Ley 22/2009:
Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria
El Consejo Superior para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria es el órgano
colegiado, integrado por representantes de la Administración Tributaria del Estado y de las
Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, encargado de coordinar la
gestión de los tributos cedidos.
Este órgano está presidido por el Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
e integrado por el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que
ostentará la Vicepresidencia primera, cinco representantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, los titulares de la Secretaría General de Hacienda, de la Secretaría General de
Financiación Territorial y de la Inspección General del Ministerio de Economía y Hacienda (actualmente Ministerio de Hacienda y Función Pública) (5) y por un representante de cada una de
las Comunidades Autónomas de régimen común y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía,
uno de los cuales será designado por éstas cada año para ostentar la Vicepresidencia segunda.
Aquellas Comunidades y Ciudades Autónomas que tengan encomendadas a dos órganos o
entes distintos las funciones de aplicación de los tributos y las de diseño o interpretación de la
normativa autonómica podrán designar dos representantes, si bien dispondrán de un solo voto.
Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria
Los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria son órganos colegiados integrados por representantes de la Administración Tributaria del Estado y
de la Comunidad Autónoma o de la Ciudad con Estatuto de Autonomía de que se trate a los
que corresponde coordinar la gestión de los tributos cedidos en su respectivo ámbito territorial.
Estos consejos están compuestos por cuatro representantes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y cuatro de la respectiva Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto
de Autonomía. Existirán tantos suplentes como titulares, que actuarán en caso de ausencia o
vacante de alguno de estos últimos.
Participación de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía en la campaña del IRPF
Las Comunidades Autónomas de régimen común y las Ciudades con Estatuto de Autonomía,
en ejercicio de su corresponsabilidad fiscal, participan y colaboran con la Agencia Estatal de
(4)
Véanse, dentro del Capítulo 16, las páginas 534 y 537 en las que se detallan los porcentajes de deducción aplicables en el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual en la Comunidad Autónoma de
Cataluña.
(5) Téngase en cuenta que el artículo 1.8 del Real Decreto 352/2011, de 11 de marzo (BOE del 12) suprimió la
Secretaría General de Financiación Territorial y que el Real Decreto 1887/2011, de 30 de diciembre (BOE del
31), suprimió en su artículo 4.3, entre otros órganos directivos, la Secretaría General de Hacienda y la Inspección
General del Ministerio de Economía y Hacienda. Véase actualmente el Real Decreto 424/2016, de 11 de noviembre, por el que se establece la estructura orgánica básica de los departamentos ministeriales (BOE del 12).
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Cesión parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas. Sujeción al IRPF: aspectos materiales
Administración de Tributaria en el desarrollo de la campaña IRPF 2016, a través de la habilitación de oficinas para la prestación de servicios de información tributaria y ayuda para la
confección de declaraciones.
En estas oficinas puede llevarse a cabo también la presentación de las declaraciones confeccionadas cuyo resultado sea a devolver o negativo, así como de las que resulten a ingresar y se
haya realizado la domiciliación bancaria de su pago.
Asimismo, podrá presentarse la declaración del IRPF y confirmar y presentarse el borrador
de declaración en las oficinas de las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas, en los términos previstos en los convenios de colaboración que se suscriban entre la
Agencia Tributaria y dichas Administraciones tributarias para la implantación de sistemas de
ventanilla única tributaria.
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
Delimitación positiva del hecho imponible (Art. 6 Ley IRPF)
Constituye el hecho imponible del IRPF la obtención de renta por el contribuyente cuyos
componentes son los siguientes:
a)
b)
c)
d)
e)
Los rendimientos del trabajo.
Los rendimientos del capital.
Los rendimientos de las actividades económicas.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Las imputaciones de renta establecidas por ley.
No obstante, a efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del IRPF, la renta
se clasifica en general y del ahorro.(6)
Por expresa disposición legal, se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.
Delimitación negativa del hecho imponible: rentas exentas y no sujetas (Art. 7
Ley IRPF y otras disposiciones)
1.
Rentas exentas
1.1. Exenciones del artículo 7 de la Ley del IRPF
Están exentas del impuesto de acuerdo con el artículo 7 de la Ley del IRPF:
a) Las prestaciones públicas extraordinarias (incluidas las pensiones de viudedad u orfandad)
por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones por actos de
terrorismo.
A efectos de la aplicación de la exención tienen esta consideración, entre otras, las indemnizaciones y ayudas económicas contempladas en la Ley 32/1999, de 8 de octubre, de Solidaridad
con las Víctimas del Terrorismo (BOE del 9) (7), en el artículo 16 de la Ley 29/2011, de 22 de
(6)
Véase al respecto el Capítulo 12 de este Manual
El ámbito temporal de aplicación de esta Ley se ha extendido, con vigencia indefinida, a los hechos acaecidos a partir de 1 de enero de 2009. Véase la disposición final decimocuarta de la Ley 2/2008, de 23 de diciembre,
de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE del 24).
(7)
37
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
septiembre, de Reconocimiento y Protección Integral a las Víctimas del Terrorismo (BOE del
23) y su Reglamento aprobado por el Real Decreto 671/2013, de 6 de septiembre (BOE del 18.
Corrección de errores del 19) y las pensiones extraordinarias por actos de terrorismo reguladas
en el Real Decreto 851/1992, de 10 de julio (BOE de 1 de agosto).
Asimismo, se declaran exentas las pensiones excepcionales derivadas de atentados terroristas reconocidas en el Real Decreto-ley 6/2006, de 23 de junio (BOE del 24).
b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el VIH, virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto-ley 9/1993, de 28 de mayo (BOE de 1 de junio)
c) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones, con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil 1936/1939, ya sea por el Régimen de
Clases Pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto, Ley 35/1980,
de 26 de junio (BOE de 10 de julio); Ley 6/1982, de 29 de marzo (BOE de 3 de abril); Decreto
670/1976, de 5 de marzo (BOE de 7 de abril).
d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la
cuantía legal o judicialmente reconocida.
Cuantías legalmente reconocidas (8).
A efectos de la aplicación de la exención en los accidentes de circulación, tienen la consideración de cuantías legalmente reconocidas las indemnizaciones pagadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1.4 del texto refundido de la Ley sobre Responsabilidad Civil y Seguro en la
Circulación de Vehículos a Motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de
octubre (BOE de 5 de noviembre), en tanto sean abonadas por una entidad aseguradora como
consecuencia de la responsabilidad civil de su asegurado.
En relación a dichas cuantías hay que distinguir desde el 1 de enero de 2016 para la valoración
de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación entre:
- Los accidentes que se produzcan a partir de 1 de enero de 2016, a los que se aplicará el
sistema de valoración que recoge el nuevo Título IV y el nuevo Anexo del Texto Refundido de
la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre, que se introduce por el artículo único de
la Ley 35/2015, de 22 de septiembre, de reforma del sistema para la valoración de los daños y
perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación (BOE del 23).
- Los accidentes ocurridos con anterioridad a 1 de enero de 2016, a los que se aplicará el sistema recogido en el Anexo y en el Anejo del Texto Refundido de la Ley sobre responsabilidad
civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo
8/2004, de 29 de octubre, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2015.(9)
Cuantías judicialmente reconocidas. Tienen esta consideración tanto las fijadas por un juez o
tribunal mediante resolución judicial como las reconocidas en el acto de conciliación judicial,
allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial, esto es, aquellos casos en los que
existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya
algún tipo de intervención judicial. Estas cantidades están exentas en su totalidad aunque superen los importes legales anteriormente señalados.
Igualmente están exentas las indemnizaciones por daños personales derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base
(8)
Véase la disposición adicional primera del Reglamento del IRPF.
Estas cuantías fueron actualizadas por última vez en la Resolución de la Dirección General de Seguros y
Fondos de Pensiones, de 5 de marzo de 2014 (BOE del 15).
(9)
38
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
imponible o ser consideradas como gasto deducible en la determinación del rendimiento neto
de la actividad económica realizada por el asegurado.
La exención únicamente se extiende hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido,
el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidente de
circulación distinguiéndose desde el 1 de enero de 2016:
- Los accidentes que se produzcan a partir de 1 de enero de 2016, a los que se aplicará el
sistema de valoración que recoge el nuevo Título IV y el nuevo Anexo del Texto Refundido de
la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre, que se introduce por el artículo único de
la Ley 35/2015, de 22 de septiembre, de reforma del sistema para la valoración de los daños y
perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación (BOE del 23).
- Los accidentes ocurridos con anterioridad a 1 de enero de 2016, a los que se aplicará el sistema recogido en el Anexo y en el Anejo del Texto Refundido de la Ley sobre responsabilidad
civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo
8/2004, de 29 de octubre, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2015.
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, con los siguientes límites:
• Hasta la cuantía establecida como obligatoria en el Estatuto de los Trabajadores (10) y
en sus normas reglamentarias de desarrollo (11) o, en su caso, en la normativa reguladora
de la ejecución de sentencias.
Ahora bien, para declarar exentas las indemnizaciones por despido improcedente o cese hasta
la cuantía establecida como obligatoria en el Estatuto de los Trabajadores debemos diferenciar
entre los despidos producidos hasta el 7 de julio de 2012 y los que se originan con posterioridad
a dicha fecha:
- En los despidos producidos hasta el 7 de julio de 2012 están exentas las indemnizaciones
por despido cuando el empresario así lo reconozca en el momento de la comunicación del despido o en cualquier otro anterior al acto de conciliación, siempre que la cuantía de la indemnización no exceda de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado
improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas
colectivos de bajas incentivadas. (12)
- En los despidos producidos con posterioridad al 7 de julio de 2012, solo están exentas las
indemnizaciones reconocidas en acto de conciliación o en resolución judicial.
• No obstante, el importe de la indemnización exenta tendrá como límite máximo la can-
tidad de 180.000 euros. Por tanto, aunque la indemnización total no exceda de lo estipulado
en el Estatuto de los Trabajadores o en sus normas de desarrollo, si se superan los 180.000
euros, el exceso estará sometido tributación, con las excepciones que a continuación se indican
(disposición transitoria vigésima segunda.3 Ley IRPF).
Este límite de 180.000 euros no será aplicable:
- A las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de
2014.
- A las indemnizaciones por los despidos que se produzcan a partir de esa fecha cuando deriven
de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se
(10)
El 13 de noviembre del 2015 entró en vigor el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores,
aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE del 24). Todas las referencias al Estatuto
de los Trabajadores que incluye este Capítulo han de entenderse hechas al citado texto refundido.
(11) No obstante, el propio artículo 7.e) de la Ley del IRPF establece, como veremos más adelante, una excepción en el caso de despidos colectivos para los que se prevé una exención mayor a la cuantía indemnizatoria
establecida como obligatoria en el Estatuto de los Trabajadores.
(12) Véase la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley del IRPF.
39
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a 1 de agosto de 2014.
Importante: cuando el importe de la indemnización que se perciba supere la cuantía
que, en cada caso, tenga el carácter de obligatoria o el límite máximo de 180.000 euros,
el exceso no está exento del IRPF y deberá declararse como rendimiento del trabajo personal, sin perjuicio de que pueda resultar aplicable, en su caso, la reducción legalmente
establecida para rendimientos del trabajo generados en un plazo superior a dos años.
n
No se consideran amparadas por la exención, estando por tanto plenamente sujetas al impuesto y debiendo declararse íntegramente:
• Las indemnizaciones establecidas en virtud de convenio, pacto o contrato.
• En general, las cantidades que, en su caso, se perciban como consecuencia de la extinción
del contrato de trabajo por cualquier causa para la cual no esté establecido en el Estatuto de
los Trabajadores ni en sus normas de desarrollo el derecho del trabajador a percibir indemnización. Entre estos supuestos, cabe mencionar los siguientes:
- La extinción, a su término, de los contratos de trabajo temporales por no producirse en
los mismos despido o extinción por voluntad del trabajador (cese).
- Los despidos disciplinarios que sean calificados como procedentes.
- La extinción del contrato por voluntad del trabajador (cese) que no esté motivado
por ninguna de las causas a que se refieren los artículos 41.3 y 50 del Estatuto de los
Trabajadores.
Indemnizaciones exentas
Entre otras, cabe citar las siguientes indemnizaciones exentas por despido o extinción por
voluntad del trabajador:
- Derivadas de despidos calificados de improcedentes (13). Están exentas las indemnizaciones que no superen los siguientes importes:
a) En despidos declarados con anterioridad al 12 de febrero de 2012: 45 días de salario,
por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año,
hasta un máximo de 42 mensualidades.
b) En despidos que se declaren desde el 12 de febrero de 2012 hay que distinguir:
• Para contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012: 33 días de salario por año
de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un
máximo de 24 mensualidades.
• Para contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012: La suma de las
siguientes cantidades:
Indemnización correspondiente al periodo anterior al 12 de febrero: 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha,
prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año.
(13)
Véanse el artículo 56 y la disposición transitoria undécima del texto refundido de la Ley del Estatuto de los
Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE del 24). En el Capítulo
3, páginas 118 y ss. puede consultarse en el caso práctico un ejemplo del tratamiento de la indemnización derivada
de despido calificado de improcedente.
40
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
Indemnización correspondiente al periodo posterior al 12 de febrero: 33 días de salario por
año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año.
El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo
que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio
máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso.
Los contratos de fomento de la contratación indefinida celebrados con anterioridad al 12 de
febrero de 2012 continuarán rigiéndose por la normativa a cuyo amparo se concertaron. (14)
No obstante, en caso de despido disciplinario, la indemnización por despido improcedente se
calculará conforme a lo señalado anteriormente.
- Derivadas de extinción del contrato por voluntad del trabajador (cese). La indemnización exenta será la fijada para los despidos improcedentes que comentamos en el apartado
anterior, siempre que la extinción voluntaria esté motivada por alguna de las siguientes causas:
a) Modificaciones sustanciales en las condiciones de trabajo que redunden en menoscabo
de la dignidad del trabajador.
b) Falta de pago o retrasos continuados en el abono del salario pactado.
c) Cualquier otro incumplimiento grave de sus obligaciones contractuales por parte del
empresario, salvo en los supuestos de fuerza mayor, así como la negativa del mismo a reintegrar al trabajador en sus anteriores condiciones de trabajo en los supuestos de movilidad
geográfica y modificaciones sustanciales de condiciones de trabajo previstos en los artículos 40 y 41 del Estatuto de los Trabajadores, cuando una sentencia judicial haya declarado
los mismos injustificados.
Si la extinción del contrato por voluntad del trabajador es debida a modificaciones sustanciales
de condiciones de trabajo (jornada de trabajo, horario y distribución del tiempo de trabajo,
régimen de trabajo a turnos, sistema de remuneración y cuantía salarial, sistema de trabajo y
rendimiento y, funciones, cuando excedan de los límites previstos para la movilidad funcional)
por las que el trabajador resultase perjudicado pero que no redunden en menoscabo de su dignidad del trabajador, están exentas las indemnizaciones que no excedan de 20 días de salario
por año trabajado, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores al año, con
un máximo de 9 mensualidades.
De igual modo, si el empresario notifica al trabajador su traslado a un centro de trabajo distinto de la misma empresa que exija un cambio de residencia, el trabajador tendrá derecho a
la extinción de su contrato percibiendo una indemnización de 20 días de salario por año de
servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y con un máximo de 12 mensualidades.
- Derivadas de despidos colectivos por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor.
En los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores o producidos por las causas previstas en la letra
c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de
indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en
(14)
El contrato para el fomento de la contratación indefinida se regulaba en la derogada actualmente disposición adicional primera de la Ley 12/2001, de 9 de julio, Medidas Urgentes de Reforma del Mercado de Trabajo.
41
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
el mencionado Estatuto para el despido improcedente (33 días por año de servicio hasta un
máximo de 24 mensualidades con la aplicación, en su caso, del régimen transitorio para contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012), en vez de la cuantía obligatoria
que fija para cada uno de ellos el propio Estatuto de los Trabajadores. (15)
Régimen transitorio: no obstante, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria
vigésima segunda de la Ley del IRPF, las indemnizaciones por despido o cese que sean consecuencia de los expedientes de regulación de empleo en tramitación o con vigencia en su
aplicación a 12 de febrero de 2012 a los que se refiere la disposición transitoria décima del
texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE del 24) (16), aprobados por la autoridad competente a
partir de 8 de marzo de 2009, están exentas en la cuantía que no supere 45 días de salario, por
año de servicio, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año hasta un
máximo de 42 mensualidades. (17)
- Derivadas de la extinción de la relación laboral por muerte, jubilación o incapacidad
del empresario. Están exentas las indemnizaciones por esta causa que no excedan del importe
equivalente a un mes de salario.
- Derivadas de la extinción del contrato de trabajo por causas objetivas. En los despidos
por alguna de las causas objetivas a que se refiere el artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores, estará exenta la indemnización percibida que no supere el importe de 20 días de salario
por año trabajado, con un máximo de 12 mensualidades. Todo ello, sin perjuicio de lo
comentado más arriba para las causas contempladas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto
de los Trabajadores.
Importante: en todos los casos, el disfrute de esta exención está condicionado a la real
y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en
contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido
o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra vinculada a
aquélla, en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación de
los socios o partícipes con la entidad, la participación sea igual o superior al 25 por 100.
(Arts. 1 y 73 del Reglamento del IRPF).
n
(15)
Para los despidos colectivos fundados en causas económicas, técnicas, organizativas o de producción o
por fuerza mayor, la indemnización que el Estatuto de los Trabajadores fija como obligatoria es de 20 días por
año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y con un máximo de 12
mensualidades.
(16) La disposición transitoria vigésima segunda de la Ley del IRPF se refiere a la disposición transitoria décima
de la Ley 3/2012 de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral que ha sido derogada
por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Estatuto de los Trabajadores y su contenido se ha recogido en la disposición transitoria décima del citado Real
Decreto Legislativo 2/2015.
(17) Tratándose de despido o extinción por voluntad del trabajador que sean consecuencia de expedientes de
regulación de empleo, tramitados conforme al artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, aprobados con anterioridad al día 8 de marzo de 2009 y despidos producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del
Estatuto de los Trabajadores con anterioridad a dicha fecha, la cuantía exenta estará constituida por el importe
de 20 días de salario por año trabajado, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores al año, con
un máximo de 12 mensualidades.
42
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
- Derivadas de la extinción de relaciones laborales especiales.
En el caso de personal de alta dirección a que se refiere el Real Decreto 1382/1985, de 1 de
agosto, se viene considerando plenamente sujetas al impuesto la indemnización que perciba
como consecuencia de la extinción de su contrato de trabajo, cualquiera que sea la causa que lo
motive, al no existir en el citado Real Decreto una cantidad máxima o mínima de indemnización.
Tratándose de deportistas profesionales con relación laboral especial (Real Decreto
1006/1985, de 26 de junio), al existir en el citado Real Decreto un límite mínimo de indemnización garantizado de dos meses por año trabajado, gozará de exención el importe de la
indemnización que corresponda a dicho límite. (18)
En el caso empleados del servicio del hogar familiar (relación laboral de carácter especial regulada en el Real Decreto 1620/2011, de 14 de noviembre) hay que distinguir la causa del cese
o despido. Si el contrato se extingue por desistimiento del empleador la indemnización exenta
es de 12 días naturales por año de servicio, con el límite de 6 mensualidades para los contratos
celebrados a partir del 1 enero de 2012 y de 7 días por año con el límite de 6 mensualidades,
para los anteriores a esa fecha. Si se trata de despido improcedente la indemnización exenta
será de 20 días naturales por año de servicio, con el límite de 12 mensualidades. (19)
CUADRO RESUMEN
Estatuto de los trabajadores
Causa de extinción del contrato de trabajo
Indemnización exenta
Días de salario
por cada año de
servicio
Máximo de
mensualidades
IRPF
Despido improcedente
Despido improcedente con contrato suscrito a partir de
12-02-2012.
33
24
SI
Despido improcedente con contrato suscrito anterior al
12-02-2012 (Régimen transitorio)
45/33
42
SI
Por voluntad del trabajador
NO
Cese del trabajador
No
Rescisión del contrato por traslado de centro de trabajo
que implique cambio de residencia
20
12
SI
Rescisión del contrato por modificación perjudicial de
jornada, horario o régimen de trabajo a turnos
20
9
SI
Rescisión del contrato por modificación que redunde en
perjuicio de la formación profesional o menoscabo de la
dignidad del trabajador.
45/33
42
SI
(continua)
(18)
Véanse las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2009, de 19 de julio y 4 de noviembre
de 2010 en las que el Alto Tribunal se pronuncia sobre el diferente tratamiento fiscal de las indemnizaciones del
personal de alta dirección y de deportistas profesionales.
(19) Véase el artículo 11 del Real Decreto 1620/2011, de 14 de noviembre, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del servicio del hogar familiar (BOE del 17).
43
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
Estatuto de los trabajadores
Causa de extinción del contrato de trabajo
Indemnización exenta
Días de salario
por cada año de
servicio
Máximo de
mensualidades
IRPF
Despidos colectivos (Causas económicas, técnicas,
organizativas o de producción y fuerza mayor)
ERE aprobado antes del 08-03-2009
20
12
SI:
ERE en tramitación o con vigencia en su aplicación a 12
de febrero de 2012 (Ley del IRPF disp.trans.22ª)
45
42
SI: Cuantía obligatoria
para el despido
improcedente anterior a
12 de febrero de 2012
Despido colectivo desde 12-02-2012
33/45
24
SI: pero hasta hasla
cuantía obligatoria
para el despido
improcedente (33
días/24 mensualidades
o régimen transitorio)
Causa objetivas
Producidos antes del 08-03-2009
20
12
SI
Contrato de fomento a la contratación indefinida
celebrados con anterioridad al 12-2-2012 (extinción
por causas objetivas, declarada o reconocida como
improcedente) (ET disp.trans.11ª)
33
24
SI:
Despido objetivo desde 12-02-2012
20
12
SI
1 mes en total
No
SI
8-12
No
NO
Muerte, invalidez o jubilación del empresario
Contratación temporal
Derivadas de la extinción de relaciones laborales
especiales
Personal de alta dirección
-
Desistimiento
7
6
NO
-
Despido improcedente
20
12
NO
2 meses
No
SI
Deportistas profesionales
Empleados del servicio del hogar familiar
-
Desistimiento con contrato concertado desde
01-01-2012
12
6
SI
-
Desistimiento con contrato concertado antes de
01-01-2012
7
6
SI
-
Despido improcedente
20
12
SI
f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que
la sustituyan, como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
La exención afecta tanto a las prestaciones percibidas de la Seguridad Social en su modalidad
contributiva como en su modalidad no contributiva.
44
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
Las pensiones procedentes del extranjero percibidas por contribuyentes del IRPF y que
deban someterse a tributación en España gozarán de exención, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
– Que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la
incapacidad absoluta o gran invalidez.
– Que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa del país de procedencia de la pensión, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social.
Asimismo, se declaran exentas las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia
o autónomos por las Mutualidades de Previsión Social que actúen como alternativas al
régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en
situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez
de la Seguridad Social.
La cuantía exenta tiene como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo,
entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de
las mutualidades antes citadas, en la prestación de estas últimas.
A diferencia de lo anterior, por no tener el carácter de prestaciones públicas, están sujetas y
no exentas del IRPF las prestaciones satisfechas por cualquier otra entidad o empresa,
aunque se perciban como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo
al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.
De acuerdo con lo previsto en la Orden de la Presidencia de Gobierno de 22 de noviembre
de 1996, por la que se establece el procedimiento para la emisión de los dictámenes médicos
a efectos del reconocimiento de determinadas prestaciones de Clases Pasivas (BOE del 23),
en los supuestos de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, debe constar si la
lesión o proceso patológico del funcionario, además de incapacitarle para las funciones propias
de su Cuerpo, le inhabilita por completo para toda profesión u oficio y, en su caso, si necesita la
asistencia de otra persona para la realización de los actos más esenciales de la vida.
h) Las prestaciones familiares reguladas en el capítulo IX del título II del texto refundido de
la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20
de junio (BOE del 29) (20), y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos
y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
Asimismo, se declaran exentas las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia
o autónomos por las Mutualidades de Previsión Social que actúen como alternativas al
régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones
(20)
Téngase en cuenta que, con efectos desde 2 de enero de 2016 el texto refundido de la Ley General de la
Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del 29) ha sido derogado
y sustituido por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley General de la Seguridad Social (BOE del 31). En el nuevo texto refundido las prestaciones familiares
se regulan en el capítulo I del título VI y son las siguientes: por hijo o menor a cargo; de hijo en supuestos de
familias numerosas, monoparentales y de madres con discapacidad; y por parto o adopción múltiples. Véase,
asimismo, la letra z) de este mismo apartado, página 53.
45
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los
profesionales integrados en dicho régimen especial.
La cuantía exenta tiene como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo,
entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de
las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
Igualmente están exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.
Finalmente, también se declaran exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas
de las Comunidades Autónomas o entidades locales.
i) Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento
de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple,
permanente o preadoptivo (21) o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero,
reguladora de la responsabilidad penal de los menores.
Igualmente están exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100 o mayores de 65 años para
financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no
excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM), que para el
ejercicio 2016 asciende a 14.910,28 euros (7.455,14 x 2). (22)
j) Becas públicas y becas concedidas por determinadas entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias (Art. 2 Reglamento)
l
Becas para cursar estudios reglados.
Están exentas las siguientes becas:
- Las becas públicas.
- Las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el
régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen
fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
- Las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley
26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de
su actividad de obra social.
Finalidad: Cuando sean percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en
el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
(21)
Téngase en cuenta que la Ley 26/2015, de 28 de julio, por la que se modifica el sistema de protección a la
infancia y a la adolescencia (BOE del 29) ha modificado, con efectos desde 18 de agosto de 2015, el artículo 173
bis del Código civil que regula las modalidades de acogimiento familiar. Actualmente son: acogimiento familiar
de urgencia, acogimiento familiar temporal y acogimiento familiar permanente.
(22) El "indicador público de renta de efectos múltiples" (IPREM) para 2016 se ha fijado en 7.455,14 euros por
la disposición adicional octogésima cuarta de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2016 (BOE del 30).
46
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
Requisitos y condiciones para su aplicación:
- Tratándose de becas públicas percibidas para cursar estudios reglados, la exención está
condicionada a que la concesión de las mismas se ajuste a los principios de mérito y capacidad,
generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria.
En ningún caso están exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en
la que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges
o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado
inclusive, de los mismos.
- Tratándose de becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos y las fundaciones bancarias anteriormente mencionadas, se entenderán cumplidos los principios anteriores
cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de
los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de
la Comunidad Autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la
página web de la entidad.
c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
Importes exentos:
El importe exento alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario
siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social.
Adicionalmente, una dotación económica, como máximo, de:
- 3.000 euros anuales, con carácter general, si se trata de becas de estudios hasta el segundo
ciclo universitario.
- Este último importe se eleva hasta un máximo de 15.000 euros anuales, cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento.
- 18.000 euros anuales cuando los estudios hasta el segundo ciclo universitario se realicen
en el extranjero.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios de tercer ciclo, estará exenta la dotación
económica hasta un importe máximo de:
- 18.000 euros anuales, con carácter general.
- 21.600 euros anuales, cuando se trate de estudios en el extranjero.
Cuando la duración de la beca sea inferior al año natural, la cuantía máxima exenta será la
parte proporcional que corresponda.
l
Becas de formación de investigadores.
Están exentas las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos
y las fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito
descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del
personal investigador en formación (BOE de 3 de febrero), siempre y cuando el programa de
ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas
de ayudas a la investigación a que se refiere el artículo 3 del citado Real Decreto.
47
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco
de un contrato laboral.
El Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, exige en su artículo 1.2 para tener la condición de
personal investigador en formación los siguientes requisitos:
-- Los becarios sean graduados universitarios.
-- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica a través, como mínimo, de los correspondientes estudios oficiales de doctorado.
En cuanto a las becas el artículo 2 del citado Real Decreto dispone que:
-- Las becas deben concederse respetando los principios de publicidad, igualdad, mérito y
capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.
-- Los programas deben requerir la dedicación del personal investigador en formación a las
actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas.
También se declaran exentas las otorgadas por las entidades sin fines lucrativos anteriormente relacionadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de
las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
A estos efectos, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma
expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones
públicas y personal docente e investigador de las Universidades. La convocatoria deberá cumplir igualmente los requisitos comentados en las letras a), b) y c) anteriores.
Importe exento:
La exención alcanzará la totalidad de la dotación económica derivada del programa de
ayuda del que sea beneficiario el contribuyente.
n Importante: en el supuesto de becas para la realización de estudios de tercer ciclo
y becas para investigación, la dotación económica exenta incluirá las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y
estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización
de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su
adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario.
Cuadro resumen de la dotación económica máxima anual exenta de las becas
España
Extranjero
3.000 (1)
15.000 (1)
--18.000 (1)
18.000 (1)
21.600 (1)
Estudios reglados hasta el segundo ciclo universitario
Sin incluir gastos de transporte y alojamiento............................................
Incluidos gastos de transporte y alojamiento..............................................
Estudios reglados de tercer ciclo universitario
Incluidas ayudas complementarias.............................................................
Becas para investigación
Incluidas ayudas complementarias.............................................................
(1)
Importe total que se perciba
Cuando la duración de la beca sea inferior al año natural, la cuantía máxima exenta será la parte proporcional
que corresponda.
48
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
k) Las cantidades percibidas por los hijos de sus padres en concepto de anualidades por alimentos en virtud de decisión judicial.
Estas cantidades tributan, por lo tanto, en el pagador, sin que éste pueda reducir su base
imponible en el importe de las mismas. No obstante, el contribuyente que satisfaga este tipo de
prestaciones, sin derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo
58 de la Ley del IRPF, cuando su importe sea inferior a la base liquidable general, aplicará las
escalas del impuesto separadamente al importe de las anualidades por alimentos a los hijos y
al resto de la base liquidable general. (23)
l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes declarados exentos por la Administración tributaria.
La exención deberá haber sido declarada de forma expresa por el Director del Departamento
de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Art. 3 del Reglamento del IRPF). (24)
La declaración de la exención tendrá validez para sucesivas convocatorias siempre que éstas
no modifiquen los términos que hubieran sido tomados a efectos de conceder la exención. Si
en las sucesivas convocatorias se modificasen dichos términos, o se incumpliese alguno de los
requisitos exigidos para su aplicación se declarará la pérdida del derecho a su aplicación.
También se declaran exentos los premios "Príncipe de Asturias", en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
m) Las ayudas de contenido económico para la formación y tecnificación deportiva concedidas a
los deportistas de alto nivel, con el límite de 60.100 euros anuales (Art. 4 Reglamento del IRPF).
La exención está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
- Que sus beneficiarios tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel, conforme
a lo previsto en el Real Decreto 971/2007, de 13 de julio, sobre deportistas de alto nivel y alto
rendimiento (BOE del 25). (25)
- Que sean financiadas, directa o indirectamente, por el Consejo Superior de Deportes, por la
Asociación de Deportes Olímpicos, por el Comité Olímpico Español o por el Comité Paralímpico Español.
n) Las prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único.
Están exentas, cualquiera que sea su importe, las prestaciones por desempleo reconocidas por
la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en
el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por
desempleo en su modalidad de pago único (BOE de 2 de julio), siempre que las cantidades
percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.(26)
(23)
Véase, dentro del Capítulo 15, un ejemplo en el que se detallan las operaciones de liquidación en estos
supuestos, páginas 514 y s.
(24) Véase la Orden EHA/3525/2008, de 20 de noviembre, por la que se establece el procedimiento para la
declaración de la exención del IRPF de determinados premios literarios, artísticos o científicos (BOE de 5
de diciembre). La relación de premios literarios, artísticos o científicos declarados exentos por la Agencia
Tributaria puede ser consultada en la página "www.agenciatributaria.es" (inicio>>ciudadanos>>exenciones en
el IRPF>>Relación de premios literarios, artísticos o científicos).
(25) El citado Real Decreto derogó, con efectos de 26 de julio de 2007, el Real Decreto 1467/1997, de 19 de
septiembre, sobre deportistas de alto nivel al que se refiere el artículo 4 del Reglamento del IRPF.
(26) Téngase en cuenta que, con efectos 10 de octubre de 2015, el artículo 34.1 de la Ley 20/2007, de 11 de
julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo, en la redacción dada por el artículo 1º.Tres de la Ley 31/2015, de 9 de
septiembre, por la que se modifica y actualiza la normativa en materia de autoempleo y se adoptan medidas de
49
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo
Plazo, a que se refiere la disposición adicional vigésima sexta de la Ley del IRPF, siempre que
el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de
finalizar el plazo de cinco años desde su apertura. (27)
Cualquier disposición del citado capital o el incumplimiento de cualquier otro requisito de
los previstos en la disposición adicional vigésima sexta de la Ley del IRPF antes de la finalización de dicho plazo, determinará la obligación de integrar los rendimientos a que se
refiere el párrafo anterior generados durante la vigencia del Plan en el período impositivo en
el que se produzca tal incumplimiento.
La exención solo alcanza a los rendimientos positivos del capital mobiliario. Los rendimientos
negativos que, en su caso, se obtengan durante la vigencia del Plan de Ahorro a Largo Plazo,
incluidos los que pudieran obtenerse con motivo de la extinción del Plan, se imputarán al período impositivo en que se produzca dicha extinción y únicamente en la parte del importe total
de dichos rendimientos negativos que exceda de la suma de los rendimientos del mismo Plan a
los que hubiera resultado de aplicación la exención.
o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en
misiones internacionales de paz o humanitarias a los miembros de dichas misiones, que respondan al desempeño de las mismas, así como las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por
los daños personales que hubieran sufrido durante dichas misiones (Art. 5 Reglamento del
IRPF).
También se declaran exentas las cantidades percibidas como consecuencia de las indemnizaciones a los participantes en operaciones internacionales de paz y seguridad a que se
refieren los artículos 1 y 2 del Real Decreto-ley 8/2004, de 5 de noviembre (BOE del 10), en
la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2007, de 2 de julio (BOE del 3).
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero,
con el límite de 60.100 euros anuales, con los siguientes requisitos (Art. 6 Reglamento IRPF):
- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del
trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han
realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el artículo 16.5 del
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio
intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una
ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza
idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
fomento y promoción del trabajo autónomo y de la Economía Social (BOE del 10), establece que se mantendrá
lo previsto en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se establece el abono de la prestación por
desempleo en su modalidad de pago único, incluidas las modificaciones incorporadas por normas posteriores,
en lo que no se oponga a las reglas que se indican en el citado artículo 34. En este sentido la disposición derogatoria única de la antes citada Ley 31/2015, de 9 de septiembre, derogó la disposición transitoria cuarta de la
Ley 45/2002, de 12 de diciembre, de medidas urgentes para la reforma del sistema de protección por desempleo
y mejora de la ocupabilidad, que regulaba hasta ese momento las reglas para percibir esta prestación.
(27) Respecto a los Planes de Ahorro a Largo Plazo que regula la disposición adicional vigésima sexta de la Ley
del IRPF véase el Capítulo 5, páginas 171 y ss.
50
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
Se considera cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que
contenga cláusula de intercambio de información. Para el resto de países (con los que no exista
Convenio), habrá que estar a la existencia de un impuesto idéntico o análogo.
Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero,
deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios
prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados
trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de
días del año.
Finalmente, esta exención es incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,
con el régimen de excesos excluidos de tributación por retribuciones percibidos por empleados de empresas y funcionarios destinados en el extranjero previstos en el artículo 9.A.3.b)
del Reglamento del IRPF, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la
aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
A diferencia del régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, son compatibles con la exención por trabajos realizados en el extranjero, las cantidades percibidas en
concepto de desplazamiento y estancia a las que resulte de aplicación el régimen general de
dietas exceptuadas de gravamen del artículo 9.A.3.a) del Reglamento del IRPF.
Ejemplo:
Don J.L.M. fue enviado por su empresa desde el día 1 de abril a 30 de junio de 2016 a una empresa filial situada en Brasil
con objeto de la formación y perfeccionamiento del personal de dicha filial. Una vez realizado dicho trabajo, don J.L.M.
retornó a España, continuando en la empresa en su régimen normal de trabajo y salario.
Como retribución específica por los servicios prestados en el extranjero don J.L.M percibió la cantidad de 10.250 euros.
Asimismo para cubrir los gastos correspondientes a desplazamiento y manutención durante su estancia en Brasil la
empresa compró y pagó los billetes de avión y le abonó 80 euros al día durante los tres meses que prestó sus servicios
en la filial para gastos de manutención.
Determinar el importe exento de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, sabiendo que el
salario anual que percibe de su empresa asciende a 75.000 euros.
Solución:
Al cumplirse, según los datos del ejemplo, los requisitos establecidos por la normativa del IRPF, procede aplicar la exención cuya cuantificación se efectúa de la siguiente forma:
- Retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero:
* Correspondiente al salario: (75.000 ÷ 366) x 91 ....................................................
18.647,54
* Correspondiente a los servicios prestados en el extranjero (*). ..................................
10.250,00
Total ....................................................................................................................
Límite máximo de exención anual: ...................................................................................
28.897,54
60.100,00
- Importe de la exención: (18.647,54 + 10.250) ............................................................
28.897,54
(*) Los billetes de avión y los gastos de manutención diarios están exentos porque no superan el límite legal. Véanse
páginas 99 y ss. del Capítulo 3 de este Manual.
51
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Públicas por daños personales
como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos cuando vengan establecidas
de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo,
por el que se aprueba el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas
en materia de responsabilidad patrimonial (BOE de 4 de mayo y 8 de junio) hasta el 1 de octubre de 2016 y a partir de esa fecha por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento
Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre). (28)
r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio con el límite del importe total de los gastos en que se haya incurrido por dicho motivo.
Las prestaciones de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos, que
excedan del límite exento se considerarán rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo y les resultará aplicable la reducción del 30 por 100, cuando se
imputen en un único período impositivo [Art. 12.1 d) Reglamento IRPF].
s) Las ayudas económicas a las personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas que
hayan desarrollado la hepatitis C (29) , como consecuencia de haber recibido tratamiento con
concentrados de factores de coagulación en el ámbito del sistema sanitario público, reguladas
en el artículo 2 de la Ley 14/2002, del 5 de junio (BOE del 6).
t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a
la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003,
de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica (BOE del 12). (30)
u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas
para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia
de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.
v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias
aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley del IRPF, así como en la transformación de determinados
contratos de seguros de vida en planes individuales de ahorro sistemático en los términos y con
los requisitos establecidos en la disposición transitoria decimocuarta de la Ley del IRPF.
w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por
las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a los sistemas de previsión
social a las que se refiere el artículo 53 de la Ley del IRPF, hasta un importe máximo anual de
tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (para el año 2016 dicha cuantía
es el resultado de 7.455,14 x 3 = 22.365,42 euros). (31)
(28)
La Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre), deroga con efectos de 2 de octubre de 2016 el Real Decreto 429/1993, de 26 de
marzo.
(29) El procedimiento para la tramitación y concesión de estas ayudas económicas se regula en el Real Decreto
377/2003, de 28 de marzo.
(30) Respecto al concepto de vivienda habitual véase la disposición adicional vigésima tercera de la Ley del
IRPF y artículo 41 bis del Reglamento.
(31) Véase la nota (21) de la página 46.
52
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
Igualmente están exentos, con el mismo límite que el señalado en el párrafo anterior, los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la
disposición adicional decimoctava de esta Ley.
Importante: desde 1 de enero de 2015 el límite de exención dejó de ser conjunto y se
aplica de forma individual y separada para cada uno de los dos rendimientos anteriores.
n
x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno
familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de
Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia
(BOE del 15). (32)
y) Las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de
renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas
que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales
para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones
de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de
alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos o personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta
un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos
múltiples.
Asimismo las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley
35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra
la libertad sexual, y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género, y demás ayudas públicas satisfechas
a víctimas de violencia de género por tal condición.(33)
z) Prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones públicas,
ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.
1.2. Otras rentas exentas
Además de las exenciones establecidas en el artículo 7 de la Ley del IRPF anteriormente comentadas, tanto esta ley como en otras leyes de contenido tributario, se establecen, entre otras
,las siguientes exenciones:
A) Exenciones en rendimientos de trabajo
– Dietas
Las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuados de gravamen [Arts. 17.1.d) Ley
IRPF y 9 Reglamento]
– Rendimientos de trabajo en especie exentos
Las rentas en especie que, de acuerdo con el artículo 42.3 de la Ley del IRPF, tienen la consideración de rendimientos del trabajo exentos.
(32)
Véase el Real Decreto 1051/2013, de 27 de diciembre, por el que se regulan las prestaciones del Sistema
para la Autonomía y Atención a la Dependencia, establecidas en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE del 31), modificado
por Real Decreto 291/2015, de 17 de abril (BOE del 1 de mayo).
(33) Se añade, con efectos desde 1 de enero de 2015, artículo 1.Uno del Real Decreto-ley 9/2015, de 10 de
julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico (BOE del 11).
53
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
– Rendimientos de trabajo de los tripulantes de buques canarios
El 50 por 100 de los ingresos íntegros procedentes del trabajo personal devengados con
ocasión de la navegación por los tripulantes de buques inscritos en el Registro Especial de
Buques y Empresas Navieras de Canarias y de buques adscritos a los servicios regulares
entre las Islas Canarias y entre éstas y el resto del territorio nacional, siempre que dichos
tripulantes sean contribuyentes del IRPF. (34)
Tratándose de buques adscritos a servicios regulares de pasajeros entre puertos de la Unión
Europea, la exención anterior únicamente resultará de aplicación a los tripulantes que sean
nacionales de algún Estado miembro de la Unión Europea o de alguno de los Estados Parte en
el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.
Importante: la aplicación de la exención para los “Rendimientos del trabajo de los tripulantes de determinados buques de pesca” que recoge la disposición adicional cuadragésima primera de la Ley del IRPF esta condicionada a su compatibilidad con el ordenamiento comunitario, circunstancia que implica que la misma debe aprobarse por la Unión
Europea. En la medida en que este hecho todavía no se ha producido, no es aplicable en
2016.
n
– Rendimientos de trabajo percibidos de la Organización Internacional de Comisiones
de Valores
Los rendimientos del trabajo percibidos de la Organización Internacional de Comisiones
de Valores, en su condición de asociación de utilidad pública, por el Secretario general, el personal directivo y el personal laboral que desempeñen una actividad directamente relacionada
con el objeto estatutario de la organización [disposición adicional tercera de la Ley 55/1999,
de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 30)].
– Rendimientos de trabajo percibidos de Consejo Internacional de Supervisión Pública de estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas
Los rendimientos del trabajo recibidos del Consejo Internacional de Supervisión Pública de estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas percibidos por el
Secretario General, el personal directivo y el personal laboral que desempeñen una actividad
directamente relacionada con su objeto estatutario [disposición adicional segunda de la Ley
4/2006, de 29 de marzo (BOE del 30).
Esta exención no resulta aplicable cuando las personas físicas a las que se refiere la misma ostenten la nacionalidad española o tuvieran su residencia en territorio español con anterioridad
al inicio del desempeño de la actividad relacionada en el Consejo.
B) Exenciones en rendimientos de actividades económicas
– Subvenciones de la política agraria y pesquera comunitaria y ayudas públicas
De acuerdo con la disposición adicional quinta de la Ley del IRPF:
Las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la percepción de
determinadas subvenciones de la política agraria y pesquera comunitaria, así como de
otras ayudas públicas percibidas en el ejercicio de actividades económicas (35).
(34)
Véanse los artículos 73.2 y 75.1 y 3 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE del 7), en la redacción dada por la Ley 4/2006, de 29 de marzo (BOE del 30).
(35) El tratamiento tributario de estas subvenciones y ayudas públicas se comentan con más detalle en la página
214 del Capítulo 7.
54
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
También se declaran exentas las ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundación o hundimiento de elementos patrimoniales.
Las ayudas públicas distintas de éstas, percibidas para la reparación de los daños sufridos
en elementos patrimoniales por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales
se integrarán en la base imponible únicamente en la parte en que excedan del coste de reparación de los mismos. (36)
En ningún caso, los costes de reparación, hasta el importe de la citada ayuda serán fiscalmente
deducibles ni se computarán como mejora.
Las ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de Fomento a transportistas.
Asimismo, se declaran exentas la percepción de indemnizaciones públicas a causa del sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera, en el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades. La exención sólo afectará a los animales destinados
a la reproducción.
Finalmente, se declaran exentas las ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo
temporal o definitivo de la vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad económica ejerciera la misma como consecuencia de incendio, inundación,
hundimiento u otras causas naturales.
– Subvenciones forestales
Las subvenciones forestales concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de
acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o
planes de repoblación forestal aprobados por la Administración forestal competente, siempre
que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años (disposición adicional cuarta
de la Ley del IRPF).
C) Exenciones en ganancias patrimoniales
– Ayudas excepcionales por daños personales causados por desastres naturales
Las ayudas excepcionales por daños personales, en los casos de fallecimiento y los supuestos de incapacidad absoluta permanente, causados directamente por los siniestros a los que sea
de aplicación el Real Decreto-ley 2/2015, de 6 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes para reparar los daños causados por las inundaciones y otros efectos de los temporales de
lluvia, nieve y viento acaecidos en los meses de enero, febrero y marzo de 2015 (BOE del 7) o
el Real Decreto-ley 12/2015, de 30 de octubre, por el que se adoptan medidas urgentes para reparar los daños causados por los temporales de lluvia en la Comunidad Autónoma de Canarias
y en el sur y este peninsular en los meses de septiembre y octubre de 2015 (BOE del 31). (37)
(36)
Téngase en cuenta que a las indemnizaciones percibidas como consecuencia de la destrucción de elementos
patrimoniales asegurados previstos en el artículo 3 del Real Decreto-ley 6/2011, de 13 de mayo, por el que se
adoptan medidas urgentes para reparar los daños causados por los movimientos sísmicos acaecidos el 11 de
mayo de 2011 en Lorca, Murcia (BOE del 14), les será de aplicación la disposición adicional quinta de la Ley
del IRPF.
(37) También resultan exentas, en idénticos términos, entre otras, las ayudas excepcionales por daños personales
sufridos por las personas afectadas por:
- Los movimientos sísmicos acaecidos el 11 de mayo de 2011 en el municipio de Lorca (Murcia), conforme a
lo establecido en el artículo 2 del Real Decreto-ley 6/2011, de 13 de mayo (BOE del 14. Corrección de errores
del 18 y 19), modificado por el Real Decreto-ley 17/2011, de 31 de octubre (BOE de 1 de noviembre).
55
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
– Donaciones a determinadas entidades
Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las
donaciones efectuadas a las entidades citadas en el artículo 68.3 de la Ley del IRPF (38)
[Art. 33.4 a) Ley IRPF].
– Trasmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o personas en situación
de dependencia
Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la
transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual, así como por las personas que
se encuentren en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad
con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de
dependencia. La exención también se aplica a la transmisión de la nuda propiedad de la vivienda habitual por su titular, reservándose éste el usufructo vitalicio sobre dicha vivienda (39)
[Art. 33.4 b) Ley IRPF].
– Pago de las deudas tributarias con bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español
Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión del pago
de las deudas tributarias del IRPF y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones mediante
entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español [Art. 33.4
c) Ley IRPF].
– Dación en pago de la vivienda habitual
Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la dación en pago
de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas
garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito
o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de
préstamos o créditos hipotecarios.
Asimismo, se declaran exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los mismos requisitos que para
la dación en pago anterior, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros
bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda. [Art. 33.4.d) Ley IRPF]
Importante: la exención surtió efectos desde 1 de enero de 2014 y resulta aplicable a
ejercicios anteriores no prescritos.
n
-
Los incendios forestales y otras catástrofes naturales a los que sea de aplicación la Ley 14/2012, de 26 de
diciembre (BOE del 27). Véase también los Reales Decretos 1505/2012, de 2 de noviembre (BOE del 3) y
389/2013, de 31 de mayo (BOE de 15 de junio), por el que se amplía el ámbito de aplicación de la Ley 14/2012.
- Las tormentas de viento y mar en la fachada atlántica y la costa cantábrica en enero y febrero de 2014, conforme a lo establecido en los artículos 2 y 10 del Real Decreto-ley 2/2014, de 21 de febrero, (BOE del 22).
(38) Las entidades a que se refiere el artículo 68.3 de la Ley del IRPF son las que dan derecho a practicar la
deducción por donativos. Dichas entidades se relacionan en las páginas 567 y s. del Capítulo 16.
(39) La no sujeción al IRPF de las anualidades percibidas en determinados supuestos de hipoteca inversa de la
vivienda habitual se comenta en el subapartado "Rentas no sujetas", página 59 de este mismo Capítulo. Respecto
al concepto de vivienda véase la disposición adicional vigésima tercera de la Ley del IRPF.
56
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
– Exención por reinversión en rentas vitalicias
Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión por
contribuyentes mayores de 65 años de elementos patrimoniales, siempre que el importe
total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que establece el artículo 42 del Reglamento del
IRPF. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias
será de 240.000 euros.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que
corresponda a la cantidad reinvertida.
La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia
constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.(40) (Art. 38.3 Ley IRPF)
– Exención por reinversión en vivienda habitual
Está exenta la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual,
siempre que la reinversión del importe obtenido se produzca en la adquisición de otra vivienda
habitual o en la rehabilitación de aquella que vaya a tener tal carácter, en las condiciones y
requisitos establecidos reglamentariamente, en el mismo ejercicio en que se obtiene la ganancia patrimonial, en los dos anteriores o en los dos siguientes (Arts. 38.1 Ley IRPF y 41
Reglamento). (41)
– Exención por reinversión en otra entidad de nueva o reciente creación
Está exenta la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o
reciente creación prevista en el artículo 68.1 de esta Ley, siempre que el importe total obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades en las condiciones que reglamentariamente se determinen (Arts.
38.2 Ley IRPF y 41 Reglamento)
– Transmisión de acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creación
adquiridas entre el 11 de julio de 2011 y el 29 de septiembre de 2013
Esta exenta la ganancia patrimonial que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión
de acciones o participaciones adquiridas por el contribuyente en empresas de nueva o reciente
creación entre el 11 de julio de 2011 y el 29 de septiembre de2013, siempre que hayan permanecido en su patrimonio por un período superior a tres años (contados de fecha a fecha) desde
su adquisición, y se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en la disposición
adicional trigésima cuarta de la Ley del IRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre
de 2012. (42)
(40)
El comentario detallado de esta exención se contiene en las páginas 424 y ss. del Capítulo 11
Las condiciones y requisitos para la aplicación de esta exención se comentan en las páginas 420 y ss. del Capítulo 11.
(42) Véase la transcripción de la disposición adicional trigésima cuarta de esta Ley del IRPF en su redacción en
vigor a 31 de diciembre de 2012. Paginas 946 y ss. del Apéndice normativo.
(41)
57
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
– Transmisión inmuebles urbanos adquiridos entre el 12 de mayo de 2012 y el 31 de
diciembre de 2012
Está exenta el 50 por 100 de la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso a partir de 12 de
mayo de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2012 (disposición adicional trigésima séptima
Ley IRPF). (43)
– Rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales (disposición adicional
cuadragésima tercera Ley IRPF)
Están exentas las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio aprobado
judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal,
en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado a que se refiere el artículo 71 bis
y la disposición adicional cuarta de dicha ley, en un acuerdo extrajudicial de pagos a que se
refiere el Título X o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho a que se
refiere el artículo 178 bis de la misma Ley, siempre que las deudas no deriven del ejercicio
de actividades económicas. (44)
– Ayudas para compensar los costes en las edificaciones afectadas por la liberación del
dividendo digital (disposición adicional quinta.4 Ley IRPF)
No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, las ayudas concedidas en virtud de
los dispuesto en el Real Decreto 920/2014, de 31 de octubre, por el que se regula la concesión
directa de subvenciones destinadas a compensar los costes derivados de la recepción o acceso
a los servicios de comunicación audiovisual televisiva en las edificaciones afectadas por la
liberación del dividendo digital.
2.
Rentas no sujetas
Entre las rentas no sometidas al IRPF pueden citarse las siguientes:
a) Las rentas que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Art.
6.4 Ley IRPF).
Estas rentas están constituidas por las ganancias patrimoniales que se producen en la persona
que recibe cantidades, bienes o derechos por herencia, legado o donación o por ser beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los supuestos en que por expresa disposición legal las cantidades percibidas
de dichos seguros tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
b) Las ganancias o pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en los supuestos relacionados en el artículo 33.3 de la Ley del IRPF. (45)
c) La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
(no así las pérdidas patrimoniales) derivada de elementos patrimoniales no afectos al de(43)
Este supuesto se comenta en las páginas 372 y s. del Capítulo 11.
Respecto al criterio de imputación en el caso de pérdidas derivadas de créditos vencidos y no cobrados
cuando adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los
que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o
en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley, véase el artículo 14.2.k)
de la Ley del IRPF.
(45) Los supuestos en que, por expresa disposición legal, no existe ganancia o pérdida patrimonial se comentan
en las páginas 368 y ss. del Capítulo 11.
(44)
58
Sujeción al IRPF: aspectos materiales
sarrollo de actividades económicas que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un período de
permanencia en el patrimonio del contribuyente superior a: (46)
- 10 años, en el supuesto de bienes inmuebles o derechos sobre los mismos.
- 5 años, en el supuesto de acciones admitidas a negociación, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria.
- 8 años, en el supuesto de los demás bienes o derechos.
Desde 1 de enero de 2015 se establece para todos los elementos patrimoniales a los que resulte
de aplicación lo anterior, un límite máximo y conjunto de 400.000 euros que opera sobre el
valor de transmisión.
d) Las pérdidas patrimoniales que, por expresa disposición contenida en el artículo 33.5 de
la Ley del IRPF, no se computan como tales. (47)
e) Los rendimientos del capital mobiliario que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de muerte del contribuyente
(Art. 25.6 Ley IRPF).
Este supuesto completa el relativo a la no sujeción de las ganancias o pérdidas patrimoniales
producidas por transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (plusvalía del
muerto) incluido dentro de los relacionados en la letra b) anterior. En consecuencia, no tendrán
la consideración de rendimientos del capital mobiliario para el causante los derivados de la
transmisión lucrativa de activos financieros por causa de muerte.
f) La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio de derecho de
rescate de los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones
en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en los siguientes supuestos: (48)
- Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en
otro contrato de seguro que cumpla los requisitos de la citada disposición adicional primera.
- Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el contrato original en el caso de cese de la relación laboral.
Tampoco está sujeta al IRPF la renta que se ponga de manifiesto como consecuencia de la
participación en beneficios de los contratos de seguro que instrumenten compromisos por
pensiones de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido
de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, cuando dicha participación en
beneficios se destine al aumento de las prestaciones aseguradas en dichos contratos.
g) Las cantidades percibidas como consecuencia de las disposiciones que se hagan de la
vivienda habitual (hipoteca inversa) por las personas mayores de 65 años, así como por las
personas que se encuentren en situación de dependencia severa o gran dependencia, a que se
refiere el artículo 26 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía
Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE del 15), siempre que se
lleven a cabo de conformidad con la regulación financiera a los actos de disposición de bienes
(46)
El comentario detallado de este supuesto se contiene en las páginas 378 y ss. del Capítulo 11. Véase también
la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
(47) La relación detallada de estas pérdidas patrimoniales se contiene en las páginas 374 y s. del Capítulo 11.
(48) Véase la disposición adicional primera de la Ley del IRPF.
59
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades económicas de la vejez y
de la dependencia. (49)
h) Tampoco tienen la consideración de renta sujeta aquellas ayudas económicas que se concedan por gastos de enfermedad no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, que se destinen al tratamiento o restablecimiento de la salud.
Recuerde: para determinar el límite de la obligación de declarar establecido para las
personas físicas residentes en territorio español no se tendrá en cuenta el importe de las
rentas relacionadas en este apartado.
n
Supuesto especial: cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de
tipos de interés de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras
(disposición adicional cuadrágesima quinta Ley IRPF)
No se integrará en la base imponible de este IRPF la devolución, derivada de acuerdos celebrados con entidades financieras, en efectivo o a través de otras medidas de compensación,
junto con sus correspondientes intereses indemnizatorios, de las cantidades previamente
satisfechas a aquellas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación
de tipos de interés de préstamos (la denominada "cláusula suelo").
Importante: la declaración de no sujeción surte efectos desde 21 de enero de 2017 y
resulta aplicable a ejercicios anteriores no prescritos.
n
De igual modo ha de tenerse en cuenta que tampoco se integran en la base imponible del IRPF
la devolución de cantidades previamente satisfechas por el contribuyente por la aplicación
de cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos, junto con sus correspondientes
intereses indemnizatorios, derivadas de la ejecución o cumplimiento de sentencias o laudos
arbitrales que declaran la nulidad de las mismas.
Tratamiento fiscal de cantidades previamente satisfechas por el contribuyente objeto
de la devolución
Las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente objeto de la devolución derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras o de sentencias o laudos arbitrales,
tendrán el siguiente tratamiento fiscal:
a) Cuando tales cantidades hubieran formado parte, en ejercicios anteriores, de la base
de la deducción por inversión en vivienda habitual o de deducciones establecidas por la
Comunidad Autónoma, se deben diferenciar los siguientes supuestos:
• Si la devolución de estas cantidades se produce en efectivo el contribuyente perderá
el derecho a las deducciones practicadas en relación con las mismas, debiendo sumar
a la cuota líquida estatal y autonómica, devengada en el ejercicio en el que se hubiera
celebrado el acuerdo con la entidad financiera o en el de la sentencia o el laudo arbitral,
exclusivamente las cantidades indebidamente deducidas en ejercicios anteriores en los
términos previstos en el artículo 59 del Reglamento del IRPF, sin inclusión de intereses
de demora.
Dicha regularización únicamente se realizará respecto de los ejercicios en que no hubiera
prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación.
(49)
Véase la disposición adicional decimoquinta de la Ley del IRPF y la disposición adicional primera de la
Ley 41/2007, de 7 de diciembre (BOE del 8). Respecto al concepto de vivienda habitual véase la disposición
adicional vigésima tercera de la Ley del IRPF.
60
Sujeción al IRPF: aspectos materiales. Sujeción al IRPF: aspectos personales
• Si la devolución de estas cantidades se produce a través de la compensación con una
parte del capital pendiente de amortización no resultará de aplicación la adición anterior
respecto de la parte de las cantidades que se destine directamente por la entidad financiera,
tras el acuerdo con el contribuyente afectado, a minorar el principal del préstamo, es decir,
no habrá que regularizar las deducciones practicadas anteriormente correspondientes a
esos importes.
Por su parte la reducción del principal del préstamo tampoco generará derecho a aplicar
la deducción por inversión en vivienda habitual ni de deducción autonómica alguna.
b) Cuando tales cantidades previamente satisfechas por el contribuyente objeto de la devolución hubieran tenido la consideración de gasto deducible en ejercicios anteriores respecto
de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda
tributaria mediante la oportuna liquidación, se perderá tal consideración, debiendo practicarse
autoliquidación complementaria correspondiente a tales ejercicios, sin sanción, ni intereses
de demora, ni recargo alguno en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y la finalización del siguiente plazo de presentación de autoliquidación por este Impuesto.
c) Las cantidades que, por la aplicación de cláusulas suelo, hubieran sido satisfechas por
el contribuyente en 2016 y respecto a las que antes de finalizar el plazo de presentación
de autoliquidación del IRPF por dicho ejercicio se alcance el acuerdo de devolución de
las mismas con la entidad financiera o sea consecuencia de una sentencia judicial o un laudo
arbitral, no formarán parte de la base de deducción por inversión en vivienda habitual ni
de deducción autonómica alguna, ni tendrán la consideración de gasto deducible.
Importante: a efectos de las regularizaciones que procedan téngase en cuenta que
mientras que en el supuesto de la existencia de acuerdo con la entidad financiera la regularización se computa desde la fecha en la que este se suscribe, en los supuestos de
sentencia o laudo arbitral la regularización debe computarse desde la fecha de éstos (la
firmeza de la sentencia, en su caso).
n
Sujeción al IRPF: aspectos personales
Son contribuyentes por el IRPF (Art. 8 Ley IRPF)
1º Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
2º Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna
de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la Ley del IRPF que más adelante se
comentan.
3º Las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal
en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Estas personas
no perderán su condición de contribuyentes por el IRPF en el período impositivo en que se
produzca el cambio de residencia y en los cuatro períodos impositivos siguientes.
Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español
Se entenderá, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
1ª Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
Para determinar este período de permanencia se computarán las ausencias esporádicas, salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Tratándose de países o territo61
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
rios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá
exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
No obstante lo anterior, para determinar el período de permanencia en territorio español no
se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones
contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
2ª Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses
económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en
territorio español cuando, conforme a los criterios anteriores, residan habitualmente en España
su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que
tengan su residencia habitual en España por su condición de miembros de misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras, o por ser titulares de cargo o empleo oficial de Estados
extranjeros, o por ser funcionarios en activo que ejerzan en España cargo o empleo oficial que
no tenga carácter diplomático o consular, siempre que, además, no proceda la aplicación de
normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.
Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma o Ciudad con
Estatuto de Autonomía a efectos del IRPF (Art. 72 Ley IRPF)
Como principio general, los contribuyentes con residencia habitual en territorio español
son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de
Autonomía. Para determinar en cuál de las Comunidades Autónomas o Ciudades con Estatuto
de Autonomía tiene su residencia habitual el contribuyente residente, deberán aplicarse los
siguientes criterios:
1º Criterio de permanencia
De acuerdo con este criterio, el contribuyente reside en la Comunidad Autónoma o Ciudad
con Estatuto de Autonomía en cuyo territorio haya permanecido mayor número de días del
período impositivo (generalmente, el año natural), computándose a estos efectos las ausencias temporales y presumiéndose, salvo prueba en contrario, que la persona permanece en el
territorio de la Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía donde radica su
vivienda habitual.
2º Criterio del principal centro de intereses
Cuando no fuera posible determinar la residencia conforme al criterio anterior, se considerará
que el contribuyente reside en la Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía
donde tenga su principal centro de intereses; es decir, en aquélla en cuyo territorio haya obtenido la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de bienes
inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se
entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3º Criterio de la última residencia declarada a efectos del IRPF
62
Sujeción al IRPF: aspectos personales
En defecto de los anteriores criterios, la persona se considera residente en el territorio en el que
radique su última residencia declarada a efectos del IRPF.
Importante: de acuerdo con lo establecido en el artículo 72.3 de la Ley del IRPF, no
producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una
menor tributación efectiva en este impuesto, salvo que la nueva residencia se prolongue
de manera continuada durante, al menos, tres años. (50)
Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la
Comunidad Autónoma o Ciudad con Estatuto de Autonomía en que radique el núcleo principal
o base de sus actividades o de sus intereses económicos.
Finalmente, cuando la persona sea residente en territorio español por presunción, es decir, porque su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes de él residan
habitualmente en España, se considerará residente en el territorio de la Comunidad Autónoma
o Ciudad con Estatuto de Autonomía en que éstos residan habitualmente.
n
Declaraciones conjuntas de unidades familiares cuyos miembros residen en diferentes Comunidades Autónomas o Ciudades con Estatuto de Autonomía
Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual
en Comunidades Autónomas o Ciudades con Estatuto de Autonomía distintas y optasen por
tributar conjuntamente, en el apartado "Comunidad Autónoma/Ciudad Autónoma de residencia en 2016" se indicará aquélla en la que haya tenido su residencia habitual el miembro de
la unidad familiar con mayor base liquidable, determinada ésta con arreglo a las reglas de
individualización de rentas del IRPF.
Cuando una de las distintas Comunidades Autónomas fuera de régimen foral (Navarra o País
Vasco), se atenderá también a este criterio para determinar la competencia foral o estatal en
orden a la exacción del IRPF.
Contribuyentes que tienen su residencia habitual en el extranjero (Art. 10 Ley
IRPF)
Se consideran contribuyentes por el IRPF
Tienen la consideración de contribuyentes por el IRPF las personas de nacionalidad española,
su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad, que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión
como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la
misma.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de las mismas como al personal funcionario o de servicios a ellas adscrito, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que
formen parte de misiones o delegaciones de observadores en el extranjero.
(50)
En estos supuestos deberán presentarse las autoliquidaciones complementarias que correspondan. Véanse
la página 783 del Capítulo 18.
63
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga
carácter diplomático o consular.
No obstante, no tendrán la consideración de contribuyentes:
- Las personas citadas anteriormente cuando, no siendo funcionarios públicos en activo o
titulares de cargo o empleo oficial, ya tuvieran su residencia habitual en el extranjero con
anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas.
- Los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando ya tuvieran su
residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre
o la madre, de cualquiera de las condiciones enumeradas anteriormente.
Importante: como consecuencia del régimen de cesión de tributos del Estado a las
Comunidades Autónomas debe cumplimentarse en el apartado correspondiente de la página 2 del modelo de declaración la clave de la Comunidad Autónoma o Ciudad con
Estatuto de Autonomía en la que el declarante haya tenido su residencia habitual en dicho
ejercicio. No obstante, los funcionarios y empleados públicos españoles residentes en el
extranjero en el ejercicio 2016, harán constar en dicho apartado la clave específica "20".
n
No se consideran contribuyentes por el IRPF (Art. 8.3 Ley IRPF)
No tienen la consideración de contribuyentes por el IRPF las sociedades civiles no sujetas al
Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades
a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(BOE del 18). Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos,
comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en los artículos 86 a
90 de la Ley del IRPF. (51)
La unidad familiar en el IRPF (Art. 82 Ley IRPF)
A efectos del IRPF, existen dos modalidades de unidad familiar, a saber:
En caso de matrimonio (modalidad 1.ª)
La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere:
a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan
independientemente de éstos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
n
Recuerde: la mayoría de edad se alcanza al cumplir los 18 años.
En defecto de matrimonio o en los casos de separación legal (modalidad 2.ª)
La formada por el padre o la madre y la totalidad de los hijos que convivan con uno u otra y
reúnan los requisitos señalados para la modalidad 1ª anterior.
Normas comunes a las dos modalidades de unidad familiar
De la regulación legal de las modalidades de unidad familiar, pueden extraerse las siguientes
conclusiones:
(51)
64
El régimen de atribución de rentas se comenta con más detalle en las páginas 333 y ss. del Capítulo 10.
Sujeción al IRPF: aspectos personales
- Cualquier otra agrupación familiar, distinta de las anteriores, no constituye unidad familiar
a efectos del IRPF.
- Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
- La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente el día 31 de diciembre de cada año.
Por tanto, si un hijo cumpliera 18 años durante el año, ya no formará parte de la unidad familiar
en ese período impositivo.
Tributación individual y opción por la tributación conjunta (Art. 83 Ley IRPF)
Con carácter general, la declaración del IRPF se presenta de forma individual. No obstante, las
personas integradas en una unidad familiar, en los términos anteriormente comentados, pueden optar, si así lo desean, por declarar de forma conjunta, siempre que todos sus miembros
sean contribuyentes por este impuesto.
En las parejas de hecho sólo uno de sus miembros (padre o madre) puede formar unidad familiar con los hijos que reúnan los requisitos anteriormente comentados y, en consecuencia, optar por la tributación conjunta. El otro miembro de la pareja debe declarar de forma individual.
Una vez ejercitada la opción por tributar de forma individual o conjunta, no es posible modificar después dicha opción presentando nuevas declaraciones, salvo que éstas se presenten
también dentro del plazo reglamentario de presentación de declaraciones; finalizado dicho
plazo, no podrá cambiarse la opción de tributación para ese período impositivo.
La opción por declarar conjuntamente
• Se manifiesta al presentar la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio respecto
del cual se opta. Una vez ejercitada la opción, sólo podrá modificarse dentro del plazo reglamentario de presentación de declaraciones.
En caso de que no se hubiera presentado declaración, la Administración tributaria, al practicar
las liquidaciones que procedan, aplicará las reglas de la tributación individual, salvo que los
miembros de la unidad familiar manifiesten expresamente lo contrario en el plazo de diez días
a partir del requerimiento de la Administración.
• No vincula a la unidad familiar para ejercicios sucesivos.
Así, la declaración conjunta en el ejercicio 2015 no obliga a tener que declarar también conjuntamente en 2016; del mismo modo, la declaración conjunta en 2016 no vincula para el
ejercicio 2017.
• Abarca obligatoriamente a todos los miembros de la unidad familiar.
Si uno cualquiera de los miembros de la unidad familiar presenta declaración individual, los
restantes miembros deberán utilizar este mismo régimen de tributación.
Características generales de la tributación conjunta (Art. 84 Ley IRPF)
Con independencia de otras particularidades que se indicarán en los correspondientes capítulos de este Manual, el régimen de tributación conjunta presenta las siguientes características
generales:
• Para determinar la existencia o no de la obligación de declarar, el importe de las rentas,
la base imponible y liquidable y la deuda tributaria, se aplicarán, con carácter general, las
reglas de tributación individual, sin que proceda, salvo en los casos expresamente previstos
65
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
en la norma que más adelante se comentan, la elevación o multiplicación de los importes o
límites en función del número de miembros de la unidad familiar.
• Las rentas de cualquier tipo obtenidas por todos y cada uno de los miembros de la unidad
familiar se someterán a gravamen acumuladamente.
• Todos los miembros de la unidad familiar quedarán sometidos al impuesto conjunta y solidariamente, de forma que la deuda tributaria, resultante de la declaración o descubierta por
la Administración, podrá ser exigida en su totalidad a cualquiera de ellos.
No obstante, se reconoce el derecho de las personas integrantes de la unidad familiar a prorratear internamente entre ellas la deuda tributaria, según la parte de la renta conjunta que a cada
uno le corresponda, sin que dicho prorrateo tenga efectos fiscales.
• Se aplican las mismas escalas de gravamen que para la tributación individual.
• Salvo en los casos expresamente previstos en la normativa del IRPF, la declaración conjun-
ta no supone la ampliación de ninguno de los límites que afectan a determinadas partidas
deducibles.
• Las partidas negativas de períodos anteriores no compensadas por los contribuyentes
componentes de la unidad familiar pueden compensarse con arreglo a las normas generales del IRPF, con independencia de que provengan de una declaración anterior individual o
conjunta.
Las partidas negativas determinadas en tributación conjunta serán compensables, en caso de
tributación individual posterior, exclusivamente por aquellos contribuyentes a quienes correspondan, de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas contenidas en la Ley del
IRPF.
• Las reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social,
incluidos los constituidos a favor de personas con discapacidad, a patrimonios protegidos
de las personas con discapacidad y a la Mutualidad de previsión social de deportistas
profesionales tienen el siguiente tratamiento.
Los límites máximos de reducción por aportaciones a los citados sistemas de previsión social,
a los patrimonios protegidos de las personas discapacitadas y a la Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales serán aplicados individualmente por cada partícipe, aportante,
mutualista o asegurado integrado en la unidad familiar que tenga derecho a cualquiera de estas
reducciones. (52)
• Mínimo personal del contribuyente.
En cualquiera de las modalidades de unidad familiar el mínimo personal aplicable en la declaración conjunta será de 5.550 euros anuales, con independencia del número de miembros
integrados en la misma.
El cómputo del incremento del mínimo personal por edad del contribuyente se realizará de
acuerdo con las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad
familiar.
• Mínimo por discapacidad del contribuyente.
El cómputo del mínimo por discapacidad del contribuyente se efectuará teniendo en cuenta
las circunstancias de discapacidad que, en su caso, concurran en cada uno de los cónyuges
integrados en la unidad familiar.
(52)
Los límites máximos de reducción por aportaciones a los citados sistemas de previsión social se comentan
en las páginas 466, 471, 474 y 478 del Capítulo 13.
66
Sujeción al IRPF: aspectos personales
Importante: el mínimo personal y el mínimo por discapacidad del contribuyente no se
aplicarán en la declaración conjunta por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda
aplicar en concepto del mínimo por descendientes y por discapacidad.
n
• Reducción por tributación conjunta.
a) En declaraciones conjuntas de unidades familiares integradas por ambos cónyuges,
no separados legalmente, y sus hijos, si los hubiere (modalidad 1ª de unidad familiar), se
aplicará una reducción de la base imponible de 3.400 euros anuales, con carácter previo a
las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, incluidos los
constituidos a favor de personas con discapacidad, así como a patrimonios protegidos de las
personas con discapacidad y a la Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales
previstas en la Ley del IRPF. (53)
Esta reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base
imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
b) En declaraciones conjuntas de unidades familiares formadas por el padre o la madre
y todos los hijos que convivan con uno u otro (2ª modalidad de unidad familiar, en los casos
de separación legal o cuando no exista vínculo matrimonial) se aplicará una reducción de la
base imponible de 2.150 euros anuales, con carácter previo a las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, incluidos los constituidos a favor de personas con discapacidad, así como a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad y
a la Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales previstas en la Ley del IRPF.
Esta reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base
imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
Importante: no se aplicará esta última reducción cuando el contribuyente conviva con
el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
n
Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio
español (Art. 93 Ley IRPF)
Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su
desplazamiento a territorio español por motivos laborales pueden optar por tributar por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes (con determinadas especialidades), manteniendo, sin embargo, la condición de contribuyentes por el IRPF.
1. Trabajadores desplazados a territorio español desde el 1 de enero de 2015
(Art. 93 Ley IRPF)
Ámbito de aplicación (Art. 113 Reglamento IRPF)
A partir del 1 de enero de 2015 para la aplicación de este régimen especial los contribuyentes
deben cumplir las siguientes condiciones:
• Que no hayan sido residentes en España durante los diez periodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
(53)
Esta reducción por tributación conjunta se comenta en la página 461 del Capítulo 13.
67
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
• Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de
las siguientes circunstancias:
– Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de
junio.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial
distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el
desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.
– Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad
en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma
no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
• Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento
permanente situado en territorio español.
Contenido del régimen especial (Art. 114 Reglamento IRPF)
La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del
IRPF con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en
adelante TRLIRNR), para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
con las siguientes especialidades:
a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del citado
TRLIRNR.
b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la
aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
Ahora bien, no se consideran obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la finalización del desplazamiento que debe
comunicarse en el modelo 149, sin perjuicio de su tributación por el Impuesto sobre la Renta
de no Residentes cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español.
c) A efectos de la liquidación del IRPF, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas
por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
d) Para la determinación de la cuota íntegra se diferencia dos bases liquidables a las que se
aplicaran diferentes escalas:
• Base "A": Importe de la base liquidable correspondiente a las siguientes rentas a que se
refiere el artículo 25.1. f) del TRLIRNR:
- Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una
entidad
- Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
- Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales
A esta base se le aplicarán en 2016 los tipos que se indican en la siguiente escala :
68
Sujeción al IRPF: aspectos personales
Base liquidable del
ahorro
Hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
del ahorro
Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0
0
6.000
19
6.000,00
1.140
44.000
21
50.000,00
10.380
En adelante
23
• Base "B": Importe de la base liquidable correspondiente al resto de rentas a la que se le
aplicarán en 2016 los tipos que se indican en la siguiente escala.
Parte de la base liquidable
euros
Tipo estatal aplicable
Porcentaje
Hasta 600.0000 euros
24
Desde 600.000,01 euros en adelante
45
e) La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del IRPF en:
– Las deducciones por donativos y las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran
practicado sobre las rentas del contribuyente (incluidas las cuotas satisfechas a cuenta del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes).
En cuanto a la deducción de las retenciones e ingresos a cuenta que se hayan practicado sobre
las rentas del contribuyente, además de las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos
a cuenta de este régimen especial practicados conforme al IRNR, también son deducibles las
cuotas satisfechas a cuenta de este impuesto.
Atención: las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se practicarán, en los términos que se establezcan reglamentariamente, de acuerdo
con la normativa del Impuesto de la Renta de no Residentes. No obstante, el porcentaje de
retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 por 100. Cuando
las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante
el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable en 2016 al
exceso será el 45 por 100.
– La deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley
del IRPF aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, con el límite
del 30 por 100 de la parte de la cuota íntegra correspondiente a la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en ese período impositivo.
n
A estos efectos, para calcular el tipo medio efectivo de gravamen deberá tenerse en cuenta la
cuota íntegra y la base liquidable, excluida, en ambos casos, la parte de las mismas correspondiente a las rentas a las que se refiere el artículo 25.1 f) del TRLIRNR.
Duración (Art. 115 Reglamento IRPF)
El régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia habitual en España y durante los cinco períodos impositivos siguientes.
A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el
primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio
español sea superior a 183 días.
69
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
Ejercicio de la opción por el régimen especial (Arts. 116 y 119 Reglamento IRPF)
El ejercicio de la opción de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes debe
realizarse mediante la utilización del modelo de comunicación 149, aprobado por la Orden
HAP/2783/2015, de 21 de diciembre (BOE del 23), cuya presentación se efectuará en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la
Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, al trabajador el
mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
Para presentar esta comunicación deberán estar incluidos en el Censo de Obligados Tributarios. En caso contrario, solicitarán previamente el alta en dicho Censo mediante la presentación de la declaración censal correspondiente.
Además se deberá adjuntar a la comunicación de la opción la siguiente documentación:
a) Cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador
en España, un documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral o estatutaria con el contribuyente, la fecha de inicio de
la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España, el centro de trabajo y su
dirección, así como la duración del contrato de trabajo.
b) Cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador, copia de la carta de
desplazamiento del empleador, así como un documento justificativo emitido por éste en el
que se exprese la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social
en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, el centro de trabajo y su dirección, así como la duración
de la orden de desplazamiento.
c) Cuando se trate de desplazamientos como consecuencia de la adquisición de la condición
de administrador de una entidad, un documento justificativo emitido por la entidad en el que
se exprese la fecha de adquisición de la condición de administrador y que la participación
del contribuyente en la entidad no determina la condición de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El contribuyente también deberá comunicar en el modelo 149 la finalización su desplazamiento a territorio español en el plazo de un mes desde que se produjera esta circunstancia.
Importante: el contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta
de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
n
Renuncia y exclusión del régimen especial (Arts. 117 y 118 Reglamento IRPF)
Los contribuyentes que hubieran optado por el régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que
la renuncia deba surtir efectos. Los contribuyentes que renuncien a este régimen especial no
podrán volver a optar por su aplicación.
La exclusión del régimen especial se produce por incumplimiento de alguna de las condiciones anteriormente comentadas determinantes de su aplicación, surtiendo ésta efectos en
el período impositivo en que se produzca el incumplimiento. Los contribuyentes excluidos
deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde
el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación.
Tanto la renuncia como la exclusión deberán ser comunicadas a la Administración tributaria
en el modelo 149, aprobado por la Orden HAP/2783/2015, de 21 de diciembre (BOE del 23).
70
Sujeción al IRPF: aspectos personales
Modelo especial de declaración en el IRPF
Los contribuyentes que opten por este régimen especial deberán presentar y suscribir su declaración por el IRPF en el modelo especial 151, aprobado en la citada Orden HAP/2783/2015,
de 21 de diciembre (BOE del 23), en el lugar y plazo establecidos, con carácter general, para
la presentación de las declaraciones del IRPF.
Los contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación de este régimen especial podrán
solicitar el certificado de residencia fiscal en España regulado en la disposición adicional
segunda de la Orden HAC/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE del 23), cuyos modelos figura
en los anexos IV y V de dicha orden.
2. Régimen transitorio: Trabajadores desplazados a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 (disposición transitoria decimoséptima Ley IRPF)
Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de
enero de 2015 pudieron optar por aplicar el régimen especial que estuvo vigente hasta el 31 de
diciembre de 2014, con los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes en vigor en esta última fecha.
Para ello, los citados contribuyentes debían manifestar la opción por la aplicación de este
regimen transitorio presentando su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2015 en
el el modelo 150 aprobado en la citada Orden EHA/848/2008, de 24 de marzo, en lugar del
nuevo modelo 151.
La opción manifestada en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2015 se mantendrá hasta la finalización de la aplicación del régimen especial.
El modelo 150 se seguirá utilizando hasta la finalización de la aplicación del régimen.
El régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español vigente hasta el 31 de
diciembre de 2014, era aplicable durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia habitual en España y durante los cinco períodos impositivos siguientes.
Las condiciones, requisitos y contenido del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores
desplazados a territorio español aplicable hasta 31 de diciembre de 2014 y a partir de 1 de
enero de 2015 se resumen en los cuadros de la página siguiente.
71
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL APLICABLE A LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL
A PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2015
(Artículo 93 Ley del IRPF, redacción dada por la
Ley 26/2014)
HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2014
(Artículo 93 Ley del IRPF, redacción dada por la Ley
26/2009)
Condiciones y requisitos para su aplicación
Condiciones y requisitos para su aplicación
a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez
periodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca
su desplazamiento a territorio español.
b) Que no sean deportistas profesionales.
c) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como
consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
- De un contrato de trabajo
- De la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando
la participación en la misma no determine la consideración de
entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades
d) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas
mediante un establecimiento permanente situado en territorio
español.
• Desde 1 de enero de 2007 hasta 1 de enero de 2010
a) Que no hayan sido residentes en España durante los
diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio
español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como
consecuencia de un contrato de trabajo.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad
residente en España o para un establecimiento permanente
situado en España de una entidad no residente en territorio
español.
e) Que los rendimientos del trabajo derivados de la comentada
relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto
sobre la Renta de no Residentes.
• Desde 1 de enero de 2010 hasta 31 de diciembre de 2014
Se añade un nuevo requisito a los anteriores
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de
trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que
se aplique este régimen especial no superen la cuantía de
600.000 euros anuales.
Contenido: reglas para determinar la deuda tributaria
Contenido: reglas para determinar la deuda tributaria
•
•
•
•
72
La deuda se determina conforme a las normas del IRNR con las
siguientes especialidades:
La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entienden obtenidos en territorio español.
Se gravan acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea
posible compensación alguna entre aquellas.
Para la determinación de la cuota íntegra se aplican las dos escalas especificas que establece el artículo 93 de la Ley del IRPF:
- Una escala para la parte de la base correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del TRLIRNR (dividendos,
intereses y ganancias patrimoniales)
- Una escala para la parte de la base correspondiente al resto
de rentas.
La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra
del impuesto en
- La deducción por donativos, en los términos previstos en la
Ley del IRPF y las retenciones practicadas a cuenta (incluidas las
cuotas satisfechas a cuenta del IRNR)
- La deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley del IRPF
La deuda se determina conforme a las normas del IRNR con las
siguientes especialidades:
• Los contribuyentes tributan de forma separada por cada
devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen,
sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
• La base liquidable de cada renta se calcula para cada una
de ellas según lo establecido en la TRLIRNR.
• La cuota íntegra se obtiene aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen que establecía el artículo 25.1
TRLIRNR en la redacción vigente a 31-12-2014 (tipo general: 24,75%; dividendos, intereses y ganancias patrimoniales: 21%).
• La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota
íntegra del impuesto en la deducción por donativos, en
los términos previstos en la Ley del IRPF y las retenciones practicadas a cuenta. También resultan deducibles las
cuotas satisfechas a cuenta del IRNR.
Sujeción al IRPF: aspectos personales
Régimen opcional de tributación por el IRPF de contribuyentes residentes en
otros Estados miembros de la Unión Europea (Arts. 46 TRLIRNR y 21 del Reglamento IRNR
Condiciones de aplicación
Pueden solicitar la aplicación del régimen opcional de tributación por el IRPF los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) que sean personas físicas y que
cumplan las siguientes condiciones:
a) Que acrediten ser residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o ser residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo
intercambio de información tributaria.
b) Que el contribuyente acredite alguna de estas circunstancias:
- Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por
rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad
de su renta, o bien,
- Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por
100 del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus
circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España y que la renta
obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
c) Que estas rentas obtenidas durante el ejercicio en España hayan tributado efectivamente por el
IRNR.
Ejercicio de la opción
El ejercicio de la opción de tributar por el IRPF debe realizarse mediante el modelo de solicitud aprobado por la Orden HAP/2474/2015, de 19 de noviembre (BOE del 24), que se presentará en el plazo de cuatro años contados a partir del 2 de mayo o inmediato hábil posterior
del año natural siguiente correspondiente al período impositivo respecto del cual se solicita la
aplicación de dicho régimen.
Contenido del régimen
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12),
y en el 21 a 24 del Reglamento del citado Impuesto, aprobado en el artículo único del Real
Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), el contenido del régimen opcional
es el siguiente:
- La renta gravable estará constituida por la totalidad de las rentas obtenidas en España por
el contribuyente en el período impositivo.
- El tipo de gravamen aplicable será el tipo medio, expresado con dos decimales, resultante
de aplicar las normas del IRPF a la totalidad de rentas obtenidas por el contribuyente durante
el período impositivo, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera
que sea la residencia del pagador, teniendo en cuenta las circunstancias personales y familiares
del contribuyente que hayan sido debidamente acreditadas.
- La cuota tributaria será el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base
liquidable correspondiente a las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español.
- Si el resultado de las operaciones anteriores arroja una cantidad inferior al importe global
de las cantidades satisfechas durante el período impositivo por el contribuyente no residente en
concepto de IRNR sobre las rentas obtenidas en territorio español, procederá devolver el exceso.
73
Capítulo 2.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
n Importante: el contribuyente al que resulte de aplicación este régimen opcional no
perderá su condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Sujeción al IRPF: aspectos temporales
Devengo y período impositivo (Arts. 12 y 13 Ley IRPF)
Con carácter general, el período impositivo es el año natural, devengándose el IRPF el día 31
de diciembre de cada año.
Por consiguiente, la declaración del IRPF del ejercicio 2016 habrá de comprender la totalidad
de los hechos y circunstancias con trascendencia fiscal a efectos de dicho impuesto que resulten
imputables a dicho año natural.
El período impositivo es inferior al año natural exclusivamente cuando se produzca el
fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, finalizando entonces
el período impositivo y devengándose en ese momento el impuesto.
Ningún otro supuesto diferente al fallecimiento del contribuyente (matrimonio, divorcio,
separación matrimonial, etc.) dará lugar a períodos impositivos inferiores al año natural.
Por tanto, para un mismo contribuyente no puede haber más de un período impositivo dentro
de un mismo año natural.
Únicamente en las declaraciones que correspondan a períodos impositivos inferiores al año
natural, deberá cumplimentarse el apartado “DEVENGO”, situado en la página 2 de modelo
de declaración.
Importante: en el supuesto de fallecimiento de un contribuyente integrado en una unidad familiar, los restantes miembros podrán optar por la tributación conjunta, pero sin
incluir las rentas del fallecido en dicha declaración.
n
Ejemplo:
Matrimonio formado por los cónyuges "A" y "B" con los que convive su hijo "C" menor de edad. En el mes de junio se
produce el fallecimiento del cónyuge "A".
Determinar el período impositivo y formas de tributación de los componentes de la unidad familiar.
Solución:
Los miembros de la unidad familiar pueden optar por tributar de la siguiente forma:
Tributación individual.
- Declaración individual del cónyuge "A" con período impositivo inferior al año natural.
- Declaración individual del cónyuge "B" con período impositivo igual al año natural.
- Declaración individual del hijo "C" con período impositivo igual al año natural.
Tributación individual y conjunta.
- Declaración individual del cónyuge "A" con período impositivo inferior al año natural.
- Declaración conjunta de los restantes miembros de la unidad familiar ("B" y "C") por todo el año.
Reglas generales de tributación en los períodos impositivos inferiores al año natural
• Obligación de declarar.
Los importes que determinan la existencia de la obligación de declarar, se aplicarán en sus
cuantías íntegras, con independencia del número de días que comprenda el período impositivo
del fallecido, y sin que proceda su elevación al año.
74
Sujeción al IRPF: aspectos temporales
• Rentas que deben incluirse en la declaración.
Las rentas que deben incluirse en la declaración, serán las devengadas en el período comprendido entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento, incluidas las pendientes de imputación, de acuerdo con las normas de imputación temporal de rentas contenidas en la normativa
reguladora del IRPF (Art. 14.4 Ley IRPF).
Las rentas inmobiliarias imputadas (inmuebles no arrendados, excluida la vivienda habitual y el
suelo no edificado) deberán cuantificarse en función del número de días que integre el período
impositivo que es objeto de declaración.
Importante: todas las rentas pendientes de imputación que tuviere el fallecido deberán integrarse en la base imponible de la declaración del último período impositivo. En
este caso, los sucesores del fallecido podrán solicitar, dentro del plazo reglamentario de
declaración, el fraccionamiento de la parte de deuda tributaria correspondiente a dichas
rentas, en función de los períodos impositivos a los que hubiera correspondido imputar
las rentas, con el límite máximo de 4 años, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 63 del
Reglamento del IRPF.
n
• Reducción por obtención de rendimientos del trabajo.
La reducción que proceda practicar sobre los rendimientos netos del trabajo personal se aplicará en la cuantía íntegra que corresponda al importe de los citados rendimientos netos, sin
prorratear dicha cuantía en función del número de días que integre el período impositivo. (1)
• Mínimo personal, familiar y por discapacidad.
Sea cual sea la duración del período impositivo, las cuantías del mínimo personal, familiar y
por discapacidad se aplicarán en los importes que correspondan, sin prorratear en función del
número de días del período impositivo. (2)
• Reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social, incluidos los constituidos a favor de personas con discapacidad, así como a patrimonios
protegidos de las personas con discapacidad y a la Mutualidad de previsión social de
deportistas profesionales.
Los límites máximos de reducción por aportaciones a los citados sistemas de previsión social,
así como a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad y a la mutualidad de
previsión de deportistas profesionales, se aplicarán en sus importes íntegros, sea cual sea la
duración del período impositivo.
• Deducciones de la cuota.
Los límites máximos establecidos para determinadas deducciones de la cuota se aplicarán en
su cuantía íntegra, con independencia del número de días del período impositivo.
Importante: en el supuesto de matrimonios en el que se produzca el fallecimiento de
uno de los cónyuges, el mínimo familiar por descendientes se prorrateará por partes iguales entre ambos cónyuges si, a la fecha de devengo del IRPF, ambos cónyuges tuviesen
derecho a su aplicación, con independencia de que el cónyuge supérstite presente declaración conjunta con los hijos.
n
(1)
(2)
Véanse, dentro del Capítulo 3, las cuantías y requisitos de esta reducción, páginas 115 y s.
Véanse, dentro del Capítulo 14, las cuantías y requisitos de dichos mínimos, páginas 484 y ss.
75
Liquidación del IRPF. Esquema general (I)
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (I)
Rendimientos
(±)
(±)
(±)
(±)
Ganancias y pérdidas
patrimoniales
Imputaciones de rentas
Rendimientos del trabajo.
Rendimientos del capital inmobiliario.
Rendimientos del capital mobiliario
integrantes de la base imponible
general.
Rendimientos de actividades
económicas.
(+)
(+)
(+)
(+)
(±)
Rentas inmobiliarias imputadas.
Transparencia fiscal internacional.
Cesión de derechos de imagen.
Instituciones de Inversión
Colectiva en paraísos fiscales.
Imputaciones de AIE's y UTE's.
(±) Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la
transmisión de elementos
patrimoniales
Integración y compensación
Saldo negativo
Integración y compensación
Saldo positivo
Saldo negativo
Saldo positivo
Compensación (*)
Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales del propio ejercicio a
integrar en la base imponible
general.
Resto del saldo negativo no compensado: a compensar en los 4 ejercicios
siguientes
Compensación: (*)
Resto de saldos netos
negativos de ganancias y
pérdidas patrimoniales de
2012 a 2015 no derivadas
de la transmisión de elementos patrimoniales.
Compensación (**)
(hasta el importe del saldo
positivo):
Saldos netos negativos
de ganancias y pérdidas
patrimoniales de 2012 a
2015 no derivadas de la
transmisión de elementos
patrimoniales.
BASE IMPONIBLE GENERAL
(*)
El importe de estas compensaciones no podrá superar el 25 por 100 del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de
renta del ejercicio que sirve de base para la compensación.
(**) Las pérdidas obtenidas en los ejercicios 2013 y 2014 derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales con periodo de
permanencia igual o inferior a 1 año que en estos ejercicio se calificaban como renta general se compensan a partir de 1 de enero de
2015 en la base imponible del ahorro según las reglas aplicables a la ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos
patrimoniales, con independencia del periodo de generación.
Liquidación del IRPF. Esquema general (II)
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (II)
Rendimientos
Ganancias y pérdidas patrimoniales
(±) Rendimientos del capital mobiliario integrantes
de la base imponible del ahorro.
(±) Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas
de la transmisión de elementos patrimoniales
Integración y compensación
Saldo negativo
Integración y compensación
Saldo positivo
Saldo positivo
A compensar con
el saldo positivo de
ganancias y pérdidas
hasta límite del 15 por
100 (*)
Resto a compensar
en los 4 ejercicios
siguientes
El contribuyente puede optar
por intercambiar el orden de
estas compensaciones si le
resulta más favorable
Saldo negativo
A compensar con
el saldo positivo de
rendimientos de capital
mobiliario hasta límite
del 15 por 100 (*)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo)
Saldos negativos de rendimientos
del capital mobiliario de 2012
a 2014 a integrar en la base
imponible del ahorro. (**)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo)
Saldos negativos de ganancias y
pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales de
2012 a 2014 cualquiera que sea
el periodo de permanencia (**)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo)
Saldos negativos de rendimientos
del capital mobiliario de 2015
pendientes de compensación. (**)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo)
Saldos negativos de ganancias y
pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales
de 2015 pendientes de compensación. (**)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo restante)
Resto saldos negativos de ganancias y pérdidas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes o de otros valores
recibidos en sustitución de éstas
correspondientes a 2012 a 2014
a integrar en la base imponible
del ahorro.
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo restante)
Resto saldos negativos de rendimientos del capital mobiliario
derivados de deuda subordinada
o de participaciones preferentes o
de otros valores recibidos en sustitución de éstas correspondientes
a 2012 a 2014 a integrar en la
base imponible del ahorro.
Compensación (hasta el límite del
15 por 100 del saldo positivo) (*)
Resto de saldos negativos de
ganancias y pérdidas derivadas
de la transmisión de elementos
patrimoniales de 2015.
Compensación (hasta el límite del
15 por 100 del saldo positivo) (*)
Resto de saldos negativos de
rendimientos de capital mobiliario
de 2015.
Resto a compensar
en los 4 ejercicios
siguientes
El contribuyente puede optar
por intercambiar el orden de
estas compensaciones si le
resulta más favorable
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
(*)
El importe de estas compensaciones no podrá superar el 15 por 100 del saldo positivo de los rendimientos y el de ganancias y
pérdidas del ejercicio que sirve de base para la compensación.
(**) En ambos casos se incluyen tanto los que no deriven de deuda subordinada o de participaciones preferentes o de otros valores
recibidos en sustitución de éstas como los que sí deriven de estos valores.
77
Liquidación
Esquema
Capítulo
2. delEl IRPF.
Impuesto
sobregeneral
la Renta(III)de las Personas Físicas (IRPF): cuestiones generales
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (III)
BASE IMPONIBLE GENERAL
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
Reducción en tributación conjunta
Remanente no aplicado (con el límite
de la base imponible del ahorro)
(con el límite de la base imponible general)
Otras reducciones
(con el límite de la base imponible general)
Por aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsión social
Exceso no aplicado:
5 ejercicios siguientes
Por aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsión social constituidos
a favor de personas con discapacidad
Exceso no aplicado:
5 ejercicios siguientes
Por aportaciones a patrimonios protegidos
de personas con discapacidad
Exceso no aplicado:
4 ejercicios siguientes
Por pensiones compensatorias y
anualidades por alimentos
Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales
Remanente no aplicado (con el límite
de la base imponible del ahorro)
Exceso no aplicado:
5 ejercicios siguientes
BASE LIQUIDABLE GENERAL
Si es positiva
Si es negativa
Compensación de bases liquidables
generales negativas de los
ejercicios 2012 a 2015
MÍNIMO
PERSONAL
Y FAMILIAR.
GRAVAMEN
ESTATAL
BASE LIQUIDABLE GENERAL
SOMETIDA A GRAVAMEN
Escala
general
Escala
autonómica
Cuota 1
Cuota 2
Cuota 3
Escala
general
BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
A compensar en los 4
ejercicios siguientes
MÍNIMO
PERSONAL
Y FAMILIAR.
GRAVAMEN
AUTONÓMICO
Escala
autonómica
Remanente
no aplicado
Remanente
no aplicado
Escala
estatal
Escala
autonómica
Escala
general
Escala
autonómica
Cuota A
Cuota B
Cuota C
Cuota 4
Cuota general
estatal
[1] – [3]
Cuota general
autonómica
[2] – [4]
CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL
78
Cuota D
Cuota del Ahorro estatal
[A] – [C]
Cuota del Ahorro autonómica
[B] – [D]
CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA
Liquidación del IRPF. Esquema general (IV)
Liquidación y cesión del IRPF 2016. Esquema general (y IV)
CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL
CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA
Deducción por inversión en vivienda habitual.
Régimen transitorio
Tramo
estatal
Tramo
autonómico
Deducción por inversión en empresas de nueva
o reciente creación
Deducciones generales de regulación estatal
(50 por 100)
– Incentivos y estímulos a la inversión empresarial.
– Donativos y otras aportaciones.
– Rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
– Protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial.
– Alquiler de la vivienda habitual. Régimen
transitorio.
100 por 100
Cantidades pendientes de deducir por obras de
mejora en la vivienda
Parte
estatal
Parte
autonómica
(50 por 100)
Deducciones autonómicas
CUOTA LÍQUIDA ESTATAL
100 por 100
CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA
CUOTA LÍQUIDA TOTAL
Deducciones:
50 por 100
– Por doble imposición internacional.
50 por 100
50 por 100
– Por doble imposición en el régimen de
transparencia fiscal internacional.
50 por 100
– Por doble imposición en el régimen de
imputación de rentas por la cesión de
derechos de imagen.
50 por 100
50 por 100
RENDIMIENTO NO CEDIDO DEL IRPF
RENDIMIENTO CEDIDO DEL IRPF
CUOTA RESULTANTE DE LA AUTOLIQUIDACIÓN
Retenciones y demás pagos a cuenta
CUOTA DIFERENCIAL
Deducción por maternidad
Deducciones por familia numerosa o ascendiente, separado legalmente o
sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades
Deducciones por personas con discapacidad a cargo
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN: INGRESO / DEVOLUCIÓN
79
Capítulo 3. Rendimientos del trabajo
Sumario
Concepto
Rendimientos de trabajo por naturaleza
Rendimientos de trabajo por expresa disposición legal
Rendimientos estimados del trabajo y operaciones vinculadas
Rendimientos estimados del trabajo
Rendimientos del trabajo en operaciones vinculadas
Rendimientos del trabajo en especie
Concepto
Supuestos que no constituyen rendimientos del trabajo en especie
Rendimientos de trabajo en especie exentos
Cómputo de los rendimientos del trabajo en especie
Consideración fiscal de las dietas y asignaciones para gastos de viaje
Gastos de locomoción
Gastos de manutención y estancia
Rendimiento neto del trabajo a integrar en la base imponible
Fase 1ª: Determinación del rendimiento íntegro del trabajo
Reducciones aplicables sobre determinados rendimientos íntegros
a) Reducción por rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular
b) Prestaciones en forma de capital derivadas de regímenes públicos de previsión social: reducción 30 por
100
c) Régimen transitorio de reducciones aplicable sobre prestaciones percibidas en forma de capital derivadas
de sistemas privados de previsión social
Fase 2ª: Determinación del rendimiento neto
Gastos deducibles
Fase 3ª: Determinación del rendimiento neto reducido
Reducción general por obtención de rendimientos del trabajo
Individualización de los rendimientos del trabajo
Imputación temporal de los rendimientos del trabajo
Regla general
Reglas especiales
Caso práctico
81
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Concepto
(Art. 17 Ley IRPF)
Tienen la consideración fiscal de rendimientos íntegros del trabajo "todas las contraprestaciones
o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que
deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y
no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
De acuerdo con la definición legal transcrita, los rendimientos del trabajo se caracterizan por
las siguientes notas:
l
Comprenden la totalidad de las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie.
l
Que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o
estatutaria del contribuyente.
l
Que no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se excluyen, pues,
los rendimientos procedentes de actividades en las que, con independencia de la aportación
de su trabajo personal, el contribuyente efectúe la ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos, o de uno solo de ambos factores, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (1)
Rendimientos de trabajo por naturaleza (Art. 17.1 Ley IRPF)
En particular, se comprenden entre los rendimientos íntegros del trabajo:
a) Los sueldos y salarios.
b) Las prestaciones por desempleo. (2)
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los considerados normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites
reglamentariamente establecidos que más adelante se comentan.
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones
previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre), o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003 (3), relativa a las actividades y la supervisión de
fondos de pensiones de empleo.
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los
compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del
texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 1/2002, anteriormente citado, y en su normativa de desarrollo, cuando aquéllas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
Como regla general esta imputación fiscal tiene carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse
(1)
El concepto fiscal de rendimientos de actividades económicas y su delimitación frente a los rendimientos
del trabajo se comenta en las páginas 187 y ss. del Capítulo 6.
(2) Dichas prestaciones percibidas en la modalidad de pago único están exentas. Véase la página 49 del Capítulo 2.
(3) La Directiva 2003/41/CE ha sido modificada por las Directivas 2010/78/UE, 2011/61/UE y 2013/14 /UE.
82
Concepto
la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del
contrato de seguro.
No obstante, la imputación fiscal pasa a tener carácter obligatorio en los siguientes casos:
– En los contratos de seguro de riesgo (como, por ejemplo, seguros que cubran la contingencia de fallecimiento o invalidez).
– Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y
de fallecimiento o incapacidad, en la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital
en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50
euros anuales.
A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
– En los contratos de seguro en los que la imputación fiscal de primas sea voluntaria, la
imputación será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a
consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo
51 del Estatuto de los Trabajadores.
Ahora bien, en los seguros colectivos contratados antes del 1 de diciembre de 2012, en los
que figuren primas de importe determinado expresamente, y el importe anual de estas supere
este límite de 100.000 euros, se establece un régimen transitorio que determina que en estos
casos no será obligatoria la imputación por ese exceso [Art. 17.1.f) y disposición transitoria
vigésimo sexta Ley del IRPF].
Rendimientos de trabajo por expresa disposición legal (Art. 17.2 Ley IRPF)
Por expresa disposición legal tienen, en todo caso, la consideración de rendimientos del
trabajo:
a) Las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social
Seguridad Social y Clases Pasivas
Son rendimientos del trabajo las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes
públicos de la Seguridad Social y clases pasivas, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción. Asimismo, constituyen rendimientos del trabajo las demás
prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares.
No obstante, se declaran exentas del IRPF las prestaciones percibidas por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente
del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad inhabilite al perceptor por
completo para toda profesión u oficio, así como las prestaciones familiares a que se refiere la
letra h) del artículo 7 de la Ley del IRPF.
l Mutualidades generales obligatorias de funcionarios (MUFACE, MUGEJU, ISFAS), colegios de huérfanos y otras entidades similares
Constituyen rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de las
citadas mutualidades, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
l
No obstante lo anterior, se declaran exentas del IRPF las prestaciones percibidas por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
83
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
l Planes de pensiones
Son rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes
de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/
CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y
la supervisión de fondos de pensiones de empleo, cualquiera que sea la contingencia cubierta
por los mismos (jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual
o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez, dependencia severa o gran dependencia y muerte del partícipe o beneficiario).
Esta misma consideración se mantiene, cualquiera que sea la forma de cobro de dicha prestación: renta, capital o en forma mixta, renta y capital.
También tienen la consideración de rendimientos del trabajo la disposición de los derechos
consolidados de los planes de pensiones en los supuestos excepcionales de enfermedad grave
o desempleo de larga duración.
Atención: sin perjuicio de lo anterior, durante un plazo de cuatro años que comprende
entre el 15 de mayo de 2013 y el 15 de mayo de 2017 se permite a los partícipes de los
planes de pensiones, de forma excepcional y acotado temporalmente a ese periodo, hacer
efectivos sus derechos consolidados en el supuesto de procedimiento de ejecución sobre la
vivienda habitual. (4)
n
l Mutualidades de previsión social (5)
Son rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de
seguro concertados con mutualidades de previsión social, cualquiera que sea la contingencia cubierta por los mismos (jubilación, invalidez, fallecimiento, dependencia severa o gran
dependencia y el desempleo para los socios trabajadores), cuyas aportaciones hayan podido
ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas (actuando la mutualidad, en este caso, como sistema alternativo al régimen
especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos) u objeto
de reducción en la base imponible del IRPF (actuando la mutualidad, en este supuesto, como
complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria). (6)
La integración en la base imponible de las prestaciones percibidas de las Mutualidades de Previsión Social, debe realizarse, en función de la naturaleza de la contingencia cubierta, con
arreglo a los siguientes criterios:
1.- Prestaciones por jubilación o invalidez
Estas prestaciones se integran en la base imponible del perceptor, como rendimientos del trabajo, exclusivamente en la medida en que su cuantía exceda de las aportaciones que no hayan
(4)
Véase la disposición adicional séptima del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que
se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en la redacción dada
por la disposición final primera de la Ley 25/2015, de 28 julio (BOE del 29).
(5) Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora
de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, cuya regulación legal se encuentra en los artículos 43 y siguientes de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia
de las entidades aseguradoras y reaseguradoras (BOE de 15 de julio). En la denominación de estas entidades
debe figurar necesariamente la indicación de "Mutualidad de previsión social". Por su especial relevancia fiscal
pueden destacarse, entre otras, las mutualidades de profesionales establecidas por los colegios profesionales y
las mutualidades que actúan como instrumento de previsión social empresarial a favor de los trabajadores. Véase
también la disposición adicional novena de la Ley del IRPF.
(6) Los requisitos que deben cumplir las aportaciones para su consideración como gasto deducible o como
reducción en la base imponible se comentan, respectivamente, en las páginas 218 y s.; 461 y s.
84
Concepto
podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible por incumplir alguno de los
requisitos subjetivos legalmente previstos al efecto.
Tratándose de aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, cuando no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o
minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación
o invalidez percibidas.
No obstante lo anterior, están exentas del IRPF las prestaciones por incapacidad permanente o
gran invalidez, percibidas por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, que deriven de contratos de
seguro suscritos con mutualidades de previsión social que actúen como alternativas a dicho régimen de la Seguridad Social, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las
previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. (7)
2.- Restantes prestaciones
Las restantes prestaciones, incluidas las percibidas por fallecimiento, tributan como rendimientos del trabajo en su integridad.
3.- Disposición de derechos consolidados
La disposición anticipada de derechos económicos de los mutualistas es posible en los mismos
supuestos previstos para los planes de pensiones. Las cantidades percibidas por la disposición
anticipada, total o parcial, de los derechos consolidados tributan como rendimientos del trabajo.
Planes de previsión social empresarial y otros contratos de seguros colectivos que
instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial
tienen en todo caso la consideración de rendimientos del trabajo. (8)
l
La disposición anticipada de derechos económicos de los asegurados es posible en los mismos
supuestos previstos para los planes de pensiones.
Las prestaciones de jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de
seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los
compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones, y en su normativa de desarrollo se integrarán en la base imponible en la medida
en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones
directamente realizadas por el trabajador. (9) (10)
Las prestaciones percibidas por los herederos como consecuencia del fallecimiento del trabajador asegurado no constituyen rendimientos del trabajo personal al estar sujeta su percepción al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Planes de previsión asegurados
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados tienen
en todo caso la consideración de rendimientos del trabajo. (11)
l
(7)
Véase, dentro del Capítulo 2, la página 45 .
Los requisitos que deben cumplir los planes de previsión social empresarial se comentan en las páginas 461 y s.
(9) Téngase en cuenta que conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones en la redacción dada por la Ley 27/2011, de 1 de agosto (BOE del
2), se admiten, desde 1 de enero de 2013, los seguros colectivos de dependencia como contratos de seguros aptos
para instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas. Véase el punto relativo a seguros
de dependencia.
(10) Véase la disposición adicional primera de la Ley del IRPF.
(11) El concepto y requisitos de los planes de previsión asegurados se comentan en las páginas 463 y s.
(8)
85
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Seguros de dependencia
Tienen la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de
diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de
dependencia (BOE del 15).
l
b) Cantidades abonadas por razón su cargo
Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros
de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de
las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión,
en todo caso, de la parte de aquéllas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y
desplazamiento.
c) Rendimientos por cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares
Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, siempre que dichas actividades no supongan la ordenación por cuenta propia de medios
de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso se calificarán como rendimientos
de actividades económicas.
d) Rendimientos por elaboración de obras literarias, artísticas o científicas
Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas,
siempre que se ceda el derecho a su explotación y dichos rendimientos no deriven del ejercicio
de una actividad económica. Cuando los derechos de autor los perciba un tercero distinto al
autor, constituirán para el perceptor rendimientos del capital mobiliario.
e) Retribuciones de los administradores y miembros de órganos de representación de
sociedades
Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de
las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
f) Pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y anualidades por alimentos
Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos,
exceptuadas las percibidas de los padres en virtud de decisión judicial que se declaran exentas. (12)
g) Derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad
Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.
h) Becas no exentas
Las becas a las que no resulte aplicable la exención comentada en las páginas 46 y siguientes
del Capítulo 2.
(12)
86
Ambas reducen la base imponible de quien las satisface. Véanse las páginas 476 y s. del Capítulo 13.
Concepto
i) Retribuciones a colaboradores en actividades humanitarias o de asistencia social
Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.
j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial
De acuerdo con el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE del 24), se consideran relaciones laborales especiales:
- Personal de alta dirección (Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto).
- Personal al servicio del hogar familiar (Real Decreto 1620/2011, de 14 de noviembre).
- Penados en Instituciones Penitenciarias (Real Decreto 782/2001, de 6 de julio, modificado por el Real Decreto 2131/2008, de 26 de diciembre).
- Deportistas profesionales (Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio).
- Artistas en espectáculos públicos (Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto).
- Personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquellas (Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto).
- Trabajadores con discapacidad que presten sus servicios en los centros especiales de
empleo (Real Decreto 1368/1985, de 17 de julio y Real Decreto 427/1999, de 12 de
marzo).
- Estibadores portuarios que presten servicio a través de entidades de puesta a disposición
de trabajadores a las empresas titulares de licencias del servicio portuario de manipulación de mercancías, siempre y cuando dichas entidades desarrollen su actividad
exclusivamente en el ámbito portuario (artículos 149 y 151 del Real Decreto Legislativo
2/2011, de 5 de septiembre, por el que aprueba el texto refundido de la Ley de Puertos
del Estado y de la Marina Mercante BOE de 20 de octubre).
- Menores sometidos a la ejecución de medidas de internamiento para el cumplimiento de
su responsabilidad penal (Real Decreto 1774/2004, de 30 de julio).
- Actividad de residencia para la formación de especialistas en Ciencias de la Salud (Real
Decreto 1146/2006, de 6 de octubre, última modificación por Real Decreto 639/2014,
de 25 de julio).
- Actividad profesional de los abogados que prestan servicios en despachos de abogados,
individuales o colectivos (disposición adicional primera de la Ley 22/2005, de 18 de
noviembre, y Real Decreto 1331/2006, de 17 de noviembre).
- Cualquier otro trabajo que sea expresamente declarado como relación laboral de carácter especial por una ley.
Importante: cuando los rendimientos derivados de las relaciones laborales especiales
de artistas en espectáculos públicos y de los agentes comerciales y comisionistas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o
de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes
o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
n
k) Aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad
Aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas
87
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de
la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE del 19) en los términos que a continuación
indicamos
l
Aportaciones a patrimonios protegidos que constituyen rendimientos del trabajo
De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la Ley del IRPF, las
aportaciones realizadas al patrimonio protegido generan rendimientos del trabajo para la persona con discapacidad titular de dicho patrimonio, en los siguientes términos y condiciones:
1º Si los aportantes son contribuyentes del IRPF, hasta el importe de 10.000 euros anuales por
cada aportante y de 24.250 euros anuales para el conjunto de todos los aportantes.
2º Si los aportantes son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las aportaciones también tienen la consideración de rendimientos del trabajo, siempre que hayan sido gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, con el límite de 10.000 euros anuales. Este límite es
independiente de los indicados en el número 1º anterior.
Cuando estas aportaciones se realicen a favor de los patrimonios protegidos de los parientes,
cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante, únicamente tendrán la consideración de rendimientos del trabajo para el titular del patrimonio protegido.
3º En el caso de aportaciones no dinerarias, se tomará como importe de la aportación el que
resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal
de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24).
En estos casos, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la
posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos
aportados, sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, resulten de aplicación, en su caso, los
coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
El importe de las aportaciones que, por exceder de los límites y condiciones anteriormente
comentados, no tenga la consideración de rendimientos del trabajo estará sujeto al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones.
Finalmente, las cantidades que, en los términos anteriormente comentados, tengan la consideración de rendimientos del trabajo no están sujetas a retención o ingreso a cuenta.
l
Integración de los rendimientos del trabajo en la base imponible de la persona con discapacidad
La integración de los rendimientos del trabajo en la base imponible del IRPF, del contribuyente con discapacidad titular del patrimonio protegido, se efectuará sólo por el importe en que
estos rendimientos excedan de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples
(IPREM), importe éste que en el ejercicio 2016 asciende a (22.365,42) euros. (13)
l
Disposición de las aportaciones por el titular del patrimonio protegido
La disposición en el período impositivo en el que se realiza la aportación o en los cuatro
siguientes de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con
discapacidad determinará las siguientes obligaciones fiscales para su titular: (14)
(13)
Véase la página 52 del Capítulo 2 en la que se comenta la exención aplicable anualmente a estos rendimientos
del trabajo.
(14) Véase el artículo 54.5 de la Ley del IRPF. Por otra parte, la repercusión fiscal que la disposición anticipada
de las aportaciones realizadas por el titular del patrimonio protegido tiene para los aportantes se comenta en las
páginas 474 y s. del Capítulo 13.
88
Concepto. Rendimientos estimados del trabajo y operaciones vinculadas
1º Si el aportante fue un contribuyente del IRPF, el titular del patrimonio protegido que recibió
la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia
de la regla de integración comentada en el punto anterior.
A tal efecto, deberá presentar la correspondiente autoliquidación complementaria con inclusión
de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al
período impositivo en que se realice dicha disposición.
2º Si el aportante fue un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, deberá distinguirse
según que el titular del patrimonio protegido sea trabajador de la sociedad o dicha condición
la tenga alguno de sus parientes, su cónyuge o la persona que lo tenga a su cargo. En el primer
caso, la regularización, en los términos anteriormente comentados, deberá efectuarla el propio
titular del patrimonio protegido y, en el segundo caso, dicha regularización deberá efectuarla
el pariente, cónyuge o persona que le tenga a su cargo y que sea trabajador de la sociedad.
En la disposición de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los
aportados en primer lugar. La regularización comentada no se producirá en caso de fallecimien
to del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores de la sociedad.
Rendimientos estimados del trabajo y operaciones vinculadas
Rendimientos estimados del trabajo (Arts. 6.5 y 40 Ley IRPF)
Las prestaciones de servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo se presumen
retribuidas, salvo prueba en contrario.
En defecto de prueba en contrario, la valoración de dichos rendimientos se efectuará por el
valor normal en el mercado de los mismos, entendiéndose por valor normal en el mercado
la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
No obstante, la valoración de determinadas retribuciones estimadas satisfechas en especie se
efectuará aplicando las reglas especiales de valoración que en el próximo epígrafe se comentan.
Rendimientos del trabajo en operaciones vinculadas (Art. 41 Ley IRPF)
En los supuestos en que la prestación del trabajo personal se realice a una sociedad con la que
se den relaciones de vinculación, en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014,
de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28) (15), el contribuyente del
IRPF deberá efectuar de forma imperativa su valoración por el valor normal de mercado. Se
entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades
independientes en condiciones de libre competencia.
(15)
De acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo, las relaciones de vinculación se dan en las operaciones
realizadas entre una entidad y sus socios o partícipes, consejeros o administradores de derecho y de hecho, los
socios o consejeros de otra sociedad que pertenezca al mismo grupo, o los cónyuges o personas unidas por
relaciones de parentesco en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de
cualquiera de los anteriores. Cuando la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación del socio deberá ser igual o superior al 25 por 100. En el supuesto de retribuciones por el ejercicio de sus
funciones de consejeros o administradores de entidades, no se siguen las reglas de las relaciones de vinculación,
porque así lo establece expresamente el apartado 2 del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), y por tanto dichas retribuciones quedan excluidas del
ámbito de las operaciones vinculadas que se regula en el artículo 41 de la Ley IRPF.
89
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o
entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso,
las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas al Impuesto
sobre Sociedades, al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que no hubieran
sido valoradas por su valor normal de mercado. A tal efecto, el contribuyente del IRPF deberá
cumplir las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas en los términos y
condiciones establecidos en el capítulo V (artículos 13 a 16) del Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE del 11).
Rendimientos del trabajo en especie
Concepto (Art. 42.1 Ley IRPF)
Constituyen rendimientos del trabajo en especie la utilización, consumo u obtención, para
fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien los conceda, siempre que
deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de una relación laboral o estatutaria.
Importante: cuando el pagador del rendimiento del trabajo entregue al contribuyente
importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, el rendimiento tendrá la consideración de dinerario, por lo que no le resultan aplicables las reglas
especiales de las retribuciones en especie que se comentan en este epígrafe.
n
Supuestos que no constituyen rendimientos del trabajo en especie (Art. 42.2
Ley IRPF)
a) Gastos de estudio para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado (Art. 44 Reglamento IRPF)
Se incluyen dentro de este concepto los estudios dispuestos por Instituciones, empresas o
empleadores financiados directamente por ellos, aunque su prestación efectiva se efectúe por
otras personas o entidades especializadas, siempre que además:
- Tengan por finalidad la actualización, capacitación o reciclaje de su personal.
- Los estudios vengan exigidos por el desarrollo de las actividades del personal o las características de los puestos de trabajo.
En estos casos, los gastos de locomoción, manutención y estancia que se exceptúan de gravamen se regirán por las reglas generales que se comentan en el epígrafe siguiente.
b) Gastos por primas o cuotas de seguros de accidente laboral o de responsabilidad civil
del trabajador
Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro, que cubra
única y exclusivamente el riesgo de accidente laboral o de responsabilidad civil sobrevenido
a los empleados en el ejercicio de sus ocupaciones laborales, no tienen la consideración de
retribuciones en especie.
c) Préstamos concertados con anterioridad a 1 de enero de 1992
No tienen la consideración de retribuciones en especie, los préstamos con tipo de interés inferior al legal del dinero concertados con anterioridad a 1 de enero de 1992, siempre que el
90
Rendimientos del trabajo en especie
principal hubiese sido puesto a disposición del prestatario con anterioridad a dicha fecha (disposición adicional segunda Ley IRPF).
Rendimientos de trabajo en especie exentos (Art. 42.3 Ley IRPF)
a) Entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en comedores
de empresa, cantinas o economatos de carácter social (Art. 45 Reglamento IRPF)
Están exentas del IRPF las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se
realicen en comedores de empresa, incluidas las fórmulas indirectas de prestación de dicho
servicio admitidas por la legislación laboral (como por ejemplo, la entrega de vales comida
o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago), siempre que se
cumplan los requisitos que a continuación se detallan.
l
Requisitos generales:
1º Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador.
2º Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días en que el empleado o trabajador devengue cantidades exceptuadas de gravamen en concepto de dietas por manutención,
con motivo de desplazamientos a municipio distinto del lugar de trabajo habitual.
l
Requisitos adicionales para las fórmulas indirectas (vales comida o documentos similares,
tarjetas u otros medios electrónicos de pago)
Además de los requisitos anteriores, los vales comida o documentos similares deben cumplir
los siguientes:
1º Que su cuantía no supere la cantidad de 9 euros diarios. Si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso.
2º Que estén numerados, expedidos de forma nominativa y que en ellos figure, la empresa
emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, su importe nominal.
3º Que sean intransmisibles y que la cuantía no consumida en un día no pueda acumularse
a otro día.
4º Que no pueda obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.
5º Que sólo puedan utilizarse en establecimientos de hostelería.
6º Que la empresa que los entregue, lleve y conserve relación de los entregados a cada uno
de sus empleados o trabajadores, con expresión de:
- En el caso de vales comida o documentos similares, número de documento, día de entrega e importe nominal.
- En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, número de documento
y la cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos.
b) Utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal
empleado
Tienen esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por
la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar
el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la
contratación directa o indirectamente de este servicio con terceros debidamente autorizados.
91
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
c) Gastos por seguros de enfermedad (Art. 46 Reglamento IRPF).
Están exentos los rendimientos de trabajo en especie correspondientes a las primas o cuotas
satisfechas por la empresa a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando
se cumplan los siguientes requisitos y límites:
1º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo además alcanzar
a su cónyuge y descendientes.
2º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de
las personas señaladas o de 1.500 euros para cada una de ellas cuando sean personas con
discapacidad.
El exceso sobre las citadas cuantías constituirá retribución en especie del trabajo.
d) Prestación de determinados servicios de educación a los hijos de los empleados de
centros educativos autorizados
Está exenta la prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria
obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los
hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal del mercado.
e) Cantidades satisfechas por la empresa para el transporte colectivo de sus empleados
entre su lugar de residencia y el centro de trabajo
l
Están exentas las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros para favorecer el desplazamiento de los
empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros
anuales para cada trabajador.
La entrega por la empresa a los empleados del "abono transportes" (título de transportes, personal e intransferible, que permite realizar un número ilimitado de viajes dentro de su ámbito de
validez espacial -zonas de transporte- y temporal -anual o mensual- en los servicios de transporte público colectivo concertados por el correspondiente Consorcio de Transportes), siempre que
el ámbito de validez espacial del mismo tenga en consideración las ubicaciones correspondientes a la residencia y al centro de trabajo del empleado y con el límite de los 1.500 euros anuales
que establece el artículo 46 bis del Reglamento del IRPF, estará amparado por esta exención.
Por el contrario, cuando la empresa entregue al trabajador importes en metálico para que este
adquiera (o le reembolse el gasto efectuado por la compra) los títulos de transporte, se considera
como una retribución dineraria, plenamente sujeta al impuesto y a su sistema de retenciones.
Fórmulas indirectas
También tendrán la consideración de fórmulas indirectas de pago de cantidades a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, la entrega a los trabajadores de tarjetas
o cualquier otro medio electrónico de pago que cumpla los siguientes requisitos (Art. 46
bis Reglamento IRPF):
1º Que puedan utilizarse exclusivamente como contraprestación para la adquisición de títulos de transporte que permitan la utilización del servicio público de transporte colectivo de
viajeros.
2º La cantidad mensual que se puede abonar con las mismas no podrá exceder de 136,36
euros mensuales por trabajador, con el límite de 1.500 euros anuales.
3º Que estén numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos figure la empresa
emisora.
4º Que sean intransmisibles.
92
Rendimientos del trabajo en especie
5º Que no pueda obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.
6º La empresa que entregue las tarjetas o el medio electrónico de pago, deberá llevar y conservar relación de los entregados a cada uno de sus trabajadores, con expresión del número
de documento y de la cuantía anual puesta a disposición del trabajador.
En el supuesto de entregas de tarjetas o medios de pago electrónicos que no cumplan los
requisitos anteriormente señalados, existirá retribución en especie por la totalidad de las cuantías puestas a disposición del trabajador. No obstante, en caso de incumplimiento del límite
señalado en el número 2º anterior, únicamente existirá retribución en especie por el exceso.
f) Entrega a los trabajadores de acciones o participaciones de la propia empresa o de
otras de grupo de sociedades
l
Está exenta del IRPF la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por
precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa
o de otras de grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas
condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
En el caso de que la empresa en la que presta sus servicios el trabajador forme parte de
un grupo de sociedades en el que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del
Código de Comercio, los beneficiarios pueden ser los trabajadores de las sociedades que
formen parte del mismo grupo con las siguientes condiciones (Art. 43 Reglamento IRPF):
1ª Cuando se entreguen acciones o participaciones de una sociedad del grupo, los beneficiarios pueden ser los trabajadores de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo.
2ª Cuando se entreguen acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, los
beneficiarios pueden ser los trabajadores de cualquier sociedad del grupo.
l
l
En ambos casos, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad en la que preste
sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público,
sociedad estatal o Administración pública titular de las acciones.
l
Para que la entrega de las mencionadas acciones o participaciones no tenga la consideración de retribución en especie deberán cumplirse, además, los siguientes requisitos:
– Que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la
empresa y contribuya a la participación de estos en la empresa. En el caso de grupos o
subgrupo de sociedades, el citado requisito deberá cumplirse en la sociedad a la que preste
servicios el trabajador al que le entreguen las acciones.
No obstante, no se entenderá incumplido este requisito cuando para recibir las acciones o
participaciones se exija a los trabajadores una antigüedad mínima, que deberá ser la misma
para todos ellos, o que sean contribuyentes por el IRPF.
– Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el
segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que
prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por 100.
– Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento de este plazo dará lugar a la obligación a cargo del trabajador de presentar
una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo
que media entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
93
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Cómputo de los rendimientos del trabajo en especie
Regla general de valoración (Art. 43.1 Ley IRPF)
Con carácter general, las retribuciones en especie deben valorarse por su valor normal en el
mercado. No obstante, en la valoración de determinadas retribuciones del trabajo en especie
deben aplicarse las normas especiales de valoración que más adelante se comentan.
Ingreso a cuenta (Arts. 43.2 Ley IRPF y 102 Reglamento)
Al importe de la valoración de la retribución en especie del trabajo se le adicionará el ingreso
a cuenta que corresponda realizar al pagador de dichas retribuciones, con independencia de
que dicho ingreso a cuenta haya sido efectivamente realizado. La cuantía del ingreso a cuenta
será la que resulte de aplicar el porcentaje de retención que corresponda sobre la valoración
de la retribución en especie.
No obstante lo anterior, no procederá adicionar el ingreso a cuenta en los siguientes supuestos:
a) Cuando no exista obligación de efectuar ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo, como es el caso de las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión
social que reduzcan la base imponible.
b) Cuando el ingreso a cuenta haya sido repercutido al trabajador.
En definitiva, en las retribuciones en especie el rendimiento íntegro del trabajo se obtiene
mediante la suma de la valoración de la retribución en especie más el importe del ingreso a
cuenta no repercutido al trabajador. Así pues:
Rendimiento íntegro = Valoración + Ingreso a cuenta no repercutido
Reglas especiales de valoración (Art. 43.1.1º Ley IRPF)
Utilización de vivienda
La regla de valoración de la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda,
viene determinada en función de que la vivienda sea o no propiedad del pagador:
• Si la vivienda utilizada es propiedad del pagador
En este caso la valoración se efectuará por el importe que resulte de aplicar el porcentaje del
10 por 100 sobre el valor catastral de la vivienda.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan
sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo
de los diez períodos impositivos anteriores (antes eran los revisados a partir de 1 de enero de
1994), el porcentaje aplicable sobre el valor catastral será del 5 por 100.
Si a la fecha de devengo del IRPF los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera
sido notificado al titular, el porcentaje será del 5 por 100 y se aplicará sobre el 50 por 100 del
mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
La valoración resultante de la retribución en especie correspondiente a la utilización de vivienda que sea propiedad del pagador, no podrá exceder del 10 por 100 de las restantes
contraprestaciones del trabajo.
94
Rendimientos del trabajo en especie
• Si la vivienda utilizada no es propiedad del pagador
En este caso la retribución en especie viene determinada por el coste para el pagador de la
vivienda, incluidos los tributos que graven la operación, sin que esta valoración pueda ser
inferior a la que hubiera correspondido de haberse aplicado la regla anterior prevista para las
viviendas propiedad del pagador (el 10 ó el 5 por 100 sobre el valor catastral de la vivienda).
Ejemplo 1:
En el ejercicio 2016, don A.P.G., soltero, ha percibido como sueldo íntegro 45.000 euros, residiendo en una vivienda
nueva, propiedad de la empresa, cuyo valor catastral, que fue objeto de revisión en 2010, asciende a 80.000 euros.
¿Cómo debe valorarse esta retribución, si los ingresos a cuenta efectuados por la empresa en el ejercicio 2016 por dicha
retribución en especie, que no han sido repercutidos al trabajador, han ascendido a 928 euros?
Solución:
45.000,00
Sueldo íntegro................................................................................................................
Retribución en especie (1) ..............................................................................................
4.928,00
Total Ingresos Íntegros del trabajo ..........................................................................
49.928,00
(1) Resultado de sumar a la valoración fiscal de la retribución en especie por utilización de vivienda los ingresos a cuenta
efectuados por la empresa:
- Valoración fiscal por utilización vivienda (5% x 80.000).......................... .4.000,00
- Límite máximo de valoración fiscal (10% x 45.000)............................... .4.500,00
- Valoración fiscal que prevalece............................................................. .4.000,00
- Ingresos a cuenta ............................................................................... . 928,00 (*)
- Importe íntegro (4.000+ 928)............................................................... .4.928,00
(*)
Dado que los ingresos a cuenta no han sido repercutidos al trabajador, deben sumarse a la valoración fiscal con objeto de
determinar el rendimiento íntegro del trabajo.
Ejemplo 2:
Don R.J. percibe un sueldo íntegro anual de 33.000 euros. Además percibe una retribución en especie correspondiente a
la utilización de una vivienda arrendada por su empresa en la que trabaja y por la que satisface un alquiler que asciende
a 600 euros mensuales.
La vivienda arrendada tiene un valor catastral de 120.000 euros, que fue objeto de revisión en 2012.
¿Cómo debe valorarse esta retribución, si los ingresos a cuenta efectuados por la empresa en el ejercicio 2016 por dicha
retribución en especie, que no han sido repercutidos al trabajador, han ascendido a 1.385 euros?
Solución:
Sueldo íntegro................................................................................................................ 33.000,00
Retribución en especie (1) .............................................................................................. 8.585,00
Total Ingresos Íntegros del trabajo ................................................................................ 41.585,00
(1) Resultado de sumar a la valoración fiscal de la retribución en especie por utilización de vivienda los ingresos a cuenta
efectuados por la empresa:
- Coste para el pagador (600 x 12)..........................................................................
7.200,00
- Valoración fiscal en caso de vivienda propiedad de la empresa (5% x 120.000).......
6.000,00
- Valoración fiscal que prevalece..............................................................................
7.200,00 (*)
- Ingresos a cuenta ................................................................................................
1.385,00 (**)
- Importe íntegro (7.200. +1.385)............................................................................
8.585,00
(*)
Prevalece el coste para el pagador al ser dicha valoración superior a la que hubiera correspondido de haber aplicado la regla
de valoración por la utilización de viviendas propiedad del pagador.
(**) Dado que los ingresos a cuenta no han sido repercutidos al trabajador, deben sumarse a la valoración fiscal con objeto de
determinar el rendimiento íntegro del trabajo.
95
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Entrega o utilización de vehículos automóviles
• En el supuesto de entrega del vehículo
En este caso la retribución se valorará en el coste de adquisición del vehículo para el empleador,
incluidos los gastos y tributos que graven la operación. En consecuencia, deberá incluirse la
totalidad del IVA satisfecho, con independencia de que resulte o no deducible para el pagador.
• En el supuesto de utilización del vehículo
En el supuesto de utilización, hay que distinguir:
a) Vehículo que sea propiedad del pagador: el valor será el 20 por 100 anual del coste
de adquisición del vehículo para el empleador, incluidos los gastos y tributos que graven la
operación.
b) Vehículo que no sea propiedad del pagador: el valor será el 20 por 100 anual sobre el
valor de mercado, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición, que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
c) Vehículo perteneciente a empresas que tengan como actividad habitual la cesión de
uso de vehículos automóviles: la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al
público del servicio de que se trate (16).
Reducciones aplicables en la valoración de vehículos automóviles eficientes energéticamente (Art. 48 bis Reglamento IRPF)
En los supuestos a), b) y c) anteriores de cesión de uso de vehículo la valoración resultante
se podrá reducir hasta en un 30 por 100 cuando se trate de vehículos considerados eficientes
energéticamente, en los términos y condiciones que se indican a continuación:
Cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente por cumplir los límites
de emisiones Euro 6 previstos en el anexo I del Reglamento (CE) nº 715/2007 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2007, sobre la homologación de tipo de los vehículos
de motor por lo que se refiere a las emisiones procedentes de turismos y vehículos comerciales
ligeros (Euro 5 y Euro 6) y sobre el acceso a la información relativa a la reparación y el mantenimiento de los vehículos, la valoración de las rentas en especie por la utilización se podrá
reducir en los siguientes porcentajes:
– Reducción del 15 por 100 del importe que resulte, cuando el vehículo cumpla las siguientes condiciones:
1º. Sus emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km y
2º. El valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos,
no sea superior a 25.000 euros
– Reducción del 20 por 100 del importe que resulte, cuando el vehículo cumpla las siguientes condiciones:
1º. Sus emisiones oficiales de CO2 no sean superiores a 120 g/km
2º. Se trate de vehículos híbridos o propulsados por motores de combustión interna que
puedan utilizar combustibles fósiles alternativos (autogás –GLP– y Gas Natural) y,
3º. El valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo, antes de impuestos,
no sea superior a 35.000 euros.
(16)
96
Véase apartado "Regla cautelar de valoración: precio ofertado al público". Página 99.
Rendimientos del trabajo en especie
– Reducción del 30 por 100 del importe que resulte, cuando se trate de cualquiera de las
siguientes categorías de vehículos:
1º. Vehículo eléctrico de batería (BEV).
2º. Vehículos eléctrico de autonomía extendida (E-REV).
3º. Vehículo eléctrico híbrido enchufable (PHEV) con una autonomía mínima de 15 kilómetros siempre que, en este caso, el valor de mercado que correspondería al vehículo si
fuera nuevo, antes de impuestos, no sea superior a 40.000 euros.
• En el caso de utilización mixta del vehículo (fines de la empresa y fines particulares del
empleado)
Cuando se trate de utilización mixta del vehículo, para fines de la empresa y para fines particulares del empleado, sólo procederá imputar al contribuyente una retribución en especie en
la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para fines particulares, con
independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. En definitiva, en
estos supuestos, el parámetro determinante de la valoración de la retribución en especie debe
ser la disponibilidad del vehículo para fines particulares.
• En el supuesto de utilización y posterior entrega
En este caso la valoración de esta última (la entrega) se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior. A estos efectos, la valoración del uso deberá estimarse
en el 20 por 100 anual, con independencia de que la disponibilidad del automóvil para fines
particulares haya sido total o parcial.
Ejemplo 1:
Don A.P.L. tiene cedido por su empresa un automóvil que utiliza para fines laborales y para usos particulares. Teniendo
en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador en su empresa, el porcentaje
de utilización del vehículo para fines laborales de la empresa se estima en un 30 por 100. El coste de adquisición para la
empresa de dicho vehículo ascendió a un importe de 30.000 euros. El automóvil es un vehículo híbrido (no eléctrico) que
cumple los límites de emisiones Euro 5 y Euro 6 previstos en el Reglamento (CE) nº 715/2007.
Determinar el importe de la retribución en especie correspondiente a la utilización del automóvil en el ejercicio 2016
si los ingresos a cuenta efectuados por la empresa en dicho ejercicio por esta retribución en especie, que no han sido
repercutidos al trabajador, han ascendido a 1.300 euros.
Solución:
Utilización del automóvil para fines laborales (30 por 100): No constituye retribución en especie.
Disponibilidad del automóvil para fines particulares: Constituye retribución en especie, con independencia de que exista
o no utilización efectiva del mismo para fines particulares (100 por 100) – (30 por 100) = 70 por 100.
Valor de la retribución en especie:
Valoración total anual antes de reducción: (20% s/30.000) .........................................
6.000,00
Reducción por vehículos automóviles eficientes energéticamente (20% s/6.000)...........
1.200,00
Valoración total anual (6.000 – 1.200)........................................................................
4.800,00
Disponibilidad para fines particulares: (4.800 x 70%) .......................................................
3.360,00
Ingreso a cuenta no repercutido: ...................................................................................
1.300,00
4.660,00
Total retribución en especie (3.360 + 1.300)............................................................
Ejemplo 2:
Don A.A.P. tiene a su disposición para uso particular desde el 1 de enero de 2013 un vehículo de gasoil propiedad de la
empresa, que lo adquirió en dicha fecha por un importe de 23.000 euros. El 1 de enero de 2016, la empresa entrega
gratuitamente el vehículo al trabajador.
97
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Determinar el importe de la retribución en especie derivada de la entrega del vehículo automóvil en el ejercicio 2016,
suponiendo que el ingreso a cuenta efectuado por la empresa en relación con dicha retribución en especie, que no ha
sido repercutido al trabajador, asciende a 4.300 euros.
Solución:
Valoración de la entrega del vehículo: (23.000 – 13.800) (*) . ..........................................
9.200,00
Ingreso a cuenta no repercutido: ....................................................................................
4.300,00
Total retribución en especie: (9.200 + 4.300)...........................................................
13.500,00
(*) La valoración de la entrega el 01-01-2016 debe realizarse descontando la valoración de la utilización correspondiente a los
ejercicios 2013, 2014 y 2015. Dicha valoración se estima en un 20 por 100 anual del valor de adquisición del automóvil (23.000
x 60%) = 13.800 euros.
Préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, concertados con posterioridad al 1 de enero de 1992 (17)
La valoración se realizará por la diferencia entre el importe de los intereses efectivamente pagados y el que resultaría de aplicar el interés legal del dinero vigente para cada ejercicio. Para
el año 2016, el interés legal del dinero ha sido fijado en el 3 por 100.
Otras retribuciones en especie que se valoran por el coste para el empleador, incluidos los
tributos que graven la operación.
•
•
•
Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.
Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar
Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos los
afines, hasta el cuarto grado inclusive.
Contribuciones satisfechas por promotores de planes de pensiones, contribuciones satisfechas por empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, cantidades satisfechas por empresarios
para hacer frente a compromisos por pensiones y cantidades satisfechas por empresarios a seguros de dependencia
La valoración coincidirá con el importe de las contribuciones o cantidades satisfechas que
hayan sido imputadas al perceptor.
Derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales (Art. 47 Reglamento
IRPF)
Cuando los derechos consistan en un porcentaje sobre los beneficios de la entidad se valorarán, como mínimo, en el 35 por 100 del valor equivalente del capital social que permita la
misma participación en los beneficios que la reconocida a los citados derechos. Sin embargo,
las posteriores retribuciones por la tenencia de esos derechos constituirán rendimientos del
capital mobiliario.
(17)
No tienen la consideración de retribuciones en especie los préstamos con tipo de interés inferior al legal del
dinero concertados con anterioridad al 1 de enero de 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto a disposición del
prestatario también con anterioridad a dicha fecha. Véase la disposición adicional segunda de la Ley del IRPF.
98
Rendimientos del trabajo en especie. Consideración fiscal de las dietas y asignaciones para gastos de viaje
El valor conjunto de estos derechos especiales no podrá exceder del 10 por 100 de los beneficios
netos obtenidos según balance, una vez deducida la cuota destinada a reserva legal y por un
período máximo de 10 años. (18)
Regla cautelar de valoración: precio ofertado al público [Art. 43.1.1º f) Ley IRPF y 48
Reglamento]
Cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como
actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no
podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate.
Se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 60 del texto refundido de la
Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre (BOE del 30), deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Tienen esta consideración los siguientes:
a) Los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa.
b) Los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el
momento de satisfacer la retribución en especie.
c) Cualquier otro distinto de los anteriores, siempre que no excedan del 15 por 100 ni de 1.000
euros anuales. (19)
En el caso de cesión del uso de vehículos considerados eficientes energéticamente, la valoración resultante se podrá reducir hasta en un 30 por 100, en los términos y condiciones que
se han comentado en la página 96 de este Capítulo.
Consideración fiscal de las dietas y asignaciones para gastos de viaje
[Arts. 17.1 d) Ley IRPF y 9 Reglamento]
Gastos de locomoción
Se exceptúan de gravamen y, por lo tanto, no habrán de incluirse entre los rendimientos íntegros del trabajo, las cantidades que, en las condiciones e importes que más adelante se señalan,
perciba el empleado o trabajador con la finalidad de compensar los gastos de locomoción
ocasionados por el desplazamiento fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para
realizar su trabajo en lugar distinto, con independencia de que este último esté situado en el
mismo o en distinto municipio que el centro de trabajo habitual.
Por el contrario, están plenamente sujetas al impuesto, y habrán de ser incluidas en la declaración como rendimientos íntegros del trabajo, las cantidades percibidas por el desplazamiento
del empleado o trabajador desde su domicilio al lugar de trabajo, aun cuando ambos estén
situados en distintos municipios. (20)
(18)
Artículo 27 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de
la Ley de Sociedades de Capital (BOE de 3 de julio).
(19) Véase la disposición adicional segunda del Reglamento del IRPF en la que se regulan los acuerdos previos
de valoración de retribuciones en especie del trabajo personal a efectos de la determinación del ingreso a cuenta
del IRPF.
(20) No obstante, están exentas las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte de viajeros para el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro
de trabajo, incluidas las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 46
bis del Reglamento del IRPF. Véanse, a este respecto, las páginas 92 y s. de este mismo Capítulo.
99
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Asignaciones para gastos de locomoción exceptuadas de gravamen
Se exceptúan de gravamen y, por lo tanto, no habrán de computarse entre los ingresos procedentes del trabajo personal, las cantidades destinadas por la empresa para este fin en las
siguientes condiciones e importes:
l
Si el empleado o trabajador utiliza medios de transporte público, el importe del gasto que
se justifique mediante factura o documento equivalente.
l
En otro caso, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento
que se justifiquen.
Importante: el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades indicadas está plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo.
n
Gastos de manutención y estancia
Se exceptúan de gravamen y, por lo tanto, no habrán de computarse entre los rendimientos
íntegros del trabajo, las cantidades percibidas por el empleado o trabajador en concepto de
dietas y asignaciones para gastos de viaje destinadas a compensar los gastos normales de
manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del
que constituya su residencia.
Cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve
meses en un mismo municipio, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos
efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no
impliquen alteración del destino en un mismo municipio.
Asignaciones para gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería
exceptuadas de gravamen
a) Reglas generales
Funcionarios y empleados con destino en España
Se consideran como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles,
restaurantes y demás establecimientos de hostelería exclusivamente las cantidades que se recogen en el cuadro de la página siguiente :
Importante: a efectos de la aplicación de la exención, el pagador deberá acreditar el
día y el lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. El exceso sobre las cantidades indicadas está sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo.
n
100
Consideración fiscal de las dietas y asignaciones para gastos de viaje
Asignaciones para gastos de manutención y estancia exceptuadas de gravamen
1. Pernoctando en municipio distinto: (1)
Gastos de estancia, con carácter general............
España
Extranjero
El importe de los gastos que se justifiquen
Gastos de estancia (conductores de vehículos
de transporte de mercancías por carretera sin
justificación de gastos) ......................................
15,00 euros/día
25,00 euros/día
Gastos de manutención ....................................
53,34 euros/día
91,35 euros/día
2. Sin pernoctar en municipio distinto: (1)
España
Extranjero
Manutención, con carácter general...................
26,67 euros/día
48,08 euros/día
Manutención (personal de vuelo) .......................
36,06 euros/día (2)
66,11 euros/día (2)
(1)
Debe tratarse de un municipio distinto del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su
residencia.
(2) Si en un mismo día se produjeran desplazamientos en territorio español y al extranjero, la cuantía aplicable
será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.
Funcionarios y empleados con destino en el extranjero
En los términos establecidos en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF, tiene la consideración de dieta exceptuada de gravamen el exceso que perciban sobre las retribuciones totales
que obtendrían, en el supuesto de hallarse destinados en España, las siguientes personas con
destino en el extranjero, siempre que sean contribuyentes por el IRPF.
l
Funcionarios públicos españoles.
l
Personal al servicio de la Administración del Estado.
l
Funcionarios y personal al servicio de otras Administraciones Públicas.
l
Empleados de empresas con destino en el extranjero.
Importante: en estos supuestos no se exige el requisito de que el desplazamiento y permanencia no sea por un período continuado superior a nueve meses. Asimismo, la aplicación de este régimen de dietas exceptuadas de gravamen es incompatible con la exención
para los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.
n
El contribuyente podrá optar por la aplicación de este régimen de excesos en sustitución de la
exención. (21)
Centros de trabajo móviles o itinerantes
El régimen general de dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen también resulta aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los
trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros
de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.
Se considera empresa móvil o itinerante aquélla que, por las características propias de la actividad que realiza, requiere un desplazamiento necesario de sus trabajadores a los lugares donde
sus servicios son requeridos. La definición de centro de trabajo móvil o itinerante está asociada
(21)
La exención para los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero se
comenta en las páginas 50 y s. del Capítulo 2.
101
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
con el desplazamiento de los trabajadores a los distintos lugares en los que la empresa debe
prestar sus servicios, de tal forma que en este tipo de contratos de trabajo es consustancial la
aceptación, por parte del trabajador, de la indeterminación del Centro donde han de prestarse
los servicios. En definitiva, el trabajador realizando su actividad en el mismo centro de trabajo,
se desplaza con él. Tienen esta consideración, por ejemplo, los circos y determinadas empresas
de montajes e instalaciones eléctricas y telefónicas.
Ejemplo:
Durante tres días del mes de abril de 2016, don L.G.R. fue enviado por su empresa desde el municipio en el que reside
y trabaja a otro, distante 500 Km, para realizar determinadas gestiones comerciales, acreditando el pagador tales circunstancias. En concepto de dietas y gastos de locomoción, percibió 760 euros, habiendo pernoctado dos días del viaje.
Como justificantes de los gastos, conserva el billete de ida y vuelta de avión cuya cuantía asciende a 210 euros y la
factura del hotel a 195 euros.
¿Qué cantidad de la percibida en concepto de dietas y gastos de desplazamiento deberá declarar don L.G.R. en concepto
de ingresos íntegros a efectos del IRPF?
Solución:
Importe percibido ...................................................................................................
760,00
Gastos exceptuados de gravamen:
- Locomoción: justificados (billete de avión) ..........................................
210,00
- Estancia: justificados (factura del hotel)...............................................
195,00
- Manutención [(53,34 x 2) + 26,67]....................................................
133,35
Total......................................................................................
538,35
Ingresos íntegros fiscalmente computables: (760,00 – 538,35) .................................
221,650
b) Reglas especiales
Relaciones laborales especiales de carácter dependiente
En estos supuestos, es preciso distinguir entre los gastos de estancia, que siguen la regla general expuesta anteriormente, y los gastos de locomoción y manutención, a los que se aplica una
regla especial conforme a la cual, cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean
resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de este tipo de relaciones laborales
podrán minorar sus ingresos íntegros, para la determinación de sus rendimientos netos, en las
siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:
a) En concepto de gastos de locomoción.
Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
En otro caso: La cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, más los
gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
b) Por gastos de manutención.
Desplazamientos en territorio español: 26,67 euros diarios.
Desplazamientos al extranjero: 48,08 euros diarios.
102
Consideración fiscal de las dietas y asignaciones para gastos de viaje
Ejemplo:
Don D.M.M. es contratado por una empresa de Zaragoza como representante de comercio, estableciéndose una relación
laboral especial de carácter dependiente conforme al Real Decreto 1438/1985, de 1 de agosto. Los gastos de locomoción, estancia y manutención corren por su cuenta, no siéndole resarcidos de forma específica por la empresa. La zona
asignada para su trabajo está situada al norte de la provincia de Teruel, efectuando los desplazamientos en su propio
vehículo.
A lo largo de 2016 ha percibido por sus servicios un total de 27.400 euros, habiendo efectuado desplazamientos durante
110 días en los que ha recorrido un total de 20.000 kilómetros. Los gastos debidamente justificados originados en dichos
desplazamientos son los siguientes:
Gastos de aparcamiento: ....................................................................
96,00
Gastos de estancia en hoteles:.............................................................
1.500,00
Gastos de manutención en restaurantes:...............................................
3.300,00
Determinar el importe de los ingresos íntegros fiscalmente computables por don D.M.M. en su declaración del IRPF del
ejercicio 2016.
Solución:
Remuneraciones brutas . ...........................................................................................
27.400,00
Ingresos no computables:
Gastos de locomoción (20.000 Kms x 0,19 euros) . ..............................
3.800,00
Gastos de aparcamiento......................................................................
96,00
Gastos de manutención (26,67 euros x 110 días)..................................
2.933,70
Gastos de estancia (1) . .......................................................................
---
Total............................................................................................
6.829,70
Ingresos íntegros fiscalmente computables (27.400,00 – 6.829,70) ..........................
20.570,30
(1)
Al no serle resarcidos específicamente por la empresa los gastos de estancia, no resulta deducible cantidad alguna por este
concepto.
Traslado del puesto de trabajo a municipio distinto
Tienen la consideración de asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen las cantidades recibidas con motivo del traslado de puesto de trabajo a municipio distinto, siempre
que, además:
l
Dicho traslado exija el cambio de residencia.
l
Las cantidades recibidas correspondan exclusivamente a:
– Gastos de locomoción y manutención del empleado o trabajador y sus familiares durante
el traslado.
– Gastos de traslado del mobiliario y enseres.
Ejemplo:
En el mes de marzo de 2016, don P.L.L. fue trasladado de puesto de trabajo por su empresa de Madrid a Barcelona, recibiendo por dicho traslado una compensación por importe de 3.000 euros. Como justificantes de los gastos del traslado
conserva:
- Factura de la empresa de mudanzas por un importe de 1.293 euros.
- Km recorridos: 600 (su esposa y él viajaron con su propio automóvil, sin pernoctar).
103
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Solución:
Importe recibido ......................................................................................................
3.000,00
Importe exonerado de gravamen:
- Gastos de locomoción: (600 Km x 0,19)............................................
114,00
- Gastos de manutención sin pernoctar (26,67 x 2)..............................
53,34
- Factura de mudanza........................................................................
1.293,00
Total ............................................................................................
1.460,34
Ingresos íntegros fiscalmente computables (3.000,00 – 1.460,34) .............................
1.539,66 (*)
(*)
Sobre dicha cantidad procederá aplicar una reducción del 30 por 100, al considerarse este rendimiento obtenido de
forma notoriamente irregular en el tiempo. Véase en este mismo Capítulo la reducción especial aplicable sobre determinados rendimientos íntegros del trabajo.
Candidatos a jurado, jurados y miembros de mesas electorales
Están exceptuadas de gravamen las cantidades percibidas en concepto de desplazamientos,
alojamiento y manutención por los candidatos a jurados y por los jurados titulares y suplentes
como consecuencia del cumplimiento de sus funciones, según lo previsto en el Real Decreto
385/1996, de 1 de marzo, por el que se establece el régimen retributivo e indemnizatorio del
desempeño de las funciones del jurado (BOE del 14). Las cuantías fijadas en el mismo han
sido actualizadas por la Resolución del Ministerio de la Presidencia de 21 de julio de 2006
(BOE del 26).
También están exceptuadas de gravamen las cantidades percibidas por los miembros de las
Mesas Electorales, de acuerdo con lo establecido en la Orden INT/3782/2007, de 13 de diciembre, de regulación de la dieta de los miembros de las Mesas Electorales (BOE del 25).
Rendimiento neto del trabajo a integrar en la base imponible
Las operaciones necesarias para determinar la cuantía del rendimiento neto del trabajo que se
integra en la base imponible se representan en el siguiente esquema:
Fase 1ª
104
(+)
(+)
(+)
(+)
(−)
Importe íntegro devengado (retribuciones dinerarias).
Valoración fiscal más ingreso a cuenta no repercutido (retribuciones en especie).
Contribuciones empresariales a sistemas de previsión social (importes imputados).
Aportaciones al patrimonio protegido de personas con discapacidad.
Reducciones aplicables sobre los siguientes rendimientos:
* Generados en un plazo superior a dos años.
* Obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
* Prestaciones percibidas de regímenes públicos de previsión social.
* Prestaciones percibidas de sistemas privados de previsión social (régimen transitorio).
(=)
Rendimiento íntegro del trabajo.
Rendimiento neto del trabajo a integrar en la base imponible
(=)
Gastos deducibles:
* Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades obligatorias de funcionarios.
* Detracciones por derechos pasivos.
* Cotizaciones a colegios de huérfanos o instituciones similares.
* Cuotas satisfechas a sindicatos.
* Cuotas satisfechas a Colegios profesionales, si la colegiación es obligatoria.
* Gastos de defensa jurídica en litigios con el empleador.
* Otros gastos.
√√ Cuantía fija aplicable con carácter general
√√ Incremento por movilidad geográfica
√√ Incremento para trabajadores activos con discapacidad
Rendimiento neto del trabajo.
(−)
Reducción por obtención de rendimientos del trabajo.
(−)
Fase 2ª
Fase 3ª
* Reducción general (solo aplicable a contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros y rentas distintas a las del trabajo inferiores a 6.500 euros)
(=) Rendimiento neto reducido del trabajo.
Fase 1ª: Determinación del rendimiento íntegro del trabajo (Art. 18 Ley IRPF)
Los rendimientos dinerarios del trabajo deben computarse por el importe íntegro o bruto devengado, es decir, sin descontar las cantidades que hayan sido deducidas por el pagador en
concepto de gastos deducibles ni las retenciones a cuenta del IRPF practicadas sobre dichos
rendimientos.
Los rendimientos del trabajo en especie deben computarse por la cantidad que resulte de sumar al valor de la retribución recibida, determinado conforme a las reglas indicadas en el epígrafe correspondiente de este mismo Capítulo, el ingreso a cuenta que hubiera correspondido
realizar al pagador de la misma, siempre que su importe no haya sido repercutido al trabajador.
Reducciones aplicables sobre determinados rendimientos íntegros
Las reducciones aplicables sobre los rendimientos íntegros que a continuación se relacionan
tienen por objeto paliar los efectos negativos que la progresividad de las escalas del IRPF
puede originar en aquellos rendimientos cuyo período de generación no se corresponde con el
de su obtención, siempre que, además, esta última no se produzca de forma periódica o recurrente. En concreto, estas reducciones son las siguientes:
a) Reducción por rendimientos con período de generación superior a dos años
u obtenidos de forma notoriamente irregular
Rendimientos con período de generación superior a dos años, distintos de los derivados
de sistemas de previsión social: Reducción del 30 por 100 (Arts. 18.2 Ley IRPF y 12.2 y
3 Reglamento)
l
En general
Se aplicará una reducción del 30 por 100 del importe de los rendimientos íntegros cuando se
den todos y cada uno de los siguientes requisitos:
–– Que los rendimientos tengan un período de generación superior a dos años
105
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
El período de generación del rendimiento debe entenderse como el tiempo transcurrido
desde el inicio de la existencia del derecho a percibir el rendimiento hasta que éste se materializa, produciéndose el devengo del rendimiento. El período de generación así entendido
debe ser superior a dos años, computados de fecha a fecha.
–– Que los rendimientos se imputen en un único periodo impositivo
–– Que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten
exigibles, el contribuyente no hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción.
l
En particular: rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o
especial
Tratándose de indemnizaciones derivados de la extinción de una relación laboral, común
o especial, se establecen las siguientes particularidades para la aplicación de la reducción
del 30 por 100:
–– Se considerará como período de generación el número de años de servicio del
trabajador.
–– Estos rendimientos pueden cobrarse también de forma fraccionada
Ahora bien, en el caso de que se cobren de forma fraccionada, sólo será aplicable la
reducción del 30 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el número de años de
generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de
fraccionamiento, sea superior a dos.
–– El contribuyente puede aplicar la reducción aunque en el plazo de los cinco períodos
impositivos anteriores, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista
en este apartado.
l
Régimen transitorio (disposición transitoria vigésima quinta Ley IRPF)
a) Para rendimientos percibidos de forma fraccionada antes de 1 de enero de 2015 que no
procedan de indemnizaciones por extinción de la relación laboral, común o especial, o de la
relación mercantil
– Ha de tratarse de rendimientos distintos de los procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere
el artículo 17.2 e) de la Ley (administradores y miembros de los Consejos de Administración,
de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos):
– Ha de tratarse de rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con
anterioridad a 1 de enero de 2015.
– Ha de tratarse de rendimientos con derecho a la aplicación de la reducción del artículo
18.2 de la Ley del IRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014.
Cuando se cumplan estas condiciones el contribuyente podrá aplicar la reducción actual del 30
por 100, a cada una de las fracciones que se imputen a partir de 1 de enero de 2015, siempre
que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de
fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior
a dos.
No obstante, cuando se trate de rendimientos derivados de compromisos adquiridos con
anterioridad a 1 de enero de 2015 que tuvieran previsto el inicio de su percepción de
forma fraccionada en períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha, la susti106
Rendimiento neto del trabajo a integrar en la base imponible
tución de la forma de percepción inicialmente acordada por su percepción en un único período
impositivo no alterará el inicio del período de generación del rendimiento.
b) Para rendimientos percibidos de forma fraccionada derivados de la extinción anterior a 1
de agosto de 2014 de la relación mercantil con administradores y miembros de los Consejos
de Administración, y demás miembros de otros órganos representativos
Tratándose de rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación mercantil con administradores y miembros de los Consejos de Administración y demás
miembros de otros órganos representativos con período de generación superior a dos años, se
podrá aplicar la reducción del 30 por 100 cuando el cociente resultante de dividir el número de
años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de
fraccionamiento, sea superior a dos, siempre que la fecha de la extinción de la relación sea
anterior a 1 de agosto de 2014.
c) Para rendimientos que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores concedidas antes a 1 de enero de 2015
En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra
sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su
concesión, si, además, no se concedieron anualmente, se podrá aplicar esta reducción del 30
por 100 aún cuando en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que
se ejerciten, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación
superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción.
Rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo: reducción 30 por 100 (Arts. 18.2 Ley IRPF y 12.1 Reglamento)
Tienen la consideración de rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo exclusivamente los siguientes, cuando se imputen en un único período
impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro
centro de trabajo, que excedan de los importes previstos en el artículo 9 del Reglamento del
IRPF. (22)
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases
Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en
cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan
del límite declarado exento (23), de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público
como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes
públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales,
pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones
de trabajo.
(22)
(23)
Véase, en la página 103, las cantidades exoneradas de gravamen en este supuesto.
Véase en el Capítulo 2, página 52, la exención relativa a las prestaciones percibidas por entierro o sepelio.
107
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución, de mutuo
acuerdo, de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este impuesto.
No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la
cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Importe máximo del rendimiento al que se aplica la reducción
Límite anual conjunto
La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no
podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Este límite opera sobre la suma de los rendimientos íntegros que tengan un período de generación superior a dos años, así como de aquellos que se califiquen reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En el caso de que se obtengan varios rendimientos irregulares de la misma naturaleza, y que su
importe supere el limite de 300.000 euros de cuantía máxima sobre la que aplicar la reducción
del 30 por 100, la reducción máxima se distribuirá proporcionalmente entre todos los rendimientos de esa naturaleza.
Límites específicos
l
Para rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial o
de la relación mercantil con administradores y miembros de los Consejos de Administración y
demás miembros de otros órganos representativos
En los casos de extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil
con administradores y miembros de los Consejos de Administración, y demás miembros de
otros órganos representativos, o de ambas, producidas a partir de 1 de enero de 2013 se establecen, los siguientes límites específicos adicionales para la aplicación de la reducción del 30
por 100.
Cuantía de los rendimientos de trabajo
irregulares
Límite sobre el que aplicar la reducción del 30
por 100
700.000 euros o menos
300.000 euros
Entre 700.000,01 y 1.000.000 euros
300.000 - (RT - 700.000)] (*)
Más de 1.000.000 euros
0 euros
(*) RT = suma aritmética de tales rendimientos del trabajo procedentes de una misma empresa, o de
otras empresas del grupo con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen
Para la aplicación de este límite la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá
determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados
procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que
concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del número de períodos impositivos a los que se imputen.
108
Rendimiento neto del trabajo a integrar en la base imponible
Recuerde: estos límites específicos no son aplicables a los rendimientos del trabajo que
deriven de la extinción de relaciones laborales o mercantiles, producidas con anterioridad
a 1 de enero de 2013 (disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del IRPF).
n
Ejemplo:
Don R.T.L fue despedido el 3 de enero de 2016. Como consecuencia de lo anterior ha percibido de la empresa una indemnización de 550.000 euros de los que 200.000 euros corresponden a la cuantía establecida con carácter obligatorio
en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente.
Calcular la reducción aplicable
Solución:
Importe recibido ......................................................................................................
Importe exonerado de gravamen por Estatuto de los Trabajadores:.............
200.000
Importe máximo indemnización exenta:......................................................
180.000
550.000
Importe exonerado de gravamen:.............................................................................
180.000
Ingresos íntegros fiscalmente computables (550.000 – 180.000) ............................
370.000 (1)
Reducción aplicable (30% s/ 300.000) (2).................................................................
90.000
Rendimiento a incluir en la base imponible (370.000 – 90.000)................................
280.000
(1)
Los excesos indemnizatorios sobre el límite exento estarán sometidos a tributación como rendimientos del trabajo.
(2)
Al ser la cuantía de los rendimientos sujetos inferior a 700.000 euros, la reducción se aplica con el límite general de
300.000 euros.
Para rendimientos que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores concedidas antes de 1 de enero de 2015
l
En este caso (rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas
con anterioridad a 1 de enero de 2015), sin perjuicio de la aplicación del límite anual conjunto,
será de aplicación el límite previsto en el artículo 18.2.b) 1º de Ley del IRPF en su redacción
en vigor a 31 de diciembre de 2014.
Dicho límite consistía en que la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicaba la reducción
no podía superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de
los declarantes en el IRPF, que será de 22.100 euros (24), por el número de años de generación
del rendimiento.
Este límite se duplicaba cuando dichos rendimientos cumplían los siguientes requisitos:
– Las acciones o participaciones adquiridas se mantuvieran, al menos, durante tres años, a
contar desde el ejercicio de la opción de compra.
– La oferta de opciones de compra se realizase en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
En los planes generales de entrega de opciones de compra sobre acciones o participaciones, el
incumplimiento del requisito de mantenimiento de las acciones o participaciones adquiridas, al
menos, durante tres años, motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se
incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente
al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento (disposición transitoria decimoséptima Reglamento).
(24)
Véase disposición transitoria decimosexta del Reglamento del IRPF.
109
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
b) Prestaciones en forma de capital derivadas de regímenes públicos de previsión social: reducción 30 por 100 (Arts. 18.3 Ley IRPF y 12.3 Reglamento)
Los contribuyentes podrán aplicar una reducción del 30 por 100 sobre las siguientes prestaciones, siempre que se perciban en forma de capital y consistan en una percepción de pago único
y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no
resulta exigible en el caso de prestaciones por invalidez:
a) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad
Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas no exentas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares.
b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias
de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro
en forma de capital, la reducción referida sólo resultará aplicable al cobro efectuado en forma
de capital.
Importante: a partir de 1 de enero de 2007 a las prestaciones en forma de capital derivadas de los sistemas privados de previsión social no les resulta aplicable el régimen general de
reducciones, salvo las que procedan del régimen transitorio que a continuación se comenta.
n
c) Régimen transitorio de reducciones aplicable sobre prestaciones percibidas
en forma de capital derivadas de sistemas privados de previsión social
1. Prestaciones de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones de las empresas (disposición transitoria undécima Ley IRPF)
l
Prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad a 1 de enero de 2007
Los beneficiarios de prestaciones percibidas en forma de capital derivadas de contingencias
acaecidas con anterioridad a 1 de enero de 2007, aunque las prestaciones se cobren a partir de
dicha fecha, pueden aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
Este régimen era el siguiente:
a) Aportaciones empresariales no imputadas a los trabajadores
La reducción aplicable sobre el importe de la prestación percibida es del 40 por 100 en los
siguientes supuestos:
- Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en
que se perciban.
- Cuando se trate de prestaciones por invalidez, sea cual sea el período de tiempo transcurrido
desde la primera aportación.
b) Aportaciones empresariales imputadas a los trabajadores
Los porcentajes de reducción que se indican en la página siguiente deben aplicarse sobre el
importe resultante de minorar la prestación percibida en la cuantía de las contribuciones empresariales imputadas al trabajador, así como en el importe de las aportaciones, en su caso,
efectuadas por el propio trabajador.
110
Rendimiento neto del trabajo a integrar en la base imponible
Reducción 75 por 100
Reducción 40 por 100
– Rendimientos correspondientes a primas con más
de cinco años de antelación
– Prestaciones por invalidez permanente absoluta o
gran invalidez
– Rendimientos correspondientes a primas con más de
dos años de antelación
– Restantes prestaciones por invalidez
No obstante, podrá aplicarse una reducción única del 75 por 100 sobre la totalidad del rendimiento si se cumplen los siguientes requisitos:
– Que se trate de contratos de seguro concertados a partir del 31 de diciembre de 1994.
– Que hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima.
– Que el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años. Dicho período medio es el resultado de calcular el sumatorio de las primas multiplicadas por su
número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas. Es
decir:
∑ (Primas x Nº años de permanencia)
∑ (Primas satisfechas )
En el supuesto de que hubieran existido primas periódicas o extraordinarias, a efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima, se multiplicará
dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
en el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años
transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la prestación y en el denominador, la
suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. Es decir:
Prima x Nº de años transcurridos desde su pago hasta el cobro
∑ (cada prima x nº años transcurridos desde su pago hasta el cobro)
Prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con posterioridad a 1 de enero de 2007
de seguros contratados antes de 20 de enero de 2006
l
En estos supuestos también resulta aplicable el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de
2006 anteriormente comentado. Sin embargo, el mismo sólo resulta aplicable a la parte de la
prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como
a las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad
a dicha fecha.
Este mismo régimen también resulta aplicable a los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en convenios colectivos de
ámbito supraempresarial bajo la denominación "premios de jubilación" u otras, que consistan
en una prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos
antes de 31 de diciembre de 2006.
Importante: a partir de 1 de enero de 2015 la aplicación de las reducciones del régimen transitorio se limita a las prestaciones en forma de capital que se perciban en los
plazos que se indican en el apartado 3.
n
111
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
2. Prestaciones percibidas en forma de capital derivadas de otros sistemas privados de previsión social (planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión
asegurados) (disposición transitoria duodécima Ley IRPF)
Para la aplicación del régimen transitorio de reducciones aplicable a las prestaciones en forma
de capital derivadas de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados debe distinguirse entre:
l
Prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad a 1 de enero de 2007
Los beneficiarios de prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad a 1
de enero de 2007, aunque las prestaciones se cobren a partir de dicha fecha, pueden aplicar el
régimen de reducciones vigente a 31 de diciembre de 2006.
Este régimen consistía en la posibilidad de aplicar las siguientes reducciones:
a) 40 por 100 de reducción en los siguientes supuestos:
– Cuando hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
– Cuando correspondan a prestaciones por invalidez, sea cual sea el período de tiempo transcurrido desde la primera aportación.
La reducción aplicable a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones
o de planes de previsión asegurados se refiere al conjunto de los planes de pensiones y planes
de previsión asegurados suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia.
Tratándose de prestaciones por jubilación o invalidez percibidas de mutualidades de previsión social, el porcentaje de reducción se aplica, con carácter general, sobre la cantidad íntegra percibida,
salvo en aquellos supuestos en que el rendimiento íntegro del trabajo viene determinado por diferencia entre el importe recibido y las aportaciones no reducibles de la base imponible del IRPF.
b) 50 por 100 de reducción para las prestaciones percibidas en forma de capital por personas
con discapacidad de los sistemas de previsión social constituidos a su favor, siempre que hubieran transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
l
Prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con posterioridad a 1 de enero de 2007
En estos supuestos también resulta aplicable el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de
2006 anteriormente comentado. Sin embargo, el mismo sólo resulta aplicable a la parte de la
prestación correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006.
Importante: a partir de 1 de enero de 2015 la aplicación de las reducciones del régimen transitorio se limita a las prestaciones en forma de capital que se perciban en los
plazos que se indican en el siguiente apartado.
n
3. Límites temporales para la aplicación de las reducciones del régimen transitorio (disposición transitoria undécima.3 y disposición transitoria duodécima.4 Ley IRPF)
A partir de 1 de enero de 2015 se han establecido los siguientes límites temporales para
percibir las prestaciones en forma de capital con las reducciones de los regímenes transitorios
comentadas en los apartados 1 y 2 anteriores (tanto de las derivados contratos de seguros
colectivos que instrumentan compromisos por pensiones como de las derivadas de planes de
pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados).
l
Prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2015
El régimen transitorio será de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
112
Rendimiento neto del trabajo a integrar en la base imponible
l
Prestaciones derivadas de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014
El régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas
hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente.
l
Prestaciones derivadas de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores
El régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas
hasta el 31 de diciembre de 2018.
Importante: si la prestación en forma de capital se percibe una vez finalizados estos
plazos, el contribuyente no podrá aplicar reducción alguna por este concepto.
n
Fase 2ª: Determinación del rendimiento neto (Art. 19 Ley IRPF)
Gastos deducibles
Una vez determinado el rendimiento íntegro del trabajo, debe procederse a la deducción de
los gastos que la Ley del IRPF califica como deducibles para determinar el rendimiento neto.
A estos efectos tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles exclusivamente los
siguientes:
1. Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de
funcionarios.
También tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento
neto del trabajo las cotizaciones a sistemas que, según la normativa del país de procedencia,
seán análogos a la Seguridad Social o a las Mutualidades en otros Estados y se realicen por
motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena en dicho país, siempre que cotizaciones
estén vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el IRPF.
2. Las detracciones por derechos pasivos.
3. Cotizaciones a los colegios de huérfanos o Instituciones similares.
4. Las cuotas satisfechas a sindicatos.
5. Cuotas satisfechas a colegios profesionales. Será gasto deducible cuando la colegiación
tenga carácter obligatorio para el desempeño del trabajo, en la parte que corresponda a los
fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500 euros anuales.
6. Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación
del contribuyente con la persona de la que recibe los rendimientos, con el límite de 300 euros
anuales.
7. Otros gastos distintos de los anteriores
En particular, otros gastos distintos de los anteriores
Bajo este concepto se incluyen las siguientes cantidades deducibles como gastos:
a) Por obtención de rendimientos
l
2.000 euros anuales, con carácter general, para todos los contribuyentes que obtengan
rendimientos de trabajo.
b) Incremento por movilidad geográfica (Art. 11 Reglamento IRPF)
La cuantía anterior se incrementará 2.000 euros anuales adicionales cuando se trate contribuyentes en quienes concurran los requisitos que a continuación se enumeran:
l
113
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
- Que se trate de desempleados inscritos en la oficina de empleo.
- Que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia
habitual.
- Que el nuevo puesto de trabajo exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo
municipio.
l
El importe de 2.000 euros anuales adicionales se aplicará en el periodo impositivo en el
que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
n Atención: téngase en cuenta el límite fijado para estos gastos en el artículo 11.2 del
Reglamento del IRPF.
Si en tributación conjunta hay más de un contribuyente con derecho a aplicar el gasto deducible por ese concepto, el importe total que podrá ser objeto de deducción será de 2.000 euros,
con el límite de los rendimientos netos del trabajo derivados de los puestos de trabajo aceptados por todos los contribuyentes que tengan derecho a la aplicación de ese gasto.
c) Incremento para trabajadores activos con discapacidad
Tratándose de personas con discapacidad (25) que obtengan rendimientos del trabajo como
trabajadores activos, la cuantía general se incrementará en las cantidades que se señalan en el
cuadro siguiente:
Grado de discapacidad
Cuantía (euros)
- Igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100.............................................................
3.500
- Igual o superior al 65 por 100 o que acrediten necesitar ayuda de terceras personas
o movilidad reducida, aunque no alcancen el 65 por 100 de discapacidad.................................
7.750
En el supuesto de tributación conjunta de unidades familiares en las que existan varios
trabajadores activos que tengan la consideración de persona con discapacidad, el importe total
del gasto deducible por ese concepto será la cuantía que corresponda al contribuyente con
mayor grado de discapacidad, con el límite de la suma de los rendimientos netos del trabajo
correspondientes a los períodos en que los contribuyentes, con derecho a aplicar este concepto
de gasto, sean trabajadores en activo y con discapacidad.
Por la expresión "trabajador en activo" recogida en el artículo 19.2.f) de la Ley del IRPF debe
entenderse la de aquél que percibe rendimientos de trabajo como consecuencia de la prestación
efectiva de sus servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización
y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario. Por ello,
aquellos trabajadores que se encuentren en situación de incapacidad laboral temporal no podrán
incrementar los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo por el concepto, toda vez que
la declaración de incapacidad temporal le exonera de su obligación de trabajar, sin que haya
prestación efectiva alguna de servicios retribuidos.
Límite de los gastos deducibles en concepto de otros gastos distintos
Los gastos deducibles en concepto de otros gastos distintos tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo que ha generado dichos gastos, una vez aplicadas en su caso las reducciones del artículo 18 de la Ley del IRPF correspondientes a ese rendimiento, y minorado en el
resto de gastos deducibles establecidos en el artículo 19 de la Ley del IRPF que corresponden,
exclusiva o proporcionalmente, a esos rendimientos.
(25)
114
La condición de persona con discapacidad y su acreditación se comenta en las páginas 490 y s del Capítulo 14.
Rendimiento neto del trabajo a integrar en la base imponible
A efectos de la aplicación de este límite, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período
impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible en el concepto de movilidad geográfica y en el de trabajador activo con discapacidad, y
otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente
a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar.
En consecuencia, el límite de los gastos incrementados regulados en los párrafos segundo y
tercero de la letra f) del artículo 19.2) de la Ley de IRPF es el rendimiento íntegro vinculado a
ellos, una vez aplicadas en su caso las reducciones del artículo 18 de la Ley del IRPF, menos los
gastos deducibles vinculados exclusivamente al rendimiento obtenido y la parte proporcional
de los restantes que corresponda a la duración del contrato de trabajo aceptado o del número de
días en los que concurran las circunstancias de trabajador en activo y con discapacidad.
En el caso de que en tributación individual o conjunta, coincidan el incremento de gasto deducible por movilidad geográfica y por trabajador activo con discapacidad, los rendimientos que
limitan la cuantía a deducir por ambos conceptos es la resultante de la suma de los rendimientos
que generan el derecho a deducir por uno o ambos conceptos.
Ejemplo
Don J.F.T con una discapacidad reconocida del 34 por 100 durante 2016 estuvo trabajando el mes de enero en una
empresa obteniendo unos rendimientos netos de 1.000 euros. Posteriormente, estuvo desempleado hasta el mes diciembre en el que aceptó un puesto de trabajo que le exigió cambiar su residencia a otro municipio y por el que obtuvo unos
rendimientos netos de 800 euros. Durante el tiempo que estuvo desempleado estuvo inscrito en la oficina de empleo y
cobró 6.000 euros.
Determinar los gastos deducibles en concepto de incremento por movilidad geográfica y por trabajador activo con discapacidad
Solución
Importe total de los gastos deducibles por ambos conceptos (2.000 + 3.500)................... 5.500,00
– Por movilidad geográfica: 2.000,00
– Por trabajador activo con discapacidad: 3.500,00
Límite de los gastos incrementados (1.000 + 800) (1)..................................................... 1.800,00
Importe a deducir (2). .................................................................................................... 1.800,00
Notas:
(1) Los rendimientos netos totales correspondientes a movilidad geográfica y trabajador activo con discapacidad: 1.000
del mes de enero y 800 euros por el puesto de trabajo que le ha exigido trasladar de su residencia habitual.
(2) El contribuyente podrá deducir 1.800 euros optando bien por deducir 1.800 euros por trabajador activo con discapacidad y no deducir nada por movilidad geográfica, o bien por deducir 800 euros por movilidad geográfica y 1.000 por
trabajador activo con discapacidad.
Fase 3ª: Determinación del rendimiento neto reducido
Reducción general por obtención de rendimientos del trabajo (Art. 20 Ley IRPF)
Se aplica a los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros
siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores
a 6.500 euros.
El concepto de rentas excluidas las exentas, distintas de las del trabajo incluye la suma algebraica de los rendimientos netos (del capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el
año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben
computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las
reducciones correspondientes.
115
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Si cumplen tales requisitos anteriores los contribuyentes minorarán el rendimiento neto del
trabajo en las siguientes cuantías:
Importe de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo
Rendimiento neto positivo
Importe de la reducción
11.250 euros o menos
3.700 euros
Entre 11.250,1 y 14.450 euros
3.700 - [1,15625 x (RNT - 11.250)] (*)
(*)
RNT = rendimiento neto del trabajo que será el resultado de minorar el rendimiento íntegro
con los gastos previstos en las letras a), b), c), d) y e) del artículo 19.2 de la Ley del IRPF.
En el supuesto de tributación conjunta de unidades familiares en las que varios de sus miembros obtengan rendimientos del trabajo, el importe de la reducción se determinará en función
de la cuantía conjunta de los rendimientos netos del trabajo de todos los miembros de la unidad familiar y, en su caso, de las rentas distintas de las del trabajo, sin que proceda multiplicar
el importe de la reducción resultante en función del número de miembros de la unidad familiar
perceptores de rendimientos del trabajo.
Importante: como consecuencia de la aplicación de esta reducción el saldo resultante
no podrá ser negativo.
n
Individualización de los rendimientos del trabajo
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.2 de la Ley del IRPF, los rendimientos del trabajo corresponden exclusivamente a la persona que, con su trabajo, haya generado el derecho
a percibirlos.
No obstante, las pensiones, haberes pasivos y demás prestaciones percibidas de los sistemas
de previsión social corresponderán íntegramente a la persona en cuyo favor estén reconocidos.
Imputación temporal de los rendimientos del trabajo
Regla general [Art. 14.1 a) Ley IRPF]
Los rendimientos del trabajo, tanto los ingresos como los gastos, se imputan al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor.
Reglas especiales
Rendimientos pendientes de resolución judicial [Art. 14.2 a) Ley IRPF]
Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de
resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no
satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
No obstante lo anterior, si los rendimientos del trabajo no se perciben en el ejercicio en que haya
adquirido firmeza la resolución judicial, no procederá incluirlos en la declaración correspondiente a dicho ejercicio, sino que, por aplicación de las normas relativas a los "atrasos" que se comentan a continuación, deberán declararse los mismos mediante declaración-liquidación com116
Imputación temporal de los rendimientos del trabajo
plementaria de la correspondiente al ejercicio en el que la resolución judicial adquirió firmeza.
Dicha declaración debe realizarse en el plazo que media entre la fecha en que se perciban los rendimientos y el final del plazo inmediato siguiente de presentación de declaraciones por el IRPF.
En todo caso, por aplicación de esta regla especial de imputación temporal, si se incluyen en
la declaración de un ejercicio rendimientos que corresponden a un período de generación superior a dos años, sobre los mismos resultará aplicable el porcentaje reductor del 30 por 100.
Atrasos [Art. 14.2 b) Ley IRPF]
Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en que fueran
exigibles, deberán declararse cuando se perciban, pero imputándolos al período en que fueron
exigibles, mediante la correspondiente autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban los
atrasos y el final del plazo inmediato siguiente de presentación de autoliquidaciones por el IRPF.
Así, si los atrasos se perciben entre el 1 de enero de 2017 y el inicio del plazo de presentación
de las declaraciones del IRPF correspondiente al ejercicio 2016, la autoliquidación complementaria deberá presentarse en dicho año antes de finalizar dicho plazo de presentación (hasta el 30
de junio de 2017), salvo que se trate de atrasos del ejercicio 2016, en cuyo caso se incluirán en
la propia autoliquidación de dicho ejercicio. Para los atrasos que se perciben con posterioridad
al inicio del plazo de presentación de declaraciones del ejercicio 2016, la autoliquidación complementaria deberá presentarse en el plazo existente entre la percepción de los atrasos y el final
del plazo de declaración del ejercicio 2017.
Importante: la autoliquidación complementaria deberá ajustarse a la tributación individual o conjunta por la que se optó en la declaración originaria.
n
Rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor (Art. 7.3
Reglamento IRPF)
En el caso de rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor
que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los derechos.
Rendimientos estimados del trabajo [Art. 14.2 f) Ley IRPF]
Los rendimientos estimados del trabajo deben imputarse al período impositivo en que se haya
realizado la prestación del trabajo o servicio que genera dichos rendimientos.
Prestaciones derivadas de planes de pensiones
Los rendimientos del trabajo derivados de estas prestaciones deben imputarse al período impositivo en que se perciban, aunque éste no corresponda con aquél en el que se produjo la
contingencia.
117
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Caso práctico
Don L.M.H. con una discapacidad del 33 por 100 y contratado indefinidamente por la empresa "XXX" el 1 de enero de
1999, fue despedido el 12 de marzo de 2016. Dicho despido fue calificado judicialmente de improcedente. Los datos facilitados por la empresa en el correspondiente certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF son los siguientes:
Retribuciones ordinarias (ingresos íntegros dinerarios)................................................
8.100,00
Indemnización por despido........................................................................................
70.000,00
Retenciones IRPF.....................................................................................................
0,00
Descuentos: Cotizaciones a la Seguridad Social..........................................................
610,00
Don L.M.H. tiene derecho a dos años de prestación de desempleo a partir del día 1 de abril de 2016; sin embargo, con
objeto de integrarse en una cooperativa de trabajo asociado, decide acogerse a la modalidad de pago único para el cobro
de dicha prestación, ascendiendo la cantidad percibida a 16.800 euros.
Las restantes rentas no exentas del IRPF obtenidas por el contribuyente en el año 2016 ascendieron a 5.500 euros.
Determinar el rendimiento neto reducido del trabajo, teniendo en cuenta que para el cálculo de la indemnización por
despido o cese del trabajador hasta la cuantía establecida como obligatoria en el Estatuto de los Trabajadores el salario
regulador diario que ha de tomarse en consideración es de 90 euros.
Solución:
a) Tratamiento de la indemnización recibida por despido.
Al tratarse de un despido improcedente producido el 12 de marzo de 2016, para determinar la indemnización exenta, ha
de tenerse en cuenta que la disposición transitoria undécima.2 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (BOE del 24).
Dicha disposición transitoria undécima.2 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores establece que
la indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012
se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha
fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de
servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo
inferiores a un año.
El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización
por el período anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste
como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso.
Determinación del importe exento conforme a la disposición transitoria undécima.2 del texto refundido de la Ley del
Estatuto de los Trabajadores:
• Período 01-01-1999 al 11-02-2012 (13 años y 2 meses de antigüedad):
- Días trabajados en la empresa
45 días x 13 años = 585 días
(45 días x 2 meses) / 12 meses = 7,5 días
Total (585 + 7,5) = 592,5 días
• Período 12-02-2012 al 12-03-2016 (4 años y 1 mes)
- Días trabajados en la empresa:
33 días x 4 años= 132 días
(33 días x 1 mes) / 12 meses = 2,75 días
Total (132 + 2,75): 134,75 días
Importe de la indemnización exento:
En la medida en que los días tomados en cuenta para el cálculo de la indemnizacion por los dos periodos es de 727,25
días (592,5 días + 134,75 días) y el importe de la indemnización no puede superar los 720 dias de salario, la cuantía
establecida como obligatoria por el Estatuto de los Trabajadores será de 64.800 euros (90 euros x 720 días).
118
Caso práctico
Solución (continuación):
La cuantía de la indemnización por despido improcedentes establecida como obligatoria por el Estatuto de los Trabajadores (64.800 euros) no supera el límite de 180.000 euros que fija el artículo 7.e) de la Ley del IRPF por lo que está exenta
en su totalidad.
Importe de la indemnización no exento:
El exceso de la cantidad percibida sobre el importe exento (70.000 – 64.800) = 5.200 euros está sujeto a gravamen en
concepto de rendimientos del trabajo. No obstante, sobre dicha cantidad deberá aplicarse el porcentaje de reducción del
30 por 100 por entenderse generada en un período de tiempo superior a 2 años. Véase al respecto las páginas 115 y s. de
este Capítulo.
b) Prestación de desempleo en su modalidad de pago único.
La prestación por desempleo en la modalidad de pago único cualquiera que sea su importe está exenta del IRPF.
c) Declaración de los rendimientos obtenidos.
- Rendimientos íntegros: (8.100 + 5.200) ..................................................................
13.300,00
- Reducción artículo 18.2 Ley del IRPF: (30% s/ 5.200)...............................................
1.560,00
- Total ingresos computables .....................................................................................
11.740,00
- Gastos deducibles: (Seguridad Social) artículo 19.2.a) Ley del IRPF............................
610,00
- Rendimiento neto previo (11.740,00 – 610,00) (1). ...................................................
11.130,00
- Otros Gastos deducibles artículo 19.2.f) Ley del IRPF:
• Por obtención de rendimientos de trabajo.............................................................
2.000,00
• Trabajadores activos con discapacidad (2). ...........................................................
Rendimiento neto: (11.130 – 2.000 – 3.500)....................................................
- Reducción por obtención de rendimientos del trabajo (3) (artículo 20 Ley del IRPF)......
Rendimiento neto reducido...............................................................................
3.500,00
5.630,00
3.700,00
1.930,00
(1)
Los gastos deducibles en concepto de "otros gastos distintos" del artículo 19.f) de la Ley del IRPF tienen como
límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles. Por ello se debe calcular el
rendimiento neto previo que fije el límite que no podrá excederse por dichos gastos.
2)
En el presente caso todos los rendimientos íntegros del trabajo están vinculados a su condición de trabajador con
discapacidad por lo que el límite del gasto incrementado por trabajadores activos con discapacidad será el rendimiento
neto previo calculado (11.130 euros).
(3)
Al ser su rendimiento neto del trabajo inferior a 14.450 euros y no tener rentas, excluidas las exentas, distintas de
las del trabajo superiores a 6.500 euros (en concreto tiene 5.500 euros) le corresponde una reducción por obtención de
rendimientos del trabajo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley del IRPF, de 3.700 euros.
119
Capítulo 3.
Rendimientos del trabajo
Cumplimentación en el impreso de declaración (página 3 del Modelo D-100)
A
Rendimientos del trabajo
Retribuciones dinerarias (incluidas las pensiones compensatorias y las anualidades por alimentos no exentas). Importe íntegro ....................................................................... 001
Valoración
Retribuciones en especie . ........................................ 002
(excepto las contribuciones empresariales imputadas
que deban consignarse en las casillas [006] y [007] ).
Ingresos a cuenta
003
13.300,00
Importe íntegro ( [002] + [003] – [004] )
Ingresos a cuenta repercutidos
004
005
Contribuciones empresariales a planes de pensiones, planes de previsión social empresarial y mutualidades de previsión social (excepto a seguros colectivos de dependencia,
Importes imputados al contribuyente.......................................................................................................................................................................................................... 006
Contribuciones empresariales a seguros colectivos de dependencia. Importes imputados al contribuyente...................................................................................................... 007
Aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad del que es titular el contribuyente. Importe computable ..................................................................... 008
Reducciones (artículo 18, apartados 2 y 3 y disposiciones transitorias 11.ª, 12.ª y 25.ª de la Ley del Impuesto)......................................................................................
009
Total ingresos íntegros computables ( [001] + [005] + [006] + [007] + [008] - [009]) . .................................................................................................................... 010
Cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos y 011
cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares ....................................................................................................
Cuotas satisfechas a sindicatos .................................................................................................................................................. 012
1.560,00
11.740,00
610,00
Cuotas satisfechas a colegios profesionales (si la colegiación es obligatoria y con un máximo de 500 euros anuales) . ..................... 013
Gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios con el empleador (máximo: 300 euros anuales) . ................................ 014
Rendimiento neto previo ( [010] - [011] - [012] - [013] - [014] ) ............................................................................................................................................................. 015
Otros gastos deducibles (*). ........................................................................................................................................................ 016
Incremento para contribuyentes desempleados que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia a un nuevo
municipio (*).............................................................................................................................................................................. 017
Incremento para trabajadores activos que sean personas con discapacidad (*). .............................................................................. 018
(*)
11.130,00
2.000,00
3.500,00
La suma de los importes consignados en las casillas [016], [017], [018] no podrá superar el importe de la casilla [015]
Rendimiento neto ( [015] - [016] - [017] - [018] ) ............................................................................................................................................................................. 019
5.630,00
Reducción por obtención de rendimientos del trabajo (artículo 20 de la Ley del Impuesto):
Cuantía aplicable con carácter general..........................................................................................................................................................................................
020
Rendimiento neto reducido ( [019] - [020] ) ....................................................................................................................................................................................... 021
120
3.700,00
1.930,00
Capítulo 4. Rendimientos del capital
inmobiliario
Sumario
Rendimientos del capital inmobiliario
Introducción: rendimientos del capital
Concepto de rendimientos del capital inmobiliario
Rendimientos íntegros
Arrendamiento de bienes inmuebles o constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre los mismos
Subarriendo o traspaso
Rendimientos del capital inmobiliario estimados y operaciones vinculadas
Rendimientos estimados del capital inmobiliario
Rendimientos del capital inmobiliario y operaciones vinculadas
Gastos deducibles
Gastos necesarios para la obtención de los rendimientos: intereses y demás gastos de financiación y
gastos de conservación y reparación
Otros gastos necesarios para la obtención de los rendimientos
Cantidades destinadas a la amortización
Compensación para contratos de arrendamiento anteriores a 9 de mayo de 1985
Gastos no deducibles
Rendimiento neto
Reducciones del rendimiento neto
Arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda
Rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular
en el tiempo
Rendimiento mínimo computable en caso de parentesco
Rendimiento neto reducido
Individualización de los rendimientos del capital inmobiliario
Imputación temporal de los rendimientos del capital inmobiliario
Regla general
Reglas especiales
Declaración de los bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, excluida la vivienda
habitual e inmuebles asimilados
Consideraciones generales
Datos particulares de cada inmueble
Relación de bienes inmuebles urbanos afectos a actividades económicas u objeto de arrendamiento
de negocios
Caso práctico
121
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
Rendimientos del capital inmobiliario
Introducción: rendimientos del capital (Art. 21 Ley IRPF)
Tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital "la totalidad de las utilidades o
contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos,
cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas
realizadas por éste".
Las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun
cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por la propia Ley del IRPF se califiquen como rendimientos del capital.
En función de la naturaleza del elemento patrimonial del que procedan, la Ley del IRPF clasifica los rendimientos del capital en:
a) Rendimientos del capital inmobiliario, que incluye los provenientes de bienes inmuebles,
tanto rústicos como urbanos que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por
el contribuyente.
b) Rendimientos del capital mobiliario, que incluye los que provengan de los restantes bienes y derechos de los que sea titular el contribuyente y no se encuentren afectos a actividades
económicas realizadas por éste.
El presente capítulo se dedica a los rendimientos del capital inmobiliario, comentándose en el
siguiente los rendimientos del capital mobiliario.
Concepto de rendimientos del capital inmobiliario (Art. 22.1 Ley IRPF)
Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital inmobiliario los que se deriven
del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute
sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos,
cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas
realizadas por el mismo.
La titularidad, plena o compartida, del derecho de propiedad o de derechos reales de disfrute
sobre bienes inmuebles que no estén arrendados ni cedidos a terceros, ni tampoco estén afectos a actividades económicas, no genera rendimientos del capital inmobiliario, sino que da
lugar a la aplicación del régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias, con excepción de la vivienda habitual, los solares no edificados y los inmuebles de naturaleza rústica. (1)
Otras precisiones en relación con el concepto de rendimientos del capital inmobiliario
1ª Arrendamiento de inmueble como rendimiento del capital inmobiliario
Los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles tienen la consideración
de rendimientos del capital inmobiliario, salvo que el arrendamiento se realice como actividad económica. A estos efectos, se entiende que el arrendamiento de bienes inmuebles se
realiza como actividad económica cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una
persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (Art. 27.2 Ley IRPF).
(1)
Véanse, dentro del Capítulo 10, el epígrafe "Régimen de Imputación de rentas inmobiliarias", en la páginas
330 y ss. y los artículos 6.2.e) y 85 de la Ley del IRPF.
122
Rendimientos del capital inmobiliario
En este caso, las cantidades obtenidas no tienen la consideración de rendimientos del capital
inmobiliario sino de actividades económicas, dentro de cuyo apartado específico deberán ser
declarados.
2ª Subarrendamiento
En el supuesto de subarrendamientos, las cantidades percibidas por el subarrendador se consideran rendimientos del capital mobiliario [Art. 25.4.c) Ley IRPF].
Sin embargo, la participación del propietario o usufructuario del inmueble en el precio del
subarriendo tiene la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, sin que proceda
aplicar sobre el rendimiento neto la reducción por arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, establecida en el artículo 23.2 de la Ley del IRPF, que más adelante se comenta.
3ª Arrendamiento de negocios o minas
Las cantidades percibidas por arrendamientos de negocios o minas tienen la consideración
fiscal de rendimientos del capital mobiliario [Art. 25.4.c) Ley IRPF].
Sin embargo, si el arrendamiento únicamente es de un local de negocio, los rendimientos
obtenidos deben calificarse como del capital inmobiliario y cuantificarse aplicando las reglas
que se comentan en este Capítulo. (2)
4ª Indemnización por resolución anticipada del contrato de arrendamiento
La indemnización satisfecha como consecuencia de la resolución anticipada del contrato de
arrendamiento tiene para el propietario-arrendador la consideración de mejora y no la de
gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. Para el
arrendatario que la percibe constituye una ganancia patrimonial cuyo período de generación será el que corresponda en función de la antigüedad del contrato de arrendamiento.
5ª inmueble con uso o destino simultáneo en el mismo periodo (arrendado y a disposición de
sus titulares)
Cuando un inmueble sea objeto en el mismo período impositivo de utilizaciones sucesivas o
simultáneas diferentes, es decir, arrendado durante parte del año y a disposición de su titular
el resto, la renta derivada del arrendamiento constituye rendimiento del capital inmobiliario
y la correspondiente al período no arrendado o a la parte no arrendada tiene la consideración
de renta imputada por la titularidad del inmueble (3), siempre que éste no se convierta en la
vivienda habitual del contribuyente.
El importe de los rendimientos y de la renta imputada se determinará en proporción al número
de días que se hayan encontrado arrendados o sin arrendar, respectivamente, los inmuebles
dentro del ejercicio.
6ª El arrendamiento de elementos comunes de un edificio
El arrendamiento de elementos comunes de un edificio como, por ejemplo, parte de la fachada
o de la cubierta, por la comunidad de propietarios da lugar a rendimientos del capital inmobiliario que se atribuirán a los copropietarios según su participación en la comunidad. (4)
(2)
La distinción entre arrendamiento de un local de negocio y el arrendamiento de negocio se comenta en el
Capítulo 5, página 174.
(3) La imputación de rentas por los inmuebles que hayan estado durante el ejercicio, total o parcialmente, a
disposición de sus propietarios o usufructuarios se comenta en las páginas 330 y ss. del Capítulo 10.
(4) El régimen de atribución de rentas obtenidas por determinadas entidades, incluidas las comunidades de
propietarios, se comenta en las páginas 333 y ss. del Capítulo 10.
123
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
Rendimientos íntegros
Arrendamiento de bienes inmuebles o constitución o cesión de derechos o
facultades de uso o disfrute sobre los mismos (Art. 22.2 Ley IRPF)
Constituyen rendimientos íntegros del capital inmobiliario las cantidades que por todos los
conceptos deba satisfacer el adquirente o cesionario de los derechos o facultades de uso o
disfrute constituidos sobre los bienes inmuebles o, en su caso, las que deba satisfacer el arrendatario o subarrendatario de tales inmuebles.
Importante: deben incluirse entre los rendimientos del capital inmobiliario las cantidades percibidas o que corresponda percibir por razón de los restantes bienes cedidos
con el inmueble como, por ejemplo, el mobiliario y enseres, excluido el Impuesto sobre el
Valor Añadido (IVA) o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
n
Subarriendo o traspaso
En los supuestos de subarrendamiento o traspaso, el propietario o usufructuario del inmueble
deberá computar como rendimientos íntegros del capital inmobiliario las cantidades percibidas
en concepto de participación en el precio de tales operaciones.
Las cantidades percibidas por el arrendatario en los supuestos de traspaso o cesión de los
derechos de arrendamiento tienen la consideración de ganancias de patrimonio, pero las que
perciba en el supuesto de subarrendamiento son rendimientos del capital mobiliario.
Rendimientos del capital inmobiliario estimados y operaciones vinculadas
Rendimientos estimados del capital inmobiliario (Arts. 6.5 y 40.1 Ley IRPF)
Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos del capital inmobiliario se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario.
En defecto de prueba en contrario, la valoración de dichos rendimientos se efectuará por el
valor normal en el mercado de los mismos, entendiéndose por valor normal en el mercado
la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
No obstante, tratándose de arrendamientos o subarrendamientos de bienes inmuebles o de
constitución o cesión de derechos o facultades de uso sobre los mismos realizados a familiares, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior a la renta
imputada derivada de dicho inmueble. Esta regla especial de valoración se comenta en el
apartado "Rendimiento mínimo computable en caso de parentesco" de este mismo Capítulo.
Rendimientos del capital inmobiliario y operaciones vinculadas (Art. 41 Ley IRPF)
En el supuesto de que el arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles o de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos se realice a una
sociedad con la que se den relaciones de vinculación, en los términos previstos en el artículo
18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28) (5) el
(5)
La consideración de personas o entidades vinculadas en los términos establecidos en el artículo 18 de la LIS
se comentan en la página 155 y s. del Capítulo 5.
124
Rendimientos del capital inmobiliario estimados y operaciones vinculadas. Gastos deducibles
contribuyente del IRPF deberá efectuar de forma imperativa su valoración por el valor normal
de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
A tal efecto, el contribuyente del IRPF deberá cumplir las obligaciones de documentación de
las operaciones vinculadas en los términos y condiciones establecidos en el capítulo V (artículos 13 a 16) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto
634/2015, de 10 de julio (BOE del 11).
Gastos deducibles
Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, pueden deducirse de los
rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención, así como las cantidades
destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo,
siempre que respondan a su depreciación efectiva.
Tratándose de arrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA) o del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), los gastos deducibles se
computarán excluido el IVA o, en su caso, el IGIC.
Gastos necesarios para la obtención de los rendimientos: intereses y demás
gastos de financiación y gastos de conservación y reparación [Arts. 23.1 a) 1º
Ley IRPF y 13 a) Reglamento]
Se consideran incluidos entre los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos,
entre otros, los siguientes:
1. Intereses y demás gastos de financiación
Son deducibles los intereses y demás gastos de financiación de los capitales ajenos invertidos
en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute así como, en su caso,
de los bienes cedidos con el mismo.
Importante: los intereses que, por la aplicación de cláusulas suelo, hubieran sido satisfechos por el contribuyente en 2016 y respecto a los que, antes de finalizar el plazo de
presentación de autoliquidación del IRPF por dicho ejercicio (30 de junio de 2017), se
alcance el acuerdo de devolución de su importe con la entidad financiera o como consecuencia de una sentencia judicial o un laudo arbitral, no podrán deducirse como gasto.(6)
n
2. Conservación y reparación
Son deducibles los gastos de conservación y reparación de los bienes productores de los rendimientos. A estos efectos, tienen esta consideración:
a) Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes
materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
b) Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de
seguridad u otros.
No son deducibles por este concepto las cantidades destinadas a la ampliación o mejora de los
bienes, al constituir las mismas un mayor valor de adquisición cuya recuperación se efectúa a
través de las correspondientes amortizaciones.
(6)
Véanse las páginas 60 y s. del capítulo 2 donde se comenta el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas
por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales.
125
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
Límite máximo de deducción por los dos conceptos de gastos necesarios anteriores
• El importe total máximo a deducir por los intereses y demás gastos de financiación y por los
gastos de conservación y reparación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía
de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de
la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien
o derecho.
• El importe pendiente de deducir de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 se aplicará
en la declaración de 2016 con prioridad a los importes que correspondan al propio ejercicio
2016 por estos mismos conceptos. La cuantía que proceda deducir se hará constar en la casilla
061 de la página 4 de la declaración.
Por su parte, el importe correspondiente al ejercicio 2016 que, por aplicación del límite máximo de deducción, no resulte aplicable en la declaración correspondiente en este ejercicio, se
hará constar en la casilla 063 de la citada página 4 a efectos de su deducción en los cuatro
ejercicios siguientes.
En el caso de que existan varios contratos de arrendamiento en el año sobre un mismo inmueble,
el límite máximo de la cantidad a deducir por intereses y gastos de conservación y reparación
debe computarse tomando en consideración las cantidades satisfechas en el año y los ingresos
íntegros obtenidos en él, por lo que, para alguno de los contratos de arrendamiento, la cantidad
deducida por intereses y gastos de conservación y reparación podría exceder de los ingresos
obtenidos.
Otros gastos necesarios para la obtención de los rendimientos [Arts. 23.1 a) 2º a
4º Ley IRPF y 13 b) a g) Reglamento]
Novedad declaración 2016: el modelo incluye nuevas casillas para desglosar los gastos
deducibles para el cálculo del rendimiento de capital inmobiliario.
n
1. Tributos y recargos no estatales
Son deducibles los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales,
como por ejemplo, el IBI, las tasas por limpieza, recogida de basuras, alumbrado, etc., siempre
que:
a) Incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de
los mismos.
b) No tengan carácter sancionador.
2. Saldos de dudoso cobro
Son deducibles los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entiende suficientemente justificada tal circunstancia:
a) Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
b) Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente
y el de la finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de seis meses, y no
se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como
ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
126
Gastos deducibles
3. Otros gastos necesarios fiscalmente deducibles
Además de los conceptos específicamente enumerados anteriormente, tienen la consideración
de fiscalmente deducibles los demás gastos necesarios para la obtención de los correspondientes ingresos. A título de ejemplo, cabe enumerar los siguientes:
a) Primas de contratos de seguro, bien sea de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura
de cristales u otros de naturaleza análoga sobre los bienes o derechos productores de los
rendimientos.
b) Cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como
consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería, cuidado de jardines, etc.
c) Los ocasionados por la formalización del contrato de arrendamiento, subarriendo,
cesión o constitución del derecho y los de defensa de carácter jurídico relativo a los
bienes, derechos o rendimientos.
d) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
Cantidades destinadas a la amortización [Arts. 23.1 b) Ley IRPF y 13 h) y 14 Reglamento]
Tienen la consideración de gastos deducibles las cantidades destinadas a la amortización del
inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
Se considera que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando no excedan de
los porcentajes que a continuación se señalan:
Bienes inmuebles:
El resultado de aplicar el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores.
a) Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, IVA no deducible, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, gastos de agencia, etc.) sin incluir en el cómputo el valor
del suelo. En las adquisiciones de inmuebles por herencia o donación, sólo tendrá la consideración de "coste de adquisición satisfecho" la parte de los gastos y tributos inherentes
a la adquisición que corresponda a la construcción, así como la totalidad de las inversiones
y mejoras efectuadas.
b) Valor catastral, excluido el valor del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición
satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejado en
el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
l
Bienes de naturaleza mobiliaria cedidos conjuntamente con el inmueble
Serán amortizables siempre que sean susceptibles de utilización por un período de tiempo
superior a un año.
Se entenderá que la amortización anual deducible por cada uno de los bienes cedidos cumple
el requisito de efectividad, cuando su importe no exceda del resultado de aplicar a sus respectivos costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización que le corresponda de
l
127
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de
1998. (7)
Dentro de esta tabla se recoge, entre otros, el siguiente coeficiente máximo de amortización:
Instalaciones, mobiliario y enseres: 10 por 100.
l
Derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles
Serán amortizables siempre que su adquisición haya supuesto un coste para el contribuyente.
En estos casos es preciso distinguir:
a) Si el derecho o facultad tiene plazo de duración determinado, la amortización anual
deducible será la que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número
de años de duración del mismo.
b) Si el derecho o facultad fuese vitalicio, la amortización computable será el resultado
de aplicar el coeficiente del 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho.
En ambos casos, el importe de las amortizaciones no podrá superar la cuantía de los rendimientos íntegros derivados de cada derecho.
Importante: en el supuesto de que el inmueble no hubiera estado arrendado durante
todo el año, la amortización deducible, los intereses y demás gastos de financiación, los
gastos en primas de seguros, etc., serán los que correspondan al número de días del año
en que el inmueble ha estado arrendado.
n
Compensación para contratos de arrendamiento anteriores a 9 de mayo de
1985 (Disposición transitoria tercera Ley IRPF)
En la determinación de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de contratos de
arrendamiento celebrados con anterioridad al 9 de mayo de 1985, que no disfruten del derecho
a la revisión de renta del contrato, se incluirá adicionalmente como gasto deducible, mientras
subsista esta situación y en concepto de compensación, la cantidad que corresponda a la amortización del inmueble. Así pues, en estas situaciones, podrá computarse dos veces el gasto de
amortización: una vez como gasto fiscalmente deducible conforme a las reglas de determinación del rendimiento neto derivado de inmuebles arrendados anteriormente comentadas, y otra
vez, en concepto de compensación.
Gastos no deducibles
No serán deducibles como gasto, entre otros:
- Los pagos efectuados por razón de siniestros ocurridos en los bienes inmuebles que den
lugar a disminuciones en el valor del patrimonio del contribuyente.
- El importe de las mejoras efectuadas en los bienes inmuebles, sin perjuicio de la recuperación de su coste por vía de las amortizaciones.
Rendimiento neto
El rendimiento neto está constituido por la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos
deducibles en los términos anteriormente comentados.
(7)
128
Dicha tabla se reproduce en la página 236 del Capítulo 7.
Rendimiento neto. Reducciones del rendimiento neto
Recuerde: el importe total a deducir por los intereses de los capitales ajenos invertidos
en la adquisición o mejora del bien, derecho o disfrute del que procedan los rendimientos,
y demás gastos de financiación, así como los de reparación y conservación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
n
Reducciones del rendimiento neto
Arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda (Art. 23.2 Ley IRPF)
Reducción 60 por 100
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo, calculado por diferencia entre la totalidad de ingresos íntegros y los
gastos necesarios que tengan la consideración de deducibles, en los términos anteriormente
comentados, se reducirá en un 60 por 100, cualquiera que sea la edad del arrendatario.
La reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el
contribuyente.
El arrendador de un inmueble susceptible de ser utilizado como vivienda puede aplicar la reducción sobre el rendimiento neto derivado de dicho arrendamiento cuando, siendo el arrendatario
una persona jurídica, queda acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas
personas físicas. (8)
Rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de
forma notoriamente irregular en el tiempo (Arts. 23.3 Ley IRPF y 15 Reglamento)
Reducción 30 por 100
Una vez practicada, en su caso, la reducción anterior que proceda, podrá efectuarse la reducción del 30 por 100 del rendimiento neto resultante en los siguientes supuestos:
a) Rendimientos netos cuyo período de generación sea superior a dos años, siempre que
se imputen a un único periodo impositivo.
b) Rendimientos netos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Tienen esta consideración exclusivamente los siguientes, cuando se imputen en un único
período impositivo:
- Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de
negocio.
En los supuestos de traspaso o cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio, debe
precisarse que la cantidad que reciba el titular del inmueble, es decir, el propietario o el titular
de un derecho de disfrute sobre el mismo, tiene la consideración de rendimiento del capital inmobiliario obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo. Sin embargo, la cantidad que
percibe el arrendatario por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento, al no ser titular
de ningún derecho real sobre el inmueble, no constituye rendimiento del capital inmobiliario,
sino ganancia patrimonial. (9)
- Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble.
(8)
Criterio fijado por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 8 de septiembre de
2016, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
(9) Véase la página 403 del Capítulo 11 en la que se contiene un ejemplo de determinación de la ganancia patrimonial en los supuestos de traspaso o cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio.
129
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
- Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter
vitalicio.
Importe máximo del rendimiento al que se aplica la reducción
Una vez aplicada, si procede, la reducción por arrendamiento de vivienda la cuantía del rendimiento neto resultante sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el
importe de 300.000 euros anuales.
Téngase en cuenta que en el caso de que existan rendimientos irregulares positivos y negativos
la base máxima de la reducción será su suma algebraica.
En el caso de que se obtengan varios rendimientos irregulares de la misma naturaleza, y que su
importe supere el limite de 300.000 euros de cuantía máxima sobre la que aplicar la reducción
del 30 por 100, la reducción máxima se distribuirá proporcionalmente entre todos los rendimientos de esa naturaleza.
Rendimientos percibidos de forma fraccionada antes de 1 de enero de 2015: Régimen
transitorio (disposición transitoria vigésima quinta.3 Ley IRPF)
Los rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de
enero de 2015 con derecho a la aplicación de la reducción del artículo 23.3 de la Ley del IRPF,
en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, podrán aplicar la reducción actual del
30 por 100 con el límite de la base máxima de reducción de 300.000 euros, a cada una de las
fracciones que se imputen a partir de 1 de enero de 2015, siempre que el cociente resultante
de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de
períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
No obstante, cuando se trate de rendimientos derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015 que tuvieran previsto el inicio de su percepción de forma
fraccionada en períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha, la sustitución de la
forma de percepción inicialmente acordada por su percepción en un único período impositivo
no alterará el inicio del período de generación del rendimiento.
Rendimiento mínimo computable en caso de parentesco
(Arts. 24 y 85 Ley IRPF)
Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo, sea el cónyuge o un pariente del contribuyente, incluidos
los afines, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total computable no podrá ser
inferior a la cuantía que resultaría de la aplicación del régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias al inmueble o derecho real de que se trate.
De acuerdo con dicho régimen especial, el rendimiento neto total mínimo no podrá ser
inferior al que resulte de aplicar:
- El 2 por 100 al valor catastral que corresponda al inmueble en cada período impositivo.
- El 1,1 por 100 del valor catastral si se trata de inmuebles urbanos cuyos valores catastrales
hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración
colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en
vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores.
Se aplicará, asimismo, el porcentaje del 1,1 por 100 en el supuesto de que, a la fecha de devengo del IRPF (normalmente el 31 de diciembre), el inmueble carezca de valor catastral o dicho
valor no haya sido notificado a su titular, si bien dicho porcentaje se aplicará sobre el 50 por 100
del mayor de los siguientes valores:
130
Rendimiento mínimo computable en caso de parentesco. Rendimiento neto reducido
a) Valor comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
b) El precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Si los arrendatarios del inmueble son varios, este régimen especial se aplica a la parte del rendimiento neto que corresponda a los familiares que tengan el grado de parentesco legalmente
establecido.
Si el rendimiento neto correspondiente al arrendamiento o cesión del inmueble, una vez aplicadas sobre el mismo, en su caso, las reducciones anteriormente comentadas, fuese inferior
al rendimiento mínimo, se hará constar este último importe en la casilla 074 de la página 4 de
la declaración.
Rendimiento neto reducido
El rendimiento neto reducido del capital inmobiliario correspondiente a cada uno de los
inmuebles productores de dichos rendimientos es, con carácter general, el resultado de
practicar sobre el rendimiento neto las reducciones que correspondan de las anteriormente
comentadas.
Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea un familiar, en los términos anteriormente comentados, el rendimiento neto reducido será el mayor de las dos cantidades siguientes:
a) Rendimiento neto correspondiente al arrendamiento o cesión del inmueble, una vez aplicadas sobre el mismo, en su caso, las reducciones que procedan de las anteriormente comentadas.
b) El rendimiento mínimo computable por el citado inmueble en caso de parentesco.
Ejemplo:
Don S.P.T. tiene arrendado un local comercial y dos viviendas de su propiedad, ascendiendo los respectivos ingresos
íntegros y gastos deducibles del ejercicio 2016 a las siguientes cantidades:
Vivienda 1
Vivienda 2
Local
6.865,00
7.980,00
10.230,00
- Ingresos íntegros...............................................................
- Intereses de capitales ajenos, reparación y conservación.....
2.150,00
9.210,00
5.890,00
- Otros gastos fiscalmente deducibles...................................
1.080,00
2.285,00
890,00
Determinar el rendimiento neto reducido del capital inmobiliario correspondiente al ejercicio 2016.
Solución:
1. Determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario de los inmuebles arrendados:
Vivienda 1
Vivienda 2
Local
- Ingresos íntegros...............................................................
6.865,00
7.980,00
10.230,00
- Intereses de capitales ajenos, reparación y conservación.....
2.150,00
7.980,00 (1)
- Otros gastos fiscalmente deducibles...................................
1.080,00
2.285,00
890,00
Rendimiento neto.................................................
3.635,00
– 2.285,00
3.450,00
5.890,00
2. Reducción de los rendimientos derivados del arrendamiento de las viviendas 1 y 2:
Vivienda 1
Vivienda 2
- Rendimiento neto ...........................................................
3.635,00
– 2.285,00
- Reducción ......................................................................
Rendimiento neto reducido . ..............................
2.181,00 (2)
1.454,00
0,00 (3)
–2.285,00
3. Suma de rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario: [1.454,00 + (–2.285,00) + 3.450,00] = 2.619,00
131
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
Solución (continuación):
Notas:
(1)
El importe total a deducir por los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de la "vivienda 2" y los
gastos de reparación y conservación de la misma no puede exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por
dicha vivienda. El exceso (9.210 – 7.980 = 1.230) podrá deducirse en los cuatro ejercicios siguientes, sin que la deducción pueda
superar, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de
los rendimientos íntegros obtenidos por el alquiler de dicha vivienda.
(2) .A partir del 1 de enero de 2015 la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda es del 60 por 100 del
rendimiento neto positivo, cualquiera que sea la edad de los arrendatarios.
(3) La reducción del 60 por 100 se aplica en el supuesto de que el rendimiento neto derivado de la vivienda sea positivo, por lo
que en este caso al ser rendimiento neto derivado del inmueble o derecho sea negativo la reducción no será aplicable.
Individualización de los rendimientos del capital inmobiliario
(Art. 11.3 Ley IRPF)
Los rendimientos del capital inmobiliario corresponden a las personas que sean titulares
de los bienes inmuebles, o de los derechos reales sobre los mismos, de los cuales procedan.
Por lo tanto, serán los mencionados titulares quienes deberán incluir los correspondientes
rendimientos en su declaración del IRPF.
En el supuesto de derechos reales de disfrute, el rendimiento íntegro debe imputarse al
titular del mismo. Así pues, si existe un usufructo, el rendimiento íntegro debe declararlo el
usufructuario y no el nudo propietario.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un
registro fiscal o en cualquier otro registro de carácter público.
En los supuestos en que la titularidad corresponda a varias personas, los rendimientos
correspondientes al bien inmueble o derecho de que se trate, se considerarán obtenidos
por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad. Por consiguiente, cada uno de los cotitulares deberá declarar como rendimiento la cantidad que resulte
de aplicar al rendimiento total producido por el inmueble o derecho el porcentaje que represente su participación en la titularidad del mismo.
Matrimonios: en caso de matrimonio, los rendimientos procedentes de los bienes y
derechos que, de acuerdo con las disposiciones reguladoras del régimen económico del
matrimonio, sean comunes a ambos cónyuges, corresponderán por mitad a cada uno de
ellos (salvo que se justifique otra cuota distinta de participación). Los rendimientos procedentes de bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sean de titularidad
privativa de uno cualquiera de los cónyuges, corresponderán íntegramente a éste.
n
Imputación temporal de los rendimientos del capital inmobiliario
Regla general [Art. 14.1 a) Ley IRPF]
Como regla general, los rendimientos del capital inmobiliario, tanto los ingresos como los
gastos, deben imputarse al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor, con
independencia del momento en que se haya producido el cobro de los ingresos y el pago de
los gastos.
132
Imputación temporal de los rendimientos de capital inmobiliario.
Declaración de los bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, excluida la vivienda habitual e inmuebles asimilados
Reglas especiales
Rendimientos pendientes de resolución judicial [Art. 14.2 a) Ley IRPF]
No obstante lo anterior, cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por
encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción
o su cuantía (no la mera falta de pago), los importes no satisfechos se imputarán al período
impositivo en que la sentencia judicial adquiera firmeza, aunque no se hayan cobrado en dicho
ejercicio.
Rentas estimadas del capital inmobiliario [Art. 14.2 f) Ley IRPF]
Las rentas estimadas del capital inmobiliario y las derivadas de operaciones vinculadas se
imputarán al período impositivo en que se entiendan producidas. Dicho ejercicio será aquél
en el que se hayan realizado las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar los
rendimientos de esta naturaleza.
Declaración de los bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, excluida la vivienda habitual e inmuebles asimilados
Consideraciones generales
La consignación en la declaración de las rentas (rendimientos del capital inmobiliario y rentas
inmobiliarias imputadas) (10) derivadas de los bienes inmuebles de los que, en todo o en parte,
el declarante o declarantes hayan sido propietarios o usufructuarios en algún momento del
ejercicio 2016, con excepción de la vivienda habitual y, en su caso, de los trasteros anejos y
plazas de garaje, hasta un máximo de dos, adquiridos conjuntamente con la misma, se realizará en el apartado "C" de la página 4 de la declaración, haciendo constar para cada inmueble
los datos que se indican más abajo.
Datos particulares de cada inmueble
a) Indicación del contribuyente titular del inmueble, casilla 050. En declaraciones conjuntas, si el inmueble pertenece por partes iguales a ambos cónyuges, se consignará en dicha casilla la expresión "Común". En caso contrario, se hará constar el miembro de la unidad familiar
que ostenta la titularidad total o parcial del inmueble, "Primer declarante", "Cónyuge", "Hijo
1º", "Hijo 2º", etc.
b) Porcentaje de propiedad, casilla 051. Los porcentajes de propiedad que proceda consignar se expresarán en números enteros con dos decimales.
c) Porcentaje de usufructo, casilla 052. Los porcentajes de usufructo que proceda consignar
se expresarán en números enteros con dos decimales.
d) Naturaleza, casilla 053. Se hará constar la clave que corresponda a la naturaleza o carácter
del inmueble urbano o rústico, según la siguiente relación:
Clave
1
2
(10)
Naturaleza
Inmueble urbano.
Inmueble rústico.
El régimen de imputación de rentas inmobiliarias se comenta en las páginas 330 y ss. del Capítulo 10.
133
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
Para determinar el carácter urbano o rústico de los inmuebles se atenderá a lo establecido en el
artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto
legislativo 1/2004, de 5 de marzo (BOE del 8).
e) Uso o destino del inmueble, casilla 054. Se indicará la clave que corresponda de las
siguientes:
Clave
1
2
3
4
5
6
Uso o destino
Arrendamiento. Inmueble que ha estado arrendado, subarrendado o cedido a terceros,
dando lugar por ello a la obtención de rendimientos del capital inmobiliario.
A disposición de sus titulares. Inmueble que ha permanecido a disposición de sus titulares, dando lugar por ello a imputación de rentas inmobiliarias.
Arrendamiento y a disposición de sus titulares. Inmueble que, en todo o en parte, ha
estado arrendado, subarrendado o cedido a terceros, dando lugar por ello a la obtención de rendimientos del capital inmobiliario, y que también ha permanecido sucesiva
o simultáneamente, a disposición del contribuyente, dando lugar a imputación de rentas
inmobiliarias.
Arrendamiento como inmueble accesorio. Inmueble arrendado, subarrendado o cedido a terceros, conjuntamente con otro inmueble que constituye el objeto principal del
arrendamiento, subarrendamiento o cesión, cuando no esté especificada la parte de la
contraprestación que corresponde individualmente a cada uno de ellos (por ejemplo, la
plaza de garaje arrendada conjuntamente con una vivienda por un único importe).
Arrendamiento como inmueble accesorio y a disposición de sus titulares. Inmueble
arrendado, subarrendado o cedido a terceros como inmueble accesorio, y que también ha
permanecido, simultánea o sucesivamente, a disposición del contribuyente, dando lugar
por ello a imputación de rentas inmobiliarias.
Vivienda habitual del anterior cónyuge. Inmueble del que el contribuyente es total o
parcialmente titular, pero que constituye la vivienda habitual de su anterior cónyuge por
haberle sido asignado a éste el uso exclusivo del mismo en la resolución o sentencia de
separación legal o divorcio.
f) Situación, casilla 055. Se hará constar la clave indicativa que en cada caso corresponda a
la situación del inmueble, según la siguiente relación:
Clave
1
2
3
4
Situación
Inmueble con referencia catastral situado en cualquier punto del territorio español, con
excepción de la Comunidad Autónoma del País Vasco y Comunidad Foral de Navarra.
Inmueble con referencia catastral situado en la Comunidad Autónoma del País Vasco o
Comunidad Foral de Navarra.
Inmueble situado en cualquier punto del territorio español, pero sin tener asignada referencia catastral.
Inmueble situado en el extranjero.
g) Referencia catastral, casilla 056. De haberse consignado en la casilla correspondiente a
"Situación" la "Clave 1" o la "Clave 2", deberá hacerse constar en la casilla correspondiente
la referencia catastral del inmueble. Este dato figura en el recibo del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles (IBI). También puede obtenerse la referencia catastral en la sede electrónica de
la Dirección General del Catastro, en la dirección "http://www.sedecatastro.gob.es", o bien
llamando a la Línea Directa del Catastro (teléfono 902 373 635).
134
Declaración de los bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, excluida la vivienda habitual e inmuebles asimilados
Inmuebles a disposición de sus titulares
Tratándose de inmuebles a disposición de sus titulares, deberán consignarse los siguientes
datos por cada uno de ellos:
a) Parte del inmueble que está a disposición, casilla 057: si la totalidad del inmueble ha
permanecido a disposición del contribuyente en el ejercicio, se consignará el porcentaje del
100 por 100.
Cuando debido a un uso o destino simultáneo del inmueble sólo una parte del mismo como,
por ejemplo, una única planta del edificio, haya permanecido a disposición del contribuyente,
se indicará el porcentaje, expresado con dos decimales, que representa la superficie de dicha
parte en relación con la superficie total del inmueble.
b) Período computable (nº de días), casilla 058: se consignará 366 cuando el inmueble haya
permanecido a disposición del contribuyente durante todo el año. En caso contrario, se expresará el número de días que el inmueble ha estado a disposición del contribuyente.
c) Importe de la renta inmobiliaria imputada, casilla 059 (11). Se cumplimentará esta casilla en el supuesto de inmuebles cuyo uso o destino se haya identificado con las claves 2, 3 ó 5
anteriores.
Inmuebles arrendados o cedidos a terceros y constitución o cesión de derechos o facultades
de uso o disfrute sobre los mismos
La declaración de los ingresos íntegros computables, gastos deducibles, rendimiento neto,
reducciones del rendimiento neto, así como, en su caso, el rendimiento mínimo computable
en caso de parentesco que proceda se efectuará en las casillas 060 a 074 de acuerdo con lo
comentado para cada uno de ellos en los epígrafes respectivos de este mismo Capítulo.
Relación de bienes inmuebles arrendados o cedidos a terceros por entidades en régimen de
atribución de rentas
En este epígrafe del apartado C de la página 4 de la declaración se relacionarán exclusivamente los bienes inmuebles arrendados o cedidos a terceros por entidades en régimen de
atribución de rentas de las que el contribuyente haya sido, durante el ejercicio 2016, socio,
comunero o partícipe.
Para cada uno de los inmuebles que deban reflejarse en las casillas 077 a 083 de este apartado
se harán constar los datos relativos al contribuyente partícipe, NIF de la entidad, grado de participación, naturaleza, situación y referencia catastral. Si la entidad es no residente se marcará
en la casilla 083 con una X esta circunstancia y se consignará el número de identificación de
otro país en la casilla 078.
Importante: los rendimientos del capital inmobiliario atribuidos al socio comunero
o partícipe como consecuencia del arrendamiento o cesión a terceros de inmuebles por
entidades en régimen de atribución de rentas deberán declararse en el apartado F de la
página 8 de la declaración.
En consecuencia, en estos supuestos, deberán cumplimentarse el apartado "Relación de
bienes inmuebles arrendados o cedidos a terceros por entidades en régimen de atribución
de rentas" por los datos identificativos del contribuyente y del inmueble y, además, la rúbrica "Atribución de rendimientos del capital inmobiliario" del apartado F de la página 8
por los rendimientos atribuidos por la entidad incluida en el régimen de atribución de rentas.
n
(11)
La determinación de la renta inmobiliaria imputada se comenta en la página 331 del Capítulo 10.
135
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
Relación de bienes inmuebles urbanos afectos a actividades económicas u objeto de arrendamiento de negocios
En el apartado D de la página 4 de la declaración se relacionarán los bienes inmuebles urbanos
de los que, en todo o en parte, el contribuyente haya sido pleno propietario o usufructuario
en el ejercicio 2016, ya sea de forma directa o como consecuencia de la participación en una
entidad en régimen de atribución de rentas, y que hayan tenido en algún momento del ejercicio
la consideración de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas. Igualmente,
deberán relacionarse los bienes inmuebles urbanos objeto de arrendamiento de negocios, de
los que, en todo o en parte, el contribuyente haya sido pleno propietario o usufructuario en el
ejercicio 2016, ya sea de forma directa o como consecuencia de la participación en una entidad
en régimen de atribución de rentas, y que hayan dado lugar por ello a la obtención de rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible general.
Para cada uno de los inmuebles urbanos que deban reflejarse en este apartado se harán constar
el contribuyente titular del inmueble (casilla 084), el porcentaje de propiedad (casilla 085)
ó, en su caso, el porcentaje de usufructo (casilla 086), situación (casilla 088) y referencia
catastral (casilla 089) de acuerdo con las indicaciones realizadas en el epígrafe anterior. Asimismo ha de indicarse en la casilla 087 la naturaleza haciendo constar la clave que corresponda según la siguiente relación:
Clave
1
2
Naturaleza
Inmueble urbano afecto a actividades económicas.
Inmueble urbano objeto de arrendamiento de negocios que haya generado rendimientos del
capital mobiliario a integrar en la base imponible general.
Caso práctico
El matrimonio compuesto por don R.J.R. y doña M.A.T., residente en Sevilla, ha tenido arrendadas durante todo el año
2016 dos viviendas. La relación de ingresos, gastos y otros datos de interés para la determinación del rendimiento neto
son los siguientes:
1.
Primera vivienda arrendada por 900 euros mensuales.
La vivienda fue adquirida en 1999 por un importe equivalente a 90.000 euros, más 7.000 euros de gastos. Para su
adquisición solicitaron un préstamo hipotecario del Banco "Z" por el que han pagado a lo largo de 2016 la cantidad
de 400 euros de intereses y 2.200 euros de amortización de capital. El valor catastral de dicha vivienda en el año
2016 asciende a 65.200 euros, correspondiendo el 40 por 100 de dicho valor al suelo, siendo su referencia catastral
4927802TG3442F0088ZR. El valor catastral de la vivienda fue revisado en 2007.
El coste de adquisición del mobiliario instalado en la vivienda, según factura de 2009, asciende a 6.900 euros. Los gastos
satisfechos en 2016 por dicha vivienda han sido los siguientes:
2.
- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) .................................
260,00
- Comunidad..........................................................................
850,00
- Revoco fachada...................................................................
210,00
Segunda vivienda arrendada a un hermano de doña M.A.T., por 300,00 euros mensuales.
El valor catastral de la vivienda asciende a 13.800 euros y el de adquisición a 45.000 euros, incluidos los gastos inherentes a dicha adquisición, correspondiendo el 35 por 100 al valor del suelo. Dicho valor catastral no ha sido revisado en
los últimos 10 años. La referencia catastral de dicha vivienda es 4927802TG3442F0134YK.
136
Caso práctico
Los gastos de esta vivienda a lo largo de 2016 han sido los siguientes:
- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)...................................
91,00
- Intereses préstamo:..............................................................
4.200,00
- Amortización capital..............................................................
1.202,00
- Comunidad..........................................................................
720,00
- Instalación de aire acondicionado (01-07-16).........................
1.500,00
Determinar el rendimiento neto reducido del capital inmobiliario correspondiente a dichas viviendas en el ejercicio 2016,
en caso de tributación conjunta.
Solución:
1.
Primera vivienda arrendada:
Ingresos íntegros (900 x 12) ................................................................................
10.800,00
Gastos deducibles:
- Intereses y gastos de conservación (400 + 210)....................
610,00
- Tributos, recargos y tasas (IBI)...............................................
260,00
- Cantidades devengadas por terceros como consecuencia
de servicios personales (Comunidad).....................................
850,00
- Amortización:
* Vivienda [3% x (60% s/97.000)].........................................
1.746,00
* Muebles (10% s/6.900).....................................................
690,00
Total gastos deducibles..........................................................................................
4.156,00
Rendimiento neto (10.800 – 4.156).......................................................................
6.644,00
Reducción por arrendamiento vivienda (60% s/6.644).............................................
3.986,40
Rendimiento neto reducido....................................................................................
2.657,60
2. Segunda vivienda arrendada a familiar:
Deberá computarse como rendimiento neto total mínimo el mayor valor de:
a) La diferencia entre ingresos íntegros y gastos deducibles.
Ingresos íntegros (300 x 12)..................................................................................
3.600,00
Gastos deducibles:
- Intereses y gastos de conservación (límite: ingresos íntegros)..
3.600,00
- Tributos, recargos y tasas (IBI)...............................................
91,00
- Cantidades devengadas por terceros como consecuencia
de servicios personales (Comunidad).....................................
720,00
- Amortización:
* Vivienda [3% x (65% x 45.000)]........................................
877,50
* Aire acondicionado [6/12 x (10% s/1.500].........................
75,00
Total gastos deducibles..........................................................................................
5.363,50
Rendimiento neto (3.600 – 5.363,50)....................................................................
– 1.763,50
Reducción por arrendamiento vivienda (1)...............................................................
0,00
Rendimiento neto reducido....................................................................................
– 1.763,50
b) El 2 por 100 del valor catastral (2% x 13.800) . ...................................................
276,00
Rendimiento neto:
Se declarará el mayor valor de los dos calculados en las letras a) y b). Es decir, 276.
3. Suma de rendimientos netos reducidos del caapital inmobiliario (2.657 + 276)....
2.933,60
(1) No
se aplica la reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda por ser el rendimiento neto negativo.
137
Capítulo 4.
Rendimientos del capital inmobiliario
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 4 del Modelo D-100)
(
C
l
Bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, excluida la vivienda habitual e inmuebles asimilados
Relación de bienes inmuebles y rentas derivadas de los inmuebles a disposición de sus titulares o arrendados o cedidos a terceros
Inmueble
1
050
Contribuyente titular
Propiedad (%)
Usufructo (%)
Naturaleza
(clave)
Uso o destino
(clave)
Situación
(clave)
Común
051 100
052
053 1
054 1
055 1
Referencia catastral
056
4927802TG3442F0088ZR
Inmuebles a disposición de sus titulares:
Sólo uso o destino simultáneo: parte del inmueble que
está a disposición (%)
057
Período computable (n.º de días): 058
Renta inmobiliaria imputada................................ 059
Inmuebles arrendados o cedidos a terceros y constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos:
Ingresos íntegros computables .................................................................................................................................................................................................................. 060
{
10.800,00
Importe pendiente de deducir de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 que se aplica en esta declaración (*) . ........
061
Importe de 2016 que se aplica en esta declaración (*) ..................................................................................
062
610,00
Tributos,
recargos y tasas.............................................................................................................................................................................................
064
260,00
Saldos
de dudoso cobro...............................................................................................................................................................................................
065
Cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales...........................................................................................................
066
Cantidades
destinadas a la amortización de bienes inmuebles.........................................................................................................................................
067
1.746,00
Cantidades
destinadas a la amortización de bienes muebles...........................................................................................................................................
068
690,00
Otros gastos fiscalmente deducibles ............................................................................................................................................................................
069
Gastos
Intereses de los capitales invertidos en la
deducibles: adquisición o mejora del inmueble y gastos
de reparación y conservación del mismo ......
(*) Límite conjunto: el importe de la casilla [060]
Importe de 2016 pendiente de deducir en los 4 años siguientes: 063
850,00
Rendimiento neto ( [060] - [061] - [062] - [064] - [065] - [066] - [067] - [068] - [069]) ....................................................................................................................................... 070
Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda (artículo 23.2 de la Ley del Impuesto)............................................................................................... 071
6.644,00
3.986,40
Reducción por rendimientos generados en más de 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular (artículo 23.3 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto)................................ 072
Rendimiento mínimo computable en caso de parentesco (artículo 24 de la Ley del Impuesto).......................................................................................................................... 073
Rendimiento neto reducido del capital inmobiliario: la cantidad mayor de ( [070] - [071] - [072] ) y [073] ................................................................................................. 074
Inmueble
2
Contribuyente titular
050
Común
Propiedad (%)
Usufructo (%)
Naturaleza
(clave)
051 1 00
052
053 1
Uso o destino
(clave)
Situación
(clave)
054 1
055 1
2.657,60
Referencia catastral
056
4927802TG3442F0134YK
Inmuebles a disposición de sus titulares:
Sólo uso o destino simultáneo: parte del inmueble que
está a disposición (%)
057
Período computable (n.º de días): 058
Renta inmobiliaria imputada................................ 059
Inmuebles arrendados o cedidos a terceros y constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos:
Ingresos íntegros computables .................................................................................................................................................................................................................. 060
{
3.600,00
Importe pendiente de deducir de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 que se aplica en esta declaración (*) . ........
061
Importe de 2016 que se aplica en esta declaración (*) ..................................................................................
062
3.600,00
Tributos, recargos y tasas.............................................................................................................................................................................................
064
91,00
Saldos de dudoso cobro...............................................................................................................................................................................................
065
Cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales...........................................................................................................
066
720,00
Cantidades destinadas a la amortización de bienes inmuebles.........................................................................................................................................
067
877,50
Cantidades destinadas a la amortización de bienes muebles...........................................................................................................................................
068
75,00
Otros gastos fiscalmente deducibles ............................................................................................................................................................................
069
Gastos
Intereses de los capitales invertidos en la
deducibles: adquisición o mejora del inmueble y gastos
de reparación y conservación del mismo ......
(*) Límite conjunto: el importe de la casilla [060]
Importe de 2016 pendiente de deducir en los 4 años siguientes: 063
600,00
Rendimiento neto ( [060] - [061] - [062] - [064] - [065] - [066] - [067] - [068] - [069]) ....................................................................................................................................... 070
Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda (artículo 23.2 de la Ley del Impuesto)............................................................................................... 071
-1.763,50
0,00
Reducción por rendimientos generados en más de 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular (artículo 23.3 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto)................................ 072
Rendimiento mínimo computable en caso de parentesco (artículo 24 de la Ley del Impuesto).......................................................................................................................... 073
Rendimiento neto reducido del capital inmobiliario: la cantidad mayor de ( [070] - [071] - [072] ) y [073] ................................................................................................. 074
l
276,00
Rentas totales derivadas de los bienes inmuebles no afectos a actividades económicas
Suma de rentas inmobiliarias imputadas
(suma de las casillas [059] ) .......................................................
138
276,00
075
Suma de rendimientos netos reducidos del
capital inmobiliario (suma de las casillas [074] ) ...........................
076
2.933,60
Capítulo 5.
Rendimientos del capital
mobiliario
Sumario
Rendimientos del capital mobiliario: cuestiones generales
Concepto
Clasificación según su origen o fuente
Clasificación según su integración en la base imponible
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad
Supuestos especiales
Gastos deducibles: de administración y depósito
2. Rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios
Determinación del rendimiento íntegro
Gastos deducibles: de administración y depósito
Determinación del rendimiento neto
Supuesto especial de integración de los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios procedentes de entidades vinculadas
3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez
Seguros de capital diferido
Seguros de rentas
4. Rentas vitalicias o temporales derivadas de la imposición de capitales
5. Planes de Ahorro a Largo Plazo
Rendimientos a integrar en la base imponible general
Valoración de los rendimientos del capital mobiliario en especie
Individualización de los rendimientos del capital mobiliario
Imputación temporal de los rendimientos del capital mobiliario
Regla general
Reglas especiales
Caso práctico
139
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Rendimientos del capital mobiliario: cuestiones generales
Concepto (Art. 21 Ley IRPF)
Tienen la consideración fiscal de rendimientos del capital mobiliario todas las utilidades o
contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie,
que provengan, directa o indirectamente, del capital mobiliario y, en general, de bienes o derechos no clasificados como inmobiliarios, de los que sea titular el contribuyente y no se hallen
afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Los rendimientos correspondientes a los elementos patrimoniales, bienes o derechos, que se
hallen afectos de manera exclusiva a actividades económicas realizadas por el contribuyente
se comprenderán entre los procedentes de las indicadas actividades. (1)
n Importante: en ningún caso tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos
a actividades económicas, los activos representativos de la participación en fondos propios
de una entidad y de la cesión de capitales a terceros [Art. 29.1 c) Ley IRPF].
No se consideran rendimientos del capital mobiliario:
- Los derivados de la entrega de acciones liberadas y de la venta de derechos de suscripción preferente (2) [Arts. 25.1 b) y 37.1 a) y b) Ley IRPF].
- Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por sociedades que procedan
de períodos impositivos durante los cuales dichas sociedades se hallasen en régimen de
transparencia fiscal (Art. 91.9 y disposición transitoria décima Ley IRPF; disposición transitoria cuarta Reglamento).
- La contraprestación obtenida por el aplazamiento o el fraccionamiento del precio de las
operaciones realizadas en el desarrollo de una actividad económica habitual del contribuyente
(Art. 25.5 Ley IRPF).
- Los derivados de las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de
los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Tampoco se computará el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa de
activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos por actos "inter
vivos" (Art. 25.6 Ley IRPF).
- Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las artículo 25.1 a) y b)
Ley IRPF que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales
la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales (disposición transitoria décima Ley IRPF).
Rendimientos estimados del capital mobiliario y operaciones vinculadas (Arts. 6.5, 40 y
41 Ley IRPF)
Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos del capital mobiliario se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario. En defecto de prueba en contrario, la valoración de los rendimientos estimados se efectuará por el valor normal de mercado,
entendiéndose por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo
prueba en contrario, de otro valor inferior.
(1)
El concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica se detalla en las páginas 191 y ss.
del Capítulo 6.
(2) El tratamiento fiscal de la recepción de acciones liberadas y de la venta de derechos de suscripción preferente se comentan en las páginas 388 y 392 del Capítulo 11.
140
Rendimientos del capital mobiliario: cuestiones generales
Si se trata de préstamos y operaciones de captación de capitales ajenos en general, se
entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en
vigor el último día del período impositivo, el 3 por 100 para el ejercicio 2016.
Tratándose de operaciones entre personas o entidades vinculadas, la valoración se realizará de forma imperativa por el valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo
18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28). En
las páginas 155 y s. de este mismo Capítulo se comenta la integración en la base imponible de los
rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de entidades
vinculadas.
Clasificación según su origen o fuente (Art. 25 Ley IRPF)
Atendiendo a los elementos patrimoniales de los cuales procedan, los rendimientos del capital
mobiliario se clasifican, a efectos del IRPF, en los cuatro grupos siguientes:
1º Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo
de entidad.
2º Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
3º Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro
de vida o invalidez, excepto cuando deban tributar como rendimientos del trabajo, y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
Tributan como rendimientos del trabajo las prestaciones derivadas de los contratos de seguro
concertados en el marco de la previsión social. Tienen esta consideración los siguientes:
- Contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones
hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible u objeto de reducción en la base imponible.
- Planes de previsión social empresarial y seguros colectivos que instrumenten compromisos
por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional
primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE del 13 de diciembre).
- Planes de previsión asegurados.
- Seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de
Promoción de la Autonomía personal y Atención a las personas en situación de dependencia
(BOE del 15).
4º Otros rendimientos del capital mobiliario.
Clasificación según su integración en la base imponible (Arts. 45 y 46 Ley IRPF)
La actual Ley del IRPF, con objeto de otorgar un tratamiento neutral a las rentas derivadas del
ahorro, establece la incorporación de todas las rentas así calificadas, cualesquiera que sean los
instrumentos financieros en que se materialicen y el plazo de su generación, en una base única
denominada base imponible del ahorro.
La base imponible del ahorro se compone de los siguientes rendimientos:
- Los derivados de la participación de fondos propios de entidades.
- Los derivados de la cesión a terceros de capitales propios.
- Los derivados de seguros de vida o invalidez y operaciones de capitalización.
- Los procedentes de rentas vitalicias o temporales derivadas de la imposición de capitales.
En la base imponible general se incluyen, entre otros, los siguientes rendimientos:
- Los derivados de la propiedad intelectual e industrial y de la prestación de asistencia técnica.
- Los derivados del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos
y de la cesión del derecho a la explotación de la imagen.
141
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
En los cuadros siguientes se representan gráficamente la clasificación de los rendimientos del
capital mobiliario según su procedencia y según su integración en la base imponible:
Clasificación de los rendimientos según su procedencia
Procedencia
Clase de rendimientos
Ejemplos
Valores de renta
variable.
Rendimientos obtenidos por la participación en fondos
propios de entidades.
- Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios de entidades.
- Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o
disfrute de acciones y participaciones.
- Cualquier utilidad derivada de la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
- Distribución de la prima de emisión y reducción de capital con devolución de aportaciones en valores negociados cuyos importes superen el valor de adquisición de
las respectivas acciones.
(Acciones y
otras participaciones en los
fondos propios
de cualquier tipo
de entidad).
Valores de
renta fija y otros
instrumentos
financieros.
Capitales propios
cedidos a terceros.
Rendimientos pactados
o estimados por la
cesión a terceros de
capitales propios.
Rendimientos derivados
de operaciones realizadas sobre activos
financieros.
- Intereses de cuentas o depósitos.
- Intereses y otros rendimientos de títulos de renta fija
(obligaciones, bonos).
- Intereses de préstamos concedidos.
- Transmisión, amortización, canje o reembolso de activos
financieros, tales como:
* Valores de Deuda Pública (Letras del Tesoro, Bonos y
Obligaciones del Estado, etc.).
* Otros activos financieros.
* Participaciones preferentes y deuda subordinada
- Cesión temporal de activos financieros y cesiones de
créditos.
Contratos de
seguro de vida
o invalidez y
operaciones de
capitalización.
Rendimientos de contratos de seguros de
vida o invalidez y de
operaciones de capitalización.
-
Otros elementos
patrimoniales de
naturaleza mobiliaria no afectos.
Otros rendimientos del
capital mobiliario.
- Propiedad intelectual (si el perceptor es persona distinta
del autor).
- Propiedad industrial. (*)
- Asistencia técnica. (*)
- Arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas,
así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador. (*)
- Cesión del derecho a la explotación de la imagen.(*)
(Bienes o derechos).
Prestaciones de supervivencia.
Prestaciones de jubilación.
Prestaciones de invalidez.
Rentas temporales o vitalicias por imposición de
capitales.
(*) Siempre que los rendimientos no deriven de elementos afec-
tos ni se obtengan en el ámbito de una actividad económica.
142
Rendimientos del capital mobiliario: cuestiones generales
Clasificación de los rendimientos según su integración en la base imponible
Seguros de vida o invalidez y operaciones de
capitalización
Rentas vitalicias o temporales derivadas de
imposición de capitales
(+) Rendimientos íntegros
computables
(+) Rendimientos
computables
(+) Rendimientos
computables
(–) Gastos admón. y
depósito de valores
negociables
(–) Gastos admón. y
depósito de valores
negociables
(–) Reducciones régimen
transitorio
(=) Rendimientos netos
(=) Rendimientos netos
Participación en fondos
propios de entidades
Cesión a terceros de
capitales propios (*)
(+) Rendimientos íntegros
no exentos
A compensar con el saldo de ganancias y pérdidas de la base imponible
del ahorro hasta límite
del 15 por 100
(=) Rendimientos netos
Integración y compensación
Saldo negativo
Resto a compensar
en los 4 ejercicios
siguientes
Saldo positivo
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
(*) Cuando los rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios procedan de entidades vinculadas con el contribu-
yente, deberá integrarse en la base imponible general el exceso del importe de los capitales propios cedidos a la entidad vinculada
respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente,
de esta última. Véanse las páginas 155 y ss. de este mismo Capítulo.
Propiedad
intelectual
e industrial
Prestación
asistencia
técnica
Arrendamiento de
bienes muebles,
negocios o minas y
subarrendamientos
Cesión del derecho
a la explotación
de la imagen
(+) Rendimientos
computables
(+) Rendimientos íntegros computables
(+) Rendimientos íntegros computables
(+) Rendimientos
computables
(–) Reducción
irregularidad
(–) Gastos deducibles
(–) Gastos deducibles
(–) Reducción
irregularidad
(–) Reducción
irregularidad
(–) Reducción
irregularidad
Integración y compensación
Saldo negativo
Saldo positivo
BASE IMPONIBLE GENERAL
143
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier
tipo de entidad (Art. 25.1 Ley IRPF)
Se incluyen dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de
cualquier tipo de entidad.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones total o parcialmente liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos
análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
Atención: en el caso de sociedades civiles que hubieran llevado contabilidad ajustada
al código de comercio en los ejercicios 2014 y 2015 y que pasan a tener la consideración
de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016, la distribución de los beneficios obtenidos por éstas (beneficios a que se refiere las letras a) y b)
del apartado 1 del artículo 25 de la Ley del IRPF) en períodos impositivos en los que haya
sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, no se integran en la base imponible
del perceptor que sea contribuyente del IRPF, ni están sujetos a retención e ingreso a
cuenta (disposición transitoria trigésima segunda.3 de la LIS).
n
c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que
representen la participación en los fondos propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
e) La distribución de la prima de emisión y la reducción de capital con devolución de
aportaciones.
Distribución de la prima de emisión y la reducción de capital con devolución de aportaciones
• Distribución de la prima de emisión y reducción de capital con devolución de aportaciones
correspondiente a valores admitidos a negociación en alguno de los mercados de valores
de la Unión Europea [Arts. 25.1.e) y 33.3.a) Ley IRPF]
En el caso de distribución de la prima de emisión y la reducción de capital con devolución
de aportaciones correspondiente a valores admitidos a negociación los importes obtenidos
minorarán, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones
afectadas y los excesos que pudieran resultar tributarán como rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención o a ingreso a cuenta.
No obstante, cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, la totalidad de lo percibido por este concepto tributará como dividendo. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar
a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
144
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
• Distribución de la prima de emisión y reducción de capital con devolución de aportaciones
correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados de valores de la Unión Europea [Arts. 25.1.e) y 33.3.a) Ley IRPF]
En el caso de distribución de la prima de emisión y de reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores
definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril
de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los
fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado
con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima o a la de la reducción de capital y su
valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los
bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite
de la citada diferencia positiva.
Si la diferencia fuera negativa o cero, lo percibido minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones hasta anularlo.
A efectos del cálculo de la diferencia positiva, el valor de los fondos propios se minorará en su
caso, en los siguientes importes:
- En el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión o a la de la reducción de capital, procedentes de reservas
incluidas en los citados fondos propios,
- En el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos
propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o
participaciones.
El exceso sobre este límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones
hasta anularlo y la parte de dicho exceso que supere el valor de adquisición tributará como
rendimiento del capital mobiliario no sujeto a retención o a ingreso a cuenta.
Asimismo, con objeto de evitar supuestos de doble imposición, si el reparto de la prima de
emisión o la reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no
proceda de beneficios no distribuidos determinaron rendimientos del capital mobiliario por la
referida diferencia entre el valor de adquisición y el de los fondos propios, y con posterioridad
el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios de la misma entidad en
relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde
la distribución de la prima de emisión o desde la reducción de capital, el importe de éstos
minorará el valor de adquisición de las mismas, con el límite de los rendimientos del capital
mobiliario previamente computados por el reparto de la prima de emisión o por la reducción
de capital con devolución de aportaciones.
n Atención: téngase en cuenta la regla especial que establece el apartado 4 de la disposición transitoria trigésima segunda de la LIS aplicable en el caso de sociedades civiles
que no hubieran llevado contabilidad ajustada al código de comercio en los ejercicios
2014 y 2015 y que pasan a tener la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre
Sociedades a partir de 1 de enero de 2016. Esta regla especial se comenta en la página 337 y
s. del Capítulo 10 de este Manual.
145
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Ejemplo:
Don R.G.M. adquirió en el año 2009 la cantidad de 300 acciones de la sociedad “Max, S.A" que no cotiza en Bolsa por
un importe total de 3.000 euros. El 15 de octubre de 2016 ha percibido, como consecuencia de la ampliación de capital
que la citada sociedad realizo el año anterior, una prima de emisión de 2 euros por acción.
El capital social de la entidad “Max, S.A" en el último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de distribución de la
prima estaba formado por 2.500 acciones de valor nominal de 10 euros, y existían reservas constituidas por importe de
2.500 euros, de las que 1.250 euros correspondían a reservas indisponibles.
Solución:
Valor Fondos Propios
Capital social (2.500 accs. x 10) ........................................................
25.000,00
Reservas totales.................................................................................
+2.500,00
Reservas indisponibles........................................................................
–1.250,00
Valor fondos propios sociedad “Max, S.A" ...........................................
26.250,00
Valor Fondos Propios correspondientes a las acciones de Don R.G.M. (1)
10,5 euros x 300 accs...................................................................................................
Límite tributación
Valor fondos propios de las acciones..............................................................................
Valor de adquisición de las acciones...............................................................................
Diferencia positiva.........................................................................................................
Tributación de la prima de emisión
Prima de emisión (300 accs. x 2 ).......................................................
600,00
Límite ..............................................................................................
150,00
Importe que tributa como rendimiento de capital mobiliario (2).............................................
Exceso que minora el valor de adquisición (3). ....................................................................
3.150,00
3.150,00
3.000,00
150,00
150,00
450,00
(1)
El valor de los fondos propios por acción será de 10,5 euros [resultado de dividir el valor de los fondos propios de la sociedad
correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima entre el número total de
acciones de dicha sociedad, esto es, 26.250,00 euros / 2.500 acciones].
(2) Será la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios correspondiente a las acciones y el valor de adquisición de
éstas, ya que el rendimiento del capital mobiliario a computar en estos casos tienen como límite la citada diferencia positiva y no
está sujeto a retención.
(3) Vendrá determinado por el exceso entre la diferencia positiva entre el valor fondos propios correspondiente a las acciones y el valor de
adquisición de éstas y el importe de la prima percibido, esto es, 450 euros (600 – 150). Como consecuencia de lo anterior el nuevo valor
de adquisición de las acciones será de 2.550 euros (3.000 – 450).
Si con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios de la misma entidad en relación con estas
acciones, el importe de éstos con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados por el reparto de la prima
de emisión a consecuencia de la referida diferencia entre el valor de adquisición y el de los fondos propios, minorará también el valor de
adquisición de las acciones.
Supuestos especiales
Reducción de capital y distribución de la prima de emisión efectuadas con posterioridad
al 23 de septiembre de 2010 por sociedades de inversión de capital variable (SICAV) [Art.
94.1.c) y d) Ley IRPF]
a) En los supuestos de reducción de capital de sociedades de inversión de capital variable
que tengan por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal
de mercado de los bienes o derechos percibidos se calificará como rendimiento de capital
mobiliario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1 a) de la Ley del IRPF, con el límite
mayor de las siguientes cuantías:
146
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
a) El aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción
hasta el momento de la reducción del capital social.
b) Cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, el importe de
dichos beneficios.
A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad,
afectan en primer lugar a la parte del capital social que provenga de beneficios no distribuidos,
hasta su anulación.
El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones afectadas
hasta su anulación, en los términos establecidos en el artículo 33.3 a) de la Ley del IRPF.
A su vez, el exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario
procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma
prevista para la distribución de la prima de emisión correspondiente a valores admitidos a
negociación en alguno de los mercados de valores de la Unión Europea.
b) En los supuestos de distribución de la prima de emisión de acciones de sociedades de
inversión de capital variable, la totalidad del importe obtenido tendrá la consideración de
rendimiento de capital mobiliario, sin que resulte de aplicación la minoración anteriormente
comentada del valor de adquisición de las acciones admitidas a negociación en alguno de los
mercados de valores de la Unión Europea, previsto en el artículo 25.1 e) de la Ley del IRPF.
Lo dispuesto para la SICAV se aplicará igualmente a organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de inversión de capital variable que estén registrados en otro Estado, con
independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversores, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones; en todo caso resultará de aplicación a las
sociedades amparadas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de
13 de julio, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas
sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios [Art. 94.2.b) Ley
IRPF].
Dividendos y participaciones en beneficios procedentes de determinados valores tomados en préstamo
Los dividendos, participaciones en beneficios y demás rendimientos derivados de los valores
tomados en préstamo a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003,
de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31) (3), se
integrarán en la renta del prestatario de acuerdo con lo establecido en la citada disposición. (4)
En particular, el prestatario deberá integrar en su base imponible la totalidad del importe percibido que derive de los valores tomados en préstamo. En especial, debe integrarse la totalidad
de lo percibido con ocasión de una distribución de la prima de emisión o de una reducción de
capital con devolución de aportaciones que afecte a los valores prestados, así como el valor de
(3)
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28), ha derogado en lo que
se refiere sólo a dicho impuesto, con efectos 1 de enero de 2015, el apartado 2 de la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, que establece el régimen tributario aplicable a las operaciones
de préstamo de valores. Por tanto, el tratamiento fiscal previsto en la citada disposición adicional decimoctava
de la Ley 62/2003 cuando el prestamista o prestatario sea un contribuyente por el IRPF se mantiene vigente.
(4) El régimen tributario para el prestamista de las remuneraciones y, en su caso, de las compensaciones por los
derechos económicos que se deriven de los valores prestados durante la vigencia del préstamo se comenta en la
página 151 de este mismo Capítulo.
147
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
mercado correspondiente a los derechos de suscripción o asignación gratuita adjudicados en
los supuestos de ampliación de capital. (5)
Gastos deducibles: de administración y depósito [Art. 26.1 a) Ley IRPF]
Para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario correspondiente a este tipo
de rendimientos, podrán deducirse exclusivamente los de administración y depósito de las
acciones o participaciones que representen la participación en fondos propios de entidades, sin
que resulte admisible la deducción de ningún otro concepto de gasto.
A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes
que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades
financieras que, de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (BOE del 24) (6), tengan por
finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores
representados en anotaciones en cuenta.
No serán deducibles
Las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada
de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas
por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.
Ejemplo:
Don L.H.L. ha percibido en el ejercicio 2016 los siguientes rendimientos por su condición de accionista de determinadas
sociedades que cotizan en bolsa.
l De la sociedad “Alfa, S.A", ha percibido las siguientes cantidades:
Dividendos:
Importe íntegro.........................................................................................
1.020
Primas de asistencia a juntas:
Importe íntegro.........................................................................................
300
Acciones liberadas procedentes de una ampliación de capital:
Valor de mercado .....................................................................................
3.005
l El día 10 de febrero de 2016, ha constituido un usufructo temporal a 10 años a favor de la entidad "Beta, S.A." sobre
un paquete de acciones de "Gamma, S.A." por un importe total de 21.000 euros, que percibirá de manera fraccionada
a razón de 2.100 euros el día 13 de febrero de cada uno de los respectivos años de duración del usufructo.
Por el servicio de administración y depósito de las acciones, la entidad de crédito le ha cargado 31 euros.
Determinar el importe de los rendimientos netos computables y las retenciones soportadas.
Solución:
Sociedad "Alfa S.A.":
Importe dividendos..........................................................................................
Importe primas de asistencia a juntas .............................................................
Acciones liberadas (1).....................................................................................
Retención soportada (2). ..............................................................
250,80
(5)
1.020,00
300,00
----
El régimen fiscal aplicable a las adquisiciones o transmisiones de valores homogéneos a los tomados en
préstamo realizadas por el prestatario durante la vigencia del préstamo, se comenta en las páginas 389 y s del Capítulo 11.
(6) La disposición adicional única del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, establece que las
referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes del texto refundido que aprueba el citado Real
Decreto Legislativo 4/2015.
148
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Solución (continuación):
Constitución usufructo:
Rendimiento computable.................................................................................
Retención soportada (19% s/2.100)..............................................
2.100,00
399,00
Total ingresos íntegros (1.020 + 300 + 2.100)..................................................
3.420,00
Gastos deducibles..............................................................................................
31,00
Rendimiento neto a integrar en la base imponible del ahorro (3).........................
3.389,00
Notas:
(1)
La recepción de acciones totalmente liberadas no constituye rendimiento del capital mobiliario. El tratamiento fiscal aplicable
a la recepción de acciones totalmente liberadas se comenta en las páginas 389 y ss. del Capítulo 11 del presente Manual.
(2) El tipo de retención aplicable a los rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades para el ejercicio
2016 es el 19 por 100.
En consecuencia las retenciones soportadas fueron las siguientes
Dividendo (19% s/1.020) = 193,80
Prima asistencia a juntas (19% s/300) = 57
Importe de las retenciones: 193,80 + 57 = 250,80
(3)
Recuérdese que desde 1 de enero de 2015 desaparece la exención de hasta 1.500 euros que establecía el artículo 7.y) de
la Ley del IRPF en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2014 y que se aplicaba a los dividendos, primas de asistencia
a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
2. Rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios (Art.
25.2 Ley IRPF)
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, tanto si son dinerarias como en especie, obtenidas como retribución por
la cesión a terceros de capitales propios, así como las derivadas de la transmisión, reembolso,
amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación
y utilización de capitales ajenos.
Dentro de esta categoría de rendimientos, pueden distinguirse los cuatro grupos siguientes:
Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios
Como ejemplos pueden citarse, entre otros, los siguientes:
- Intereses de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluidas las basadas en
operaciones sobre activos financieros.
- Intereses, cupones y otros rendimientos periódicos derivados de valores de renta fija.
- Intereses de activos financieros con retención efectiva del 1,2 por 100 por aplicación
de la bonificación prevista en la disposición transitoria sexta de la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28). (7)
- Intereses derivados de préstamos concedidos a terceros.
- Rentas derivadas de las operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto
de recompra (REPOS). Se denominan así las operaciones de venta que incluyen un compromiso de recompra, opcional o no opcional, que se realiza en un momento intermedio
(7)
Las particularidades de las retenciones deducibles correspondientes a dichos rendimientos se comentan en
el Capítulo 18, páginas 761 y s.
149
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
entre la fecha de venta y la fecha de amortización. Los "REPOS" más comunes se realizan
sobre Obligaciones y Bonos del Estado. (8)
- Rentas satisfechas por una entidad financiera como consecuencia de la transmisión,
cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla. La renta obtenida por el cesionario o adquirente se califica en todo caso como rendimiento del capital
mobiliario.
Contraprestaciones derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos financieros, con independencia de la naturaleza del
rendimiento que produzcan, implícito, explícito o mixto.
Tienen la consideración de activos financieros los valores negociables representativos de la
captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten. También tienen esta consideración, los instrumentos de giro, incluso los originados por
operaciones comerciales, a partir del momento en que se endosen o transmitan, salvo que el
endoso o cesión se hagan como pago de un crédito de proveedores o suministradores. Constituyen activos financieros, entre otros, los siguientes valores:
- Valores de la Deuda Pública (Letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado).
- Letras financieras.
- Pagarés financieros o de empresa emitidos al descuento.
- Obligaciones o bonos con devengo periódico de cupones o con primas de emisión, amortización o reembolso.
- En general, cualquier activo emitido al descuento.
El artículo 91 del Reglamento del IRPF distingue entre activos financieros con rendimiento
implícito, con rendimiento explícito y con rendimiento mixto, a efectos del sometimiento de
estos rendimientos al sistema de retenciones o ingresos a cuenta sin que dicha distinción comporte relevancia alguna en la calificación fiscal de los rendimientos obtenidos.
Tienen la consideración de activos financieros con rendimiento implícito aquellos en los
que el rendimiento se genera mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión,
primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento de la operación.
Se incluyen como rendimientos implícitos las primas de emisión, amortización o reembolso.
Se consideran activos financieros con rendimiento explícito aquellos que generan intereses
y cualquier otra forma de retribución pactada como contraprestación a la cesión a terceros de
capitales propios y no esté comprendida en el concepto de rendimiento implícito en los términos comentados en el párrafo anterior.
Los activos financieros con rendimiento mixto son los que generan rendimientos implícitos
y explícitos. Estos valores seguirán el régimen de los activos financieros con rendimiento explícito cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al tipo
de referencia vigente en el momento de la emisión, aunque en las condiciones de emisión,
amortización o reembolso se hubiese fijado, de forma implícita, otro rendimiento adicional.
Seguirán el régimen de los activos financieros con rendimientos implícitos cuando el efectivo
anual sea inferior al de referencia.
Importante: todos los rendimientos derivados de operaciones realizadas sobre activos
financieros generan, sin excepción, rendimientos del capital mobiliario. No obstante, en
n
(8)
Véase el artículo 8 del Real Decreto 505/1987, de 3 de abril, por el que se dispone la creación de un sistema
de anotaciones en cuenta para la Deuda del Estado.
150
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
las transmisiones lucrativas de activos financieros por causa de muerte del contribuyente
(la denominada "plusvalía del muerto"), se estimará que no existe rendimiento del capital
mobiliario. Tampoco se computa, desde 1 de enero de 2015, el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa de aquellos por actos "inter vivos"
(Art. 25.6 Ley IRPF).
Rendimientos derivados de determinados préstamos de valores
De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003, de
30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31)(9), la
remuneración del préstamo, así como el importe de las compensaciones por los derechos
económicos que se deriven de los valores prestados durante la vigencia del préstamo,
tendrán para el prestamista la consideración de rendimientos obtenidos por la cesión a
terceros de capitales propios.
No obstante, los importes de las compensaciones por la distribución de la prima de emisión,
por reducciones de capital con devolución de aportaciones o por derechos de suscripción preferente o de asignación gratuita generados durante la duración del préstamo, tendrán para el
prestamista el tratamiento aplicable a los mismos. (10)
El préstamo de valores es aquella operación que cumple los restantes requisitos establecidos en
la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003,y por la que una parte (el prestamista),
a cambio de una remuneración dineraria, transfiere temporalmente a otra parte (el prestatario)
títulos-valores. El prestatario obtiene los importes dinerarios correspondientes a los derechos
económicos que por cualquier otro concepto se deriven de los valores prestados durante la
vigencia del préstamo con la obligación de devolver al vencimiento del mismo otros tantos
valores homogéneos a los prestados.
Rendimientos derivados de participaciones preferentes y deuda subordinada
Tienen la consideración de rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios
las rentas derivadas de valores de deuda subordinada o de participaciones preferentes emitidas
en las condiciones establecidas en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25
de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los
intermediarios financieros (BOE del 28) y, desde el 28 de junio de 2014, en la disposición
adicional primera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia
de entidades de crédito (BOE del 27). (11)
n Importante: las rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones
preferentes generadas con anterioridad a 1 de enero de 2015 se benefician de un trata-
(9)
La disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003 ha sido derogada en lo referente al Impuesto sobre
Sociedades, con efectos desde 1 de enero de 2015, por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28), pero
se mantiene vigente para IRPF.
(10) El tratamiento aplicable a la distribución de la prima de emisión y a la reducción de capital con devolución
de aportaciones se comenta en las páginas 368 y s. El régimen jurídico de los derechos de suscripción preferente,
se comenta en las páginas 388 y 392 del Capítulo 11.
(11) Con efectos desde 28 de junio de 2014, la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito (BOE del 27), ha derogado la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de
inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, regulando en su
disposición adicional primera tanto el régimen fiscal aplicable a las participaciones preferentes y a determinados
instrumentos de deuda (concretamente deuda subordinada) como los requisitos que deben cumplir. No obstante,
la entrada en vigor de esta Ley 10/2014 no modifica el régimen fiscal aplicable a las participaciones preferentes
y otros instrumentos de deuda que se hubieran emitido con anterioridad a dicha fecha, de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria segunda de la citada Ley.
151
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
miento específico y más favorable para su compensación (Disposición adicional trigésima
novena Ley IRPF). Véanse pág. 451 y ss del Capítulo 12.
Regla opcional especial de cuantificación de rentas derivadas de deuda subordinada o de
participaciones preferentes para compensaciones percibidas por acuerdos celebrados con las
entidades emisoras (disposición adicional cuadragésima cuarta Ley IRPF)
Para aquellos contribuyentes que perciban en 2016 compensaciones como consecuencia de
acuerdos celebrados con las entidades emisoras de deuda subordinada y de participaciones
preferentes, el apartado 1 de la disposición adicional cuadragésima cuarta de la Ley del IRPF
establece una regla especial de cuantificación que permite computar en el ejercicio en que se
perciban las compensaciones un único rendimiento del capital mobiliario por diferencia entre
la compensación percibida y la inversión realizada, dejando sin efectos fiscales las operaciones intermedias de recompra y suscripción o canje de valores.
Al tener carácter voluntario, el contribuyente puede, en cualquier caso, decidir no aplicar la
regla especial y aplicar las reglas generales del IRPF, dando a cada una de las operaciones
realizadas el tratamiento que proceda.
Si opta por la regla especial de la disposición adicional cuadragésima cuarta de la Ley del
IRPF el tratamiento fiscal que debe seguir es el siguiente:
• En el ejercicio en que se perciban las compensaciones derivadas del acuerdo se computará
como rendimiento del capital mobiliario la diferencia entre la compensación percibida y
la inversión inicialmente realizada. A estos efectos, la citada compensación se incrementará
en las cantidades que se hubieran obtenido previamente por la transmisión de los valores recibidos. En caso de que los valores recibidos en el canje no se hubieran transmitido previamente
o no se hubieran entregado con motivo del acuerdo, la citada compensación se incrementará
en la valoración de dichos valores que se hubiera tenido en cuenta para la cuantificación de la
compensación.
• No tendrán efectos tributarios la recompra y suscripción o canje por otros valores, ni la
transmisión de estos últimos realizada antes o con motivo del acuerdo, debiendo practicarse, en su caso, autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo
alguno en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y los tres meses siguientes a la
finalización del plazo de presentación de la autoliquidación en la que se imputen las compensaciones a que se refiere el punto anterior, esto es, en el plazo comprendido entre la fecha del
acuerdo y el 30 de septiembre de 2017.
Si se opta por aplicar este regla especial de cuantificación, inmediatamente después de la
presentación, en su caso, de estas autoliquidaciones complementarias, el contribuyente está
obligado a comunicar los ejercicios de las autoliquidaciones afectadas por la nueva cuantificación para lo cual debe cumplimentar un formulario específico que puede presentar de forma
electrónica, a través de Internet (sede electrónica de la AEAT), o en las oficinas de registro de
la Agencia Tributaria.
Atención: a diferencia de los contribuyentes que hayan recibido compensaciones como
consecuencia de acuerdos celebrados con las entidades emisoras de deuda subordinada y
de participaciones preferentes, los titulares de deuda subordinada o participaciones preferentes cuyos contratos hayan sido declarados nulos mediante sentencia judicial, y que
hubiesen consignado rendimientos de las mismas en su autoliquidación correspondiente
al IRPF, podrán solicitar la rectificación de dichas autoliquidaciones y solicitar y, en su
caso, obtener la devolución de ingresos indebidos, aunque hubiese prescrito el derecho a
solicitar la devolución.
n
152
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Cuando hubiese prescrito el derecho a solicitar la devolución, la rectificación de la
autoliquidación a que se refiere el párrafo anterior solo afectará a los rendimientos de la
deuda subordinada y de las participaciones preferentes, y a las retenciones que se hubieran podido practicar por tales rendimientos.
Determinación del rendimiento íntegro
a) Intereses y otras retribuciones pactadas o estimadas por la cesión a terceros de capitales propios
La integración en la base imponible de estos rendimientos se efectuará por el importe íntegro,
sin descontar la retención practicada sobre dicho rendimiento.
Si la retribución es en especie, se integrará en la base imponible la valoración del rendimiento
(valor de mercado del bien, derecho o servicio recibido) más el ingreso a cuenta, salvo que éste
hubiera sido repercutido al titular del rendimiento (Art. 43.2 Ley IRPF).
Las prestaciones de bienes o derechos susceptibles de generar rendimientos del capital mobiliario se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario. En defecto de prueba en contrario,
la valoración de la renta estimada en el supuesto de préstamos y operaciones de captación o
utilización de capitales ajenos en general, se efectuará aplicando el interés legal del dinero
que se halle en vigor el último día del período impositivo, el 3 por 100 para el ejercicio 2016.
b) Operaciones sobre activos financieros.
La integración en la base imponible de los rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos financieros, se efectuará de
acuerdo con las siguientes reglas:
1ª El cómputo de cada rendimiento debe efectuarse, individualmente, por cada título o
activo, por diferencia entre los valores de enajenación, amortización o reembolso y de
adquisición o suscripción.
2ª Los gastos accesorios de adquisición y enajenación, siempre que sean satisfechos por el adquirente (valor de adquisición) o transmitente (valor de enajenación o reembolso) y se justifiquen adecuadamente, deberán computarse para la cuantificación del rendimiento obtenido.
3ª Los rendimientos negativos se integrarán con los rendimientos positivos, salvo en el
supuesto de que el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro
de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, en cuyo caso, dichos rendimientos negativos se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que
permanezcan en el patrimonio del contribuyente [Art. 25.2 b) Ley IRPF]. (12)
En consecuencia, el importe del rendimiento del capital mobiliario se determinará efectuando
la siguiente operación:
Rendimiento = Valor enajenación o reembolso - Valor adquisición o suscripción
A estos efectos, se considerará como mayor valor de adquisición o suscripción, o como menor valor de
transmisión, reembolso o amortización, el importe de los gastos y tributos inherentes a dichas operaciones satisfechos, que se justifiquen adecuadamente, sin que tengan tal consideración las retenciones o
ingresos a cuenta efectuados.
Como regla general, los rendimientos del capital mobiliario derivados de los activos financieros están sujetos a retención o a ingreso a cuenta. No obstante lo anterior, no existe obligación
(12)
Véase también el artículo 8 del Reglamento IRPF "Concepto de valores o participaciones homogéneos".
153
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
de practicar retención o ingreso a cuenta sobre los siguientes rendimientos (Art. 75.3 Reglamento IRPF):
- Rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento
regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras del Tesoro. No obstante, están sujetos a retención o ingreso a cuenta los rendimientos derivados de
contratos de cuentas basadas en operaciones sobre Letras del Tesoros que se formalicen con
entidades de crédito y demás instituciones financieras.
- Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos o abonados por establecimientos
permanentes en el extranjero de entidades de crédito y establecimientos financieros residentes
en España.
- Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
- Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que estén representados mediante anotaciones en cuenta.
b) Que se negocien en un mercado secundario oficial de valores español.
No obstante, están sujetos a retención o ingreso a cuenta los rendimientos derivados de contratos de cuentas basadas en operaciones sobre los valores anteriores que se formalicen con
entidades de crédito y demás instituciones financieras.
Régimen fiscal de la Deuda Pública del Estado
Modalidades
Cuantificación del rendimiento
Retención
1. Letras del Tesoro
Valor de enajenación - Valor adquisición
NO
2. Bonos del Estado
Cupón: importe íntegro
Valor de enajenación - Valor adquisición
SI
NO (1)
3. Obligaciones del Estado
Cupón: importe íntegro
Valor de enajenación - Valor adquisición
SI
NO (1)
4. Cuentas financieras en Letras, Bonos y Obligaciones
Valor de enajenación - Valor adquisición
SI
(1)
Está sujeta a retención la parte del rendimiento que equivalga al cupón corrido en las transmisiones de los valores mencionados cuando se realicen durante los 30 días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón por un contribuyente del IRPF
a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o a una persona o entidad no residente en territorio español.
Gastos deducibles: de administración y depósito (Art. 26.1 Ley IRPF)
Tienen la consideración de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del
capital mobiliario, exclusivamente los de administración y depósito de valores negociables,
sin que resulte admisible la deducción de ningún otro concepto de gasto.
A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes
que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades
financieras que, de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el
154
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (BOE del 24) (13), tengan
por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del
servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de
valores representados en anotaciones en cuenta.
No serán deducibles
Las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada
de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas
por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.
Determinación del rendimiento neto
El rendimiento neto viene determinado por la diferencia entre los rendimientos íntegros y los
gastos de administración y depósito de valores negociables.
Supuesto especial de integración de los rendimientos obtenidos por la cesión
a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas [Art. 46
a) Ley IRPF]
Cuando los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedan de
entidades vinculadas con el contribuyente, cuya valoración deberá efectuarse por el valor de
mercado, formarán parte de la base imponible general los correspondientes al exceso del
importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado
de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación
del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, ha de tenerse en consideración el importe de los fondos
propios de la entidad vinculada reflejado en el balance correspondiente al último ejercicio
cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del IRPF y el porcentaje de participación del
contribuyente existente en esta fecha.
Personas o entidades vinculadas:
Para determinar cuándo hay vinculación ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 18.2 de la
Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28), en el que se
consideran personas o entidades vinculadas:
- Una entidad y sus socios o partícipes.
- Una entidad y sus consejeros o administradores.
- Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa
o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
- Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o
partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por 100. La mención
a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. En los supuestos en los que la
(13) La disposición adicional única del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, estable que las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, se
entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes del texto refundido que aprueba el citado Real Decreto
Legislativo 4/2015.
155
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de
participación a considerar será el 25 por 100.
En estos supuestos, el contribuyente del IRPF deberá cumplir las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas en los términos y condiciones establecidos en el capítulo V
(artículos 13 a 16) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto
634/2015, de 10 de julio (BOE del 11).
Ejemplo:
Don M.L.H., soltero, ha obtenido durante el año 2016 los siguientes rendimientos:
- El día 10 de enero percibe 400 euros en concepto de intereses de un depósito a ocho años y un día (fecha de imposición 9 de enero de 2008; capital impuesto 18.010 euros).
- El día 26 de mayo suscribe obligaciones de "M, S.A.", a cinco años, por importe efectivo de 10.800 euros, con pago
anual del cupón (el 25 de mayo). El día 3 de octubre transmite la mitad de las obligaciones por 5.800 euros, soportando gastos de transmisión de 30 euros. "M, S.A." cotiza en Bolsa y las obligaciones están representadas mediante
anotaciones en cuenta.
- El 30 de octubre percibe 5.000 euros en concepto de intereses anuales de "Z, S.A." de la que es administrador único
y socio mayoritario, por el préstamo que, con fecha 29 de octubre de 2012 y por importe de 70.000 euros, realizó a la
misma. Dicho préstamo se amortizará íntegramente el 30 de octubre de 2017. El importe de los intereses responde
al valor de mercado.
En el balance del ejercicio 2015, cerrado el 31 de julio del 2016, "Z, S.A." tenía fondos propios por valor de 50.000
euros y el porcentaje de participación del contribuyente a 31 de diciembre era del 40 por 100.
- El día 12 de diciembre vende 100 obligaciones de "T, S.A." por 7.210 euros, descontados los gastos inherentes a
dicha transmisión satisfechos por el transmitente. Dichas obligaciones las adquirió en marzo de 2005 por 7.815
euros. El día 28 de diciembre vuelve a comprar 100 obligaciones de la misma empresa por 8.414 euros.
- El día 18 de diciembre ha percibido 210 euros en concepto de intereses de obligaciones bonificadas de una sociedad
concesionaria de autopistas de peaje a las que resulta aplicable la bonificación del 95 por 100 en el Impuesto sobre
las Rentas del Capital. La retención efectivamente soportada asciende a 2,52 euros.
- El día 28 de diciembre transmite Obligaciones del Estado por un importe efectivo de 30.050 euros. Dichas obligaciones fueron adquiridas el 1 de octubre de 1996 por un importe equivalente a 27.600 euros, incluidos los gastos
inherentes a dicha adquisición.
Determinar el rendimiento neto del capital mobiliario a integrar en la base imponible del IRPF y las retenciones
deducibles, suponiendo que la entidad financiera le ha cargado en cuenta 41 euros por gastos de administración y
depósito de valores negociables.
Solución:
- Intereses del depósito a ocho años y un día
Rendimiento íntegro........................................................................................................
Retención (19% s/400) . ................................................................................
76,00
- Transmisión obligaciones "M, S.A."
Valor de transmisión (5.800 – 30).......................................................................
menos: Valor de adquisición (1/2 x 10.800).....................................................................
Rendimiento íntegro...........................................................................................
Retención.........................................................................................
0,00
- Intereses de préstamo a entidad vinculada
Rendimiento íntegro........................................................................................................
Parte del rendimiento a integrar en la base imponible general (1):
70.000 – [40% (50.000 x 3)] = 70.000 – 60.000 = 10.000
10.000/70.000 x 100 = 14,29%
5.000 x 14,29% ................................................................................. 714,50
Parte del rendimiento a integrar en la base imponible del ahorro (2):
5.000 – 714,50 = ..............................................................................................
Retención (19% s/5.000) . ................................................................... 950,00
156
400,00
5.770,00
5.400,00
370,00
5.000,00
4.285,50
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Solución (continuación):
- Transmisión de obligaciones "T, S.A."
Valor de transmisión ..........................................................................................
7.210,00
menos: Valor de adquisición ..........................................................................................
7.815,00
Rendimiento íntegro (4). .....................................................................................
–605,00
Retención.........................................................................................
0,00
- Intereses de obligaciones bonificadas
Rendimiento íntegro . ......................................................................................................
Retenciones efectivamente soportadas (1,2% s/210,00)...................................
2,52
Retenciones deducibles no practicadas (22,8% s/210,00) (5). ..........................
47,88
210,00
- Transmisión de Obligaciones del Estado
Valor de transmisión........................................................................................
30.050,00
menos: Valor de adquisición .......................................................................................
27.600,00
Rendimiento íntegro (6) ..................................................................................
2.450,00
Retención.......................................................................................................
0,00
Total rendimientos íntegros a integrar en la base imponible del ahorro:
(400,00 + 370,00 + 4.285,50 + 210,00 + 2.450,00) . ....................................................
7.715,50
Gastos deducibles . .........................................................................................................
41,00
Rendimiento neto . ..........................................................................................................
7.674,50
Total rendimientos íntegros y netos a integrar en la base imponible general:
Importe rendimientos (1) . ...............................................................................................
714,50
Notas:
(1)
Al proceder los rendimientos de un préstamo realizado a una entidad vinculada con el contribuyente, deben integrarse en la
base imponible general los intereses correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a la entidad vinculada (70.000 euros) respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios en la parte que corresponda a la participación
del contribuyente, de esta última [40% (50.000 x 3) = 60.000]. El importe del exceso, que asciende a 10.000 euros (70.000
– 60.000), supone el 14,29 por 100 del préstamo, por lo que los intereses que deben integrarse en la base imponible general
serán el resultado de aplicar este porcentaje al total de los intereses percibidos (5.000 x 14,29% = 714,50).
(2)
El resto de los intereses (5.000 – 714,50 = 4.285,50) se integrarán en la base liquidable del ahorro. Al no existir gastos
deducibles en los rendimientos a integrar en la base imponible general, el importe íntegro coincide con el neto.
(3)
El tipo de retención aplicable en 2016 a los rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios se fijó en
el 19 por 100.
(4)
Al haber adquirido dentro del plazo de dos meses obligaciones de la misma empresa, el rendimiento negativo obtenido no
podrá computarse hasta la venta de las obligaciones.
(5)
Además de las retenciones efectivamente soportadas (2,52 euros), el contribuyente puede deducir de la cuota las retenciones
no practicadas efectivamente pero que tienen derecho a la bonificación del 95 por 100. Dado que el tipo de gravamen aplicable
sobre los intereses en el derogado Impuesto sobre las Rentas del Capital era el 24 por 100 y la bonificación aplicable es del 95 por
100, las retenciones deducibles no practicadas ascienden a: (22,8% s/210) = 47,88 euros. Este tipo es el resultante de aplicar
al 24 por 100 la bonificación del 95 por 100 (24% x 95%) = 22,8 por 100.
(6) Con arreglo a la Ley del IRPF, los rendimientos derivados de la transmisión de las Obligaciones del Estado adquiridas con anterioridad a 31 de diciembre de 1996 se integran en la base imponible del ahorro junto con los restantes rendimientos obtenidos
por la cesión a terceros de capitales propios sin ninguna especialidad. Con la normativa del IRPF vigente a 31 de diciembre de
2006, estos rendimientos se integraban en la base liquidable especial, tributando al tipo fijo del 15 por 100.
157
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos
de seguro de vida o invalidez (Art. 25.3 Ley IRPF)
Los rendimientos, dinerarios o en especie, procedentes de operaciones de capitalización y
de contratos de seguro de vida o invalidez generan rendimientos del capital mobiliario sujetos al IRPF, siempre que coincidan contratante y beneficiario en una misma persona (ya
que en caso contrario, dichos rendimientos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones), con la excepción de los seguros de invalidez cuyo beneficiario es el acreedor
hipotecario, y excepto cuando los mismos deban tributar como rendimientos del trabajo.
Tributan como rendimientos del trabajo las prestaciones derivadas de los siguientes contratos de
seguro concertados en el marco de la previsión social: [Art. 17.2 a) Ley IRPF].
- Contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones
hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible u objeto de reducción en la base imponible.
- Planes de previsión social empresarial, así como los seguros colectivos que instrumenten los
compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones, aprobado por Real Decreto legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de
diciembre).
- Planes de previsión asegurados.
- Seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de
Promoción de la Autonomía personal y Atención a las personas en situación de dependencia
(BOE del 15).
A efectos de someter a gravamen los rendimientos del capital mobiliario procedentes de las
operaciones de capitalización (14) y de los contratos de seguros de vida o invalidez, la Ley del
IRPF establece distinciones en función de la forma de percepción de las prestaciones (renta o
capital), el plazo de las operaciones y la cobertura de las contingencias, como por ejemplo, la
jubilación o la invalidez.
Seguros de capital diferido [Art. 25.3 a) 1º Ley IRPF]
1º. Determinación del rendimiento íntegro y neto
En general
Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas que hayan
generado el capital que se percibe. Dicho rendimiento está sujeto a retención a cuenta.
Rendimiento = Capital percibido – ∑ Primas por supervivencia
En caso de rescates parciales, se entenderá que el importe rescatado corresponde a las primas
más antiguas incluida su correspondiente rentabilidad.
(14) Tienen esta consideración las operaciones que, basadas en técnica actuarial, consisten en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración e importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados. Véase el Anexo de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las
entidades aseguradoras y reaseguradoras, (BOE de 15 de julio), apartado B).b).2.
158
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
En particular
• En los seguros que combinan la supervivencia con el fallecimiento o la incapacidad
Tratándose de contrato de seguro que combina la contingencia de supervivencia con las de
fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital
en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre
que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al 5 por 100
de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el
capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
Rendimiento = Capital percibido – ∑ Primas por supervivencia – ∑ Primas capital en riesgo consumidas (*)
(*) con el límite del 5% de la provisión matemática
• En seguros anuales renovables
Tratándose de seguros anuales renovables, sólo se tendrá en cuenta el importe de la prima del
año en curso, al ser ésta la que determina el importe del capital a percibir
Rendimiento = Capital percibido – Prima del año
Rendimiento neto
Dado que para esta categoría de rendimientos no se contempla la posibilidad de aplicar gastos
deducibles, el rendimiento íntegro coincide con el rendimiento neto.
Supuesto especial: seguros de capital diferido que se destinen a la constitución de rentas
[Art. 25.3 a) 6º Ley IRPF]
Los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se
destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales no tributarán en el momento de producirse la contingencia cubierta por el seguro, sino que lo harán en el momento de constitución
de las rentas vitalicias o temporales de acuerdo con el régimen de las mismas que más adelante
se comenta. Para ello es preciso que la posibilidad de conversión se recoja en el contrato de
seguro y que el capital no se ponga a disposición del contribuyente por ningún medio.
Supuesto especial: seguros de invalidez cuyo beneficiario es el acreedor hipotecario (Disposición adicional cuadragésima Ley IRPF).
Las rentas derivadas de la prestación por la contingencia de incapacidad cubierta en un seguro,
tendrán el mismo tratamiento fiscal que hubiera correspondido de ser el beneficiario el propio
contribuyente, esto es, se considerarán rendimientos de capital mobiliario, cuando se den los
siguientes requisitos
- Que sea percibida por el acreedor hipotecario del contribuyente como beneficiario del
mismo
- Que el acreedor hipotecario del contribuyente tenga la obligación de amortizar total o
parcialmente la deuda hipotecaria del contribuyente
- Que el acreedor hipotecario sea una entidad de crédito, u otra entidad que, de manera
profesional realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
159
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
No obstante, estas rentas en ningún caso se someterán a retención.
n Importante: la condición para que las percepciones derivadas de un seguro de vida o
invalidez tributen en el IRPF es que coincidan el tomador que contrata y paga la prima del
seguro (o el asegurado si el seguro es colectivo), y el beneficiario de la prestación, salvo
el supuesto especial de seguros en los que el beneficiario sea el acreedor hipotecario; en
caso contrario la percepción normalmente tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
2º Reducción del rendimiento íntegro y neto
A partir de 1 de enero de 2007, a los rendimientos derivados de seguros de capital diferido no les
resultan aplicables los coeficientes reductores contemplados en la anterior normativa del IRPF.
Dichos coeficientes reductores se concretaban en el 40 por 100 para primas satisfechas con más
de dos y hasta cinco años de antelación y 75 por 100 para primas satisfechas con más de cinco
años de antelación. Tratándose de prestaciones por invalidez, se aplicaba una reducción del 40
por 100 para un grado de invalidez inferior al 65 por 100 y una reducción del 75 por 100 para
un grado de invalidez igual o superior al 65 por 100.
No obstante para los seguros de vida concertados antes 31 de diciembre de 1994 se establece
el régimen transitorio de reducción que explicamos a continuación.
Régimen transitorio de reducción de los contratos de seguros de vida concertados antes
de 31 de diciembre de 1994 generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio
con anterioridad a 1 de enero de 1999 (disposición transitoria cuarta Ley IRPF y art. 93.5
Reglamento) (15)
Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total correspondiente a
primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con
anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá reducirse de la siguiente manera:
1.º Rendimiento neto total
Se determinará la parte del rendimiento neto total obtenido que corresponde a cada una
de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
Para ello, se multiplicará dicho rendimiento total obtenido por el coeficiente de ponderación
que resulte del siguiente cociente:
- En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de
años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
- En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el
número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
De forma resumida:
Prima x nº de años transcurridos hasta el cobro
∑ (cada prima x nº años transcurridos hasta el cobro)
(15)
Con arreglo a la derogada Ley 18/1991, del IRPF, las prestaciones derivadas de los contratos de seguro
de vida generaban incrementos o disminuciones de patrimonio, salvo los procedentes de operaciones de capitalización y de aquellos contratos de seguro que no incorporaran el componente mínimo de riesgo y duración
determinado en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.
160
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
2.º Rendimiento neto reducible
Se determinará la parte del rendimiento neto correspondiente a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se ha generado con anterioridad a 20
de enero de 2006.
A tal efecto, se multiplicará la cuantía resultante de la operación comentada en número 1.º
anterior por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
- En el numerador el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
- En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de
la prestación.
De forma resumida:
Días transcurridos desde el pago de la prima hasta el 20-01-2006
Coeficiente de ponderación = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Días transcurridos entre el pago de la prima y la fecha de cobro
3.º Límite máximo conjunto y porcentajes de reducción aplicables
Se calculará el importe total de los capitales diferidos correspondientes a los seguros de vida a
cuyo rendimiento neto se le hubiera aplicado el régimen transitorio, obtenidos desde 1 de enero de 2015 hasta el momento de la imputación temporal del capital diferido, distinguiéndose
las siguientes situaciones a efectos de la aplicación de los porcentajes de reducción (denominados también coeficientes de abatimiento):
a) Que el importe calculado (incluido el importe del capital diferido obtenido al que se
pretenda aplicar el régimen transitorio) sea inferior a 400.000 euros.
En este caso se aplicará a cada una de las partes del rendimiento neto calculadas con arreglo
a lo dispuesto en el número 2.º anterior el porcentaje de reducción del 14,28 por 100 por
cada año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de
1994.
Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar
será el 100 por 100.
b) Que el importe calculado (incluido el importe del capital diferido al que se pretenda
aplica el régimen transitorio) sea superior a 400.000 euros, pero el importe del capital diferido obtenido al que se pretenda aplicar el régimen transitorio sea inferior a 400.000
euros.
En este caso se practicará la reducción a cada una de las partes del rendimiento neto generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente correspondan a la
parte del capital diferido que sumado a los capitales diferidos obtenidos con anterioridad
no supere 400.000 euros.
c) Que el importe correspondiente a los capitales diferidos obtenidos con anterioridad
sea superior a 400.000 euros.
En este caso no se practicará reducción alguna.
161
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Ejemplo:
Don B.C.A. ha percibido el 10 de octubre de 2016, coincidiendo con la fecha de su jubilación, una prestación en forma
de capital de 56.700 euros, derivada de un plan de jubilación correspondiente a un seguro de vida individual contratado
con la entidad de seguros "Z".
El importe total de las primas satisfechas a dicha entidad aseguradora ascendió a 51.639,71 euros, a razón de una prima
anual de 1.500 euros, creciente en un 3 por 100 anual y satisfechas el 1 de marzo de cada uno de los años comprendidos
entre 1993 y 2016, ambos inclusive.
Determinar el rendimiento neto reducido del capital mobiliario derivado del citado seguro de vida individual.
Solución:
1. Determinación del rendimiento íntegro y neto.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.3 a) de la Ley del IRPF, tiene la consideración de rendimiento del capital
mobiliario la diferencia entre la prestación percibida y las primas satisfechas: 56.700 – 51.639,71 = 5.060,29.
2. Aplicación del régimen transitorio de reducción.
De acuerdo con el régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones
de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999, contenido en la disposición transitoria cuarta de la Ley del IRPF,
cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá de la
siguiente forma:
a)
Parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas antes de 31-12-1994.
Fecha
pago
Importe
primas
Tiempo hasta el
cobro (años)
Tiempo hasta el
cobro (días)
Coeficiente de
ponderación (1)
Rendimiento por
prima (2)
01-03-93
1.500,00
23,63
8.624
0,0640672
324,20
01-03-94
1.545,00
22,63
8.259
0,0631967
319,79
Notas:
(1)
La determinación del coeficiente de ponderación es el resultado, redondeado al séptimo decimal, de la siguiente
fracción:
Prima x nº de años transcurridos hasta el cobro
∑ (cada prima x nº años transcurridos hasta el cobro)
En el ejemplo, para la prima satisfecha el 01-03-1993, dicha fracción es la siguiente:
(1.500 x 23,63) ÷ 553.246,8475409 = 0,0640672
Para la prima satisfecha el 01-03-1994 dicha fracción es la siguiente:
(1.545 x 22,63) ÷ 553.246,8475409 = 0,0631967
(2) Una vez aplicado al rendimiento total del seguro (5.060,29) el coeficiente de ponderación de cada prima, se obtiene
el rendimiento correspondiente a cada una de las primas, cuyo resultado se recoge en la columna correspondiente.
Para la prima satisfecha el 01-03-1993, el rendimiento correspondiente será igual a: 5.060,29 x 0,0640672 = 324,20
Para la prima satisfecha el 01-03-1994, el rendimiento será igual a: 5.060,29 x 0,0631967 = 319,79
b) Parte del rendimiento neto total correspondiente a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31-121994 generado con anterioridad a 20-01-2006.
162
Rendimiento por
prima
Años hasta
31-12-1994
Días hasta
20-01-2006
Coeficiente de
ponderación (1)
Rendimiento hasta
20-01-2006 (2)
324,20
319,79
2
1
4.708
4.343
0,5459184
0,5258506
176,99
168,16
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Solución (continuación):
Notas:
(1)
Para determinar la parte de la prestación que, correspondiendo a cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se ha generado antes del 20 de enero de 2006, se multiplicará el rendimiento por
prima por el coeficiente de ponderación que resulta del siguiente cociente:
En el numerador, días transcurridos entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, días transcurridos entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.
En nuestro ejemplo, para la prima satisfecha el 01-03-1993, dicha fracción es la siguiente: 4.708 ÷ 8.624 =
0,5459184
Para la prima satisfecha el 01-03-1994, dicha fracción sería 4.343 ÷ 8.259 = 0,5258506.
(2)
El rendimiento reducible, es decir, el generado hasta 20-01-2006 viene determinado por el resultado de multiplicar
el rendimiento por prima por el coeficiente de ponderación determinado conforme a lo indicado en la nota (1) anterior.
c)
Rendimiento susceptible de reducción y reducción aplicable.
Rendimiento hasta
20-01-2006 (1)
176,99
168,16
Reducción total aplicable
Porcentaje de
reducción (2)
Importe de
reducción
28,56 %
14,28 %
50,55
24,01
74,56
Notas:
(1)
Límite máximo conjunto: La cuantía máxima del capital percibido será de 400.000 euros, límite que se aplicará
conjuntamente a todos los importes de capitales diferidos obtenidos desde 1 de enero de 2015 hasta el momento
de la imputación temporal del capital (incluido el importe a cuyo rendimiento les pretenda aplicar los coeficientes de
abatimiento del régimen transitorio). En el presente caso el importe de 56.700 euros correspondiente a la prestación
percibida el 10 de octubre de 2016 (único capital diferido, obtenidos por el contribuyente desde 1 de enero de 2015
hasta el momento de la imputación temporal del capital diferido, al que le hubiera resultado de aplicación el régimen
transitorio) es inferior a 400.000 euros por lo que los coeficientes de abatimiento se aplicarán a todo el rendimiento
reducible generado hasta 20-01-2006.
(2)
El porcentaje de reducción es el resultado de multiplicar 14,28 por 100 por cada año, redondeado por exceso, que
media entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
3. Determinación del rendimiento neto a incluir en la base imponible del ahorro.
El rendimiento neto a incluir en la base imponible del ahorro es la diferencia entre el rendimiento neto total y la reducción
resultante de la aplicación del régimen transitorio (5.060,29 – 74,56) = 4.985,73.
Seguros de rentas
1.º Seguros de rentas vitalicias inmediatas [Art. 25.3 a) 2º Ley IRPF]
En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado
o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado
de aplicar a cada anualidad los siguientes porcentajes:
- 40 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
- 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
- 28 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
- 24 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
- 20 por 100, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
- 8 por 100, cuando el perceptor tenga 70 o más años.
163
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda la vigencia de la misma. La parte
de la renta que tenga la consideración de rendimiento de capital mobiliario, por aplicación
del porcentaje que corresponda, ha estado sujeta en 2016 al tipo de retención del 19 por 100.
Importante: se entiende que las rentas han sido adquiridas por herencia, legado o
cualquier otro título sucesorio, cuando la adquisición de las mismas haya sido motivada
por el fallecimiento del contratante, si el seguro es individual, o del asegurado si el seguro
es colectivo contratado por la empresa.
n
Este mismo régimen tributario resultará aplicable a las rentas vitalicias que se perciban
de los planes individuales de ahorro sistemático que cumplan los requisitos establecidos en
la disposición adicional tercera de la Ley del IRPF, incluso en los supuestos en que los citados
planes individuales de ahorro sistemático sean el resultado de la transformación de determinados contratos de seguros de vida formalizados con anterioridad a 1 de enero de 2007 en los
que el contratante, asegurado o beneficiario sea el propio contribuyente. (16)
2.º Seguros de rentas temporales inmediatas [Art. 25.3 a) 3º Ley IRPF]
Tratándose de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, en los términos comentados en el apartado anterior,
se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los
siguientes porcentajes:
- 12 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.
- 16 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.
- 20 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
- 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.
La parte de la renta que se considere rendimiento del capital mobiliario, por aplicación del
porcentaje que corresponda estará sujeta a retención a cuenta.
3.º Seguros de rentas diferidas, vitalicias o temporales [Art. 25.3 a) 4º Ley IRPF]
Régimen general
Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, en los términos comentados en el número 1.º
anterior, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de aplicar a cada anualidad el
porcentaje que corresponda de los previstos para las rentas inmediatas, vitalicias o temporales,
en los números 1.º y 2.º anteriores.
Dicho resultado se incrementará en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta,
cuya determinación vendrá dada por la diferencia entre el valor actual financiero actuarial de
la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los 10 primeros años de cobro de dicha renta si la misma es vitalicia
o entre los años de duración de la misma, con el máximo de 10 años, si la renta es temporal
(Art. 18 Reglamento IRPF). Para su determinación puede utilizarse la siguiente fórmula:
(16)
Véase la disposición transitoria decimocuarta de la Ley del IRPF relativa a la transformación de determinados contratos de seguros de vida en planes individuales de ahorro sistemático. Véase, asimismo, la disposición
adicional quinta del Reglamento del IRPF relativa a la movilización total o parcial entre planes individuales de
ahorro sistemático.
164
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Siendo:
(VA - PS)
Nº años
- "VA" el valor actual financiero actuarial de la renta que se constituye.
- "PS" el importe de las primas satisfechas.
- "Nº años" el número de años de duración de la renta temporal, con un máximo de 10
años. Si la renta es vitalicia, se tomará como divisor 10 años.
Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico
a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el
resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los
números 1.º y 2.º anteriores, ya que la constitución de la renta tributó en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
La parte de la renta que se considere rendimiento del capital mobiliario, por aplicación del
porcentaje que corresponda, estará sujeta a retención a cuenta.
Recuerde: los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital
y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, siempre que
esta posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro, tributarán en el momento de constitución de las rentas de acuerdo con lo comentado en este número. En ningún
caso, resultará de aplicación este régimen de tributación cuando el capital se ponga a
disposición del contribuyente por cualquier medio.
n
Ejemplo:
Don G.A.M. suscribió un contrato de seguro de vida de renta vitalicia diferida el día 3 de enero de 2007, satisfaciendo una
prima anual de 6.000 euros pagadera el 5 de enero de cada uno de los años 2007 a 2016, ambos inclusive.
El 23 de octubre de 2016, coincidiendo con su 68 cumpleaños, comenzó a cobrar una renta vitalicia de 10.000 euros
anuales.
Determinar el rendimiento neto de capital mobiliario, sabiendo que según certificación del actuario de la compañía aseguradora, el valor actual financiero actuarial de la renta vitalicia a cobrar asciende a 102.000 euros.
Solución:
El rendimiento neto de capital mobiliario vendrá dado por la suma de:
Porcentaje aplicable sobre la anualidad: 20 por 100 s/10.000 ........................................
2.000
Rentabilidad hasta la constitución de la renta: (102.000 – 60.000) ÷ 10 (1).....................
4.200
Rendimiento de capital mobiliario: 2.000 + 4.200 . ........................................................
6.200
(1)
La rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta que se
constituye (102.000 euros) y el importe de las primas satisfechas (6.000 x 10 = 60.000), se reparte linealmente durante los diez
primeros años de cobro de la renta, por lo que a partir del año undécimo el rendimiento del capital mobiliario estará constituido
exclusivamente por 2.000 euros, ya que el porcentaje aplicable en función de la edad del rentista en el momento de constitución
de la renta (68 años) permanece constante durante toda la vigencia de la renta.
Régimen especial de prestaciones por jubilación e invalidez
Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de rentas por los beneficiarios
de contratos de seguro de vida o invalidez en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base
imponible como rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía
exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato.
165
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
En el supuesto de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico, a título gratuito e inter vivos, se integrarán en la base imponible como rendimientos del
capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda del valor actual actuarial de
las rentas en el momento de la constitución de las mismas.
En ambos supuestos, no serán de aplicación los porcentajes previstos en los números 1.º y 2.º
anteriores. La aplicación de este régimen está condicionada, además, al cumplimiento de los
siguientes requisitos (Art. 19 Reglamento IRPF):
1º Que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años de antelación a la
fecha de jubilación.
2º Las contingencias cubiertas deben ser las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido
de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real DecretoLegislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre).
De acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo las contingencias cubiertas por los Planes de
Pensiones y por las que se satisfarán las prestaciones son las siguientes: jubilación; incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual, o absoluta y permanente para todo
trabajo, y la gran invalidez, determinadas conforme al Régimen correspondiente de Seguridad
Social; muerte del partícipe o beneficiario, que puede generar derecho a prestaciones de viudedad u orfandad, o a favor de otros herederos o personas designadas y dependencia severa o
gran dependencia del partícipe regulada en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción
de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia (BOE del 15).
3º Se entenderá que se ha producido algún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro cuando se incumplan las limitaciones que, en relación con el ejercicio de los
derechos económicos, establecen la disposición adicional primera del texto refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y su normativa de desarrollo, respecto
a los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de las empresas.
Importante: cumpliéndose los anteriores requisitos, este régimen especial se aplica
con preferencia al régimen general anteriormente comentado.
n
Ejemplo:
Don J.P.N. suscribió un contrato de seguro de vida de renta vitalicia diferida el 10 de mayo del año 2008, satisfaciendo
una prima anual de 5.000 euros pagadera el día 10 de mayo de cada uno de los años 2008 a 2016, ambos inclusive.
El día 13 de mayo de 2016, coincidiendo con su 65 cumpleaños y con su fecha de jubilación, comenzó a cobrar una renta
vitalicia de 4.500 euros anuales.
Determinar el rendimiento neto de capital mobiliario, sabiendo que según certificación del actuario de la compañía aseguradora, el valor actual financiero actuarial de la renta vitalicia a cobrar asciende a 65.000 euros.
Solución:
Aplicando el régimen especial de prestaciones por jubilación, resulta:
Rendimiento de capital mobiliario durante los 10 primeros años de cobro de la renta:
(+)
Rentas percibidas (4.500 x 10)...............
45.000
(−)
Primas satisfechas (5.000 x 9) ..............
45.000
(=)
Rendimientos del capital mobiliario durante los 10 primeros años del cobro de la renta: 0
Rendimiento del capital mobiliario a partir del año undécimo de cobro de la renta: 4.500 euros cada año.
166
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
4.º Extinción de rentas temporales o vitalicias en el ejercicio del derecho de rescate [Art.
25.3 a) 5º Ley IRPF]
El rendimiento del capital mobiliario en estos supuestos, siempre que las rentas no hayan
sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, será el resultado de la
siguiente operación:
(+)
(+)
(-)
(-)
(-)
Importe del rescate
Rentas satisfechas hasta el momento del rescate
Primas satisfechas
Cuantías que hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario,
de acuerdo con lo indicado en los números anteriores
Rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas (1)
(=)
Rendimiento del capital mobiliario
(1) Únicamente
en los supuestos en que las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio
jurídico a título gratuito e inter vivos y cuando se trate de rentas cuya constitución se hubiera producido con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF (1 de enero de 1999) por la rentabilidad
que ya tributó con anterioridad.
Cuando la extinción de la renta se produzca como consecuencia del fallecimiento del perceptor, no se genera rendimiento del capital mobiliario para el mismo.
Las prestaciones percibidas en forma de renta por fallecimiento del beneficiario están sujetas al
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo cual no tributan en el Impuesto sobre la Renta.
5.º Planes individuales de ahorro sistemático (PIAS) (disposición adicional tercera Ley
IRPF)
Los planes individuales de ahorro sistemático (PIAS) se configuran como contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia
asegurada, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Instrumentación
Los recursos aportados deben instrumentarse a través de seguros individuales de vida en los
que el contratante, asegurado y beneficiario sea el propio contribuyente.
Los seguros de vida aptos para esta fórmula contractual no serán los seguros colectivos que
instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, ni los instrumentos de
previsión social que reducen la base imponible del IRPF.
En el condicionado del contrato se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de
un plan de ahorro individual sistemático y sus siglas quedan reservadas a los contratos que
cumplan los requisitos previstos en la Ley del IRPF.
Forma de percepción de las prestaciones
La renta vitalicia se constituirá con los derechos económicos procedentes de dichos seguros
de vida. En los contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o
períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez
constituida la renta vitalicia.
167
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Periodo mínimo de aportaciones
La primera prima satisfecha deberá tener una antigüedad superior a cinco años en el momento
de la constitución de la renta vitalicia.
Régimen transitorio: Requisito de antigüedad a efectos de tratamiento de Planes Individuales de Ahorro Sistemático de contratos de seguro formalizados antes de 1 de enero de
2015 (Disposición transitoria trigésima primera Ley IRPF)
A los Planes Individuales de Ahorro Sistemático formalizados con anterioridad al 1 de enero de
2015, les será también de aplicación el requisito de cinco años (y no el de más diez años que se
exigió hasta el 31 de diciembre de 2014).
No obstante, la transformación de un Plan Individual de Ahorro Sistemático formalizado antes
de 1 de enero de 2015, o de un contrato de seguro de los regulados en la disposición transitoria
decimocuarta de esta Ley, mediante la modificación del vencimiento del mismo, con la exclusiva finalidad de anticipar la constitución de la renta vitalicia a una fecha que cumpla con el
requisito de antigüedad de cinco años desde el pago de la primera prima exigido por las citadas
disposiciones, no tendrá efectos tributarios para el tomador.
Aportación anual y total máxima
El límite máximo anual satisfecho en concepto de primas a este tipo de contratos será de
8.000 euros, y será independiente de los límites de aportaciones de sistemas de previsión social. Asimismo, el importe total de las primas acumuladas en estos contratos no podrá superar
la cuantía total de 240.000 euros por contribuyente.
Disposición de derechos económicos
En el supuesto de disposición, total o parcial, por el contribuyente antes de la constitución de
la renta vitalicia de los derechos económicos acumulados se tributará conforme a lo previsto
en la Ley del IRPF en proporción a la disposición realizada. A estos efectos, se considerará
que la cantidad recuperada corresponda a las primas satisfechas en primer lugar, incluida su
correspondiente rentabilidad.
Los tomadores de los planes individuales de ahorro sistemático podrán, mediante decisión
unilateral, movilizar su provisión matemática a otro plan individual de ahorro sistemático del
que sean tomadores. La movilización total o parcial de un plan de ahorro sistemático a otro
seguirá, en cuanto le sea de aplicación, el procedimiento relativo a los planes de previsión
asegurados (disposición adicional quinta Reglamento IRPF).
En el caso de anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta
vitalicia constituida, el contribuyente deberá integrar en el período impositivo en el que se produzca la anticipación, la renta que estuvo exenta por aplicación de lo dispuesto en la letra v) del
artículo 7 de la Ley del IRPF.
Tributación de la renta vitalicia asegurada
a) La rentabilidad que se ponga de manifiesto en la constitución de la renta vitalicia asegurada
(diferencia entre el valor actual actuarial de la renta y la suma de las primas satisfechas) se
encuentra exenta del IRPF.
b) La renta vitalicia que se perciba tributará de conformidad con los porcentajes establecidos para las rentas vitalicias inmediatas recogidos en la página 163 de este mismo Capítulo.
168
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Régimen transitorio aplicable a las rentas vitalicias y temporales percibidas a partir de 1
de enero de 2007 (Disposición transitoria quinta Ley IRPF)
De acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria quinta de la Ley del IRPF, el régimen transitorio aplicable a las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, que se
perciban a partir de 1 de enero de 2007 distingue entre:
a) Rentas constituidas con anterioridad a 1 de enero de 1999.
La determinación de la parte de las rentas que se considera rendimiento de capital mobiliario
se efectuará aplicando exclusivamente a la anualidad correspondiente los porcentajes señalados en los números 1.º y 2.º anteriores del apartado "Seguros de rentas", según se trate de
rentas vitalicias o temporales, respectivamente.
Estos porcentajes resultarán aplicables en función de la edad que tuviera el perceptor en el
momento de constitución de las rentas en el caso de rentas vitalicias o en función de la total
duración de la renta si se trata de rentas temporales.
En el rescate de rentas vitalicias o temporales, para el cálculo del rendimiento del capital mobiliario producido con motivo del rescate se restará la rentabilidad obtenida hasta la fecha de
constitución de la renta. La determinación de esta última cuantía se realizará de acuerdo con
lo comentado en el número 4.º anterior del apartado "Seguros de rentas".
b) Rentas constituidas entre el 1 de enero de 1999 y el 31 de diciembre de 2006.
La determinación de la parte de las rentas que se considera rendimiento de capital mobiliario
se efectuará aplicando a la anualidad los porcentajes señalados en los números 1.º y 2.º anteriores, según se trate de rentas vitalicias o temporales, respectivamente.
Estos porcentajes resultarán aplicables en función de la edad que tuviera el perceptor en el
momento de constitución de las rentas en el caso de rentas vitalicias o en función de la total
duración de la renta si se trata de rentas temporales.
Adicionalmente, en su caso, se añadirá la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución
de la renta. La determinación de esta última cuantía se realizará de acuerdo con lo comentado
en el número 3.º anterior del apartado "Seguros de rentas".
Supuesto especial: contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de
la inversión, denominados "unit linked" [Art.14.2. h) de la Ley IRPF]
Los "unit linked" son seguros de vida en los que el tomador del seguro puede decidir y modificar los activos financieros en los que desea materializar las provisiones técnicas correspondientes a su seguro, asumiendo el riesgo de la inversión. En función de que estos contratos de
seguros cumplan o no las condiciones establecidas en el artículo 14.2. h) de la Ley del IRPF,
pueden resultarles aplicables dos regímenes tributarios diferentes:
a) Si concurre alguna de las condiciones legalmente establecidas al efecto durante toda la
vigencia del contrato, el régimen fiscal aplicable es el de los contratos de seguro de vida expuesto en los apartados anteriores, sin que los traspasos realizados entre los activos aptos para
materializar las inversiones tengan relevancia fiscal alguna.
b) Si no se cumple ninguna de las condiciones legalmente establecidas al efecto durante toda
la vigencia del contrato, el tomador del seguro deberá imputar en cada período impositivo
como rendimiento del capital mobiliario la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo.
169
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
En este supuesto, el importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de
cantidades de estos contratos.
Condiciones legales que deben cumplirse durante toda la vigencia del contrato para que resulte aplicable el régimen general de los contratos de seguro de vida
a) Que no se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.
b) Que las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
l
Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los
contratos, siempre que:
- Se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (BOE del 5).
- Se trate de instituciones de inversión colectiva amparadas por la Directiva 2009/65/CE,
de 13 de julio, del Parlamento Europeo y del Consejo. (17)
l
Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
- La determinación de los activos deberá corresponder, en todo momento, a la entidad
aseguradora.
- La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión
de las provisiones técnicas recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y
supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.
- Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por el
texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, (BOE del 5 de noviembre) y su
Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que
traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado
índice bursátil o de renta fija representativo de alguno de los mercados secundarios oficiales
de valores de la Unión Europea.
- El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos en cuales debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del
seguro, sin que en ningún caso pueda intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se inviertan las provisiones.
l
En estos contratos, el tomador o el asegurado podrá elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados
de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.
(17)
Esta Directiva derogó en su artículo 117, con efectos a partir del 1 de julio de 2011, la Directiva 85/611/
CEE y estableció que las referencias a la Directiva derogada se entenderán hechas a dicha Directiva 2009/65/CE.
170
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
4. Rentas vitalicias o temporales derivadas de la imposición de capitales [Art.
25.3 b) Ley IRPF]
En las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, salvo
cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos en el número 1.º anterior para las rentas inmediatas vitalicias y en el número 2.º anterior para
los seguros de rentas inmediatas temporales derivadas de contratos de seguros de vida.
5. Planes de Ahorro a Largo Plazo (Disposición adicional vigésima sexta Ley IRPF)
Instrumentación
Los Planes de Ahorro a Largo Plazo se configuran como contratos celebrados entre el contribuyente y una entidad aseguradora o de crédito que pueden ser instrumentados de dos formas:
a) Seguros individuales de vida
Los Planes de Ahorro a Largo Plazo se pueden instrumentar a través de uno o sucesivos seguros individuales de vida denominados Seguros Individuales de Vida a Largo Plazo.
El Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo (SIALP) se configura como un seguro individual de vida distinto de los previstos en el artículo 51 de esta Ley (sistemas de previsión social),
que no cubra contingencias distintas de supervivencia o fallecimiento, en el que el propio contribuyente sea el contratante, asegurado y beneficiario salvo en caso de fallecimiento.
En el condicionado del contrato se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un
Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo y sus siglas (SIALP) quedan reservadas a los contratos celebrados a partir del 1 de enero de 2015 que cumplan los requisitos previstos en esta Ley.
b) Depósitos y contratos financieros
Los Planes de Ahorro a Largo Plazo también se pueden instrumentar a través de depósitos y
contratos financieros integrados en una Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo.
La Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo (CIALP) se configura como un contrato de
depósito de dinero celebrado por el contribuyente con una entidad de crédito, con cargo a la
cual se podrán constituir uno o varios depósitos de dinero, así como contratos financieros de los
definidos en el último párrafo del apartado 1 del artículo segundo de la Orden EHA/3537/2005,
de 10 de noviembre, por la que se desarrolla el artículo 27.4 de la Ley 24/1988, de 28 de julio,
del Mercado de Valores (18), en cuyas condiciones se prevea que tanto la aportación como la liquidación al vencimiento se efectuará en todo caso exclusivamente en dinero. Dichos depósitos
y contratos financieros deberán contratarse por el contribuyente con la misma entidad de crédito
en la que se haya abierto la Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo. Los rendimientos se
integrarán obligatoriamente en la Cuenta Individual y no se computarán a efectos del límite de
5.000 euros (19).
La Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo deberá estar identificada singularmente y separada de otras formas de imposición. Asimismo, los depósitos y contratos financieros integrados
en la Cuenta deberán contener en su identificación la referencia a esta última.
(18)
Actualmente artículo 37.6 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (BOE del 24) a cuyo texto refundido han de entenderse hechas
las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de
Valores, conforme señala la disposición adicional única del citado Real Decreto Legislativo 4/2015.
(19) Véanse a efectos de este límite las páginas 172 y s. de este Capítulo.
171
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
En el condicionado del contrato se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de
una Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo y sus siglas (CIALP) quedan reservadas a los
contratos celebrados a partir del 1 de enero de 2015 que cumplan los requisitos previstos en esta
Ley e integrarán depósitos y contratos financieros contratados a partir de dicha fecha.
Características y requisitos
• Número de planes por contribuyente
Un contribuyente sólo podrá ser titular de forma simultánea de un Plan de Ahorro a Largo
Plazo (seguro o cuenta), sin perjuicio de la posibilidad de movilizar los derechos económicos
de seguros individuales de ahorro a largo plazo y de los fondos constituidos en cuentas individuales de ahorro a largo plazo de un Plan a otro.
• Apertura y extinción
– La apertura del Plan de Ahorro a Largo Plazo se producirá en el momento en que se
satisfaga la primera prima al Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo (SIALP), o se realice la primera aportación a la Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo (CIALP), según
proceda.
– La extinción, en el momento en que el contribuyente efectúe cualquier disposición o incumpla el límite máximo de aportaciones anuales.
A estos efectos, en el caso de Seguros Individuales de Ahorro a Largo Plazo, no se considera
que se efectúan disposiciones cuando llegado su vencimiento, la entidad aseguradora destine,
por orden del contribuyente, el importe íntegro de la prestación a un nuevo Seguro Individual
de Ahorro a Largo Plazo contratado por el contribuyente con la misma entidad.
En estos casos, la aportación de la prestación al nuevo seguro no computará a efectos del límite
de 5.000 euros señalado en apartado siguiente, y para el cómputo del plazo de 5 años previsto
en el artículo 7.ñ) de la Ley del IRPF para la aplicación de la exención de los rendimientos
positivos de capital mobiliario se tomará como referencia la primera prima satisfecha al primer
seguro por el que se instrumentó las aportaciones al Plan.
• Aportación máxima
Las aportaciones al Plan de Ahorro a Largo Plazo no pueden ser superiores a 5.000 euros
anuales en ninguno de los ejercicios de vigencia del Plan.
Si se supera esta cantidad en cualquiera de los ejercicios se pierde el derecho a la exención.
• Forma de percepción
La disposición por el contribuyente del capital resultante del Plan únicamente podrá producirse en forma de capital, por el importe total del mismo, no siendo posible que el contribuyente realice disposiciones parciales.
• Capital asegurado
La entidad aseguradora o, en su caso, la entidad de crédito, deberá garantizar al contribuyente la percepción al vencimiento del seguro individual de vida o al vencimiento de cada depósito o contrato financiero de, al menos, un capital equivalente al 85 por 100 de la suma de
las primas satisfechas o de las aportaciones efectuadas al depósito o al contrato financiero.
No obstante lo anterior, si la citada garantía fuera inferior al 100 por 100, el producto financiero contratado deberá tener un vencimiento de al menos un año.
172
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro
Tributación
a) Rendimientos capital mobiliario positivos: exención
• Calificación de los rendimientos capital mobiliario de los Planes de Ahorro a largo plazo:
– Seguro Individual de Ahorro a Largo Plazo (SIALP): Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez (Art. 25.3 Ley
IRPF)
– Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo y sus siglas (CIALP): Rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios (Art. 25.2 Ley IRPF)
• Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a
Largo Plazo estarán exentos siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del
capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de 5 años desde su apertura.
• Si con anterioridad a la finalización del plazo de 5 años se produce cualquier disposición
del capital resultante o se incumple el límite de aportaciones anuales, el contribuyente estará
obligado a integrar los rendimientos generados durante la vigencia del Plan en el período impositivo en el que se produzca tal incumplimiento.
En estos casos la entidad de crédito o aseguradora con la que el contribuyente tuviera contratado
el plan de ahorro a largo plazo estará obligada a practicar retención o pago a cuenta, que ha sido
en 2016 del 19 por 100 sobre los rendimientos del capital mobiliario positivos obtenidos desde
la apertura del Plan, incluidos los que pudieran obtenerse con motivo de la extinción del mismo
(Art.75.4 Reglamento).
b) Rendimientos capital mobiliario negativo
Los rendimientos del capital mobiliario negativos que, en su caso, se obtengan durante la
vigencia del Plan de Ahorro a Largo Plazo, incluidos los que pudieran obtenerse con motivo
de la extinción del Plan, se imputarán al período impositivo en que se produzca dicha
extinción y únicamente en la parte del importe total de dichos rendimientos negativos
que exceda de la suma de los rendimientos del mismo Plan a los que hubiera resultado de
aplicación la exención.
Movilización de derechos económicos
El titular de un Plan de Ahorro a Largo Plazo podrá movilizar íntegramente los derechos económicos del seguro individual de ahorro a largo plazo y los fondos constituidos en la cuenta
individual de ahorro a largo plazo a otro Plan de Ahorro a Largo Plazo del que será titular sin
que ello implique la disposición de los recursos y, en consecuencia, sin pérdida del beneficio
fiscal de la exención de los rendimientos de capital mobiliario positivos, siempre que la movilización cumpla determinados requisitos que establece la disposición adicional octava del
Reglamento del IRPF.
No será posible la movilización en aquellos casos en los que sobre los derechos económicos o
sobre los fondos recaiga algún embargo, carga, pignoración o limitación de disposición legal
o contractual.
173
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Rendimientos a integrar en la base imponible general
(Art. 25.4 Ley IRPF)
Los rendimientos que deben incluirse en la base imponible general, cuya tributación se efectúa
al tipo marginal que corresponda de las escalas del IRPF, son los siguientes:
1. Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el
autor
Este supuesto puede darse en aquellos casos en los que el beneficiario o perceptor de los
rendimientos derivados de la propiedad intelectual sea un tercero distinto del autor como, por
ejemplo, un heredero.
Los rendimientos de la propiedad intelectual percibidos por los propios autores tienen la consideración fiscal de rendimientos del trabajo, siempre que se ceda el derecho a su explotación.
No obstante, cuando esta actividad suponga la ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios, se califican como rendimientos de actividades
profesionales o artísticas.
Finalmente, cuando no se ceda el derecho a su explotación, los rendimientos se calificarán
como derivados de actividades empresariales.
2. Rendimientos procedentes de la propiedad industrial
Para que los rendimientos derivados de la propiedad industrial tengan la consideración de
rendimientos del capital mobiliario, es preciso que la propiedad industrial no esté afecta a
actividades económicas realizadas por el contribuyente, ya que en este caso los rendimientos
deberán incluirse entre los procedentes de dichas actividades.
3. Rendimientos procedentes de la prestación de asistencia técnica
Al igual que en el supuesto anterior, la consideración de estos rendimientos como derivados
del capital mobiliario está condicionada al hecho de que la asistencia técnica no se preste en el
ámbito de una actividad económica, en cuyo caso los rendimientos se comprenderán entre los
procedentes de la actividad económica desarrollada.
4. Rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas
Siempre que el arrendamiento no constituya en sí mismo una actividad económica. En relación con el arrendamiento de bienes muebles, debe señalarse que si éstos se arriendan conjuntamente con el bien inmueble en el que se sitúan, el rendimiento obtenido se computará
íntegramente entre los procedentes del capital inmobiliario.
Asimismo, debe diferenciarse entre el arrendamiento de un negocio y el de un local de negocio:
si lo que se arrienda es una unidad patrimonial con vida propia y susceptible de ser explotada o
pendiente para serlo de meras formalidades administrativas, el rendimiento percibido se computará entre los procedentes del capital mobiliario; si el objeto del arrendamiento es únicamente
el local de negocio, el rendimiento se considerará procedente del capital inmobiliario.
5. Rendimientos procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador
Tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario los procedentes del subarrendamiento que sean percibidos por el subarrendador, siempre que no constituyan actividad
174
Rendimientos a integrar en la base imponible general
económica. Los rendimientos percibidos por el titular del inmueble o del derecho real sobre el
mismo tienen la consideración de rendimientos de capital inmobiliario.
6. Rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen
Las cantidades percibidas por el contribuyente por la cesión del derecho a la explotación de
su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, tienen la consideración de
rendimientos del capital mobiliario, salvo que la cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica, en cuyo caso, se califica como rendimiento de la actividad económica. (20)
Gastos deducibles [Arts. 26.1 b) Ley IRPF y 20 Reglamento]
Rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de
bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos. En estos supuestos, serán
deducibles de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención, así como el
importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de los que procedan los ingresos.
A estos efectos, tienen la consideración de gastos deducibles los previstos como tales para los
rendimientos del capital inmobiliario comentados en el capítulo anterior, con la salvedad de
que no resulta de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y
gastos de reparación y conservación.
Reducción por rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo (Arts. 26.2 Ley IRPF y 21 Reglamento)
Rendimientos a los que se aplica
Cuando los rendimientos que se integran en la base imponible general tengan un período de
generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, su importe neto se reducirá en un 30
por 100, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
A estos efectos, se consideran rendimientos del capital mobiliario, obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente los siguientes, siempre que, además, se imputen
en un único período impositivo:
a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento.
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o desperfectos, en
los supuestos de arrendamiento.
c) Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter
vitalicio.
Importe máximo del rendimiento al que se aplica la reducción
La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
En el caso de que se obtengan varios rendimientos irregulares de la misma naturaleza, y que su
importe supere el limite de 300.000 euros de cuantía máxima sobre la que aplicar la reducción
del 30 por 100, la reducción máxima se distribuirá proporcionalmente entre todos los rendimientos de esa naturaleza.
(20)
Cuando los rendimientos se perciban por personas o sociedades cesionarias del derecho a la explotación
de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, resulta aplicable el régimen de imputación
de rentas por la cesión de derechos de imagen cuyo comentario se realiza en las páginas 354 y ss. del Capítulo 10.
175
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Rendimientos percibidos de forma fraccionada antes de 1 de enero de 2015: Régimen transitorio (Disposición transitoria vigésima quinta Ley IRPF)
Los rendimientos del capital mobiliario, con un período de generación superior a dos años,
que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015, con
derecho a la aplicación de la reducción del artículo 26.2 de la Ley del IRPF en su redacción en
vigor a 31 de diciembre de 2014, podrán seguir aplicando la reducción por irregularidad prevista en el citado artículo, con la reducción actual del 30 por 100 y el límite de la base máxima
de reducción de 300.000 euros, a cada una de las fracciones que se imputen a partir de 1 de
enero de 2015, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación,
computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento,
sea superior a dos.
No obstante, cuando se trate de rendimientos derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015 que tuvieran previsto el inicio de su percepción de forma
fraccionada en períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha, la sustitución de la
forma de percepción inicialmente acordada por su percepción en un único período impositivo
no alterará el inicio del período de generación del rendimiento.
Recuerde: los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios que
procedan de entidades vinculadas con el contribuyente en los términos establecidos en
el artículo 18 de la LIS que correspondan al exceso del importe de los capitales propios
cedidos a la entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos
propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última,
forman parte de la base imponible general.
n
Valoración de los rendimientos del capital mobiliario en especie
El perceptor deberá computar, en concepto de ingresos íntegros, el resultado de sumar al
valor de mercado del bien, derecho o servicio recibido el importe del ingreso a cuenta,
salvo en los supuestos en que dicho ingreso a cuenta le hubiera sido repercutido (Art. 43.2
Ley IRPF).
El ingreso a cuenta deberá determinarse por la persona o entidad pagadora de este tipo de retribuciones aplicando el porcentaje que corresponda al resultado de incrementar en un 20 por
100 el valor de adquisición o coste para el pagador del bien, derecho o servicio entregado
(Art. 103 Reglamento IRPF).
Los citados datos habrán de figurar en la certificación que, a estos efectos, la persona o entidad
pagadora está obligada a facilitar al perceptor. En definitiva, los ingresos íntegros correspondientes a este tipo de retribuciones se determinarán de la siguiente forma:
Ingresos íntegros = Valor de mercado + Ingreso a cuenta no repercutido
Ejemplo:
El 30 de junio de 2016, la entidad financiera “XX” entrega a doña B.L.H., por la imposición de 60.000 euros a plazo
fijo durante un año, un equipo informático cuyo coste de adquisición para la entidad bancaria ascendió a 1.200 euros.
La entrega del ordenador se realiza en el momento de efectuar la imposición. El valor de mercado de dicho ordenador
asciende a 1.800 euros.
Determinar el rendimiento íntegro que doña B.L.H. deberá consignar en la declaración por este concepto.
176
Valoración de los rendimientos del capital mobiliario en especie. Individualización de los rendimientos del capital
mobiliario. Imputación temporal de los rendimientos del capital mobiliario
Solución:
El rendimiento íntegro fiscalmente computable por la entrega del equipo informático será:
Valor de mercado........................................................................................
1.800,00
más: Ingreso a cuenta (19% s/1.440) (1) ...................................................
273,60
Ingresos íntegros...............................................................................
2.073,60
(1)
El ingreso a cuenta ha sido determinado por la entidad financiera de acuerdo con el siguiente detalle:
- Coste de adquisición..................................................... 1.200,00
- Incremento del 20%...................................................... 240,00
- Base del ingreso a cuenta.............................................. 1.440,00
- Importe del ingreso a cuenta (19% s/1.440)................... 273,60
El tipo del ingreso a cuenta aplicable en 2016 a los rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios es el
19 por 100.
Individualización de los rendimientos del capital mobiliario
(Art. 11.3 Ley IRPF)
Los rendimientos del capital mobiliario corresponden a los contribuyentes que sean titulares
de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. Por
lo tanto, serán los mencionados titulares quienes deberán incluir los correspondientes rendimientos en su declaración del IRPF.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración Tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un
registro fiscal o en cualquier otro registro de carácter público.
En los supuestos en que la titularidad de los bienes o derechos corresponda a varias personas,
los rendimientos se considerarán obtenidos por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad. Por consiguiente, cada uno de los cotitulares deberá declarar como
ingresos íntegros y gastos deducibles las cantidades que resulten de aplicar, respectivamente,
sobre los ingresos y gastos totales producidos por el bien o derecho de que se trate, el porcentaje que represente su participación en la titularidad del mismo.
Matrimonios: los rendimientos procedentes de bienes y derechos que, de acuerdo con
las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, sean comunes a
ambos cónyuges, corresponderán por mitad a cada uno de ellos (salvo que se justifique
otra cuota distinta de participación). Por el contrario, los rendimientos procedentes de
bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sean de titularidad privativa
de uno cualquiera de los cónyuges, corresponderán íntegramente a éste.
n
Imputación temporal de los rendimientos del capital mobiliario
Regla general [Art. 14.1 a) Ley IRPF]
Los rendimientos del capital mobiliario, tanto los ingresos como los gastos, deben imputarse
al período impositivo en el que sean exigibles por su perceptor, con independencia del momento en que se haya producido el cobro de los ingresos y el pago de los gastos.
177
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Reglas especiales
Rendimientos pendientes de resolución judicial (Art. 14.2 Ley IRPF)
Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de un rendimiento por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía (no la
mera falta de pago), los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que la
sentencia judicial adquiera firmeza.
Rendimientos negativos derivados de la transmisión de activos financieros (Art. 25.2 Ley
IRPF)
Cuando el contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos
meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán en la base imponible del
ahorro a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio
del contribuyente.
Las prestaciones derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez
Las prestaciones derivadas de contratos de seguro de vida e invalidez que generen rendimientos del capital mobiliario se imputarán al período impositivo que corresponda al momento en
que, una vez acaecida la contingencia cubierta en el contrato, la prestación resulte exigible por
el beneficiario del seguro.
Rendimientos estimados del capital mobiliario
Los rendimientos estimados del capital mobiliario se imputarán al período impositivo en que
se entiendan producidos. Dicho período coincidirá con aquél en que se realizó la prestación
del bien o derecho generador del rendimiento.
Caso práctico
Matrimonio formado por don L.C.A. y doña D.Z.H., de 76 y 75 años de edad, respectivamente, casados en régimen de
gananciales.
Durante el año 2016 han tenido lugar los siguientes hechos con trascendencia fiscal:
l
Desde que don L.C.A. dejó su explotación directa al jubilarse, el matrimonio tiene cedido en arrendamiento un establecimiento de cafetería, propiedad de ambos. El canon arrendaticio durante el año 2016 fue de 1.300 euros mensuales,
habiendo practicado el arrendatario la correspondiente retención a cuenta al efectuar cada uno de los pagos. En el
arrendamiento de la cafetería se incluyen tanto el local como la totalidad de las instalaciones y el mobiliario, siendo
a cargo del arrendatario la reposición del menaje, la vajilla y la ropa de mesa, así como las compras y los gastos
corrientes producidos por el funcionamiento ordinario del negocio.
La depreciación efectiva del local, adquirido en 1987 y destinado desde entonces al negocio de cafetería que el matrimonio tiene ahora arrendado, se cifra en un importe de 900 euros durante el año 2016.
El mobiliario fue adquirido el 31 de diciembre de 2013 por un importe de 15.000 euros, siendo fiscalmente admisible
en 2016 practicar una amortización del 10 por 100.
Los gastos satisfechos por el matrimonio en relación con la cafetería durante el ejercicio 2016, arrojan los importes
siguientes:
- 1.100 euros, por una reparación de la instalación de aire acondicionado.
- 800 euros, del recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Urbana).
- 360 euros, por gastos de administración.
l
178
El 2 de mayo de 2001 suscribieron 100 obligaciones convertibles y emitidas a 14 años de la Sociedad “P.S” por su
importe nominal equivalente a 6.000 euros, más el equivalente a 60 euros de comisiones y gastos.
Caso práctico
El tipo de interés pactado es del 7,5 por 100, pagadero anualmente durante el mes de mayo, estando adicionalmente
prevista una prima de conversión, consistente en una rebaja del 20 por 100 sobre la cotización en Bolsa de las acciones de la Sociedad “P.S.” en el día de la conversión.
El día 2 de mayo de 2016 se convirtieron las obligaciones en acciones, recibiendo 500 acciones de 6 euros, que se
valoraron a estos efectos al 200 por 100. El cambio medio en la sesión de Bolsa de aquel día fue del 250 por 100.
l En 1996 adquirieron unas acciones de “T.P.S”, para cuya financiación solicitaron un préstamo bancario. En marzo de
2016 percibieron dividendos de dicha sociedad por un importe íntegro de 1.502 euros, abonando como gastos de
administración y depósito de estos valores la cantidad de 90 euros.
l El 31 de diciembre de 2016 el banco TZ les comunica que, durante dicho año, ha abonado en su cuenta corriente las
siguientes partidas:
- 6.000 euros, importe del reembolso de una Letra del Tesoro que habían adquirido un año antes por 5.700 euros.
- 37 euros, en concepto de intereses producidos por la cuenta corriente. Sobre dichos intereses abonados en mayo
consta una retención de 7,03 euros.
l El 10 de julio de 2007 subscribieron por importe íntegro de 40.000 euros valores emitidos por el banco "ZZ" que
tenían naturaleza de participaciones preferentes conforme a la Ley 13/1985. El 15 de octubre de 2016 se convirtieron
dichos valores en obligaciones del propio banco por un importe nominal equivalente a 38.100 euros, haciéndose cargo
la entidad bancaria de las comisiones y gastos inherentes a la operación.
El 25 de noviembre de 2016 las obligaciones se canjearon por 5.000 euros en acciones del banco "ZZ". El valor de
cotización de las acciones recibidas en el momento del canje era de 8,10 euros /acción
Don L.C.A. y Doña D.Z.H. optan por presentar declaración conjunta en el IRPF.
Determinar el rendimiento neto del capital mobiliario a integrar en la base imponible general y en la base imponible del
ahorro.
Solución:
Nota previa.- Al tratarse de un matrimonio en régimen de gananciales y proceder todos los ingresos de elementos patrimoniales
cuya titularidad pertenece en común a ambos cónyuges, los rendimientos corresponderán por mitad a cada uno de ellos. Por lo
tanto, en el supuesto de que hubieran optado por presentar declaraciones individuales, cada uno incluiría en su declaración la
mitad de los ingresos fiscalmente computables y la mitad de los gastos fiscalmente deducibles que más abajo se determinan.
Sin embargo, al haber optado por declarar conjuntamente deberán acumular la totalidad de los ingresos y gastos producidos.
1. Rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro
1.1 Rendimientos de las obligaciones convertibles de la sociedad “P.S”
La rentabilidad obtenida en 2016 se compone de dos partes: intereses (parte explícita) y prima de conversión (parte
implícita). Por lo tanto, las obligaciones de “P.S” constituyen un activo financiero con rendimiento mixto.
a) Cupón mayo 2016:
Ingresos íntegros (7,5% s/6.000)..............................................................................................
Retenciones (19% s/450) (1)........................................................................
85,50
b) Conversión:
Valor en Bolsa acciones recibidas (500 x 6 x 250/100)..................................
7.500,00
menos: Coste obligaciones entregadas (6.000 + 60 de gastos)....................
6.060,00
Ingresos íntegros (7.500 – 6.060).............................................................................................
Retenciones (No sujeto a retención)
1.2 Dividendos de acciones de “T.P.S.
Ingresos íntegros .....................................................................................................................
Retenciones (19% s/1.502) (1).....................................................................
285,38
1.3 Reembolso Letra del Tesoro:
Valor reembolso........................................................................................................................
menos: Valor adquisición.........................................................................................................
Rendimiento íntegro (6.000 – 5.700)...............................................................................................
Retenciones (No sujeto a retención)
450,00
1.440,00
1.502,00
6.000,00
5.700,00
300,00
179
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Solución (continuación)
1.4 Intereses de cuenta corriente:
Ingresos íntegros .....................................................................................................................
37,00
Retención (19% s/37) (1).............................................................................
7,03
1.5 Participaciones preferentes o de otros valores recibidos en sustitución de éstas
a) Conversión de participaciones preferentes en obligaciones
Valor de conversión.....................................................................................
38.100,00
menos: valor de adquisición participaciones preferentes...............................
40.000,00
Rendimientos negativos (38.100 – 40.000)............................................................................... –1.900,00
b) Canje de obligaciones en acciones
Valor en Bolsa acciones recibidas (5.000 x 8,10)..........................................
40.500,00
menos: Coste obligaciones entregadas........................................................
38.100,00
Rendimientos positivos (40.500 – 38.100)................................................................................. 2.400,00
Retenciones (No sujeto a retención)
Determinación del rendimiento neto total a integrar en la base imponible del ahorro
Total ingresos íntegros [450 + 1.440 + 1.502 + 300 + 37 + (–1.900) + 2.400]........................ 4.229,00
Gastos fiscalmente deducibles..................................................................................................
90,00
Rendimiento neto = rendimiento neto reducido.......................................................................... 4.139,00
Total retenciones soportadas (85,50 + 285,38 + 7,03) (1). ...........................
377,91
2. Rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible general
Arrendamiento de la cafetería
Se trata del arrendamiento de un negocio en funcionamiento, en el que conjuntamente con el local se ceden las
instalaciones, el mobiliario, la clientela, etc. Por consiguiente, el rendimiento del capital obtenido debe integrarse en la
base imponible general.
La determinación del rendimiento neto se efectúa con arreglo al siguiente detalle:
Ingresos íntegros:
- Canon arrendaticio (1.300 x 12 meses)............................................................................
15.600,00
Gastos deducibles:
- Recibo I.B.I...............................................................................................
800,00
- Reparación aire acondicionado..................................................................
1.100,00
- Gastos de administración..........................................................................
360,00
- Amortización local.....................................................................................
900,00
- Amortización mobiliario (10% s/ 15.000)...................................................
1.500,00
Total.........................................................................................................................
4.660,00
Rendimiento neto..............................................................................................................
10.940,00
Reducción.........................................................................................................................
0
Rendimiento neto reducido................................................................................................
10.940,00
Retenciones soportadas 19% s/15.600,00 (1). ........................................................................
2.964,00
(1)
El tipo de retención aplicable en 2016 es el 19 por 100.
Las retenciones soportadas sobre los rendimientos del capital mobiliario deben incluirse en la casilla 539 de la página
16 de la declaración.
180
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 3 del modelo D-100)
B
l
Rendimientos del capital mobiliario
Rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro
Intereses de cuentas, depósitos y activos financieros en general (*) ............................................................................................................................................................ 022
487,00
Intereses de activos financieros con derecho a la bonificación prevista en la disposición transitoria 6.ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (*) ......................................... 023
Dividendos y demás rendimientos por la participación en fondos propios de entidades................................................................................................................................... 024
1.502,00
Rendimientos procedentes de la transmisión o amortización de Letras del Tesoro ........................................................................................................................................ 025
300,00
Rendimientos procedentes de la transmisión, amortización o reembolso de otros activos financieros (*) (**)................................................................................................... 026
1.440,00
Rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez y de operaciones de capitalización....................................................................................................... 027
Rendimientos procedentes de rentas que tengan por causa la imposición de capitales y otros rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro ........... 028
Rendimientos de capital mobiliario derivados de valores de deuda subordinada o de participaciones preferentes.................................................................................................. 029
500,00
Rendimientos procedentes de seguros de vida, depósitos y contratos financieros que instrumenten Planes de Ahorro a largo plazo....................................................................... 030
(*)
Salvo que, de acuerdo con lo dispuesto en artículo 46 de la Ley del Impuesto, deban formar parte de la base imponible general.
(**) Salvo que deban consignarse en la casilla [029].
Total ingresos íntegros ( [022] + [023] + [024] + [025] + [026] + [027] + [028] + [029] + [030]) ..................................................................................................... 031
4.229,00
Rendimiento neto ( [031] - [032] ) ...................................................................................................................................................................................................... 033
4.139,00
Gastos fiscalmente deducibles: gastos de administración y depósito de valores negociables, exclusivamente ........................................................................................... 032
Reducción aplicable a rendimientos derivados de determinados contratos de seguro (disposición transitoria 4.ª de la Ley del Impuesto) ..................................................
90,00
034
Rendimiento neto reducido ( [033] - [034] ) ....................................................................................................................................................................................... 035
l
4.139,00
Aplicación de la disposición transitoria 4.ª de la Ley del Impuesto (datos adicionales a efectos del límite)
Cumplimentar este apartado únicamente si durante el ejercicio se obtienen capitales diferidos correspondientes a seguros de vida a cuyo rendimiento se aplique la de D.T. 4.ª.
Contribuyente a quien corresponde...................................................................................................... 036
036
Importe total acumulado del capital diferido percibido en 2015 a cuyo rendimiento se aplicó la D.T. 4.ª... 037
Importe total de los capitales diferidos correspondientes a seguros de vida percibidos en 2016 a cuyo 038
rendimiento se aplica la D.T.4.ª...........................................................................................................
037
l
Si las columnas previstas en
este apartado fuesen insuficientes, indique el número de hojas
adicionales que se adjuntan .......
038
Rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible general
Rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos ................................................................................................ 039
15.600,00
Rendimientos procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo en el ámbito de una actividad económica . ........................................................................................ 040
Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor . .................................................................................................................... 041
Rendimientos procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a una actividad económica . ................................................................................................ 042
Otros rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible general .......................................................................................................................................... 043
Total ingresos íntegros ( [039] + [040] + [041] + [042] + [043] ) . ...................................................................................................................................................... 044
Gastos fiscalmente deducibles ................................................................................................................................................................................................................. 045
Rendimiento neto ( [044] - [045] ) ...................................................................................................................................................................................................... 046
Reducciones de rendimientos generados en más de 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular (artículo 26.2 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto) . .....................
047
Rendimiento neto reducido ( [046] - [047] ) ....................................................................................................................................................................................... 048
15.600,00
4.660,00
10.940,00
10.940,00
181
Capítulo 5.
Rendimientos del capital mobiliario
Fiscalidad de los contratos de seguros de vida o invalidez y operaciones de capitalización
Concepto
Prestaciones en
forma de capital
derivadas de
seguros de vida.
Rendimiento neto del capital mobiliario
- En seguro de vida
(CP - PS)
Siendo:
CP = Capital percibido
PS = Primas satisfechas por supervivencia
- En seguros que combinan la supervivencia con
el fallecimiento o la incapacidad
(CP - PS -PCR )
Siendo:
CP = Capital percibido
PS = Primas satisfechas por supervivencia
PCR= Primas satisfechas que corresponda al
capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad
con el límite de 5% de la provisión matemática
Prestaciones de
invalidez en forma
de capital.
Rentas temporales
inmediatas derivadas
de seguros de vida o
invalidez.
* Se da este mismo tratamiento a las prestaciones derivados de seguros cuyo beneficiario es
el acreedor hipotecario, con ciertos requisitos.
La parte del rendimiento neto total correspondiente
a primas satisfechas con anterioridad a 31-121994, generado con anterioridad a 20-01-2006, se
reducirá el porcentaje del 14,28% por cada año que
medie entre el abono de la prima y el 31-12-1994.
Para determinar dicha parte del rendimiento
deberán aplicarse sucesivamente los siguientes
coeficientes de ponderación:
Prima x Nº años hasta el cobro
∑ (cada prima x Nº años hasta el cobro)
Días desde pago prima hasta 20-01-2006
Días desde pago prima hasta fecha cobro
Límite máximo conjunto del capital diferido percibido desde 1 de enero de 2015: 400.000 euros
NO
(CP - PS)
NO
40% si perceptor < 40 años
35% si perceptor 40-49 años
28% si perceptor 50-59 años
anualidad x
24% si perceptor 60-65 años
20% si perceptor 66-69 años
8% si perceptor 70 ó más años
NO
{
anualidad x
{
12% si d.r. ≤ 5 años
16% si d.r. > 5 ≤ 10 años
20% si d.r. > 10 ≤ 15 años
25% si d.r. > 15 años
siendo d.r. = duración de la renta
182
Régimen transitorio de contratos generadores
de incrementos o disminuciones de patrimonio
con anterioridad a 01-01-1999 (D.T. 4ª Ley IRPF):
(CP - PS)
Prestaciones derivadas de operaciones
de capitalización
en forma de capital
diferido.
Rentas vitalicias inmediatas derivadas
de seguros de vida o
invalidez.
Reducciones del rendimiento neto
NO
Fiscalidad de los contratos de seguros de vida o invalidez y operaciones de capitalización
Fiscalidad de los contratos de seguros de vida o invalidez y operaciones de capitalización
Concepto
Rendimiento neto del capital mobiliario
Rentas temporales
o vitalicias diferidas. (1)
(VA - PS)
a+
N
Siendo:
a = anualidad x porcentaje según edad del perceptor o
duración de la renta (el mismo de rentas temporales o
vitalicias inmediatas).
VA = Valor actual financiero actuarial de la renta que se
constituye.
PS = Importe de las primas satisfechas.
N = nº de años de duración de la renta temporal, con el
máximo de 10 años. Si la renta es vitalicia, se tomará
como divisor 10 años.
Reducciones del rendimiento neto
NO
Nota: Cuando las rentas hayan sido adquiridas a título gratuito inter vivos, el RCM será, exclusivamente, el resultado
de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda
las rentas temporales o vitalicias inmediatas.
Rentas diferidas
percibidas como
prestaciones por
jubilación e invalidez, cuando no haya
existido movilización
de las provisiones
durante la vigencia
del seguro.
Exceso de la prestación sobre las primas satisfechas. (A
partir del momento en que la cuantía de la prestación
exceda del importe total de dichas primas).
Nota: En el supuesto de que la renta haya sido adquirida
a título gratuito inter vivos, el RCM será el exceso de la
prestación sobre el valor actual actuarial de las rentas en
el momento de constitución de las mismas.
Extinción de rentas
temporales o vitalicias por el ejercicio del derecho de
rescate.
Importe del rescate + rentas satisfechas hasta el momento
rescate - primas satisfechas - cuantías que hayan tributado como RCM conforme a los apartados anteriores.
Nota: Cuando las rentas hayan sido adquiridas a título
gratuito inter vivos o se trate de rentas constituidas antes
de 01-01-1999, se restará adicionalmente la rentabilidad
acumulada hasta la constitución de las rentas.
Seguros de vida en
los que el tomador
asume el riesgo de
la inversión "unit
linked".
A) Si no resulta de aplicación la regla especial de imputación temporal (art.14.2.h, Ley IRPF).
En función de que la percepción se perciba en forma de
capital o de renta, se aplicarán las reglas comentadas en
los anteriores apartados.
NO
B) Si resulta de aplicación la regla especial de imputación
temporal (art.14.2.h, Ley IRPF).
Rendimiento neto anual = diferencia del valor liquidativo
entre los activos afectos a la póliza al final y al comienzo
del período impositivo.
NO
NO
Régimen transitorio
(Las reducciones del régimen transitorio no
resultan aplicables a los contratos de seguro
cuyas rentas se hubieran constituido antes
del 01-01-1999).
(1) Cuando dichas rentas se hubieran constituido con anterioridad a 01-01-1999, la rentabilidad es únicamente el resultado de aplicar los
porcentajes señalados para las rentas vitalicias o temporales inmediatas, según corresponda. Véase la D.T.quinta de la Ley del IRPF.
183
Capítulo 6. Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
Sumario
Concepto de rendimientos de actividades económicas
Delimitación de los rendimientos de actividades económicas
a) Distinción entre rendimientos de actividades empresariales y profesionales
b) Distinción entre rendimientos de actividades empresariales mercantiles y no mercantiles
Elementos patrimoniales afectos a una actividad económica
Traspaso de elementos patrimoniales del patrimonio personal al patrimonio empresarial o profesional:
afectación
Traspaso de elementos patrimoniales del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal:
desafectación
Transmisiones de elementos patrimoniales afectos
Método y modalidades de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas
Obligaciones contables y registrales de los contribuyentes titulares de actividades económicas
Criterios de imputación temporal de los componentes del rendimiento neto de actividades económicas
Criterio general de imputación fiscal: principio del devengo
Criterios especiales de imputación fiscal
Otros criterios especiales de imputación fiscal contenidos en el Reglamento del IRPF
Otros criterios de imputación fiscal propuestos por el contribuyente
Supuestos especiales de integración de rentas pendientes de imputación
Individualización de los rendimientos de actividades económicas
Prestaciones de trabajo entre miembros de la misma unidad familiar
Cesiones de bienes o derechos entre miembros de la misma unidad familiar
Particularidades en las actividades acogidas al método de estimación objetiva
185
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
Concepto de rendimientos de actividades económicas
(Art. 27.1 y 2 Ley IRPF)
De acuerdo con la redacción legal, el concepto de rendimientos de actividades económicas
viene delimitado por la concurrencia de las siguientes notas:
l
Existencia de una organización autónoma de medios de producción o de recursos humanos.
l
Finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas, los que
procedan del ejercicio de:
l
l
l
l
l
Actividades extractivas.
Actividades de comercio.
Actividades de prestación de servicios.
Actividades de artesanía.
Actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
l
l
l
l
l
Actividades de fabricación.
Actividades pesqueras.
Actividades de construcción.
Actividades mineras.
Profesiones liberales, artísticas o deportivas.
Socios de sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales
Se consideraran rendimientos de actividades económicas los rendimientos obtenidos por el
contribuyente que cumplan los siguientes requisitos:
- Que procedan de una entidad en cuyo capital participe, esto es, en la que el contribuyente
tenga la condición de socio.
- Que deriven de la realización de actividades profesionales
Han de tratarse de las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por
la sociedad por medio de sus socios. En dicha actividad deben distinguirse con carácter general
a efectos fiscales dos relaciones jurídicas: la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud
de la cual el socio presta sus servicios a aquella, constituyendo la retribución de la sociedad al
socio renta del socio a integrar en su IRPF, y la relación mantenida entre el cliente y la sociedad,
cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad a integrar
en el Impuesto sobre Sociedades.
- Que dichas actividades profesionales estén incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo
1175/1990, de 28 de septiembre.
En cuanto a la actividad profesional que debe desarrollar la sociedad se incluyen tanto a las
sociedades profesionales de la Ley 2/2007, de 15 marzo, de sociedades profesionales (BOE
de 16 de marzo), como cualquier otra sociedad cuyo objeto social comprenda la prestación de
los servicios profesionales incluidos en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas.
Además, será necesario que la actividad desarrollada por el socio en la sociedad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad,
debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha
actividad profesional.
186
Concepto de actividades económicas. Delimitación de los rendimientos de actividades económicas
- Que el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social
de los trabajadores por cuenta propia o autónomos(1), o en una mutualidad de previsión social
que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición
adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión
de los seguros privados.
En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal conforme
a lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley del IRPF.
Sin perjuicio de lo anterior y con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que al tratarse de operaciones
entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades. (Art. 41 Ley IRPF)
Arrendamiento de bienes inmuebles
Se considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y a jornada completa.
Delimitación de los rendimientos de actividades económicas
Pese a ser única la definición legal de los rendimientos de actividades económicas, es preciso
diferenciar dentro de los mismos los derivados del ejercicio de actividades empresariales y
profesionales y dentro de las primeras las de naturaleza mercantil y no mercantil. La importancia de estas distinciones radica en el diferente tratamiento fiscal de unos y otros rendimientos, en aspectos tan señalados como son la sujeción a retención o a ingreso a cuenta, las
obligaciones de carácter contable y registral a cargo de los titulares de dichas actividades y la
declaración separada de los mismos. Desde esta última perspectiva, el modelo de declaración
distingue los siguientes tipos y claves de actividades económicas:
Clave
1
2
3
4
5
Tipo de actividad
Actividades empresariales de carácter mercantil
Actividades agrícolas y ganaderas
Otras actividades empresariales de carácter no mercantil
Actividades profesionales de carácter artístico o deportivo
Restantes actividades profesionales
a) Distinción entre rendimientos de actividades empresariales y profesionales
La normativa reguladora del IRPF establece como reglas de diferenciación las siguientes:
Reglas generales
Son rendimientos de actividades profesionales los que deriven del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda (actividades profesionales de carácter general) y
Tercera (actividades profesionales de carácter artístico o deportivo) de las Tarifas del Impuesto
l
(1)
Véase el artículo 305 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real
Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del 31), que delimita el campo de aplicación del Régimen
Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.
187
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
sobre Actividades Económicas (IAE), aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990,
de 28 de septiembre (BOE del 29); mientras que son rendimientos de actividades empresariales los que procedan de actividades incluidas como tales en la Sección Primera de las
mencionadas Tarifas [Art. 95.2 a) Reglamento IRPF].
En relación con las actividades profesionales desarrolladas por entidades en régimen de atribución de rentas debe matizarse que, pese a que dichas entidades deban tributar por la Sección
Primera de las Tarifas del IAE por el ejercicio de tales actividades, éstas mantienen a efectos del
IRPF su carácter de actividades profesionales y no empresariales, de acuerdo con lo dispuesto
en el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción de aplicación del Real Decreto Legislativo
1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto
sobre Actividades Económicas.
Con arreglo a este criterio, son rendimientos de actividades profesionales los obtenidos,
mediante el ejercicio libre de su profesión, siempre que dicho ejercicio suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,
entre otros, por: veterinarios, arquitectos, médicos, abogados, notarios, registradores, corredores de comercio colegiados, actuarios de seguros, agentes y corredores de seguros, cantantes,
maestros y directores de música, expendedores oficiales de loterías, apuestas deportivas y
otros juegos incluidos en la red de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del
Estado.
l
No se consideran rendimientos de actividades profesionales, las cantidades que perciban
las personas que, a sueldo de una empresa por las funciones que realizan en la misma, vengan
obligadas a inscribirse en sus respectivos colegios profesionales y, en general, las derivadas
de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprenden entre los
rendimientos del trabajo, en cuyo apartado deben declararse (Art. 95.3 Reglamento IRPF).
l
Son rendimientos empresariales los derivados, entre otras, de las siguientes actividades: extractivas, mineras, de fabricación, confección, construcción, comercio al por mayor,
comercio al por menor, servicios de alimentación, de transporte, de hostelería, de telecomunicación, etc.
Reglas particulares
Las dificultades que pueden presentarse a la hora de calificar correctamente determinados
supuestos concretos de rendimientos han propiciado que la normativa reguladora del IRPF
contemple y regule específicamente los siguientes casos particulares:
l
Autores o traductores de obras [Arts. 17.2 d) Ley IRPF y 95.2 b) 1º Reglamento]
Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, constituyen rendimientos del trabajo, salvo
cuando dicha actividad suponga la ordenación por cuenta propia de los medios de producción
y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de
bienes o servicios, en cuyo caso los rendimientos se califican como derivados de actividades
económicas. En el supuesto de que así suceda, los rendimientos son empresariales cuando
los propios autores o traductores editan directamente sus obras, y profesionales si los autores
o traductores ceden la explotación de las mismas a un tercero. Finalmente, cuando el beneficiario o perceptor de los derechos de autor sea un tercero distinto del autor o traductor (por
ejemplo, herederos), constituyen para el perceptor rendimientos del capital mobiliario.
188
Delimitación de los rendimientos de actividades económicas
l
Comisionistas [Art. 95.2 b) 2º Reglamento IRPF]
Son rendimientos profesionales los obtenidos por los comisionistas cuando su actividad se
límite a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.
Por el contrario, cuando, además de la función descrita anteriormente, asuman el riesgo y
ventura de las operaciones mercantiles en las que participen, el rendimiento deberá calificarse
como empresarial.
Constituyen rendimientos del trabajo los derivados de la relación laboral especial con la
empresa a la que los comisionistas o agentes comerciales representan y que no suponen una
ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos.
l
Profesores [Art. 95.2 b) 3º Reglamento IRPF]
Tienen la consideración de rendimientos derivados de actividades profesionales los obtenidos por estas personas, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas que impartan,
siempre que ejerzan esta actividad, bien en su domicilio, en casas particulares o en academia
o establecimiento abierto, sin relación laboral o estatutaria.
Si la relación de la que procede la remuneración fuese laboral o estatutaria, los rendimientos
se comprenderán entre los derivados del trabajo.
Por su parte, la enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de
actividad empresarial.
l
Conferencias, coloquios, seminarios y similares [Arts. 17.2 c) y 17.3 Ley IRPF]
Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares tienen la consideración de rendimientos del trabajo, incluso cuando dichas actividades se
presten al margen de una relación laboral o estatutaria.
No obstante, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (por ejemplo, cuando el contribuyente ya viniera
ejerciendo actividades económicas y su participación en las conferencias, coloquios o cursos
se corresponda con materias relacionadas directamente con el objeto de la actividad, de manera
que pueda entenderse que se trata de un servicio más de su actividad, o en los supuestos en que
se intervenga como organizador de los cursos o se participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos), los rendimientos obtenidos se calificarán como rendimientos
derivados del ejercicio de actividades profesionales.
b) Distinción entre rendimientos de actividades empresariales mercantiles y no
mercantiles
De acuerdo con la normativa mercantil, no tienen la consideración de actividades empresariales mercantiles las agrícolas, las ganaderas y las actividades de artesanía, siempre que en este
último caso las ventas de los objetos construidos o fabricados por los artesanos se realicen por
éstos en sus talleres. El resto de actividades empresariales se reputan mercantiles. (2)
(2)
El artículo 326 del Código de Comercio dispone que no se reputarán mercantiles, entre otras, las ventas que
hicieren los propietarios y labradores o ganaderos de los frutos o productos de sus cosechas o ganados, o de las
especies en que se les paguen las rentas, así como las ventas que, de los objetos construidos o fabricados por los
artesanos, hicieren éstos en sus talleres.
189
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
Calificación fiscal de los rendimientos obtenidos en el desarrollo de determinadas actividades
Profesores
Calificación
En academia propia..............................................................................................................
Empresarial
A domicilio, clases particulares..............................................................................................
Profesional
En Institutos, Colegios, Universidades, etc., con relación laboral o estatutaria............................
Trabajo
Agentes comerciales y comisionistas
Calificación
Acercan o aproximan a las partes interesadas sin asumir el riesgo y ventura de las operaciones......................................................................................................................................
Profesional
Asumen el riesgo y ventura de las operaciones mercantiles u operan en nombre propio............
Empresarial
Con relación laboral (de carácter común o especial) con la empresa que representan sin ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos...................................
Trabajo
Abogados
Calificación
Cantidades percibidas en turno de oficio................................................................................
Profesional
Cantidades percibidas en el ejercicio libre de su profesión.......................................................
Profesional
Cantidades percibidas a sueldo de una empresa (aunque figuren inscritos en sus respectivos
Colegios profesionales)..........................................................................................................
Trabajo
Propiedad intelectual o industrial
Calificación
Autores que editan sus propias obras.....................................................................................
Empresarial
Autores que no editan sus propias obras y ordenan por cuenta propia medios de producción ...
Profesional
Autores que no editan sus obras y no ordenan medios de producción......................................
Trabajo
Conferencias, coloquios, seminarios y similares
Calificación
Con carácter general . ..........................................................................................................
Trabajo
Si existe ordenación por cuenta propia de medios de producción.............................................
Profesional
Mensajeros
Agentes, subagentes y corredores de seguros y sus colaboradores mercantiles (1)
Vendedores del cupón de la ONCE
Trabajo
Profesional
Trabajo
Expendedores oficiales de la red comercial de la entidad pública empresarial de Loterías y Apuestas del Estado (LAE)
Profesional
Farmacéuticos
Calificación
Venta de productos farmacéuticos.........................................................................................
Empresarial
Análisis y elaboración de fórmulas magistrales.......................................................................
Profesional
Notarios, Registradores y Agentes de Aduanas
Profesional
(1)
Los trabajadores de entidades aseguradoras o de los mediadores anteriores, aunque produzcan excepcionalmente algún seguro, perciben rendimientos del trabajo.
190
Elementos patrimoniales afectos a una actividad económica
Elementos patrimoniales afectos a una actividad económica
(Arts. 29 Ley IRPF y 22 Reglamento)
De acuerdo con la normativa reguladora del IRPF anteriormente citada, los criterios de afectación de bienes y derechos al ejercicio de una actividad económica son los siguientes:
1º Son bienes y derechos afectos a una actividad económica los necesarios para la obtención de los rendimientos empresariales o profesionales.
Conforme a este criterio, se consideran expresamente afectos los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio
de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los respectivos
rendimientos.
De acuerdo con lo expuesto, no pueden considerarse afectos aquellos bienes destinados al uso
particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento o recreo.
n Importante: en ningún caso, tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos
propios de una entidad (acciones o participaciones) y de la cesión de capitales a terceros
como, por ejemplo, todo tipo de cuentas bancarias.
2º Los elementos afectos han de utilizarse sólo para los fines de la actividad.
Con arreglo a esta nota, no pueden considerarse afectos aquellos bienes y derechos que se
utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que
la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante.
A estos efectos, se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la
actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles
durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad.
Esta excepción no es aplicable a los automóviles de turismo y sus remolques, las motocicletas y las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo. Estos bienes únicamente
tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de una actividad
económica cuando se utilicen exclusivamente para los fines de la misma, sin que en ningún
caso puedan considerarse afectos en el supuesto de utilizarse también para necesidades privadas, ni siquiera aunque dicha utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Sin embargo, como excepción de la excepción, se admite la utilización para necesidades privadas (siempre que sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante) sin perder por ello su
condición de bienes afectos, de los automóviles de turismo y demás medios de transporte que,
estando incluidos en la enumeración del párrafo anterior, se relacionan a continuación:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante
contraprestación.
d) Los destinados a desplazamientos profesionales de representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
191
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
A estos efectos, se consideran automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas,
los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por
el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor
y Seguridad Vial y a partir del 31 de enero de 2016 en el Anexo del Real Decreto Legislativo
6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial., así como los definidos como vehículos mixtos
en dichos anexos y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
3º La utilización necesaria y exclusiva para los fines de la actividad de un bien divisible
puede recaer únicamente sobre una determinada parte del mismo (afectación parcial) y
no necesariamente sobre su totalidad.
Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice
en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de
los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto, sin que en ningún caso sean susceptibles de afectación parcial los elementos
patrimoniales indivisibles.
La afectación parcial de un elemento patrimonial comporta importantes consecuencias fiscales
ya que, los ingresos y gastos correspondientes a dicha parte del bien deben incluirse entre los
correspondientes a la actividad económica a que esté afecto.
4º No se entienden afectados aquellos elementos patrimoniales que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad
económica (libro registro de bienes de inversión) que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
5º En caso de matrimonio, la afectación de un elemento patrimonial está condicionada
a que su titularidad sea privativa del cónyuge que ejerce la actividad, o bien, que sea ganancial o común a ambos cónyuges.
Si se utiliza un elemento común o ganancial, el titular debe considerarlo plenamente afectado
a la actividad, aunque el citado bien pertenezca a ambos cónyuges. Por contra, los bienes privativos del cónyuge que no ejerce la actividad económica no pueden considerarse afectos a la
misma sino que tienen la consideración de elementos patrimoniales cedidos.
Ejemplos:
1. Don V.R.V., abogado en ejercicio, utiliza el ordenador de su despacho profesional para asuntos particulares en determinados días festivos.
La utilización del ordenador, que objetivamente tiene el carácter de inmovilizado adquirido y utilizado para el desarrollo de la actividad profesional, en días inhábiles está expresamente recogida en el Reglamento como una excepción
al requisito de la exclusividad de la afectación, por lo que, en este caso, el ordenador puede considerarse en su
totalidad como un bien afecto.
2. Don S.A.M., taxista, suele utilizar su vehículo en ciertos días de descanso para ir al campo con su familia.
La utilización del taxi para necesidades privadas en días inhábiles en los que se interrumpe el normal ejercicio de la
actividad, no impide considerar dicho vehículo plenamente afecto a la actividad empresarial desarrollada por su titular, al tratarse de un vehículo destinado al transporte de viajeros mediante contraprestación y aparecer expresamente
exceptuado del requisito de exclusividad absoluta aplicable con carácter general a los automóviles de turismo.
3. Don A.A.R., médico oftalmólogo, utiliza dos habitaciones de su vivienda exclusivamente como consulta. Dichas
habitaciones, que tienen 40 m2 y así consta en la correspondiente alta del Impuesto sobre Actividades Económicas,
representan el 30 por 100 de la superficie total de la vivienda habitual. ¿Puede considerarse afectada a la actividad
profesional la superficie utilizada para consulta y, consiguientemente, deducirse de los rendimientos de la actividad
los gastos correspondientes a dicha superficie?
La parte de la vivienda utilizada exclusivamente como consulta puede considerarse afectada a la actividad profesional desarrollada por su titular; por lo tanto, los gastos propios y específicos de esta parte de la vivienda pueden
deducirse de los rendimientos íntegros de la actividad profesional.
192
Elementos patrimoniales afectos a una actividad económica
Traspaso de elementos patrimoniales del patrimonio personal al patrimonio
empresarial o profesional: afectación (Arts. 28.3 Ley IRPF y 23 Reglamento)
El patrimonio empresarial o profesional está constituido por todos aquellos bienes o derechos
integrados en el ámbito organizativo de una actividad económica desarrollada por su titular.
Por su parte, el patrimonio particular comprende el resto de bienes o derechos cuya titularidad
corresponde igualmente al contribuyente, pero que no están afectos al desarrollo de ninguna
actividad económica.
Los principios y reglas que rigen la afectación de bienes o derechos son los siguientes:
1º La incorporación de un bien a la actividad económica desde el patrimonio personal
del contribuyente titular de la misma no produce alteración patrimonial a efectos fiscales
mientras el bien continúe formando parte de su patrimonio.
2º El elemento patrimonial se incorpora a la contabilidad del contribuyente por el valor
de adquisición que tuviese el mismo en el momento de la afectación.
Dicho valor está formado por la suma del importe real por el que se efectuó la adquisición, el
coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el elemento patrimonial y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, satisfechos por el adquirente. Dicho
valor se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose
en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta
como gasto. (3)
Cuando la adquisición del elemento patrimonial se hubiera producido a título lucrativo por el
titular de la actividad, se aplicarán las reglas anteriores, si bien como importe real de la adquisición se tomará el valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
sin que pueda exceder del valor de mercado.
3º Se entenderá que no ha existido afectación si el elemento patrimonial se enajena antes
de transcurridos 3 años desde ésta.
Traspaso de elementos patrimoniales del patrimonio empresarial o profesional
al patrimonio personal: desafectación (Arts. 28.3 Ley IRPF y 23 Reglamento)
Los principios y reglas de la desafectación de bienes o derechos son los siguientes:
1º El traspaso de activos fijos desde el ámbito empresarial al personal del contribuyente
no produce alteración patrimonial mientras el elemento patrimonial continúe formando
parte de su patrimonio.
2º La incorporación del bien o derecho al patrimonio personal se efectúa por el valor
neto contable del mismo a la fecha del traspaso. (4)
3º La desafectación no precisa transcurso de tiempo alguno para que se entienda consumada desde el momento en que ésta se realiza.
No obstante lo anterior, si el elemento patrimonial desafectado se enajena antes de que
hayan transcurrido 3 años desde la desafectación, incluso cuanto ésta se hubiera producido como consecuencia del cese en la actividad, no resultarán aplicables los porcentajes
(3)
Los componentes del valor de adquisición se comentan con mayor detalle en el Capítulo 11 de este Manual,
páginas 377 y s.
(4) Los componentes del valor neto contable se comentan en las páginas 411 y s. del Capítulo 11.
193
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF en la determinación de la ganancia patrimonial obtenida. (5)
Ejemplo:
Don F.R.G., médico estomatólogo, instala su consulta el 1 de enero de 2016 en un local de su propiedad que permanecía
alquilado desde su adquisición, constando dicha fecha recogida en su libro registro de bienes de inversión.
El citado local fue adquirido por don F.R.G. el día 1 de mayo de 1984 por el equivalente a 60.000 euros, abonando el titular
además en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, notaría y Registro
de la Propiedad, el equivalente a 5.000 euros.
Para determinar la base de la amortización, el valor del suelo se estima que asciende a un importe equivalente a 18.000
euros.
El día 31 de mayo de 2017 traslada su consulta a otro local, procediendo a alquilar de nuevo el local anterior por 900
euros mensuales.
Determinar el tratamiento fiscal de dichas operaciones y si el local puede considerarse afecto a la actividad durante el
ejercicio 2016.
Solución:
1. Afectación del local (01-01-2016):
La afectación del local comercial a la actividad profesional se entiende producida el día 1 de enero de 2016, al
cumplirse a partir de dicha fecha los requisitos de utilización necesaria y exclusiva del local para el desarrollo de la
actividad y de contabilización.
La incorporación del local al libro registro de bienes de inversión debe realizarse por el siguiente valor:
Importe real de la adquisición ...........................................................................
60.000,00
Gastos y tributos inherentes a la adquisición.......................................................
5.000,00
Total ...............................................................................................................
65.000,00
Menos: Amortización fiscalmente deducible (01-05-1985 a 31-12-2015) (1)
Año 1984: (47.000 x 1,5%) x 8/12....................................................................
470,00
Años 1985 a 1998: (47.000 x 1,5%) x 14..........................................................
9.870,00
Años 1999 a 2002: (47.000 x 2%) x 4...............................................................
3.760,00
Años 2003 a 2015: (47.000 x 3%) x 13.............................................................
18.330,00
Total amortizaciones .......................................................................................
32.430,00
Valor de afectación (65.000 – 32.430) ........................................................................
32.570,00
2. Desafectación del local (31-05-2017) (2)
Al producirse la desafectación del local el día 31 de mayo del año 2017, la incorporación del mismo al patrimonio
personal del titular se efectuará por el valor neto contable del local a dicha fecha. Este valor se determina de la
siguiente forma:
Valor de afectación: ......................................................................................................
32.570,00
Menos: Amortizaciones (01-01-2016 a 31-05-2017) (3)
Año 2016: (14.570 x 3%)..................................................................................
(5)
437,10
Año 2017: (14.570 x 3%) x 5/12 . ....................................................................
182,13
Total amortizaciones .......................................................................................
619,23
Valor neto contable (32.570,00 – 619,22) ....................................................................
31.950,78
La disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, establece un régimen especial de reducción aplicable
a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos y a los desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
El comentario detallado de este régimen transitorio de reducción de las ganancias patrimoniales se contiene en
las páginas 378 y ss. del Capítulo 11.
194
Elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.
Método y modalidades de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas
Solución (continuación):
(1)
A efectos de determinar la base de la amortización, se ha descontado el valor del suelo (18.000 euros). Asimismo, se ha
tomado como porcentaje de amortización para los años 1984 a 1998, el porcentaje del 1,5 por 100, que fue el fiscalmente
deducible mientras el local estuvo arrendado en los citados años.
Para los ejercicios 1999 a 2002, el porcentaje utilizable es el 2 por 100 [Artículo 13.2, letra a) del Reglamento del Impuesto
vigente en los citados ejercicios].
Para los ejercicios 2003 a 2015, el porcentaje aplicable es el 3 por 100 [para los ejercicios 2003 a 2006, artículo 13.2, letra a),
del Reglamento del IRPF en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 27/2003, de 10 de enero, y para los ejercicios 2007
a 2015, artículo 14.2, letra a) del Reglamento del IRPF].
(2)
El traslado de la consulta a otro local el 31 de mayo de 2017 implica su desafectación de la actividad económica realizada
por su titular. Sin embargo, el alquiler posterior del local no impide que el mismo se considere como plenamente afecto durante
el período en que en él estuvo instalada la consulta (desde el 1 de enero de 2016 al 30 de mayo de 2017).
(3)
Las amortizaciones fiscalmente computables coinciden con las practicadas por el titular de la actividad y corresponden al
coeficiente lineal máximo de amortización para este tipo de elemento patrimonial, suponiendo que determina el rendimiento neto
por estimación directa simplificada.
Coeficiente máximo para edificios, según tabla simplificada: 3 por 100. El valor del suelo (18.000 euros) no es objeto de amortización. En consecuencia, el valor amortizable es 14.570, diferencia entre 32.570 (valor de afectación) y 18.000 (valor del suelo).
Transmisiones de elementos patrimoniales afectos [Arts. 37.1 n) Ley IRPF y 40.2
y 42 Reglamento]
La transmisión de elementos patrimoniales afectos pertenecientes al inmovilizado material
o intangible de la actividad económica origina ganancias o pérdidas patrimoniales que no se
incluyen en el rendimiento neto de la actividad.
La cuantificación de su importe y su tributación efectiva se realiza de acuerdo con las reglas
contenidas en la Ley del Impuesto para las ganancias y pérdidas patrimoniales, con la siguiente especialidad: No se pueden aplicar los coeficientes reductores aplicables a los bienes
adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre 1994. (6)
Método y modalidades de determinación del rendimiento neto de
las actividades económicas
(Art. 16 Ley IRPF)
Los métodos de determinación del rendimiento neto de las actividades empresariales, mercantiles o no mercantiles, y de las profesionales son los siguientes:
l
Estimación directa, que admite dos modalidades: normal y simplificada.
l
Estimación objetiva, que se aplica como método voluntario a cada una de las actividades
económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas (y desde el 3 de noviembre de 2016 tras la reestructuración los departamentos
ministeriales el Ministro de Hacienda y Función Publica).
Sin perjuicio del comentario detallado de cada uno de los métodos y modalidades de determinación del rendimiento neto en los Capítulos correspondientes del Manual, el cuadro de la
página siguiente recoge las notas más significativas de cada uno de dichos métodos y modalidades.
(6)
Véase en el Capítulo 11 el apartado dedicado a la transmisión de elementos patrimoniales afectos, páginas
411 y ss.
195
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
Métodos y modalidades de determinación del rendimiento neto de actividades económicas
Estimación directa (Véase Capítulo 7)
Estimación directa ( modalidad normal)
(EDN)
Estimación directa (modalidad simplificada)
(EDS)
Ámbito de
aplicación
Empresarios y profesionales en los que concurra alguna de estas dos circunstancias:
- Que el importe neto de la cifra de negocios del
conjunto de sus actividades supere 600.000 euros
anuales en el año anterior
- Que hayan renunciado a la EDS
Empresarios y profesionales en los que concurra alguna de estas dos circunstancias:
- Que su actividad no sea susceptible de acogerse a la
EO
- Que hayan renunciado o estén excluidos de la EO
Siempre que, además, el importe neto de la cifra de
negocios de todas sus actividades no supere la cantidad de 600.000 euros anuales en el año anterior y no
hayan renunciado a la EDS
Determinación del
rendimiento
neto
(+) Ingresos íntegros
(-) Gastos deducibles
(+) Ingresos íntegros
(-) Gastos deducibles (excepto provisiones y amortizaciones)
(-) Amortizaciones tabla simplificada
(=) Diferencia.
(-) Gastos de difícil justificación: 5% s/diferencia positiva (Máximo 2.000 euros)*
(=) Rendimiento neto
(-) Reducción rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular cuando se imputen en un solo
ejercicio (30%). Base reducción máxima: 300.000
euros.
Régimen transitorio: aplicación de esta reducción
a rendimiento que vinieran percibiéndose de forma fraccionada con anterioridad a 1-1-2015
(=) Rendimiento neto reducido
(-) Reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con único cliente no
vinculado *(incompatible con gastos de difícil justificación)
* Reducción general: 2.000 euros
* Incremento adicional para contribuyentes con
rendimiento neto de la actividad inferior a 14.450
euros y rentas distintas de las anteriores, excluidas las exentas, inferiores a 6.500 euros.
* Incremento adicional por discapacidad
(-) Reducción para contribuyentes con rentas totales
inferiores a 12.000 euros incluidas las de la actividad (incompatible con la reducción anterior)
(-) Reducción por inicio de actividad
(=) Rendimiento neto reducido total
(-) Amortizaciones
(=) Rendimiento neto
(-) Reducción rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular cuando se imputen en un solo
ejercicio (30%). Base reducción máxima: 300.000
euros.
Régimen transitorio: aplicación de esta reducción
a rendimiento que vinieran percibiéndose de forma fraccionada con anterioridad a 1-1-2015
(=) Rendimiento neto reducido
(-) Reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes con único cliente no
vinculado
* Reducción general: 2.000 euros
* Incremento adicional para contribuyentes con
rendimiento neto de la actividad inferior a 14.450
euros y rentas distintas de las anteriores, excluidas las exentas, inferiores a 6.500 euros.
* Incremento adicional por discapacidad
(-) Reducción para contribuyentes con rentas totales
inferiores a 12.000 euros incluidas las de la actividad (incompatible con la reducción anterior)
(-) Reducción por inicio de actividad
(=) Rendimiento neto reducido total
Obligaciones
registrales
196
Actividades mercantiles:
- Contabilidad ajustada al Código de Comercio
Actividades no mercantiles:
* En general, libros registros de:
- Ventas e ingresos
- Compras y gastos
- Bienes de inversión
* Actividades profesionales:
Además de los anteriores,
Libro registro de provisiones de fondos y suplidos
En general:
Libros registros de:
- Ventas e ingresos
- Compras y gastos
- Bienes de inversión
Actividades profesionales:
Además de los anteriores,
Libro registro de provisiones de fondos y suplidos
Método y modalidades de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas
Estimación Objetiva (Véanse Capítulos 8 y 9)
Estimación objetiva (EO)
Ámbito de
aplicación
Empresarios y profesionales en los que concurran:
- Que su actividad esté entre las relacionadas en la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, y no excluidas
de su aplicación
- Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior, no supere cualquiera de los siguientes
importes:
• 250.000 euros para el conjunto de las actividades, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales.
• 125.000 euros cuando corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura al ser el
destinatario un empresario o profesional que actúe como tal.
• 250.000 euros para el conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
- Que el volumen de compras en bienes y servicios en el ejercicio anterior, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, no supere la cantidad de 250.000 euros anuales (IVA excluido).
- Que la actividad no se desarrolle fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
- Que no hayan renunciado o estén excluidos del régimen simplificado del IVA y del régimen especial simplificado
del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). Que no hayan renunciado al régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca del IVA, ni al régimen especial de la agricultura y ganadería del IGIC.
- Que ninguna actividad ejercida por el contribuyente se encuentre en estimación directa, en cualquiera de sus
modalidades.
Determinación del
rendimiento
neto
RESTO DE ACTIVIDADES
Nº unidades de los módulos
(x) Rdto. anual por unidad
(=) Rdto. neto previo
(-) Minoraciones por incentivos al empleo y a la inversión
(=) Rendimiento neto minorado
(x) Índices correctores
(=) Rdto. neto de módulos
(-) Reducción general (5%)
(-) Reducción especial Lorca (20%)
(-) Gastos extraordinarios
(+) Otras percepciones empresariales
(=) Rdto. neto de la actividad
(-) Reducción rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular cuando se imputen en un solo
ejercicio (30%). Base reducción máxima: 300.000
euros.
Régimen transitorio: aplicación de esta reducción
a rendimiento que vinieran percibiéndose de forma fraccionada con anterioridad a 1-1-2015.
(-) Reducción para contribuyentes con rentas totales
inferiores a 12.000 euros incluidas las de la actividad
(=) Rdto. neto reducido
Obligaciones
registrales
AGRÍCOLAS, GANADERAS Y FORESTALES
Volumen total de ingresos
(x) Índice de rendimiento neto
(=) Rdto. neto previo
(-) Amortización del inmovilizado material e intangible (excluidas actividades forestales)
(=) Rendimiento neto minorado
(x) Índices correctores
(=) Rdto. neto de módulos
(-) Reducción general (5%)
(-) Reducción agricultores jóvenes
(-) Gastos extraordinarios
(=) Rdto. neto de la actividad
(-) Reducción rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular cuando se imputen en un solo
ejercicio (30%). Base reducción máxima: 300.000
euros.
Régimen transitorio: aplicación de esta reducción
a rendimiento que vinieran percibiéndose de forma fraccionada con anterioridad a 1-1-2015.
(-) Reducción para contribuyentes con rentas totales
inferiores a 12.000 euros incluidas las de la actividad
(=) Rdto. neto reducido
– Facturas emitidas, facturas recibidas y justificantes documentales.
Si se practican amortizaciones:
– Libro registro de bienes de inversión
Para las actividades cuyo rendimiento neto se fija en función del volumen de operaciones (agrícolas, ganaderas,
forestales y de transformación de productos naturales)::
– Libro registro de ventas e ingresos
197
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
Obligaciones contables y registrales de los contribuyentes titulares
de actividades económicas
(Arts. 104.2 Ley IRPF y 68 Reglamento)
En el ámbito del IRPF las obligaciones contables y registrales de los titulares de actividades
económicas se estructuran con arreglo al siguiente detalle:
l
Empresarios mercantiles en estimación directa normal:
- Contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio y al Plan General de Contabilidad. (7)
l
Empresarios no mercantiles en estimación directa normal y todos los empresarios en
estimación directa simplificada:
- Libro registro de ventas e ingresos.
- Libro registro de compras y gastos.
- Libro registro de bienes de inversión.
l
Profesionales en estimación directa, en cualquiera de sus modalidades:
- Libro registro de ingresos.
- Libro registro de gastos.
- Libro registro de bienes de inversión.
- Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
l
Empresarios y profesionales en estimación objetiva.
- Libro registro de bienes de inversión (únicamente los contribuyentes que deduzcan amortizaciones).
- Libro registro de ventas e ingresos (únicamente los titulares de actividades cuyo rendimiento neto se determine en función del volumen de operaciones, es decir, titulares de
actividades agrícolas, ganaderas, forestales accesorias y de transformación de productos
naturales).
En todo caso, los titulares deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por
trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos,
así como los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados.
Las entidades en régimen de atribución de rentas (8) que desarrollen actividades económicas
deben llevar unos únicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada, sin per(7)
De acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad, aprobado este
último por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20), los libros específicos que deben llevarse son los siguientes: Libro de inventarios y Cuentas anuales, que se abrirá con el balance inicial y en el que
deben hacerse constar, al menos trimestralmente, los balances de comprobación con sumas y saldos, así como
el inventario de cierre del ejercicio y las cuentas anuales, y Libro Diario, que ha de registrar, día a día, todas las
operaciones relativas a la actividad de la empresa. El Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (BOE del
21) aprueba, como norma complementaria del Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad
de las Pymes y los criterios contables específicos para microempresas.
(8) El concepto de entidades en régimen de atribución de rentas y el régimen de atribución de rendimientos
que estas entidades deben efectuar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, se comenta en las páginas
333 y ss. del Capítulo 10.
198
Obligaciones contables y registrales de los contribuyentes titulares de actividades económicas. Criterios de imputación temporal de los componentes del rendimiento de actividades económicas
juicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar en relación con sus socios,
herederos, comuneros o partícipes.
Importante: los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el
Código de Comercio, no estarán obligados a llevar adicionalmente los libros registro de
carácter fiscal a que se refieren los puntos anteriores.
n
Criterios de imputación temporal de los componentes del rendimiento neto de actividades económicas
Criterio general de imputación fiscal: principio del devengo [Arts. 14.1 b) Ley
IRPF y 7 Reglamento; 11.1 y 3.1º. LIS]
La Ley del IRPF establece como principio inspirador básico en esta materia la remisión a la
normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de determinadas especialidades contenidas en el propio Reglamento del Impuesto.
De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el criterio general de imputación fiscal está constituido por el principio de devengo, conforme al cual los ingresos y
gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia
de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Criterios especiales de imputación fiscal
La Ley del Impuesto sobre Sociedades y la Ley del IRPF establecen en determinados supuestos criterios especiales de imputación fiscal diferentes del criterio general del devengo
anteriormente comentado. Estos supuestos son, entre otros, los siguientes:
Operaciones a plazos [11.4 LIS]
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas
proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que el contribuyente decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho (criterio del devengo).
En consecuencia, la imputación se debe hacer a medida que vayan venciendo los plazos inicialmente pactados y sea exigible el pago, con independencia de que una vez alcanzado el vencimiento, se produzca o no el cobro de los mismos.
Se entienden por operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación
sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre
que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea
superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se
entenderá obtenida en dicho momento la renta pendiente de imputación.
No resultará fiscalmente deducible el gasto correspondiente al deterioro del valor del derecho
de crédito impagado respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la
base imponible hasta que esta se realice.
Por tanto, solo resulta fiscalmente deducible el gasto correspondiente al importe vencido y no
cobrado.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubieren contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
199
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
Reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles (Art. 11.5 LIS)
No se integrarán en la base imponible aquellos ingresos que proceden de la reversión de gastos
que no hayan sido fiscalmente deducibles.
Reversión del deterioro de elementos que hayan sido objeto de correcciones de valor
(Art. 11.6 LIS)
La reversión de un deterioro o corrección de valor de cualquier elemento patrimonial que haya
sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que
se haya producido dicha reversión.
La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.
Otros criterios especiales de imputación fiscal contenidos en el Reglamento
del IRPF
Criterio de imputación de cobros y pagos (Art. 7.2 Reglamento IRPF)
Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, con excepción de los titulares de
actividades empresariales mercantiles cuyo rendimiento neto se determine mediante el método de estimación directa, modalidad normal, obligados a llevar contabilidad ajustada a lo
dispuesto en el Código de Comercio, así como de los que, sin estar obligados a ello, lleven
voluntariamente dicha contabilidad, podrán optar por el criterio de "cobros y pagos" para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de todas sus actividades.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así
manifestarlo en la correspondiente declaración por el IRPF.
La opción por dicho criterio, cuya duración mínima es de tres años, perderá su eficacia si, con
posterioridad a dicha opción, el contribuyente desarrollase alguna actividad empresarial de carácter mercantil en régimen de estimación directa, modalidad normal, o llevase contabilidad de
acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas de desarrollo del mismo.
Atención: los contribuyentes en estimación directa (modalidad simplificada) o en estimación objetiva que opten en 2016 por el criterio de cobros y pagos para la imputación
temporal de los ingresos y gastos de todas actividades, manifestarán dicha opción consignando una "X" en la casilla 094 de la página 5 de la declaración (en el caso de actividades
económicas en estimación directa), en la casilla 133 de la página 6 de la declaración (si se
trata de actividades económicas, excepto agrícolas, ganaderas y forestales, en estimación
objetiva) y en la casilla 158 de la página 7 de la declaración (en actividades agrícolas,
ganaderas y forestales en estimación objetiva). Igualmente, marcarán esta/s casilla/s 094,
133 y 158 los contribuyentes que optaron por este criterio de imputación temporal en períodos impositivos anteriores y mantienen en el presente período impositivo dicha opción.
n
Entidades en régimen de atribución de rentas
Entre los requisitos para poder optar por el criterio de cobros y pagos, el artículo 7 del Reglamento del IRPF establece el de no llevanza de contabilidad y no determinación de los rendimientos de la actividad económica por el método de estimación directa normal, cuando se trate
de actividades empresariales.
Ahora bien, en el caso de entidades en regimen de atribución de rentas el cumplimiento de los
requisitos para determinar el método de estimación del rendimiento de la actividad económica
200
Criterios de imputación temporal de los componentes del rendimiento de actividades económicas. Individualización de
los rendimientos de actividades económicas
aplicable se determina en sede de la entidad y dicho método será aplicable a la entidad con
independencia del que corresponda a los comuneros, socios o partícipes por las actividades
económicas desarrolladas por estos individualmente o a través de otras entidades (Arts 31 y
39 Reglamento IRPF).
Como consecuencia de ello, la contabilidad o los libros registro correspondientes a la actividad económica desarrollada por la entidad en régimen de atribución de rentas serán únicos
para cada entidad, sin que los socios, comuneros o partícipes deban llevar una contabilidad
o libros registro correspondientes a su participación en la entidad; siendo asimismo la contabilidad o libros registro llevados por la entidad independientes de los que corresponda llevar
a los comuneros, socios o partícipes por las actividades económicas desarrolladas por estos
individualmente o a través de otras entidades (Art. 68.8 Reglamento IRPF).
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que los requisitos exigidos para la aplicación del
criterio de cobros y pagos, relativos al método de estimación del rendimiento de la actividad
económica y obligaciones formales, deben cumplirse por la entidad, la aplicación del criterio
de cobros y pagos corresponderá a la entidad, por lo que será necesario que todos sus miembros opten por dicha aplicación, sin que en consecuencia sea posible su aplicación parcial por
la entidad para alguno o algunos de sus miembros.
Asimismo, al poder cumplirse los referidos requisitos por la entidad pero no por cada uno
de sus miembros, y viceversa, la aplicación del criterio de cobros y pagos por la entidad será
independiente del criterio de imputación temporal que corresponda a los comuneros, socios o
participes por las actividades económicas desarrolladas por estos individualmente o por medio
de otras entidades en atribución de rentas en que participen.
Criterio de imputación del anticipo a cuenta de la cesión de la explotación de los derechos
de autor (Art. 7.3 Reglamento IRPF)
En el caso de rendimientos de actividades profesionales derivados de la cesión de la explotación de derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá
optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los
derechos.
Otros criterios de imputación fiscal propuestos por el contribuyente (Art. 11.2
LIS)(9)
La eficacia fiscal de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y de los resultados de su actividad económica, está supeditada a la aprobación de los
mismos por la Administración tributaria.
A tal efecto, los contribuyentes deberán presentar una solicitud ante la Delegación correspondiente a su domicilio fiscal, en la que conste la descripción del criterio utilizado, así como su
adecuación al principio de imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales resultantes
de su contabilidad.
Asimismo el contribuyente deberá exponer la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de
imputación temporal.
Importante: la utilización de criterios de imputación fiscal diferentes al devengo o
el cambio del criterio de imputación no podrá alterar la calificación fiscal de los in-
n
(9)
Véanse los artículos 1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
634/2015, de 10 de julio (BOE del 11).
201
Capítulo 6.
Rendimientos de actividades económicas. Cuestiones generales
gresos computables y gastos deducibles, ni originar el que algún cobro o pago deje de
computarse o que se compute nuevamente en otro ejercicio.
Supuestos especiales de integración de rentas pendientes de imputación (Art.
14.3 y 4 Ley IRPF)
En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas
las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente
al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso,
declaración-liquidación complementaria sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
Ahora bien, si el traslado de residencia se produce a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto
en el párrafo anterior, o por presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las
rentas pendientes de imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses
de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este
Impuesto. La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo
en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la
pérdida de la condición de contribuyente.
Por tanto, de acuerdo con esta última regla, cuando el contribuyente pierda su condición en
2017, el período impositivo al que corresponderá la autoliquidación complementaria será el
2016, por ser el último período en que ha tenido la condición de contribuyente del IRPF.
En el caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base del último período impositivo que deba declararse.
Individualización de los rendimientos de actividades económicas
(Art. 11.4 Ley IRPF)
Conforme al artículo 11.4 de la Ley del IRPF, los rendimientos de las actividades económicas se consideran obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa
dichas actividades, presumiéndose a estos efectos, salvo prueba en contrario, que dichos
requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las mismas.
En el supuesto de unidades familiares en las que alguno de sus miembros desarrolle actividades económicas, la normativa del IRPF delimita el tratamiento fiscal de las relaciones que
pueden darse entre los miembros de la misma unidad familiar en relación con las siguientes
cuestiones:
- Prestaciones de trabajo entre miembros de la misma unidad familiar.
- Cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad entre miembros de la
misma unidad familiar.
Prestaciones de trabajo entre miembros de la misma unidad familiar (Art. 30.2
2ª Ley IRPF)
Las retribuciones por el trabajo del cónyuge o de los hijos menores en la actividad económica
desarrollada por el contribuyente, tienen la consideración de rendimientos del trabajo dependiente para el perceptor y de gasto deducible para el pagador, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
202
Individualización de los rendimientos de actividades económicas
- Acreditación suficiente de que el cónyuge, o hijo menor no emancipado, del titular de la
actividad económica trabaja habitualmente y con continuidad en la misma.
- Convivencia del cónyuge, o hijo menor, con el titular de la actividad.
- Existencia de contrato laboral.
- Afiliación del cónyuge, o hijo menor, al régimen correspondiente de la Seguridad Social.
- Existencia de retribuciones estipuladas por el trabajo desarrollado, que no pueden ser superiores (aunque sí inferiores) a las de mercado correspondientes a la cualificación profesional y
trabajo desempeñado por el cónyuge o hijos menores. Si fueran superiores, el exceso sobre el
valor de mercado no será gasto deducible para el pagador.
Cesiones de bienes o derechos entre miembros de la misma unidad familiar
(Art. 30.2 3ª Ley IRPF)
Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, el
titular de dicha actividad podrá deducir, para la determinación de los rendimientos de la
misma, la contraprestación estipulada por dicha cesión, siempre que no exceda del valor de
mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse este último.
Correlativamente, la contraprestación estipulada o el valor de mercado se considerarán rendimiento del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.
Importante: la utilización de elementos patrimoniales comunes a ambos cónyuges por
parte del cónyuge que desarrolle una actividad económica, no tiene la consideración fiscal de cesión ni genera retribución alguna entre ellos.
n
Particularidades en las actividades acogidas al método de estimación objetiva
Cuando el titular de la actividad económica determine el rendimiento neto de su actividad
mediante el método de estimación objetiva, no resultan en ningún caso deducibles las retribuciones estipuladas con su cónyuge o hijos menores por el trabajo que éstos realicen al servicio
de la actividad, ya que en el citado método el rendimiento neto se determina en función de
signos, índices o módulos objetivos que ya prevén esta circunstancia.
Sin embargo, si el cónyuge o hijos menores tienen la consideración de personal asalariado a
efectos del citado método, las retribuciones estipuladas tienen para ellos el carácter de rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto.
De modo análogo, tampoco resultan deducibles las contraprestaciones (o el valor de mercado, en su defecto) correspondientes a las cesiones de bienes o derechos que el cónyuge o los
hijos menores realicen para su utilización en la actividad. Por su parte, las contraprestaciones
percibidas por el cónyuge o hijos menores tienen la consideración de rendimientos del capital
y como tales deben declararlas.
203
Capítulo 7. Rendimientos de actividades
económicas.
Método de estimación directa
Sumario
Concepto y ámbito de aplicación del método de estimación directa
Ámbito de aplicación de la modalidad normal
Ámbito de aplicación de la modalidad simplificada
Renuncia a la modalidad simplificada y revocación de la renuncia
Exclusión de la modalidad simplificada
Consecuencias de la renuncia o exclusión de la modalidad simplificada
Incompatibilidad entre métodos y modalidades de determinación del rendimiento neto
Entidades en régimen de atribución de rentas
Fase 1ª: Determinación del rendimiento neto
Ingresos íntegros computables
Gastos fiscalmente deducibles
Gastos fiscalmente no deducibles
Amortizaciones: dotaciones del ejercicio fiscalmente deducibles
A) Requisitos generales
B) Reglas de amortización
C) Supuestos de libertad de amortización
Incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión
Cuestión previa: concepto de empresa de reducida dimensión
Ámbito temporal de aplicación de los incentivos fiscales cuando la empresa de reducida dimensión supere
los 10 millones de euros de cifra de negocios
1. Libertad de amortización con creación de empleo
2. Amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible
3. Pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores
Fase 2ª: Determinación del rendimiento neto reducido
Reducción por rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma
notoriamente irregular
Fase 3ª: Determinación del rendimiento neto reducido total
1. Reducciones generales por el ejercicio de determinadas actividades económicas
1.1 Reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con único cliente no
vinculado
1.2 Reducción para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros
1.3 Límite máximo de las reducciones por el ejercicio de determinadas actividades económicas
1.4 Incompatibilidad
2. Reducción en el rendimiento neto por inicio de una actividad económica
Tratamiento de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos al ejercicio
de actividades económicas
Caso práctico (determinación del rendimiento neto derivado de actividad profesional en estimación
directa, modalidad simplificada)
205
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Concepto y ámbito de aplicación del método de estimación directa
[Arts. 16.2 a) y 30.1 Ley IRPF]
La estimación directa constituye el método general para la determinación de la cuantía de los
distintos componentes de la base imponible del IRPF, entre los cuales se incluyen, obviamente, los derivados del ejercicio de actividades económicas. Este método se basa en las declaraciones presentadas por el contribuyente, así como en los datos consignados en los libros y
registros contables que está obligado a llevar, comprobados por la Administración tributaria.
El método de estimación directa admite dos modalidades: normal y simplificada.
Ámbito de aplicación de la modalidad normal
La modalidad normal del método de estimación directa debe aplicarse obligatoriamente en el
ejercicio 2016 para la determinación del rendimiento neto de todas las actividades económicas
desarrolladas por el contribuyente, salvo que el rendimiento neto de todas ellas se determine
mediante el método de estimación objetiva (1), siempre que se cumpla cualquiera de los dos
siguientes requisitos:
l
Que el importe neto de la cifra de negocios del año anterior, correspondiente al conjunto de las actividades desarrolladas por el contribuyente, supere los 600.000 euros anuales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la
cifra de negocios se elevará al año, a estos únicos efectos.
l
Que se renuncie a la modalidad simplificada del método de estimación directa.
Ámbito de aplicación de la modalidad simplificada (Art. 28 Reglamento IRPF)
La modalidad simplificada del método de estimación directa tiene carácter voluntario, por lo
que el contribuyente puede renunciar a su aplicación. En ausencia de renuncia, esta modalidad
debe aplicarse en el ejercicio 2016 para la determinación del rendimiento neto de todas las
actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, siempre que:
l
No determine el rendimiento neto de todas sus actividades por el método de estimación objetiva. (1)
l
El importe neto de la cifra de negocios del año anterior, correspondiente al conjunto de
las actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros anuales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad, el importe neto de la
cifra de negocios se elevará al año, a estos únicos efectos.
Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinará
el rendimiento por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma en los términos que más
adelante se comentan.
l
Ninguna actividad desarrollada por el contribuyente se encuentre en la modalidad
normal del método de estimación directa.
n Importante: con excepción de las actividades incluidas en el método de estimación
objetiva, en el primer año de ejercicio de la actividad, el rendimiento neto se determinará
por esta modalidad, salvo renuncia expresa a la misma, sea cual sea el importe neto de la
cifra de negocios resultante al final del ejercicio.
(1)
Las actividades económicas susceptibles de acogerse al método de estimación objetiva y los requisitos para
su inclusión pueden consultarse en los Capítulos 8 y 9, páginas 259 y ss.; y 306 y ss., respectivamente.
206
Concepto y ámbito de aplicación del método de estimación directa
Determinación del importe neto de la cifra de negocios
De acuerdo con la normativa mercantil(2), el importe neto de la cifra de negocios está constituido por la diferencia entre las siguientes partidas positivas y negativas:
Partidas positivas
- El importe de la venta de productos y de la prestación de servicios u otros ingresos derivados de la actividad ordinaria de la empresa, entendiendo como tal la actividad que la empresa
realiza regularmente y por la que obtiene sus ingresos de carácter periódico.
- El precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios entregados a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representen gastos para
la empresa.
- El importe de las subvenciones que se concedan a la empresa individualizadamente en
función y formando parte del precio de las unidades de producto vendidas o por el nivel de los
servicios prestados.
El importe de las restantes subvenciones no deberá incluirse a estos efectos.
Partidas negativas
- Las devoluciones de ventas.
- Los "rappels" sobre ventas o prestaciones de servicios, así como los descuentos comerciales efectuados sobre los ingresos computados.
- El IVA y otros impuestos directamente relacionados con la cifra de negocios que deban ser
objeto de repercusión, si hubieran sido computados dentro del importe de las ventas o de la
prestación de servicios y deban ser objeto de repercusión.
Renuncia a la modalidad simplificada y revocación de la renuncia (Art. 29.1
Reglamento IRPF)
La renuncia deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural
en que deba surtir efecto. En el año en que se inicia la actividad, la renuncia debe efectuarse
con anterioridad al ejercicio efectivo de la misma.
Una vez presentada, la renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años.
Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años
siguientes en que pudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que en el plazo citado anteriormente se revoque aquélla.
Tanto la renuncia como su revocación se efectuarán en la correspondiente declaración censal, de acuerdo con lo previsto en los artículos 9 y siguientes del Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre).
La declaración podrá presentarse en los modelos de declaración censal 036/037 aprobados por
la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril (BOE del 10 de mayo), modificada por las Ordenes
EHA/3695/2007, de 13 de diciembre (BOE del 19), EHA/3786/2008, de 29 de diciembre
(BOE del 30), EHA/3111/2009, de 5 de noviembre (BOE del 20), HAP/2215/2013, de 26 de
noviembre (BOE del 29) y HAP/2484/2014, de 29 de diciembre (BOE del 31).
(2)
Véanse el artículo 35.2 del Código de Comercio); la Norma de elaboración contable 11ª del Plan General de
Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20), así como la Resolución,
de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), publicada en el BOE de
18 de enero de 1992.
207
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Exclusión de la modalidad simplificada (Art. 29.2 Reglamento IRPF)
La exclusión de la modalidad simplificada se produce por el hecho de que el importe neto
de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de las actividades desarrolladas por el
contribuyente supere la cuantía de 600.000 euros anuales.
La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que
se produzca dicha circunstancia. En consecuencia, en el año en que se supera el importe de
600.000 euros anuales, se permanece en la modalidad simplificada del método de estimación
directa.
Consecuencias de la renuncia o exclusión de la modalidad simplificada (Art.
29.3 Reglamento IRPF)
La renuncia o exclusión de la modalidad simplificada tiene como consecuencia que el rendimiento neto de todas las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente deba
determinarse durante un período mínimo de los tres años siguientes por la modalidad
normal de este método.
Incompatibilidad entre métodos y modalidades de determinación del rendimiento neto (Art. 28.3 Reglamento IRPF)
El sistema de relaciones entre los métodos de determinación del rendimiento neto, estimación directa y estimación objetiva, se caracteriza por una rígida incompatibilidad
entre ellos. Así, si el contribuyente determina el rendimiento neto de alguna de sus actividades
económicas por el método de estimación directa, modalidad simplificada, deberá determinar
el rendimiento neto de todas sus restantes actividades por este mismo método, aunque se trate
de actividades susceptibles de estar incluidas en el método de estimación objetiva.
De forma similar, si el contribuyente determina el rendimiento neto de alguna de sus actividades económicas por la modalidad normal del método de estimación directa, deberá determinar
el rendimiento neto de todas sus actividades por esta misma modalidad.
No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica por la que se
renuncie a la modalidad simplificada, la incompatibilidad no surtirá efectos para ese año
respecto de las actividades que se venían realizando con anterioridad, con lo que dicho año
se simultaneará el método de estimación directa, modalidad normal, para la determinación
del rendimiento neto de la nueva actividad y el método de estimación directa, modalidad
simplificada, para el resto de actividades, tributando todas ellas en el siguiente ejercicio por
estimación directa, modalidad normal, como consecuencia de la renuncia.
Entidades en régimen de atribución de rentas (Art. 31 Reglamento IRPF)
Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas aplicarán la modalidad simplificada del método de estimación directa, salvo renuncia expresa a la
misma, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por el IRPF.
b) Que la entidad cumpla los requisitos anteriormente comentados, determinantes de la
aplicación de la modalidad.
En consecuencia, la aplicación del método de estimación directa a estas entidades no depende
de las circunstancias que concurran individualmente en cada uno de sus miembros, por lo que
la entidad podrá determinar su rendimiento con arreglo a este método, cualquiera que sea la
208
Concepto y ámbito de aplicación del método de estimación directa
situación de los socios, herederos, comuneros o partícipes en relación con las actividades que
personalmente desarrollen.
La renuncia a la modalidad simplificada del método de estimación directa deberá efectuarse
por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes. Sin embargo, la revocación de dicha
renuncia no requiere unanimidad, en los términos previstos por la normativa reguladora de la
declaración censal.
El rendimiento neto determinado por la entidad en régimen de atribución de rentas se atribuirá
a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada
caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes
iguales. (3)
Ejemplo 1:
Don S.M.G. abogado, además del ejercicio libre de su profesión que viene desarrollando desde 1990, ha iniciado en 2016
el ejercicio de una actividad agrícola susceptible de estar incluida en el método de estimación objetiva.
¿Cómo determinará los rendimientos netos de ambas actividades en 2016, sabiendo que el importe neto de la cifra de
negocios de su actividad profesional no ha superado en el ejercicio 2015 el importe de 600.000 euros anuales?
Solución:
El rendimiento neto de la actividad profesional debe determinarse en la modalidad simplificada del método de estimación
directa, al no haber superado en el ejercicio inmediato anterior (2015) el importe neto de la cifra de negocios los 600.000
euros anuales. Asimismo, dada la incompatibilidad entre el método de estimación directa y el de estimación objetiva, la
determinación del rendimiento neto de la actividad agrícola debe efectuarse también en la modalidad simplificada del
método de estimación directa.
Ejemplo 2:
Don J.J.C., empresario, determina el rendimiento neto de su actividad económica en la modalidad simplificada del método de estimación directa. El día 5 de mayo de 2016 inicia una nueva actividad económica no incluida en el ámbito de
aplicación del método de estimación objetiva y para la que renuncia a la modalidad simplificada del método de estimación
directa.
¿Cómo determinará los rendimientos netos de ambas actividades en los ejercicios 2016 y 2017?
Solución:
En el ejercicio 2016 determinará el rendimiento neto de la nueva actividad en la modalidad normal del método de
estimación directa, permaneciendo en la modalidad simplificada la actividad económica que venía desarrollando. La
incompatibilidad entre ambas modalidades del método de estimación directa no surtirá efectos hasta el año siguiente,
2017, en el que el rendimiento neto derivado de ambas actividades deberá determinarse en la modalidad normal del
método de estimación directa.
Ejemplo 3:
Don A.V.C. inicia el día 1 de julio de 2016 una actividad empresarial a la que no resulta aplicable el método de estimación
objetiva. El importe neto de la cifra de negocios en 2016 ascendió a 425.000 euros.
¿Cómo determinará el rendimiento neto de la actividad en los ejercicios 2016 y 2017?
Solución:
En el ejercicio 2016 determinará el rendimiento neto en la modalidad simplificada del método de estimación directa, al no
haber renunciado expresamente a su aplicación.
En el ejercicio 2017 deberá aplicar la modalidad normal del método de estimación directa, ya que el importe neto de la
cifra de negocios elevado al año supera los 600.000 euros anuales (425.000 x 12/6 = 850.000)
(3)
Las características del régimen especial de atribución de rentas y las obligaciones de las entidades incluidas
en dicho régimen se comentan con más detalle en el Capítulo 10, páginas 333 y ss.
209
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Cálculo del rendimiento neto a integrar en la base imponible
Las operaciones necesarias para determinar la cuantía del rendimiento neto de actividades
económicas que se integra en la base imponible se representan en el siguiente esquema:
Cuadro- resumen
Estimación directa ( modalidad normal)
(EDN)
Fase 1ª
Estimación directa (modalidad simplificada)
(EDS)
(+) Ingresos íntegros
(+) Ingresos íntegros
(-) Gastos deducibles
(-) Gastos deducibles (excepto provisiones y amortizaciones)
(-) Amortizaciones
(-) Amortizaciones tabla simplificada
(=) Diferencia.
(-) Gastos de difícil justificación: 5% s/diferencia positiva (Máximo 2.000 euros)*
Fase 2ª
Fase 3ª
(=) Rendimiento neto
(=) Rendimiento neto
(-) Reducción rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de
forma notoriamente irregular cuando se imputen en un solo ejercicio (30%). Base reducción
máxima: 300.000 euros.
(-) Reducción rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma
notoriamente irregular cuando se imputen en un
solo ejercicio (30%). Base reducción máxima:
300.000 euros.
Régimen transitorio: aplicación de esta reducción a rendimiento que vinieran percibiéndose
de forma fraccionada con anterioridad a 1-12015
Régimen transitorio: aplicación de esta reducción
a rendimientos que vinieran percibiéndose de
forma fraccionada con anterioridad a 1-1-2015
(=) Rendimiento neto reducido
(=) Rendimiento neto reducido
(-) Reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con único cliente
no vinculado
(-) Reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con único cliente no
vinculado *(incompatible con gastos de difícil justificación)
* Reducción general
* Incremento adicional para contribuyentes con
rendimiento neto de la actividad inferior a 14.450
euros y rentas distintas de las anteriores, excluidas las exentas, inferiores a 6.500 euros.
* Incremento adicional por discapacidad
(-) Reducción para contribuyentes con rentas totales
inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la actividad económica (incompatible con la reducción
anterior)
* Reducción general
* Incremento adicional para contribuyentes
con rendimiento neto de la actividad inferior a
14.450 euros y rentas distintas de las anteriores, excluidas las exentas, inferiores a 6.500
euros.
* Incremento adicional por discapacidad
(-) Reducción para contribuyentes con rentas totales inferiores a 12.000 euros, incluidas las
de la actividad económica (incompatible con la
reducción anterior)
210
(-) Reducción por inicio de actividad
(-) Reducción por inicio de actividad
(=) Rendimiento neto reducido total
(=) Rendimiento neto reducido total
Determinación del rendimiento neto
Fase 1ª: Determinación del rendimiento neto
(Arts. 28.1 y 30 Ley IRPF, 30 Reglamento; 12 a 16 LIS y 3 a 7 Reglamento IS)
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa se realiza de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades (IS), sin
perjuicio de las reglas contenidas a estos efectos en la propia Ley y Reglamento del IRPF.
En virtud de esta remisión al bloque normativo del Impuesto sobre Sociedades, la determinación del rendimiento neto debe realizarse corrigiendo, mediante la aplicación de los criterios
de calificación, valoración e imputación establecidos en la citada normativa, el resultado contable determinado de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y de sus normas
de desarrollo, especialmente, las contenidas en el Plan General de Contabilidad.
No obstante, dado que en el ámbito del IRPF la obligación de llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio y demás normas de desarrollo no afecta a todos los contribuyentes
titulares de actividades económicas, las correcciones o ajustes de naturaleza fiscal deben practicarse de la siguiente forma:
l
Contribuyentes obligados a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio (titulares de actividades empresariales de carácter mercantil cuyo rendimiento neto se determine
en la modalidad normal del método de estimación directa): deben aplicar las correcciones y
ajustes de naturaleza fiscal sobre los componentes del resultado contable, es decir, sobre
los ingresos y sobre los gastos.
l
Contribuyentes que no estén obligados a la llevanza de contabilidad ajustada al Código de Comercio (titulares de actividades empresariales de carácter no mercantil, profesionales, artistas o deportistas, sea cual sea el método de determinación de sus rendimientos netos
y titulares de actividades empresariales cuyo rendimiento neto se determine en la modalidad
simplificada del método de estimación directa): deben aplicar estos mismos principios fiscales a las anotaciones registrales de ingresos y gastos que constan en sus libros registro para
formular el rendimiento neto de la actividad.
En definitiva, la determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa, en
cualquiera de sus modalidades, debe efectuarse a partir de los conceptos fiscales de ingresos
íntegros y gastos fiscalmente deducibles que figuran en el apartado E1 de la página 5 del modelo de declaración.
Para ello, deberán aplicarse los criterios fiscales de imputación, calificación y valoración que
a continuación se detallan en cada una de las partidas que tienen la consideración de ingresos
computables y gastos deducibles, así como los incentivos fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión. (4)
Importante: a efectos de la declaración del rendimiento neto en el método de estimación directa, se consideran actividades económicas independientes la totalidad de las
realizadas por el contribuyente que pertenezcan a cada uno de los siguientes grupos:
1º Actividades empresariales de carácter mercantil.
2º Actividades agrícolas y ganaderas.
3º Otras actividades empresariales de carácter no mercantil.
4º Actividades profesionales de carácter artístico o deportivo.
5º Restantes actividades profesionales.
n
(4)
El concepto de empresa de reducida dimensión, así como los beneficios e incentivos fiscales aplicables a
las mismas en el ámbito del IRPF se comentan en las páginas 236 y ss. de este mismo Capítulo.
211
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Cuadro-resumen: Determinación del rendimiento neto (Ingresos - Gastos)
Estimación directa
(modalidad normal)
Ingresos
Gastos
Provisiones
(+) Ingresos de explotación
(+) Ingresos de explotación
(+) Otros ingresos (incluidas subvenciones
y otras transferencias)
(+) Otros ingresos (incluidas subvenciones y
otras transferencias)
(+) Autoconsumo de bienes y servicios
(+) Autoconsumo de bienes y servicios
(+)Transmisión elementos patrimoniales
que hayan gozado libertad amortización: exceso amortización deducida
respecto amortización deducible
(+)Transmisión elementos patrimoniales
que hayan gozado libertad amortización:
exceso amortización deducida respecto
amortización deducible
(-) Consumos de explotación
(-) Consumos de explotación
(-) Sueldos y salarios
(-) Sueldos y salarios
(-) Seguridad Social a cargo de la empresa
(incluidas las cotizaciones del titular)
(-) Seguridad Social a cargo de la empresa
(incluidas las cotizaciones del titular)
(-) Otros gastos de personal
(-) Otros gastos de personal
(-) Arrendamientos y cánones
(-) Arrendamientos y cánones
(-) Reparaciones y conservación
(-) Reparaciones y conservación
(-) Servicios de profesionales independientes
(-) Servicios de profesionales independientes
(-) Otros servicios exteriores
(-) Otros servicios exteriores
(-) Tributos fiscalmente deducibles
(-) Tributos fiscalmente deducibles
(-) Gastos financieros
(-) Gastos financieros
(-) Amortizaciones
(-) Amortizaciones (tabla simplificada)
(-) Pérdidas por deterioro del valor de los
elementos patrimoniales
(-) Pérdidas por deterioro del valor de los
elementos patrimoniales
(-) Incentivos fiscales al mecenazgo: convenios de colaboración en actividades
de interés general
(-) Incentivos fiscales al mecenazgo: convenios de colaboración en actividades de
interés general
(-) Incentivos fiscales al mecenazgo: gastos en actividades de interés general
(-) Incentivos fiscales al mecenazgo: gastos
en actividades de interés general
(-) Otros gastos fiscalmente deducibles
(-) Otros gastos fiscalmente deducibles
(-) Provisiones fiscalmente deducibles
RENDIMIENTO NETO
212
Estimación directa
(modalidad simplificada)
(-) Conjunto de provisiones deducibles y
gastos de difícil justificación (límite 5%
s/diferencia positiva entre ingresos y
gastos anteriores con un máximo de
2.000 euros)
Determinación del rendimiento neto
Ingresos íntegros computables
Tienen la consideración de ingresos íntegros computables derivados del ejercicio de actividades económicas, empresariales o profesionales, los siguientes:
Ingresos de explotación
Tienen esta consideración la totalidad de los ingresos íntegros derivados de la venta de bienes
o prestaciones de servicios que constituyan el objeto propio de la actividad, incluidos, en su
caso, los procedentes de servicios accesorios a la actividad principal. (5)
Cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el
mercado de los bienes vendidos y de los servicios prestados, la valoración de los mismos se
efectuará por su valor normal en el mercado.
En las operaciones económicas realizadas con una sociedad con la que se den relaciones
de vinculación en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades(6), el titular de la actividad deberá efectuar de forma
imperativa su valoración por el valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de
mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones
de libre competencia.
El titular de la actividad deberá cumplir las obligaciones de documentación de las operaciones
vinculadas en los términos y condiciones establecidos en el capítulo V (artículos 13 a 16) del
título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015,
de 10 de julio (BOE del 11).
Otros ingresos (incluidas subvenciones y otras transferencias)
Dentro de esta rúbrica deben computarse, entre otros, los siguientes conceptos:
l
Trabajos realizados para la empresa, valorados con arreglo al coste de producción de los
activos fijos producidos por la propia empresa.
l
Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro.
l
Otros ingresos de gestión.
l
Indemnizaciones percibidas de entidades aseguradoras por siniestros que hayan afectado a
productos de la explotación (existencias de mercaderías, materias primas, envases, embalajes,
etc.).
Si las indemnizaciones afectaran a elementos del activo fijo afecto, su importe no se computará
como ingreso, sino que deberá formar parte del valor de enajenación de los mismos a efectos de
determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante.
Subvenciones y otras ayudas públicas percibidas en el desarrollo de la actividad. Por lo que
respecta a la imputación temporal de las subvenciones, es preciso distinguir entre subvenciones de capital y subvenciones corrientes:
- Las subvenciones de capital, que tienen como finalidad primordial la de favorecer la instalación o inicio de la actividad, así como la realización de inversiones en inmovilizado (edificios, maquinaria, instalaciones, etc.), se imputan como ingreso en la misma medida en que se
amorticen los bienes del inmovilizado en que se hayan materializado.
l
(5)
Véase la norma de registro y valoración 14ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20), dedicada a ingresos por ventas y prestación de servicios.
(6) Los supuestos de vinculación se detallan en las páginas 155 y s. del Capítulo 5.
213
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
No obstante, en aquellos casos en que los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se aplicará como ingreso íntegro del ejercicio en que se produzca la enajenación o la
baja en inventario del activo financiado con dicha subvención, aplicando la reducción del 30
por 100 propia de los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (7)
- Las subvenciones corrientes, que son aquellas que se conceden normalmente para garantizar una rentabilidad mínima o compensar pérdidas ocasionadas en la actividad, se computan
en su totalidad como un ingreso más del período en que se devengan.
- Las subvenciones que se concedan para financiar gastos específicos: se imputan como
ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.(8)
Especialidades fiscales de determinadas subvenciones y ayudas públicas
A) Subvenciones de la Política Agraria Comunitaria y otras ayudas públicas.
La disposición adicional quinta de la Ley del IRPF establece que no se integrarán en la base
imponible las rentas positivas que se pongan de manifiesto como consecuencia de:
- La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria:
1ª Abandono definitivo del cultivo de viñedo.
2ª Prima al arranque de plantaciones de manzanos.
3ª Prima al arranque de plataneras.
4ª Abandono definitivo de la producción lechera.
5ª Abandono definitivo del cultivo de peras, melocotones y nectarinas.
6ª Arranque de plantaciones de peras, melocotones y nectarinas.
7ª Abandono definitivo del cultivo de la remolacha azucarera y de la caña de azúcar.
- La percepción de las siguientes ayudas de la política pesquera comunitaria:
1ª Paralización definitiva de la actividad pesquera de un buque y por su transmisión para
la constitución de sociedades mixtas en terceros países.
2ª Abandono definitivo de la actividad pesquera.
- La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por
incendio, inundación o hundimiento, de elementos patrimoniales.
- La percepción de ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de Fomento a transportistas que cumplan los requisitos establecidos
en la normativa reguladora de la concesión de dichas ayudas. (9)
- La percepción de indemnizaciones públicas, a causa del sacrificio obligatorio de animales destinados a la reproducción de la cabaña ganadera, en el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades.
Reglas para calcular la renta que no se integra en la base imponible del IRPF
Aunque la subvención o ayuda pública trata de absorber la posible pérdida experimentada
en los elementos patrimoniales, en aquellos supuestos en los que el importe de estas subvenciones o ayudas sea inferior al de las pérdidas o disminuciones de valor que, en su caso, se
hayan producido en los elementos patrimoniales, la diferencia negativa podrá consignarse en
la declaración como pérdida patrimonial.
(7)
Véase, en este Capítulo, el epígrafe "Determinación del rendimiento neto reducido", páginas 244 y ss.
Véase la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad.
(9) Véase la Orden FOM/3218/2009, de 17 de noviembre (BOE del 30).
(8)
214
Determinación del rendimiento neto
Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.
El siguiente cuadro recoge el tratamiento fiscal de estas subvenciones y ayudas públicas en
función del importe percibido y del resultado producido (ganancia o pérdida patrimonial) en
los elementos a los que la ayuda o subvención se refiere.
Signo de la alteración
patrimonial producida (1)
Importe de la subvención
o ayuda percibida
Renta que debe incluirse
en la declaración
Mayor que la pérdida patrimonial
Ninguna
Menor que la pérdida patrimonial
Pérdida patrimonial
(diferencia entre la subvención o ayuda
percibida y la pérdida experimentada)
Cualquiera
Sólo la ganancia patrimonial obtenida
Pérdida
Ganancia (2)
Notas al cuadro:
(1)
Determinado conforme a las reglas generales del IRPF para el cálculo del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales,
sin computar el importe de la ayuda o subvención.
(2)
Este supuesto puede darse en aquellos casos en los que el valor de realización de los elementos patrimoniales dañados o
destruidos sea superior al valor neto contable de los mismos elementos.
- Las ayudas públicas distintas de las anteriormente relacionadas percibidas para la reparación de los daños sufridos en elementos patrimoniales por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales, sólo se integrarán en la base imponible en la parte que
excedan del coste de reparación de los mismos.
En ningún caso los costes de reparación, hasta el importe de la citada ayuda, serán fiscalmente
deducibles ni se computarán como mejora.
Tampoco se integrarán en la base imponible del IRPF las ayudas públicas percibidas para
compensar el desalojo temporal o definitivo por idénticas causas del local en que el titular
de la actividad económica ejerciera la misma.
B) Subvenciones forestales.
De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional cuarta de la Ley del IRPF, no se
integrarán en la base imponible las subvenciones concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes,
planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la Administración forestal
competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, sea
igual o superior a 20 años.
C) Ayudas económicas a deportistas de alto nivel (Art. 4 Reglamento IRPF).
En virtud de su exención, no se incluirán entre los ingresos de las actividades profesionales
que, en su caso, puedan desarrollar quienes tengan reconocida la condición de deportistas
de alto nivel las ayudas económicas de formación y tecnificación deportiva, con el límite de
60.100 euros anuales.
215
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Autoconsumo de bienes y servicios (Art. 28.4 Ley IRPF)
Dentro de esta expresión se comprenden las entregas de bienes y prestaciones de servicios
cuyo destino sea el patrimonio privado del titular de la actividad o de su unidad familiar
(autoconsumo interno), así como las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas
a otras personas de forma gratuita (autoconsumo externo).
La valoración a efectos fiscales de los ingresos correspondientes a dichas operaciones debe
realizarse imperativamente por el valor normal de mercado de los bienes o servicios cedidos,
o que hayan sido objeto de autoconsumo.
Recuerde: cuando exista contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor
normal de mercado de los bienes cedidos o de los servicios prestados, se tomará como
criterio de valoración de los ingresos el precio normal de mercado de los mismos.
n
Transmisión elementos patrimoniales que hayan gozado libertad amortización: exceso
amortización deducida respecto amortización deducible (disposición adicional trigésima
Ley IRPF)
Cuando el ejercicio 2016 se produzca la transmisión de elementos patrimoniales que hayan
gozado de la libertad amortización prevista en la disposición adicional undécima del texto
refundido de la LIS (10), para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial a que, en su
caso, pueda dar lugar la transmisión el valor de adquisición no se minorará en el importe de
las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente
deducibles de no haberse aplicado aquélla.
El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro
de la actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión y su
importe se consignará la casilla 099 del apartado E1 (Rendimientos de actividades económicas
en estimación directa) de la página 5 de la declaración.
Tratamiento del IVA devengado
No deberá computarse dentro de los ingresos íntegros derivados de las ventas o prestaciones
de servicios realizadas en el ámbito de la actividad empresarial o profesional, el IVA devengado cuyas cuotas deban incluirse en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a este
impuesto.
Por el contrario, deberán incluirse entre los ingresos íntegros derivados de las ventas o prestaciones de servicios, el IVA devengado y, en su caso, las compensaciones percibidas cuyas
cuotas no deban incluirse en declaraciones-liquidaciones correspondientes a este impuesto.
Entre otros supuestos, dicha circunstancia ocurrirá cuando la actividad económica desarrollada se encuentre en alguno de los siguientes regímenes especiales del IVA:
l
Régimen Especial del Recargo de Equivalencia.
l
Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.
(10)
Véase el apartado sobre "Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo. Régimen
transitorio para las cantidades pendientes de aplicar a 31 de marzo de 2012", en las páginas 233 y s. de este Capítulo.
216
Determinación del rendimiento neto
Gastos fiscalmente deducibles
Los requisitos y condiciones que con carácter general deben cumplir los gastos para tener la
consideración fiscal de deducibles son los siguientes:
- Que estén vinculados a la actividad económica desarrollada. Es decir, que sean propios de
la actividad.
- Que se encuentren convenientemente justificados. (11)
- Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.
La declaración de los gastos deducibles se efectuará agrupando los que, habiéndose producido en el desarrollo de la actividad, tengan la consideración de fiscalmente deducibles. Dicha
agrupación se realizará con arreglo a las rúbricas que figuran en el impreso de declaración
(página 5 del modelo de declaración). Aquellos gastos deducibles que no aparezcan expresamente recogidos en dichas rúbricas, se reflejarán en la correspondiente a “Otros conceptos
fiscalmente deducibles (excepto provisiones)”.
Consumos de explotación
Esta rúbrica recoge las adquisiciones corrientes de bienes efectuadas a terceros, siempre que
cumplan los dos siguientes requisitos:
1º Que se realicen para la obtención de los ingresos.
2º Que se trate de bienes integrantes del activo corriente y que no formen parte del mismo en el último día del período impositivo o, dicho en otras palabras, que se hayan transmitido con o sin sometimiento a transformación previa.
Se consideran incluidas en este concepto, entre otras, las adquisiciones de: mercaderías, materias primas y auxiliares, combustibles, elementos y conjuntos incorporables, envases, embalajes, material de oficina, etc., consumidos en el ejercicio.
En el precio de adquisición deben incluirse los gastos adicionales, tales como los de transportes, seguro, carga y descarga y otros atribuibles directamente a la adquisición.
El término “consumidos” hace referencia a que únicamente deben computarse como gasto los
bienes aplicados a la actividad durante el ejercicio. Dicha magnitud vendrá dada por el resultado de sumar a las existencias iniciales de tales bienes, las adquisiciones realizadas durante el
ejercicio, y de minorar dicha suma en el valor de las existencias finales del período.
Por lo que respecta a los criterios valorativos de las existencias, debe subrayarse que el valor
de las finales, que debe coincidir con el valor de las iniciales del ejercicio siguiente, puede
determinarse por su precio de adquisición o coste de producción, admitiéndose como criterios
valorativos para grupos homogéneos de existencias el coste medio ponderado y el FIFO. (12)
Sueldos y salarios
Se comprenderán en esta rúbrica las cantidades devengadas por terceros en virtud de una
relación laboral. Entre las mismas, se incluyen los sueldos, pagas extraordinarias, dietas y
asignaciones para gastos de viajes, retribuciones en especie (incluido el ingreso a cuenta que
corresponda realizar por las mismas, siempre que no se haya repercutido a los perceptores),
(11)
Véase el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria.
Véase la norma de registro y valoración 10ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20), dedicada a la valoración de las existencias.
(12)
217
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
así como los premios o indemnizaciones satisfechos (aunque resulten exentos del IRPF para
el perceptor).
l
Especialidades en el IRPF de las prestaciones de trabajo entre miembros de la misma unidad
familiar (Art. 30.2.2ª Ley IRPF)
Tienen la consideración de gasto deducible las retribuciones satisfechas a otros miembros de
la unidad familiar del titular, siempre que se cumplan todos los requisitos siguientes:
- Que el cónyuge o los hijos menores trabajen habitualmente y con continuidad en las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el titular de las mismas.
- Que el cónyuge o el hijo menor del titular de la actividad convivan con este último.
- Que exista el oportuno contrato laboral, de cualquiera de las modalidades establecidas en el
Estatuto de los Trabajadores y demás disposiciones de desarrollo.
- Que exista afiliación del cónyuge o hijo menor al régimen correspondiente de la Seguridad
Social.
- Que las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, correspondientes a su cualificación
profesional y al trabajo realizado, no sean superiores a las de mercado. Si fueran superiores, el
exceso sobre el valor de mercado no será gasto deducible para el pagador.
Las retribuciones estipuladas tienen la consideración de rendimientos del trabajo para sus
perceptores a todos los efectos tributarios.
Seguridad Social a cargo de la empresa (incluidas las cotizaciones del titular)
Dentro de esta partida se incluye la Seguridad Social a cargo de la empresa, así como las cotizaciones satisfechas por el titular de la actividad económica.
l
Especialidades en el IRPF de las aportaciones a Mutualidades de Previsión Social del propio
empresario o profesional (Art. 30.2.1ª Ley IRPF)
Como regla general, las aportaciones a mutualidades de previsión social del empresario o
profesional, no constituyen gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la
actividad, dado que las mismas pueden reducir la base imponible del contribuyente con arreglo
a los requisitos y límites establecidos a tal efecto. (13)
No obstante, tienen la consideración de gasto deducible de la actividad las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por
profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores
por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista
en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, actúen como alternativas al régimen especial de la
Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por
dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que
esté establecida en cada ejercicio económico. (14)
(13)
Véanse, en el Capítulo 13, las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social,
páginas 461 y ss.
(14) Para 2016 la cotización por contingencias comunes en el RETA se regula por los artículo 115. Cinco de la
Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30) y 15 de la
Orden ESS/70/2016, de 29 de enero (BOE del 30), que establecen una base máxima de cotización de 3.642,00
euros mensuales y un tipo máximo de cotización de 29,80 por 100. La cuota máxima por contingencias comunes
en 2016 es de 13.023,79 [0,298 x (3.642 x 12)].
218
Determinación del rendimiento neto
Cuando las aportaciones excedan de este límite, el exceso podrá ser objeto de reducción en
la base imponible del IRPF, si bien sólo en la parte que tenga por objeto la cobertura de las
mismas contingencias que los planes de pensiones y con los límites y requisitos que se señalan
en el Capítulo 13 en el apartado correspondiente a "Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social".
Otros gastos de personal
Dentro de esta rúbrica pueden incluirse los gastos de formación del personal, tanto de carácter
habitual como esporádico, las indemnizaciones satisfechas por rescisión de relaciones laborales (15), los seguros de accidente del personal y cualquier otro relacionado con el personal al
servicio de la actividad que no pueda ser considerado como pura liberalidad.
Los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la
empresa (obsequios, cestas de Navidad, etc.) no se consideran como puras liberalidades, por lo
que pueden constituir gastos deducibles.
A título de ejemplo, se recogerán también en esta rúbrica, entre otros, los siguientes:
l
Contribuciones a planes de pensiones o a planes de previsión social empresarial
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, serán deducibles las contribuciones o aportaciones efectuadas por
el empresario o profesional en calidad de promotor de un plan de pensiones regulados en el
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las
realizadas a planes de previsión social empresarial del que resulten partícipes o asegurados sus
empleados, siempre que las mismas se imputen a cada partícipe o asegurado en la parte correspondiente, salvo que se trate de las realizadas a favor de beneficiarios de manera extraordinaria
para garantizar las prestaciones en curso, como consecuencia de la existencia de un déficit en
el plan de pensiones.
Desde 1 de enero de 2013 se admiten los seguros colectivos de dependencia como contratos de
seguros aptos para instrumentar los compromisos por pensiones asumidos por las empresas. (16)
l
Contribuciones efectuadas para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de
pensiones
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, serán deducibles las contribuciones empresariales efectuadas para
la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que cumplan
los siguientes requisitos:
1º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.
2º Que el pagador transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
3º Que el pagador transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas
contribuciones.
Asimismo serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003,
relativa a las actividades y a la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se
(15)
Los límites a los gastos por indemnizaciones derivadas de la extinción de relaciones laborales o mercantiles
se comentan en la página 229 de este mismo Capítulo.
(16) Véase la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones en la redacción dada por la Ley 27/2011, de 1 de agosto (BOE del 2).
219
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
cumplan los requisitos enumerados anteriormente y las contingencias cubiertas sean las previstas para los planes de pensiones en su normativa reguladora.
Las dotaciones a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a los planes de pensiones no constituyen gasto deducible del ejercicio en
que se doten, sino que únicamente podrán deducirse en el ejercicio en que, por producirse la
contingencia cubierta, se abonen las prestaciones.
Arrendamientos y cánones
Se entienden incluidos en esta rúbrica los gastos originados en concepto de alquileres, cánones, asistencia técnica, etc., por la cesión al contribuyente de bienes o derechos que se hallen
afectos a la actividad, cuando no se adquiera la titularidad de los mismos.
Contratos de arrendamiento financiero "leasing" (Art. 106 LIS)
Se establece un régimen fiscal específico para los contratos de arrendamiento financiero
(17) en los que se den los siguientes requisitos:
- Que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.
- Que tengan una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de
10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.
l
No obstante, reglamentariamente, para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer otros plazos mínimos de duración en función de las características de los distintos bienes que puedan
constituir su objeto.
- Que las cuotas de arrendamiento financiero aparezcan expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad
arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella,
todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
Cumplidos estos requisitos su régimen de deducibilidad fiscal es el siguiente:
a) La totalidad de la parte de las cuotas correspondiente a la carga financiera satisfecha a la
entidad arrendadora tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.
b) La parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas a la entidad arrendadora que
corresponda a la recuperación del coste del bien tiene la consideración de gasto deducible
con las dos limitaciones siguientes:
1ª La cantidad deducible no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el
doble del coeficiente de amortización lineal máximo según las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
En el caso de contribuyentes (empresarios o profesionales) que tengan la consideración fiscal
de empresa de reducida dimensión (18), el coeficiente de amortización lineal según tablas se
multiplicará por tres a estos efectos.
(17)
Con efectos a partir del 28 de junio de 2014, la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y
solvencia de entidades de crédito (BOE del 27) define en su disposición adicional tercera el concepto de operaciones de arrendamiento financiero como "aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso
de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a
cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán
de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente
una opción de compra, a su término, en favor del usuario".
(18) El concepto de empresa de reducida dimensión se comenta en las páginas 236 y ss. de este mismo Capítulo.
220
Determinación del rendimiento neto
La tabla de coeficientes de amortización aplicables en la modalidad normal del método de
estimación directa se contiene en el artículo 12.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,
del Impuesto sobre Sociedades. En la modalidad simplificada del citado régimen, la tabla de
amortización aplicable se contiene en la Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28).
Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones
de funcionamiento del bien. Los excesos que, como consecuencia de esta limitación, no sean
deducibles podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, con el mismo límite doble
o triple del coeficiente de amortización anteriormente señalado.
2ª En el supuesto de que el objeto del contrato sean terrenos, solares y otros activos no
amortizables, esta parte de la cuota no constituye gasto deducible. En caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente
la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser
expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
Ejemplo:
Don S.T.V. ejerce la actividad de fabricación de calzado y determina el rendimiento neto de dicha actividad por el método
de estimación directa, modalidad normal.
El día 30 de junio de 2016 adquiere una furgoneta de reparto nueva en régimen de arrendamiento financiero ("leasing")
con arreglo a las siguientes condiciones:
- Duración del contrato: 2 años.
- Cuotas anuales: 8.000 euros, de las que 600 euros representan la carga financiera y el resto corresponde a la recuperación del coste del bien.
- Opción de compra: 1.200 euros a la finalización del segundo año.
- Coste del elemento: 16.000 euros.
Determinar las cantidades que don S.T.V. podrá deducir en los ejercicios 2016 de las satisfechas por el contrato de
arrendamiento financiero efectuado, sabiendo que el coeficiente de amortización lineal según tablas de la furgoneta es
el 16 por 100, que la furgoneta fue puesta a disposición y entró en funcionamiento el día 1 de julio de 2016 y que la
actividad económica de la que es titular tiene en el ejercicio 2016 la consideración de empresa de reducida dimensión.
Solución:
Al tener la actividad económica desarrollada la consideración fiscal de empresa de reducida dimensión en el ejercicio
2016, el titular podrá deducir de sus rendimientos íntegros los siguientes gastos fiscalmente deducibles:
Carga financiera 2016.....................................................................................................
300
Recuperación del coste del bien (cantidad satisfecha deducible).........................................
3.700
Total gastos deducibles . .................................................................................................
4.000
Nota: La cantidad satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien tiene en su totalidad la consideración de gasto
deducible, al no superar los límites legalmente establecidos. La determinación de dicho límite se realiza de la siguiente forma:
Coeficiente lineal máximo aplicable según tablas: 16%
Coeficiente lineal máximo aplicable en 2016: (16 x 3) = 48%
Importe máximo de amortización fiscal: (48% s/16.000) x 6/12 = 3.840
l
Especialidades en el IRPF de las cesiones a la actividad económica de bienes y derechos
pertenecientes de forma privativa a miembros de la unidad familiar (Art. 30.2.3ª Ley IRPF)
Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, el titular de dicha actividad podrá deducir, para la determinación de los rendimientos de la misma,
la contraprestación estipulada por dicha cesión, siempre que no exceda del valor de mercado
y, a falta de aquélla, podrá deducirse este último.
221
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Correlativamente, la contraprestación estipulada, o el valor de mercado, se considerarán rendimiento del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.
Importante: la utilización de elementos patrimoniales comunes a ambos cónyuges por
parte del cónyuge que desarrolle una actividad económica no tiene la consideración fiscal
de cesión ni genera retribución alguna entre ellos.
n
Reparaciones y conservación
Se consideran gastos de conservación y reparación del activo material afecto:
- Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales.
- Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización y cuya inutilización sea
consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que estén integrados.
- Los de adaptación o readaptación de elementos materiales del inmovilizado, cuando no
supongan incremento de su valor o capacidad productiva.
No se considerarán gastos de conservación o reparación, los que supongan ampliación o mejora del activo material y sean, por tanto, amortizables. (19)
Servicios de profesionales independientes
Se incluye dentro de este concepto el importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la actividad económica. Comprende los honorarios de economistas, abogados,
auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes.
Otros servicios exteriores
Se incluyen dentro de este concepto aquellos servicios de naturaleza diversa adquiridos para la
actividad económica que no formen parte del precio de adquisición del inmovilizado.
Dentro de dichos servicios pueden señalarse, entre otros, los siguientes:
- Gastos en investigación y desarrollo.
- Transportes.
- Primas de seguros, excepto las que se refieren al personal de la empresa.
- Servicios bancarios y similares.
- Publicidad, propaganda y relaciones públicas.
Importante: los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el
límite del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
n
- Otros servicios tales como gastos de oficina no incluidos en otras rúbricas.
Asimismo, debe incluirse dentro de este concepto el importe de los gastos correspondientes a
electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tuviere la cualidad de almacenable.
Tributos fiscalmente deducibles
Dentro de este concepto se comprenden los tributos y recargos no estatales, las exacciones
parafiscales, tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente,
siempre que incidan sobre los rendimientos computados, no tengan carácter sancionador y
(19)
Véase Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que
se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de
8 de marzo).
222
Determinación del rendimiento neto
correspondan al mismo ejercicio que los ingresos. Son ejemplos de tributos no estatales el
Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)
correspondientes a la actividad económica desarrollada.
No tienen la consideración de gastos deducibles las sanciones, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones tributarias.
Gastos financieros
Se incluyen todos los gastos derivados de la utilización de recursos financieros ajenos, para la
financiación de las actividades de la empresa o de sus elementos de activo. Entre otros, tienen
tal consideración los siguientes:
- Gastos de descuento de efectos y de financiación de los créditos de funcionamiento de la
empresa.
- Recargos por aplazamiento de pago de deudas correspondientes a la actividad.
- Intereses correspondientes a aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias, siempre que estén directamente relacionados con la actividad y correspondan al ejercicio.
Por el contrario, no tienen la consideración de gastos financieros deducibles:
- Los que supongan un mayor coste de adquisición de elementos patrimoniales.
- Los que se deriven de la utilización de capitales propios.
Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros netos que superen 1 millón de euros
El artículo 16 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece un límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio a la deducibilidad de los
"gastos financieros netos" cuyo importe supere 1 millón de euros. (20)
Se entiende por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos financieros, esto es, de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios
devengados en el período impositivo, excluidos los gastos que se refieren las letras g), h) y j)
del artículo 15 LIS:
Hasta dicho importe, esto es, hasta 1 millón de euros, los gastos financieros netos serán, en
todo caso, deducibles.
No obstante, cuando la duración de la actividad sea inferior al año, el importe, en todo caso,
deducible será el que resulte de multiplicar un millón de euros por la proporción existente entre
el tiempo de duración de la actividad en el período impositivo respecto del año.
Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales
El deterioro es la expresión contable de la pérdida estimada de valor de un activo, distinta para
el caso de los elementos amortizables a su depreciación sistemática por el funcionamiento,
uso, obsolescencia o disfrute (esto es, del gasto por amortización).
Desde el punto de vista contable un activo se considera deteriorado cuando su valor contable
es superior a su importe recuperable, circunstancia que obliga a reconocer una pérdida por
deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias y la correspondiente corrección valorativa.(21)
(20)
Véase la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades (BOE del 17).
(21) Véase la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por
la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales
sobre el deterioro del valor de los activos (BOE del 25)
223
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Ahora bien, a efectos fiscales la regla general es la no deducibilidad de pérdidas por deterioro
con una excepción: las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores.
l
Pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores
(Art. 13.1 LIS)
Serán deducible las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del IRPF (normalmente, el 31 de
diciembre) concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio
judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos (22):
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que
sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que
estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el
juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Importante: los titulares de empresas de reducida dimensión podrán, además, deducir
la pérdida por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores hasta el
límite del 1 por 100 sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo,
exceptuados aquéllos sobre los que se hubiese reconocido de forma individualizada la
pérdida por insolvencias y aquéllos respecto de los que las pérdidas por deterioro no
tengan el carácter de deducibles. (23)
n
Importante: la nueva LIS ha eliminado la deducibilidad de las pérdidas por deterioro
de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la
correspondiente actividad productora.
n
l
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro (Art. 13.2 y 20 LIS)
Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado
intangible, incluido el fondo de comercio.
Por tanto, el deterioro de los elementos de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e
inmovilizado intangible no es fiscalmente deducible en el período impositivo en el que tiene
lugar la pérdida de valor. No obstante, el artículo 20 de la LIS permite que el importe de ese
deterioro se integre en la base imponible de los períodos impositivos que resten de vida útil
(22)
Véase al respecto la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las
cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos (BOE del 25).
(23) La determinación del importe deducible correspondiente a estas pérdidas se comenta en las páginas 241 de
este mismo Capítulo.
224
Determinación del rendimiento neto
del activo si éste se amortiza, salvo que sea objeto de transmisión o baja con anterioridad o no
sea amortizable, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
l
Régimen transitorio para la reversión del deterioro de valor de determinados elementos patrimoniales (Disposición transitoria decimoquinta LIS)
La reversión de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material y inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible que hubieran resultado fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se integrarán como ingreso el período
impositivo en que se produzca la recuperación de su valor en el ámbito contable.
En el caso de inmovilizado intangible de vida útil indefinida, la referida reversión se integrará con el límite del valor fiscal que tendría el activo intangible teniendo en cuenta que en el
artículo 13.3 de la LIS, vigente hasta 31 de diciembre de 2015, establecia que las cantidades
deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.
Atención: hasta el 31 de diciembre de 2015 los intangibles de vida util indefinida, incluido el fondo de comercio, no se amortizaban contablemente, pero si se tenía en cuenta
su deterioro permitiéndose deducir, a efectos fiscales, su precio de adquisición con el
límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Esta deducción que corregía su
valor fiscal no estaba condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y
ganancias, es decir, no tenia incidencia contable.
n
Incentivos fiscales al mecenazgo: convenios de colaboración en actividades de interés
general
Conforme al artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene la consideración
de convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general aquél por el cual
las entidades beneficiarias del mecenazgo (24), a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de
la entidad, se comprometen por escrito a difundir por cualquier medio, la participación del
colaborador en dichas actividades.
La difusión de la participación del colaborador en el marco de los citados convenios no constituye una prestación de servicios.
Las cantidades satisfechas o los gastos realizados tienen la consideración de gastos deducibles
para determinar el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos
al método de estimación directa en cualquiera de sus dos modalidades, normal o simplificada.
El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de los citados convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo. (25)
(24)
La relación de entidades beneficiarias del mecenazgo a que se refiere el artículo 16 de la Ley 49/2002 se
contiene en el Capítulo 16, páginas 567 y ss.
(25) El régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002 para los donativos realizados a las entidades beneficiarias
del mecenazgo se comenta en el Capítulo 16, páginas 567 y ss.
225
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Incentivos fiscales al mecenazgo: gastos en actividades de interés general
Conforme al artículo 26 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tienen la consideración de
deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada
por contribuyentes acogidos al método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, normal o simplificada, los gastos realizados para los fines de interés general a que se
refiere el artículo 3.1º de la comentada Ley 49/2002.
De acuerdo con el citado artículo tienen tal consideración, entre otros, los de defensa de los
derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e
inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales,
de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y
atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas y culturales,
de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de
fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la
información, o de investigación científica, desarrollo o innovación tecnológica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo como elemento impulsor de la productividad y
competitividad empresarial.
Otros gastos fiscalmente deducibles (excepto provisiones)
Además de los comentados, también podrán deducirse dentro de este concepto los demás gastos que, teniendo el carácter de fiscalmente deducibles, no figuren expresamente recogidos en
las anteriores rúbricas. A título de ejemplo, pueden citarse, entre otros, los siguientes, siempre
que exista una adecuada correlación con los ingresos de la actividad.
a) Adquisición de libros, suscripción a revistas profesionales y adquisición de instrumentos
no amortizables, siempre que tengan relación directa con la actividad.
b) Gastos de asistencia a cursos, conferencias, congresos, etc., relacionados con la actividad.
c) Determinadas cuotas satisfechas por el empresario o profesional a corporaciones, cámaras
y asociaciones empresariales legalmente constituidas.
d) Primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan
con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad (Art. 30.2.5ª Ley
IRPF).
Provisiones y otros gastos
a) Modalidad normal
De acuerdo con lo dispuesto en el 14 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades, serán deducibles por este concepto los siguientes gastos:
– Los correspondientes a actuaciones medioambientales cuando se correspondan a un plan
formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
– Los gastos inherentes a los riesgos derivados de las garantías de reparación y revisión serán
deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al
resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el
porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados
226
Determinación del rendimiento neto
para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en
relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
Esta misma regla se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de ventas.
Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones comentadas anteriormente por riesgos derivados de las garantías de reparación y revisión, mediante la fijación del
porcentaje allí referido, respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos
que hubieran transcurridos.
No serán deducibles por el concepto de provisiones los siguientes gastos:
l
Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas
o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre
(Art. 14.1 LIS).
Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones.
l Los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida (Art. 14.2 LIS).
No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones
regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones,
así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Igualmente serán deducibles
las contribuciones para la cobertura de contiencias análogas a las de los planes de pensiones. (26)
l
Los siguientes gastos asociados a provisiones
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o
contractuales y no meramente tácitas.
d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.
n Importante: los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período
impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.
b) Modalidad simplificada (Art. 30.2ª Reglamento IRPF)
El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificarán exclusivamente aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto positivo
con carácter general (la diferencia positiva entre los ingresos íntegros y los demás gastos fiscalmente deducibles incluidas las amortizaciones), excluido este concepto, sin que la cuantía
resultante pueda superar 2.000 euros anuales.
(26)
Véase en este mismo Capítulo como gasto deducible dentro de subapartado "Otros gastos de personal" las
contribuciones a planes de pensiones o a planes de previsión social empresarial y las contribuciones efectuadas
para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, página 219 y ss.
227
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
El porcentaje del 5 por 100 se aplica actividad por actividad pero el importe máximo que se
puede deducir el contribuyente en todas sus actividades por este concepto no puede superar
2.000 euros.
En el supuesto de tributación conjunta, el límite máximo de 2.000 euros se aplica para todos
miembros de la unidad familiar que determinen el rendimiento neto por estimación directa
simplificada.
En el caso actividades desarrolladas a través de entidades en régimen de atribución de
rentas la deducción en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación se
aplicará individualmente por cada contribuyente o socio, heredero, comunero o partícipe sobre
el rendimiento neto de la actividad económica que le corresponde en función de su porcentaje
de participación en la entidad, aplicándose el límite de 2.000 euros sobre dicha cantidad. Ahora bien, si el contribuyente desarrolla otras actividades económicas en estimación directa simplificada, el límite de 2.000 euros se aplicará a la suma de las deducciones correspondientes a
cada una de dichas actividades, reduciéndose el exceso de forma proporcional al rendimiento
neto de cada una de ellas.
Importante: el porcentaje del 5 por 100 en concepto de provisiones deducibles y gastos
de difícil justificación es incompatible con la aplicación de la reducción por el ejercicio
de determinadas actividades económicas contemplada en el artículo 32.2.1º de la Ley
del IRPF y 26.1 del Reglamento del citado impuesto, que más adelante se comenta. En
consecuencia, cuando el contribuyente opte por aplicar la citada reducción no resultará
aplicable el porcentaje del 5 por 100 y a la inversa.
n
Gastos fiscalmente no deducibles
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
l
Los que representen una retribución de los fondos propios.
Tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los
préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el
recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
l
Las pérdidas del juego.
l
Los donativos y liberalidades.
l
No tienen tal consideración los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con
arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios,
ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite
del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente
l
l
228
Determinación del rendimiento neto
como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos,
excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
l
Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas,
destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o
fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital
o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen
motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
l
Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley del IRPF, o de ambas, aun cuando
se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de
los siguientes importes:
- 1.000.000 de euros, o
- El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su
normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o
contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las
causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos
casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza
mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para
el despido improcedente.
A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen
parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas
en el artículo 42 del Código de Comercio. con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
l
Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional
que den derecho a reducir la base imponible del contribuyente con arreglo a los requisitos y
límites establecidos a tal efecto (artículo 30.2.1º Ley IRPF). (27)
Tratamiento del IVA soportado
No se incluirá dentro de los gastos deducibles de la actividad económica desarrollada el IVA
soportado en dichas operaciones, cuyas cuotas resulten deducibles en las autoliquidaciones de
este impuesto.
Por el contrario, deberá incluirse dentro de los gastos deducibles de la actividad económica
desarrollada el IVA, incluido, en su caso, el recargo de equivalencia, soportado en dichas operaciones, cuyas cuotas no resulten deducibles en las autoliquidaciones de este impuesto. Entre
otros supuestos, dicha circunstancia se producirá cuando la actividad económica desarrollada
esté sometida a los siguientes regímenes especiales del IVA:
l Régimen Especial del Recargo de Equivalencia.
(27)
Véanse, en el Capítulo 13, las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social,
páginas 461 y s. Véase también en relación a gastos fiscalmente deducibles las especialidades de las aportaciones
a Mutualidades de Previsión Social del propio empresario o profesional que se comentan en la página 218 de este
Capítulo.
229
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca.
Por su parte, el IVA soportado correspondiente a la adquisición de elementos del inmovilizado
afecto a la actividad que no resulte deducible en este último impuesto, debe integrarse como
mayor valor de adquisición de dichos elementos, por lo que su consideración como gasto en el
IRPF se efectuará a través de las correspondientes amortizaciones.
l
Amortizaciones: dotaciones del ejercicio fiscalmente deducibles
Las amortizaciones constituyen una de las partidas de gasto deducible en la determinación
del resultado contable.
Se incluye dentro de este concepto el importe del deterioro de los bienes y derechos del inmovilizado material e intangible e inversiones inmobiliarias afectos a la actividad, siempre que
el mismo responda a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
La deducibilidad fiscal de las amortizaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de
la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y en los artículo 3
a 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE del 11), está
condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos y reglas generales entre las que cabe
señalar los siguientes:
A) Requisitos generales
l
Efectividad de la amortización
La amortización anual debe recoger la efectiva depreciación del elemento en ese mismo período. Se entiende que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal que establece a partir de
1 de enero de 2015 la nueva tabla de amortización que recoge el artículo 12.1.a) de la LIS. (28)
Régimen transitorio (disposición transitoria decimotercera LIS): Los elementos patrimoniales para los que, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015,
se estuvieran aplicando un coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por
aplicación de la nueva tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 de la LIS, se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo
con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer período
impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.
Asimismo, aquellos contribuyentes que estuvieran aplicando un método de amortización distinto al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal en períodos impositivos
iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 y, en aplicación de la tabla de amortización
prevista en esta Ley les correspondiere un plazo de amortización distinto, podrán optar por
aplicar el método de amortización lineal en el período que reste hasta finalizar su nueva vida
útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período impositivo que comience a
partir de 1 de enero de 2015.
Finalmente para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el
31 de diciembre de 2004 aplicarán los coeficientes de amortización lineal máximos previstos en
esta Ley, multiplicados por 1,1.
(28)
Véase también el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto
634/2015, de 10 de julio.
230
Determinación del rendimiento neto
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante (29) sobre el valor pendiente de amortización. Dicho porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
1º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.
2º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.
3º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.
El porcentaje constante así determinado no podrá ser inferior al 11 por 100.
El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en que se produzca la conclusión
de la vida útil se amortizará en dicho período impositivo.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización
según porcentaje constante.
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.(30)
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización que podrá ser
cualquiera de los comprendidos entre el período máximo y el que se deduce del coeficiente de
amortización lineal máximo según la tabla de amortización oficialmente aprobada.
Los edificios, el mobiliario y los enseres no podrán acogerse a la amortización degresiva mediante números de dígitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.(31)
e) El contribuyente justifique su importe.
l
Contabilización de las dotaciones
De acuerdo con los preceptos del Código de Comercio y del Plan General de Contabilidad, la
contabilización de las dotaciones a las amortizaciones, con las excepciones que se comentarán
más adelante para la libertad de amortización y para las amortizaciones aceleradas, cumple el
requisito general de justificación exigible a todos los gastos deducibles.
Para los empresarios no mercantiles y los profesionales este requisito se referirá a la anotación
en su libro registro de bienes de inversión de la cuota de amortización anual correspondiente
a cada uno de dichos bienes.
B) Reglas de amortización
l
Base de la amortización
La base de la amortización está constituida por el precio de adquisición del elemento, incluidos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento,
o por su coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. En el supuesto de adquisición de bienes y posterior afectación a la actividad económica desarrollada, la amortización
(29)
Véase el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015,
de 10 de julio.
(30) Véase el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,aprobado por Real Decreto 634/2015,
de 10 de julio.
(31) Véase el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,aprobado por Real Decreto 634/2015,
de 10 de julio.
231
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
tomará como base el valor de adquisición que tuviesen los bienes en el momento de la afectación.
Inicio del cómputo de la amortización
l
La amortización se efectuará a partir de la puesta en condiciones de funcionamiento del elemento si pertenece al inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, o desde el momento
en que estén en condiciones de producir ingresos si pertenece al inmovilizado intangible.
Amortización del inmovilizado intangible
l
A partir de 1 de enero de 2016 todos los inmovilizados intangibles pasan a considerarse activos de vida útil definida y son amortizables aplicándose los siguientes criterios:
– Con caracter general, el inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil.
– No obstante, cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será
deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (el 5 por 100).
Asimismo la amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo
de la veinteava parte de su importe (el 5 por 100). (32)
Ahora bien ha de tenerse en cuenta que el artículo 39 del Código de Comercio en la redacción
dada por la disposición final primera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas
(BOE del 21) aplicable a los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2016, dispone
que los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y que cuando la vida útil de
estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de 10 años, salvo
que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
En el caso del fondo de comercio, el citado artículo 39 del Código de Comercio señala que
únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso y
se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
Como consecuencia de lo anterior en los inmovilizados intangibles en los que no pueda estimarse de manera fiable su vida util y en el caso del fondo de comecio, la amortización contable sera
del 10 por 100 mientras que la amortización fiscal será del 5 por 10, por lo que en los ejercicios
undécimo al vigésimo no habrá gasto contable por amortización, pero sí amortización fiscal.
Elementos patrimoniales usados
l
En el caso de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes
criterios:
a) Si se toma como base de la amortización el valor de adquisición del elemento usado, el
coeficiente máximo utilizable será el doble del coeficiente de amortización lineal máximo
fijado en la tabla de amortización.
b) Si se toma como base de amortización el precio de adquisición o coste de producción
originario, se aplicará el coeficiente de amortización lineal máximo fijado en las tablas de
amortización para dicho elemento.
c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquél pericialmente, y una vez fijado, se procederá de acuerdo con
lo previsto en la letra anterior.
(32)
Respecto al régimen transitorio para la reversión del deterioro de valor del inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, véase el comentario que figura en la página 225 de este Capítulo.
232
Determinación del rendimiento neto
A estos efectos, no tendrán la consideración de elementos patrimoniales usados los edificios
cuya antigüedad sea inferior a diez años.
l
Exceso de amortizaciones.
La dotación en un ejercicio de amortizaciones superiores a las permitidas fiscalmente no constituye gasto deducible, sin perjuicio de que el exceso pueda serlo en períodos posteriores.
Importante: el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan
diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al
impulso de la actividad económica (BOE del 28) estableció para los contribuyentes que
no cumplían los requisitos para ser considerados de empresas de reducida dimensión,
una limitación a la deducibilidad de la amortización contable del inmovilizado material,
intangible y de las inversiones inmobiliarias en los ejercicios 2013 y 2014 de hasta el 70
por 100 del importe que hubiera resultado fiscalmente deducible por aplicación de los sistemas generales de amortización o el previsto para elementos del inmovilizado intangible
con vida útil definida. La amortización contable que no resultó fiscalmente deducible (el
30 por 100) se puede deducir desde 2015 de forma lineal durante un plazo de diez años u,
opcionalmente, durante la vida útil del elemento patrimonial.(33)
n
C) Supuestos de libertad de amortización
Dentro de los incentivos fiscales establecidos en relación con las amortizaciones para los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad económica en el método de
estimación directa, modalidad normal o simplificada, la libertad de amortización resulta aplicable en los siguientes supuestos:
Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo. Régimen transitorio para las cantidades pendientes de aplicar a 31 de marzo de 2012 (disposición
adicional trigésima LIRPF y disposición transitoria decimotercera LIS)
Ámbito de aplicación
El régimen transitorio es aplicable por los contribuyentes del IRPF que a 31 de marzo de 2012
tuvieran cantidades pendientes de aplicar por las siguientes inversiones que hayan gozado de
la libertad de amortización de la disposición adicional undécima del texto refundido de la LIS:
-- Inversiones realizadas en los años 2009 y 2010 a las que resulte aplicable la libertad de
amortización con mantenimiento de empleo de la disposición adicional undécima del
texto refundido de la LIS, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de
abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE del 13).
-- Inversiones realizadas desde el 1 de enero de 2011 hasta el 30 de marzo de 2012 a las
que resulte aplicable la libertad de amortización sin mantenimiento de empleo de la
disposición adicional undécima del texto refundido de la LIS, según redacción dada por el
Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y
liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE del 3).
Este último régimen de libertad de amortización también era aplicable a las inversiones realizadas entre el 3 de diciembre de 2010 y el 31 de diciembre 2010 cuando la entidad no hubiera
cumplido con el requisito de mantenimiento del empleo.
(33)
La disposición derogatoria.2.z) de la LIS declara vigente el artículo 7 de la Ley 16/2012 en lo que se refiere
al Impuesto sobre Sociedades.
233
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Contenido del régimen transitorio
Los contribuyentes que a 31 de marzo de 2012, no hubieran amortizado en su totalidad
la inversión realizada por este concepto podrán seguir aplicando las cantidades que tenga
pendientes en las condiciones y con los requisitos establecidos por la disposición adicional
undécima del texto refundido de la LIS, según redacción dada por Real Decreto-ley 6/2010,
de 9 de abril y por el Real Decreto-ley 13/2010.
Límite en la aplicación de las cantidades pendientes
Las cantidades pendientes de amortizar podrán aplicarse con el límite del rendimiento neto
positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales
previo a la deducción de las cantidades pendientes y, en su caso, a la minoración del 5 por
100 por provisiones y gastos de difícil justificación prevista para la modalidad simplificada de
estimación directa.
Importante: este límite también resultan aplicables a las inversiones realizadas hasta
el 31 de marzo de 2012 que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de
contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en
ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de
la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de
aplicación cualquiera de los regímenes de la libertad de amortización de la disposición
adicional undécima del texto refundido de la LIS.
n
Consecuencias de aplicación de la libertad de amortización en la transmisión de elementos
patrimoniales
La transmisión en 2016 de elementos patrimoniales que hubieran gozado de la libertad de
amortización de la disposición adicional undécima del texto refundido de la LIS, tiene dos
consecuencias:
1º. En el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial (34) el valor de adquisición no se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran
sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado la libertad de amortización.
2º. El exceso entre el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas y el importe de
las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquella
tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica
en el período impositivo en que se efectúe la transmisión. (35)
Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo realizadas por empresas de reducida dimensión (Arts. 102 LIS)
El comentario de la libertad de amortización aplicable a los titulares de empresas que tengan
la consideración de reducida dimensión, se contiene en las páginas 238 de este mismo Capítulo.
Libertad de amortización en los supuestos contemplados en el artículo 12.3 de la LIS
De acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3 de la LIS podrán amortizarse libremente:
– Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las
actividades de investigación y desarrollo.
(34)
(35)
234
En relación con el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial véase la página 424 del Capítulo 11.
Véase la página 216 de este Capítulo 7 y la disposición adicional trigésima de la Ley del IRPF.
Determinación del rendimiento neto
Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que
se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
– Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas
las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
– Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995,
de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los cinco
primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
– Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300
euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar
25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del
año.
Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de
los elementos amortizados.
Importante: a partir el 1 de enero de 2015 se generalizó para todos los titulares de actividades económicas el supuesto de libertad de amortización para bienes de escaso valor
que en el texto refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedad se regulaba exclusivamente
y con otros parámetros como incentivo fiscal aplicable a las empresas de reducida dimensión.
n
Especialidades fiscales de las amortizaciones en la modalidad simplificada (Art. 30.1ª
Reglamento IRPF)
Sin perjuicio de lo anteriormente comentado para la libertad de amortización, las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de
amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28), que
se reproduce en la página siguiente:
235
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Tabla de amortizaciones simplificada
Grupo
Descripción
Coeficiente lineal máximo (1)
Período máximo
1
Edificios y otras construcciones..................................
3 por 100
68 años
2
Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del
inmovilizado material..................................................
10 por 100
20 años
3
Maquinaria................................................................
12 por 100
18 años
4
Elementos de transporte.............................................
16 por 100
14 años
5
Equipos para tratamiento de la información y
10 años
sistemas y programas informáticos.............................
26 por 100
6
Útiles y herramientas..................................................
30 por 100
8 años
7
Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino.....................
16 por 100
14 años
8
Ganado equino y frutales no cítricos............................
8 por 100
25 años
9
Frutales cítricos y viñedos...........................................
4 por 100
50 años
10
Olivar........................................................................
2 por 100
100 años
(1) Para los activos nuevos adquiridos entre el 01-01-2003 y el 31-12-2004, los coeficientes de amortización lineales
máximos aplicables son el resultado de multiplicar por 1,1 los señalados en el cuadro. Estos coeficientes así determinados resultan aplicables durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el período antes indicado.
Incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión
La LIS (36) establece los siguientes beneficios e incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión que resultan aplicables en el ámbito del IRPF a los titulares de actividades
económicas que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión y determinen su
rendimiento neto por el método de estimación directa en cualquiera de sus dos modalidades:
1º Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo (Art. 102 LIS).
2º Amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible (Art. 103 LIS).
3º Pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores (Art. 104 LIS).
4º Amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de reinversión. Régimen transitorio (Disposición transitoria vigésima octava LIS).
Cuestión previa: concepto de empresa de reducida dimensión
Regla general (Art. 101 LIS)
A los efectos de la aplicación de los beneficios fiscales que se comentan en el presente epígrafe, se consideran empresas de reducida dimensión en el ejercicio 2016 aquéllas en las
que el importe neto de su cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior
(ejercicio 2015) haya sido inferior a 10 millones de euros, cualquiera que sea el importe neto
de la cifra de negocios en el propio ejercicio. (37)
(36)
Véanse los artículos 101 a 104 y 106.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28).
(37) La determinación del importe neto de la cifra de negocios se efectúa de acuerdo con lo comentado al respecto en la página 207 de este mismo Capítulo.
236
Incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión
Reglas especiales
Cuando la empresa fuera de nueva creación, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad, elevándose
dicha cifra proporcionalmente al año si el tiempo de ejercicio hubiera sido inferior a 12 meses.
l
Si el período impositivo inmediato anterior hubiera tenido una duración inferior al año,
o la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la
cifra de negocios se elevará proporcionalmente al año.
l
Grupo sociedades: en el supuesto de que una persona física, por sí sola o conjuntamente
con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o
colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentre con
relación a las entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios
se referirá al conjunto de las entidades o empresas pertenecientes a dicho grupo teniendo en
cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa
contable.
l
En el supuesto de que una misma persona física desarrolle varias actividades económicas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de todas las realizadas.
l
Entidades en régimen de atribución de rentas: el importe neto de la cifra de negocios
se determinará teniendo en cuenta exclusivamente el conjunto de las actividades económicas
ejercidas por dichas entidades.
l
Ámbito temporal de aplicación de los incentivos fiscales cuando la empresa de reducida
dimensión supere los 10 millones de euros de cifra de negocios
Las empresas de reducida dimensión que en un período impositivo alcancen o superen la cifra
de negocios de 10 millones de euros podrán, no obstante, seguir aplicando los incentivos fiscales de su régimen fiscal especial durante los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes
a aquél, siempre que hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida
dimensión tanto en aquel período (en el que alcance o supere el límite de los 10 millones)
como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
Esta medida también se aplica al supuesto en que dicho límite se sobrepase a resultas de una
reestructuración empresarial, siempre que las entidades intervinientes que hayan realizado tal
operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto
en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos
anteriores a este último.
Ejemplos:
A) Doña V.G.C. es titular desde 1996 de una empresa cuyo importe neto de la cifra de negocios ha sido:
- Ejercicio 2013: 3.700.000 euros.
- Ejercicios 2014 y 2015: 8.300.000 euros.
- Ejercicio 2016: 10.045.000 euros
B) Don J.L.T. es titular de una empresa cuya cifra neta de negocios en 2015 fue de 10.100.000 euros.
C) Don S.M.G. es titular desde el 1 de julio de 2015 de una empresa cuya cifra neta de negocios hasta 31 de diciembre
de dicho año fue de 4.600.000 euros.
237
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
D) Doña A.B.M. es titular desde el 30 de septiembre de 2016 de una empresa cuya cifra neta de negocios hasta 31 de
diciembre de dicho año fue de 60.000 euros.
Determinar las empresas que en el ejercicio 2016 tienen la consideración de empresa de reducida dimensión.
Soluciones:
A) La empresa descrita es de reducida dimensión en el ejercicio 2016, pues el importe neto de su cifra de negocios en
el año 2015 es inferior a 10 millones de euros.
Además, aunque en el ejercicio 2016 se hayan superado los 10 millones de euros de cifra de negocios podrá seguir
aplicando los beneficios fiscales de este régimen especial en los ejercicios 2017, 2018 y 2019, puesto que tanto en el
ejercicio 2015, como en los dos anteriores, 2014 y 2013, cumplía los límites de importe neto de cifra de negocios para
ser consideradas como de reducida dimensión (inferior a 10 millones de euros en 2015, 2014 y 2013).
B) La empresa descrita no es de reducida dimensión en el ejercicio 2016, sea cual sea el importe neto de su cifra de
negocios en este ejercicio.
C) La empresa descrita es de reducida dimensión en el ejercicio 2016, ya que el importe neto de su cifra de negocios
en el ejercicio 2015 elevado al año fue de 9.200.000 euros, por lo que no supera la cifra establecida de 10 millones de
euros
D) La empresa descrita es de reducida dimensión en el ejercicio 2016. Asimismo, debe notarse que esta calificación fiscal también será aplicable en el ejercicio 2017, porque al elevar al año el importe neto de la cifra de negocios la cantidad
resultante (240.000 euros) no supera la cantidad máxima fijada de 10 millones de euros.
1. Libertad de amortización con creación de empleo (Art. 102 LIS)
Podrán acogerse a este incentivo los titulares de actividades económicas cuyo rendimiento
neto se determine en estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, y en las que
concurran todos y cada uno de los requisitos que a continuación se enumeran.
Requisitos
a) Que la actividad económica tenga la consideración fiscal de empresa de reducida dimensión en el ejercicio en que se realice la inversión.
A estos efectos, se entenderá realizada la inversión cuando los bienes se pongan a disposición
del titular de la actividad.
b) Que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el
período impositivo en que la actividad económica tenga la consideración de empresa de
reducida dimensión.
La inversión también podrá realizarse en elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, siempre que su puesta a disposición sea dentro
de los 12 meses siguientes a su conclusión.
La inversión también podrá realizarse en elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias construidos por la propia empresa, siempre que la finalización de la construcción tenga lugar dentro de los 12 meses siguientes o en el período impositivo en que la actividad
económica tenga la consideración de empresa de reducida dimensión.
Si los elementos del inmovilizado material nuevos y las inversiones inmobiliarias se adquieren
mediante un contrato de arrendamiento financiero, será necesario que se ejercite la opción de
compra.
c) Que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total
de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses
238
Incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión
Para el cálculo de la plantilla media total de la actividad económica y para la determinación
del incremento se tomarán las personas empleadas en los términos que disponga la legislación
laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa. Deben
incluirse, pues, los trabajadores con contrato indefinido, de duración limitada, temporales, de
aprendizaje, para la formación y a tiempo parcial.
d) Que la cuantía máxima de la inversión que se amortice libremente no supere el importe
resultante de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el incremento de la plantilla media
total de la actividad económica calculado con dos decimales.
Cumpliéndose todos y cada uno de los anteriores requisitos, la libertad de amortización podrá
aplicarse desde la entrada en funcionamiento de los elementos susceptibles de acogerse a la
misma.
Incompatibilidad
Los trabajadores contratados que den derecho a la deducción por creación de empleo para
trabajadores con discapacidad (artículo 38 de la LIS) no se computarán a efectos de la libertad
de amortización con creación de empleo para empresas de reducida dimensión del artículo
102 de la LIS.
Consecuencias del incumplimiento de la obligación de incrementar o mantener la plantilla
En el supuesto de que con posterioridad a la aplicación del beneficio fiscal se incumpliese la
obligación de incrementar o mantener la plantilla, deberá ingresarse la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso, más los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la citada cuota y de los intereses de demora se realizará conjuntamente
con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido
una u otra obligación.
Importante: la libertad de amortización para inversiones de escaso valor que el anterior texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedad regulaba en su artículo 110
sólo para entidades de reducida dimensión ha sido sustituido en la nueva LIS por un beneficio similar aplicable a todos los contribuyentes del citado impuesto.
n
2. Amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material y de
las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible (Art. 103 LIS)
Los titulares de actividades económicas, cuyo rendimiento neto se determine mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, en las que concurran todos
y cada uno de los requisitos que a continuación se señalan, podrán amortizar de forma acelerada, a efectos fiscales, los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones
inmobiliarias y del inmovilizado intangible, en los términos que a continuación se señalan.
Requisitos
a) Que la actividad económica tenga la consideración fiscal de empresa de reducida dimensión en el ejercicio en el que se produzca la puesta a disposición de los elementos a
que se refiere este beneficio fiscal.
b) Que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias, así como de elementos del inmovilizado intangible, afectos a actividades económicas.
Si los elementos son encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, es necesario que su puesta a disposición sea dentro de los 12 meses siguientes
a su conclusión.
239
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
La inversión también podrá realizarse en elementos del inmovilizado material, intangible y
de las inversiones inmobiliarias, construidos o producidos por la propia empresa, siempre que
la finalización de la construcción o producción tenga lugar en el período impositivo en que la
actividad económica tenga la consideración fiscal de empresa de reducida dimensión o en los
12 meses siguientes a la conclusión del periodo impositivo.
Amortización acelerada deducible
Elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los
elementos del inmovilizado intangible podrán aplicar el porcentaje que resulte de multiplicar
por 2 el coeficiente lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. (38)
Para los elementos patrimoniales a los que sea aplicable el régimen transitorio previsto en la
disposición transitoria decimotercera de la LIS, esto es, para aquellos que, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuvieran aplicando un coeficiente
de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla de amortización
prevista en el artículo 12.1 de la LIS, la nueva vida útil del elemento debe determinarse en
función del coeficiente lineal máximo previsto en la tabla establecida en la LIS, para, una
vez determinada, multiplicar por 2 el coeficiente por el que se habrá de amortizar durante los
períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal
existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.
Compatibilidad
Este beneficio es compatible con cualquier otro beneficio fiscal que pueda resultar aplicable a
la actividad. Además, este régimen es subsidiario del de libertad de amortización con creación
de empleo, por lo que podrá aplicarse a la parte de inversión en activos fijos materiales nuevos
que exceda del límite máximo fijado para este último.
Ejemplo:
Don A.S.T. es titular de una actividad económica dedicada a la fabricación de artículos de cerrajería y de forja artística
cuyo rendimiento neto se determina por el método de estimación directa, modalidad normal.
En el ejercicio 2015 el importe neto de la cifra de negocio de la actividad ascendió a 2.800.000 euros.
En el mes de julio de 2016 adquirió para su actividad una máquina nueva de doblar y curvar chapa y barras cuyo precio
de adquisición, incluidos los gastos accesorios, ascendió a 36.000 euros.
La citada máquina fue puesta a disposición de don A.S.T. en el mes de noviembre de 2016 y entró en funcionamiento el
día 1 de diciembre de 2016.
Determinar la amortización acelerada deducible correspondiente a dicha máquina durante el ejercicio 2016.
Solución:
Al tener la actividad económica en el ejercicio 2016 la consideración de empresa de reducida dimensión y ser este ejercicio en el que se entiende realizada la inversión, al ponerse a disposición del titular la citada máquina, podrá practicarse
en dicho ejercicio la amortización acelerada.
El cálculo de dicha amortización se efectúa de la siguiente forma:
- Coeficiente lineal máximo de amortización según tablas: 12 por 100
- Coeficiente de amortización acelerada: (12 x 2) = 24 por 100
- Importe de la amortización acelerada: (24% s/36.000) x 1/12 = 720 euros
(38)
La tabla de coeficientes de amortización aplicables en la modalidad normal del régimen de estimación
directa se recoge en el artículo 12.1.a) de la LIS. En la modalidad simplificada del citado régimen, la tabla de
amortización aplicable se contiene en la Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28).
240
Incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión
3. Pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores (Art.
104 LIS)
Además de las pérdidas individualizadas por deterioro de los créditos por insolvencias de
deudores a que se refiere el artículo 13.1 de la LIS (39), los titulares de actividades económicas
cuyo rendimiento neto se determine en el método de estimación directa, en cualquiera de sus
dos modalidades, podrán deducir la pérdida por deterioro sobre el saldo de deudores no afectados por la provisión individualizada con arreglo a los siguientes requisitos:
Requisitos
a) Que la actividad económica tenga la consideración fiscal de empresa de reducida dimensión en el ejercicio en el que se deduce la pérdida.
b) Que la pérdida por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores no
supere el límite del 1 por 100 sobre los existentes a la conclusión del período impositivo.
A estos efectos, no se incluirán los siguientes deudores:
a) Los deudores sobre los que se hubiese reconocido de forma individualizada la pérdida por
deterioro de los créditos por insolvencias establecida en el artículo 13.1 de la LIS.
b) Los deudores cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo
dispuesto en el artículo 13.1 de la LIS. De conformidad con el citado artículo, no resultan
deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto
que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o
cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo
que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación
por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores.
Supuesto especial: pérdida de la consideración de empresa de reducida dimensión
En los períodos en que la actividad económica dejase de cumplir las condiciones para ser
considerada empresa de reducida dimensión, las pérdidas por deterioro de los créditos por
posibles insolvencias de deudores no serán deducibles fiscalmente hasta que no superen el
importe de la pérdida global dotada en los períodos en los que la actividad económica tuvo
dicha consideración.
Importante: téngase en cuenta que las empresas de reducida dimensión que en un período impositivo alcancen o superen la cifra de negocios de 10 millones de euros podrán
seguir aplicando los incentivos fiscales de su régimen fiscal especial durante los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel, siempre que hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período (en
el que alcance o supere el límite de los 10 millones) como en los dos períodos impositivos
anteriores a este último.
n
(39)
El comentario de la citada pérdida individualizada se efectúa en la página 223 de este Capítulo.
241
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
4. Régimen transitorio: Amortización de elementos patrimoniales objeto de
reinversión por empresas de reducida dimensión (Disposición transitoria vigésima
octava LIS)
Los titulares de actividades económicas que determinen el rendimiento neto por el método
de estimación directa y estuviesen aplicando con anterioridad a 1 de enero de 2015 la amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión que regulaba para las empresas de
reducida dimensión el artículo 113 del texto refundido de la LIS, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, podrán continuar su aplicación, con los requisitos y condiciones establecidos en aquel artículo.
A estos efectos, el citado artículo permitía amortizar los elementos del inmovilizado material
y de las inversiones inmobiliarias afectos a la explotación económica en los que se hubiese
materializado la reinversión del importe total obtenido en la transmisión onerosa de elementos
del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias también afectos, en función del
coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo
previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los requisitos que se exigían en el artículo 113 del texto refundido de la LIS para aplicar este
incentivo eran los siguientes:
a) Que en el ejercicio en el que se transmitía el elemento del inmovilizado material y de las
inversiones inmobiliarias, el empresario o profesional fuese titular de una empresa de reducida
dimensión.
b) Que el elemento transmitido lo fuese a título oneroso, no siendo de aplicación este beneficio
a las transmisiones lucrativas.
c) Que la inversión se realizase en el plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de
entrega o puesta a disposición del elemento transmitido y los tres años posteriores.
La reinversión se entendía efectuada en la fecha en que se producía la puesta a disposición de
los elementos patrimoniales en que se materializó el importe obtenido en la transmisión.
d) Que se reinvirtiera el importe total obtenido en la transmisión. Cuando el importe invertido
fuese inferior o superior al obtenido en la transmisión, la amortización acelerada se aplicaba
sólo sobre el importe de dicha transmisión que fue objeto de reinversión.
Atención: téngase en cuenta la particularidad que el artículo 106 de la LIS establece
para las entidades de reducida dimensión en los contratos de arrendamiento financiero
que se comenta en la página 220 de este Capítulo.
n
Fase 2ª: Determinación del rendimiento neto reducido
Reducción por rendimientos con período de generación superior a dos años u
obtenidos de forma notoriamente irregular (Arts. 32.1 Ley IRPF y 25 Reglamento)
Rendimientos a los que se aplica
Se reducirán en un 30 por 100 los siguientes rendimientos:
a) Rendimientos netos cuyo período de generación sea superior a dos años, siempre que
se imputen a un único periodo impositivo.
b) Rendimientos netos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo
242
Determinación del rendimiento neto reducido
Se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período
impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este impuesto. No
se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
Importe máximo del rendimiento al que se aplica la reducción
La cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá
superar el importe de 300.000 euros anuales.
En el caso de que se obtengan varios rendimientos irregulares de la misma naturaleza, y que su
importe supere el límite de 300.000 euros de cuantía máxima sobre la que aplicar la reducción
del 30 por 100, la reducción máxima se distribuirá proporcionalmente entre todos los rendimientos de esa naturaleza.
Importante: no resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que,
aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de
un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio
de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
n
Rendimientos percibidos de forma fraccionada antes de 1 de enero de 2015: Régimen
transitorio (Disposición transitoria vigésima quinta.3 Ley IRPF)
Los rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de
enero de 2015 con derecho a la aplicación de la reducción del artículo 32.1 de la Ley del IRPF
en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, podrán aplicar la reducción actual del
30 por 100 con el límite de la base máxima de reducción de 300.000 euros, a cada una
de las fracciones que se imputen a partir de 1 de enero de 2015, siempre que el cociente
resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el
número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
No obstante, cuando se trate de rendimientos derivados de compromisos adquiridos con
anterioridad a 1 de enero de 2015 que tuvieran previsto el inicio de su percepción de
forma fraccionada en períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha, la sustitución de la forma de percepción inicialmente acordada por su percepción en un único período
impositivo no alterará el inicio del período de generación del rendimiento.
243
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Fase 3ª: Determinación del rendimiento neto reducido total
1. Reducciones generales por el ejercicio de determinadas actividades económicas
1.1 Reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o
con único cliente no vinculado (Arts. 32.2.1º y 2º Ley IRPF y 26 Reglamento)
Requisitos
Tienen derecho a esta reducción los contribuyentes, que cumplan todos y cada uno de los
siguientes requisitos:
a) Que el rendimiento neto de la actividad económica se determine con arreglo al método de
estimación directa. No obstante, si el rendimiento neto se determina con arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación directa, la reducción será incompatible con la
aplicación del porcentaje del 5 por 100 deducible (con una cuantía máxima de 2.000 euros)
por el conjunto de las provisiones deducibles y gastos de difícil justificación a que se refiere el
artículo 30.2.4ª de la Ley del IRPF.
En tributación conjunta, si sólo uno de los cónyuges cumple los requisitos para aplicar la reducción, el hecho de que opte por su aplicación no impide que el otro cónyuge aplique la deducción
del 5 por 100 en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación (con el
límite de 2.000 euros).
Si ambos cónyuges cumplen los requisitos para aplicar la reducción, el hecho de que uno de
ellos opte por su aplicación tampoco impide que el otro cónyuge aplique la deducción del 5
por 100 por el conjunto de las provisiones deducibles y gastos de difícil justificación (con el
límite de 2.000 euros). No obstante, en este caso el importe de la reducción no podrá ser superior al rendimiento neto de las actividades del cónyuge que haya optado por la aplicación de la
reducción.
b) Que la totalidad de las entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúen a
una única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 18 de la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (40), o que el contribuyente tenga
la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente conforme a lo dispuesto en la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo (BOE del 12 )
y el cliente del que dependa económicamente no sea una entidad vinculada en los términos
anteriormente comentados.
c) Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas las actividades económicas
desarrolladas por el contribuyente no exceda del 30 por 100 de los rendimientos íntegros
declarados.
d) Que, durante el período impositivo, se cumplan todas las obligaciones formales previstas en
el artículo 68 del Reglamento del IRPF. (41)
e) Que no se perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo.
(40)
Las personas o entidades vinculadas, en los términos del artículo 18 de la LIS, se comentan en la página 155
del Capítulo 5.
(41) Las obligaciones formales contables y registrales de los contribuyentes titulares de actividades económicas
se comentan en las páginas 198 y s. del Capítulo 6.
244
Determinación del rendimiento neto reducido total
No obstante, no se entenderá que se incumple este requisito cuando se perciban durante el
período impositivo prestaciones por desempleo o cualquiera de las prestaciones derivadas de
los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 17.2 de la Ley del IRPF, siempre
que su importe no sea superior a 4.000 euros anuales.
En estos supuestos y siempre que se cumpla la totalidad de los requisitos establecidos, procederá aplicar tanto la reducción por obtención de rendimientos del trabajo como la reducción por
el ejercicio de determinadas actividades económicas.
f) Que al menos el 70 por 100 de los ingresos del período impositivo estén sujetos a retención
o ingreso a cuenta.
g) Que no se realice actividad económica alguna a través de entidades en régimen de
atribución de rentas.
Importante: cuando el contribuyente opte por la tributación conjunta, tendrá derecho
a la reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con único
cliente no vinculado cuando individualmente cumpla con los requisitos anteriormente señalado para tener derecho a su aplicación y su importe no podrá superar el rendimiento
neto de las actividades económicas de los miembros de la unidad familiar que generen el
derecho a su aplicación.
n
Importe de la reducción
Cuantía fija
Cuando se cumplan los requisitos anteriores, los contribuyentes, podrán reducir el rendimiento
neto de las actividades económicas en 2.000 euros.
Reducción adicional para contribuyentes con rendimientos netos inferiores a 14.450 euros
Cuando los rendimientos netos de actividades económicas sean inferiores a 14.450 euros, y el
contribuyente no tenga rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas
superiores a 6.500 euros se establecen las siguientes reducciones adicionales:
Importe de la reducción adicional para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con único cliente no vinculado
(*) RN
Rendimiento neto
Importe de la reducción
11.250 euros o menos
3.700 euros
Entre 11.250,1 y 14.450 euros
3.700 - [1,15625 x (RN - 11.250)] (*)
= rendimiento neto de las actividades económicas.
En el supuesto de tributación conjunta de unidades familiares en las que varios de sus miembros obtengan rendimientos del actividades económicas, el importe de la reducción se determinará en función de la cuantía conjunta de los rendimientos netos de la actividad económica
de todos los miembros de la unidad familiar y, en su caso, de las rentas distintas de las de
actividad económica, sin que proceda multiplicar el importe de la reducción resultante en función del número de miembros de la unidad familiar perceptores de rendimientos de actividades
económicas.
245
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Atención: el concepto de rentas excluidas las exentas, distintas de las de actividades
económicas, incluye la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo y del capital mobiliario e inmobiliario), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas
patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación.
Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso
de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en
el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.
n
Reducción adicional para personas con discapacidad
Adicionalmente, las personas con discapacidad (42) que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de una actividad económica podrán aplicar, la cantidad que corresponda de las siguientes:
l
3.500 euros anuales, con carácter general.
l
7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que acrediten necesitar ayuda
de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65
por 100.
1.2 Reducción para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000
euros (Art. 32.2.3º Ley IRPF)
Importe de la reducción
Cuando no se cumplan los requisitos para aplicar la anterior reducción, los contribuyentes
con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia actividad económica,
podrán reducir el rendimiento neto de las actividades económicas en las siguientes cuantías:
Importe de la reducción para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros
Rentas no exentas
Importe de la reducción
8.000 euros o menos
1.620 euros
Entre 8.000,1 euros y 12.000 euros
1.620 - [0,405 x (Rentas – 8.000]
Atención: se entiende por renta, a estos efectos, la suma algebraica de los rendimientos
netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año,
sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben
computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación
de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los
que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.
n
(42)
246
El concepto de persona con discapacidad y su acreditación se comenta en las páginas 490 y s. del Capítulo 14.
Determinación del rendimiento neto reducido total
Límite de la reducción
l
Esta reducción tiene como límite la cuantía de los rendimientos de las actividades económicas de los contribuyentes que generen el derecho a su aplicación.
Precisiones
l
Esta reducción es única para el contribuyente con independencia del número de actividades
económicas ejercidas por él y del método por el que se determine el rendimiento neto, por lo
que, si se realizan varias, habrá que distribuir su importe de forma proporcional entre todas
ellas.
l
Los requisitos para la aplicación de esta reducción son exigidos y vienen referidos al contribuyente por lo que si éste reúne dichos requisitos podrá aplicar la citada reducción, con
independencia de que los rendimientos de actividades económicas deriven de su participación
en una entidad en régimen de atribución de rentas. Por el contrario no cabe la aplicación de
esta reducción para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas de entidades
en régimen de atribución de rentas.
l
La reducción es compatible con el gasto estimado en concepto de provisiones deducibles y
gastos de difícil justificación que regula el artículo 30 del Reglamento del IRPF.
l
En el supuesto de tributación conjunta, si uno de los contribuyentes integrantes de la unidad
familiar aplicara la reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o
con único cliente no vinculado prevista en el artículo 32.2.1° de la Ley del IRPF, el resto de
miembros de la unidad familiar a los que no le resultara de aplicación dicha reducción no
podrá aplicar esta reducción, dada la incompatibilidad entre ambas.
1.3 Límite máximo de las reducciones por el ejercicio de determinadas actividades económicas
l
Como consecuencia de la aplicación de las reducciones por el ejercicio de determinadas
actividades económicas previstas en el artículo 32.2 de la Ley del IRPF, el saldo resultante del
rendimiento neto de las actividades económicas no podrá ser negativo.
l
En el caso de tributación conjunta debe tenerse en cuenta lo siguiente:
– La reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con único
cliente no vinculado del artículo 32.2.1º de la Ley de IRPF tiene como límite la cuantía de
los rendimientos netos de las actividades económicas de los contribuyentes que generen el
derecho a su aplicación.
– La reducción para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros tiene
como límite el saldo de la suma de rendimientos netos de actividades económicas de los
miembros de la unidad familiar, de manera que no pueda ser negativo por aplicación de
la reducción, sin que además la cuantía de la reducción, conjuntamente con la reducción
prevista en el artículo 20 de la Ley del IRPF, pueda exceder de 3.700 euros.
Importante: la reducción para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000
euros conjuntamente con la reducción por obtención de rendimientos del trabajo del artículo 20 de la Ley del IRPF no podrá exceder de 3.700 euros.
n
247
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
1.4 Incompatibilidad
La reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con único cliente
no vinculado y reducción para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros
son incompatibles entre sí.
2. Reducción en el rendimiento neto por inicio de una actividad económica
(Art. 32.3 Ley IRPF)
Requisitos
Tiene derecho a esta reducción el contribuyente que cumpla todos y cada uno de los siguientes
requisitos:
a) Que inicie el ejercicio de una actividad económica y determine el rendimiento el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa.
Para el cumplimiento de este requisito han de tenerse en cuenta todas las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, tanto las desarrolladas individualmente como las que
realice a través de entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Que la actividad económica se haya iniciado a partir de 1 de enero de 2013.
c) Que no se haya ejercido ninguna otra actividad en el año anterior a la fecha de inicio
de la nueva actividad.
A efectos se entenderá que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido
actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener
rendimientos netos positivos desde su inicio.
Importe de la reducción
Cumplidos los anteriores requisitos, el contribuyente podrá reducir un 20 por 100 del
importe del rendimiento neto positivo declarado de todas sus actividades, previamente
minorado, en su caso, por aplicación de la reducción por rendimientos netos con un período
de generación superior a dos años, u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
y por la reducción que corresponda por el ejercicio de determinadas actividades económicas a
que se refiere el artículo 32.2 de la Ley del IRPF.
l
La reducción se aplicará en el primer periodo impositivo en el que el rendimiento sea
positivo y en el siguiente.
l
En aquellos casos en que se inicie, a partir del 1 de enero de 2013, una actividad que genere el derecho a aplicar esta reducción y posteriormente se inicie otra, sin haber cesado en la
anterior, la reducción se empezará a aplicar en el periodo impositivo en el que la suma de los
rendimientos netos positivos de ambas actividades sea positiva, aplicándose sobre dicha suma.
l
Límite máximo de la reducción
La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la citada reducción no puede
superar el importe de 100.000 euros anuales.
Exclusión
La reducción no resulta de aplicación en el período impositivo en el que más del 50 por 100
de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente haya
obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.
248
Tratamiento de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos
afectos al ejercicio de actividades económicas. Caso práctico
Tratamiento de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas
de elementos afectos al ejercicio de actividades económicas
Con objeto de equiparar el tratamiento fiscal aplicable a las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la totalidad de bienes o derechos cuya titularidad corresponde al contribuyente, la Ley del IRPF establece en su artículo 28.2 como principio general que las ganancias
o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos a las actividades económicas no se
incluyen en el rendimiento neto de las mismas, sino que tributan como tales junto con el resto
de ganancias o pérdidas patrimoniales.
Caso práctico (determinación del rendimiento neto derivado de actividad profesional en estimación directa, modalidad simplificada)
Don H.A.V., casado con doña E.S.M. en régimen de gananciales, es médico radiólogo y ejerce su actividad profesional
exclusivamente en una consulta privada situada en un local adquirido por el matrimonio.
Para la determinación de sus rendimientos netos viene utilizando el método de estimación directa (simplificada) y el
criterio de devengo para la imputación de los ingresos y gastos de su actividad.
La plantilla en el ejercicio 2016 a una persona empleada.
Según los datos que constan en sus libros registros, los ingresos y gastos correspondientes a 2016, son los siguientes:
Ingresos íntegros:
- Honorarios por prestación de servicios.........................................................................
124.000
- Conferencias y publicaciones......................................................................................
10.800
Gastos:
- Sueldos y salarios . ....................................................................................................
18.900
- Seguridad Social .......................................................................................................
5.900
- Compras material radiológico y sanitario......................................................................
19.000
- Gastos financieros......................................................................................................
1.100
- Amortizaciones ..........................................................................................................
7.900
- IVA soportado en gastos corrientes .............................................................................
1.600
- Tributos no estatales ..................................................................................................
1.700
- Asistencia VI Congreso Radiológico .............................................................................
1.000
- Adquisición libros y revistas médicas ..........................................................................
1.300
- Suministros ...............................................................................................................
12.300
- Reparaciones y conservación .....................................................................................
3.800
- Recibo de comunidad (local consulta)..........................................................................
1.700
Asimismo, en concepto de “ingresos y gastos extraordinarios”, figuran las siguientes partidas:
- Ingreso extraordinario (consecuencia de la venta local consulta) ...................................
80.900
- Gasto extraordinario (consecuencia de la venta equipos rayos X) ..................................
7.200
Otros datos de interés
- Dentro de las cantidades consignadas en la rúbrica "Honorarios por prestación de servicios" no figura contabilizada
cantidad alguna por 10 radiografías practicadas a su hijo en marzo de 2016. El precio medio de mercado por cada radiografía similar es de 60 euros.
- Las "Conferencias y publicaciones" suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de
producción con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de servicios, existiendo por lo que respecta a las
publicaciones la cesión de los derechos de autor.
249
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
- En "Sueldos y salarios" figuran 1.200 euros entregados a su esposa por los servicios prestados como auxiliar en la
clínica durante el mes de vacaciones de la empleada que presta sus servicios en la clínica desde el año 2002.
- Las amortizaciones practicadas corresponden a la depreciación efectiva de los elementos del inmovilizado.
- Las existencias iniciales de productos inventariables ascendían a 13.100 euros, siendo las finales de 16.100 euros.
- Los "Ingresos y gastos extraordinarios" responden, respectivamente, a la ganancia obtenida en la venta del local en el
que estaba instalada la consulta y a la pérdida derivada de la venta de un aparato de rayos X.
- Las restantes rentas no exentas del IRPF obtenidas por el contribuyente en el año 2016 ascendieron a 1.500 euros.
Solución:
Valores registrados
Valores fiscales
Ingresos:
124.000
124.600 (1)
Honorarios..............................................................................
Conferencias...........................................................................
10.800
10.800 (2)
Total ingresos . ......................................................................
134.800
135.400
Gastos:
Sueldos y salarios....................................................................
18.900
17.700 (3)
Seguridad Social......................................................................
5.900
5.900
Compras.................................................................................
19.000
16.000 (4)
Gastos financieros...................................................................
1.100
1.100
Amortizaciones........................................................................
7.900
7.900 (5)
IVA soportado gastos...............................................................
1.600
1.600 (6)
Tributos no estatales................................................................
1.700
1.700
Asistencia VI Congreso.............................................................
1.000
1.000
Adquisición libros y revistas......................................................
1.300
1.300
Suministros.............................................................................
12.300
12.300
Reparación y conservación.......................................................
3.800
3.800
Recibos comunidad/consulta....................................................
1.700
1.700
Suma gastos..........................................................................
76.200
72.000 (7)
Conjunto de provisiones deducibles y
gastos de difícil justificación . ....................................................
--
2.000 (8)
Rendimiento neto ....................................................................
58.600
61.400
Rendimiento neto reducido . ................................................................................................
61.400 (9)
Rendimiento neto reducido total ..........................................................................................
61.400 (10)
Notas:
(1)
Dentro de los "ingresos por honorarios" figuran 600 euros más, en concepto de autoconsumo, al valorar a precio de
mercado las 10 radiografías efectuadas a su hijo.
(2)
Las cantidades percibidas en concepto de "Conferencias y publicaciones" tienen la consideración de rendimientos
de la actividad profesional realizada por el contribuyente.
(3)
De la cantidad registrada en "sueldos y salarios", no tienen dicho carácter 1.200 euros entregadas a su esposa por
la prestación de trabajos en la consulta durante el mes de julio, al no cumplirse los requisitos legalmente exigibles para
ello. Dichos requisitos se refieren especialmente a la habitualidad y continuidad en la prestación del trabajo, así como a
la existencia de contrato laboral y afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social.
(4)
Las compras deducibles responden únicamente a las compras consumidas en el ejercicio. Para la determinación
de dicha cantidad, debe efectuarse la siguiente operación: 13.100 (existencias iniciales) + 19.000 (compras realizadas)
– 16.100 (existencias finales) = 16.000 euros (compras consumidas).
250
Caso práctico
Solución (continuación):
(5)
Las amortizaciones practicadas corresponden a la depreciación efectiva de los elementos del inmovilizado, por lo que
su importe constituye gasto fiscalmente deducible.
(6)
Se deduce como gasto el IVA soportado por tratarse de una actividad exenta de este impuesto que no da derecho a
deducir las cuotas soportadas.
(7)
Pese a tener la consideración de bienes afectos tanto el local de la consulta como el aparato de rayos X, la venta
de dichos bienes origina ganancias o pérdidas patrimoniales que como tales no se incluyen en la determinación del
rendimiento neto de la actividad económica. La cuantificación y tributación de las ganancias patrimoniales derivadas de
la transmisión de bienes afectos se comenta en el Capítulo 11 "Ganancias y pérdidas patrimoniales" de este Manual.
(8)
Al estar en la modalidad simplificada de estimación directa puede deducir en concepto de provisiones deducibles y
gastos de difícil justificación 5 por 100 sobre el rendimiento neto positivo con carácter general (la diferencia positiva entre
los ingresos íntegros y los demás gastos fiscalmente deducibles), con el límite de 2.000 euros anuales. En este caso
podrá deducir 2.000 euros al superar el 5 por 100 de sus rendimientos netos dicha cuantía: 5%(135.400 – 72.000) =
3.170 euros.
(9)
Al no haber rendimientos con período de generación superior a dos años o que tengan la consideración de obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo, el rendimiento neto reducido de la actividad coincide con el rendimiento
neto que asciende a 61.400 euros.
(10)
El rendimiento neto reducido total coincide con el rendimiento neto reducido que asciende a 61.400 euros ya que
no cumple los requisitos para la aplicación de la reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas del
artículo 32.2.1º de la Ley del IRPF (que en su caso hubiera sido incompatible con la deducción del 5 por 100 (con una
cuantía máxima de 2.000 euros) por el conjunto de las provisiones deducibles y gastos de difícil justificación a que se
refiere el artículo 30.2.4ª de la Ley del IRPF). Tampoco cumple los requisitos para aplicar las reducciones del artículo
32.2.3º y 32.3 de la Ley del IRPF.
251
Capítulo 7.
Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 5 del Modelo D-100)
E1
Rendimientos de actividades económicas en estimación directa
Si el número de actividades económicas previsto en esta hoja resulta insuficiente, indique el número de hojas adicionales que se adjuntan ...........................................
l
Actividades económicas realizadas y rendimientos obtenidos
Actividad 1.ª
Actividades realizadas
Contribuyente que realiza la/s actividad/es ..........................................................................
090
Tipo de actividad/es realizada/s: clave indicativa . ................................................................
091
Grupo o epígrafe IAE ..........................................................................................................
(de la actividad principal en caso de realizar varias actividades del mismo tipo)
092
Declarante
5
832
Actividad 2.ª
090
Actividad 3.ª
090
091
091
092
092
093
093
094
094
095
095
096
096
097
097
098
098
099 135.400,00
099
099
100
100
101
101
102
102
103
103
Arrendamientos y cánones .................................................................................................. 104
104
104
3.800,00
Servicios de profesionales independientes ........................................................................... 106
Otros servicios exteriores ................................................................................................... 107
12.300,00
Tributos fiscalmente deducibles . ......................................................................................... 108
1.700,00
Gastos financieros . ............................................................................................................ 109
1.100,00
Amortizaciones: dotaciones del ejercicio fiscalmente deducibles ........................................... 110
7.900,00
105
105
106
106
107
107
108
108
109
109
110
110
Pérdidas por insolvencias de deudores................................................................................. 111
111
111
Incentivos al mecenazgo. Convenios de colaboración en actividades de interés general .......... 112
112
112
Incentivos al mecenazgo. Gastos en actividades de interés general ....................................... 113
113
113
Modalidad aplicable del método de estimación directa (consigne N: normal, S: simplificada) ....
093 X
Si para la imputación temporal de los rendimientos opta por la aplicación del criterio de
cobros y pagos, consigne una "X" . .....................................................................................
094
Atención: la opción se referirá necesariamente a todas las actividades del mismo titular.
Ingresos íntegros
Ingresos de explotación ......................................................................................................
Otros ingresos (incluidas subvenciones y otras transferencias) ..............................................
Autoconsumo de bienes y servicios .....................................................................................
095
096
097
Transmisión elementos patrimoniales que hayan gozado libertad amortización:
exceso amortización deducida respecto amortización deducible (DA trigésima Ley Impuesto)......
Total ingresos computables ( [095] + [096] + [097] + [098] ) ...........................................
Gastos fiscalmente deducibles
124.000,00
10.800,00
600,00
098
Consumos de explotación ................................................................................................... 100
Sueldos y salarios .............................................................................................................. 101
Seguridad Social a cargo de la empresa (incluidas las cotizaciones del titular) ........................ 102
Otros gastos de personal ................................................................................................... 103
16.000,00
17.700,00
5.900,00
Reparaciones y conservación .............................................................................................. 105
5.600,00
114
114
72.000,00
115
115
116
116
72.000,00
117
117
118
118
Otros conceptos fiscalmente deducibles (excepto provisiones) .............................................. 114
Suma ( [100] a [114] ) ................................................................................................................. 115
Actividades en estimación directa (modalidad normal):
Provisiones fiscalmente deducibles . .................................................................................... 116
Total gastos deducibles ( [115] + [116] ) ..........................................................................
117
Actividades en estimación directa (modalidad simplificada):
Diferencia ( [099] - [115] ) . .......................................................................................................... 118
Conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación* . ..................................... 119
Total gastos deducibles ( [115] + [119] ) .......................................................................... 120
2.000,00
119
119
120
120
121
121
122
122
123
123
(*) Téngase en cuenta el límite establecido en el artículo 30.2.ª del Reglamento del Impuesto.
Rendimiento neto y rendimiento neto reducido
Rendimiento neto ( [099] - [117] ó [099] - [120] ) ................................................................... 121
61.400,00
Reducciones de rendimientos generados en más de 2 años u obtenidos de forma
notoriamente irregular (artículo 32.1 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto) ................................ 122
Rendimiento neto reducido ( [121] - [122] ) ....................................................................
l
123
61.400,00
Rendimiento neto reducido total de las actividades económicas en estimación directa
Suma de rendimientos netos reducidos (suma de las casillas [123] ) ............................................................................................................................................................. 126
Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas (artículo 32.2.1º de la Ley del Impuesto) ......................................................................................... 127
61.400,00
Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas (artículo 32.2.3º de la Ley del Impuesto) ......................................................................................... 128
Reducción por inicio de una actividad económica (artículo 32.3 de la Ley del Impuesto) ......................................................................................................................... 129
Rendimiento neto reducido total ( [126] – [127] – [128] – [129] ) .............................................................................................................................................................. 130
252
61.400,00
Capítulo 8. Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
(Actividades distintas de las agrícolas,
ganaderas y forestales)
Sumario
Concepto y ámbito de aplicación
Actividades económicas desarrolladas directamente por personas físicas
Actividades económicas desarrolladas a través de entidades en régimen de atribución de rentas
Relación de actividades incluidas en el ejercicio 2016 en el método de estimación objetiva Orden
HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18)
Determinación del rendimiento neto reducido
Fase 1ª: Determinación del rendimiento neto previo
Cuantificación del número de unidades empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad de los distintos
signos o módulos
Rendimiento anual por unidad de módulo antes de amortización
Fase 2ª: Determinación del rendimiento neto minorado
Minoración por incentivos al empleo
Minoración por incentivos a la inversión
Fase 3ª: Determinación del rendimiento neto de módulos
Índices correctores especiales
Índices correctores generales
Fase 4ª: Determinación del rendimiento neto de la actividad
Fase 5ª: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad
Determinación del rendimiento neto reducido total
Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas para contribuyentes con rentas no
exentas inferiores a 12.000 euros
Caso práctico
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el
ejercicio 2016
253
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Concepto y ámbito de aplicación
[Arts. 16. 2 b), 31 y disposiciones adicional trigésima sexta y transitoria trigésima segunda
Ley IRPF; 32 y ss. Reglamento y Orden HAP/2430/2015]
El método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas distintas de las agrícolas, ganaderas y forestales, presenta como principal característica la de prescindir de los flujos reales de ingresos y gastos producidos en el desarrollo
de la actividad. En su lugar, se aplican determinados indicadores objetivos que representan
las características económicas estructurales básicas de cada sector de actividad económica
(signos, índices o módulos), que son aprobados previamente mediante Orden del Ministro de
Hacienda y Administraciones Públicas (que desde el 3 de noviembre de 2016 es el Ministro de
Hacienda y Función Publica tras la reestructuraciónn los departamentos ministeriales).
Actividades económicas desarrolladas directamente por personas físicas
El método de estimación objetiva resulta aplicable en 2016 a las actividades económicas,
excluidas las agrícolas, ganaderas y forestales cuyo comentario se realiza en el Capítulo siguiente, desarrolladas directamente por personas físicas en las que concurran las siguientes
circunstancias:
1ª Tratarse de actividades incluidas en la relación contenida en la Orden HAP/2430/2015, de 12
de noviembre (BOE del 18), que más adelante se reproduce.
De acuerdo con la disposición adicional trigésima sexta de la Ley del IRPF la Orden
HAP/2430/2015 excluye de su ámbito de aplicación las actividades incluidas en la división 3,
4 y 5 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas a las que
fue de aplicación el artículo 101.5 d) de la Ley del IRPF en el período impositivo 2015 (sujetas
a la retención del 1 por 100).
2ª Que el contribuyente titular de la actividad no haya renunciado, de forma expresa o tácita, a la
aplicación del método de estimación objetiva ni a los regímenes especiales: simplificado, de
la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o de la agricultura
y ganadería del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
Renuncia expresa [Arts. 33.1 a) y 4 Reglamento IRPF](1)
La renuncia expresa tanto al método de estimación objetiva como a los regímenes especiales
simplificados, de la agricultura, ganadería y pesca del IVA o de la agricultura y ganadería del
IGIC, debera efectuarse, como regla general, en el mes de diciembre anterior al inicio del año
natural en que deba surtir efecto.
En el supuesto de inicio de actividad, la renuncia se efectuará en el momento de presentar la
declaración censal de inicio de actividad.
l
La renuncia deberá presentarse mediante el modelo 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores o en el modelo 037 de
declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el citado Censo de empresarios,
profesionales y retenedores, aprobados por la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril.
(1)
254
Véase también el artículo 5 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
Concepto y ámbito de aplicación
l
Renuncia tácita [Art. 33.1 b) Reglamento IRPF]
También se entiende efectuada la renuncia al método de estimación objetiva por la presentación en el plazo reglamentario (hasta el 20 de abril) de la declaración correspondiente al
pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos en la forma
dispuesta para el método de estimación directa.
En caso de inicio de la actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando se realice en el
plazo reglamentario el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de ejercicio de la
actividad en la forma dispuesta para el método de estimación directa.
l
Consecuencias de la renuncia (Arts. 33.2 y 3 Reglamento IRPF)
La renuncia al método de estimación objetiva en relación con una actividad cualquiera origina, a efectos del IRPF, que el contribuyente quede sometido obligatoriamente al método de
estimación directa, en la modalidad del mismo que corresponda, para la determinación del
rendimiento neto de la totalidad de las actividades que desarrolle, durante un período mínimo
de tres años.
Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el método de estimación objetiva, salvo que se
proceda formalmente a la revocación de la renuncia en el mes de diciembre anterior al inicio
del año natural en que deba surtir efecto.
En todo caso, si en el año inmediato anterior a aquél en que la renuncia al método de estimación objetiva deba surtir efecto, se superaran los límites que determinan su ámbito de aplicación, dicha renuncia se tendrá por no presentada.
3ª Que el contribuyente no incurra en ninguna causa de exclusión del método de estimación objetiva.
[Art. 32.2 Reglamento IRPF]
Constituyen causas de exclusión del método de estimación objetiva las siguientes: (2)
a) Haber alcanzado en el ejercicio anterior (2015), un volumen de rendimientos íntegros
derivados del ejercicio de actividades económicas que supere los siguientes importes
[Arts. 31.1 y disposición transitoria trigésima segunda Ley IRPF; art. 32.2 a) Reglamento]:
l
250.000 euros anuales, considerando todas las desarrolladas por el contribuyente, excepto
las agrícolas, ganaderas y forestales (3)
A estos efectos, se computará la totalidad de las operaciones con independencia de que exista
o no obligación de expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que
se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de
noviembre.
Para este cómputo no se tienen en cuenta el volumen de ingresos de las actividades agrícolas,
ganaderas y forestales.
l
125.000 euros anuales, cuando corresponda a operaciones por las que estén obligados a
expedir factura al ser el destinatario un empresario o profesional que actúe como tal de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones
de facturación. (4)
(2)
Para contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas y forestales véase las páginas 303 y s.
del Capítulo 9.
(3) Véase también el artículo 3.1.a) de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
(4) Véase también el artículo 3.1.a) de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
255
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos
se elevará al año.
En ningún caso se computarán las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones,
así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia
que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Haber superado en el ejercicio anterior (2015) el volumen de compras en bienes y servicios la cantidad de 250.000 euros anuales, excluidas las adquisiciones del inmovilizado
[Art. 32.2 b) Reglamento IRPF]. (5)
En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en
cuenta para el cálculo de este límite.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras
se elevará al año.
Reglas de determinación del volumen de rendimientos íntegros y de compras
Para la determinación del volumen de rendimientos íntegros y el de compras en bienes y
servicios anteriormente comentados, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también
las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así
como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera
de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:
- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares.
A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas
clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.
En el supuesto de operaciones realizadas con entidades vinculadas, en los términos
previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades (BOE del 28), deberán valorarse de forma imperativa por su valor normal
de mercado, entendiéndose como tal el que se habría acordado por personas o entidades
independientes en condiciones de libre competencia.
En estos supuestos, el contribuyente debe cumplir las obligaciones de documentación de
dichas operaciones en los términos y condiciones establecidos en los artículos 13 a 16,
Capítulo V ("Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas")
del Titulo I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
634/2015, de 10 de julio (BOE del 11).
c) Desarrollar la actividad económica, total o parcialmente, fuera del territorio español (6)
[Art. 32.2 c) Reglamento IRPF].
A estos efectos, se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros
por carretera, de transporte por autotaxi, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del territorio español.
(5)
(6)
256
Véase también el artículo 3.1 c) de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
Véase también el artículo 3.2 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
Concepto y ámbito de aplicación
d) Haber superado durante el año anterior (2015) la magnitud específica máxima (número
de personas empleadas o de vehículos o de bateas utilizados) establecida para cada actividad
en el artículo 3.1. d) de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18), que se
recogen en la columna tercera de la relación que más adelante se reproduce (Art. 34.1 Reglamento IRPF).
En el primer año de ejercicio de la actividad únicamente se tendrá en cuenta a estos efectos
el número de personas empleadas, de vehículos afectos o de bateas utilizadas el día de inicio
de la actividad.
Deberá computarse no solo la magnitud específica correspondiente a la actividad desarrollada
por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge,
descendientes y ascendientes, asi como las entidades en régimen de atribución de rentas en las
que participen cualquiera de las personas anteriores, cuando se den las circunstancias antes indicadas en las "Reglas de determinación del volumen de rendimientos íntegros y de compras".
Importante: a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva, tienen la
consideración de actividades independientes cada una de las que figuran en la relación
que más adelante se reproduce, al margen de que la actividad se desarrolle en uno o
varios locales o que se corresponda con uno solo o con varios grupos o epígrafes del
Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) (Art. 38.1 Reglamento IRPF).
n
e) Determinar el rendimiento neto de alguna actividad económica en el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades (7) (Arts. 34.2 y 35 Reglamento
IRPF). La normativa reguladora del IRPF establece como principio general la incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa. Conforme a este principio, los
contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el
método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, están obligados a determinar el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la
modalidad que corresponda.
No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad no surtirá efectos para ese año
respecto de las actividades que se venían realizando con anterioridad, sino a partir del año
siguiente.
f) La exclusión del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC (Arts. 34.2 y 36
Reglamento IRPF). En virtud del principio de coordinación del método de estimación objetiva
con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o con el Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC), la exclusión del régimen especial simplificado en el IVA o en el IGIC supone la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el
contribuyente.
Consecuencias de la exclusión del método de estimación objetiva (Art. 34.3 Reglamento IRPF)
La exclusión del método de estimación objetiva por cualquiera de las circunstancias anteriormente comentadas produce sus efectos únicamente en el año inmediato posterior a aquél en
que se produzca dicha circunstancia y supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en
el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, salvo
renuncia al mismo.
(7)
Véase también el artículo 3.1 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
257
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
n Importante: si se supera el volumen de rendimientos íntegros o de compras previsto en
el artículo 32.2 del Reglamento del IRPF el contribuyente quedará excluido del ámbito
de aplicación del método de estimación objetiva para todas sus actividades económicas
durante, al menos, los tres años siguientes, con independencia del tipo de actividades que
se desarrollen en estos años.
Actividades económicas desarrolladas a través de entidades en régimen de
atribución de rentas (Art. 39 Reglamento IRPF)
El método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas a través de entidades en régimen de atribución de rentas se
aplicará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en sus socios, herederos, comuneros o partícipes, siempre que, además de las condiciones de carácter
general señaladas anteriormente para las actividades económicas realizadas directamente por
personas físicas, se cumplan los siguientes requisitos:
- Que todos los socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por el IRPF.
- Que no se haya renunciado en tiempo y forma a la aplicación del método de estimación
objetiva.
La renuncia deberá formularse por unanimidad de todos los socios, herederos, comuneros o
partícipes integrantes de la entidad; sin embargo, la revocación de la renuncia podrá ser presentada por uno sólo de ellos.
n Importante: para la definición del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva a las entidades en régimen de atribución de rentas, deberán computarse no sólo las
operaciones correspondientes a las actividades desarrolladas por la propia entidad, sino
también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o
partícipes, los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos, así como por otras entidades en régimen de atribución en las que participen cualquiera de las personas anteriores
en las que concurran las circunstancias expresadas en las reglas de determinación del
volumen de rendimientos íntegros y de compras.
Asimismo deberá computarse no sólo la magnitud específica correspondiente a la actividad económica desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino
también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o
partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas
anteriores cuando se circunstancias indicadas en las reglas de determinación del volumen
de rendimientos íntegros y de compras.
258
Concepto y ámbito de aplicación
Relación de actividades incluidas en el ejercicio 2016 en el método de estimación objetiva
Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18)
Grupo o epígrafe
del Impuesto sobre
Actividades
Económicas (IAE)
Actividad
Magnitud
máxima
---
Producción de mejillón en batea
5 bateas (1)
419.1
Industrias del pan y de la bollería
6 empleados
419.2
Industrias de la bollería, pastelería y galletas
6 empleados
419.3
Industrias de elaboración de masas fritas
6 empleados
423.9
Elaboración de patatas fritas, palomitas de maíz y similares
6 empleados
Comercio al por menor de frutas, verduras, hortalizas y tubérculos
5 empleados
642.1, 2, 3 y 4
Comercio al por menor de carne y despojos; de productos y derivados cárnicos
elaborados
5 empleados
642.5
Comercio al por menor de huevos, aves, conejos de granja, caza; y de productos
derivados de los mismos
4 empleados
642.6
Comercio al por menor, en casquerías, de vísceras y despojos procedentes de
animales de abasto, frescos y congelados
5 empleados
643.1 y 2
Comercio al por menor de pescados y otros productos de la pesca y de la
acuicultura y de caracoles
5 empleados
644.1
Comercio al por menor de pan, pastelería, confitería y similares y de leche y
productos lácteos
6 empleados
644.2
Despachos de pan, panes especiales y bollería
6 empleados
644.3
Comercio al por menor de productos de pastelería, bollería y confitería
6 empleados
644.6
Comercio al por menor de masas fritas, con o sin coberturas o rellenos, patatas
fritas, productos de aperitivo, frutos secos, golosinas, preparados de chocolate
y bebidas refrescantes
6 empleados
647.1
Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas
en establecimientos con vendedor
5 empleados
647.2 y 3
Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y bebidas en
régimen de autoservicio o mixto en establecimientos cuya sala de ventas tenga
una superficie inferior a 400 metros cuadrados
4 empleados
651.1
Comercio al por menor de productos textiles, confecciones para el hogar, alfombras y similares y artículos de tapicería
4 empleados
651.2
Comercio al por menor de toda clase de prendas para el vestido y tocado
5 empleados
Comercio al por menor de lencería, corsetería y prendas especiales
3 empleados
651.4
Comercio al por menor de artículos de mercería y paquetería
4 empleados
651.6
Comercio al por menor de calzado, artículos de piel e imitación o productos
sustitutivos, cinturones, carteras, bolsos, maletas y artículos de viaje en general
5 empleados
652.2 y 3
Comercio al por menor de productos de droguería, perfumería y cosmética,
limpieza, pinturas, barnices, disolventes, papeles y otros productos para la decoración y de productos químicos, y de artículos para la higiene y el aseo personal
4 empleados
653.1
Comercio al por menor de muebles
4 empleados
653.2
Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía
distinta de la eléctrica, así como muebles de cocina
3 empleados
653.3
Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería, adorno, regalo o reclamo
(incluyendo bisutería y pequeños electrodomésticos)
4 empleados
653.4 y 5
Comercio al por menor de materiales de construcción, artículos y mobiliario de
saneamiento, puertas, ventanas, persianas, etc.
3 empleados
641
651.3 y 5
(1) cualquier día del año.
(continúa)
259
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Grupo o epígrafe
del Impuesto sobre
Actividades
Económicas (IAE)
Actividad
Magnitud
máxima
653.9
Comercio al por menor de otros artículos para el equipamiento del hogar n.c.o.p.
3 empleados
654.2
Comercio al por menor de accesorios y piezas de recambio para vehículos
terrestres
4 empleados
654.5
Comercio al por menor de toda clase de maquinaria (excepto aparatos del hogar,
de oficina, médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos)
3 empleados
654.6
Comercio al por menor de cubiertas, bandas o bandajes y cámaras de aire para
toda clase de vehículos
4 empleados
659.2
Comercio al por menor de muebles de oficina y de máquinas y equipos de oficina
4 empleados
659.3
Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos, ortopédicos,
ópticos y fotográficos
3 empleados
659.4
Comercio al por menor de libros, periódicos, artículos de papelería y escritorio y
artículos de dibujo y bellas artes, excepto en quioscos situados en la vía pública
3 empleados
659.4
Comercio al por menor de prensa, revistas y libros en quioscos situados en la
vía pública
2 empleados
659.6
Comercio al por menor de juguetes, artículos de deporte, prendas deportivas de
vestido, calzado y tocado, armas, cartuchería y artículos de pirotecnia
3 empleados
659.7
Comercio al por menor de semillas, abonos, flores y plantas y pequeños animales
4 empleados
662.2
Comercio al por menor de toda clase de artículos, incluyendo alimentación y
bebidas, en establecimientos distintos de los especificados en el grupo 661 y
en el epígrafe 662.1
3 empleados
663.1
Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de
productos alimenticios, incluso bebidas y helados
2 empleados
663.2
Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de
artículos textiles y de confección
2 empleados
663.3
Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de
calzado, pieles y artículos de cuero
2 empleados
663.4
Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de
artículos de droguería y cosméticos y de productos químicos en general
2 empleados
663.9
Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de
otras clases de mercancías n.c.o.p.
2 empleados
671.4
Restaurantes de dos tenedores
10 empleados
671.5
Restaurantes de un tenedor
10 empleados
Cafeterías
8 empleados
673.1
Cafés y bares de categoría especial
8 empleados
673.2
Otros cafés y bares
8 empleados
675
Servicios en quioscos, cajones, barracas u otros locales análogos
3 empleados
676
Servicios en chocolaterías, heladerías y horchaterías
3 empleados
681
Servicio de hospedaje en hoteles y moteles de una o dos estrellas
10 empleados
682
Servicio de hospedaje en hostales y pensiones
8 empleados
683
Servicio de hospedaje en fondas y casas de huéspedes
8 empleados
691.1
Reparación de artículos eléctricos para el hogar
3 empleados
691.2
Reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros vehículos
5 empleados
691.9
Reparación de calzado
2 empleados
691.9
Reparación de otros bienes de consumo n.c.o.p. (excepto reparación de calzado,
restauración de obras de arte, muebles, antigüedades e instrumentos musicales)
2 empleados
672.1, 2 y 3
(continúa)
260
Concepto y ámbito de aplicación
Grupo o epígrafe
del Impuesto sobre
Actividades
Económicas (IAE)
Magnitud
máxima
Actividad
692
Reparación de maquinaria industrial
699
Otras reparaciones n.c.o.p.
2 empleados
Transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera
5 vehículos (1)
Transporte por autotaxis
3 vehículos (1)
Transporte de mercancías por carretera
4 vehículos (1)
721.1 y 3
721.2
722
751.5
2 empleados
Engrase y lavado de vehículos
5 empleados
Servicios de mudanzas
4 vehículos (1)
849.5
Transporte de mensajería y recadería, cuando la actividad se realice exclusivamente con medios de transporte propio
5 vehículos (1)
933.1
Enseñanza de conducción de vehículos terrestres, acuáticos, aeronáuticos, etc.
4 empleados
933.9
Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares n.c.o.p.
5 empleados
967.2
Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte
3 empleados
971.1
Tinte, limpieza en seco, lavado y planchado de ropas hechas y de prendas y
artículos del hogar usados
4 empleados
972.1
Servicios de peluquería de señora y caballero
6 empleados
972.2
Salones e institutos de belleza
6 empleados
757
973.3
Servicios de copias de documentos con máquinas fotocopiadoras
(1) cualquier día del año.
4 empleados
Importante: la determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad anteriormente relacionada deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto
sobre Actividades Económicas (IAE).
n
Asimismo, se comprenderán en cada actividad las operaciones económicas que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal. Tiene la consideración de actividad accesoria a la actividad principal aquélla cuyo volumen de ingresos no supere el
40 por 100 del volumen correspondiente a la actividad principal. Para el cómputo de la
magnitud máxima de exclusión deberán tenerse en cuenta las personas empleadas o vehículos o bateas que se utilicen para el desarrollo de la actividad principal y de cualquier
actividad accesoria incluida en el método de estimación objetiva. (8)
Reglas de cómputo de la magnitud máxima de exclusión
(9)
Reglas generales
A efectos de determinar para cada actividad si la magnitud correspondiente a la misma excede
o no de las cantidades máximas indicadas en la anterior relación, deberán tenerse en cuenta las
siguientes particularidades:
l
La magnitud “empleados” comprenderá todas las personas, asalariadas o no asalariadas,
que trabajen efectivamente en la actividad principal y en cualquier otra actividad accesoria
(8)
Las actividades económicas accesorias que se entienden comprendidas en cada una de las actividades incluidas en el método de estimación objetiva se indican en la rúbrica "Nota" del apéndice "Rendimientos anuales
por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016", que se reproduce en las páginas
finales de este mismo Capítulo.
(9) Véase artículo 3.1. d) de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18)
261
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
incluida en el régimen. Su cuantía se determinará por la media ponderada correspondiente al
período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.
Para determinar la media ponderada se aplicarán exclusivamente las siguientes reglas:
- Sólo se tomará en cuenta el número de horas trabajadas durante el período en que se
haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.
- Se computará como una persona no asalariada, la que trabaje en la actividad al menos
1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre el número de
horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800.
No obstante, el empresario se computará como una persona no asalariada. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación,
se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las
inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo
cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.
- Se computará como una persona asalariada, la que trabaje el número de horas anuales
por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, 1.800 horas/
año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como
cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800.
Las magnitudes “vehículos” y “bateas” se refiere, respectivamente, al número máximo de
vehículos o bateas que se utilicen en cualquier día del año para el desarrollo de la actividad
principal y de cualquier otra actividad accesoria incluida en el método.
l
Importante: en el primer año de ejercicio de la actividad se tendrá en cuenta el número
de personas empleadas o vehículos o bateas al inicio de la misma.
n
Cuando en un año natural se supere la magnitud máxima en alguna actividad, el contribuyente
quedará excluido, a partir del año inmediato siguiente, del método de estimación objetiva,
debiendo determinar su rendimiento neto por el método de estimación directa, modalidad simplificada, siempre que se reúnan los requisitos establecidos para dicha modalidad y no se renuncie a su aplicación, en cuyo caso resultará aplicable la modalidad normal de dicho método. (10)
Reglas especiales
Para la determinación de las magnitudes excluyentes del método de estimación objetiva deberá computarse no sólo la magnitud específica correspondiente a las actividades económicas
desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por
el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución
de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias siguientes:
- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares.
A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
(10)
Los requisitos establecidos para aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa,
y los efectos de la renuncia a la misma, se comentan en el Capítulo 7, páginas 206 y ss.
262
Concepto y ámbito de aplicación. Determinación del rendimiento neto reducido
- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.
Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no
sólo la magnitud específica correspondiente a la actividad económica desarrollada por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por
sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de
éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen
cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias anteriormente
señaladas.
Determinación del rendimiento neto reducido
En el método de estimación objetiva las operaciones necesarias para la determinación del rendimiento neto, en su caso, reducido se realizan de forma aislada y separada para cada actividad
que tenga la consideración de independiente, aunque el mismo contribuyente desarrolle varias
a las que resulte de aplicación dicho método.
La determinación del rendimiento neto reducido anual correspondiente a cada actividad se
efectúa, una vez transcurrido el año o cuando finalice el período impositivo, mediante las
operaciones sucesivas que se indican en el siguiente esquema: (11)
(x)
=
UNIDADES DE MÓDULO EMPLEADAS, UTILIZADAS O INSTALADAS
RENDIMIENTO ANUAL POR UNIDAD ANTES DE AMORTIZACIÓN
RENDIMIENTO NETO PREVIO
(-)
(-)
=
MINORACIONES:
INCENTIVOS AL EMPLEO
INCENTIVOS A LA INVERSIÓN
RENDIMIENTO NETO MINORADO
Fase 3ª
(x)
=
ÍNDICES CORRECTORES
RENDIMIENTO NETO DE MÓDULOS
Fase 4ª
(-)
(-)
(-)
(+)
=
REDUCCIÓN DE CARÁCTER GENERAL: 5 POR 100
REDUCCIÓN ESPECIAL PARA ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN LORCA: 20 POR 100
GASTOS EXTRAORDINARIOS POR CIRCUNSTANCIAS EXCEPCIONALES
OTRAS PERCEPCIONES EMPRESARIALES
RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD
Fase 5ª
(-)
=
REDUCCIÓN POR IRREGULARIDAD (*): 30 POR 100
RENDIMIENTO NETO REDUCIDO DE LA ACTIVIDAD
Fase 1ª
Fase 2ª
(*) Aplicable únicamente respecto del componente "Otras percepciones empresariales" con período de generación superior
a dos años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(11)
Véanse el Anexo II e instrucciones de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
263
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Fase 1ª: Determinación del rendimiento neto previo
El rendimiento neto previo de la actividad está constituido por la suma de los productos obtenidos de multiplicar el número de unidades empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad,
de cada uno de los módulos por el rendimiento anual antes de amortización asignado a cada
unidad de módulo.
Los rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en 2016 a
cada una de las actividades incluidas en el método de estimación objetiva se reproducen como
apéndice al final del presente Capítulo.
Cuantificación del número de unidades empleadas, utilizadas o instaladas en
la actividad de los distintos signos o módulos
La primera operación que debe realizarse para determinar el rendimiento neto previo consiste
en cuantificar el número de unidades empleadas, utilizadas o instaladas de cada uno de los
módulos fijados para cada actividad que tenga la consideración de independiente. La Orden
HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18), establece las siguientes reglas de cálculo:
• Módulo "Personal no asalariado"
Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración, su cónyuge y
los hijos menores que convivan con él, cuando, trabajando efectivamente en la actividad, no
constituyan personal asalariado por no concurrir alguno de los requisitos siguientes:
- Que trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial.
- Que exista el correspondiente contrato laboral.
- Que estén afiliados al régimen general de la Seguridad Social.
Reglas para el cómputo del módulo "Personal no asalariado"
Reglas generales
Empresario:
Se computará como una persona no asalariada el empresario. En aquellos supuestos en
que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales
como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se
computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad.
En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará
al titular de la actividad en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación
efectiva superior o inferior.
l
Cónyuge e hijos menores del empresario:
Se computará como una persona no asalariada, el cónyuge e hijos menores del titular de la
actividad que convivan con él, cuando trabajen en la actividad, al menos, 1.800 horas/año.
Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía
de la persona no asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente
trabajadas en el año y 1.800.
El número de unidades del módulo "personal no asalariado" se expresará con dos decimales.
l
264
Determinación del rendimiento neto reducido
Importante: el personal no asalariado con un grado de discapacidad igual o superior
al 33 por 100 se computará al 75 por 100. A estos efectos, se tomará en consideración la
situación existente en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre).
n
Regla especial del cómputo del cónyuge e hijos menores del empresario
Cuando el cónyuge o los hijos menores del empresario tengan la consideración de no asalariados, se computarán al 50 por 100, siempre que el titular de la actividad se compute por entero,
antes de aplicar, en su caso, la reducción prevista para personas con discapacidad anteriormente comentada, y no haya más de una persona asalariada.
La reducción del 50 por 100 se practicará después de haber aplicado, en su caso, la correspondiente por grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
Ejemplo:
Don R.G.C., que tiene reconocido un grado de discapacidad del 33 por 100, es titular de un bar en el que únicamente
trabajan él y su esposa, constando la afiliación de ambos al régimen de trabajadores autónomos de la Seguridad Social.
Durante el ejercicio 2016 han trabajado más de 1.800 horas cada uno.
Determinar las unidades del módulo "personal no asalariado" empleadas en la actividad en el año 2016.
Solución:
Al no darse el requisito de la afiliación de la esposa al régimen general de la Seguridad Social, ésta tiene la consideración
de "personal no asalariado".
Módulo "personal no asalariado": El titular (1 x 75%)............................ 0,75
Esposa (1 x 50%)............................. 0,50
Total ............................................... 1,25 personas
• Módulo "Personal asalariado"
Tienen la condición de personal asalariado:
a) Las personas que trabajen en la actividad y no tengan la condición de personal no asalariado, incluidos, en su caso, los trabajadores contratados a través de Empresas de Trabajo
Temporal (ETT).
b) El cónyuge y los hijos menores del titular de la actividad que convivan con él, siempre
que, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad
Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad económica desarrollada por
el contribuyente.
Importante: no se computarán como personas asalariadas los alumnos de formación
profesional específica que realicen el módulo obligatorio de formación en centros de trabajo.
n
A diferencia de los anteriores el personal contratado como becario debe computarse
como personal asalariado.
Reglas para el cómputo del módulo "Personal asalariado"
La determinación del número de unidades del módulo "personal asalariado" se realiza mediante la aplicación de las siguientes reglas:
a) Si existe convenio colectivo, se computará como una persona asalariada la que trabaje el
número de horas anuales por trabajador que haya sido fijado en dicho convenio.
265
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
b) Si no existe convenio colectivo, se estimará que una persona asalariada equivale a 1.800
horas/año.
Cuando el número de horas sea inferior o superior al indicado, se estimará como cuantía de la
persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas
y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800 horas.
El número de unidades del módulo "personal asalariado" se expresará con dos decimales.
l
Se computará en un 60 por 100 al personal asalariado menor de 19 años y al que preste
sus servicios bajo un contrato de aprendizaje o para la formación.
l
Se computará en un 40 por 100 al personal asalariado que sea una persona con un grado
de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
Cuando una persona asalariada cumpla 19 años o se le reconozca un grado de discapacidad del
33 por 100 o superior durante el período impositivo, el cómputo del 60 por 100 o, en su caso, del
40 por 100 se efectuará únicamente respecto de la parte del período en la que se den cualquiera
de estas circunstancias.
Importante: las reducciones del 60 por 100 y del 40 por 100 anteriormente comentadas son incompatibles entre sí.
l
En las actividades en las que así aparece indicado, el módulo "personal asalariado" se desglosa en dos:
- Personal asalariado de fabricación.
- Resto del personal asalariado.
En estos casos, el cómputo de cada uno de los dos módulos citados deberá efectuarse de forma
independiente. Cuando un mismo trabajador desarrolle labores de fabricación y de otro tipo,
el número de unidades que debe computarse en cada uno de dichos módulos se determinará en
función del número de horas efectivas de trabajo en cada labor. Si no fuera posible determinar
dicho número, se imputará el total por partes iguales a cada uno de dichos módulos.
n
Ejemplo:
Don A.C.M. es titular de un taller de reparaciones de vehículos automóviles, epígrafe 691.2 del IAE, que viene determinando el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación objetiva.
Desde el año 2004 trabajan a jornada completa en el taller, además del titular, dos empleados fijos mayores de 19 años.
En el ejercicio 2016 se han producido las siguientes alteraciones en la plantilla de trabajadores del taller:
- El 1 de enero se contrataron, a jornada completa y por un período de 6 meses, dos aprendices mayores de 19 años,
que totalizaron 900 horas anuales cada uno.
- El día 2 de mayo se contrata, por tiempo indefinido y a jornada completa, un trabajador con un grado de discapacidad
del 33 por 100, que totalizó 1.100 horas anuales.
Determinar el número de unidades de los módulos "personal no asalariado" y "personal asalariado" correspondientes al
ejercicio 2016, suponiendo que el número de horas anuales establecidas en el correspondiente convenio colectivo es de
1.800 horas/año.
Solución:
266
Módulo "personal no asalariado":
Titular de la actividad...................................................................
Total ........................................................................................
1,00 persona
1,00 persona
Módulo "personal asalariado":
2 empleados todo el año..............................................................
2 aprendices (60% s/2 x 900/1800).............................................
1 empleado con discapacidad (40% s/1.100/1.800)......................
Total ........................................................................................
2,00 personas
0,60 personas
0,24 personas
2,84 personas
Determinación del rendimiento neto reducido
• Módulo "Superficie del local"
A efectos de la aplicación del módulo, se entiende por locales las construcciones, edificaciones o instalaciones, así como las superficies, cubiertas o sin cubrir, abiertas o no al público,
que se utilicen para el desarrollo de la actividad.
La unidad del módulo "Superficie del local" es el metro cuadrado (m2).
Por superficie del local se tomará la definida en la Regla 14ª.1.F, letras a), b), c) y h), de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE),
aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre (BOE del 29 y 1 y 2
de octubre), así como en la disposición adicional cuarta, letra f), de la Ley 51/2002, de 27 de
diciembre, de reforma de la Ley 39/1998, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas
Locales (BOE del 28).
En las actividades en las que así figure indicado, dentro de la magnitud superficie del local
será preciso distinguir y determinar por separado alguno, o varios, de los siguientes módulos:
- Superficie local independiente.
- Superficie local no independiente.
- Superficie del local de fabricación.
La unidad de cada uno de estos módulos es, igualmente, el metro cuadrado (m2).
Se entiende por:
Local independiente
El que dispone de sala de ventas para atención al público. Se consideran asimismo locales
independientes aquellos que deban tributar según lo dispuesto en la Regla 14ª.1.F, letra h), de
la Instrucción para la aplicación de las tarifas del IAE, aprobada por Real Decreto Legislativo
1175/1990, de 28 de septiembre.
Local no independiente
El que no disponga de sala de ventas propia para atención al público por estar situado en el
interior de otro local, galería comercial o mercado.
Local de fabricación
El local, o parte del mismo, dedicado a la realización de las operaciones de fabricación.
• Módulo "Consumo de energía eléctrica"
Por consumo de energía eléctrica se entenderá la facturada por la empresa suministradora,
cuya unidad es 100 kilovatios por hora (kw/h). Cuando en la factura se distinga entre energía
"activa" y "reactiva", sólo se computará la primera.
• Módulo "Potencia eléctrica"
Se entenderá por potencia eléctrica la contratada con la empresa suministradora de la energía,
cuya unidad es el kilovatio contratado (kw).
• Módulo "Superficie del horno"
Por superficie del horno se entenderá la que corresponda a las características técnicas del mismo. La unidad del módulo "superficie del horno" es 100 decímetros cuadrados (dm2).
267
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
• Módulo "Mesas"
En los bares y cafeterías, así como en los restaurantes, la unidad “mesa” se entenderá referida
a la susceptible de ser ocupada por cuatro personas. Las mesas de capacidad superior o inferior
aumentarán o reducirán la cuantía del módulo en la proporción correspondiente.
Mesas que se utilizan solamente durante determinados períodos del año. El número de
unidades del módulo "mesas" se determinará en proporción a la duración del período, computado en días, durante el que se hayan utilizado las mesas a lo largo del año.
Tableros que se utilizan ocasionalmente como mesas. Se computará una unidad del módulo
"mesas" por cada cuatro personas susceptibles de ocupar los tableros. Una vez determinado
con arreglo a este criterio el número de unidades, éste se prorrateará en función del período,
computado en días, de utilización de los tableros durante el año.
Barras adaptadas para servir comidas. Estas barras no se computarán a efectos de determinar el número de unidades del módulo "mesas".
• Módulo "Número de habitantes"
El número de habitantes será el de la población de derecho del municipio, constituida por el
total de los residentes inscritos en el Padrón Municipal de Habitantes, presentes y ausentes. La
condición de residentes se adquiere en el momento de realizar tal inscripción.
• Módulo "Carga del vehículo"
La capacidad de carga de un vehículo o conjunto de vehículos será igual a la diferencia entre
la masa total máxima autorizada determinada teniendo en cuenta las posibles limitaciones
administrativas, que en su caso, se reseñen en las Tarjetas de Inspección Técnica, con el límite
de 40 toneladas, y la suma de las taras correspondientes a los vehículos portantes (peso en
vacío del camión, remolque, semirremolque y cabeza tractora), expresada, según proceda, en
kilogramos o toneladas, estas últimas con dos cifras decimales.
En el caso de cabezas tractoras que utilicen distintos semirremolques, su tara se evaluará
en ocho toneladas como máximo.
Cuando el transporte se realice exclusivamente con contenedores, la tara de éstos se evaluará en tres toneladas.
• Módulo "Plazas"
En las actividades de servicio de hospedaje, se entenderá por "plazas" el número de unidades
de capacidad de alojamiento del establecimiento.
• Módulo "Asientos"
En las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, se entenderá
por "asientos" el número de unidades que figura en la Tarjeta de Inspección Técnica del vehículo, excluidos el del conductor y el del guía.
Vehículos adaptados específicamente para transporte escolar. El cómputo de unidades del
módulo asiento de estos vehículos deberá efectuarse por el número equivalente de asientos de
personas adultas. A estos efectos, se considerará que cada tres asientos para niños menores de
14 años equivalen a dos asientos de personas adultas.
268
Determinación del rendimiento neto reducido
• Módulo "Máquinas recreativas"
Únicamente se computarán las máquinas recreativas instaladas que no sean propiedad del
titular de la actividad. (12)
Esta magnitud comprende dos módulos: máquinas tipo "A" y máquinas tipo "B" de acuerdo
con lo dispuesto en los artículos 4º y 5º, respectivamente, del Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar, aprobado por el Real Decreto 2110/1998, de 2 de octubre (BOE del 16).
- Máquina recreativa tipo "A". Son máquinas tipo "A" todas aquéllas de mero pasatiempo o
recreo que se limitan a conceder al usuario un tiempo de uso o de juego a cambio del precio de
la partida, sin que puedan conceder ningún tipo de premio en metálico, en especie o en forma
de puntos canjeables por objetos o dinero.
- Máquina recreativa tipo "B". Son máquinas tipo "B" aquéllas que, a cambio del precio de
la jugada, conceden al usuario un tiempo de uso o de juego y, eventualmente, de acuerdo con
el programa de juego, un premio en metálico.
• Módulo "Potencia fiscal del vehículo"
En las actividades que lo tienen asignado, este módulo viene definido por la potencia fiscal que
figura en la Tarjeta de Inspección Técnica del vehículo, expresada en caballos fiscales (CVF).
• Módulo "Longitud de barra"
En las actividades de cafés y bares que tienen asignado el módulo "longitud de barra", se
entenderá por barra el mostrador donde se sirven y apoyan las bebidas y alimentos solicitados
por los clientes.
La longitud de barra se medirá por el lado del público y de ella se excluirá la zona reservada al
servicio de camareros. Si existiesen barras auxiliares de apoyo adosadas a las paredes, pilares,
etc., dispongan o no de taburetes, se incluirá su longitud para el cálculo del módulo.
La unidad de este módulo es el metro lineal (m.l.). El número de unidades se expresará, en su
caso, con dos decimales.
• Módulo "Distancia recorrida"
La actividad de transporte por autotaxis tiene como módulo asignado la "distancia recorrida"
por cada vehículo afecto a la actividad, debiendo computarse la totalidad de los recorridos en
el año. La unidad está constituida por 1.000 km.
Reglas para el cómputo de los módulos distintos de "Personal asalariado" y "Personal
no asalariado"
El número de unidades de cada uno de los módulos distintos de "personal asalariado" y "personal no asalariado" se determinará en función de los días de efectiva utilización o instalación
para la actividad de que se trate, cuando se hubiera producido alguna de las siguientes circunstancias:
- Inicio de la actividad con posterioridad al día 1 de enero del año natural.
- Cese en la actividad antes del día 31 de diciembre del año natural.
- Ejercicio discontinuo de la actividad (sin que tengan esta consideración los períodos vacacionales.
(12)
Las máquinas propiedad del titular constituyen una actividad independiente, clasificada en el epígrafe
969.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).
269
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
- Haberse producido variaciones durante el año en la cuantía de las variables o módulos
correspondientes a la actividad.
En estos casos, el número de unidades de cada uno de los módulos distintos de los correspondientes al personal (asalariado y no asalariado) vendrá dado por el promedio de los relativos a
todo el período en que se haya ejercido la actividad durante el año natural, expresándose con
dos cifras decimales, si el resultado no fuese un número entero.
Para la determinación de este promedio se deberán multiplicar las unidades utilizadas o empleadas por el número de días naturales del período en que se haya ejercido la actividad y dividir
dicho resultado entre 365 días.
No obstante lo anterior, para los módulos "consumo de energía eléctrica" y "distancia recorrida" se tendrán en cuenta los kilovatios por hora consumidos y los kilómetros recorridos,
respectivamente, sea cual fuere la duración del período.
n Módulos comunes a varias actividades: cuando exista utilización parcial de un módulo en la actividad o sector de actividad, el valor a computar será el que resulte de su
prorrateo en función de su utilización efectiva. Si no fuera posible determinar ésta, se
imputará por partes iguales a cada una de las utilizaciones del módulo.
Rendimiento anual por unidad de módulo antes de amortización
Para el ejercicio 2016 los importes de los rendimientos anuales por unidad de módulo antes de
amortización correspondientes a cada actividad son los que figuran en el Anexo II de la Orden
HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
Reducción del rendimiento anual por unidad de módulo por circunstancias excepcionales (Art 37.4.1º y 2º Reglamento IRPF) (13)
En situaciones de normalidad económica, el rendimiento neto previo de la actividad viene
determinado por el resultado de multiplicar el número de unidades empleadas, utilizadas o
instaladas en la actividad de cada uno de los módulos aplicables por el rendimiento anual por
unidad antes de amortización asignado a cada unidad. Sin embargo, cuando se produzcan las
circunstancias excepcionales que se indican a continuación, se podrá acordar por la Administración la reducción de dicho rendimiento anual por unidad en relación con los módulos que
procedan, con indicación del período de tiempo a que resulte de aplicación. Dichas circunstancias se agrupan en los siguientes supuestos:
1º Cuando el desarrollo de la actividad económica se vea afectado por incendios, inundaciones u otras circunstancias excepcionales que afecten a un sector o zona determinada.
2º Cuando el desarrollo de la actividad económica se vea afectado por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo industrial, que supongan alteraciones o
anomalías graves en el desarrollo de la actividad.
3º Cuando el titular de la actividad se encuentre en situación de incapacidad temporal y no
tenga otro personal empleado.
En el primer caso, la reducción de los signos, índices o módulos deberá ser autorizada por el
Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas(y desde el 3 de noviembre de 2016 tras la
(13)
270
Véase también el Anexo III de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
Determinación del rendimiento neto reducido
reestructuración los departamentos ministeriales el Ministro de Hacienda y Función Publica)
y podrá afectar a los contribuyentes de un determinado sector o zona. (14)
En los restantes casos, los interesados que deseen que se reduzcan los signos, índices o módulos, deberán presentar, en el plazo de 30 días a contar desde la fecha en que se hayan producido
las alteraciones o la situación de incapacidad temporal, escrito ante la Administración o, en su
defecto, Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el que se ponga de
manifiesto el hecho de haberse producido dichas circunstancias, aportando al mismo tiempo
las pruebas que se estimen oportunas y haciendo mención, en su caso, de las indemnizaciones
a percibir por razón de las alteraciones producidas. Acreditada la efectividad de las mismas, el
titular de la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
acordará la reducción de los módulos que procedan, con indicación del período de tiempo a
que resulte de aplicación.
Atención: en el supuesto de que el contribuyente tenga reconocido el derecho a la
reducción de alguno o varios de los módulos aplicables a la actividad, la declaración se
cumplimentará en base a las cuantías reducidas acordadas por la Administración tributaria.
n
Fase 2ª: Determinación del rendimiento neto minorado
El rendimiento neto minorado es el resultado de reducir el rendimiento neto previo en el
importe de los incentivos al empleo y a la inversión, en la forma que se establece a continuación: (15)
Minoración por incentivos al empleo
Para determinar el importe correspondiente a esta minoración, deberá multiplicarse la cuantía
del "rendimiento anual por unidad antes de amortización" establecido para el módulo "personal asalariado" por el coeficiente de minoración que corresponda, el cual está constituido, a su
vez, por la suma de los dos coeficientes siguientes:
- Coeficiente por incremento del número de personas asalariadas.
- Coeficiente por tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado".
De forma resumida:
Minoración = RA x (Coeficiente por incremento del nº de personas asalariadas + Coeficiente por tramos)
Siendo RA el importe del rendimiento anual por unidad antes de amortización del módulo "personal asalariado"
correspondiente a la actividad de que se trate.
La determinación de los coeficientes mencionados se realiza de la siguiente forma:
1º Determinación del coeficiente por incremento del número de personas asalariadas
La aplicación de este coeficiente está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
- Que en el año 2016 se haya incrementado, en términos absolutos, el número de personas
asalariadas empleadas en la actividad en relación con el año 2015.
(14)
Como consecuencia de los movimientos sísmicos acaecidos el 11 de mayo de 2011 en Lorca (Murcia) se
ha aprobado la aplicación en el ejercicio 2016 de una reducción del 20 por 100 del rendimiento neto de módulos
a las actividades desarrolladas en dicho término municipal. Véase la página 279 de este Capítulo.
(15) Véanse el Anexo II e instrucción 2.2 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
271
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
- Que, además, el número de unidades del módulo "personal asalariado" de 2016 sea superior
al número de unidades de ese mismo módulo correspondiente a 2015.
Cumpliéndose ambos requisitos, la diferencia positiva entre el número de unidades del módulo "personal asalariado" de 2016 y el correspondiente a 2015 se multiplicará por 0,40. El
resultado obtenido es el coeficiente por incremento del número de personas asalariadas.
A estos efectos, se tendrán en cuenta exclusivamente las personas asalariadas que se hayan
computado en la Fase 1ª, de acuerdo con las reglas anteriormente comentadas para el cómputo del módulo "personal asalariado". Si en el año anterior no se hubiese estado acogido al
método de estimación objetiva, se tomará como número de unidades correspondiente a dicho
año el que hubiera correspondido, de acuerdo con las reglas establecidas para el cómputo del
"personal asalariado".
Atención: en ningún caso se tendrán en cuenta, a efectos de determinar el coeficiente
por incremento del número de personas asalariadas, aquéllas que no se hubieran computado, para determinar el rendimiento neto previo de la actividad, como es el caso de
los alumnos de formación profesional específica que realicen el módulo obligatorio de
formación en centros de trabajo.
n
2º Determinación del coeficiente por tramos del número de unidades del módulo "personal
asalariado"
A cada uno de los tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado" utilizado
para determinar el rendimiento neto previo correspondiente al ejercicio 2016, excluida, en su
caso, la diferencia positiva sobre la que se hubiera aplicado el coeficiente 0,40 anterior, se le
aplicará el coeficiente que corresponda de la siguiente tabla:
Tramo
Coeficiente
Hasta 1,00..........................................
0,10
Entre 1,01 y 3,00.................................
0,15
Entre 3,01 y 5,00.................................
0,20
Entre 5,01 y 8,00.................................
0,25
Más de 8,00........................................
0,30
El resultado de la aplicación de la citada tabla es el coeficiente por tramos del número de
unidades del módulo "personal asalariado".
La minoración por incentivos al empleo será el resultado de multiplicar la cuantía del "rendimiento anual por unidad antes de amortización", establecido para el módulo "personal asalariado" por el resultado de sumar los dos coeficientes anteriores.
Ejemplo:
Don A.A.A. desarrolla la actividad de restaurante de dos tenedores, epígrafe 671.4 del IAE.
Durante el ejercicio 2015, trabajaron en la actividad 3 empleados con contrato fijo y a jornada completa, cada uno de
los cuales totalizó 2.000 horas/año. En el mes de junio, se contrató por un período de 6 meses un aprendiz que totalizó
1.020 horas de trabajo.
En el ejercicio 2016 la situación de la plantilla ha sido la siguiente:
- Permanecen en la empresa los 3 empleados con contrato fijo, realizando la misma jornada laboral anual que en el año
anterior.
- El 2 de enero, se contrató por tiempo indefinido a un trabajador que totalizó 2.000 horas/año.
272
Determinación del rendimiento neto reducido
- El día 2 de mayo, se contrataron temporalmente por un período de 6 meses a 2 nuevos empleados, cada uno de los
cuales totalizó 1.000 horas de trabajo.
Determinar la minoración por incentivos al empleo correspondiente al ejercicio 2016, suponiendo que el número de horas
anuales establecidas en el correspondiente convenio colectivo es de 1.800.
Solución:
1.- Determinación del coeficiente por incremento del número de personas asalariadas.
a) Incremento del número de personas asalariadas en 2016 respecto de 2015 en términos absolutos:
b)
- Personas asalariadas en el año 2015...............................................
4 personas
- Personas asalariadas en el año 2016...............................................
6 personas
- Incremento del número de personas asalariadas...............................
2 personas
Incremento del número de unidades del módulo "personal asalariado" en 2016 respecto de 2015:
Número de unidades del módulo "personal asalariado" en 2015.
(3 x 2.000/1.800) + (60% s/1.020/1.800) = 3,33 + 0,33 = 3,66 personas
Número de unidades del módulo "personal asalariado" en 2016
(4 x 2.000/1.800) + (2 x 1.000/1.800) = 4,44 + 1,11 = 5,55 personas
Incremento del número de unidades: 5,55 – 3,66 = 1,89 personas
Al cumplirse ambos requisitos, la diferencia positiva entre el número de unidades del módulo "personal asalariado"
de 2016 respecto de 2015 se multiplicará por 0,40.
Coeficiente por incremento del número de personas asalariadas: 0,40 x 1,89 = 0,756
2.- Determinación del coeficiente por tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado", excluida la
diferencia positiva sobre la que se ha aplicado el coeficiente 0,4 anterior.
Hasta 1,00...........................................
1
x 0,10
= 0,10
Entre 1,01 y 3,00.................................
2
x 0,15
= 0,30
0,66
x 0,20
= 0,132
Entre 3,01 y 5,00.................................
Total . ........................................
3,66 0,532
3.- Coeficiente de minoración: 0,756 + 0,532 = 1,288
4.- Importe de la minoración por incentivos al empleo.
Es el resultado de multiplicar el rendimiento anual por unidad antes de amortización del módulo "personal asalariado"
(3.709,88) por el coeficiente de minoración (suma del coeficiente por incremento del número de asalariados más el
coeficiente por tramos, 1,288). Es decir, 3.709,88 x 1,288 = 4.778,33 euros.
Minoración por incentivos a la inversión
Este incentivo permite reducir el rendimiento neto previo de la actividad en el importe correspondiente a la depreciación efectiva experimentada por el inmovilizado, material o intangible,
afecto a la misma por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Tabla de amortización
El importe de la depreciación efectiva se determina utilizando la tabla de amortización incluida en la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18), que se reproduce en la
página siguiente:
273
Capítulo 8.
Grupo
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Descripción
Coeficiente
lineal máximo
Período
máximo
40 años
1
Edificios y otras construcciones..........................................
5 por 100
2
Útiles, herramientas, equipos para el tratamiento
de la información y sistemas y programas informáticos........
40 por 100
5 años
3
Batea................................................................................
10 por 100
12 años
4
Barco................................................................................
10 por 100
25 años
5
Elementos de transporte y resto de inmovilizado material.
25 por 100
8 años
6
Inmovilizado intangible.......................................................
15 por 100
10 años
Reglas particulares para la aplicación de la tabla de amortización
l
El coeficiente de amortización utilizable puede ser cualquier porcentaje entre el máximo y el mínimo. Este último porcentaje es el resultado de dividir 100 entre el período máximo
que figura en la tabla para cada grupo de elementos.
l
El coeficiente de amortización se aplica sobre el precio de adquisición o coste de producción si el elemento ha sido producido por la propia empresa, excluyendo:
- El valor residual, en su caso, para todos los elementos.
- El valor del suelo para las edificaciones. Cuando no se conozca la parte del precio de
adquisición correspondiente al valor del suelo, este valor se determinará prorrateando el
precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año
de adquisición.
- El IVA soportado en su adquisición o producción cuando el bien se afecte a una actividad económica incluida en el régimen simplificado del citado Impuesto.
l
La amortización deberá practicarse elemento por elemento, si bien cuando se trate de
elementos patrimoniales integrados en el mismo Grupo de la Tabla de Amortización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda
conocerse la amortización correspondiente a cada elemento patrimonial.
l
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su
puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento
en que estén en condiciones de producir ingresos.
l
La vida útil no puede exceder del período máximo de amortización establecido en la
tabla para cada tipo de elementos.
l
Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados,
la amortización se efectuará sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por dos la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
l
En el supuesto de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando
por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para el cesionario, en concepto de amortización, un
importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los citados bienes,
aplicando los coeficientes previstos en la Tabla de Amortización sobre el precio de adquisición
o coste de producción del bien.
l
Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del contribuyente
en el ejercicio 2016, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 3.005,06 euros anuales.
274
Determinación del rendimiento neto reducido
En todo caso, deberá disponerse de los justificantes documentales de la adquisición de los
elementos amortizables y que los mismos consten debidamente registrados en el correspondiente libro registro de bienes de inversión.
l
Para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31
de diciembre de 2004, los coeficientes de amortización lineales máximos aplicables serán el
resultado de multiplicar por 1,1 los señalados en el cuadro. El nuevo coeficiente así determinado será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el citado período.
l
Fase 3ª: Determinación del rendimiento neto de módulos
Sobre el rendimiento neto minorado de la actividad cuyo importe sea positivo se aplicarán,
cuando corresponda, los índices correctores que a continuación se señalan: (16)
Atención: si el rendimiento neto minorado de la actividad es una cantidad negativa, no
se aplicarán los índices correctores.
n
Índices correctores especiales
Únicamente tienen asignado índice corrector especial las siguientes actividades:
Actividad de comercio al por menor de prensa, revistas y libros en quioscos situados en la vía
pública (epígrafe IAE: 659.4)
Ubicación de los quioscos
Madrid y Barcelona....................................................................................................
Municipios de más de 100.000 habitantes..................................................................
Resto de municipios...................................................................................................
Índice aplicable
1,00
0,95
0,80
Cuando, por ejercerse la actividad en varios municipios, exista la posibilidad de aplicar más de
un índice de los anteriormente señalados, se aplicará un único índice, que será el correspondiente al municipio de mayor población.
Actividad de transporte por autotaxis (epígrafe IAE: 721.2)
Población del municipio en el que se ejerce la actividad
Índice aplicable
Hasta 2.000 habitantes..............................................................................................
0,75
De 2.001 hasta 10.000 habitantes.............................................................................
0,80
De 10.001 hasta 50.000 habitantes...........................................................................
0,85
De 50.001 hasta 100.000 habitantes.........................................................................
0,90
Más de 100.000 habitantes.......................................................................................
1,00
Cuando, por ejercerse la actividad de transporte por autotaxis en varios municipios, exista la
posibilidad de aplicar más de un índice de los anteriormente señalados, se aplicará un único
índice, que será el correspondiente al municipio de mayor población.
Actividad de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera (epígrafes IAE: 721.1 y 3)
Si el titular dispone de un único vehículo, el índice aplicable es el 0,80.
(16)
Véanse el Anexo II e instrucciones 2.3 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
275
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Actividades de transporte de mercancías por carretera y servicios de mudanzas (epígrafes
IAE: 722 y 757)
Características de la actividad
Índice aplicable
Actividad en la que el titular disponga de un único vehículo...........................................
0,80
Actividad desarrollada con tractocamiones y sin semirremolques...................................
0,90
Actividad desarrollada con un único tractocamión y sin semirremolques.........................
0,75
Actividad de producción de mejillón en batea
Características de la actividad
Empresa con una sola batea y sin barco auxiliar............................................................
Empresa con una sola batea y con un barco auxiliar de menos de 15 toneladas de
registro bruto (T.R.B.)...................................................................................................
Empresa con una sola batea y con un barco auxiliar de 15 a 30 T.R.B............................
Empresa con una sola batea y con un barco auxiliar de más de 30 T.R.B........................
Empresa con dos bateas y sin barco auxiliar.................................................................
Empresa con dos bateas y con un barco auxiliar de menos de 15 T.R.B..........................
Índice aplicable
0,75
0,85
0,90
0,95
0,90
0,95
Índices correctores generales
Índice corrector para empresas de pequeña dimensión
Este índice corrector resulta aplicable a las empresas que cumplan los siguientes requisitos:
- Que el titular de la actividad sea persona física.
- Que ejerza la actividad en un único local.
- Que no disponga de más de un vehículo afecto a la actividad y éste no supere los 1.000 kg
de capacidad de carga.
- Que en ningún momento del año 2016 haya tenido más de dos personas asalariadas en la
actividad.
Concurriendo estos requisitos, la cuantía del índice corrector será la que, en función del número de personas asalariadas y, en su caso, la población del municipio en que se ejerce la
actividad, se indica a continuación:
l
Si la actividad se ejerce sin personal asalariado:
Población del municipio en el que se ejerce la actividad
Índice aplicable
Hasta 2.000 habitantes...............................................................................................
0,70
De 2.001 hasta 5.000 habitantes.................................................................................
0,75
Más de 5.000 habitantes.............................................................................................
0,80
Cuando, por ejercerse la actividad en varios municipios, exista la posibilidad de aplicar más
de un índice de los anteriormente señalados, se aplicará un único índice, que será el correspondiente al municipio de mayor población.
l
Si la actividad se ejerce con personal asalariado, hasta un máximo de dos trabajadores, se aplicará el índice 0,90 cualquiera que sea la población del municipio en el que se
desarrolle la actividad.
276
Determinación del rendimiento neto reducido
Índice corrector de temporada
En las actividades que habitualmente se desarrollen sólo durante ciertos días del año, continuos o alternos, siempre que el total no exceda de 180 días por año, se aplicará un índice
corrector multiplicador, cuya cuantía está en función de la duración de la temporada en la que
se realiza la actividad.
Duración de la temporada
Índice aplicable
Hasta 60 días.............................................................................................................
De 61 días a 120 días.................................................................................................
De 121 días a 180 días...............................................................................................
Más de 180 días (no constituye actividad de temporada)...............................................
1,50
1,35
1,25
___
Índice corrector de exceso
Si el rendimiento neto minorado, rectificado, en su caso, por la aplicación de los índices anteriores, supera las cuantías que para cada actividad se indican en la relación que sigue, al
exceso le será de aplicación el índice multiplicador 1,30.
Actividad (epígrafe IAE)
Producción de mejillón
en batea...........................
419.1..............................
419.2..............................
419.3..............................
423.9..............................
641.................................
642.1, 2, 3 y 4.................
642.5..............................
642.6..............................
643.1 y 2.........................
644.1..............................
644.2..............................
644.3..............................
644.6..............................
647.1..............................
647.2 y 3.........................
651.1..............................
651.2..............................
651.3 y 5.........................
651.4..............................
651.6..............................
652.2 y 3.........................
653.1..............................
Cuantía
40.000,00
41.602,30
33.760,53
19.670,55
19.670,55
16.867,67
21.635,71
20.136,65
16.237,81
24.551,97
43.605,26
42.925,01
33.760,53
19.670,55
15.822,10
25.219,62
23.638,67
24.848,00
19.626,46
14.862,05
24.306,32
25.333,00
30.718,31
Actividad (epígrafe IAE)
653.2..............................
653.3..............................
653.4 y 5.........................
653.9..............................
654.2..............................
654.5..............................
654.6..............................
659.2..............................
659.3..............................
659.4..............................
659.4 (1) . .......................
659.6..............................
659.7..............................
662.2..............................
663.1..............................
663.2..............................
663.3..............................
663.4..............................
663.9..............................
671.4..............................
671.5..............................
672.1, 2 y 3.....................
673.1..............................
673.2..............................
Cuantía
26.189,61
24.470,09
26.454,15
32.765,35
32.815,74
31.367,06
26.970,63
30.718,31
35.524,14
25.207,02
28.860,22
24.948,78
23.978,80
16.395,27
14.379,72
19.059,58
17.081,82
16.886,56
18.354,14
51.617,08
38.081,38
39.070,26
30.586,03
19.084,78
Actividad (epígrafe IAE)
675.................................
676.................................
681.................................
682.................................
683.................................
691.1..............................
691.2..............................
691.9 (2) . .......................
691.9 (3) . .......................
692.................................
699.................................
721.1 y 3.........................
722.................................
751.5..............................
757.................................
849.5..............................
933.1..............................
933.9..............................
967.2..............................
971.1..............................
972.1..............................
972.2..............................
973.3..............................
Cuantía
16.596,83
25.528,25
61.512,19
32.840,94
16.256,70
21.585,33
33.729,04
16.552,74
24.803,91
30.352,99
23.607,18
35.196,62
33.640,86
28.280,74
33.640,86
33.640,86
47.233,25
33.697,55
37.067,30
37.224,77
18.051,81
26.945,44
24.192,95
Notas al cuadro del índice corrector de exceso:
(1) En quioscos situados en la vía pública.
(2) Reparación de calzado.
(3) Reparación de otros bienes de consumo n.c.o.p. (excepto reparación de calzado, restauración de obras de arte, muebles,
antigüedades e instrumentos musicales).
277
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Índice corrector por inicio de nuevas actividades
l Los contribuyentes que hayan iniciado nuevas actividades, podrán aplicar en el ejercicio
2016 un índice corrector del 0,80 si se trata del primer año de ejercicio de la actividad, o del
0,90 si se trata del segundo.
A estos efectos, en el ejercicio de la actividad deberán concurrir las siguientes circunstancias:
- Que se trate de nuevas actividades cuyo ejercicio se haya iniciado a partir del 1 de enero
de 2015.
- Que no se trate de actividades de temporada.
- Que no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad o calificación.
- Que se realicen en local o establecimiento dedicados exclusivamente a dicha actividad,
con total separación del resto de actividades empresariales o profesionales que, en su caso,
pudiera realizar el contribuyente.
l Cuando el contribuyente sea una persona con discapacidad, con grado de discapacidad
igual o superior al 33 por 100 los índices correctores aplicables serán del 0,60 si se trata del
primer año de ejercicio de la actividad o del 0,70 si se trata del segundo.
Reglas para la aplicación de los índices correctores: orden de aplicación e incompatibilidades
Los índices correctores se aplican en el orden en el que acaban de comentarse, que es el orden
en el que aparecen en la declaración, siempre que no sean incompatibles entre sí, sobre el
rendimiento neto minorado o, en su caso, sobre el rectificado por aplicación de los mismos.
Las incompatibilidades entre los diferentes índices correctores son las siguientes:
l
El índice corrector para empresas de pequeña dimensión no será aplicable a las actividades para las que estén previstos índices correctores especiales, a excepción del aplicable a la
actividad de comercio al por menor de prensa, revistas y libros en quioscos situados en la vía
pública (epígrafe IAE: 659.4).
l
Cuando resulte aplicable el índice corrector para empresas de pequeña dimensión no se
aplicará el índice corrector de exceso.
l
Cuando resulte aplicable el índice corrector de temporada no se aplicará el índice corrector
por inicio de nuevas actividades.
Fase 4ª: Determinación del rendimiento neto de la actividad
La determinación del rendimiento neto de la actividad es el resultado de disminuir el rendimiento neto de módulos en la cuantía de la reducción general y en la de los gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales. El saldo resultante de esta operación deberá incrementarse en el importe correspondiente a otras percepciones empresariales.
Reducción general: 5 por 100
La disposición adicional primera de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la
que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor
Añadido (BOE del 18), ha establecido una reducción del rendimiento neto de módulos del
5 por 100 aplicable con carácter general en el ejercicio 2016 a todos los contribuyentes
que determinen el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación objetiva.
278
Determinación del rendimiento neto reducido
Reducción en 2016 para actividades económicas desarrolladas en el término municipal
en Lorca: 20 por 100
Una vez aplicada la reducción anterior y, únicamente para aquellos contribuyentes que desarrollen su actividad económica en el término municipal de Lorca y determinen el rendimiento
neto de dicha actividad por el método de estimación objetiva, se podrá reducir el rendimiento neto de módulos de 2016 correspondiente a tales actividades en un 20 por 100 (17). La
reducción se deberá consignar en la casilla 145 de la página 6 de la declaración.
Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales (Art. 37.4.3º Reglamento IRPF) (18)
Cuando el desarrollo de la actividad se haya visto afectado por incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales, que hayan determinado gastos extraordinarios
ajenos al proceso normal del ejercicio de aquélla, los interesados podrán minorar el rendimiento neto resultante en el importe de dichos gastos.
Para ello, los contribuyentes deberán poner dicha circunstancia en conocimiento de la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente
a su domicilio fiscal, en el plazo de 30 días a contar desde la fecha en la que se produzca,
aportando, a tal efecto, la justificación correspondiente y haciendo mención, en su caso, de las
indemnizaciones a percibir por razón de tales alteraciones. La Administración tributaria verificará la certeza de la causa que motiva la reducción del rendimiento y el importe de la misma.
Otras percepciones empresariales
El rendimiento neto de módulos deberá incrementarse en el importe correspondiente a otras
percepciones empresariales tales como las subvenciones corrientes y de capital. (19)
Importante: las prestaciones percibidas de la Seguridad Social por incapacidad temporal, maternidad, riesgo durante el embarazo o invalidez provisional, en su caso, tributan como rendimientos del trabajo. (20)
n
Fase 5ª: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad
(Arts. 32.1 Ley IRPF y 25 Reglamento)
El rendimiento neto reducido de la actividad es el resultado de minorar la cuantía del rendimiento neto de la actividad en el importe equivalente al 30 por 100 del concepto "otras
percepciones empresariales" cuyo período de generación sea superior a dos años, así como de
aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando éstos se imputen en un único período impositivo
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada
reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(17)
Véase la disposición adicional cuarta de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18), en la
que se establece la reducción del 20 por 100 en 2016 del rendimiento neto calculado por el método de estimación objetiva del IRPF y de la cuota devengada por operaciones corrientes del régimen especial simplificado del
IVA para actividades económicas desarrolladas en el término municipal de Lorca.
(18) Véase también Anexo III de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
(19) Los criterios de imputación temporal de las subvenciones corrientes y de capital se comentan en la página
213 y ss. del Capítulo 7 de este Manual.
(20) Véase en el Anexo III la norma común 3 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18)..
279
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
En el caso de que se obtengan varios rendimientos irregulares de la misma naturaleza, y que su
importe supere el limite de 300.000 euros de cuantía máxima sobre la que aplicar la reducción
del 30 por 100, la reducción máxima se distribuirá proporcionalmente entre todos los rendimientos de esa naturaleza.
A estos efectos, se consideran obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, las siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
- Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
- Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
- Indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
Determinación del rendimiento neto reducido total
Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros (Art. 32.2.3º de la
Ley IRPF)
Las condiciones, cuantía y límite de esta reducción se contiene en las páginas 246 y ss. del Capítulo 7, a cuyo comentario nos remitimos.
Caso práctico
Bar de categoría especial (epígrafe IAE: 673.1), situado en un local alquilado en la ciudad de Salamanca, en el que desde
su apertura en el año 1995 trabajan con el titular 3 personas asalariadas a jornada completa según el Convenio Colectivo
del sector, que fija una jornada laboral de 1.792 horas anuales. El titular no desarrolla ninguna otra actividad económica.
En el ejercicio anterior (2015), el número de unidades del módulo "personal asalariado" ascendió a 3 personas. Por lo que
se refiere al ejercicio 2016, la actividad se ha desarrollado con el siguiente detalle:
- El 1 de septiembre se contrataron 2 nuevos trabajadores mayores de 19 años que permanecían en la empresa a 31 de
diciembre de 2016, cada uno de los cuales ha totalizado 630 horas de trabajo en dicho año. Las retribuciones totales
satisfechas al personal en el ejercicio 2016 ascendieron a 39.500,00 euros.
- La longitud de la barra del bar es de 10 metros y en el mismo hay instaladas 8 mesas para cuatro personas.
- La potencia eléctrica contratada es de 35 kilovatios y en el local hay instalada una máquina recreativa tipo "B".
- Del inmovilizado afecto a la actividad el titular únicamente conserva facturas de la cafetera, una vitrina térmica, la
instalación de aire acondicionado y las 8 mesas con sus sillas. Los datos que figuran en su libro registro de bienes de
inversión son los siguientes:
Elemento
Mobiliario (mesas y sillas).........................
Cafetera..................................................
Vitrina térmica.........................................
Instalación de aire acondicionado.............
Comienzo
de utilización
01-06-1999
01-06-2011
01-07-2011
01-08-2011
Valor de
adquisición
1.500 euros
9.400 euros
4.000 euros
6.600 euros
Amortización acumulada
a 31-12-2015
1.500 euros
8.400 euros
2.500 euros
3.900 euros
- Para sustituir las mesas y sillas del establecimiento, el titular el día 1 de octubre de 2016 ha adquirido 8 mesas y 32 sillas
nuevas por 2.400,00 euros, sin que el valor unitario de ninguno de dichos muebles supere la cantidad de 601,01 euros.
Dicho mobiliario ha sido instalado en el bar el día 15 del citado mes. El mobiliario viejo lo ha vendido por 510,00 euros.
- El día 10 de agosto de 2016 se produjo una inundación en el bar, ocasionando daños cuya reparación ascendió a
1.200,00 euros, sin que la póliza de seguro del titular cubriera el mencionado riesgo. El día 1 de septiembre, el titular
280
Caso práctico
de la actividad presentó escrito en la Administración de la Agencia Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal,
comunicando los referidos hechos y aportando factura de las reparaciones efectuadas junto al documento acreditativo
de la inundación expedido por el servicio de bomberos de la localidad. Por los servicios competentes de la Administración de la Agencia Tributaria se ha verificado la certeza de la causa que ha motivado el gasto extraordinario y su
cuantía.
Solución:
1ª Fase: Determinación del rendimiento neto previo.
1. Determinación del número de unidades computables de cada uno de los módulos aplicables a la actividad.
- Personal asalariado:
3 personas todo el año: (3 x 1.792 horas ÷ 1.792)...........................
3,00 personas
2 personas contratadas el 01-09-2016: (2 x 630 horas ÷ 1.792).....
0,70 personas
3,70 personas
Total...........................................................................................
- Personal no asalariado. El titular.......................................................
1,00 persona
- Potencia eléctrica. Kilovatios contratados..........................................
35,00 kW.
- Mesas. Mesas para 4 personas........................................................
8,00 mesas
- Longitud de barra. Metros lineales....................................................
10,00 m.l.
- Máquinas recreativas tipo "B". Número de máquinas instaladas.........
1,00 máquina
2. Aplicación al número de unidades de cada módulo del rendimiento anual por unidad antes de amortización establecido en la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
Módulo
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Nº unidades
Personal asalariado................................
Personal no asalariado...........................
Potencia eléctrica..................................
Mesas...................................................
Longitud de barra..................................
Máquinas tipo "A"..................................
Máquinas tipo "B"..................................
3,70
1,00
35,00
8,00
10,00
0,00
1,00
Rendimiento
por unidad
Rendimiento
por módulo
4.056,30
15.538,66
321,23
233,04
371,62
957,39
2.903,66
15.008,31
15.538,66
11.243,05
1.864,32
3.716,20
0,00
2.903,66
Rendimiento neto previo (suma)...................................................................................
50.274,20
2ª Fase: Determinación del rendimiento neto minorado.
1. Minoración por incentivos al empleo.
1.1 Coeficiente de minoración por incremento del número de personas asalariadas.
Cumplida la condición de haberse incrementado la plantilla en 2016 respecto de la existente en el ejercicio 2015, por
razón de los dos trabajadores contratados el 1 de septiembre de 2016, resulta:
Número de unidades del módulo "personal asalariado" en 2016...................................... 3,70 personas
Número de unidades del módulo "personal asalariado" en 2015...................................... 3,00 personas
Incremento del número de unidades del módulo "personal asalariado"............................. 0,70 personas
Coeficiente de minoración por incremento del número de personas asalariadas:
0,70 (incremento del número de unidades del módulo "personal asalariado") x 0,40 = 0,28 personas.
1.2 Coeficiente de minoración por tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado".
Excluyendo el incremento de 0,70 personas sobre el cual se aplicó el anterior coeficiente minorador, el coeficiente por
tramos se aplica sobre 3,00 unidades del módulo de la siguiente forma:
281
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Solución (continuación):
Hasta 1,00:
1,00 x 0,10............................
Entre 1,01 y 3,00:
2,00 x 0,15............................
Coeficiente de minoración por tramos (suma)......................
1.3
0,10
0,30
0,40
Coeficiente de minoración por incentivos al empleo.
Es el resultado de sumar los coeficientes de minoración por incremento del número de personas asalariadas y por
tramos del número de unidades del módulo "personal asalariado": 0,28 + 0,40 = 0,68
1.4 Importe de la minoración por incentivos al empleo.
Es el resultado de multiplicar el coeficiente minorador por el rendimiento anual por unidad del módulo "personal
asalariado": 0,68 x 4.056,30 = 2.758,28 euros.
2. Minoración por incentivos a la inversión.
Utilizando la tabla de amortización contenida en la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18), y aplicando los coeficientes lineales máximos de amortización fijados en la misma, el importe de la minoración por incentivos
a la inversión se determina como sigue:
Elemento patrimonial
Mobiliario (mesas y sillas)......................................
Cafetera...............................................................
Vitrina térmica......................................................
Aire acondicionado................................................
Mesas y sillas nuevas (amortizadas libremente).......
Valor
Coeficiente
adquisición (1) máximo
1.502
9.400
4.000
6.600
2.400
-----
25%
25%
25%
100% (4)
Período
amortizable
Amortización
----Todo el año
Todo el año
Todo el año
Irrelevante
---- (2)
1.000 (3)
1.000
1.650
2.400
Minoración por incentivos a la inversión (suma).....................................................................
6.050
(1)
En el valor de adquisición de los elementos del inmovilizado no está incluido el IVA soportado, ya que la actividad está sujeta
al régimen simplificado del IVA.
(2) Pese a haber estado en funcionamiento en la empresa hasta su baja por venta, no cabe amortizar en 2016 las mesas y sillas
viejas, ya que a 31-12-2015 dichos elementos ya estaban completamente amortizados.
(3) Como el importe que resultaría de la aplicación del coeficiente máximo es superior a la cantidad pendiente de amortizar a
31-12-2015, que asciende a 1.000 euros (9.400 – 8.400), la amortización se ha efectuado por esta última cantidad.
(4) Las mesas y sillas nuevas pueden amortizarse libremente por ser su valor unitario inferior a 601,01 euros y porque, además,
el importe global de los elementos patrimoniales nuevos adquiridos en el año 2016 no supera la cantidad de 3.005,06 euros.
3. Determinación del rendimiento neto minorado.
menos:
menos:
igual a:
Rendimiento neto previo.......................................................
Minoración por incentivos al empleo.....................................
Minoración por incentivos a la inversión................................
Rendimiento neto minorado..................................................
50.274,20
2.758,28
6.050,00
41.465,92
3ª Fase: Determinación del rendimiento neto de módulos.
El único índice corrector aplicable en este ejemplo es el índice corrector de exceso, debido a que el rendimiento neto
minorado supera la cantidad de 30.586,03 euros. Por consiguiente:
Rendimiento neto de módulos = 30.586,03 + [1,30 x (41.465,92 – 30.586,03)] = 44.729,89 euros.
4ª Fase: Determinación del rendimiento neto de la actividad.
Procede aplicar en primer lugar la reducción general del 5 por 100. Asimismo, al cumplirse todos los requisitos establecidos al efecto, procede deducir el importe de los gastos extraordinarios ocasionados por la inundación acaecida
el día 10 de agosto. Por consiguiente:
282
Caso práctico
Solución (continuación):
Rendimiento neto de módulos...............................................................
menos: Reducción general (5 por 100).............................................
menos: Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales.......
igual a: Rendimiento neto de la actividad..........................................
44.729,89
2.236,49
1.200,00
41.293,40
5ª Fase: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad.
Al no haber rendimientos con período de generación superior a dos años o que tengan la consideración de obtenidos
de forma notoriamente irregular en el tiempo, el rendimiento neto reducido de la actividad coincide con el determinado en la fase 4 anterior, que asciende a 41.293,40 euros.
Comentario: Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de los elementos
patrimoniales afectos a la actividad (sillas y mesas) deberán declararse en el apartado G3 de la página 10 de la declaración.
Determinación del rendimiento neto reducido total de la actividad.
Al ser rendimientos de las actividades económicas superiores a 12.000 euros no puede aplicar la reducción del
artículo 32.2.3º de la Ley del IRPF por lo que el rendimiento neto reducido total coincide con el rendimiento neto
reducido total de la actividad, que asciende a 41.293,40 euros.
283
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 6 del Modelo D-100)
E2
Rendimientos de actividades económicas (excepto agrícolas, ganaderas y forestales) en estimación objetiva
Si el número de actividades económicas previsto en esta hoja resulta insuficiente, indique el número de hojas adicionales que se adjuntan ...........................................
l
Actividades económicas realizadas y rendimientos obtenidos
Actividad 1.ª
Actividad 2.ª
Contribuyente titular de la actividad ...................................
131
Declarante
Clasificación IAE (grupo o epígrafe) . .............................................................
M
Ó
D
U
L
O
S
1
2
3
4
5
6
7
132
Si para la imputación temporal de los rendimientos opta por la
aplicación del criterio de cobros y pagos, consigne una "X".......................................
6731
133
Atención: la opción se referirá necesariamente a todas las actividades del mismo titular.
Definición
Pers. asalariado
Pers. no asalariado
Potencia eléctrica
Mesas
Longitud de barra
Máquinas tipo "A"
Máquinas tipo "B"
N.º de unidades
3,70
1,00
35,00
8,00
10,00
0,00
1,00
134
Rendimiento neto previo (suma) ..............................................
Rendimiento por módulo antes
de amortización
15.008,31
15.538,66
11.243,05
1.864,32
3.716,20
0,00
2.903,66
50.274,20
Minoraciones:
2.758,28
136
137
Minoración por incentivos a la inversión .......................................
Rendimiento neto minorado ( [134] - [135] - [136] ) ..................
Clasificación IAE (grupo o epígrafe) . .............................................................
M
Ó
D
U
L
O
S
Atención: la opción se referirá necesariamente a todas las actividades del mismo titular.
Definición
Rendimiento por módulo antes
de amortización
N.º de unidades
1
2
3
4
5
6
7
Rendimiento neto previo (suma) .............................................. 134
135
6.050,00
Minoración por incentivos a la inversión .......................................
136
41.465,92
Rendimiento neto minorado ( [134] - [135] - [136] ) ..................
17
Índices correctores
---
1. Índice corrector especial .....................................................................................
138
139
--
2. Índice corrector para empresas de pequeña dimensión . ........................................
139
---
3. Índice corrector de temporada . ...........................................................................
140
1,30
4. Índice corrector de exceso ..................................................................................
141
142
---
5. Índice corrector por inicio de nueva actividad ........................................................
142
1. Índice corrector especial .....................................................................................
138
2. Índice corrector para empresas de pequeña dimensión . ........................................
3. Índice corrector de temporada . ...........................................................................
140
4. Índice corrector de exceso ..................................................................................
141
5. Índice corrector por inicio de nueva actividad ........................................................
Rendimiento neto de módulos ................................................
143
44.729,89
144
2.236,49
Reducción de carácter general . ..................................................
(5 por 100 del importe de la casilla [143], si ésta es > 0)
144
Reducción para actividades económicas desarrolladas en el término
municipal de Lorca (Murcia) . ......................................................
145
1.200,00
Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales...............
146
---
Otras percepciones empresariales ..............................................
147
145
146
Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales...............
Otras percepciones empresariales ..............................................
147
Rendimiento neto de la actividad ( [143] - [144] - [145] - [146] +
[147] ) . ..................................................................................... 148
Reducciones de rendimientos generados en más de 2 años
u obtenidos de forma notoriamente irregular ................................
(artículo 32.1 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto)
Rendimiento neto de módulos ................................................ 143
Reducción de carácter general . ..................................................
(5 por 100 del importe de la casilla [143], si ésta es > 0)
Reducción para actividades económicas desarrolladas en el término
municipal de Lorca (Murcia) . .......................................................
41.291,40
Rendimiento neto de la actividad ( [143] - [144] - [145] - [146] +
[147] ) . ..................................................................................... 148
149
---
Reducciones de rendimientos generados en más de 2 años
u obtenidos de forma notoriamente irregular ................................ 149
(artículo 32.1 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto)
150
41.291,40
Rendimiento neto reducido ( [148] - [149] ) ............................. 150
Rendimiento neto reducido ( [148] - [149] ) .............................
Rendimiento neto reducido total de las actividades económicas (excepto agrícolas, ganaderas y forestales) en estimación objetiva
Suma de rendimientos netos reducidos (suma de las casillas [150 ) . ............................................................................................................................................................. 153
Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas (artículo 32.2.3º de la Ley del Impuesto) ..........................................................................................
154
Rendimiento neto reducido total ( [153] - [154] ) . ................................................................................................................................................................................... 155
284
132
Si para la imputación temporal de los rendimientos opta por la
aplicación del criterio de cobros y pagos, consigne una "X"....................................... 133
Minoración por incentivos al empleo ............................................
Índices correctores
l
131
Minoraciones:
135
Minoración por incentivos al empleo ............................................
Contribuyente titular de la actividad ...................................
41.291,40
--41.291,40
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de
amortización aplicables en el ejercicio 2016
Actividad: Producción de mejillón
en batea.
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Bateas
Persona
Persona
Batea
5.500,00
7.500,00
6.700,00
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la comercialización de mejilla, del arrendamiento de maquinaria o
barco, así como de la realización de trabajos de encordado, desdoble, recolección o embolsado
para otro productor.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 40.000,00 euros
Actividad: Industrias del pan y de
la bollería.
Epígrafe IAE: 419.1
Módulo Definición
Unidad
1
2
3
4
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Superficie del horno
Persona
Persona
m2
100 dm2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
6.248,22
14.530,89
49,13
629,86
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 41.602,30 euros.
Actividad: Industrias de la bollería,
pastelería y galletas.
Epígrafe IAE: 419.2
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Superficie del horno
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
100 dm2
6.657,63
13.485,32
45,35
541,68
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la fabricación y comercio al por menor de productos de pastelería
salada y platos precocinados, siempre que estas actividades se desarrollen con carácter accesorio
a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 33.760,53 euros.
Actividad: Industrias de elaboración
de masas fritas.
Epígrafe IAE: 419.3
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Persona
Persona
m2
4.238,96
12.301,18
25,82
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 19.670,55 euros.
Actividad: Elaboración de patatas
fritas, palomitas de maíz y similares.
Epígrafe IAE: 423.9
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Persona
Persona
m2
4.390,12
12.723,18
26,45
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 19.670,55 euros
285
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Actividad: Comercio al por menor
de frutas, verduras, hortalizas y
tubérculos.
Epígrafe IAE: 641
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie local independiente
Superficie local no independiente
Carga elementos de transporte
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
m2
Kilogramo
2.387,18
10.581,66
57,94
88,18
1,01
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 16.867,67 euros
Actividad: Comercio al por menor
de carne y despojos; de productos y
derivados cárnicos elaborados.
Epígrafe IAE: 642.1, 2, 3 y 4
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie local independiente
Superficie local no independiente
Consumo de energía eléctrica
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
m2
100 kWh
2.355,68
10.991,07
35,90
81,88
39,05
Nota.- El rendimiento neto derivado de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la elaboración de platos precocinados, siempre que se desarrolle con
carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 21.635,71 euros
Actividad: Comercio al por menor
de huevos, aves, conejos de granja,
caza; y de productos derivados de
los mismos.
Epígrafe IAE: 642.5
Módulo Definición
Unidad
1
2
3
4
5
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie local independiente
Superficie local no independiente
Persona
Persona
100 Kwh
m2
m2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
3.382,36
11.337,49
25,19
27,08
58,57
Nota.- El rendimiento neto derivado de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado del asado de pollos, siempre que se desarrolle con carácter accesorio
a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 20.136,65 euros
Actividad: Comercio al por menor,
en casquerías, de vísceras y despojos
procedentes de animales de abasto,
frescos y congelados.
Epígrafe IAE: 642.6
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie local independiente
Superficie local no independiente
Consumo de energía eléctrica
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
m2
100 Kwh
2.254,90
11.098,14
27,71
69,28
35,90
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 16.237,81 euros
Actividad: Comercio al por menor
de pescados y otros productos de
la pesca y de la acuicultura y de
caracoles.
Epígrafe IAE: 643.1 y 2
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie local independiente
Superficie local no independiente
Consumo de energía eléctrica
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
m2
100 Kwh
3.823,25
13.296,36
36,53
113,37
28,98
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 24.551,97 euros.
286
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016
Actividad: Comercio al por menor de
pan, pastelería, confitería y similares y
de leche y productos lácteos.
Epígrafe IAE: 644.1
Módulo
1
2
3
4
5
6
7
Definición
Personal asalariado de fabricación
Resto personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local de fabricación
Resto superficie local independiente
Resto superficie local no independiente
Superficie del horno
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
Persona
m2
m2
m2
100 dm2
6.248,22
1.058,17
14.530,89
49,13
34,01
125,97
629,86
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la fabricación y comercio al por menor de productos de pastelería salada
y platos precocinados, de la degustación de los productos objeto de su actividad acompañados
de cualquier tipo de bebidas, cafés, infusiones o solubles, de las actividades de "catering" y del
comercio al por menor de quesos, embutidos y emparedados, así como de loterías, siempre que
estas actividades se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 43.605,26 euros
Actividad: Despachos de pan, panes
especiales y bollería.
Epígrafe IAE: 644.2
Módulo Definición
Unidad
1
2
3
4
5
6
7
Personal asalariado de fabricación
Resto personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local de fabricación
Resto superficie local independiente
Resto superficie local no independiente
Superficie del horno
Persona
Persona
Persona
m2
m2
m2
100 dm2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
6.134,85
1.039,27
14.266,34
48,50
33,38
125,97
629,86
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la comercialización de loterías, siempre que esta actividad se desarrolle
con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 42.925,01 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de productos de pastelería, bollería
y confitería.
Epígrafe IAE: 644.3
Módulo
1
2
3
4
5
6
7
Definición
Personal asalariado de fabricación
Resto personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local de fabricación
Resto superficie local independiente
Resto superficie local no independiente
Superficie del horno
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
Persona
m2
m2
m2
100 dm2
6.367,89
1.014,08
12.912,15
43,46
34,01
113,37
522,78
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la fabricación y comercio al por menor de productos de pastelería salada
y platos precocinados, de la degustación de los productos objeto de su actividad acompañados
de cualquier tipo de bebidas, cafés, infusiones o solubles, de las actividades de "catering" y del
comercio al por menor de quesos, embutidos y emparedados, así como de loterías, siempre que
estas actividades se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 33.760,53 euros.
287
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Actividad: Comercio al por menor de
masas fritas, con o sin coberturas o
rellenos, patatas fritas, productos de
aperitivo, frutos secos, golosinas,
preparados de chocolate y bebidas
refrescantes.
Epígrafe IAE: 644.6
Módulo
1
2
3
4
5
6
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado de fabricación
Resto personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local de fabricación
Resto superficie local independiente
Resto superficie local no independiente
Persona
Persona
Persona
m2
m2
m2
6.852,88
2.254,90
13.214,47
27,71
21,41
36,53
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la comercialización de loterías, siempre que esta actividad se desarrolle
con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 19.670,55 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de cualquier clase de productos
alimenticios y de bebidas en establecimientos con vendedor.
Epígrafe IAE: 647.1
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie local independiente
Superficie local no independiente
Consumo de energía eléctrica
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
m2
100 Kwh
1.026,67
10.839,90
20,15
68,65
8,81
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la comercialización de loterías, siempre que esta actividad se desarrolle
con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 15.822,10 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de cualquier clase de productos
alimenticios y de bebidas en régimen
de autoservicio o mixto en establecimientos cuya sala de ventas tenga
una superficie inferior a 400 metros
cuadrados.
Epígrafe IAE: 647.2 y 3
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Consumo de energía eléctrica
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
100 Kwh
1.788,80
10.827,31
23,31
32,75
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la comercialización de loterías, siempre que esta actividad se desarrolle
con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 25.219,62 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de productos textiles, confecciones
para el hogar, alfombras y similares
y artículos de tapicería.
Epígrafe IAE: 651.1
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie local independiente
Superficie local no independiente
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
m2
m2
3.010,74
13.812,85
38,42
35,28
107,07
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 23.638,67 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de toda clase de prendas para el
vestido y tocado.
Epígrafe IAE: 651 .2
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Consumo de energía eléctrica
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
100 Kwh
2.569,83
13.995,51
49,13
56,69
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 24.848,00 euros.
288
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016
Actividad: Comercio al por menor
de lencería, corsetería y prendas
especiales.
Epígrafe IAE: 651.3 y 5
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Consumo de energía eléctrica
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
100 Kwh
2.198,21
11.998,85
47,87
75,58
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 19.626,46 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de artículos de mercería y paquetería.
Epígrafe IAE: 651.4
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Consumo de energía eléctrica
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
100 Kwh
1.902,18
10.291,93
28,98
58,57
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 14.862,05 euros.
Actividad: Comercio al por menor de
calzado, artículos de piel e imitación
o productos sustitutivos, cinturones,
carteras, bolsos, maletas y artículos
de viaje en general.
Módulo
1
2
3
4
Epígrafe IAE: 651.6
Actividad: Comercio al por menor
de productos de droguería, perfumería y cosmética, limpieza, pinturas,
barnices, disolventes, papeles y otros
productos para la decoración y de
productos químicos, y de artículos
para la higiene y el aseo personal.
Epígrafe IAE: 652.2 y 3
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Consumo de energía eléctrica
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
m2
100 Kwh
3.130,41
13.453,83
27,71
52,27
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 24.306,32 euros.
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie local independiente
Superficie local no independiente
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
m2
m2
3.722,48
12.786,18
31,49
18,27
55,43
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la comercialización de loterías, siempre que esta actividad se desarrolle
con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 25.333,00 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de muebles.
Epígrafe IAE: 653.1
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie del local
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
m2
4.075,20
16.200,02
50,39
16,38
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 30.718,31 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de material y aparatos eléctricos,
electrónicos, electrodomésticos y
otros aparatos de uso doméstico
accionados por otro tipo de energía
distinta de la eléctrica, así como
muebles de cocina.
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie local independiente
Superficie local no independiente
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
m2
m2
2.884,77
14.656,86
100,78
36,53
113,37
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 26.189,61 euro
Epígrafe IAE: 653.2
289
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Actividad: Comercio al por menor
de artículos de menaje, ferretería,
adorno, regalo, o reclamo (incluyendo
bisutería y pequeños electrodomésticos).
Módulo Definición
Unidad
1
2
3
4
Epígrafe IAE: 653.3
Actividad: Comercio al por menor de
materiales de construcción, artículos
y mobiliario de saneamiento, puertas,
ventanas, persianas, etc.
Epígrafe IAE: 653.4 y 5
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie del local
Persona
Persona
100 Kwh
m2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
3.709,88
15.116,66
51,02
21,41
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 24.470,09 euros.
Módulo Definición
Unidad
1
2
3
4
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie del local
Persona
Persona
100 Kwh
m2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
3.061,12
16.527,55
94,48
8,81
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 26.454,15 euros.
Actividad: Comercio al por menor de
otros artículos para el equipamiento
del hogar n.c.o.p.
Epígrafe IAE: 653.9
Módulo Definición
Unidad
1
2
3
4
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie del local
Persona
Persona
100 Kwh
m2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
4.950,71
20.061,07
81,88
39,68
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 32.765,35 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de accesorios y piezas de recambio
para vehículos terrestres.
Epígrafe IAE: 654.2
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Potencia fiscal vehículo
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
CVF
3.098,92
17.018,84
201,55
617,26
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 32.815,74 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de toda clase de maquinaria (excepto aparatos del hogar, de oficina,
médicos, ortopédicos, ópticos y
fotográficos).
Módulo
1
2
3
4
Epígrafe IAE: 654.5
Actividad: Comercio al por menor
de cubiertas, bandas o bandajes y
cámaras de aire para toda clase de
vehículos, excepto las actividades
de comercio al por mayor de los
artículos citados.
Epígrafe IAE: 654.6
290
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Potencia fiscal vehículo
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
CVF
9.422,71
18.858,03
39,05
132,27
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 31.367,06 euros.
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Potencia fiscal vehículo
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
CVF
2.746,19
14.222,25
119,67
377,92
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 26.970,63 euros.
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016
Actividad: Comercio al por menor de
muebles de oficina y de máquinas y
equipos de oficina.
Epígrafe IAE: 659.2
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie del local
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
m2
4.157,08
16.521,25
56,69
17,01
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 30.718,31 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de aparatos e instrumentos médicos,
ortopédicos, ópticos y fotográficos.
Epígrafe IAE: 659.3
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Potencia fiscal vehículo
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
CVF
7.174,12
19.273,74
119,67
1.070,76
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado del servicio de recogida de negativos y otro material fotográfico impresionado para su procesado en laboratorio de terceros y la entrega de las correspondientes copias
y ampliaciones, siempre que esta actividad se desarrolle con carácter accesorio a la actividad
principal de comercio al por menor de aparatos e instrumentos fotográficos.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 35.524,14 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de libros, periódicos, artículos de
papelería y escritorio y artículos de
dibujo y bellas artes, excepto en
quioscos situados en la vía pública.
Epígrafe IAE: 659.4
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie del local
Potencia fiscal vehículo
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
m2
CVF
4.648,37
17.176,30
57,94
30,86
535,38
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la venta de artículos de escaso valor tales como dulces, artículos de
fumador, etc., los servicios de comercialización de tarjetas de transporte público, tarjetas para
uso telefónico y otras similares, así como loterías, siempre que estas actividades se desarrollen
con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 25.207,02 euros.
Actividad: Comercio al por menor de
prensa, revistas y libros en quioscos
situados en la vía pública.
Epígrafe IAE: 659.4
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie del local
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
m2
3.476,83
17.220,39
403,11
844,02
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la venta de artículos de escaso valor tales como dulces, artículos de
fumador, etc., los servicios de publicidad exterior y comercialización de tarjetas de transporte
público, tarjetas para uso telefónico y otras similares, así como loterías, siempre que estas
actividades se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 28.860,22 euros.
291
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Actividad: Comercio al por menor de
juguetes, artículos de deporte, prendas deportivas de vestido, calzado y
tocado, armas, cartuchería y artículos
de pirotecnia.
Módulo
1
2
3
4
Epígrafe IAE: 659.6
Actividad: Comercio al por menor
de semillas, abonos, flores y plantas
y pequeños animales.
Epígrafe IAE: 659.7
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie del local
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
m2
2.916,26
13.258,56
138,57
32,75
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 24.948,78 euros.
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia fiscal del vehículo
Persona
Persona
CVF
4.988,50
16.124,43
258,24
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 23.978,80 euros.
Actividad: Comercio al por menor
de toda clase de artículos, incluyendo alimentación y bebidas, en
establecimientos distintos de los
especificados en el Grupo 661 y en
el epígrafe 662.1.
Epígrafe IAE: 662.2
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Superficie del local
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
100 Kwh
m2
4.868,82
9.429,01
28,98
37,79
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la comercialización de loterías, siempre que esta actividad se desarrolle
con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 16.395,27 euros.
Actividad: Comercio al por menor
fuera de un establecimiento comercial permanente de productos alimenticios, incluso bebidas y helados.
Módulo
1
2
3
Epígrafe IAE: 663.1
Actividad: Comercio al por menor
fuera de un establecimiento comercial permanente de artículos textiles
y de confección.
Epígrafe IAE: 663.3
292
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia fiscal del vehículo
Persona
Persona
CVF
1.398,29
13.989,21
113,37
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 14.379,72 euros.
Módulo
1
2
3
Epígrafe IAE: 663.2
Actividad: Comercio al por menor
fuera de un establecimiento comercial permanente de calzado, pieles y
artículos de cuero.
Definición
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia fiscal del vehículo
Persona
Persona
CVF
2.991,84
13.982,91
239,34
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 19.059,58 euros.
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia fiscal del vehículo
Persona
Persona
CVF
2.613,92
11.186,32
151,16
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 17.081,82 euros.
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016
Actividad: Comercio al por menor
fuera de un establecimiento comercial permanente de artículos de droguería y cosméticos y de productos
químicos en general.
Módulo
1
2
3
Módulo
1
2
3
Epígrafe IAE: 663.9
Actividad: Restaurantes de dos
tenedores.
Epígrafe IAE: 671.4
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia fiscal del vehículo
Persona
Persona
CVF
3.678,39
12.641,30
113,37
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 16.886,56 euros.
Epígrafe IAE: 663.4
Actividad: Comercio al por menor
fuera de un establecimiento comercial permanente de otras clases de
mercancías n.c.o.p.
Definición
Definición
Unidad
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia fiscal del vehículo
Persona
Persona
CVF
Rendimiento anual
por unidad (euros)
5.448,29
10.537,57
283,44
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 18.354,14 euros.
Módulo
1
2
3
4
5
6
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia eléctrica
Mesas
Máquinas tipo "A"
Máquinas tipo "B"
Unidad
Persona
Persona
Kw contratado
Mesa
Máquina tipo "A"
Máquina tipo "B"
Rendimiento anual
por unidad (euros)
3.709,88
17.434,55
201,55
585,77
1.077,06
3.810,65
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de máquinas de recreo tales como billar, futbolín, dardos, ...etc., así como
de los expositores de cintas, vídeos, compact-disc, expendedores de bolas, ...etc., máquinas de
juegos infantiles, máquinas reproductoras de compact-disc y vídeos musicales, loterías , máquinas
de apuestas deportivas y el servicio de uso del teléfono, siempre que se realicen con carácter
accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 51.617,08 euros.
Actividad: Restaurantes de un
tenedor.
Epígrafe IAE: 671.5
Módulo
1
2
3
4
5
6
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia eléctrica
Mesas
Máquinas tipo "A"
Máquinas tipo "B"
Unidad
Persona
Persona
Kw contratado
Mesa
Máquina tipo "A"
Máquina tipo "B"
Rendimiento anual
por unidad (euros)
3.602,80
16.174,82
125,97
220,45
1.077,06
3.810,65
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de máquinas de recreo tales como billar, futbolín, dardos, etc., así como
de los expositores de cintas, vídeos, compact-disc, expendedores de bolas, etc., máquinas de
juegos infantiles, máquinas reproductoras de compact-disc y vídeos musicales, loterías, máquinas
de apuestas deportivas y el servicio de uso del teléfono, siempre que se realicen con carácter
accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 38.081,38 euros.
293
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Actividad: Cafeterías.
Epígrafe IAE: 672.1, 2 y 3
Módulo
1
2
3
4
5
6
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia eléctrica
Mesas
Máquinas tipo "A"
Máquinas tipo "B"
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
Kw contratado
Mesa
Máquina tipo "A"
Máquina tipo "B"
1.448,68
13.743,56
478,69
377,92
957,39
3.747,67
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de máquinas de recreo tales como billar, futbolín, dardos, etc., así como
de los expositores de cintas, vídeos, compact-disc, expendedores de bolas, etc., máquinas de
juegos infantiles, máquinas reproductoras de compact-disc y vídeos musicales, loterías, máquinas
de apuestas deportivas y el servicio de uso del teléfono, siempre que se realicen con carácter
accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 39.070,26 euros.
Actividad: Cafés y bares de categoría especial.
Epígrafe IAE: 673.1
Módulo
1
2
3
4
5
6
7
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia eléctrica
Mesas
Longitud de barra
Máquinas tipo "A"
Máquinas tipo "B"
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
Kw contratado
Mesa
Metro
Máquina tipo "A"
Máquina tipo "B"
4.056,30
15.538,66
321,23
233,04
371,62
957,39
2.903,66
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de máquinas de recreo tales como billar, futbolín, dardos, etc., así como
de los expositores de cintas, vídeos, compact-disc, expendedores de bolas, etc., máquinas de
juegos infantiles, máquinas reproductoras de compact-disc y vídeos musicales, loterías, máquinas
de apuestas deportivas y el servicio de uso del teléfono, siempre que se realicen con carácter
accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 30.586,03 euros.
Actividad: Otros cafés y bares.
Epígrafe IAE: 673.2
Módulo
1
2
3
4
5
6
7
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia eléctrica
Mesas
Longitud de barra
Máquinas tipo "A"
Máquinas tipo "B"
Unidad
Persona
Persona
Kw contratado
Mesa
Metro
Máquina tipo "A"
Máquina tipo "B"
Rendimiento anual
por unidad (euros)
1.643,93
11.413,08
94,48
119,67
163,76
806,23
2.947,75
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de máquinas de recreo tales como billar, futbolín, dardos, etc., así como
de los expositores de cintas, vídeos, compact-disc, expendedores de bolas, etc., máquinas de
juegos infantiles, máquinas reproductoras de compact-disc y vídeos musicales, loterías, máquinas
de apuestas deportivas y el servicio de uso del teléfono, siempre que se realicen con carácter
accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 19.084,78 euros.
294
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016
Actividad: Servicios en quioscos,
cajones, barracas u otros locales
análogos.
Epígrafe IAE: 675
Módulo
1
2
3
4
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia eléctrica
Superficie del local
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
Kw contratado
m2
2.802,88
14.461,60
107,07
26,45
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la comercialización de loterías, siempre que esta actividad se desarrolle
con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 16.596,83 euros.
Actividad: Servicios en chocolaterías, heladerías y horchaterías.
Epígrafe IAE: 676
Módulo
1
2
3
4
5
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia eléctrica
Mesas
Máquinas tipo "A"
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Persona
Persona
Kw contratado
Mesa
Máquina tipo "A"
2.418,67
20.016,97
541,68
220,45
806,23
Nota.- El rendimiento neto derivado de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de las actividades de elaboración de chocolates, helados y horchatas,
el servicio al público de helados, horchatas, chocolates, infusiones, café y solubles, bebidas
refrescantes, así como productos de bollería, pastelería, confitería, y repostería que normalmente
se acompañan para la degustación de los productos anteriores, y de máquinas de recreo tales
como balancines, caballitos, animales parlantes, etc., así como de la comercialización de loterías,
siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 25.528,25 euros.
Actividad: Servicios de hospedaje
en hoteles y moteles de una o dos
estrellas.
Epígrafe IAE: 681
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Personal asalariado
Personal no asalariado
Número de plazas
Persona
Persona
Plaza
Rendimiento anual
por unidad (euros)
6.223,02
20.438,98
371,62
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la comercialización de loterías, siempre que esta actividad se desarrolle
con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 61.512,19 euros.
Actividad: Servicios de hospedaje
en hostales y pensiones.
Epígrafe IAE: 682
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Número de plazas
Persona
Persona
Plaza
5.145,96
17.541,62
270,85
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 32.840,94 euros.
Actividad: Servicios de hospedaje
en fondas y casas de huéspedes.
Epígrafe IAE: 683
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Número de plazas
Persona
Persona
Plaza
4.478,31
14.587,57
132,27
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 16.256,70 euros.
295
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Actividad: Reparación de artículos
eléctricos para el hogar.
Epígrafe IAE: 691.1
Módulo Definición
Unidad
1
2
3
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Persona
Persona
m2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
4.314,54
15.538,66
17,01
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 21.585,33 euros.
Actividad: Reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros
vehículos.
Epígrafe IAE: 691.2
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Persona
Persona
m2
4.157,08
17.094,42
27,08
Nota.- El rendimiento neto derivado de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de las actividades profesionales relacionadas con los seguros del ramo del
automóvil, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 33.729,04 euros.
Actividad: Reparación de calzado.
Epígrafe IAE: 691.9
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Persona
Persona
100 Kwh
Rendimiento anual
por unidad (euros)
1.845,50
10.014,78
125,97
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 16.552,74 euros.
Actividad: Reparación de otros
bienes de consumo n.c.o.p. (excepto
reparación de calzado, restauración
de obras de arte, muebles, antigüedades e instrumentos musicales).
Módulo
1
2
3
Epígrafe IAE: 692
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Persona
Persona
m2
4.094,10
16.187,42
45,35
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 24.803,91 euros.
Epígrafe IAE: 691.9
Actividad: Reparación de maquinaria industrial.
Definición
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Persona
Persona
m2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
4.409,02
18.146,29
94,48
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 30.352,99 euros.
Actividad: Otras reparaciones
n.c.o.p.
Epígrafe IAE: 699
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Persona
Persona
m2
3.703,58
15.230,03
88,18
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 23.607,18 euros.
Actividad: Transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera.
Epígrafe IAE: 721.1 y 3
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Nº de asientos
Persona
Persona
Asiento
2.981,02
16.016,97
121,40
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 35.196,62 euros
296
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016
Actividad: Transporte por autotaxis.
Epígrafe IAE: 721.2
Módulo
1
2
3
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Distancia recorrida
Unidad
Persona
Persona
1.000 Kilómetros
Rendimiento anual
por unidad (euros)
1.346,27
7.656,89
45,08
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de la prestación de servicios de publicidad que utilicen como soporte el
vehículo, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.
A esta actividad no le resulta aplicable el índice corrector de exceso
Actividad: Transporte de mercancías
por carretera.
Epígrafe IAE: 722
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Carga vehículos
Persona
Persona
Tonelada
2.728,59
10.090,99
126,21
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de las actividades auxiliares y complementarias del transporte, tales como
agencia de transportes, depósitos y almacenamiento de mercancías, servicios de mensajería,
recadería y reparto de correspondencia, etc., siempre que se desarrollen con carácter accesorio
a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 33.640,86 euros.
Actividad: Engrase y lavado de
vehículos.
Epígrafe IAE: 751.5
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Persona
Persona
m2
4.667,27
19.191,86
30,23
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 28.280,74 euros.
Actividad: Servicios de mudanzas.
Epígrafe IAE: 757
Módulo
1
2
3
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Carga vehículos
Persona
Persona
Tonelada
2.566,32
10.175,13
48,08
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 33.640,86 euros.
Actividad: Transporte de mensajería
y recadería, cuando la actividad se
realice exclusivamente con medios
de transporte propios.
Módulo
1
2
3
Epígrafe IAE: 849.5
Actividad: Enseñanza de conducción de vehículos terrestres,
acuáticos, aeronáuticos, etc.
Epígrafe IAE: 933.1
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Carga vehículos
Persona
Persona
Tonelada
2.728,59
10.090,99
126,21
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 33.640,86 euros.
Módulo
1
2
3
4
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Número de vehículos
Potencia fiscal vehículo
Persona
Persona
Vehículo
CVF
3.067,42
20.596,45
774,72
258,24
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 47.233,25 euros.
297
Capítulo 8.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (I)
Actividad: Otras actividades de
enseñanza, tales como idiomas,
corte y confección, mecanografía,
taquigrafía, preparación de exámenes
y oposiciones y similares n.c.o.p.
Módulo
1
2
3
Epígrafe IAE: 967.2
Unidad
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Persona
Persona
m2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
1.253,49
15.727,62
62,36
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 33.697,55 euros.
Epígrafe IAE: 933.9
Actividad: Escuelas y servicios de
perfeccionamiento del deporte.
Definición
Módulo
1
2
3
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Unidad
Persona
Persona
m2
Rendimiento anual
por unidad (euros)
7.035,55
14.215,95
34,01
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 37.067,30 euros.
Actividad: Tinte, limpieza en seco,
lavado y planchado de ropas hechas
y de prendas y artículos del hogar
usados.
Módulo
1
2
3
Epígrafe IAE: 971.1
Actividad: Servicios de peluquería
de señora y caballero.
Epígrafe IAE: 972.1
Definición
Unidad
Personal asalariado
Personal no asalariado
Consumo de energía eléctrica
Persona
Persona
100 Kwh
Rendimiento anual
por unidad (euros)
4.553,90
16.773,19
45,98
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 37.224,77 euros.
Módulo
1
2
3
4
Definición
Unidad
Rendimiento anual
por unidad (euros)
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Consumo de energía eléctrica
Persona
Persona
m2
100 Kwh
3.161,90
9.649,47
94,48
81,88
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado del comercio al por menor de artículos de cosmética capilar y productos
de peluquería, así como de los servicios de manicura, depilación, pedicura y maquillaje, siempre
que estas actividades se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 18.051,81 euros.
Actividad: Salones e institutos de
belleza.
Epígrafe IAE: 972.2
Módulo
1
2
3
4
Definición
Unidad
Personal asalariado
Personal no asalariado
Superficie del local
Consumo de energía eléctrica
Persona
Persona
m2
100 Kwh
Rendimiento anual
por unidad (euros)
1.788,80
14.896,21
88,18
55,43
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado del comercio al por menor de artículos de cosmética y belleza, siempre
que este comercio se limite a los productos necesarios para la continuación de tratamientos
efectuados en el salón.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 26.945,44 euros.
298
Apéndice: Rendimientos anuales por unidad de módulo antes de amortización aplicables en el ejercicio 2016
Actividad: Servicios de copias de
documentos con máquinas fotocopiadoras.
Epígrafe IAE: 973.3
Módulo
1
2
3
Definición
Personal asalariado
Personal no asalariado
Potencia eléctrica
Unidad
Persona
Persona
Kw contratado
Rendimiento anual
por unidad (euros)
4.125,59
17.044,03
541,68
Nota.- El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye,
en su caso, el derivado de los servicios de reproducción de planos y la encuadernación de sus
trabajos, siempre que estas actividades se desarrollen con carácter accesorio a la actividad
principal de servicios de copias de documentos con máquinas fotocopiadoras.
Cuantía a efectos del índice corrector de exceso: 24.192,95 euros.
Notas comunes a todas las actividades:
n
El rendimiento neto resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye, en su
caso, el derivado del comercio al por menor de labores de tabaco, realizado en régimen de autorizaciones de venta con recargo, incluso el desarrollado a través de máquinas automáticas.
n
Las cuantías que figuran bajo la rúbrica "Rendimiento anual por unidad" corresponden al rendimiento anual por unidad de módulo antes de amortización.
299
Capítulo 9. Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
(Actividades agrícolas, ganaderas y forestales)
Sumario
Concepto y ámbito de aplicación
Actividades económicas desarrolladas directamente por personas físicas
Actividades económicas desarrolladas a través de entidades en régimen de atribución de rentas
Determinación del rendimiento neto
Fase 1ª: Determinación del rendimiento neto previo
Ingresos íntegros e índices de rendimiento neto
Fase 2ª: Determinación del rendimiento neto minorado
Amortización del inmovilizado material e intangible (excepto actividades forestales)
Fase 3ª: Determinación del rendimiento neto de módulos
Índices correctores
Fase 4ª: Determinación del rendimiento neto de la actividad
Fase 5ª: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad
Determinación del rendimiento neto reducido total
Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas para contribuyentes con rentas no
exentas inferiores a 12.000 euros
Caso práctico
Apéndice: Relación de productos naturales, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores, ganaderos y titulares de actividades forestales e índices de rendimiento aplicables en el
ejercicio 2016
Explotaciones agrícolas
Explotaciones ganaderas
Explotaciones forestales
301
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
Concepto y ámbito de aplicación
[Arts. 16.2 b) , 31 y disposición transitoria trigésima segunda Ley IRPF;
art. 32 y ss. Reglamento y Orden HAP/2430/2015]
El método de estimación objetiva resulta aplicable en el ejercicio 2016 a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, incluidos los trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por los titulares de dichas actividades, así como a los procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales realizadas por los titulares de las explotaciones
de las que se obtengan dichos productos, siempre que concurran las siguientes circunstancias:
Actividades económicas desarrolladas directamente por personas físicas
1ª Tratarse de actividades incluidas en la relación contenida en la Orden HAP/2430/2015, de 12
de noviembre (BOE del 18), que más adelante se reproduce. (1)
2ª Que el contribuyente titular de la actividad no haya renunciado, de forma expresa o tácita, a
la aplicación del método de estimación objetiva ni a los regímenes especiales: simplificado, de
la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o de la agricultura y
ganadería del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
l
Renuncia expresa [Arts. 33.1 a) y 4 Reglamento IRPF]
La renuncia expresa tanto al método de estimación objetiva como a los regímenes especiales
simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca del IVA o de la agricultura y ganadería del
IGIC debe efectuarse, como regla general, en el mes de diciembre anterior al inicio del año
natural en que deba surtir efecto.
En el supuesto de inicio de actividad, la renuncia se efectuará en el momento de presentar la
declaración censal de inicio de actividad.
La renuncia deberá presentarse mediante el modelo 036 de declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores o en el modelo 037 de
declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el citado Censo de empresarios,
profesionales y retenedores, aprobados por la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril.
Renuncia tácita [Art. 33.1 b) Reglamento IRPF] (2)
También se entiende efectuada la renuncia al método de estimación objetiva por la presentación en el plazo reglamentario (hasta el 20 de abril) de la declaración correspondiente al
pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos en la forma
dispuesta para el régimen de estimación directa.
En caso de inicio de la actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando se realice en el
plazo reglamentario el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de ejercicio de la
actividad en la forma dispuesta para el método de estimación directa.
l
l
Consecuencias de la renuncia (Art. 33.2 y 3 Reglamento IRPF)
La renuncia al método de estimación objetiva en relación con una actividad cualquiera origina
que el contribuyente quede sometido obligatoriamente al método de estimación directa, en la
modalidad del mismo que corresponda, para la determinación del rendimiento neto de la totalidad de las actividades que desarrolle, durante un período mínimo de tres años.
(1)
(2)
302
Véanse los artículos 1 y 2 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
Véase también el artículo 5 de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
Concepto y ámbito de aplicación
Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el método de estimación objetiva, salvo que se
proceda formalmente a su revocación en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural
en que deba surtir efecto.
En todo caso, si en el año inmediato anterior a aquél en que la renuncia al método de estimación objetiva deba surtir efecto, se superaran los límites que determinan su ámbito de aplicación, dicha renuncia se tendrá por no presentada.
3ª Que el contribuyente no incurra en ninguna causa de exclusión del método de estimación
objetiva
Constituyen causas de exclusión del método de estimación objetiva las siguientes: (3)
a) Haber alcanzado en el ejercicio anterior (2015) un volumen de ingresos superior al
siguiente importe [disposición transitoria trigésima segunda Ley IRPF y art. 32.2 a) Reglamento IRPF]: (4)
- 250.000 euros anuales, para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales desarrolladas por el contribuyente.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad, el volumen de ingresos
se elevará al año.
Para determinar estos límites se computarán las siguientes operaciones:
- Las que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del
Reglamento del IRPF.
- Las que deban anotarse en el libro registro previsto en el artículo 40.1 (libro registro de facturas recibidas) del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre (BOE del 31).
b) Haber superado en el ejercicio anterior (2015) el volumen de compras en bienes y servicios para el conjunto de actividades económicas desarrolladas por el contribuyente la cantidad de 250.000,00 euros anuales, excluidas las adquisiciones del inmovilizado [Art. 32.2
b) Reglamento IRPF] (5). En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los
mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras
se elevará al año.
Reglas de determinación del volumen de rendimientos íntegros y de compras.
Para la determinación del volumen de rendimientos íntegros y el de compras en bienes y servicios anteriormente comentados, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a
las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes
a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en
régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que
concurran las siguientes circunstancias:
- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares.
A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
(3)
Para contribuyentes que desarrollen actividades distintas a las agrícolas, ganaderas y forestales véase las
páginas 255 y ss. del Capítulo 8.
(4) Véase también el artículo 3.1 b) de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
(5) Véase también el artículo 3.1 c) de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18).
303
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales
o materiales.
En el supuesto de operaciones realizadas con entidades vinculadas, en los términos previstos
en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE
del 28) (6), deberán valorarse de forma imperativa por su valor normal de mercado, entendiéndose
como tal el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia.
En estos supuestos, el contribuyente debe cumplir las obligaciones de documentación de dichas
operaciones en los términos y condiciones establecidos en los artículos 13 a 16, Capítulo V ("Información y documentación sobre entidades y operaciones vinculadas") del Título I del Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (BOE del 11).
c) Desarrollar la actividad económica, total o parcialmente, fuera del territorio español
[Art. 32.2 c) Reglamento IRPF].
d) Determinar el rendimiento neto de alguna actividad económica en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades (Arts. 34.2 y 35 Reglamento IRPF). No
obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad no incluida o por la que se renuncie
al método de estimación objetiva, la exclusión no surtirá efectos para ese año respecto de las
actividades que venían realizándose con anterioridad, sino a partir del año siguiente.
e) La exclusión del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC (Art. 36.2 y 4 Reglamento IRPF). La exclusión del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor
Añadido o del Impuesto General Indirecto Canario supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.
Consecuencias de la exclusión del método de estimación objetiva (Art. 34.3 Reglamento
IRPF)
La exclusión del método de estimación objetiva por cualquiera de las circunstancias anteriormente comentadas produce sus efectos en el año inmediato posterior a aquél en que se
produzca dicha circunstancia y supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el
ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, salvo
renuncia al mismo.
Actividades económicas desarrolladas a través de entidades en régimen de
atribución de rentas (Art. 39 Reglamento IRPF)
Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas o forestales aplicarán el método de estimación objetiva para la determinación del
rendimiento neto de dichas actividades con independencia de las circunstancias que concurran
individualmente en sus socios, herederos, comuneros o partícipes, siempre que, además de
las condiciones de carácter general señaladas anteriormente para las actividades económicas
desarrolladas por personas físicas, se cumplan los siguientes requisitos:
- Que todos los socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribuyentes por el IRPF.
- Que no se haya renunciado en tiempo y forma a la aplicación del método de estimación
objetiva.
(6)
304
Los supuestos de vinculación establecidos en el citado artículo se comentan en la página 155 del Capítulo 5.
Concepto y ámbito de aplicación
La renuncia deberá formularse por unanimidad de todos los socios, herederos, comuneros o
partícipes integrantes de la entidad; sin embargo, la revocación de la renuncia podrá ser presentada por uno solo de ellos.
n Importante: para la definición del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva a las entidades en régimen de atribución de rentas, deberán computarse no sólo las
operaciones correspondientes a las actividades desarrolladas por la propia entidad, sino
también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros
o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras
entidades en régimen de atribución en las que participen cualquiera de las personas anteriores en las que concurran las circunstancias expresadas en las Reglas de determinación
del volumen de rendimientos íntegros y de compras.
En todo caso, el rendimiento neto determinado por la entidad en régimen de atribución de
rentas se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos
aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se
atribuirá por partes iguales.
Actividades agrícolas, ganaderas, forestales y de transformación de productos naturales a
las que resulta aplicable el método de estimación objetiva en 2016 [Orden HAP/2430/2015,
de 12 de noviembre (BOE del 18)]
Actividad
Clave
Agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido..........................................................................................
1
Actividad forestal susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería
y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido..........................................................................................
2
Ganadería independiente clasificada en la División 0 del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).....
3
Servicios de cría, guarda y engorde de ganado ....................................................................................
4
Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos, que estén
excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
del Impuesto sobre el Valor Añadido.....................................................................................................
5
Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de actividades forestales,
que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
del Impuesto sobre el Valor Añadido ....................................................................................................
6
Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas
en régimen de aparcería.....................................................................................................................
7
Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades forestales desarrolladas
en régimen de aparcería......................................................................................................................
8
Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales,
que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del IAE y se
realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos
naturales................................................................................................................................................
9
Importante: cada una de las nueve actividades enumeradas anteriormente tienen la
consideración de independientes entre sí a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva, por lo que, en caso de desarrollarse varias, la determinación del rendimiento neto debe efectuarse de forma separada para cada una de ellas.
n
305
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
A continuación, se detalla la caracterización de cada una de las mencionadas actividades agrícolas, ganaderas y forestales incluidas en el método de estimación objetiva en el ejercicio
2016.
Actividad 1:
Agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca del IVA
Se consideran actividades agrícolas y ganaderas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva aquellas actividades agrarias mediante las cuales se obtienen directamente
de las explotaciones productos naturales, vegetales o animales, que no se someten a procesos
de transformación, elaboración o manufactura para cuyo ejercicio sea preceptiva el alta en un
epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).
Asimismo, en el método de estimación objetiva se considera como una única actividad el
conjunto de las de naturaleza agrícola o ganadera desarrolladas por un mismo titular que sean
susceptibles de estar incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, se entienden imputables a esta única actividad, además de las ventas o ingresos procedentes o relacionados con las explotaciones agrícolas o ganaderas propiamente
dichas, los ingresos derivados de la realización para terceros de otros trabajos o servicios
accesorios con los medios ordinariamente empleados en dichas explotaciones, siempre que
el importe de los mismos no hubiera superado en el año inmediato anterior el 20 por 100 del
volumen total de las operaciones procedentes del conjunto de las mencionadas explotaciones.
Ganadería que se considera incluida en esta actividad a efectos de la aplicación del método
de estimación objetiva
Por lo que se refiere a la ganadería que se considera incluida en esta actividad, debe matizarse
que se trata de aquélla que no tenga la consideración de ganadería independiente, tal como
ésta se define en el epígrafe relativo a la actividad 3 (ganadería independiente clasificada
en la división 0 del IAE).
Actividad 2:
Forestal susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca del IVA
Se considera actividad forestal, a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva,
aquella actividad agraria mediante la cual se obtienen directamente de la explotación productos naturales, que no se someten a procesos de transformación, elaboración o manufactura
para cuyo ejercicio sea preceptiva el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE).
También se entienden imputables a esta actividad, además de las ventas o ingresos procedentes
o relacionados con las explotaciones forestales propiamente dichas, los ingresos derivados de
la realización para terceros de otros trabajos o servicios accesorios con los medios ordinariamente empleados en dichas explotaciones, siempre que el importe de los mismos no hubiera
superado en el año inmediato anterior el 20 por 100 del volumen total de las operaciones procedentes del conjunto de las mencionadas explotaciones.
Actividad 3:
Ganadería independiente clasificada en la división 0 del IAE
El concepto de ganadería independiente se recoge en los apartados Uno y Dos de la Regla 3ª
de la Instrucción para la aplicación de las tarifas de la División 0 del IAE, aprobadas por el
Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto (BOE del 6), a tenor de los cuales, tienen
306
Concepto y ámbito de aplicación
la consideración de actividades de ganadería independiente, las que tengan por objeto la explotación de un conjunto de cabezas de ganado que se encuentre comprendido en alguno de
los siguientes casos:
a) Que paste o se alimente fundamentalmente en tierras que no sean explotadas agrícola
o forestalmente por el dueño del ganado.
A estos efectos se entenderá, en todo caso, que las tierras están explotadas por el dueño del
ganado cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes:
- Que el dueño del ganado sea el titular catastral o propietario de la tierra.
- Cuando realice por su cuenta actividades tales como abonado de pastos, siegas, henificación, empacado, barbecho, recolección, podas, ramoneo, aprovechamiento a diente, etc.,
necesarias para la obtención de los henos, pajas o piensos con que se alimenta fundamentalmente el ganado.
b) El estabulado fuera de las fincas rústicas, no considerándose como tal, el ganado que sea
alimentado fundamentalmente con productos obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales de su dueño, aun cuando las instalaciones pecuarias se encuentren situadas fuera de las
tierras.
c) El trashumante o trasterminante, no considerándose como tal, el ganado que se alimente
fundamentalmente con pastos, silos, henos o piensos obtenidos en tierras explotadas por el
dueño del ganado.
d) El ganado que se alimente fundamentalmente con piensos no producidos en la finca en
que se críe.
A estos efectos, se entiende que el ganado se alimenta fundamentalmente con piensos no producidos en la finca en que se críe, cuando la proporción de éstos sea superior al 50 por 100 del
consumo total de piensos, expresado en kilogramos.
Sectores diferenciados dentro de la actividad de ganadería independiente
No obstante la consideración de la ganadería independiente como una única actividad a efectos del método de estimación objetiva, para la aplicación de los índices de rendimiento neto es
preciso distinguir entre los ingresos procedentes, o imputables a los mismos, de los siguientes
tipos de explotaciones o sectores diferenciados:
l
Porcino de carne, bovino de carne, ovino de carne, caprino de carne, avicultura y cunicultura.
l
Porcino de cría, bovino de cría, ovino de leche, caprino de leche y apicultura.
l
Bovino de leche
l
Otras actividades ganaderas no comprendidas expresamente en otros apartados.
Actividad 4:
Servicios de cría, guarda y engorde de ganado (incluidas aves)
Los servicios de cría, guarda y engorde de ganado constituyen una actividad a la que resulta
aplicable el método de estimación objetiva del IRPF.
No obstante, si la prestación a terceros de servicios de cría, guarda y engorde de ganado se
realizase con los medios ordinariamente utilizados para el desarrollo de una actividad agrícola, ganadera o forestal propia incluida en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y
Pesca del IVA y el volumen de ingresos derivados de los mismos junto con los derivados de los
otros trabajos y servicios accesorios del citado régimen especial del IVA no hubiera superado
en el año anterior el 20 por 100 del volumen total de la explotación, tales servicios no se consi307
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
derarán como una actividad independiente a efectos de la aplicación del método de estimación
objetiva, sino que se computarán formando parte de la actividad principal desarrollada con el
carácter de servicios accesorios a la misma.
Actividad 5:
Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores
o ganaderos, que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca del IVA (REAGP)
Actividad 6:
Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de
actividades forestales, que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA (REAGP)
Cada una de estas actividades, que se configuran como independientes a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva, incluye los siguientes ámbitos o sectores:
Trabajos y servicios accesorios prestados por agricultores, ganaderos o titulares de actividades forestales que estén excluidos del REAGP
Tienen esta consideración, los realizados por agricultores, ganaderos o titulares de actividades
forestales a terceros con los medios que ordinariamente utilizan en sus propias explotaciones.
Como ejemplos pueden citarse, entre otros, los siguientes:
- Las labores de plantación, siembra, cultivo, recolección y transporte.
- El embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección.
- La asistencia técnica.
- El arrendamiento de los útiles, maquinaria e instalaciones normalmente utilizados para la
realización de sus actividades agrícolas o ganaderas.
- La eliminación de plantas y animales dañinos, y la fumigación de plantaciones y terrenos.
- La explotación de instalaciones de riego o drenaje.
- La tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles, la limpieza de los bosques y demás
servicios complementarios de la silvicultura de carácter análogo.
El requisito de accesoriedad determinante de la inclusión de los mismos en el método de
estimación objetiva está condicionado a que el importe obtenido por la realización de dichos
trabajos o servicios, conjuntamente con el de las actividades accesorias que a continuación se
comentan, sea inferior al correspondiente a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales
principales.
En caso contrario, al faltar el requisito de accesoriedad, no se consideran dichos trabajos y
servicios incluidos en el método de estimación objetiva.
La exclusión de los trabajos y servicios accesorios del REAGP se produce en aquellos supuestos en que la facturación por el conjunto de los realizados en el ejercicio anterior (2015),
incluidos los ingresos por los servicios de cría, guarda y engorde de ganado, hubiera superado
el 20 por 100 del volumen total de operaciones de la explotación agrícola, ganadera o forestal
principal.
Si en el ejercicio 2015 el volumen de operaciones de los trabajos y servicios accesorios no
excedió del 20 por 100 del volumen total de operaciones de la actividad principal, los ingresos
derivados de la realización de los citados trabajos y servicios no constituyen objeto de las actividades numeradas con las claves 5 y 6, sino que se incluirán como un servicio diferenciado
más de la actividad agrícola o ganadera (clave 1) o forestal (clave 2) desarrollada.
308
Concepto y ámbito de aplicación
Actividades accesorias realizadas por agricultores, ganaderos o titulares de actividades forestales no incluidas en el REAGP
Tienen dicha consideración, el agroturismo, la artesanía, la caza y pesca, así como otras actividades recreativas y de ocio en las que el agricultor, ganadero o titular de la actividad forestal
participe como monitor, guía o experto.
Si las citadas actividades tienen el carácter de accesorias a la actividad principal en el sentido comentado anteriormente, al no estar las mismas incluidas en el régimen especial de la
agricultura, ganadería y pesca del IVA, se declararán siempre y en todo caso en las claves de
actividad números 5 ó 6, según corresponda.
Actividad 7:
Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas
desarrolladas en régimen de aparcería
Actividad 8:
Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades forestales
desarrolladas en régimen de aparcería
Según lo dispuesto en el Código Civil, el contrato de aparcería se rige, entre otras disposiciones, por las relativas al contrato de sociedad. Por tanto, en la medida en que el cedente asuma
una parte de los riesgos y responsabilidades derivados de la explotación, la normativa tributaria le atribuye la consideración de empresario agrario o cultivador directo.
Actividad 9:
Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del IAE y se realicen por los titulares
de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos
naturales
A efectos de delimitar el ámbito objetivo de esta actividad, deberá tenerse en cuenta que no se
consideran como tales procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos
naturales los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinsectación. Tampoco tiene la consideración de proceso de transformación, la simple obtención de materias primas agropecuarias
que no requieran el sacrificio del ganado.
En todos esos supuestos, la única actividad que habrá de declararse, será la agrícola o ganadera, señalada con las claves 1 ó 3, o la forestal, señalada con la clave 2, de la que se obtengan
los correspondientes productos.
Los procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales incluidos
en el método de estimación objetiva requieren que los mismos se realicen exclusivamente
sobre los productos naturales, vegetales o animales, obtenidos por los titulares de las explotaciones de las que se obtengan. En el supuesto de que se transformen, elaboren o manufacturen
productos adquiridos a terceros, dicha actividad no se encuentra incluida en el método de
estimación objetiva.
Cuando se trate de transformación de productos forestales no son deducibles amortizaciones
para determinar el rendimiento neto previo de la actividad y tampoco resulta aplicable ningún
otro índice corrector distinto al específico de las actividades forestales para determinar el rendimiento neto de módulos.
Recuerde: las actividades numeradas en la relación anterior con las claves 5 y 6 sólo
quedan sometidas al método de estimación objetiva cuando el volumen de ingresos con-
n
309
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
junto imputable a las mismas resulte inferior al correspondiente a las actividades agrícolas, ganaderas o forestales desarrolladas con carácter principal.
Determinación del rendimiento neto
El rendimiento neto es el resultante de la suma de los rendimientos netos que correspondan
a cada una de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales desarrolladas por el contribuyente. (7)
El rendimiento neto correspondiente a cada actividad debe obtenerse efectuando de forma
sucesiva las operaciones que esquemáticamente se indican en el cuadro siguiente:
INGRESOS ÍNTEGROS
Fase 1ª
Fase 2ª
Fase 3ª
Fase 4ª
Fase 5ª
(×)
ÍNDICE DE RENDIMIENTO NETO
=
RENDIMIENTO NETO PREVIO
(−)
REDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL E INTANGIBLE
=
RENDIMIENTO NETO MINORADO
(×)
ÍNDICES CORRECTORES
=
RENDIMIENTO NETO DE MÓDULOS
(−)
REDUCCIÓN DE CARÁCTER GENERAL: 5 POR 100
(−)
REDUCCIÓN AGRICULTORES JÓVENES (25 POR 100)
(−)
GASTOS EXTRAORDINARIOS POR CIRCUNSTANCIAS EXCEPCIONALES
=
RENDIMIENTO NETO DE LA ACTIVIDAD
(−)
REDUCCIÓN POR IRREGULARIDAD: 30 POR 100
=
RENDIMIENTO NETO REDUCIDO DE LA ACTIVIDAD
Fase 1ª: Determinación del rendimiento neto previo
Ingresos íntegros e índices de rendimiento neto
Dentro de cada actividad agrícola, ganadera y forestal que tenga la consideración de independiente, los ingresos íntegros procedentes de cada uno de los tipos de productos obtenidos, o
de servicios prestados, se consignarán en la página 7 de la declaración en la casilla que corresponda de las numeradas del 1 al 16 conforme a la relación contenida en el cuadro que más
adelante se reproduce.
Los índices de rendimiento neto aplicables en el ejercicio 2016 que figuran en la relación
contenida en el cuadro siguiente reproducen los aprobados en el Anexo I y en la disposición
adicional segunda de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18) y en la disposición adicional quinta de la Orden HFP/1823/2016, de 25 de noviembre (BOE del 29). No
(7) Véanse el Anexo I y las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF contenidas en el mismo de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18). Las actividades agrícolas,
ganaderas y forestales incluidas en el método de estimación objetiva en el ejercicio 2016 se relacionan en el
cuadro de la página 306 de este mismo Capítulo.
310
Determinación del rendimiento neto
obstante, en los supuestos en que el l Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, en la
actualidad, Ministro de Hacienda y Función Pública, haya autorizado la reducción de dichos
índices para un sector o zona geográfica determinada, por haberse visto afectado el desarrollo
de las actividades agrícolas o ganaderas por incendios, inundaciones u otras circunstancias
excepcionales, se aplicarán los índices de rendimiento neto que se aprueben en las Órdenes
ministeriales publicadas a tal efecto.
Asimismo, cuando el desarrollo de las actividades se viese afectado por incendios, inundaciones, hundimientos o grandes averías en el equipo industrial, que supongan alteraciones graves
en el desarrollo de la actividad, los interesados podrán solicitar la reducción de los signos,
índices o módulos aplicables en la Administración o Delegación de la Agencia Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de 30 días a contar desde la fecha en que se
produzcan, aportando las pruebas que consideren oportunas y haciendo mención, en su caso,
de las indemnizaciones a percibir por razón de tales alteraciones.
Acreditada la efectividad de dichas alteraciones, se podrá autorizar la reducción de los signos,
índices o módulos que proceda.
Índices de rendimiento neto aplicables a los productos o servicios derivados de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva. Orden HAP/2430/2015, de
12 de noviembre (BOE del 18) y disposición adicional quinta de la Orden HFP/1823/2016,
de 25 de noviembre (BOE del 29).
Importante: el cuadro siguiente incluye los índices de rendimiento neto aplicables en
2016 con las modificaciones establecidas en la Orden HAP/663/2016, de 4 de mayo, que
reducen para el período impositivo 2015 los índices de rendimiento neto y el índice corrector por piensos adquiridos a terceros aplicables en el método de estimación objetiva
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales (BOE del 6). Ver Separata en
la que figura la reducción de los índices de rendimiento neto por Comunidades Autónomas
para actividades agrícolas y ganaderas afectadas por circunstancias excepcionales).
n
Código
Producto
Tipos de productos o servicios que comprende
1
Ganado porcino de carne
2
Remolacha azucarera
3
Ganado bovino de carne, ovino de carne, caprino de carne,
avicultura y cunicultura
4
Actividades forestales con un "período medio de corta"
superior a 30 años
Índice de rendimiento neto
Productos naturales...............................
Procesos de transformación ..................
(*) Se reduce el índice de rendimiento neto
de los siguientes productos naturales:
- Bovino y porcino de carne extensivo.....
- Cunicultura.........................................
- Ovino y caprino de carne extensivo.......
0,13
0,23
Ganado bovino de leche
Productos naturales...............................
Procesos de transformación ..................
0,16
0,26
6
Cereales, cítricos, frutos secos, productos hortícolas, patata, leguminosas, uva para vino de mesa sin denominación
de origen, productos del olivo, hongos para el consumo
humano y tabaco
Productos naturales...............................
Procesos de transformación ..................
0,26
0,36
7
Ganado porcino de cría, bovino de cría, ovino de leche,
caprino de leche y apicultura
8
Actividades forestales con un "período medio de corta"
igual o inferior a 30 años
5
0,09
0,07
0,18
(*) Se reduce el índice de rendimiento neto a 0,18
en los siguientes productos naturales:
- Apicultura
- Bovino y porcino de cría extensivo
- Cereales y tomate (productos hortícolas)
(continua)
311
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
Código
Producto
Tipos de productos o servicios que comprende
9
Uva de mesa, uva para vino de mesa con denominación de
origen, oleaginosas y flores y plantas ornamentales
10
Otras especies ganaderas no comprendidas expresamente
en otros códigos
11
Actividad forestal dedicada a la extracción de resina
12
Índice de rendimiento neto
Productos naturales...............................
Procesos de transformación ..................
0,32
0,42
Raíces (excepto remolacha azucarera), tubérculos, forrajes,
arroz, algodón, frutos no cítricos y otros productos agrícolas no comprendidos expresamente en otros códigos
Productos naturales...............................
Procesos de transformación ..................
0,37
0,47
13
Plantas textiles
Productos naturales...............................
Procesos de transformación ..................
0,42
0,52
14
Actividades accesorias realizadas por agricultores, ganaderos o titulares de explotaciones forestales
Índice de rendimiento neto ....................
0,42
15
Otros trabajos y servicios accesorios realizados por agricultores, ganaderos o titulares de explotaciones forestales
Índice de rendimiento neto .................... 0,56
16
Servicios de cría, guarda y engorde de ganado y servicios
de cría, guarda y engorde de aves
Índice de rendimiento neto ....................
0,37
Nota aclaratoria: los índices de rendimiento neto correspondientes a la rúbrica "Procesos de transformación"
solamente se aplicarán en la actividad "Transformación, elaboración o manufactura...," identificada con la
clave 9 del cuadro de la página 305 de este mismo Capítulo.
Reglas de cómputo de los ingresos correspondientes a cada tipo de producto o servicio
Actividades de transformación, elaboración o manufactura
Se hará constar como ingreso el valor de los productos naturales, vegetales o animales, utilizados en el correspondiente proceso productivo, de acuerdo con los precios de mercado
de los mismos en el momento de su incorporación a dicho proceso. Asimismo, se incluirán,
en su caso, los ingresos correspondientes al autoconsumo, subvenciones e indemnizaciones en
los términos que más adelante se comentan.
n Importante: si durante el año 2016 se hubieran transmitido productos elaborados en
ejercicios anteriores a 1998, deberá incluirse como ingreso del ejercicio 2016 el valor de
los productos naturales utilizados en el proceso productivo, de acuerdo con los precios de
mercado de los mismos en el momento de su incorporación a los procesos de transformación, elaboración o manufactura.
Restantes actividades
Se computarán como ingresos los correspondientes a las ventas efectuadas, así como los
procedentes de los trabajos, servicios y actividades accesorios realizados, incluyendo, en su
caso, el autoconsumo, las subvenciones corrientes o de capital y las indemnizaciones con
arreglo a las siguientes instrucciones:
l
Ventas o prestaciones de servicios
Comprende la totalidad de los ingresos íntegros, tanto si son en dinero como en especie,
derivados de la entrega de los productos que constituyan el objeto de la actividad, así como,
en su caso, los procedentes de la prestación de trabajos y servicios accesorios a la actividad
principal.
312
Determinación del rendimiento neto
En el caso de retribuciones en especie, se computarán como ingresos íntegros tanto la valoración fiscal de dicha retribución como el ingreso a cuenta correspondiente a la misma, siempre
que no se haya repercutido al titular de la actividad económica.
Cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el
mercado de los bienes vendidos y de los servicios prestados, la valoración de los mismos se
efectuará por su valor normal en el mercado.
En las operaciones económicas realizadas con una sociedad con la que se den relaciones
de vinculación, en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28) (8), el titular de la actividad deberá
efectuar de forma imperativa su valoración por el valor normal de mercado. Se entenderá
por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. (9)
Consideración de las compensaciones o de las cuotas repercutidas del IVA.
a) Tratándose de actividades incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del citado impuesto, las compensaciones percibidas deberán incluirse entre los
correspondientes ingresos derivados de las ventas o procedentes de las prestaciones de trabajos o servicios.
b) Si la actividad está acogida al régimen simplificado del IVA, el importe de las cuotas
repercutidas no se computará como ingreso. No obstante, si al finalizar el ejercicio se hubiera
ingresado por dicho régimen menos de lo que hubiera correspondido ingresar de acuerdo con
las normas del régimen general, la diferencia se computará entre los ingresos íntegros de dicho
ejercicio a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva.
l
Autoconsumo y cesiones gratuitas
Dentro de estos conceptos se comprenden las entregas de bienes y prestaciones de servicios
cuyo destino sea el uso o consumo particular del titular de la actividad o de los restantes
miembros de su unidad familiar (autoconsumo interno), así como las entregas de bienes o
prestaciones de servicios realizadas a otras personas de forma gratuita (autoconsumo externo).
En uno u otro caso, la valoración a efectos fiscales de los ingresos correspondientes a estas
operaciones debe realizarse imperativamente por el valor normal de mercado de los bienes o
servicios cedidos, o que hayan sido objeto de autoconsumo.
l
Subvenciones, ayudas y demás transferencias recibidas
En relación con las subvenciones recibidas, deben distinguirse dentro de las mismas las subvenciones de capital y las corrientes.
- Las subvenciones de capital, que tienen como finalidad primordial la de favorecer la instalación o realización de inversiones en inmovilizado (terrenos, edificios, maquinaria, instalaciones, etc.), se imputan como ingreso en la misma medida en que se amorticen los bienes del
inmovilizado en que se hayan materializado.
No obstante, en aquellos casos en que los bienes no sean susceptibles de amortización (como
sucede con los terrenos), la subvención se computará como ingreso íntegro del ejercicio en que
se produzca la enajenación o la baja en inventario del bien financiado con dicha subvención,
aplicando la reducción del 30 por 100 propia de los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
- Las subvenciones corrientes, que son aquéllas que se conceden normalmente para garantizar una rentabilidad mínima o compensar pérdidas ocasionadas en la actividad, se computan
en su totalidad como un ingreso más del período en que se concedan, salvo que el contribu(8)
(9)
Los supuestos de vinculación establecidos en el citado artículo se comentan en la página 155 del Capítulo 5.
Respecto de las obligaciones de documentación de estas operaciones, véase la página 304 de este Capítulo.
313
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
yente haya optado por el criterio de cobros y pagos en cuyo caso se computarán en el período
en que se cobren.
- Las subvenciones que se concedan para financiar gastos específicos: se imputan como
ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.(10)
Sin perjuicio de las peculiaridades que puedan derivarse de la normativa reguladora o de las
condiciones concretas de cada una de ellas, cabe hacer mención del tratamiento aplicable, con
carácter general, a las siguientes subvenciones o ayudas:
* Ayudas directas desacopladas de la Política Agraria Común (pago básico, pago para
prácticas agrícolas beneficiosas para el clima y medio ambiente, pago para jóvenes agricultores y, en su caso, pago del régimen simplificado para pequeños agricultores). El importe
de la ayuda se acumulará a los ingresos procedentes de los cultivos o explotaciones del
perceptor en proporción a sus respectivos importes.
No obstante, cuando el perceptor de la ayuda directa no se haya obtenido ingreso alguno derivado del ejercicio de actividades agrícolas y ganaderas el índice de rendimiento
neto a aplicar será el 0,56.
En estos casos, además de la reducción general del 5 por 100 y la reducción prevista para
jóvenes agricultores, podrán aplicarse, si procede, los índices correctores que más adelante
se comentan previstos para las actividades agrícolas y ganaderas, pues el hecho de que no
se hayan obtenido ingresos directos de estas actividades no implica, en todo caso, que no se
haya ejercido actividad dado que la percepción de la ayuda directa exige a los perceptores
la realización de ciertas labores de mantenimiento de las explotaciones. También se podrán
minorar las amortizaciones que resulten oportunas.
* Subvenciones por interrupciones de cultivos o explotaciones. Si la subvención o ayuda
se concede por la interrupción de un determinado cultivo o de una concreta producción
ganadera y está destinada a compensar los ingresos dejados de percibir, al importe que,
en su caso, proceda computar en el ejercicio se le aplicará el índice de rendimiento neto
correspondiente al cultivo o producción que se viniera realizando anteriormente.
* Subvenciones no vinculadas a cultivos o producciones concretos. Cuando se reciban
subvenciones que no estén vinculadas con un cultivo o producción concreto, como puede
ser el caso de las de retirada de tierras de la producción o las de barbecho, el importe de la
subvención que proceda computar en el ejercicio, se distribuirá entre los restantes cultivos o
explotaciones que el agricultor o ganadero realice, en proporción a los ingresos procedentes
de cada uno de ellos, acumulándose posteriormente a éstos a efectos de aplicar los índices
de rendimiento neto que correspondan.
* Subvenciones percibidas para contratar seguros agrarios. Las subvenciones percibidas
por los agricultores o ganaderos que suscriben pólizas del seguro agrario combinado, ya
sean percibidas de la Entidad Estatal de Seguros Agrarios (ENESA) o de las Comunidades
Autónomas, no deben incluirse entre los ingresos que se toman como base para determinar
el rendimiento neto, ya que para la fijación de los índices de rendimiento neto aplicables a
cada tipo de cultivo o producto ya se tuvo en cuenta como coste del seguro lo que realmente
paga el titular, una vez deducida la parte subvencionada.
* Indemnizaciones por seguros. El importe de las indemnizaciones percibidas de entidades aseguradoras como consecuencia de siniestros que hayan afectado a productos de la
explotación, en proceso o terminados, se computará dentro de los ingresos íntegros correspondientes al tipo de cultivo o producción de que se trate.
(10)
314
Véase la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad.
Determinación del rendimiento neto
Dentro de este tipo de siniestros o pérdidas, no se encuentran los gastos originados por la
destrucción de animales, por lo que las indemnizaciones que se satisfagan por el seguro
para la cobertura de los gastos derivados de la destrucción de animales, no se integrarán
en el volumen total de ingresos de las actividades.
* Determinadas subvenciones o ayudas de la política agraria comunitaria (PAC), así
como otras de carácter público que tengan por objeto reparar la destrucción, en ciertas circunstancias, de elementos patrimoniales afectos, tienen un tratamiento fiscal especial, que
puede consultarse en el Capítulo 7 de este Manual, páginas 214 y s.
* Subvenciones forestales. No se integrarán en la base imponible las subvenciones concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de
gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal
aprobados por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, sea igual o superior a 20 años.
Importante: las prestaciones percibidas de la Seguridad Social por incapacidad temporal, maternidad, riesgo durante el embarazo o invalidez provisional, en su caso, tributarán como rendimientos del trabajo.
n
Ejemplo:
Doña M.J.I. ha obtenido en 2016 la cantidad de 13.823,28 euros en concepto de ingresos de su explotación agrícola
dedicada a la producción de manzanas, incluido el importe percibido en concepto de compensación del IVA (a efectos de
dicho impuesto está acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca).
En dicha cantidad no está computada la fruta que destinó a su propio consumo familiar, que se valora en 30,05 euros,
ni tampoco la regalada a diversas amistades, cuyo valor de mercado es de 200,00 euros (200 kg a 1 euro/kg). Además,
en 2016 ha percibido 1.803,04 euros de una compañía aseguradora por los daños sufridos en la cosecha como consecuencia de una tormenta de granizo, así como 2.025,50 euros en concepto de ayuda directa desacoplada de la Política
Agraria Común.
Determinar el rendimiento neto previo de la actividad en el ejercicio 2016.
Solución:
Doña M.J.I. deberá computar como ingresos la suma de:
- Venta de manzanas....................................................................
13.823,28
- Autoconsumo.............................................................................
30,05
- Cesiones gratuitas......................................................................
200,00
- Indemnización sobre cosecha manzanas......................................
1.803,04 (1)
- Ayuda directa directa desacoplada de la PAC...............................
2.025,50
Suma................................................................................
17.881,87 euros
El índice de rendimiento neto aplicable sobre los citados ingresos es el 0,37.
Rendimiento neto previo: (17.881,87 x 0,37) = 6.616,29 euros.
(1)
Al recibirse la indemnización por la pérdida de productos de la explotación, su importe no tiene en ningún caso la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, sino que se computa entre los ingresos íntegros correspondientes al tipo de producto
dañado o perdido.
Fase 2ª: Determinación del rendimiento neto minorado
La determinación del rendimiento neto minorado es el resultado de deducir del rendimiento
neto previo determinado en la fase 1ª anterior los importes que, en concepto de amortización
del inmovilizado material e intangible, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los
distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia:
315
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
Amortización del inmovilizado material e intangible (excepto actividades forestales) (11)
Tabla de amortización
La determinación de las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o intangible afecto a la actividad correspondan a la depreciación efectiva que sufran los
distintos elementos afectos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, se efectuará
aplicando la tabla de amortización incluida en la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre
(BOE del 18), que se reproduce a continuación:
Grupo
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Descripción
Edificios y otras construcciones...............................................
Útiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos.................................
Batea . ..............................................................................
Barco ..................................................................................
Elementos de transporte y resto de inmovilizado material . .......
Inmovilizado intangible............................................................
Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino..................................
Ganado equino y frutales no cítricos..........................................
Frutales cítricos y viñedos........................................................
Olivar.....................................................................................
Coeficiente
lineal máximo (1)
Período
máximo
5 por 100
40 años
40 por 100
10 por 100
10 por 100
25 por 100
15 por 100
22 por 100
10 por 100
5 por 100
3 por 100
5 años
12 años
25 años
8 años
10 años
8 años
17 años
45 años
80 años
(1) Para las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coefi-
cientes de amortización lineal máximos aplicables serán el resultado de multiplicar por 1,1 los señalados en el cuadro. El nuevo coeficiente así determinado será aplicable durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el período antes indicado.
Importante: en el caso de actividades forestales, no procederá aplicar minoración alguna en concepto de amortización del inmovilizado material e intangible afecto a las
mismas.
n
Reglas particulares para la aplicación de la tabla de amortización
l
El coeficiente de amortización utilizable puede ser cualquier porcentaje entre el máximo y el mínimo. Este último porcentaje es el resultado de dividir 100 entre el período máximo
que figura en la tabla para cada grupo de elementos.
l
El coeficiente de amortización se aplica sobre el precio de adquisición o coste de producción, si el elemento ha sido producido en la propia empresa, excluyendo:
- El valor residual, en su caso, para todos los elementos.
- El valor del suelo para las edificaciones. Cuando no se conozca la parte del precio de
adquisición correspondiente al valor del suelo, este valor se determinará prorrateando el
precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año
de adquisición.
- El IVA soportado en su adquisición o producción cuando el bien se afecte a una actividad económica incluida en el régimen simplificado del citado Impuesto.
(11)
Véanse las instrucciones 2.2 de los Anexos I y II de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE
del 18).
316
Determinación del rendimiento neto
La amortización deberá practicarse elemento por elemento, si bien cuando se trate de
elementos patrimoniales integrados en el mismo grupo de la Tabla de Amortización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda
conocerse la amortización correspondiente a cada elemento patrimonial.
l
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde
su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. El período de amortización no puede
exceder del período máximo de amortización establecido en la tabla para cada tipo de elementos.
l
Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran
usados, la amortización se efectuará sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante
de multiplicar por dos la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal
máximo.
l
En el supuesto de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando
por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible, para el cesionario, en concepto de amortización, un
importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los citados bienes,
aplicando los coeficientes previstos en la tabla de amortización sobre el precio de adquisición
o coste de producción del bien.
l
Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del contribuyente
en el ejercicio 2016 cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 3.005,06 euros anuales.
l
En todo caso, deberá disponerse de los justificantes documentales de la adquisición de los
elementos amortizables y que los mismos consten debidamente registrados en el correspondiente libro registro de bienes de inversión.
l
Fase 3ª: Determinación del rendimiento neto de módulos
El rendimiento neto de módulos se obtiene aplicando sobre el rendimiento neto minorado el
índice o índices correctores que correspondan a la actividad de los que a continuación se comentan (Instrucción 2.3 del Anexo I de la Orden HAP/2430/2015).
Índices correctores
Índice 1. Utilización exclusiva de medios de producción ajenos en actividades agrícolas
Se aplicará el índice 0,75 cuando en el desarrollo de las actividades agrícolas se utilicen exclusivamente medios de producción ajenos, sin considerar, a estos efectos, el suelo.
Se entienden como medios de producción ajenos tanto el trabajo como el capital, a excepción
de la tierra y de los elementos adheridos a ella de forma permanente como los pozos, árboles y
construcciones que formen parte de la explotación. Por tanto, para que resulte aplicable este índice corrector, el titular no debe trabajar personalmente en la actividad (salvo en tareas propias
de dirección, organización y planificación de la misma) sino emplear íntegramente mano de
obra ajena; además, todos los elementos de la explotación distintos de la tierra en los términos
anteriormente comentados deben ser aportados por terceros.
Por excepción, no se aplicará este índice en los casos de aparcería y figuras similares.
317
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
Índice 2. Utilización de personal asalariado
Cuando en la actividad se utilice personal asalariado cuyo coste supere el 10 por 100 del
volumen total de ingresos, será aplicable el índice corrector que en cada caso proceda de los
que se indican a continuación, en función del porcentaje que el coste del personal asalariado
represente en relación con el volumen total de ingresos de la actividad:
Índice corrector aplicable por utilización de personal asalariado
Índice
Porcentaje (coste personal asalariado/volumen ingresos x 100)
Más del 10 por 100 y hasta el 20 por 100.................................................................
0,90
Más del 20 por 100 y hasta el 30 por 100.................................................................
0,85
Más del 30 por 100 y hasta el 40 por 100.................................................................
0,80
Más del 40 por 100.................................................................................................
0,75
Para determinar el índice por utilización del personal asalariado, no se tendrán en cuenta el
coste de personal ni los ingresos de las actividades forestales ni de la de transformación de
productos forestales.
n Incompatibilidad con el índice 1: no se aplicará este índice cuando el rendimiento de
la actividad hubiera sido objeto de reducción por efecto del índice 1 ("Utilización exclusiva de medios de producción ajenos en actividades agrícolas").
Índice 3. Por cultivos realizados en tierras arrendadas
Se aplicará el índice 0,90 cuando los cultivos se realicen, en todo o en parte, en tierras arrendadas. La reducción se aplicará a la parte del rendimiento neto minorado de la actividad que
proceda de dichos cultivos (una vez rectificada, en su caso, por efecto de la aplicación de los
índices correctores anteriores).
Para delimitar la parte del rendimiento neto minorado de la actividad sobre la que procede
la aplicación de este índice, será preciso distinguir la parte del rendimiento neto previo de la
actividad y la amortización del inmovilizado afecto a la misma que corresponda a los cultivos
realizados en tierras arrendadas.
Cuando no sea posible delimitar dicho rendimiento se prorrateará en función del porcentaje
que supongan las tierras arrendadas dedicadas a cada cultivo respecto a la superficie total,
propia y arrendada, dedicada a ese cultivo.
Índice 4. Piensos adquiridos a terceros en más del 50 por 100
Cuando en las actividades ganaderas se alimente el ganado con piensos y otros productos para la
alimentación adquiridos a terceros, que representen más del 50 por 100 del importe total de los
consumidos, a los rendimientos procedentes de dichas actividades les resultará de aplicación el
indice que proceda de los dos siguientes:
Actividades
Índice
Actividades de explotación intensiva de ganado porcino de carne y avicultura..............
0,95
Restantes actividades ganaderas..............................................................................
0,75
A estos efectos, la valoración del importe de los piensos y otros productos propios se efectuará
según su valor de mercado.
318
Determinación del rendimiento neto
Índice 5. Actividades de agricultura ecológica
Se aplicará el índice 0,95 cuando la producción cumpla los requisitos establecidos en la normativa legal vigente de las Comunidades Autónomas, por la que éstas asumen el control de
este tipo de producción, de acuerdo con el Real Decreto 1852/1993, de 22 de octubre, sobre
producción agrícola ecológica y su indicación en los productos agrarios y alimenticios y el
Reglamento (CEE) 2092/91, del Consejo, de 24 de junio de 1991.
Índice 6. Cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica
Se aplicará un índice de 0,80 cuando los cultivos se realicen, en todo o en parte, en tierras de
regadío y el consumo eléctrico diario medio, en términos de energía facturada en kWh, de la
factura del mes del período impositivo con mayor consumo sea, al menos, 2,5 veces superior
al correspondiente a la de dos meses del mismo período impositivo, siempre que el contribuyente, o la comunidad de regantes en la que participe, estén inscritos en el registro territorial
correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales a que se refiere el artículo 102.2
de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Este índice de 0,80 se aplicará sobre el rendimiento procedente de los cultivos realizados en
tierras de regadío por energía eléctrica y, cuando no sea posible delimitar dicho rendimiento,
este índice se aplicará sobre el resultado de multiplicar el rendimiento procedente de todos los
cultivos por el porcentaje que suponga la superficie de los cultivos en tierras de regadío que
utilicen, a tal fin, energía eléctrica sobre la superficie total de la explotación agrícola.
Este índice podrá aplicarse por cualquiera de las siguientes actividades que utilicen energía
eléctrica para regar sus cultivos, siempre y cuando el rendimiento proceda de productos agrícolas:
- Actividad agrícola susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas
en régimen de aparcería.
- Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o
animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales.
Índice 7. Por ser empresa cuyo rendimiento neto minorado no supera 9.447,91 euros
Se aplicará el índice corrector 0,90 cuando la suma de los rendimientos netos minorados del
conjunto de las actividades agrícolas y ganaderas desarrolladas por el contribuyente no supere
la cantidad de 9.447,91 euros anuales.
Para determinar el índice corrector por empresas cuyo rendimiento neto minorado no supere
9.447,91 euros deben excluirse los rendimientos netos minorados que deriven de actividades
forestales, ya sean con o sin transformación.
Incompatibilidad: este índice no resulta aplicable en los casos de agricultores jóvenes
o asalariados agrarios que tengan derecho a la reducción especial del 25 por 100 a que
se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del IRPF.
n
Índice 8. Índice corrector en determinadas actividades forestales
Será de aplicación el índice corrector 0,80 sobre los rendimientos procedentes de la explotación de fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal,
ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobados por la
319
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la
especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente,
sea igual o superior a 20 años.
Atención: a los rendimientos procedentes de actividades forestales únicamente les podrá ser de aplicación este índice corrector.
n
Fase 4ª: Determinación del rendimiento neto de la actividad
De acuerdo con la normativa reguladora del método de estimación objetiva, contenida en el
Anexo I y en la disposición adicional primera de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18), para determinar el rendimiento neto de la actividad podrán practicarse las
siguientes reducciones:
Reducción de carácter general: 5 por 100
El rendimiento neto de módulos de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, así como
de los procesos de transformación, determinado conforme a lo comentado en la fase 3ª anterior, podrá reducirse en el porcentaje del 5 por 100.
Reducción agricultores jóvenes: 25 por 100
De conformidad con lo establecido en la disposición adicional sexta de la Ley del IRPF y en
el punto 3 de las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF
del Anexo I de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18), los agricultores
jóvenes (mayores de 18 años y menores de 40 años) o asalariados agrarios podrán reducir el
rendimiento neto de módulos, que resulte después de aplicar la reducción de carácter general,
en un 25 por 100 en cada uno de los períodos impositivos cerrados durante los cinco años
siguientes a su primera instalación como titulares de una explotación que tenga carácter de
prioritario, realizada al amparo de lo previsto en el Capítulo IV del Título I de la Ley 19/1995,
de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, siempre que acrediten la realización de un plan de mejora de la explotación.
A estos efectos, el carácter de explotación prioritaria deberá acreditarse mediante certificación
expedida por el órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma, o de la inclusión en el
Catálogo General de Explotaciones Prioritarias del Ministerio de Agricultura y Pesca, Alimentación y Medio Ambiente. (12)
Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales (13)
Cuando el desarrollo de la actividad se haya visto afectado por incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales que hayan determinado gastos extraordinarios
ajenos al proceso normal del ejercicio de aquélla, los interesados podrán minorar el rendimiento neto resultante en el importe de dichos gastos. Para ello, los contribuyentes deberán haber
puesto dicha circunstancia en conocimiento de la Administración o, en su defecto, Delegación
de la Agencia Tributaria, en el plazo de 30 días a contar desde la fecha en la que se produzca,
aportando a tal efecto, la justificación correspondiente y haciendo mención, en su caso, de
las indemnizaciones a percibir por razón de tales alteraciones, a fin de que la Administración
(12) Véase el Real Decreto 613/2001, de 8 de junio, sobre mejora y modernización de las estructuras de producción de las explotaciones agrarias (BOE del 9).
(13) Véase el Anexo III de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18). Véase el artículo 4 del
Real Decreto-ley 2/2017, de 27 de enero, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados
por los últimos temporales. (BOE del 28)
320
Determinación del rendimiento neto. Determinación del rendimiento neto reducido total. Caso práctico
tributaria verifique la certeza de la causa que motiva la reducción del rendimiento y el importe
de la misma.
Fase 5ª: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad
(Arts. 32.1 Ley IRPF y 25 Reglamento)
En el supuesto de que en el desarrollo de la actividad agraria se hayan obtenido rendimientos
cuyo período de generación haya sido superior a dos años u otros calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un
único período impositivo, podrá aplicarse una reducción del rendimiento neto del 30 por 100
de dichos importes. El resultado así obtenido es el rendimiento neto reducido de la actividad.
Tienen la consideración de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, a efectos de la aplicación de la citada reducción del 30 por 100, exclusivamente los
siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
- Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
- Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
- Indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
Recuerde: las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la enajenación o transmisión de elementos afectos a la actividad económica no se incluyen en el rendimiento derivado de la misma sino que tributan con el resto de ganancias y pérdidas patrimoniales.
n
Determinación del rendimiento neto reducido total
Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros (Art. 32.2.3º de la
Ley IRPF)
Las condiciones, cuantía y límite de esta reducción contiene en las páginas 246 y ss. del Capítulo
7, a cuyo comentario nos remitimos.
Caso práctico
Don L.H.I. es propietario de una finca rústica en la que se dedica a las actividades de agricultura y explotación de ganado
ovino de carne, cuyas cabezas se alimentan fundamentalmente con los pastos que se producen en la propia finca, actividades todas ellas incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP) del Impuesto sobre el
Valor Añadido (IVA). El titular no desarrolla ninguna otra actividad económica.
- Los productos que cultiva, todos ellos destinados a la venta, consisten en productos hortícolas varios (lechugas,
judías verdes y acelgas).
- En el ejercicio 2016 el coste de personal asalariado correspondiente a un empleado que trabaja a jornada completa
en la actividad desde el año 2007 ha ascendido a 18.000 euros. Las retribuciones satisfechas a este empleado en el
ejercicio 2016, incluidas en el coste de personal asalariado, ascienden a 14.000 euros.
- Don L.H.I. opta por imputar los ingresos de su actividad con arreglo al criterio de cobros y pagos, de acuerdo con el
cual, los ingresos correspondientes a 2016 que constan en el libro registro de ingresos han sido los siguientes:
321
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
Concepto
Importe
Compensación IVA
Total
Ingresos por venta productos hortícolas .....................
Ingresos por venta de corderos ...............................
Ingresos por trabajos realizados para otros Agricultores
acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA (1)...............................................
66.000
27.000
7.920
2.835
73.920
29.835
4.760
- - - (2)
4.760
Total ingresos computables (euros) ......................................................................................
108.515
(1)
En el año anterior (2015), los ingresos correspondientes a la realización de trabajos para otros agricultores representaron
únicamente el 6 por 100 del volumen total de ingresos de dicho ejercicio. Por consiguiente, en 2016 dichos trabajos se
consideran incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a efectos del IVA y no constituyen actividad
independiente a efectos del método de estimación objetiva del IRPF, debiendo computarse como un producto o servicio
diferenciado más dentro de la única actividad agrícola y ganadera realizada por su titular.
(2)
Al ser los destinatarios de dichos trabajos otros agricultores acogidos también al régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca del IVA, no procede el reintegro de compensaciones en relación con estas operaciones.
- Además de los ingresos anteriores, don L.H.I. tiene anotado en el mencionado libro registro otro ingreso por importe de
6.250 euros, correspondiente a la cantidad percibida en 2016 en concepto de ayuda directa desacoplada de la Política
Agraria Común (PAC).
- Por su parte, en su libro registro de bienes de inversión figuran las siguientes anotaciones a 31 de diciembre de 2015,
relativas a los elementos del inmovilizado afecto a la actividad de los que el titular conserva justificación documental
completa:
Elemento
Nave almacén y establo..................
Remolque......................................
Máquina abonadora ......................
Instalación de riego........................
Tractor, accesorios y aperos............
(1)
Entrada en
funcionamiento
10-02-1999
10-02-2006
10-02-2011
10-02-2013
10-02-2013
Valor de
adquisición
36.000 (1)
3.155
7.500
2.500
28.800
Amortización acumulada
a 31-12-2015
22.000
3.155
7.200
1.015
9.800
El valor de adquisición registrado (valor amortizable) no incluye el valor del suelo.
- Finalmente, durante el ejercicio 2016 ha adquirido diversos útiles de labranza nuevos por 1.260 euros, sin que el valor
unitario de ninguno de ellos supere la cantidad de 601,01 euros.
Solución:
Cuestión previa: actividades realizadas.
Las actividades realizadas por don L.H.I. están todas ellas incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que, a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva del
IRPF, se trata de una única actividad, cuya clave identificativa es la 1 (agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en
el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA).
1ª Fase: Determinación del rendimiento neto previo.
Como operación previa, es necesario determinar los ingresos computables correspondientes a cada uno de los productos
obtenidos y servicios prestados en el ejercicio de la actividad, teniendo en cuenta que el importe de la ayuda directa
desacoplada de la Política Agraria Común (PAC) deberá acumularse a los ingresos procedentes de los distintos cultivos y
explotaciones, en proporción a sus respectivos importes, sin incluir a tal efecto los ingresos por otros trabajos y servicios
accesorios.
Por lo tanto, los ingresos computables serán los siguientes:
322
Caso práctico
Solución (continuación):
Ingresos totales procedentes de cultivos y explotaciones: 73.920 (productos hortícolas) + 29.835 (Corderos) = 103.755
euros.
Ingresos computables por venta de productos de horticultura
Ingresos registrados...............................................................................................................
73.920,00
Parte proporcional de la ayuda directa desacoplada de la PAC (73.920÷ 103.755 x 6.250)...........
4.452,80
Ingresos computables.....................................................................................................
78.371,80
Ingresos computables por venta de ganado ovino de carne
Ingresos registrados...............................................................................................................
29.835,00
Parte proporcional de la ayuda directa desacoplada de la PAC (29.835 ÷ 103.755 x 6.250)..........
1.797,20
Ingresos computables.....................................................................................................
31.632,20
Ingresos computables por otros trabajos y servicios accesorios
Ingresos registrados y computables................................................................................
4.760,00
Aplicando a los ingresos procedentes de cada uno de los productos y servicios los correspondientes índices de rendimiento neto, el rendimiento neto previo se determina como sigue:
Código
producto
3
6
13
Tipo de
producto/servicio
Ingresos
computables
Ganado ovino de carne.............................
Productos de la horticultura.......................
Otros trabajos y servicios accesorios..........
31.632,20
78.372,80
4.760,00
Índice de
rendimiento
Rendimiento
base producto
0,13
0,26
0,56
4.112,90
20.376,93
2.665,60
Rendimiento neto previo (suma)............................................................................
27.154,72
2ª Fase: Determinación del rendimiento neto minorado.
Importe de las amortizaciones del inmovilizado afecto a la actividad.
Utilizando la tabla de amortización contenida en la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre (BOE del 18), y de
acuerdo con las reglas para su aplicación establecidas en la misma, el importe de la amortización que puede deducirse del rendimiento neto previo se determina del siguiente modo:
Valor
adquisición
Coeficiente
máximo
Período
amortizable
Nave almacén y establo......................
36.000
5%
Todo el año
Remolque..........................................
3.155
Máquina abonadora............................
7.500
25%
Todo el año
300 (2)
Instalación de riego.............................
2.500
25%
Todo el año
625
Tractor y accesorios............................
28.800
25%
Todo el año
7.200
Útiles de labranza...............................
1.260
Irrelevante
1.260
Elemento patrimonial
Irrelevante (1)
100% (3)
Total amortizaciones...........................................................................................................
Amortización
1.800
0
11.185
(1)
El 31-12-2015, el remolque ya estaba completamente amortizado, por lo que no procede computar importe alguno por
este concepto en 2016.
(2)
Como el importe que resultaría de la aplicación del coeficiente lineal máximo es superior a la cantidad pendiente de
amortizar a 31-12-2015, que asciende a 300 euros (7.500 – 7.200), la amortización de la máquina abonadora se ha efectuado por esta última cantidad.
323
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
Solución (continuación):
(3)
Pueden amortizarse libremente por ser su valor unitario inferior a 601,01 euros y porque, además, el importe global de
los elementos patrimoniales nuevos adquiridos en el año 2016 no supera la cantidad de 3.005,06 euros.
Rendimiento neto minorado (resumen).
Rendimiento neto previo.................................................................
27.154,72
menos: Amortización del inmovilizado material e intangible...........................
igual a: Rendimiento neto minorado............................................................
11.185,00
15.969,72
3ª Fase: Índices correctores y determinación del rendimiento neto de módulos.
Únicamente resulta aplicable en este caso el índice corrector por utilización de personal asalariado, cuyo coste representa
el 16 por 100 respecto del volumen total de ingresos (18.000 ÷ 114.765 x 100 = 15,68%).
Como el citado porcentaje está comprendido entre el 10 y el 20 por 100, procede aplicar el índice corrector 0,90. Por tanto:
Rendimiento neto de módulos: (15.969,72 x 0,90) = 14.372,75 euros
4ª Fase: Determinación del rendimiento neto de la actividad.
Reducción de carácter general: 5 por 100 de 14.372,75 = 718,64 euros.
Al no existir gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales ni derecho a la reducción por agricultores jóvenes, el
rendimiento neto de la actividad es el siguiente: 14.372,75 – 718,64 = 13.654,11 euros.
5ª
Fase: Determinación del rendimiento neto reducido de la actividad.
Al no computarse ningún tipo de rendimiento con período de generación superior a dos años, ni tampoco ninguno obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, no procede aplicar reducción alguna por este concepto. Por lo tanto:
Rendimiento neto reducido de la actividad = Rendimiento neto de la actividad (13.654,11 euros)
Rendimiento neto reducido total.
Al ser los rendimientos de las actividades económicas superiores a 12.000 euros no puede aplicar la reducción del
artículo 32.2.3º de la Ley del IRPF por lo que el rendimiento neto coincide con el rendimiento neto reducido total de la
actividad, que asciende a 13.654,11 euros
324
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 7 del Modelo D-100)
E3
Rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva
Si el número de actividades económicas previsto en esta hoja resulta insuficiente, indique el número de hojas adicionales que se adjuntan ...........................................
l
Actividades agrícolas, ganaderas y forestales realizadas y rendimientos obtenidos
Actividad 1.ª
Actividad 2.ª
Declarante
Actividad realizada. Clave.................................................................................................. 157 1
Contribuyente titular de la actividad ..............................................
156
Si para la imputación temporal opta por el criterio de cobros y pagos, consigne una "X"........
Atención: la opción se referirá necesariamente a todas las actividades del mismo titular.
PRODUCTOS
Ingresos íntegros
Índice
158
x
Rendimiento base producto
Contribuyente titular de la actividad ..............................................
157
Si para la imputación temporal opta por el criterio de cobros y pagos, consigne una "X"........
158
Atención: la opción se referirá necesariamente a todas las actividades del mismo titular.
PRODUCTOS
Ingresos íntegros
1
.....................
1
.....................
2
.....................
2
.....................
3
.....................
3
.....................
4
.....................
4
.....................
5
.....................
5
.....................
6
.....................
6
.....................
7
.....................
7
.....................
8
.....................
8
.....................
9
.....................
9
.....................
31.632,20
78.372,80
0,13
0,26
4.112,19
20.376,93
10 .....................
10 .....................
11 .....................
11 .....................
13 .....................
13 .....................
14 .....................
14 .....................
4.760,00
0,56
2.665,60
16 .....................
Total ingresos..........
159
Índice
Rendimiento base producto
12 .....................
12 .....................
15 .....................
156
Actividad realizada. Clave..................................................................................................
114.765,00
16 .....................
Total ingresos..........
160
Rendimiento neto previo (suma de rendimientos base) ...............
Reducciones ...............................................................................
15 .....................
27.154,72
161
162
Rendimiento neto minorado ( [160] - [161] - [162] ) ................. 163
Índices correctores
Amortización del inmovilizado material e intangible ........................
11.185,00
15.969,72
159
Rendimiento neto previo (suma de rendimientos base) ...............
160
Reducciones ...............................................................................
161
Amortización del inmovilizado material e intangible ........................
162
Rendimiento neto minorado ( [160] - [161] - [162 ) ..................
163
Índices correctores
1. Por utilización de medios de producción ajenos en actividades agrícolas .................
164
1. Por utilización de medios de producción ajenos en actividades agrícolas ................. 164
0,90
2. Por utilización de personal asalariado ....................................................................
165
2. Por utilización de personal asalariado .................................................................... 165
3. Por cultivos realizados en tierras arrendadas .........................................................
166
3. Por cultivos realizados en tierras arrendadas ......................................................... 166
4. Por piensos adquiridos a terceros en más del 50 por 100 ......................................
167
4. Por piensos adquiridos a terceros en más del 50 por 100 ...................................... 167
5. Por actividades de agricultura ecológica . ..............................................................
168
5. Por actividades de agricultura ecológica . .............................................................. 168
6. Por cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica ............
169
6. Por cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica ............ 169
7. Por ser empresa cuyo rendimiento neto minorado no supera 9.447,91 euros ..........
170
7. Por ser empresa cuyo rendimiento neto minorado no supera 9.447,91 euros .......... 170
8. Índice corrector en determinadas actividades forestales .........................................
171
8. Índice corrector en determinadas actividades forestales ......................................... 171
172
14.372,75
Rendimiento neto de módulos .................................................
172
173
718,64
Reducción de carácter general . ...................................................
(5 por 100 del importe de la casilla [172], si ésta es > 0)
173
174
13.654,11
Diferencia ( [172] – [173] ) ...........................................................
174
175
---
Reducción agricultores jóvenes.....................................................
(disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto)
175
Gastos extraordinarios
por circunstancias excepcionales ............... 176
---
Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales ...............
176
177
13.654,11
Rendimiento neto de la actividad ( [174] - [175] - [176] )..................
177
Rendimiento neto de módulos .................................................
Reducción de carácter general . ...................................................
(5 por 100 del importe de la casilla [172] , si ésta es > 0)
Diferencia ( [172] – [173] ) ...........................................................
Reducción agricultores jóvenes.....................................................
(disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto)
Rendimiento neto de la actividad ( [174] - [175] - [176] )..................
Reducciones de rendimientos generados en más de 2 años
u obtenidos de forma notoriamente irregular .................................
(artículo 32.1 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto)
178
Rendimiento neto reducido ( [177] - [178] ) ..............................
l
179
--13.654,11
Reducciones de rendimientos generados en más de 2 años
u obtenidos de forma notoriamente irregular ................................
(artículo 32.1 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto)
178
Rendimiento neto reducido ( [177 - [178] ) ...............................
179
Rendimiento neto reducido total de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales en estimación objetiva
Suma de rendimientos netos reducidos (suma de las casillas [179] ) . ...........................................................................................................................................................
Reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas (artículo 32.2.3º de la Ley del Impuesto) ..........................................................................................
183
184
Rendimiento neto reducido total ( [183] - [184] ) . ..................................................................................................................................................................................
185
13.654,11
--13.654,11
325
Capítulo 9.
Rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva (II)
Apéndice: Relación de productos naturales, servicios y actividades accesorios
realizados por agricultores, ganaderos y titulares de actividades forestales e índices de rendimiento aplicables en el ejercicio 2016
Explotaciones agrícolas
Denominación grupo
Productos
Índice
Cereales
Avena, alpiste, cebada, centeno, escaña, maíz, mijo, panizo, sorgo, trigo, trigo
sarraceno, triticale, etc................................................................................
0,18
Leguminosas grano
Algarrobas, alhovas, almortas, altramuces, garbanzos, guisantes, habas, judías,
lentejas, veza, yeros, etc.............................................................................
0,26
Hongos para el consumo humano
Hongos para el consumo humano...............................................................
0,26
Cítricos
Bergamota, lima, limonero, mandarino, naranjo (amargo o dulce), pomelo, etc.
0,26
Uva para vino de mesa
Uva para vino sin denominación de origen...................................................
0,26
Frutos secos
Almendro, avellano, castaño, frutales de cáscara (pistachos, piñones), nogal, etc. ..
0,26
Oleaginosas
Cártamo, cacahuete, colza, girasol, nabina, ricino, soja, etc. . ......................
0,32
Productos del olivo
Aceituna (de almazara o de mesa) . ...........................................................
0,26
Forrajes
Alfalfa, calabaza forrajera, cereal invierno forraje, col forrajera, esparceta, haba
forraje, maíz forrajero, nabo forrajero, remolacha forrajera, trébol, vallico, veza
forrajera, zanahoria forrajera, zulla, etc. .....................................................
0,37
Raíces, tubérculos (excepto patata), Remolacha azucarera................................................................................
arroz, uva para vino con denomina- Uva para vino de mesa con denominación de origen....................................
Restantes productos . ...............................................................................
ción de origen
0,13
0,32
0,37
Frutos no cítricos
Acerola, albaricoque, aguacate, caquis, casis, cereza, ciruela, chirimoya, dátil,
frambuesa, granada, grosella, guayaba, guinda, higo, higo chumbo, kiwi, lichis,
manzana (de mesa o de sidra), mango, membrillo, mora, níspola, papaya, pera,
plátano, serba, zarzamora, etc. (excepto piña tropical) .................................
0,37
Productos hortícolas
Acelga, alcachofa, ajo, apio, berenjena, calabacín, calabaza, cardo, cebolla, cebolleta,
col de bruselas, col repollo, col (otras), coliflor, endivia, escarola, espárrago, espinaca,
fresa, fresón, guisante verde, haba verde, judía verde, lechuga, melón, nabo. Otras
frutas de plantas no perennes. Otras hortalizas cultivadas por su raíz, bulbo o tubérculo.
Otras hortalizas cultivadas por su fruto o flor. Otras hortalizas de hoja. Otras hortalizas
con vaina. Pepinillo, pepino, pimiento, piña tropical, puerro, rábano, remolacha de
mesa, sandía, zanahoria, etc. ......................................................................
Tomate......................................................................................................
0,26
0,18
Patata
Patata.......................................................................................................
0,26
Otros productos agrícolas
Achicoria, azafrán, caña de azúcar. Lúpulo. Pimiento para pimentón. Viveros de árboles,
etc.............................................................................................................
Flores y plantas ornamentales.....................................................................
0,37
0,32
Plantas textiles
Algodón.....................................................................................................
Otras plantas textiles..................................................................................
0,37
0,42
Tabaco
Tabaco......................................................................................................
0,26
Uva de mesa
Uva de mesa..............................................................................................
0,32
Actividades accesorias realizadas por
agricultores
. ...............................................................................................................
0,42
Otros trabajos y servicios accesorios
prestados por agricultores
. ...............................................................................................................
0,56
326
Índices de rendimiento aplicables en el ejercicio 2016
Explotaciones ganaderas
Denominación grupo
Productos
Avicultura
Carne y huevos...................................................................................
0,13
Bovino
Carne (intensiva)..................................................................................
Carne (extensiva).................................................................................
Leche (intensiva).................................................................................
Leche (extensiva).................................................................................
Cría (intensiva)....................................................................................
Cría (extensiva)....................................................................................
0,13
0,09
0,16
0,16
0,26
0,18
Caprino
Carne (intensiva)..................................................................................
Carne (extensiva).................................................................................
Leche (intensiva).................................................................................
Leche (extensiva).................................................................................
0,13
0,09
0,26
0,18
Cunicultura
..........................................................................................................
0,07
Ovino
Carne (intensiva)..................................................................................
Carne (extensiva).................................................................................
Leche (intensiva).................................................................................
Leche (extensiva).................................................................................
0,13
0,09
0,26
0,18
Porcino
Carne (intensiva)..................................................................................
Carne (extensiva).................................................................................
Cría (intensiva)....................................................................................
Cría (extensiva)....................................................................................
0,13
0,09
0,26
0,18
Actividades accesorias realizadas
por ganaderos
..........................................................................................................
0,42
Servicios de cría, guarda o engorde
de ganado (incluidas aves)
..........................................................................................................
0,37
Otros trabajos y servicios accesorios
prestados por ganaderos
..........................................................................................................
0,56
Apicultura ..........................................................................................
Equinos, animales para peletería (visón, chinchilla, etc.).........................
0,18
0,32
Otras actividades ganaderas no
incluidas expresamente en otros
apartados
Índice
Explotaciones forestales
Denominación grupo
Productos
Índice
Especies arbóreas con período
medio de corta superior a 30 años
Castaño, abedul, fresno, arce, cerezo, aliso, nogal, pino albar (P. Sylvestris),
pino laricio, abeto, pino de Oregón, cedro, pino carrasco, pino canario, pino
piñonero, pino pinaster, ciprés, haya, roble, encina, alcornoque y resto de
quercíneas..........................................................................................
0,13
Especies arbóreas con período
medio de corta igual o inferior a
30 años
Eucalipto, chopo, pino insigne y pino marítimo.......................................
0,26
Actividad forestal de extracción
de resina
..........................................................................................................
0,32
Actividades accesorias realizadas
por titulares de explotaciones forestales
..........................................................................................................
0,42
Otros trabajos y servicios accesorios
prestados por titulares de explotaciones forestales
..........................................................................................................
0,56
327
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Sumario
Imputaciones de renta
Introducción
Régimen de imputación de rentas inmobiliarias
Requisitos de la imputación de rentas inmobiliarias
Determinación del importe de la renta imputable
Supuesto especial: derechos reales de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles
Individualización de las rentas inmobiliarias
Declaración de las rentas inmobiliarias imputadas e identificación de los inmuebles productores de las
mismas
Régimen de atribución de rentas
Ámbito de aplicación del régimen de atribución de rentas
Entidades en régimen de atribución de rentas
Sociedades civiles: situación a partir de 1 de enero de 2016
Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta
Calificación de la renta atribuida y criterios de atribución
Declaración de las rentas atribuidas
Obligaciones tributarias de las entidades en régimen de atribución de rentas
Imputación de rentas de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de las
uniones temporales de empresas
Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional
Ámbito de aplicación y requisitos generales
Contenido y momento de la imputación
Medidas para evitar la doble imposición
Supuesto especial: entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales o de
nula tributación
Obligaciones formales específicas derivadas del régimen de transparencia fiscal internacional
Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen
Concepto y ámbito de aplicación
Contenido y momento de la imputación
Medidas para evitar la doble imposición
Otras medidas para evitar la sobreimposición de las rentas imputadas
Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español
Imputación de rentas por socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas en
paraísos fiscales
Concepto
Renta imputable
Régimen transitorio
Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia
Caso práctico
329
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Imputaciones de renta
Introducción
[Art. 6.2 e) Ley IRPF]
Junto a los rendimientos (del trabajo, del capital y de actividades económicas) y las ganancias y pérdidas patrimoniales, el tercer componente de la renta del contribuyente está constituido por las imputaciones de renta establecidas por ley.
Las imputaciones de renta constituyen un régimen especial de tributación cuya finalidad última
consiste en lograr la plena identificación entre la base imponible y la capacidad económica del
contribuyente, asegurando con ello la máxima eficacia en la aplicación de la progresividad del
IRPF.
La materialización de las imputaciones de renta como categoría fiscal se realiza incorporando,
por una parte, rentas que la Ley del IRPF presume que se derivan de la titularidad de determinados bienes inmuebles urbanos y, por otra, haciendo tributar al contribuyente socio o partícipe
por las rentas obtenidas a través de entidades interpuestas.
La Ley del IRPF, bajo la denominación de regímenes especiales, incorpora las categorías de
imputación y atribución de rentas que a continuación se comentan:
Régimen de imputación de rentas inmobiliarias
(Art. 85 Ley IRPF)
Tienen la consideración de rentas inmobiliarias imputadas aquellas rentas que el contribuyente
debe incluir en su base imponible por ser propietario o titular de un derecho real de disfrute
sobre bienes inmuebles que reúnan los requisitos que se enumeran a continuación.
También genera rentas inmobiliarias imputadas la titularidad de un derecho real de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles urbanos, en los términos que, asimismo, más
adelante se comentan.
En ambos casos, debe tratarse de inmuebles que no generen rendimientos del capital ni
estén afectos a actividades económicas.
Importante: la concesión del derecho de uso de plazas de aparcamiento para residentes no genera la imputación de rentas inmobiliarias, al no constituir dicha concesión un
derecho real.
n
Requisitos de la imputación de rentas inmobiliarias
La imputación de rentas inmobiliarias está condicionada a que los inmuebles de los que dichas
rentas presuntas derivan cumplan los siguientes requisitos:
- Que se trate de bienes inmuebles urbanos calificados como tales en el artículo 7 del texto
refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004,
de 5 de marzo (BOE del 8), no afectos a actividades económicas. (1)
- Que se trate de inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables
para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos a actividades económicas. (1)
(1)
330
El concepto de elementos patrimoniales afectos se comenta en las páginas 191 y ss. del Capítulo 6.
Régimen de imputación de rentas inmobiliarias
- Que no generen rendimientos del capital. Los rendimientos del capital pueden derivar
del arrendamiento de bienes inmuebles, negocios o minas o de la constitución o cesión de
derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles. (2)
- Que no constituyan la vivienda habitual del contribuyente. A estos efectos, se entienden
que forman parte de la vivienda habitual del contribuyente las plazas de garaje adquiridas
conjuntamente con el inmueble hasta un máximo de dos.
- Que no se trate de suelo no edificado, inmuebles en construcción ni de inmuebles que,
por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso.
Determinación del importe de la renta imputable
La determinación de la renta imputable que corresponda a cada uno de los inmuebles urbanos
generadores de dichas rentas en los términos comentados en el apartado anterior, se realiza
mediante la aplicación de los siguientes porcentajes:
l
El 2 por 100, con carácter general. Dicho porcentaje debe aplicarse sobre el valor
catastral del inmueble que figure en el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (Urbana)
correspondiente al ejercicio 2016.
l
El 1,1 por 100 en los siguientes supuestos:
a) Inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la
normativa catastral y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez
períodos impositivos anteriores.
b) Inmuebles que, a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre),
carecieran de valor catastral o éste no haya sido notificado al titular.
El porcentaje del 1,1 por 100 se aplicará sobre el 50 por 100 del mayor de los siguientes valores:
- El precio, contraprestación o valor de adquisición del inmueble.
- El valor del inmueble comprobado por la Administración a efectos de otros tributos.
Importante: sobre el importe resultante de la aplicación del porcentaje que, en cada
caso, corresponda no procederá la deducción de ningún tipo de gasto.
n
Inmuebles adquiridos, transmitidos o destinados a distintos usos en 2016
Tratándose de inmuebles adquiridos o trasmitidos en el ejercicio 2016 o que hayan estado
arrendados, subarrendados o afectos a una actividad económica durante parte del año, así como
en los demás supuestos en que el inmueble haya estado a disposición de sus propietarios o usufructuarios únicamente durante una parte del ejercicio, la renta imputable por este concepto
será la que proporcionalmente corresponda al número de días comprendidos en dicho período.
Supuesto especial: derechos reales de aprovechamiento por turno sobre bienes inmuebles
El derecho de aprovechamiento por turno que puede constituirse como derecho real limitado
o como contrato de arrendamiento por temporada, dará lugar a imputación de rentas inmobiliarias únicamente en los supuestos de derechos reales de aprovechamiento por turno sobre
(2)
Los rendimientos del capital se comentan en los Capítulos 4 (Rendimientos del capital inmobiliario) y 5
(Rendimientos del capital mobiliario), páginas 122 y ss.; y 140 y ss., respectivamente.
331
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
bienes inmuebles. En estos casos la imputación deberá efectuarla el titular del derecho real. A
tal efecto, se aplicará el porcentaje del 2 por 100 o el 1,1 por 100, según proceda, al resultado
de prorratear el valor catastral del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) en función de la
duración anual (días, semanas o meses) del período de aprovechamiento.
Si a la fecha de devengo del IRPF los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del
derecho de aprovechamiento.
No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de estos derechos cuando
su duración no exceda de 2 semanas por año.
Individualización de las rentas inmobiliarias
Las rentas inmobiliarias imputadas corresponden a las personas que sean titulares de
los bienes inmuebles, o de los derechos reales de disfrute sobre los mismos, de los cuales
procedan.
Por lo tanto, en el primer caso, serán los titulares de los bienes inmuebles quienes deberán
incluir las correspondientes rentas en su declaración; mientras que en el caso de que existan
derechos reales de disfrute sobre el inmueble, la renta se imputará al titular del derecho en la
misma cuantía que la que correspondería al propietario, sin que este último deba incluir cantidad alguna en su declaración en concepto de imputación de rentas inmobiliarias.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un
registro fiscal o en cualquier otro registro de carácter público.
En los supuestos en que la titularidad corresponda a varias personas, la renta correspondiente al bien inmueble o derecho real de disfrute de que se trate, se considerará obtenida
por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad.
Por consiguiente, cada uno de los cotitulares deberá declarar como renta imputable la cantidad
que resulte de aplicar a la renta total imputada al inmueble o derecho, el porcentaje que represente su participación en la titularidad del mismo.
Matrimonios: en caso de matrimonio, la renta imputable a los bienes y derechos que,
de acuerdo con las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio,
sean comunes a ambos cónyuges, corresponderá por mitad a cada uno de ellos (salvo que
se justifique otra cuota distinta de participación). Por el contrario, la renta imputable a
bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas normas, sean de titularidad privativa
de uno cualquiera de los cónyuges, corresponderá íntegramente a su titular.
n
Declaración de las rentas inmobiliarias imputadas e identificación de los inmuebles productores de las mismas
En el apartado "C" de la página 4 de la declaración deben relacionarse todos los datos relativos a los inmuebles a disposición de sus propietarios o usufructuarios en algún momento del
ejercicio, ya ostenten la titularidad sobre los mismos de forma directa (propiedad o usufructo)
o como consecuencia de su participación en una entidad en régimen de atribución de rentas,
con excepción de la vivienda habitual, los solares sin edificar y los que no sean susceptibles
de uso por razones urbanísticas. La renta inmobiliaria imputada correspondiente a cada uno de
los inmuebles se hará constar en la casilla 059. (3)
(3)
Las instrucciones para la cumplimentación de cada uno de los datos solicitados en el citado apartado del
impreso de declaración se contienen en las páginas 133 y s. del Capítulo 4.
332
Régimen de imputación de rentas inmobiliarias. Régimen de atribución de rentas
Ejemplo:
Don J.V.C., durante el año 2016, ha sido titular de los siguientes bienes inmuebles:
- Vivienda habitual, cuyo valor catastral no revisado asciende a 34.800 euros.
- Plaza de garaje adquirida conjuntamente con el inmueble y cuyo valor catastral no revisado asciende a 3.900 euros.
- Apartamento en la playa que sólo utiliza durante el mes de vacaciones. El valor catastral del mismo, que fue revisado
con efectos de 2007, asciende a 40.800 euros.
- Apartamento adquirido por 105.000 euros el día 1 de julio de 2016 y que, con fecha de 1 de septiembre de dicho
año, ha alquilado por una renta mensual de 600 euros. A 31 de diciembre de 2016, no le ha sido notificado el valor
catastral del inmueble. El valor declarado por el contribuyente a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es el de adquisición, sin que la Administración tributaria haya procedido a su
modificación.
Determinar la imputación de rentas inmobiliarias correspondientes a dichos inmuebles:
Solución:
- Vivienda habitual y plaza de garaje: no procede imputación de rentas inmobiliarias.
- Apartamento en la playa. Renta inmobiliaria imputada:
1,1 por 100 s/40.800................................................................................................... 448,80 (1)
- Apartamento adquirido en 2016. Renta inmobiliaria imputada:
1,1 por 100 s/(50% x 105.000) x 62 ÷ 366................................................................... 97,83 (2)
Total rentas inmobiliarias imputadas .............................................................................. 546,63
(1)
Al haberse revisado el valor catastral en 2007, esto es, dentro de los diez anteriores a 2016, el porcentaje a aplicar es del 1,1
por 100.
(2)
Al no haberle sido notificado a su titular el valor catastral del inmueble a 31 de diciembre de 2016, el porcentaje del 1,1 por
100 se aplica sobre el 50 por 100 del valor de adquisición del inmueble, valor que no ha sido modificado por la Administración
a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Además, la renta imputada debe
determinarse en proporción al número de días en que el inmueble ha estado a disposición de su titular (del 1 de julio al 31 de
agosto). Finalmente, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble tienen la consideración de rendimientos del
capital inmobiliario en cuyo apartado deben declararse
Régimen de atribución de rentas
Ámbito de aplicación del régimen de atribución de rentas (Arts 8.3 y 86 Ley
IRPF)
De acuerdo con la regulación de este régimen especial, las rentas obtenidas por determinadas
entidades que no tienen la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades
deben tributar en la imposición personal de sus miembros: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según
que los respectivos socios, comuneros o partícipes sean contribuyentes o sujetos pasivos de
cada uno de dichos impuestos.
Entidades en régimen de atribución de rentas (Arts. 8.3 y 87 Ley IRPF)
Tienen la consideración de entidades sometidas al régimen especial de atribución de rentas
las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades (4), las herencias yacentes,
las comunidades de bienes, incluidas las comunidades de propietarios, y demás entidades
(4)
A partir de 1 de enero de 2016, las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil pasan a
estar sujetas al Impuesto de Sociedades y por tanto, dejan de tributar por el régimen de atribución de rentas del
IRPF.
333
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio
separado susceptible de imposición. (5)
Asimismo, están incluidas en el régimen de atribución de rentas las entidades constituidas en
el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en régimen
de atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Importante: las entidades No residentes que carecen de NIF consignarán en la casilla
187 el Número de Identificación que tengan asignado las citadas entidades en el País de
residencia y marcarán la casilla 188 para indicar esta circunstancia.
n
No se incluyen en el régimen especial de atribución de rentas, entre otras, las siguientes
entidades: (6)
- Los fondos de inversión, regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones
de Inversión Colectiva.
- Las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre
régimen fiscal de las agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de
desarrollo industrial regional.
- Los fondos de pensiones, regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de
noviembre.
- Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley
55/1980, de 11 de noviembre, de montes vecinales en mano común, o en la legislación autonómica correspondiente.
- Las sociedades agrarias de transformación, reguladas en el Real Decreto 1776/1981, de 3
de agosto, por el que se aprueba el Estatuto que regula las Sociedades Agrarias de Transformación.
- A partir de 1 de enero de 2016 las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto
mercantil sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
n Importante: las entidades incluidas en el régimen de atribución de rentas no están
sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
Sociedades civiles: situación a partir de 1 de enero de 2016
Hasta el 1 de enero de 2016 se aplicaba el régimen de atribución de rentas del IRPF a todas
las sociedades civiles. Sin embargo, a partir de dicha fecha determinadas sociedades civiles
han dejado de tributar por el indicado régimen y pasan a estar sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
A) Sociedades civiles sujetas al Impuesto de Sociedades a partir de 1 de enero de 2016
1. Delimitación (Arts.8.3 de la Ley IRPF y 7. 1.a) Ley Impuesto sobre Sociedades)
A partir del 1 de enero de 2016 se consideran contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades
las sociedades civiles con personalidad jurídica que tengan objeto mercantil.
(5)
(6)
334
Véase también el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Véase el artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.
Régimen de atribución de rentas
Como consecuencia de lo anterior, las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil seguirán tributando en el régimen de entidades en atribución de rentas del IRPF.
• Personalidad jurídica de las sociedades civiles
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil la sociedad civil tiene personalidad jurídica, independientemente de la forma en la que se haya constituido (documento
público, privado…), siempre que los pactos entre los socios no sean secretos.
Trasladando lo anterior al ámbito tributario, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura
pública o bien en documento privado, siempre que dicho documento se haya aportado ante
la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal
de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos,
aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
• Sociedades civiles con objeto mercantil
Se entiende por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción,
intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito
mercantil.
La actividad de alquiler de inmuebles puede tener carácter mercantil, con independencia de que
se cumpla o no la definición de actividad económica prevista en los artículo 27.2 de la Ley del
IRPF y 5.1 la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), por lo que las sociedades civiles con
personalidad jurídica cuya actividad es el arrendamiento de inmuebles, son contribuyentes del
Impuesto sobre Sociedades.
Quedan excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades en cuanto sus actividades son ajenas al ámbito mercantil las siguientes sociedades civiles:
- Las que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras
- Las de carácter profesional (sección segunda del IAE).
En el caso de actividades de carácter profesional para que estén excluidas del ámbito mercantil
ha de tratarse de sociedades civiles a las que resulte de aplicación la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales. Por el contrario, las sociedades civiles que no están sometidas
a la citada Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, tienen, con efectos para
los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Importante: el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son
las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. La reforma no afecta
a las comunidades de bienes ni demás entes sin personalidad del artículo 35.4 de la Ley
General Tributaria que seguirán tributando como entidades en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la Ley del IRPF.
n
335
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
2. Especialidades en la tributación de los socios contribuyentes del IRPF de sociedades
civiles que pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (Disposición
transitoria trigésima segunda.3 y 4 LIS)
Hay que distinguir entre:
Sociedades civiles que hubieran llevado contabilidad ajustada al código de comercio en los
ejercicios 2014 y 2015 conforme a lo dispuesto en el artículo 68 del Reglamento del IRPF
• Distribución de beneficios
La distribución de los beneficios obtenidos por la sociedad civil en períodos impositivos en
los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, no se integraran en la base
imponible del perceptor que sea contribuyente del IRPF, para evitar una doble tributación, no
estando sujetos a retención e ingreso a cuenta.
• Transmisión de participaciones que se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos
Cuando el transmitente sea contribuyente del IRPF, se computará como ganancia o pérdida
patrimonial la diferencia entre el valor de adquisición o de titularidad de las participaciones y
el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto:
Valor de adquisición (VA): Es el precio o cantidad desembolsada para su adquisición
Valor de titularidad (Reservas) (VT): Es el resultado de realizar, cuando proceda, dos
ajustes sobre el valor de adquisición:
– Adición de la parte correspondiente al socio del importe de los beneficios sociales,
que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas
en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación (VT1).
– Sustracción de los beneficios distribuidos al socio, que se obtuvieron por la sociedad
durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido antes de la adquisición por el socio
de su participación en la sociedad (VT2).
Para evitar la doble tributación a los socios que en el régimen de atribución de rentas ya hayan tributado por lo beneficios obtenidos,el valor de adquisición de las participaciones se aumenta atendiendo a:
a) Importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad
durante los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el
período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
VT1
Para evitar la elusión de gravamen, en socios que han percibido beneficios distribuidos por la sociedad, por los que no
han tributado, el valor de adquisición de las participaciones se disminuye atendiendo a:
b) Importe de los beneficios sociales obtenidos por el socio que hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante
los períodos impositivos en los que resultó de aplicación el régimen de atribución de rentas en el período de
tiempo comprendido antes de la adquisición de su participación por el socio.
VT2
VT= VA+VT1-VT2
336
Régimen de atribución de rentas
Sociedades civiles que no hubieran llevado contabilidad ajustada al código de comercio
• Determinación de las aportaciones de los socios a 1 de enero de 2016
Al no haber llevado contabilidad, no puede atribuirse un importe a las reservas contables o
a las partidas de fondos propios del balance, no existiendo en consecuencia aportaciones de
socios o beneficios contabilizados.
En consecuencia, se establece para estas sociedades civiles una regla especial equivalente a
la anterior para el cálculo del valor de adquisición de las participaciones, teniendo en cuenta
la inexistencia de contabilidad y sin que existan en este caso ajustes al valor de adquisición
derivados del coste de titularidad, que consiste en entender que a 1 de enero de 2016, a efectos
fiscales, la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con
el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias,
reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la
existencia de otros elementos patrimoniales.
Por lo tanto, el valor de adquisición de las participaciones a 1 de enero de 2016 vendrá determinado por la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias,
reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la
existencia de otros elementos patrimoniales.
Por otro lado, la distribución de beneficios realizados a partir de 1 de enero de 2016 por la
sociedad civil no estará exenta.
Ejemplo
La sociedad civil X con personalidad jurídica y objeto mercantil, que ha llevado en 2014 y 2015 una contabilidad ajustada
al Código de Comercio, se constituyó en 2007 tributando los socios desde ese momento en el régimen de atribución de
rentas y pasando a tributar a partir de 1 de enero de 2016 en el Impuesto sobre Sociedades.
El socio R.C. adquirió el 1 de junio de 2015 de otro socio una participación del 30 por 100 en la sociedad civil, por la que
pagó 30.000 euros.
El 2 de marzo de 2016 el socio ha transmitido su participación por 45.000 euros.
Calcular el valor de titularidad (VT) de la participación transmitida, teniendo en cuenta que en la fecha de la transmisión,
la sociedad civil tenía contabilizadas unas reservas de 20.000 euros, de los cuales 16.666,66 correspondían a beneficios
generados a partir de 1 de junio de 2015 y por las que la sociedad había tributado en régimen de atribución de rentas,
y que el 2 de febrero de 2016 al socio R.C. se le repartieron reservas por 4.200 euros, de los que 4.000 euros correspondían a beneficios obtenidos por la sociedad con anterioridad a 1 de junio de 2015 y por las que la sociedad había
tributado en régimen de atribución de rentas.
Solución:
▪ Valor de transmisión.......................................................................................................
▪ Valor de titularidad
Valor de adquisición de las participaciones sociales (VA).................................
30.000
Importe de los beneficios no distribuidos a la fecha de la transmisión,
generados por la sociedad entre la adquisición y la transmisión (VT1)(*)
(0,30 X 16.666,66).....................................................................................
5.000
Importe de los beneficios distribuidos al socio, generados
por la sociedad con anterioridad a la adquisición (VT2)(**). .............................
4.000
Valor de titularidad (Reservas) VT = VA + VT1 – VT2.......................................................
VT = 30.000 + 5.000 – 4.000 = 31.000
▪ Ganancia patrimonial = Valor de transmisión – Valor de titularidad (VT)...........................
45.000
31.000
14.000
Ganancia patrimonial = 45.000 – 31.000 = 14.000.
337
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Solución (continuación):
(*)
El socio R.C. ya ha tributado por las reservas generadas a partir de la fecha de adquisición de su participación y que
le fueron atribuidas por aplicación del régimen de atribución de rentas, por lo que el valor de adquisición de su participación debe ser corregido en dicho importe para evitar la doble imposición. Al ser el importe total de dichas reservas de
16.666,66 y al tener el socio una participación del 30 por cien en la sociedad, debe corregirse el valor de adquisición en
5.000 (0,30 X 16.667).
(**) El socio R.C no ha tributado por el reparto de beneficios realizado el 2 de febrero de 2016, al estar exento su reparto,
y no ha tributado tampoco por dichos beneficios por aplicación del régimen de atribución de rentas, al haberse obtenido
por la sociedad los beneficios con anterioridad a la adquisición de su participación por R.C. En consecuencia el valor de
adquisición debe minorarse en dicho importe para evitar la elusión del gravamen sobre dicha renta.
3. Saldos pendientes de las deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Disposición transitoria trigésima
Ley del IRPF)
Los contribuyentes del IRPF que sean socios de sociedades civiles, a las que hubiese resultado
de aplicación el régimen de atribución de rentas y adquieran la condición de contribuyentes
del Impuesto sobre Sociedades, podrán seguir aplicando las deducciones en la cuota íntegra
previstas en el artículo 68.2 de la Ley del IRPF que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de
enero de 2016 en los términos previstos en el artículo 69 de la Ley del IRPF, siempre que se
cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la LIS.(7)
B) Disolución y liquidación de determinadas sociedades civiles: Régimen transitorio (Disposición transitoria decimonovena Ley IRPF)
Se ha establecido un régimen transitorio que permite a las sociedades civiles con personalidad
jurídica y objeto mercantil, que cumplan los requisitos establecidos en dicha disposición transitoria, y que no deseen tributar por el Impuesto sobre Sociedades, su disolución y liquidación.
1. Requisitos
Desde el 1 de enero de 2016, podrán acordar su disolución y liquidación las sociedades civiles
en las que concurran las siguientes circunstancias:
– Que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen
de atribución de rentas previsto en la Sección 2.ª del Título X de la Ley del IRPF;
– Que a partir de 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de
contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
2. Procedimiento para la disolución y liquidación:
– Adoptar válidamente en los seis primeros meses del ejercicio 2016 un acuerdo de disolución con liquidación.
– Realizar con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su
adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios para la extinción de la sociedad
civil.
– Han de cumplirse los requisitos formales que se establecen reglamentariamente.
Respecto a los requisitos formales la Agencia Estatal de Administración Tributaria publicó en
su página Web la Instrucción de fecha 23 de diciembre de 2015 sobre “Cuestiones censales en
relación con las Sociedades civiles como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades”. Asi(7)
Véanse las páginas 543 y ss. del Capítulo 16 sobre “Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión
empresarial en actividades económicas en estimación directa”
338
Régimen de atribución de rentas.
mismo, se ha publicado la Orden HAP/5/2016, de 12 de enero, por la que se modifica la Orden
EHA/451/2008, de 20 de febrero, por la que se regula la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica (BOE del 15).
Hasta la finalización del proceso de extinción de la sociedad civil, siempre que la misma se
realice dentro del plazo indicado, continuará aplicándose el régimen de atribución de rentas
sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del Impuesto sobre
Sociedades.
Si el proceso de disolución no tienen lugar dentro de los plazos fijados, la sociedad civil pasa a
tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y ya no podrá acogerse
al régimen transitorio de disolución y liquidación de la disposición transitoria decimonovena
de la Ley del IRPF.
Importante: si se desea constituir una comunidad de bienes o un ente sin personalidad
jurídica es requisito imprescindible disolver y liquidar la sociedad civil.
n
3. Tratamiento fiscal de la liquidación para los socios contribuyentes del IRPF:
Activos adquiridos por el socio
A efectos del IRPF de los socios de la sociedad que se disuelve se establece la existencia de
una ganancia patrimonial para el socio, en su caso, sólo cuando perciban créditos, dinero o signo que lo represente y se difiere la tributación de los restantes elementos de activo adjudicados
distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente al momento en que se transmitan.
Las reglas para la valoración de los bienes y la tributación aplicable al socio en función del
resultado obtenido son las siguientes.
• Valoración de los bienes:
El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el
capital de la sociedad que se disuelve, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y
se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
(+)
(+)
(+)
(-)
Valor de adquisición de acciones o participaciones (1)
Valor de titularidad de acciones o participaciones (2)
Deudas adjudicadas
Créditos y dinero adjudicados
(=)
Resultado
(1)
En el caso de sociedades civiles que hubieran llevado contabilidad ajustada al código de comercio en los
ejercicios 2014 y 2015 conforme a lo dispuesto en el artículo 68 del Reglamento del IRPF, es el precio o cantidad
desembolsada para la adquisición de las acciones o participaciones. En los restantes casos, el valor de adquisición
de las participaciones a 1 de enero de 2016 vendrá determinado por la diferencia entre el valor del inmovilizado
material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo
que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales.
(2)
En el caso de sociedades civiles que hubieran llevado contabilidad ajustada al código de comercio en los ejercicios 2014 y 2015 conforme a lo dispuesto en el artículo 68 del Reglamento del IRPF. Su cálculo se desarrolla en
la página 336 de este Manual.
339
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
• Tributación en función del resultado anterior
Resultado <0: si el resultado de las operaciones anteriores fuese negativo, dicho resultado se considerará ganancia patrimonial.
En este caso los restantes elementos de activo adjudicados distintos de
los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrán valor de adquisición 0.
Resultado = 0: si el resultado es 0, no hay ganancia o pérdida patrimonial.
El resto de elementos de activo adjudicados que no sean crédito, dinero
o signo que lo represente, tendrán valor de adquisición 0.
Resultado > 0: si el resultado fuese positivo (superior a 0), tampoco hay ganancia o
pérdida patrimonial.
El valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo
adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente,
será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de
la sociedad que se extingue.
• Fecha de adquisición elementos adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo
que lo represente
Los elementos adjudicados, distintos de los créditos o dinero, se considerarán adquiridos por
el socio en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.
Atención: La disposición transitoria decimonovena de la Ley del IRPF establece, además, que la disolución con liquidación de las sociedades civiles tendrá el siguiente régimen fiscal:
- Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto "operaciones societarias", hecho imponible "disolución de sociedades", del
artículo 19.1.1.º del texto refundido del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
- No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
urbana con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana
de los que sea titular la entidad. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad
que se extinga.
n
Ejemplo:
La sociedad civil “Z”, que tiene personalidad jurídica y objeto mercantil y ha llevado contabilidad con arreglo al Código de
Comercio en los ejercicios 2014 y 2015, tiene por objeto la promoción, arrendamiento y compraventa de inmuebles y se
constituyó en escritura pública el 15 de octubre de 2007. Los actuales socios, don R.C. y don A.C. que participan al 50 por
100 en la misma, adquirieron en 2010 su participación a los antiguos socios. El valor de adquisición de las participaciones
fue de 30.000 euros para cada uno de ellos.
La entidad ostenta la titularidad de tres inmuebles reflejados en su activo (un local comercial, una vivienda y una plaza
de garaje) destinados al arrendamiento, sin que para dicha actividad se cuente con personal contratado. A su vez en el
balance se refleja un saldo de deudores correspondiente a rentas debidas por los arrendatarios de los inmuebles, un
saldo de deudas correspondiente a los préstamos contratados por la sociedad civil para la adquisición de los referidos
inmuebles, un saldo de tesorería de titularidad de la sociedad y reservas correspondientes a beneficios obtenidos con
posterioridad a la adquisición de su participación por los socios en periodos en los que la sociedad ha tributado por el
régimen de atribución de rentas.
340
Régimen de atribución de rentas.
La sociedad civil “Z” ha acordado, de acuerdo con la disposición transitoria decimonovena de la Ley del IRPF, no pasar
a estar sujeta al Impuesto sobre Sociedades y proceder a su disolución y liquidación presentando el siguiente balance
de situación:
ACTIVO
Inmueble 1(local comercial)........................................
Inmueble 2 (vivienda).................................................
Inmueble 3 (plaza de garaje).......................................
Tesorería...................................................................
Deudores..................................................................
Capital Social.............................................................
Reservas...................................................................
Préstamos (deudas)...................................................
Total.........................................................................
PASIVO
75.000
50.000
5.000
56.000
4.000
170.000
6.000
14.000
190.000
190.000
Los inmuebles fueron aportados en el momento de la constitución de la sociedad siendo el valor de mercado actual de
los mismos el siguiente:
Inmueble 1 (local comercial): 105.000 euros.
Inmueble 2 (vivienda): 80.000 euros.
Inmueble 3 (plaza de garaje): 10.000 euros.
En la disolución, se realizan las siguientes adjudicaciones:
A Don R.C:
--
Inmueble 1 (local comercial) por su valor de mercado: 105.000 euros.
--
Inmueble 3 (plaza de garaje) por su valor de mercado: 10.000 euros.
--
Saldo de deudores por valor de 4.000 euros.
--
Saldo de tesorería por valor de 1.500 euros.
A don A.C.
--
Inmueble 2 (vivienda) por su valor de mercado 80.000 euros.
--
Resto del saldo de tesorería por valor de 54.500 euros.
--
Saldo total de deudas por valor de 14.000 euros.
Determinar la tributación de los socios y el valor de adquisición de los inmuebles adjudicados.
Solución:
A) Tributación en el IRPF de don R.C:
1. Valoración de su participación
Valor de adquisición de la participación....................................................... + 30.000
Valor de titularidad de la participación (50% s/6.000)...................................
+ 3.000
Deudores...................................................................................................
– 4.000
Tesorería...................................................................................................
– 1.500
Resultado..................................................................................................
27.500
Al ser el resultado positivo no se genera ganancia patrimonial alguna
2. Valor fiscal de adquisición de los inmuebles adjudicados
El valor fiscal de adquisición de los inmuebles adjudicados será el que resulte de distribuir el resultado positivo obtenido
entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.
En este caso se adjudican dos inmuebles (local comercial y plaza de garaje) por un valor total de mercado de 115.000
euros (105.000 del local comercial + 10.000 de la plaza de garaje)
341
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Solución (continuación):
Partiendo de lo anterior el nuevo valor de adquisición de los inmuebles adjudicados para el socio como consecuencia de
la liquidación será:
- Valor del Inmueble 1 (local comercial): [105.000 x 27.500 ÷ 115.000]........ 25.108, 70
- Valor del Inmueble 3 (plaza de garaje): [10.000 x 27.500 ÷ 115.000]........... 2.391, 30
Ambos se considerarán adquiridos por el don R.C en la fecha en que lo fueron por la sociedad "Z" que se extingue, esto
es, el 15 de octubre de 2007.
La tributación se difiere al momento en que el don R.C transmita los inmuebles, determinándose en ese momento la
ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de los elementos
patrimoniales (25.108, 70 euros para el local comercial y 2.391, 30 euros para la plaza de garaje)
B) Tributación en el IRPF de don A.C:
1. Valoración de su participación
Valor de adquisición de la participación....................................................... + 30.000
Valor de titularidad (50% s/6.000)............................................................... + 3.000
Deudas adjudicadas................................................................................... +14.000
Tesorería................................................................................................... – 54.5000
Resultado..................................................................................................
-7.500
El resultado, esto es, 7.500 euros se considera ganancia patrimonial para don A.C que debe integrar en su base imponible
del ahorro del ejercicio 2016.
2. Valor fiscal de adquisición del inmueble adjudicado
El valor fiscal de adquisición de los inmuebles adjudicados será cero (0) y se considera adquirido por el socio en la fecha
en que lo fue por la sociedad "Z" que se extingue, esto es, el 15 de octubre de 2007.
La tributación se difiere al momento en que el socio transmite los inmuebles, determinándose en ese momento la ganancia por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición del elemento patrimonial que será 0 (sin
perjuicio de gastos y tributos a la adquisición y, en su caso, inversiones y mejoras en el inmueble adquirido que pueda
realizar el socio antes de la venta y que formen parte del valor de adquisición).
Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta (Art. 89 Ley IRPF)
Regla general
La determinación de la renta atribuible se realiza en sede de la entidad que la obtiene
con arreglo a la normativa del IRPF aplicable a cada modalidad de renta según su origen o
fuente, sin tener en cuenta las reducciones ni minoraciones que pudieran corresponder a dichas
rentas. No obstante, las reducciones o minoraciones que correspondan podrán ser aplicadas
por los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes del
IRPF. En definitiva, la determinación de la renta atribuible, en función de su origen o fuente,
se efectuará en sede de la entidad que la obtiene, con arreglo a los siguientes criterios:
l
Rendimientos del capital inmobiliario
La renta neta atribuible se determinará por diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos
necesarios para la obtención de los mismos, incluida la amortización del inmueble y de los
demás bienes cedidos con éste, sin que proceda aplicar:
- La reducción del 60 por 100 sobre los rendimientos netos positivos derivados del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda a que se refiere el artículo 23.2 de la Ley del
IRPF. (8)
(8)
342
Ambas reducciones se comentan con más detalle en las páginas 129 y s. del Capítulo 4.
Régimen de atribución de rentas.
- La reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos con período de generación superior
a dos años, así como sobre los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo y la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplica la reducción no
supere 300.000 euros anuales. Reducción contemplada en el artículo 23.3 de la Ley del
IRPF.
Serán los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes
por el IRPF los que podrán practicar en su declaración estas reducciones.
l
Rendimientos del capital mobiliario
La renta neta atribuible se determinará por diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos
deducibles a que se refiere el artículo 26.1 de la Ley del IRPF.
En ningún caso la entidad de régimen de atribución podrá aplicar la reducción del 30 por 100
contemplada en el artículo 26.2 de la Ley del IRPF para los rendimientos netos previstos en el
apartado 4 del artículo 25 de la citada Ley que tengan un período de generación superior a dos
años o sean calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular
en el tiempo cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo y la cuantía
del rendimiento neto sobre la que se aplica la reducción no supere 300.000 euros anuales.
Serán los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes
por el IRPF los que podrán practicar en su declaración esta reducción.
En función de la naturaleza del rendimiento del capital mobiliario atribuido, el contribuyente
deberá integrarlo en su declaración de la siguiente forma:
a) En la base imponible general los rendimientos previstos en el apartado 4 del artículo
25 de la Ley del IRPF bajo la denominación "otros rendimientos del capital mobiliario" (9),
así como los derivados de la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el apartado 2 del citado artículo que procedan de entidades vinculadas con el mismo. (10)
b) En la base imponible del ahorro los rendimientos previstos en los apartados 1, 2, y 3
del artículo 25 de la Ley del IRPF (rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad; rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios; rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez y los procedentes de rentas derivadas de la imposición de
capitales). (11)
l
Rendimientos de actividades económicas
La determinación de la renta atribuible se efectuará de acuerdo con el método de determinación del rendimiento neto que resulte aplicable a la entidad (12), sin que para el cálculo de las
rentas a atribuir a cada uno de sus miembros pueda aplicar la reducción del 30 por 100 sobre
los rendimientos con período de generación superior a dos años o calificados reglamentaria(9)
Los rendimientos incluidos en esta expresión legal se comentan en las páginas 174 y s. del Capítulo 5.
Las condiciones y requisitos de vinculación del contribuyente con entidades se comenta en la página 155 del
Capítulo 5.
(11) El comentario de estos rendimientos se contiene en las páginas 144 y ss. del Capítulo 5.
(12) Los requisitos para la aplicación a las entidades en régimen de atribución de rentas del método de estimación directa, tanto en la modalidad normal como en la simplificada, y del método estimación objetiva pueden
consultarse, respectivamente, en las páginas 208 y s.; 258 y s. y 304.
(10)
343
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
mente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos,
se imputen en un único período impositivo prevista en el artículo 32.1 de la Ley del IRPF.
Las reducciones por el ejercicio de actividades económicas del artículo 32.2. de la Ley del
IRPF y por inicio de una nueva actividad del artículo 32.3 de la Ley del IRPF no son aplicables por entidades en régimen de atribución de rentas para determinar el rendimiento neto de
sus actividades económicas. Serán los miembros de la entidad en régimen de atribución de
rentas que sean contribuyentes por el IRPF los que podrán practicar en su declaración estas
reducciones, en su caso.
Los gastos propios de cada uno de los comuneros, socios o partícipes que, por no haberse
pactado su pago con cargo a la entidad en régimen de atribución de renta, sean satisfechos por
cada uno de ellos tendrán el carácter de deducibles para ellos, siempre que exista la debida
correlación con la obtención de los ingresos. La deducibilidad de estos gastos se efectuará por
el comunero, socio o partícipe que los haya satisfecho minorando el rendimiento a él atribuido
por la entidad.
l
Ganancias y pérdidas patrimoniales
La determinación de la renta atribuible se efectuará con arreglo a las normas del IRPF.
En función de que la ganancia o pérdida patrimonial atribuida derive o no de la transmisión de
elementos patrimoniales, el contribuyente deberá integrarla en su declaración de la siguiente
forma:
a) En la base imponible general las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de
transmisiones de elementos patrimoniales.
b) En la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales que deriven de
la transmisión de elementos patrimoniales cualquiera que sea su periodo de generación.
En los casos de transmisión de un elemento patrimonial común el importe de la ganancia o
pérdida patrimonial se calculará por la entidad respecto de cada socio, heredero, comunero o
partícipe atendiendo a su participación en la titularidad del elemento patrimonial o del derecho
real sobre el mismo por diferencia entre sus valores de adquisición y transmisión, aplicándose,
en su caso, la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF únicamente sobre las ganancias patrimoniales correspondientes a aquellos socios, herederos, comuneros o partícipes que
hubiesen adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, lo que exige la comunicación
por parte de éstos de la información necesaria para aplicar el nuevo límite de 400.000 euros
que establece la citada disposición transitoria novena (límite que es individual). (13)
Importante: para el cálculo de la renta procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas,
que deba atribuirse a los miembros de estas entidades, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas
físicas, no resultarán de aplicación los coeficientes reductores o de abatimiento a que se
refiere la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
n
(13)
Las especialidades relativas a la aplicación de los coeficientes reductores a las ganancias patrimoniales
derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales no afectos adquiridos antes del 31 de diciembre 1994 se
comentan en las páginas 378 y ss. del Capítulo 11.
344
Régimen de atribución de rentas.
l
Imputación de rentas inmobiliarias.
La determinación de la renta atribuible se efectuará conforme a las normas del IRPF que
resulten aplicables a cada concepto incluido en esta categoría de rentas. Estas normas se han
comentado anteriormente en este mismo Capítulo.
l
Retenciones e ingresos a cuenta
Las retenciones e ingresos a cuenta soportadas por la entidad en régimen de atribución de
rentas y las bases de las deducciones correspondientes a la entidad se atribuirán a sus miembros en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.
Reglas especiales
l
La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa
reguladora del Impuesto sobre Sociedades en los supuestos en que todos los miembros de
la entidad en régimen de atribución de rentas sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales o del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes con establecimiento permanente.
l
La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto
en el Capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12).
l
Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen
de atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión
colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban
contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en
su base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión
a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de
atribución de rentas.
Supuesto especial: rentas negativas de fuente extranjera
Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera
procedente de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble
imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas
que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes conforme vayan obteniéndose rentas positivas
del mismo país y fuente.
Calificación de la renta atribuida y criterios de atribución (Art. 88 Ley IRPF)
Las rentas obtenidas por las entidades incluidas en este régimen que deban atribuirse a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente
de donde procedan para cada uno de ellos. En los casos en que uno de los socios, comuneros
o partícipes se límite a realizar una aportación de capital, los rendimientos atribuidos a éste
tendrán la naturaleza de rendimientos del capital mobiliario como consecuencia de la cesión
de capital.
Las rentas se atribuirán anualmente a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las
normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria
en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
345
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Declaración de las rentas atribuidas
Las rentas atribuidas deben declararse en la rúbrica que corresponda del apartado "F" de la
página 8 de la declaración, identificando previamente el contribuyente que tiene la condición de
socio, comunero o partícipe de la entidad, el NIF de la misma o, si carece de éste, el Número
de Identificación que tengan asignado la entidad en el país de residencia y su porcentaje de
participación.
Tratándose de atribución de rendimientos del capital inmobiliario, también deberá cumplimentarse el epígrafe "Relación de bienes inmuebles arrendados o cedidos a terceros por entidades en régimen de atribución de rentas" de la página 4, en el que se incluirán los datos de
identificación del inmueble y del socio comunero o partícipe solicitados en el mismo.
Supuesto especial: existencia de imputación de rentas inmobiliarias
En el supuesto de que existan imputaciones de rentas inmobiliarias por el hecho de que el
inmueble haya estado a disposición de la entidad en régimen de atribución de rentas durante la
totalidad o parte del año, bien por haber estado arrendado el inmueble sólo durante parte del
año, bien por haberse procedido a su transmisión a lo largo del año, la imputación de rentas
inmobiliarias deberán declararse en el apartado C de la página 4 de la declaración. (14)
Obligaciones tributarias de las entidades en régimen de atribución de rentas
Obligaciones de información (Arts. 90 Ley IRPF y 70 Reglamento)
Las entidades en régimen de atribución de rentas que ejerzan una actividad económica y
cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales deberán presentar durante el mes de febrero de
cada año una declaración informativa (15) en la que, además de sus datos identificativos y, en su
caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información:
a) Identificación, domicilio fiscal y NIF de sus miembros, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período
impositivo.
En el caso de miembros no residentes en territorio español, deberá identificarse a quien ostente
la representación fiscal del mismo de acuerdo con lo establecido en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
En el supuesto de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, se
deberá identificar a los miembros de la entidad contribuyentes por el IRPF o del Impuesto sobre
Sociedades, así como a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
respecto de las rentas obtenidas por la entidad sujetas a dicho impuesto.
b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno
de sus miembros, especificándose, en su caso:
- Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta.
- Importe de las rentas de fuente extranjera, señalando el país de procedencia, con indicación de los rendimientos íntegros y gastos.
(14)
En el caso práctico que se incluye al final de este Capítulo se detalla la cumplimentación de las páginas 4 y
8 del modelo de declaración para el supuesto de existencia de atribución e imputación de rentas inmobiliarias.
(15) Véase la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración
informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y por la que se modifican otras
normas tributarias (BOE del 29).
346
Régimen de atribución de rentas.
- Identificación, en su caso, de la institución de inversión colectiva cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido o suscrito, fecha de adquisición o suscripción y valor de
adquisición de las mismas, así como identificación de la persona o entidad, residente o no
residente, cesionaria de los capitales propios.
c) Base de las deducciones a las que tenga derecho la entidad.
d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles
a cada uno de sus miembros.
e) Importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con lo dispuesto en la normativa mercantil aplicable al respecto. (16)
La obligación de presentar la declaración informativa anual deberá ser cumplida por quien
tenga la consideración de representante de la entidad de acuerdo con lo previsto en la normativa general tributaria, o por sus miembros contribuyentes por el IRPF o por el Impuesto sobre
Sociedades en el caso de entidades constituidas en el extranjero.
Importante: las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros, en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación
de la declaración, la información a que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores. Dado
que la presentación de la declaración se realiza en el mes de febrero de cada año, la citada
notificación se efectuará durante el mes de marzo.
n
Otras obligaciones tributarias
Aunque las entidades en régimen de atribución de rentas no tienen la consideración de contribuyentes por el IRPF ni por el Impuesto sobre Sociedades, sin embargo, deben cumplir determinadas obligaciones o deberes tributarios derivados de la aplicación del procedimiento de
gestión tributaria, especialmente en el supuesto de que realicen actividades económicas. Por su
parte, los miembros de las citadas entidades también están obligados al cumplimiento de determinadas obligaciones o deberes tributarios, al margen de los correspondientes a la entidad.
Por lo que a la gestión del IRPF respecta, las obligaciones y deberes tributarios a cargo de
entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas y las de
cada uno de sus miembros se distribuyen de la forma siguiente:
l
Obligaciones a cargo de la entidad en régimen de atribución de rentas:
- Presentación de declaraciones censales.
- Llevanza de la contabilidad o libros registros de la actividad.
- Emisión de facturas.
- Las propias de los retenedores u obligados a efectuar ingresos a cuenta.
- Determinación de la renta atribuible y pagos a cuenta.
- Obligaciones de suministro de información.
l
Obligaciones a cargo de cada uno de los socios, comuneros o partícipes:
- Presentación de declaración censal.
- Realización de pagos fraccionados.
- Declaración de la renta atribuida.
(16)
Véanse el artículo 35.2 del Código de Comercio, en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio
(BOE del 5); la Norma de elaboración contable 11ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE del 20), así como el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE del 3),
347
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Imputación de rentas de las agrupaciones de interés económico,
españolas y europeas, y de las uniones temporales de empresas
Los artículos 43 a 47 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
(BOE del 28), regulan el régimen especial de imputación de rentas aplicable a las siguientes
entidades:
l
Agrupaciones de Interés Económico Españolas reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de
abril, de Agrupaciones de Interés Económico.
l
Agrupaciones Europeas de Interés Económico reguladas por el Reglamento
CEE/2137/1985, de 25 de julio, del Consejo de las Comunidades Europeas.
l
Uniones Temporales de Empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre
Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de Sociedades de
Desarrollo Industrial Regional, que estén inscritas en el Registro Especial del Ministerio de
Hacienda y Función Pública.
Las especialidades de este régimen especial de imputación fiscal son las siguientes
a) Las entidades a las que resulta aplicable este régimen están sujetas Impuesto sobre Sociedades, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a
los socios residentes en territorio español.
b) La imputación a los socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo comprende los siguientes conceptos:
- Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 16 de la LIS, no hayan sido
objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. (17)
- La reserva de capitalización que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 de la LIS, no
haya sido aplicada por la entidad en el período impositivo.
La reserva de capitalización que se impute a sus socios no podrá ser aplicada por la entidad,
salvo que el socio sea contribuyente del IRPF.
- Las bases imponibles, positivas (minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de
nivelación a que se refiere el artículo 105 de la LIS) o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por
la entidad que las obtuvo.
- Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la
entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de
los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas del IRPF o
del Impuesto sobre Sociedades, según que el socio sea contribuyente, respectivamente, de
los citados impuestos.
- Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
La reserva de nivelación de bases imponibles a que se refiere el artículo 105 de la LIS se adicionará, en su caso, a la base imponible de la agrupación de interés económico.
c) Las imputaciones de los conceptos anteriormente comentados se efectuarán de acuerdo con
los siguientes criterios:
- Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la
fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.
(17)
348
Los gastos financieros netos que se imputen a los socios no serán deducibles por la entidad.
Imputación de rentas de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas,
y de uniones temporales de empresas. Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional
- En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de
manera continuada en la misma fecha de finalización del período impositivo de la entidad
sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del IRPF en
que haya de surtir efecto y se mantendrá durante tres años.
d) Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase
en el presente régimen, no tributarán por el IRPF ni por el Impuesto sobre Sociedades. Su
importe no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios.
e) En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de estas entidades, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que,
sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
Además, en el caso de participaciones en Uniones Temporales de Empresas, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los
socios.
Por su parte, en el caso de Agrupaciones de Interés Económico cuando así lo establezcan los
criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros,
las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización, y las deducciones y bonificaciones, que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible
igualmente el correspondiente ingreso financiero.
Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional
(Art. 91 Ley IRPF)
Ámbito de aplicación y requisitos generales
Sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a
formar parte de nuestro ordenamiento interno, los contribuyentes del IRPF deberán incluir
en la base imponible general de la renta del período impositivo, como un componente más
independiente y autónomo de la misma, la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto que dicha renta pertenezca a alguna de las clases y se
cumplan los requisitos generales relativos al grado de participación y nivel de tributación de la
entidad no residente participada que más adelante se detallan:
Grado de participación en la entidad no residente
La participación del contribuyente en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha de cierre del ejercicio
social de esta última, debe ser igual o superior al 50 por 100.
Dicho grado de participación puede ostentarlo el contribuyente por sí mismo o conjuntamente
con entidades vinculadas, según lo previsto en el artículo 18 de la LIS, o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral,
consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive. La participación que tengan las
entidades vinculadas no residentes se computará por el importe de la participación indirecta que
determine en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español.
349
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Nivel de tributación de la entidad no residente participada
El impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades satisfecho por
la entidad no residente participada por razón de las rentas que deban incluirse, debe ser inferior al 75 por 100 de la tributación que correspondería a esas mismas rentas en el Impuesto
sobre Sociedades español.
Entidades no residentes en territorio español excluidas del régimen de transparencia fiscal
internacional
La imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional no es de aplicación
cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de
la Unión Europea, siempre que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
Tampoco es de aplicación, desde el 1 de enero de 2015, cuando se trate de una institución de
inversión colectiva regulada por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios,
constituida y domiciliada en algún Estado miembro de la Unión Europea.
Contenido y momento de la imputación
Rentas susceptibles de imputación
l
Rentas obtenidas de entidades que no desarrollen actividades económicas
Los contribuyentes imputarán la renta total obtenida por la entidad no residente en territorio
español cuando esta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y
personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. Es decir,
cuando se considere que estas entidades no desarrollan actividades económicas.
En el caso de dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de
participaciones se atenderá, en todo caso, a lo dispuesto en el apartado siguiente.
Se entenderá por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar los criterios
y principios establecidos en la LIS y en las restantes disposiciones relativas al Impuesto sobre
Sociedades para la determinación de aquella.
No obstante, lo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que las
referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una
entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del
artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responde a
motivos económicos válidos.
Se entenderá que el grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio
incluye las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
l
Rentas obtenidas de entidades que desarrollen actividades económicas
Como regla general y con las matizaciones contenidas en el artículo 91.3 de la Ley del IRPF,
el socio residente cuando no sea imputable la renta total obtenida conforme a lo señalado en el
apartado anterior tiene la obligación de imputar en la parte general de la base imponible únicamente la renta positiva obtenida por la entidad no residente en territorio español que provenga
de cada una de las siguientes fuentes:
350
Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional
a) Titularidad de bienes inmuebles, rústicos y urbanos, o de derechos reales que recaigan
sobre éstos, salvo que estén afectos a una actividad económica o cedidos en uso a otras entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular en el sentido
del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación
de formular cuentas anuales consolidadas, e igualmente estuvieren afectos a una actividad
económica.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de
capitales propios, salvo las que se vinculen o deriven de la realización de actividades empresariales, en los términos del artículo 91.3.b) de la Ley del IRPF.
c) Operaciones de capitalización y seguro, que tengan como beneficiario a la propia entidad.
d) Propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas, en los términos establecidos en el artículo 25.4 de la Ley del IRPF.
No obstante, no será objeto de imputación la renta procedente de derechos de imagen que deba
imputarse conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley del IRPF.
e) Transmisión de los bienes y derechos referidos en las letras a), b), c) y d) anteriores que
genere rentas.
f) Instrumentos financieros derivados, excepto los designados para cubrir un riesgo específicamente identificado derivado de la realización de actividades económicas.
g) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto
los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades vinculadas, en los términos del artículo 18 de la LIS, residentes en territorio español, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas
personas o entidades residentes.
Rentas no susceptibles de imputación
Sin perjuicio de lo comentado anteriormente, no son susceptibles de imputación las siguientes
rentas:
- Las rentas positivas correspondientes a ingresos derivados de actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, cuando más del 50 por 100 de los ingresos
correspondientes a las mismas se hayan realizado con personas o entidades no vinculadas en
los términos del artículo 18 de la LIS.
- Las rentas previstas en las letras b) y e) anteriores, en el supuesto de valores derivados de
la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que otorguen, al menos, el
5 por 100 del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la
finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que la entidad participada cumpla los
siguientes requisitos:
* Que disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y
* Que no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos a) de la Ley 19/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de
la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, los requisitos relativos al porcentaje de
351
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
participación así como la existencia de una dirección y gestión de la participación se determinarán teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.
- Las rentas positivas a que se refieren la letras del apartado anterior cuando la suma de sus
importes sea inferior al 15 por 100 de la renta total obtenida por la entidad no residente, excepto las rentas a que se refiere la letra g) de dicho apartado que se imputarán en su totalidad.
- Los dividendos o participaciones en beneficios, incluidos los dividendos a cuenta, en la
parte que corresponda a la renta positiva que haya sido imputada.
En caso de distribución de reservas, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social,
entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
Importante: una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de imputación por
una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.
n
Determinación del importe de la renta positiva a imputar
El importe de la renta positiva a imputar en la base imponible se calculará de acuerdo con los
principios y criterios establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades
para la determinación de la base imponible, utilizando el tipo de cambio vigente al cierre del
ejercicio social de la entidad no residente en territorio español.
Cuando la entidad participada sea residente de países o territorios calificados como paraísos
fiscales se presumirá, salvo prueba en contrario, que la renta obtenida por la entidad participada
es el 15 por 100 del valor de adquisición de la participación.
Una vez determinado el importe de la renta positiva, la imputación se efectuará en proporción
a la participación de la persona física residente en los resultados de la entidad no residente y,
en su defecto, a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la
entidad. En ningún caso, se imputará una cantidad superior a la renta total de la entidad no
residente.
Momento de efectuar la imputación
La imputación se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad
no residente haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de
duración superior a 12 meses.
Medidas para evitar la doble imposición
Deducción de la cuota líquida del IRPF
Además de la regla relativa a la no imputación de los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya sido imputada en la base
imponible, anteriormente comentada, la normativa reguladora de este régimen especial establece que será deducible de la cuota líquida del IRPF el impuesto o gravamen efectivamente
satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en
beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la
legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta
positiva incluida en la base imponible.
Esta deducción podrá practicarse, aun cuando los impuestos o gravámenes correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en que se realizó la inclusión, sin que su importe pueda
exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la renta positiva incluida
en la base imponible.
352
Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional
En ningún caso podrán deducirse los impuestos satisfechos en países o territorios calificados
como paraísos fiscales.
Esta deducción no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por
la renta positiva imputada en la base imponible.
El importe que, con arreglo a lo anteriormente indicado, resulte deducible deberá hacerse
constar en la casilla 534 de la página 15 de la declaración.
Transmisión de su participación por el contribuyente
Para determinar la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones, directas o indirectas, en las entidades no residentes cuyas rentas hayan sido imputadas,
la Ley prevé la aplicación de reglas valorativas específicas análogas a las utilizables en el caso
de transmisión de participaciones de sociedades que tributaron como patrimoniales [artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el Real Decreto legislativo
3/2004, de 5 de marzo, vigente a 31 de diciembre de 2006], con la salvedad de que los beneficios sociales imputados y no distribuidos a que se refiere la Ley en el supuesto de sociedades
patrimoniales deben entenderse sustituidos en este supuesto por las rentas positivas imputadas
en la base imponible.
Supuesto especial: entidades residentes en países o territorios calificados
como paraísos fiscales o de nula tributación
Cuando la entidad participada sea residente de países o territorios considerados como paraísos
fiscales o en un país o territorio de nula tributación (18), se presumirá, salvo prueba en contrario, que se producen las siguientes circunstancias:
a) Que la tributación de la entidad no residente por las rentas objeto de inclusión es inferior
al 75 por 100 del importe que hubiese correspondido a esas mismas rentas aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades español.
b) Que la entidad es productora de las rentas enumeradas en las letras a), b), c), d), e), f) y g)
de la rúbrica " Rentas obtenidas de entidades que desarrollen actividades económicas" dentro
del apartado "Contenido y momento de la imputación", por lo que las mismas deben entenderse como imputables.
c) Que la renta obtenida por la entidad participada es el 15 por 100 del valor de adquisición de
la participación.
Obligaciones formales específicas derivadas del régimen de transparencia fiscal internacional
Los contribuyentes a quienes resulte de aplicación este régimen deberán presentar conjuntamente con la declaración por el Impuesto sobre la Renta los siguientes datos relativos a la
entidad no residente en territorio español:
a) Nombre o razón social y lugar del domicilio social.
b) Relación de administradores y lugar del domicilio fiscal.
(18)
Véanse al respecto la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas
para la prevención del fraude fiscal, en la redacción dada por la disposición final segunda de la Ley 26/2014, de
27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, el texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de
marzo, y otras normas tributarias (BOE del 28).
353
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
c) Balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.
d) Importe de las rentas positivas que deban ser imputadas.
e) Justificación, en su caso, de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba
ser imputada.
Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen
(Arts. 92 Ley IRPF y 107 Reglamento)
Concepto y ámbito de aplicación
Las cantidades percibidas directamente por el contribuyente por la cesión del derecho a la
explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización tienen la
consideración de rendimientos del capital mobiliario, tal y como se ha comentado en el Capítulo 5, página 175 incluso cuando dichas cantidades sean satisfechas por la persona o entidad a la
que el contribuyente presta sus servicios.
Sin embargo, cuando dichas retribuciones se perciban por personas o sociedades cesionarias
del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, surge el régimen especial de imputación de rentas por la cesión del derecho de imagen
en cuya virtud el cedente de tales derechos debe imputar las rentas en la parte general de su
base imponible del IRPF.
Para que resulte aplicable el régimen especial de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, deben cumplirse todas y cada una de las siguientes circunstancias:
1ª Que el contribuyente titular del derecho de imagen hubiera cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiese consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad,
residente o no residente, denominada primera cesionaria.
A estos efectos, resulta indiferente que la cesión, consentimiento o autorización, hubiese tenido
lugar cuando la persona física no fuese contribuyente por el IRPF.
2ª Que el contribuyente preste sus servicios a una persona o entidad, residente o no residente,
en el ámbito de una relación laboral.
3ª Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 18 de la LIS, haya
obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes, la
cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la
imagen de la persona física, denominada segunda o última cesionaria.
4ª Que los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por el contribuyente
titular del derecho de imagen sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad con la que el contribuyente mantiene la relación laboral y que ha obtenido la cesión de los derechos de imagen.
Contenido y momento de la imputación
Cantidad a imputar
La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad
a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la segunda
cesionaria por la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para
la utilización de la imagen de la persona física.
354
Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen
Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta realizado por la segunda
cesionaria sobre la cuantía total satisfecha a la primera cesionaria no residente (19) y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física de la primera cesionaria
como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización de la explotación de su imagen, siempre que dicha prestación se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la
persona física titular de la imagen fuere contribuyente por el IRPF.
La imputación de la cantidad que corresponda se hará constar en la casilla 248 del apartado
"F" de la página 9 de la declaración.
Período impositivo en el que debe realizarse la imputación
La imputación se realizará por el contribuyente en el período que corresponda a la fecha
en que la entidad empleadora (segunda o última cesionaria) efectúe el pago o satisfaga la
contraprestación acordada, salvo que por dicho período impositivo la persona física no fuese
contribuyente por este impuesto, en cuyo caso la imputación deberá efectuarse en el primero
o en el último período impositivo por el que deba tributar por este impuesto, según los casos.
A estos efectos, se utilizará el tipo de cambio vigente al día de pago o satisfacción de la
contraprestación acordada por parte de la segunda cesionaria.
Medidas para evitar la doble imposición
Cuando proceda la imputación, serán deducibles de la cuota íntegra del IRPF correspondiente
al contribuyente que efectúa la imputación de las rentas las siguientes cantidades:
a) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF o sobre Sociedades que,
satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.
b) El IRPF o sobre Sociedades que, satisfecho en España por la persona o entidad residente
primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe
incluir en su base imponible.
c) El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la primera cesionaria,
sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación
interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la cuantía incluida en
la base imponible.
d) El impuesto satisfecho en España, cuando la persona física no sea residente, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera
cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su
utilización.
e) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF satisfecho en el extranjero, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de
la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.
Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos
distintos a aquél en que se realizó la imputación, sin que puedan exceder, en su conjunto, de la
cuota íntegra que corresponda satisfacer en España por la renta imputada en la base imponible.
(19)
El porcentaje para determinar el citado ingreso a cuenta ha sido del 19 por 100 para 2016.
355
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
El importe correspondiente a los impuestos que, con arreglo a lo anteriormente especificado,
resulten deducibles minorarán la cuota líquida total, para lo que deberán hacerse constar en la
casilla 535 del apartado "N" de la página 15 de la declaración.
Importante: en ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.(20)
n
Otras medidas para evitar la sobreimposición de las rentas imputadas
El régimen de imputación que se comenta en este apartado se complementa con las medidas
establecidas para evitar la sobreimposición de las rentas imputadas.
A tal efecto, el artículo 92.6 de la Ley del IRPF establece que no se imputarán en el impuesto
personal de los socios de la primera cesionaria los dividendos o participaciones en beneficios,
incluidos los dividendos a cuenta, distribuidos por ésta en la parte que corresponda a la cuantía
que haya sido imputada por el contribuyente titular de los derechos de imagen como consecuencia del régimen de imputación.
En caso de distribución de reservas, se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social,
entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
Los dividendos o participaciones distribuidos por la primera cesionaria que, en aplicación de
lo anteriormente expuesto, no hayan sido integrados en la base imponible de los socios, no
darán derecho a éstos a la deducción por doble imposición internacional.
Importante: una misma cuantía solo podrá ser objeto de imputación una sola vez,
cualquiera que sea la forma y la persona o entidad en que se manifieste.
n
Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español
(Art. 93 Ley IRPF)
El régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español se comenta en las páginas 67 y siguientes del Capítulo 2.
Imputación de rentas por socios o partícipes de instituciones de
inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales
(Art. 95 Ley IRPF)
Concepto
El presente régimen de imputación de rentas resulta aplicable a los contribuyentes del IRPF
que participen en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales.
Renta imputable
La renta que cada año debe imputarse en la parte general de la base imponible viene determinada por la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día del
(20)
Véase al respecto la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para
la prevención del fraude fiscal, en la redacción dada por la disposición final segunda de la Ley 26/2014, de 27
de noviembre (BOE del 28).
356
Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español. Imputación de rentas por socios o partícipes de
instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales
cierre del período impositivo y su valor de adquisición al inicio del citado período. A estos
efectos, se presumirá, salvo prueba en contrario, que esta diferencia es el 15 por 100 del valor
de adquisición de la acción o participación.
La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición de la acción o participación.
Por su parte, los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva no se imputarán y minorarán el valor de adquisición de la participación.
Régimen transitorio
A efectos de calcular el exceso del valor liquidativo, se tomará como valor de adquisición el
valor liquidativo a día 1 de enero de 1999, respecto de las participaciones y acciones que en dicho ejercicio se posean por el contribuyente. La diferencia entre dicho valor y el valor efectivo
de adquisición no se tomará como valor de adquisición a los efectos de la determinación de las
rentas derivadas de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones.
Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por las instituciones de inversión
colectiva, que procedan de beneficios obtenidos con anterioridad a 1 de enero de 1999, se
integrarán en la base imponible de los socios o partícipes de los mismos. A estos efectos, se
entenderá que las primeras reservas distribuidas han sido dotadas con los primeros beneficios
ganados.
Ejemplo:
Don S.M.G., es titular desde marzo de 1998 de una participación en una institución de inversión colectiva, constituida en
un país calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, cuyo valor de adquisición fue el equivalente a 12.020 euros.
El valor liquidativo de dicha participación a 31-12-2016 es de 31.800 euros.
Determinar la renta imputable al ejercicio 2016, sabiendo que el valor liquidativo de la participación a 01-01-1999 ascendía al equivalente a 12.500 euros y que las rentas imputadas en los ejercicios 1999 a 2015 ascendieron a 16.200 euros.
Solución:
Imputación de rentas correspondientes al ejercicio 2016:
- Valor liquidativo a 31-12-2016..........................................................................
- Valor de adquisición a 01-01-2016 ..................................................................
- Renta imputable ..............................................................................................
31.800
28.700 (1)
3.100
La determinación del valor de adquisición al inicio del período impositivo se efectúa partiendo del valor liquidativo a
01-01-1999 (12.500 euros) y sumando a dicho importe las imputaciones de renta realizadas en los ejercicios 1999 a
2015 (16.200). Así pues: 12.500 + 16.200 = 28.700.
(1)
357
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Relación de países y territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales (1)
(Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, BOE del 13, modificado por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, BOE del 1 de febrero
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
Principado de Andorra (7)
Antillas Neerlandesas (6)
Aruba (6)
Emirato del Estado de Bahréin
Sultanato de Brunei
República de Chipre (14)
Emiratos Árabes Unidos (2)
Gibraltar
Hong-Kong (12)
Anguilla
Antigua y Barbuda
Las Bahamas (9)
Barbados (11)
Bermuda
Islas Caimanes
Islas Cook
República de Dominica
Granada
Fiji
Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal)
Jamaica (3)
República de Malta (4)
Islas Malvinas
Isla de Man
Islas Marianas
Mauricio
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
Montserrat
República de Naurú
Islas Salomón
San Vicente y las Granadinas
Santa Lucía
República de Trinidad y Tobago (5)
Islas Turks y Caicos
República de Vanuatu
Islas Vírgenes Británicas
Islas Vírgenes de Estados Unidos de América
Reino Hachemita de Jordania
República Libanesa
República de Liberia
Principado de Liechtenstein
Gran Ducado de Luxemburgo, por lo que respecta
a las rentas percibidas por las Sociedades a que se
refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio, para evitar la doble imposición, de 3 de junio
de 1986.
Macao
Principado de Mónaco
Sultanato de Omán (15)
República de Panamá (8)
República de San Marino (10)
República de Seychelles
República de Singapur (13)
Notas al cuadro:
(1)
La relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se podrá actualizar atendiendo a los
siguientes criterios:
a) La existencia con dicho país o territorio de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa
Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación.
b) Que no exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos por el apartado 4 de esta disposición adicional.
c) Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información
con Fines Fiscales.
Véase, a este respecto, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención
del fraude fiscal, (BOE del 30) en la que se contiene la definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio
de información tributaria.
(2) Con efectos desde 02-04-2007, fecha de entrada en vigor de los respectivos convenios para evitar la doble imposición (BOE
del 23-01-2007), los Emiratos Árabes Unidos dejan de ser considerados paraíso fiscal.
(3) Con
efectos desde 16-05-2009, fecha de entrada en vigor del respectivo convenio para evitar la doble imposición (BOE del
12-05-2009), Jamaica deja de ser considerada paraíso fiscal.
358
Imputación de rentas por socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales
Notas al cuadro (continuación):
(4) Con
efectos desde 12-09-2006, fecha de entrada en vigor del respectivo convenio para evitar la doble imposición (BOE del
07-09-2006), Malta deja de ser considerada paraíso fiscal.
(5) Con
efectos desde 28-12-2009, fecha de entrada en vigor del respectivo convenio para evitar la doble imposición (BOE del
08-12-2009), la República de Trinidad y Tobago deja de ser considerada paraíso fiscal.
(6) Con
efectos desde 27-01-2010, fecha de entrada en vigor de los respectivos acuerdos de intercambio de información (BOE
del 24-11-2009), Antillas Neerlandesas y Aruba dejan de ser considerados paraísos fiscales. Las Antillas Neerlandesas dejaron
de existir como tales el 10-11-2010. A partir de esa fecha San Martín y Curaçao tienen el mismo estatus que Aruba (forman parte
del Reino de los Países Bajos, pero gozan de independencia), mientras que el resto de islas de las antiguas Antillas Neerlandesas
(Saba, San Eustaquio y Bonaire) ha pasado a formar parte de los Países Bajos. A San Martín y Curaçao le es aplicable el Acuerdo
firmado con Antillas Neerlandesas, mientras que a las otras tres islas les es de aplicación el CDI con Países Bajos. Por ello ninguna
de las islas tiene actualmente la consideración de paraíso fiscal. .
(7) Con
efectos desde 10-02-2011, fecha de entrada en vigor del acuerdo de intercambio de información en materia tributaria
(BOE del 23-11-2010), el Principado de Andorra dejó de ser considerado paraíso fiscal. El 07-12-2015 se ha publicado en el
BOE el Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos
sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho «Ad Referéndum» en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015, que
entra en vigor el 26 de febrero de 2016.
(8) Con efectos desde 25-07-2011, fecha de entrada en vigor del convenio para evitar la doble imposición (BOE del 04-07-2011),
República de Panamá deja de ser considerado paraíso fiscal.
(9) Con efectos desde 17-08-2011, fecha de entrada en vigor del acuerdo de intercambio de información (BOE del 15-07-2011),
Las Bahamas deja de ser considerado paraíso fiscal.
(10) Con efectos desde 02-08-2011, fecha de entrada en vigor del acuerdo de intercambio de información (BOE del 06-06-2011),
República de San Marino deja de ser considerado paraíso fiscal.
(11) Con
efectos desde 14-10-2011, fecha de entrada en vigor del convenio para evitar la doble imposición (BOE del 14-092011), Barbados deja de ser considerado paraíso fiscal.
(12) Con
efectos desde 01-04-2013, fecha de entrada en vigor del convenio para evitar la doble imposición (BOE del 14-042012), Hong Kong (China) deja de ser considerado paraíso fiscal.
(13) Con efectos desde 01-01-2013, fecha de entrada en vigor del convenio para evitar la doble imposición (BOE del 11-01-2012),
la República de Singapur deja de ser considerado paraíso fiscal.
(14) Con
efectos desde 28-05-2014, fecha de entrada en vigor del convenio para evitar la doble imposición (BOE del 26-052014), la República de Chipre deja de ser considerado paraíso fiscal.
(15) Con efectos desde 19-9-2015, fecha de entrada en vigor del convenio para evitar la doble imposición (BOE del 08-09-2015),
el Sultanato de Omán deja de ser considerado paraíso fiscal.
Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia
(Art. 95 bis Ley IRPF)
El régimen fiscal especial aplicable a determinados contribuyentes del IRPF titulares de acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad que pierdan su condición por cambio de
residencia se comenta en las páginas 432 y siguientes del Capítulo 11.
359
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Caso práctico
La comunidad de bienes "X", cuyo NIF es E28000000, está formada por dos comuneros, cada uno de los cuales tiene
un porcentaje de participación del 50 por 100. El comunero "Y" es contribuyente por el IRPF y el comunero "Z" es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. La comunidad de bienes ha obtenido en el ejercicio 2016 las siguientes rentas:
- 12.200 euros procedentes del arrendamiento de una vivienda a un matrimonio. Dicho inmueble fue adquirido por la
entidad en el año 2000, ascendiendo el coste de adquisición satisfecho por la misma a 250.000 euros. La referencia
catastral del inmueble es 0052807VK4724A0003KI. El valor catastral del inmueble en el ejercicio 2016 fue de 58.500
euros, de los que el 40 por 100 corresponden al valor del suelo.
Los gastos satisfechos a lo largo del ejercicio 2016 por la entidad en relación con el inmueble han sido los siguientes:
- Recibo comunidad: 1.100 euros.
- Recibo IBI: 360 euros.
- Intereses derivados de la financiación del inmueble: 1.300 euros.
- 1.200 euros, en concepto de intereses derivados de una imposición a plazo fijo de dos años y un día. La liquidación de
los citados intereses se produjo, al vencimiento del plazo, el día 2 de octubre de 2016.
- 1.800 euros, en concepto de dividendos procedente de acciones de una entidad residente en territorio español. Los
gastos de administración y depósito de las acciones han ascendido a 10 euros.
- La comunidad de bienes ejerce una actividad económica empresarial cuyo rendimiento neto se determina en el método
de estimación directa, modalidad normal. De acuerdo con los datos y registros contables de la entidad, los ingresos
del ejercicio han ascendido a 50.000 euros, siendo los gastos deducibles, incluidas las amortizaciones fiscalmente
computables, de 20.000 euros.
- El día 10 de enero de 2016 ha vendido en bolsa por 150.000 euros, descontados los gastos inherentes a dicha
transmisión satisfechos por la entidad, un paquete de acciones adquirido el 1 de octubre de 1999 por 100.000 euros,
incluidos los gastos inherentes a dicha adquisición satisfechos por la entidad.
- El día 15 de noviembre de 2016 ha vendido por 150.000,00 euros, descontados los gastos y tributos inherentes a
dicha transmisión satisfechos por la entidad, un inmueble no afecto a la actividad económica adquirido el día 1 de octubre de 2001 por un importe equivalente a 100.000,00 euros, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición
satisfechos por la entidad. La referencia catastral del inmueble es 9872023VH5797S0001WX y su valor catastral, que
no ha sido objeto de revisión en los últimos 10 años, asciende en el ejercicio 2016 a un importe de 30.500,00 euros.
El inmueble ha estado desocupado desde su adquisición.
- El importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad ascendieron a:570 euros (228 efectuados
sobre los intereses y 342 euros sobre los dividendos).
Determinar la renta atribuible por la entidad a cada uno de sus miembros y los importes que cada uno de ellos debe incluir
en la declaración anual correspondiente a su imposición personal.
Solución:
1.
Determinación por la entidad de la renta atribuible a cada comunero según las normas del IRPF:
Rendimientos del capital inmobiliario:
- Ingresos íntegros ........................................................................................................
- Gastos deducibles:
* Recibo comunidad.............................................................................. 1.100,00
* Recibo IBI...........................................................................................
360,00
* Intereses financiación inmueble........................................................... 1.300,00
* Amortización inmueble 3% s/(60% x 250.000,00)................................ 4.500,00
Total gastos deducibles..................................................................... 7.260,00
- Rendimiento neto (12.200,00 – 7.260,00)....................................................................
- Rendimiento atribuible a cada comunero (50%).............................................................
360
12.200,00
4.940,00
2.470,00
Caso práctico
Solución (continuación):
Rendimientos del capital mobiliario:
- Rendimiento neto dividendos (1.800,00 – 10,00)..........................................................
1.790,00
- Rendimiento atribuible a cada comunero (50%).............................................................
895,00
- Rendimiento neto intereses..........................................................................................
1.200,00
- Rendimiento atribuible a cada comunero (50%).............................................................
600,00
Rendimientos de actividad económica:
- Ingresos íntegros ........................................................................................................
50.000,00
- Gastos deducibles, incluidas amortizaciones..................................................................
20.000,00
- Rendimiento neto........................................................................................................
30.000,00
- Rendimiento atribuible a cada comunero (50%).............................................................
15.000,00
Ganancias y pérdidas patrimoniales (venta acciones):
- Valor de transmisión....................................................................................................
150.000,00
- Valor adquisición ........................................................................................................
100.000,00
- Ganancia patrimonial...................................................................................................
50.000,00
- Renta atribuible al comunero "Y" (50% s/50.000,00)....................................................
25.000,00
- Renta atribuible al comunero "Z" (50% s/50.000,00)....................................................
25.000,00
Ganancias y pérdidas patrimoniales (venta inmueble):
- Valor de transmisión....................................................................................................
150.000,00
- Valor adquisición ........................................................................................................
100.000,00
- Ganancia patrimonial...................................................................................................
50.000,00
- Renta atribuible al comunero "Y" (50% s/50.000,00)....................................................
25.000,00
- Renta atribuible al comunero "Z" (50% s/50.000,00)....................................................
25.000,00
Renta inmobiliaria imputada (inmueble desocupado):
- Renta atribuible (2% s/30.500,00) x (318 ÷ 366)..........................................................
530,00
- Renta atribuible a cada comunero (50%).......................................................................
265,00
Retenciones e ingresos a cuenta:
- Atribuibles a cada uno de los comuneros (50%)............................................................
2.
285,00
Declaración de la renta atribuida por el comunero "Y" contribuyente del IRPF:
Rendimiento del capital inmobiliario:
- Rendimiento neto atribuido............................................................................................
2.470,00
- Reducción arrendamiento vivienda (60%).......................................................................
1.482,00
- Rendimiento neto computable.......................................................................................
988,00
Rendimiento neto del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro:
- Dividendos
- Importe íntegro............................................................................................................
900,00
- Gastos deducibles imputables......................................................................................
5,00
- Intereses:
* Rendimiento neto atribuido.......................................................................................
600,00
Total rendimiento neto computable del capital mobiliario (900 + 600,00 – 5,00).............
1.495,00
361
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Solución (continuación):
Rendimiento actividades económicas:
- Rendimiento neto atribuido...........................................................................................
15.000,00
ahorro: (1)
Ganancias patrimoniales a integrar en la base imponible del
- Renta imputable (25.000,00 + 25.000,00)...................................................................
50.000,00
Renta inmobiliaria imputada:
- Importe atribuido.........................................................................................................
265,00
(1) Al tratarse en ambos casos de ganancias obtenidas por la transmisión de elementos patrimoniales (venta de acciones e in-
mueble) su importe se integra en la base imponible del ahorro. Con relación a ganancias y pérdidas que integran la base imponible
del ahorro véase la página 418 del Capítulo 11.
362
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 8 del modelo D-100)
F
l
Regímenes especiales (salvo los regímenes especiales de imputación de rentas inmobiliarias y para trabajadores desplazados)
Régimen de atribución de rentas: rendimientos del capital y de actividades económicas y ganancias y pérdidas patrimoniales
Entidades y contribuyentes partícipes:
Entidad 1.ª
Contribuyente que es socio, comunero o partícipe de la entidad .......... 186
NIF de la entidad en régimen de atribución de rentas .......................... 187
Marque una "X" si en la casilla [187] ha consignado un NIF de otro país ....
188
Porcentaje de participación del contribuyente en la entidad ................. 189
Entidad 2.ª
Declarante
186
E 2 8 0 0 0 0 0 0
187
188
189
50,00 %
Si las columnas previstas en este
apartado fuesen insuficientes,
indique el número de hojas
adicionales que se adjuntan .....
%
Atribución de rendimientos del capital mobiliario:
Rendimientos a integrar en la base imponible general:
Rendimiento neto atribuido por la entidad . ......................................... 190
190
Minoraciones aplicables..................................................................... 191
191
Reducciones aplicables...................................................................... 192
192
Rendimiento neto computable ( [190] - [191] - [192] )......................... 193
193
Rendimientos a integrar en la base imponible del ahorro:
Rendimiento neto atribuido por la entidad. Importe computable (excepto el
consignado en la casilla [195] ) ................................................................... 194
Rendimiento derivado de valores de deuda subordinada o de participaciones
preferentes . ............................................................................................... 195
Total
222
Total
194
1.495,00
195
223
1.495,00
224
Atribución de rendimientos del capital inmobiliario:
Rendimiento neto atribuido por la entidad . ......................................... 196
Minoraciones aplicables..................................................................... 197
Reducciones aplicables (artículos 23.2, 23.3 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto) . 198
2.470,00
196
1.482,00
198
Rendimiento neto computable ( [196] - [197] - [198] )......................... 199
197
Total
199
988,00
225
988,00
Atribución de rendimientos de actividades económicas:
Si para la imputación temporal de los rendimientos opta por la aplicación
del criterio de cobros y pagos, consigne una "X" .........................................................................
Rendimiento neto (estimación directa normal y estimación objetiva) / 201
Rendimiento neto previo (estimación directa simplificada) . .........................
Minoraciones aplicables............................................................................ 202
Provisiones deducibles y gastos de difícil justificación (sólo estimación directa
simplificada)* . ........................................................................................ 203
200
................................................
201
15.000,00
202
203
Reducción aplicable (artículo 32.1 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto).......... 204
204
Reducción aplicable (artículo 32.2.3.º de la Ley del Impuesto)..................... 205
205
Reducción aplicable (artículo 32.3 de la Ley del Impuesto).......................... 206
Rendimiento neto computable ( [201] - [202] - [203] - [204] - [205] - [206] ).. 207
200
206
207
15.000,00
Total
226
15.000.00
(*) Téngase en cuenta el límite establecido en el artículo 30.2.ª del Reglamento del Impuesto.
Atribución de ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2016:
No derivadas de transmisiones (a integrar en la B.I. general):
Ganancias patrimoniales no derivadas de transmisiones, atribuidas por la
entidad . ................................................................................................... 208
Pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones, atribuidas por la 209
entidad . ..........................................................................................
Derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales (a integrar en la B.I. del ahorro):
Ganancias patrimoniales ..............................................................................
210
Valor de transmisión destinado a constituir una renta vitalicia ....................... 211
Total
208
227
209
228
210
50.000,00
211
Valor de transmisión al que resulta aplicable la D.T. 9.ª ................................ 212
212
Ganancias exentas 50 por 100 (sólo determinados inmuebles urbanos) . .......
213
213
Ganancias exentas por reinversión de rentas vitalicias ...................................
214
214
Ganancia exenta por reinversión en entidades de nueva o reciente creación.... 215
215
Parte de las ganancias patrimoniales susceptibles de reducción (D.T. 9.ª) .......
216
216
Reducciones aplicables (D.T. 9.ª) . ................................................................
217
Ganancias patrimoniales reducidas no exentas ( [210] - [213] - [214] - [215] - [217] ) ..
218
Ganancias patrimoniales reducidas no exentas imputable a 2016 ...................
219
Pérdidas patrimoniales atribuidas por la entidad ............................................
220
217
218
50.000,00
219
50.000,00
229
221
285,00
542
220
Total
230
Atribución de retenciones e ingresos a cuenta:
Retenciones e ingresos a cuenta atribuidos por la entidad . ................... 221
50.000,00
Total
285,00
363
Capítulo 10. Regímenes especiales: imputación y atribución de rentas
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 4 del modelo D-100)
C
Bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, excluida la vivienda habitual e inmuebles asimilados
l
Relación de bienes inmuebles y rentas derivadas de los inmuebles a disposición de sus titulares o arrendados o cedidos a terceros
Inmueble
1
Contribuyente titular
050 Declarante
Propiedad (%)
Usufructo (%)
Naturaleza
(clave)
051 50,00
052
053 1
Uso o destino
(clave)
054 2
Situación
(clave)
055 1
Referencia catastral
056
9872023VH5797S0001WX
Inmuebles a disposición de sus titulares:
Sólo uso o destino simultáneo: parte del inmueble que
está a disposición (%)
Período computable (n.º de días): 058 318
Renta inmobiliaria imputada................................ 059
057 100,00
265,00
Inmuebles arrendados o cedidos a terceros y constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos:
Ingresos íntegros computables ..................................................................................................................................................................................................................
Gastos
Intereses de los capitales invertidos en la
deducibles: adquisición o mejora del inmueble y gastos
de reparación y conservación del mismo ......
(*) Límite conjunto: el importe de la casilla [060]
{
Importe pendiente de deducir de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 que se aplica en esta declaración (*) . ........
061
Importe de 2016 que se aplica en esta declaración (*) ..................................................................................
062
060
Importe de 2016 pendiente de deducir en los 4 años siguientes: 063
Tributos, recargos y tasas.............................................................................................................................................................................................
064
Saldos de dudoso cobro...............................................................................................................................................................................................
065
Cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales...........................................................................................................
066
Cantidades destinadas a la amortización de bienes inmuebles.........................................................................................................................................
067
Cantidades destinadas a la amortización de bienes muebles...........................................................................................................................................
068
Otros gastos fiscalmente deducibles ............................................................................................................................................................................
069
Rendimiento neto ( [060] - [061] - [062] - [064] - [065] - [066] - [067] - [068] - [069]) .......................................................................................................................................
Reducción por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda (artículo 23.2 de la Ley del Impuesto)...............................................................................................
071
Reducción por rendimientos generados en más de 2 años u obtenidos de forma notoriamente irregular (artículo 23.3 y D.T. 25.ª de la Ley del Impuesto)................................
072
070
Rendimiento mínimo computable en caso de parentesco (artículo 24 de la Ley del Impuesto)..........................................................................................................................
073
Rendimiento neto reducido del capital inmobiliario: la cantidad mayor de ( [070] - [071] - [072] ) y [073] .................................................................................................
074
l
Relación de bienes inmuebles arrendados o cedidos a terceros por entidades en régimen de atribución de rentas
Contribuyente
partícipe
Inmueble 2:
077 D
077
078
Inmueble 3:
077
078
Inmueble 1:
078
Número de Identificación Fiscal de la entidad
Titularidad (%)
Naturaleza
(clave)
E 28 0 000 00
079 50,00
080
079
080
079
080
Situación
(clave)
1081 1
081
081
Referencia catastral
082
082
082
0052807VK4724A0003KI
No Residente(*)
083
083
083
(*) Marque una X si en la casilla [078] se ha consignado un número de identificación de otro país.
364
Capítulo 11.
Ganancias y pérdidas
patrimoniales
Sumario
Concepto
Delimitación positiva
Delimitación negativa
Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se integran en la base imponible del IRPF
Ganancias patrimoniales no sujetas al IRPF
Ganancias patrimoniales exentas
Pérdidas patrimoniales que no se computan fiscalmente como tales
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas generales
1. Derivadas de transmisiones onerosas o lucrativas
2. No derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de
valoración
Declaración y tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión
Transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe obtenido en otra vivienda habitual
Transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión
en empresas de nueva o reciente creación con reinversión del importe obtenido en otra entidad de nueva
o reciente creación
Transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años con reinversión del
importe obtenido en rentas vitalicias
Imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales
Imputación de las ganancias y pérdidas patrimoniales producidas en 2016
Imputación de las ganancias y pérdidas patrimoniales producidas en ejercicios anteriores a 2016
Imputación de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos afectos acogidas en ejercicios
anteriores a 2002 al beneficio fiscal del diferimiento por reinversión
Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales
Ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el ejercicio
Ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de ejercicios anteriores
Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia
Introducción
Ámbito de aplicación
Reglas generales
Reglas especiales:
Caso práctico
365
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Concepto
Delimitación positiva (Art. 33.1 y 2 Ley IRPF)
De la definición contenida en el artículo 33.1 de la Ley del IRPF, puede concluirse que, para
que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial, deben cumplirse los siguientes requisitos:
1º Existencia de una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente.
A título de ejemplo, constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del contribuyente las siguientes:
- Las transmisiones onerosas o lucrativas de bienes o derechos. Entre las primeras pueden
citarse, como ejemplos, las ventas de viviendas, locales comerciales, plazas de garaje, fincas rústicas, acciones, etc. y, entre las segundas, las herencias, legados y donaciones.
- La incorporación al patrimonio del contribuyente de dinero, bienes o derechos que no
deriven de una transmisión previa. Es el caso, entre otros, de la obtención de premios de
cualquier tipo, ya sean en metálico o en especie, de subvenciones, etc.
- Las permutas de bienes o derechos.
- Las pérdidas debidamente justificadas en elementos patrimoniales.
Por contra, la Ley estima que no existe alteración en la composición del patrimonio y, por
lo tanto, no se producirá ganancia o pérdida patrimonial alguna en las siguientes operaciones,
siempre que la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad:
- División de la cosa común.
- Disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico matrimonial de participación.
- Disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros.
En estos supuestos, no podrá procederse a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos, por lo que éstos conservarán sus originarios valores y fechas de adquisición.
Asimismo, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la Ley
62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del
31), se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio en la entrega de los
valores en préstamo ni en la devolución de otros tantos valores homogéneos al vencimiento del
préstamo en los términos y con los requisitos establecidos en la citada disposición adicional (1).
2º Que como consecuencia de dicha alteración se produzca una variación en el valor del
patrimonio del contribuyente.
La mera variación en el valor del patrimonio del contribuyente no puede calificarse de ganancia o pérdida patrimonial si no va acompañada de la correspondiente alteración en su composición. Así, la revalorización o pérdida de valor de determinados bienes como, por ejemplo,
(1)
Téngase en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del
28), ha derogado en lo que se refiere sólo a dicho impuesto, con efectos 1 de enero de 2015, el apartado 2 de la
disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, que establece el régimen tributario
aplicable a las operaciones de préstamo de valores. Por tanto, el tratamiento fiscal previsto en la citada disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003 cuando el prestamista o prestatario sea un contribuyente por el
IRPF se mantiene vigente.
366
Concepto
acciones, bienes inmuebles, etc., cuya titularidad corresponda al contribuyente, no origina
ganancia o pérdida patrimonial a efectos fiscales hasta que la misma se materialice para el
contribuyente.
3º Que no exista norma legal que expresamente exceptúe de gravamen dicha ganancia o
la haga tributar como rendimiento.
Como supuestos de ganancias patrimoniales exceptuadas de gravamen pueden citarse, entre
otros, los siguientes:
- Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales en la
cuantía legal o judicialmente reconocida.
- Premios literarios, artísticos o científicos, relevantes, expresamente declarados exentos.
- Premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado y por las Comunidades Autónomas, Cruz Roja y Organización Nacional de
Ciegos, así como los organizados por determinados organismos públicos o entidades establecidas en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo cuyo
importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros o hasta dicho importe cuando se trate
de premios que superen 2.500 euros, siempre que la cuantía del décimo, fracción, cupón de
lotería o de la apuesta efectuada, sea de, al menos, 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a
0,50 euros, la cuantía máxima exenta se reducirá de forma proporcional (disposición adicional
trigésima tercera.2 de la Ley del IRPF).
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta se prorrateará
entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
Importante: a partir del 1 de enero de 2013 estos premios que estaban totalmente exentos pasan a estar sujetos al IRPF cuando excedan de 2.500 euros mediante un gravamen
especial del 20 por 100 que se exigirá de forma independiente respecto de cada décimo,
fracción o cupón de lotería o apuesta premiados.
n
- Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como
consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de
acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo por el
que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial hasta el 1 de octubre de 2016 ((BOE del 4) y por la Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones
Públicas (BOE de 2 de octubre) que deroga ésta a partir del 2 de octubre de 2016.
Como supuestos de ganancias patrimoniales que, por expresa disposición de la Ley del
IRPF, tributan como rendimientos pueden citarse, entre otros, los siguientes:
- Constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles,
que se califican legalmente como rendimientos de capital inmobiliario, o sobre valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de una entidad, que constituyen rendimientos de capital mobiliario. (2)
- Transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos
representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, que únicamente generan rendimientos de capital mobiliario.
(2)
Véase, dentro del Capítulo 5, el epígrafe "Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios
de cualquier tipo de entidad" páginas 144 y ss.
367
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
- Resultados derivados de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o
invalidez, que dan lugar a rendimientos de capital mobiliario, salvo que provengan de sistemas
de previsión social, en cuyo caso originan rendimientos de trabajo. (3)
Delimitación negativa (Art. 33.3 Ley IRPF)
En determinados supuestos, a pesar de haberse producido una variación en la composición y
en el valor del patrimonio del contribuyente, la Ley del IRPF estima que no existe ganancia
o pérdida patrimonial. Dichos supuestos son los siguientes:
a) Reducciones del capital social
Ninguna de las modalidades de reducción del capital social (4), origina, de forma inmediata,
una ganancia o pérdida patrimonial derivada de dicha operación, sino que ésta se generará
cuando se transmitan los valores o participaciones afectados por la reducción del capital social, produciéndose como consecuencia un diferimiento en la tributación de estas rentas.
No obstante, en los supuestos de reducción de capital con devolución de aportaciones a los
socios pueden producirse efectos fiscales inmediatos, ya que el importe de la devolución de
aportaciones, o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos, si se reciben
en especie, minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectados
(teniendo en cuenta que se consideran afectados los adquiridos en primer lugar) hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar, tributará como rendimiento del capital mobiliario en
la forma prevista para la distribución de la prima de emisión.
Si la reducción de capital procede de beneficios no distribuidos, la totalidad de las cantidades
percibidas tributarán como dividendos. A estos efectos, se considerará que las reducciones de
capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que
no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación. (5)
También pueden producirse efectos fiscales inmediatos en el caso de reducción de capital que
tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos
de la participación en fondos propios de sociedades o entidades. En este caso el artículo 33.3
de la Ley del IRPF considera rendimiento del capital mobiliario el importe obtenido o el valor
de mercado de los bienes recibidos, hasta el límite de la diferencia positiva entre el valor de
la participación según los fondos propios correspondientes al último ejercicio cerrado con
anterioridad a la fecha de reducción de capital y el valor de adquisición del título. Ahora bien,
el exceso sobre este límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones
(3) Los sistemas de previsión social cuyas prestaciones constituyen rendimientos del trabajo se detallan en las
páginas 83 y ss. del Capítulo 3.
(4) De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 317 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades
de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE del 3), que deroga, con efectos
de 1 de septiembre de 2010, el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, la reducción del capital puede tener por finalidad la devolución de aportaciones, la condonación de dividendos pasivos, la constitución o el
incremento de la reserva legal o de reservas voluntarias o el restablecimiento del equilibrio entre el capital y el
patrimonio de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas. La reducción podrá realizarse mediante la
disminución del valor nominal de las acciones, su amortización o su agrupación para canjearlas.
(5) El tratamiento fiscal aplicable en los supuestos de reducción de capital y distribución de la prima de emisión efectuados con posterioridad al 23 de septiembre de 2010 por sociedades de inversión de capital variable
(SICAV) se comenta en las páginas 146 y s. del Capítulo 5.
368
Concepto
hasta anularlo y si lo percibido supera también el importe del valor de adquisición, el nuevo
exceso, tributará como rendimientos del capital mobiliario. (6)
Reglas aplicables a las acciones afectadas por reducción del capital social.
A efectos de determinar el importe de la futura ganancia o pérdida patrimonial, la Ley del IRPF
(Art. 33.3 y disposición adicional octava) incorpora reglas precisas con objeto de identificar los
valores o participaciones afectados por la reducción de capital y las repercusiones fiscales que
ésta origina en los valores de adquisición y en el de transmisión de los valores o participaciones
no admitidos a negociación que se transmitan con posterioridad a la reducción del capital.
l Si la reducción del capital social, cualquiera que sea su finalidad, se instrumenta mediante
la amortización de los valores o participaciones, se considerarán amortizadas las acciones adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los
restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
l Cuando la reducción del capital social se efectúe por otros medios como, por ejemplo, reduciendo el valor nominal de las acciones y no afecte por igual a todos los valores o participaciones en circulación del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
En caso contrario, la reducción de capital se entenderá producida en cada una de las acciones o
participaciones en las que se haya efectuado
l Cuando se transmitan valores o participaciones no admitidas a negociación con posterioridad
a una reducción de capital instrumentada mediante una disminución del valor nominal que no
afecte por igual a todos los valores o participaciones, se considerará como valor de transmisión
el que correspondería en función del valor nominal que resulte de la aplicación de lo previsto en
el párrafo anterior. En el caso de que el contribuyente no hubiera transmitido la totalidad de sus
valores o participaciones, la diferencia positiva entre el valor de transmisión correspondiente al
valor nominal de los valores o participaciones efectivamente transmitidos y el valor de transmisión, se minorará del valor de adquisición de los restantes valores o participaciones homogéneos hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar tributará como ganancia patrimonial.
b) Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente
En los supuestos de transmisiones lucrativas por fallecimiento del contribuyente, la Ley excluye de gravamen la posible ganancia (denominada "plusvalía del muerto") o pérdida patrimonial que pueda producirse por la transmisión de su patrimonio a sus herederos, con independencia de quien sea el beneficiario de la sucesión.
c) Transmisiones lucrativas "inter vivos" (donaciones) de empresas o participaciones
Este supuesto se refiere a las donaciones en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de
empresas individuales o de participaciones en entidades del donante a las que sea de aplicación
la exención regulada en el apartado ocho del artículo 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre
el Patrimonio, y la reducción del 95 por 100 contemplada en el apartado 6 del artículo 20 de la
Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del 19).
Tratándose de elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente
durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.
En estas adquisiciones, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los
valores y fechas de adquisición de dichos bienes (Art. 36 Ley IRPF).
(6)
Los rendimientos de capital mobiliario en el caso de distribución de la prima de emisión y de reducción de
capital con devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores
no admitidos a negociación se comentan en el Capitulo 5 de este Manual dentro del apartado "Rendimientos
obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad". Páginas 145 y s.
369
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
d) Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes
Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial
se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa
distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.
Estas compensaciones no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá
renta para el perceptor.
Este supuesto no podrá dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes
o derechos adjudicados.
e) Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad
Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las aportaciones a los patrimonios
protegidos constituidos en favor de las personas con discapacidad. (7)
Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se integran en la base
imponible del IRPF
Por expresa disposición legal, las ganancias y pérdidas patrimoniales que a continuación
se citan no se integran en la base imponible del IRPF y, en consecuencia, no se someten a
tributación por este impuesto.
Ganancias patrimoniales no sujetas al IRPF
l
Ganancias patrimoniales sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Tienen esta consideración las ganancias patrimoniales derivadas de la aceptación de donaciones,
herencias o legados que, por estar sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y para
evitar la doble imposición sobre las mismas, se declara en el artículo 6.4 de la Ley del IRPF
su no sujeción a este impuesto.
l
Parte de las ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivadas de elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (disposición
transitoria novena Ley IRPF)
No está sujeta al impuesto la parte de la ganancia patrimonial (no así las pérdidas) generada
con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que a 31 de diciembre de 1996 hubiesen permanecido en el patrimonio
del contribuyente un período de tiempo, redondeado por exceso, superior a:
* 5 años, en el caso de acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y
representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria
e Inmobiliaria.
* 10 años, si se trata de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos o valores de las
entidades comprendidas en el actual artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado
(7)
El régimen tributario de las aportaciones a dichos patrimonios, tanto para los titulares de los mismos como
para los aportantes que sean familiares de la persona con discapacidad, se comenta en las páginas 87 y ss. del
Capítulo 3 y 473 y ss. del Capítulo 13, respectivamente, de este Manual.
370
Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se integran en la base imponible del IRPF
de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE del
24), (8), con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o
patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria.
* 8 años, para el resto de bienes y derechos.
Importante: desde 1 de enero de 2015 se establece para todos los elementos patrimoniales a los que resulte de aplicación lo anterior, un límite máximo y conjunto de 400.000
euros que opera sobre el valor de transmisión. Su aplicación se comenta en el epígrafe
"Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales", páginas 378 y ss. de
este capítulo.
n
Ganancias patrimoniales exentas
Están exentas del IRPF las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de:
l
Donaciones de bienes con derecho a deducción en la cuota (Art. 33.4.a) Ley IRPF)
Las ganancias patrimoniales que puedan derivarse de las donaciones de bienes que cumplan
los requisitos exigidos para dar derecho a practicar la deducción correspondiente en la cuota,
se declaran exentas para el donante, por lo que no deben integrarse en la declaración. (9)
Transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia (Art. 33.4.b) y disposición adicional decimoquinta de
la Ley del IRPF)
l
No debe integrarse en la base imponible, la ganancia derivada de la transmisión, onerosa o
lucrativa, de la vivienda habitual de contribuyentes mayores de 65 años, tanto si la vivienda
habitual se transmite a cambio de un capital como si lo es a cambio de una renta, temporal o
vitalicia. La exención también se aplica a la transmisión de la nuda propiedad de la vivienda
habitual por su titular mayor de 65 años, reservándose éste el usufructo vitalicio sobre dicha
vivienda.
En idénticos términos, también se declara exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual realizada por personas en situación de dependencia severa o
gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
n Importante: a los exclusivos efectos de la aplicación de esta exención, se entenderá
que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya
su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier
día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.(10)
l
Entrega de bienes del Patrimonio Histórico en pago del IRPF (Art. 33.4.c) Ley IRPF)
En los supuestos en que el pago de la deuda tributaria correspondiente al IRPF se realice, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio
(8)
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, junto con el resto de sus disposiciones se han incorporado al texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
(9) Véase, dentro del Capítulo 16, en el apartado "Deducción por donativos", los requisitos y condiciones relativos a las donaciones de bienes, páginas 567 y ss.
(10) Véase el concepto de vivienda habitual a efectos de esta exención que contiene la disposición adicional
vigésimo tercera de la Ley de IRPF.
371
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Histórico Español, mediante entrega de bienes integrantes del citado Patrimonio Histórico,
está exenta del IRPF la ganancia patrimonial que pueda ponerse de manifiesto por diferencia
entre el valor de adquisición del bien entregado y el importe de la deuda tributaria.
l
Dación en pago de la vivienda habitual [Art. 33.4.d) de la Ley del IRPF]
Con efectos desde 1 de enero de 2014 y aplicación a ejercicios anteriores no prescritos se
declara exenta del IRPF la ganancia patrimonial en la que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del
deudor o del garante del deudor.
b) Que la transmisión de la vivienda se realice por dación en pago o en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.
c) Que su finalidad sea la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga
sobre dicha vivienda habitual, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad
que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
d) En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de
otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar
la enajenación de la vivienda.
Importante: en relación a ejercicios anteriores no prescritos, el contribuyente puede,
si se produjeron estas circunstancias, instar la rectificación de la autoliquidación en la
que declaró la ganancia patrimonial a través del procedimiento que regulan los artículos
126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos.
n
l
Ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión de determinados inmuebles (disposición adicional trigésima séptima de la Ley del IRPF)
Estarán exentas en un 50 por 100 las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto
con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso entre el 12 de
mayo de 2012 y el 31 de diciembre de 2012.
La exención alcanza a inmuebles urbanos tanto afectos como no afectos a actividades económicas.
Esta exención parcial no resulta aplicable cuando el contribuyente hubiera adquirido o transmitido el inmueble a su cónyuge, a cualquier persona unida a él por parentesco, en línea recta
o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad
respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas.
En los supuestos de reinversión cuando el inmueble transmitido sea la vivienda habitual del
contribuyente y el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión,
se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida, una vez
aplicada la exención prevista en esta disposición adicional, que corresponda a la cantidad
reinvertida en los términos y condiciones previstos para la exención por reinversión de vivien372
Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se integran en la base imponible del IRPF
da habitual en el artículo 38 de la Ley del IRPF (11). Es decir, se aplicará en primer lugar la
exención del 50 por 100 de la ganancia obtenida en la transmisión. Del otro 50 por 100 de la
ganancia estará exenta la parte proporcional que corresponda a la cantidad reinvertida.
Exención para acciones o participaciones de entidades de nueva o reciente creación adquiridas antes del 29 de septiembre de 2013 (disposición transitoria vigésima séptima Ley IRPF)
l
Los contribuyentes que obtengan ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasión de la transmisión, de acciones o participaciones de entidades de nueva o reciente
creación adquiridas desde el 7 de julio de 2011 hasta el 29 de septiembre de 2013, y que hayan
permanecido en el patrimonio del contribuyente por un periodo superior a tres años (contados
de fecha a fecha) podrán aplicar la exención prevista en la disposición adicional trigésima
cuarta de la Ley del IRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, siempre que se
cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha disposición adicional. (12)
Rentas obtenidas por el deudor en procedimientos concursales (disposición adicional cuadragésima tercera Ley IRPF)
l
Están exentas las rentas obtenidas por los deudores que se pongan de manifiesto en procedimientos concursales de la Ley 22/2003, de 9 de julio, como consecuencia de:
– Quitas y daciones en pago de deudas establecidas en:
* Convenio aprobado judicialmente.
* Acuerdo de refinanciación judicialmente homologado a que se refiere el artículo 71 bis
y la disposición adicional cuarta de la citada Ley.
* Acuerdo extrajudicial de pagos a que se refiere el Título X de la ley 22/2003.
– Exoneraciones del pasivo insatisfecho a que se refiere el artículo 178 bis de la misma Ley
En todos los casos es requisito necesario para que las rentas se declaren exentas que las deudas no deriven del ejercicio de actividades económicas. (13)
En el caso de deudas que deriven del ejercicio de actividades económicas su régimen está previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Ayudas para compensar los costes en las edificaciones afectadas por la liberación del dividendo digital (disposición adicional quinta Ley del IRPF)
No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, las ayudas concedidas en virtud de
los dispuesto en el Real Decreto 920/2014, de 31 de octubre, por el que se regula la concesión
directa de subvenciones destinadas a compensar los costes derivados de la recepción o acceso
a los servicios de comunicación audiovisual televisiva en las edificaciones afectadas por la
liberación del dividendo digital.
l
(11)
Las condiciones y requisitos para la aplicación de esta exención se comentan en las páginas 420 y ss. de este
Capítulo 11.
(12) Véase la disposición adicional trigésima cuarta de la Ley del IRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012 en las páginas 946 y ss. del Apéndice Normativo.
(13) Respecto al criterio de imputación en el caso de pérdidas derivadas de créditos vencidos y no cobrados
cuando adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los
que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o
en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley. Véase el artículo 14.2.k)
de la Ley del IRPF.
373
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
l
Ganancias exentas por reinversión (Art. 38 Ley del IRPF)
Véase su apartado específico en este Capítulo.
Pérdidas patrimoniales que no se computan fiscalmente como tales (Art. 33.5
Ley IRPF)
Las no justificadas.
Las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter vivos” o a liberalidades.
l
Las debidas al consumo. Así en el caso de bienes perecederos o, cuando se trata de bienes
de consumo duradero, no se computarán por ser debidas al consumo, las pérdidas de valor que
vengan dadas por su utilización normal. Por ejemplo, si se adquiere un vehículo por 15.000
euros y se vende, transcurridos cinco años, por 4.800 euros, coincidente con su valor de mercado, no se ha producido en realidad ninguna pérdida patrimonial a efectos fiscales, ya que la
diferencia de valor se debe a la depreciación por el uso de dicho vehículo.
l Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de
las ganancias obtenidas en el juego (14) en el mismo período.
l
l
El cómputo de las ganancias y pérdidas obtenidas en el juego se realiza de forma global (las
obtenidas por el contribuyente en el período impositivo) tomándose las ganancias y pérdidas
de los distintos juegos.
En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que
se refiere la disposición adicional trigésima tercera de la Ley del IRPF, que son los siguientes:
a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y
Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así
como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos
autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos
en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que
persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la letra anterior.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que los premios derivados de programas desarrollados en
medios de comunicación en los que no se realice ningún tipo de desembolso económico para
participar en ellos, y los premios derivados de combinaciones aleatorias con fines publicitarios
o promocionales tampoco podrán minorarse en el importe de pérdidas obtenidas en el juego.
l
Las derivadas de transmisiones con recompra del elemento patrimonial transmitido.
No podrán integrarse a efectos liquidatorios como pérdidas patrimoniales en el mismo ejercicio en que se generan las derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, cuando se
vuelvan a adquirir en un plazo determinado los mismos elementos patrimoniales transmitidos
o, en el supuesto de que los elementos transmitidos fueran valores o participaciones, cuando
se adquieran valores o participaciones homogéneos.
(14) A efectos de lo previsto en el artículo 33.5 d) de la Ley del IRPF, se considerara aplicable la definición de
juego a que se refiere el artículo 3.a) de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego, conforme al
cual se entiende por juego toda actividad en la que se arriesguen cantidades de dinero u objetos económicamente
evaluables en cualquier forma sobre resultados futuros e inciertos, dependientes en alguna medida del azar, y
que permitan su transferencia entre los participantes, con independencia de que predomine en ellos el grado de
destreza de los jugadores o sean exclusiva o fundamentalmente de suerte, envite o azar. Los premios podrán ser
en metálico o especie dependiendo de la modalidad de juego.
374
Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se integran en la base imponible del IRPF
Tienen esta consideración, aquéllos que procedan de un mismo emisor y formen parte de una
misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, que tengan igual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyan a
sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones.
No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual
existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la
existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera
otro aspecto de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por
el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones.
La aplicación de esta norma cautelar está condicionada a que la recompra se realice en
los siguientes plazos:
a) Dos meses anteriores o posteriores a las transmisiones, tratándose de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de
valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21
de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros.
b) Un año anterior o posterior a las transmisiones, cuando se trate de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de
valores anteriormente citados.
c) Un año posterior a la transmisión, tratándose de otros elementos patrimoniales. Cabe
precisar que en todo caso debe adquirirse el mismo elemento patrimonial transmitido.
La pérdida patrimonial obtenida, que deberá ser declarada y cuantificada en la declaración
del ejercicio en el que se haya generado, se integrará a efectos liquidatorios cuando se transmita el elemento patrimonial adquirido o, tratándose de valores o participaciones, a medida que
se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Ejemplo 1:
Doña P.S.M. adquirió en Bolsa el día 1 de diciembre de 1998 un paquete de acciones de la Sociedad Anónima “Z” por
un importe equivalente a 6.000 euros. El día 30 de octubre de 2016 las donó a su hijo, con motivo de su vigésimo
cumpleaños.
La valoración de las acciones en la citada fecha, según su cotización en el mercado oficial, ascendió a 7.500 euros,
cantidad ésta que el hijo declaró como valor de las mismas a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Solución:
En esta operación se han producido dos ganancias patrimoniales:
La primera de ellas es la obtenida por doña P.S.M. ya que, pese a haber donado las acciones a su hijo y no haber obtenido
nada a cambio, el valor de mercado de las mismas durante el tiempo en que estuvieron en su poder aumentó en 1.500
euros, cantidad que constituye una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, que debe entenderse imputable a doña P.S.M. al
efectuar la transmisión de las mismas.
La segunda ganancia es la obtenida por su hijo y cuya cuantía asciende a 7.500 euros, cantidad ésta que coincide con
el valor de mercado de las acciones recibidas. Sin embargo, esta ganancia no está sujeta al IRPF, sino al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones en el que el hijo tiene la consideración de sujeto pasivo.
Ejemplo 2:
Doña R.L.M. y doña G.L.M. son hermanas y adquirieron en junio de 1995 por herencia de su padre una finca rústica
cuya valoración a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ascendió a un importe equivalente a 3.000 euros,
ascendiendo los gastos de notaría, registro e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al equivalente a 500 euros.
375
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
En marzo de 2016 deciden dividir la finca en dos parcelas iguales y adjudicarse cada una en pleno dominio la correspondiente, que se valora en la escritura pública de división en 30.000 euros.
Solución:
Como la actuación realizada por las hermanas ha consistido únicamente en la división de la cosa común, no se produce
en ese acto ganancia patrimonial para ninguna de ellas. Cada una de las parcelas en que se ha dividido la finca se
incorpora al patrimonio de cada hermana por su valor originario, (3.000 + 500) ÷ 2 = 1.750 euros, y con la antigüedad
de junio de 1995.
Ejemplo 3:
Don J.V.C, de 65 años, ha donado a su hijo su empresa individual fundada hacía 30 años. La empresa cumple los requisitos contemplados en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para su exención, así como los exigibles para la aplicación
de la reducción del 95 por 100 contemplada en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Solución:
En la transmisión lucrativa de la empresa el hijo (donatario) podrá aplicar la reducción del 95 por 100 contemplada en el
artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El padre (donante) no obtendrá ganancia o pérdida patrimonial alguna en la transmisión de su empresa, subrogándose
el donatario en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de los bienes integrantes de la
empresa. En definitiva, se produce un diferimiento en la tributación que se pondrá de manifiesto cuando el donatario
efectúe la transmisión de los respectivos elementos patrimoniales.
Ejemplo 4:
El matrimonio formado por don M.P.T. y doña J.L.C., de 70 y 68 años de edad, respectivamente, han vendido su vivienda
habitual el 25 de mayo de 2016 por un importe de 250.000 euros.
Dicha vivienda fue adquirida por ambos cónyuges en régimen de sociedad legal de gananciales el 13 de marzo de 1980
por un importe equivalente a 60.000 euros incluidos, los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición.
Determinar las consecuencias fiscales de dicha transmisión.
Solución:
Al tener ambos esposos una edad superior a 65 años, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de su vivienda
habitual está exenta del IRPF.
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas generales
1. Derivadas de transmisiones onerosas o lucrativas (Arts. 34 a 36; disposición transitoria novena Ley IRPF y 40 Reglamento)
Régimen general
La determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que procedan de la transmisión, onerosa o lucrativa, de elementos patrimoniales no afectos (15) viene determinada por la
diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de los elementos patrimoniales.
(15)
La determinación del importe de la ganancia o pérdida patrimonial que proceda de la transmisión de elementos patrimoniales afectos se comenta en las páginas 411 y ss. de este mismo Capítulo.
376
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas generales
l
El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado o, cuando la misma hubiere sido a título lucrativo o gratuito (herencia, legado o donación), por el declarado o el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (16), sin que éste pueda exceder del valor de mercado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, sin que se
computen, a estos efectos, los gastos de conservación y reparación. Tiene la consideración
de mejora, a estos efectos, la indemnización que satisface el propietario a su inquilino para
que éste desaloje el inmueble.
c) Los gastos (comisiones, Fedatario público, Registro, etc.) y tributos inherentes a la adquisición (Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, IVA o Impuesto
sobre Sucesiones o Donaciones si la adquisición se realizó a título gratuito), excluidos los
intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
d) De la suma correspondiente a las anteriores cantidades se restará, el importe de las
amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. No procede computar amortización por aquellos bienes no susceptibles de depreciación, como por ejemplo, los terrenos, los valores mobiliarios, etc.
En relación con el cómputo de las amortizaciones, debe subrayarse que las "fiscalmente
deducibles" corresponden exclusivamente a los inmuebles o muebles arrendados o subarrendados, a derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles, a los supuestos de
prestación de asistencia técnica que no constituya actividad económica y al arrendamiento
de negocios o minas o subarrendamientos. En estos casos, la amortización mínima (17) se
computará, con independencia de su efectiva consideración como gasto.
l
El valor de transmisión estará formado por:
a) El importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o el valor declarado o,
en su caso, el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones cuando la transmisión se hubiese realizado a título lucrativo o gratuito, sin que
éste pueda exceder del valor de mercado.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre
que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
b) De la cantidad anterior podrán deducirse los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto hubieren resultado satisfechos por el transmitente.
En resumen, los componentes de los respectivos valores de adquisición y transmisión de los
diferentes elementos patrimoniales son los que se indican en los cuadros de la página siguiente:
(16)
En las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley
29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del 19), el valor de adquisición
coincidirá con el originario del donante ya que el donatario se subroga en la posición de aquél respecto de los
valores y fechas de adquisición de dichos bienes.
(17) La amortización mínima es la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que
corresponda, según cada caso. Para inmuebles arrendados, el importe de la amortización mínima se determina
aplicando el 1,5 por 100 hasta el 31 de diciembre de 1998; el 2 por 100 hasta 31 de diciembre de 2002, y el 3
por 100 desde 1 de enero de 2003.
377
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
(+) Importe real de la adquisición (o valor de adquisición a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
(+) Inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos.
(+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición (excepto intereses), satisfechos por el adquirente.
(-) Amortizaciones (inmuebles o muebles arrendados y derechos sobre los mismos, así como en los supuestos
de prestación de asistencia técnica que no constituya actividad económica).
=
Valor de adquisición
(+) Importe real de la transmisión (o valor de transmisión a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
(-) Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.
=
Valor de transmisión
Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 (porcentajes reductores
o de abatimiento) (disposición transitoria novena Ley IRPF)
Una vez determinada la ganancia patrimonial obtenida, aplicando las reglas generales anteriormente comentadas, su importe puede ser objeto de reducción por aplicación de los correspondientes porcentajes reductores o de abatimiento del régimen transitorio, siempre que el
valor del conjunto de las transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2015 con derecho
a la aplicación de los porcentajes no supere 400.000 euros.
Requisitos generales para la aplicación del régimen transitorio
Los requisitos que deben cumplirse para la aplicación de los porcentajes reductores o de abatimiento sobre el importe de las ganancias patrimoniales son los siguientes:
a) Que las ganancias patrimoniales procedan de transmisiones, onerosas o lucrativas, de
bienes o derechos o bien de la extinción de derechos.
Por lo tanto, no resultan aplicables los porcentajes de reducción a las ganancias que se pongan
de manifiesto como consecuencia de incorporaciones de bienes o derechos al patrimonio del
contribuyente que no deriven de una transmisión, como es el caso, por ejemplo, de los premios
obtenidos en concursos, las ganancias en el juego o la percepción de intereses de demora.
b) Que el bien o derecho haya sido adquirido por el contribuyente antes del 31 de diciembre de 1994.
c) Que el elemento patrimonial no esté afecto a una actividad económica.
No obstante lo anterior, si el elemento patrimonial hubiera estado afecto a una actividad económica es preciso que se haya desafectado con más de tres años de antelación a la fecha de la
transmisión.
d) Que el elemento patrimonial no haya sido adjudicado al socio en la disolución y liquidación de sociedades transparentes, de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria decimosexta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
e) Que el elemento patrimonial transmitido no proceda de aportaciones realizadas al
patrimonio protegido de las personas con discapacidad, de acuerdo con lo establecido en la
disposición adicional decimoctava de la Ley del IRPF.
378
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas generales
Cálculo de la parte de la ganancia patrimonial generada antes de 20 de enero de 2006
Cumplidos los requisitos generales anteriores, los porcentajes de reducción solo resultarán
aplicables sobre la parte de la ganancia patrimonial generada entre la fecha de compra
del elemento y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, sin que puedan aplicarse sobre la
parte de la ganancia patrimonial generada a partir del 20 de enero de 2006 hasta la fecha
de la transmisión.
La determinación de la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad y a partir
del 20 de enero de 2006 se efectúa conforme las siguientes reglas:
1. Regla general de distribución lineal de la ganancia patrimonial total.
Conforme a esta regla general, la ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20 de
enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición del elemento patrimonial y
el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que dicho elemento
hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
De forma resumida:
Ganancia total x Nº días desde la adquisición hasta el 19-01-2006
Ganancia generada antes de 20-01-2006 = –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Nº de días desde la adquisición hasta la transmisión
Por su parte, la ganancia patrimonial generada a partir del 20 de enero de 2006 vendrá determinada por el resultado de multiplicar la ganancia total por el número de días transcurridos
desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de la transmisión y de dividir el producto resultante entre el número de días que ha permanecido el elemento patrimonial en el patrimonio
del contribuyente.
De forma resumida:
Ganancia total x Nº días desde 20-01-2006 hasta la transmisión
Ganancia generada a partir del 20-01-2006 = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Nº de días desde la adquisición hasta la transmisión
También puede determinarse este importe directamente por diferencia entre la ganancia total
y la generada con anterioridad al 20 de enero de 2006.
2. Regla especial.
Tratándose de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y de acciones o
participaciones en instituciones de inversión colectiva, al existir una cotización oficial, se
estima que el valor a 19 de enero de 2006 coincide con su valoración a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2005.
En definitiva, en estos supuestos la determinación de la ganancia patrimonial generada con
anterioridad y con posterioridad a 20 de enero de 2006 se efectúa tomando en consideración
los siguientes valores:
379
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
a) Valor de adquisición de los valores, acciones o participaciones (VA).
b) Valor que corresponda a los citados valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2005 (VP).
Tratándose de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva, la valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2005 se realiza por
el valor liquidativo de las mismas a 31 de diciembre de 2005.
Para el resto de acciones y participaciones admitidas a negociación, la valoración a efectos
del Impuesto sobre el Patrimonio 2005 se realiza por el valor de negociación media de dichos
valores en el cuarto trimestre de 2005. Esta valoración se recoge en la Orden EHA/492/2006,
de 17 de febrero (BOE del 27).
c) Valor de transmisión de los valores, acciones o participaciones (VT).
Con arreglo a estos valores, el cálculo de la generación de la ganancia patrimonial se efectúa
tal y como se indica en el esquema siguiente:
Regla especial: cálculo de la parte de la ganancia patrimonial generada antes del 20-01-2006
Parte reducible de la ganancia patrimonial:
El Valor de Adquisición
es inferior al
Valor Patrimonio 2005
(VA < VP2005)
SITUACIÓN 1
El Valor de Transmisión es
igual o superior al Valor
Patrimonio 2005
(VT ≥ VP2005)
El Valor de Adquisición
es superior o igual al
Valor Patrimonio 2005
(VA ≥ VP2005)
SITUACIÓN 2
El Valor de Transmisión es menor
que el Valor Patrimonio 2005
(VT < VP2005)
(+)
(–)
Valor Patrimonio 2005
Valor de Adquisición
=
Ganancia patrimonial generada antes del 20-01-2006
Parte no reducible de la ganancia patrimonial:
(+)
(–)
Valor de Transmisión
Valor Patrimonio 2005
=
Ganancia patrimonial generada a partir del 20-01-2006
Ninguna parte de la ganancia patrimonial es reducible:
(+)
(–)
Valor de Transmisión
Valor de Adquisición
=
Ganancia patrimonial generada a partir del 20-01-2006
La totalidad de la ganancia patrimonial es reducible:
(+)
(–)
Valor de Transmisión
Valor de Adquisición
=
Ganancia patrimonial generada antes del 20-01-2006
Cálculo de la reducción
Una vez determinada la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de
enero de 2006, su importe se reducirá, en su caso, de la siguiente manera:
1º Se calculará el período de permanencia en el patrimonio del contribuyente con anterioridad a 31 de diciembre de 1996 del elemento patrimonial. A estos efectos, se tomará
como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años, redon380
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas generales
deado por exceso, que medie entre la fecha de adquisición (que ha de ser anterior al 31 de
diciembre de 1994)y el 31 de diciembre de 1996. De acuerdo con esta regla, un año y un día
constituirán dos años; dos años y un día constituirán tres años, y así sucesivamente.
2º Se calculará previamente el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación este régimen, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial
(sin incluir el valor de este último).
Si este valor es superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna en la ganancia
derivada de la transmisión del inmueble, aún en el caso que exista una parte de la ganancia
patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Para determinar si se alcanzan o no los 400.000 euros no se tomarán en consideración los valores de transmisión correspondientes, entre otros, a las ganancias patrimoniales originadas por
la transmisión de los siguientes elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas:
a) Los valores de transmisión correspondientes a adquisiciones efectuadas después de 30 de
diciembre de 1994, al no ser aplicables los coeficientes de abatimiento.
b) Los valores de transmisión correspondientes a transmisiones que hayan originado una ganancia patrimonial no sujeta al impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 33 de la Ley de
IRPF o que se encuentre exenta del mismo o en caso de exención parcial por reinversión, sólo
se excluirá el valor de transmisión que fuera objeto de reinversión.
c) Los valores de transmisión correspondientes a transmisiones de acciones o participaciones
cotizadas en mercados oficiales adquiridas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 cuando
su valor de adquisición sea superior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005,
dado que en ese caso no se aplicarían los coeficientes de abatimiento.
3º Si el valor de transmisión al que se refiere el apartado anterior es inferior a 400.000
euros se sumará dicho valor y el valor de transmisión del elemento patrimonial, diferenciándose en función del resultado las siguientes situaciones:
a) Que la suma sea inferior a 400.000 euros
En este caso, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de
2006 se reducirá en el importe resultante de aplicar los porcentajes que se indican en el número 4º siguiente, por cada año de permanencia en el patrimonio del contribuyente desde su
adquisición hasta 31 de diciembre de 1996 que exceda de dos.
b) Que la suma sea superior a 400.000 euros
En este caso se practicará la reducción a la parte de la ganancia patrimonial generada con
anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor
de transmisión del elemento patrimonial que, sumado a la cuantía del número 2º anterior, no
supere 400.000 euros.
n Novedad declaración 2016: si durante el ejercicio se hubieran efectuado transmisiones a las resulte aplicable la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF deberán
cumplimentarse los datos adicionales que se solicitan en el epígrafe G2 de la página 9 de
la declaración indicando el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a
cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación este régimen, transmitidos
desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial (sin
incluir el valor de este último).
381
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
En resumen
Situaciones
Aplicación de los coeficientes de abatimiento
VT1 > 400.000
No se practicara reducción alguna.
(VT1 + VT2) < 400.000
Se aplicarán los porcentajes reductores que correspondan sobre el importe
total de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de
2006 correspondiente al elemento patrimonial que se transmite.
VT1 + VT2 > 400.000 y,
VT1< 400.000
Se aplicarán los porcentajes reductores que correspondan sobre el importe de
ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que
proporcionalmente corresponda a la diferencia entre 400.000 y (VT1 + VT2).
Siendo:
VT1: Valor de transmisión acumulado correspondiente a todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia
patrimonial le hubiera resultado de aplicación este régimen, transmitidos desde 1-1-2015 hasta la fecha de
transmisión del elemento patrimonial a cuya ganancia se quiere aplicar la D.T. 9ª Ley del IRPF.
VT2: Valor de transmisión del elemento patrimonial respecto de cuya ganancia se calcula la reducción.
Importante: el límite de 400.000 euros se aplica no al valor de transmisión de cada
elemento patrimonial, sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que hayan resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento
desde 1 de enero de 2015 hasta el momento de la imputación temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un límite conjunto para todos los elementos patrimoniales
con independencia de que la transmisión de cada uno de ellos se produzca en distintos
momentos.
n
Precisiones:
– El límite de 400.000 euros es individual, por lo que se computa para cada contribuyente por la parte del valor de transmisión que le corresponda de los elementos
transmitidos a partir de 1 de enero de 2015, según la titularidad del elemento sea
privativa o ganancial.
– El contribuyente puede aplicar la disposición transitoria novena a las ganancias
patrimoniales derivadas de las transmisiones que considere conveniente y en el
orden que estime oportuno.
Ahora bien, una vez que el contribuyente decide aplicar la disposición transitoria
novena sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un elemento
patrimonial, deberá aplicarla sobre la cuantía máxima posible teniendo en cuenta
el citado límite de 400.000 euros, sin que, por lo tanto, exista la posibilidad de
aplicarla exclusivamente sobre la parte del valor de transmisión del elemento
patrimonial que el contribuyente determine. Es decir, no caben aplicaciones parciales en cada transmisión individualmente considerada.
– La aplicación de la disposición transitoria novena ha de realizarse de forma independiente para cada una de las transmisiones que se realicen en el año.
Por lo tanto, en el caso de que se produzcan durante el periodo impositivo diferentes transmisiones de acciones o participaciones que tengan la consideración de
valores homogéneos, se deberá determinar si a cada una de las transmisiones le
pudiera resultar de aplicación lo establecido en la mencionada disposición transitoria.
382
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas generales
4º Una vez determinado el importe de la ganancia patrimonial reducible, los coeficientes
reductores o de abatimiento se aplicaran en función de la naturaleza del elemento patrimonial del que la ganancia patrimonial deriva. A tal efecto, es preciso distinguir entre:
l
Acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de
valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21
de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la
participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones
representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria: la reducción aplicable es el 25 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos desde
su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996.
l
Bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en
el artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE del 24)(18), con excepción de las acciones
o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de
Inversión Inmobiliaria: la reducción aplicable es el 11,11 por 100 por cada año de permanencia que exceda de dos desde su adquisición hasta 31 de diciembre de 1996.
l
El resto de bienes y derechos, la reducción aplicable es un 14,28 por 100 por cada año de
permanencia que exceda de dos desde su adquisición hasta 31 de diciembre de 1996. En
este grupo de bienes y derechos se incluyen, entre otros, las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión, Mobiliaria
e Inmobiliaria.
En el cuadro siguiente figuran los porcentajes reductores aplicables a la ganancia patrimonial
reducible en función de la naturaleza del elemento patrimonial que la genera y el período de
permanencia del elemento en el patrimonio del contribuyente a 31 de diciembre de 1996.
Naturaleza del elemento patrimonial transmitido
Años hasta
el 31-12-1996
Fecha de
adquisición
Valores admitidos
a negociación
Bienes
inmuebles
Otros
elementos
Hasta 2
31-12-1994 a 31-12-1996
0,00 %
0,00 %
0,00 %
Hasta 3
31-12-1993 a 30-12-1994
25,00 %
11,11 %
14,28 %
Hasta 4
31-12-1992 a 30-12-1993
50,00 %
22,22 %
28,56 %
Hasta 5
31-12-1991 a 30-12-1992
75,00 %
33,33 %
42,84 %
Hasta 6
31-12-1990 a 30-12-1991
100,00 %
44,44 %
57,12 %
Hasta 7
31-12-1989 a 30-12-1990
100,00 %
55,55 %
71,40 %
Hasta 8
31-12-1988 a 30-12-1989
100,00 %
66,66 %
85,68 %
Hasta 9
31-12-1987 a 30-12-1988
100,00 %
77,77 %
100,00 %
Hasta 10
31-12-1986 a 30-12-1987
100,00 %
88,88 %
100,00 %
Hasta 11
31-12-1985 a 30-12-1986
100,00 %
100,00 %
100,00 %
Recuerde: los porcentajes de reducción relacionados no se aplican en ningún caso a
las pérdidas patrimoniales ni a la parte de la ganancia patrimonial generada a partir del
20 de enero de 2006 hasta la fecha de la transmisión.
n
(18)
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, junto con el resto de sus disposiciones se han incorporado al texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
383
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Conforme lo anterior, queda no sujeta al IRPF la parte de las ganancias patrimoniales procedentes de bienes o derechos adquiridos antes del 31 de diciembre de 1996 con una antelación
superior a:
l
5 años, en el caso de acciones admitidas a negociación en mercados secundarios oficiales. Es decir, las adquiridas antes del 31 de diciembre de 1991.
l
10 años, si se trata de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos. Es decir, los adquiridos antes del 31 de diciembre de 1986.
l
8 años, para el resto de bienes y derechos. Es decir, los adquiridos antes del 31 de diciembre de 1988.
Siempre que el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia
patrimonial le hubiera resultado de aplicación este régimen transmitidos desde 1 de enero de
2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial no supere 400.000 euros.
Supuesto especial: Transmisión de elementos patrimoniales en los que se hayan realizado mejoras en un año distinto al de su adquisición
Tratándose de elementos patrimoniales sobre los que se hayan realizado mejoras en un año
distinto al de su adquisición, será preciso distinguir la parte del valor de transmisión que
corresponda al elemento patrimonial y a la mejora o mejoras realizadas, con objeto de determinar, de forma separada e independiente, tanto las ganancias o pérdidas patrimoniales
derivadas de uno y otras, como la reducción que, en su caso, resulte aplicable. A estos efectos,
se tomarán como valores y fechas de adquisición los que correspondan, respectivamente, al
elemento patrimonial y a cada una de las mejoras realizadas.
En consecuencia, las ganancias o pérdidas patrimoniales así determinadas podrán tener diferentes períodos de generación, resultando también diferentes los porcentajes reductores que,
en su caso, proceda aplicar sobre las ganancias patrimoniales en función de las antigüedades
que tuvieran a 31 de diciembre de 1996, el elemento patrimonial propiamente dicho y cada
una de las mejoras realizadas, teniendo en cuenta que si se hubiesen efectuado mejoras en los
elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el
patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen
realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
2. No derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales [Art. 34.1.b) Ley IRPF]
En estos supuestos, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de los
elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso, que se hayan incorporado al
patrimonio del contribuyente.
Deben incluirse dentro de esta categoría de ganancias patrimoniales la incorporación de bienes
o derechos al patrimonio del contribuyente que no deriven de una transmisión previa como,
por ejemplo, la percepción de determinadas subvenciones o ayudas para adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, las ayudas del Estado en concepto de renta básica de emancipación, las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos,
los intereses de naturaleza indemnizatoria originados por el retraso en el cumplimiento de una
obligación, incluida la del pago de salarios, así como los premios obtenidos por la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.
En relación con estos últimos cabe distinguir:
- Premios en metálico. Estos premios están sujetos a retención, por lo que el importe computable como ganancia patrimonial estará constituido por la totalidad del premio sin descontar
384
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas generales
la retención soportada que se declarará como tal en el apartado de la declaración correspondiente a retenciones y demás pagos a cuenta.
- Premios en especie. Estos premios están sujetos a ingreso a cuenta, por lo que el importe
total computable estará compuesto por la suma de la valoración del premio recibido, que se
efectuará por el valor de mercado del mismo, más el ingreso a cuenta, salvo que este último
hubiese sido repercutido al contribuyente.
Importante: no se integrará en la base imponible del IRPF la devolución, en efectivo
o a través de otras medidas de compensación, de las cantidades previamente satisfechas
a las entidades financieras en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de
limitación de tipos de interés de préstamos (la denominada cláusula suelo), junto con sus
correspondientes intereses indemnizatorios, derivadas tanto de acuerdos celebrados con
las entidades financieras como del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales
n
Ejemplo 1:
Don B.P.T. adquirió el 10 de octubre de 1991 un chalet por un importe equivalente a 100.000 euros, satisfaciendo en
concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales un importe equivalente a 7.000 euros. Los restantes desembolsos efectuados por don B.P.T. con motivo de la adquisición ascendieron a un importe equivalente a 1.000 euros en
concepto de notaría y registro.
En julio de 2012 contrató la construcción de una piscina, así como la remodelación del interior del chalet. Dichas obras se
efectuaron durante dicho mes de julio y sus importes ascendieron a 75.000 euros, incluido el IVA.
El día 3 de febrero de 2016 vendió el chalet en el precio de 500.000 euros, de los que 150.000 euros, corresponden a
la mejora realizada en 2012, abonando en concepto de Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana la cantidad de 15.000 euros. El chalet no ha estado en ningún momento arrendado.
Determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en dicha transmisión, teniendo en cuenta que el
contribuyente no realizó en 2015 transmisión de elementos patrimoniales a cuya ganancia le fuera aplicable la disposición
transitoria novena de la Ley del IRPF.
Solución:
Al haberse efectuado mejoras en el chalet en un año distinto al de su adquisición, debe distinguirse la parte del valor de
enajenación que corresponde a cada componente, es decir, al chalet y a la mejora, con objeto de aplicar el coeficiente
reductor correspondiente a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del chalet.
La determinación de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida se efectuará distinguiendo la que corresponda al chalet
y la que corresponda a la mejora.
1. Determinación de la ganancia patrimonial correspondiente al chalet (fecha de venta 03-02-2016).
1.1. Determinación de la ganancia patrimonial obtenida:
- Valor de transmisión (500.000 – 150.000 – 15.000) (1) . ................................... 335.000,00
- Valor de adquisición (100.000 + 7.000 + 1.000) (2)........................................... 108.000,00
Ganancia patrimonial (335.000 – 108.000) ............................................................ 227.000,00
1.2. Determinación de la ganancia patrimonial generada antes del 20-01-2006):
- Ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20-01-2006:
(227.000 ÷ 8.882) x 5.216 (3).......................................................................... 133.306,91
1.3. Cálculo de la reducción:
A) Ganancia patrimonial susceptible de reducción (4)
- Límite máximo de valores de transmisión...................................... 400.000,00
- Valor de transmisión acumulado de otros elementos patrimoniales
transmitidos con derecho a la reducción desde 01-01-2015.........
0,00
- Valor de transmisión del elemento patrimonial al que se aplica
la D.T.9ª Ley del IRPF.................................................................. 335.000,00
Ganancia patrimonial susceptible de reducción........................................................ 133.306,91
385
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Solución (continuación):
2.
3.
B) Reducción aplicable
- Nº de años de permanencia a 31-12-1996..............................
hasta 6 años
- Reducción por coeficientes de abatimiento (44,44% x 133.306,91)......................
59.241,59
C) Ganancia patrimonial reducida
- Ganancia patrimonial reducida (133.306,91 – 59.241,59)...................................
74.065,32
1.4. Determinación de la ganancia patrimonial no susceptible de reducción (generada a partir del 20-01-2006):
- Ganancia patrimonial generada con posterioridad al 20-01-2006:
(227.000 ÷ 8.882) x 3.666 (5)...........................................................................
93.693,09
Determinación de la ganancia patrimonial correspondiente a la mejora:
- Valor de transmisión................................................................................................. 150.000,00
- Valor de adquisición ................................................................................................
75.000,00
- Ganancia patrimonial ..............................................................................................
75.000,00
Ganancia patrimonial computable (74.065,32 + 93.693,09 + 75.000,00) ................... 242.758,41
(1)
De la parte del valor de transmisión correspondiente al chalet (350.000 euros), se ha deducido el importe satisfecho en
concepto de Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (15.000 euros).
(2)
A partir de 1 de enero de 2015 se suprimen los coeficientes de actualización que se aplicaban para determinar los importes
actualizados de los componentes del valor de adquisición.
(3)
La ganancia patrimonial generada entre la fecha de adquisición del chalet (10-10-1991) y el 19 de enero de 2006, ambos
inclusive, se determina repartiendo proporcionalmente la ganancia patrimonial total (227.000) entre el número de días transcurridos (8.882) entre la fecha de adquisición del chalet y la fecha de transmisión del mismo (03-02-2016), respecto del número
total de días (5.216) comprendidos entre la fecha de adquisición y el 19-01-2006, ambos inclusive.
(4)
Como el límite máximo aplicable sobre el valor de transmisión es de 400.000 euros y, en este caso, el valor de transmisión del
chalet es de 335.000 euros y, además, se trata de la primera transmisión que realiza el contribuyente desde 1 de enero de 2015
a cuya ganancia patrimonial pueda resultar de aplicación el régimen transitorio, los porcentajes reductores que correspondan se
aplicarán sobre todo el importe (133.306,91 euros) de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20-01-2006. Queda
un resto de 65.000 euros del límite máximo (400.000 – 335.000) que podrá utilizarse en la siguiente transmisión a la que sea
aplicable la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
(5)
La ganancia patrimonial generada a partir del día 20 de enero de 2006 hasta el día 3 de febrero de 2016 en el que tiene
lugar la transmisión del chalet se determina repartiendo proporcionalmente la ganancia patrimonial total (227.000) entre el
número de días transcurridos (8.882) entre la fecha de adquisición del chalet y la fecha de transmisión del mismo (03-02-2016),
respecto del número total de días (3.666) comprendidos entre el 20-01-2006 y la fecha de la transmisión.
Esta última cantidad también puede determinarse restando de la ganancia patrimonial total obtenida la parte generada con
anterioridad a 20-01-2006. Es decir, (227.000,00 – 133.306,91 = 93.693,09) ganancia que no puede ser objeto de reducción.
Ejemplo 2:
Don B.P.T., además del chalet al que nos referimos en el ejemplo anterior, vendió en bolsa el día 30 de octubre de 2016
la cantidad de 300 acciones de la Sociedad Anónima TASA por un importe de 75.000 euros. Dichas acciones fueron
adquiridas el 31 de mayo de 1991 por un importe total de 57.000 euros.
El valor de dichas acciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2005 ascendió a
66.000 euros.
Determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en dicha operación.
Solución:
1.
386
Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial total:
- Valor de transmisión de las acciones.........................................................................
- Valor de adquisición de las acciones..........................................................................
- Ganancia patrimonial total.........................................................................................
75.000,00
57.000,00
18.000,00
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas generales
Solución (continuación):
2.
Determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20-01-2006:
Como el valor de transmisión de las acciones admitidas a negociación es superior a la valoración de las mismas a efectos
del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2005, que asciende a 66.000 euros, debe determinarse la
parte de la ganancia patrimonial que se entiende generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, que es la única sobre
la que resultan aplicables los coeficientes reductores.
Dicha determinación se efectúa de la siguiente forma:
3.
-
Valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio 2005 (valor de transmisión) .............
66.000,00
-
Valor de adquisición..................................................................................................
57.000,00
-
Ganancia patrimonial generada antes de 20-01-2006................................................
9.000,00
Cálculo de la reducción
3.1 Ganancia generada con anterioridad a 20-01-2006 susceptible de reducción
- Límite máximo.............................................................................
400.000,00
-
∑ Valor de transmisión acumulado de elementos patrimoniales
con derecho a la reducción desde 01-01-2015............................
335.000,00
-
Valor de transmisión del elemento patrimonial al que se aplica
la D.T.9ª Ley del IRPF (1). ............................................................
65.000,00
Ganancia patrimonial susceptible de reducción
(9.000 x 65.000) /75.000 (2)..................................................................................
7.800,00
3.2 Reducción aplicable
- Nº de años de permanencia a 31-12-1996..............................
hasta 6 años
- Reducción por coeficientes de abatimiento (100% x 7.800)..................................
7.800,00
3.3 Ganancia patrimonial reducida
- Ganancia patrimonial reducida (9.000 – 7.800,)..................................................
4.
5
1.200,00
Determinación de la ganancia patrimonial no reducible (generada a partir del 20-01-2006):
- Valor de transmisión . ..................................................................................................
75.000,00
- Valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio 2005 (valor de adquisición) .................
66.000,00
- Ganancia patrimonial no reducible................................................................................
9.000,00
Determinación de la ganancia patrimonial computable: (1.200 + 9.000) (2). .................
10.200,00
(1)
Aunque el valor de la transmisión es de 75.000,00 euros, como del límite de 400.000 euros ya se utilizaron en la anterior
transmisión 335.000 euros (el chalet del ejemplo 1), sólo restan 65.000 euros para utilizar en la actual transmisión. Por ello, es
susceptible de reducción la parte de la ganancia generada antes de 20-01-2006 que corresponda proporcionalmente a un valor
de transmisión de 65.000 euros. En la siguiente transmisión que se realice, aunque el bien haya sido adquirido por el contribuyente antes del 31 de diciembre de 1994, no se podrá aplicar las reducciones de la disposición transitoria novena de la Ley del
IRPF.
(2)
Esta última cantidad también puede determinarse directamente por diferencia entre la ganancia patrimonial total obtenida y
la reducción aplicada. Es decir: (18.000 – 7.800 = 10.200).
Ejemplo 3:
En mayo de 2016 don P.A.G. obtuvo en un concurso de televisión un premio consistente en un apartamento en la playa,
cuyo coste de adquisición para la entidad concedente del premio, que coincide con su valor de mercado, ascendió a
60.000 euros. Los gastos inherentes a la adquisición satisfechos por don P.A.G. fueron 5.700 euros.
Determinar el importe de la ganancia patrimonial computable.
387
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Solución:
Valoración (valor de mercado).........................................................
Ingreso a cuenta............................................................................
Ganancia patrimonial ....................................................................
60.000,00
13.680,00 (1)
73.680,00
(1)
El ingreso a cuenta realizado por la entidad concedente del premio se ha determinado tomando como base del mismo el coste
de adquisición incrementado en un 20 por 100 y aplicando sobre el mismo el porcentaje del 19 por 100 (vigente en 2016). Es
decir: 19% s/(60.000 x 1,2) = 13.680 euros. Esta última cantidad podrá deducirla en su declaración el contribuyente junto con
las restantes retenciones soportadas e ingresos a cuenta realizados.
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
Además de las normas generales hasta aquí expuestas, la Ley contempla determinadas normas específicas de valoración para la determinación de los valores de adquisición, de transmisión o de ambos, en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los
siguientes bienes o derechos:
1. Transmisiones onerosas de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados
regulados de valores de la Unión Europea [Art. 37.1.a) Ley IRPF]
Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de
valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en
la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, que sean representativos de la participación
en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida patrimonial se computará
por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, teniendo en cuenta las
siguientes reglas específicas:
l
Valor de transmisión. El valor de transmisión vendrá determinado por la cotización en
dichos mercados en la fecha de producirse aquélla o por el precio pactado cuando sea superior
a la cotización.
l
Valor de adquisición. En la determinación del valor de adquisición deben tenerse en cuenta las siguientes particularidades:
- Valor de adquisición en caso de transmisión de derechos de suscripción.
El importe obtenido en la transmisión de derechos de suscripción derivados de esta clase
de acciones y participaciones no constituye ganancia patrimonial ni rendimientos del capital
mobiliario, sino que dicho importe minorará el valor de adquisición de las acciones de las que
proceden a efectos de futuras transmisiones de las mismas. Cuando no se transmita la totalidad
de los derechos, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en
primer lugar.
No obstante, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara
a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la
diferencia tiene, en todo caso, la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente
que deberá imputarse al período impositivo en que se produzca la transmisión.
Este mismo régimen resulta aplicable al importe obtenido por la transmisión del derecho de
suscripción preferente resultantes de ampliaciones de capital realizadas con objeto de incrementar el grado de difusión de las acciones de una sociedad con carácter previo a su admisión
a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en el texto
388
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015,
de 23 de octubre (BOE del 24).(19)
La no presentación de la solicitud de admisión en el plazo de dos meses, a contar desde que tenga lugar la ampliación de capital, la retirada de la citada solicitud, la denegación de la admisión
o la exclusión de la negociación antes de haber transcurrido dos años del comienzo de la misma,
determinarán la tributación del total importe obtenido por la transmisión de los derechos de
suscripción de acuerdo con el régimen aplicable a los valores no admitidos a negociación, que
se comenta en el número 2 siguiente.
- Valor de adquisición de las acciones parcialmente liberadas.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, el valor de adquisición de las mismas será
el importe realmente satisfecho por el contribuyente.
- Valor de adquisición de las acciones totalmente liberadas.
En el caso de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de
las que procedan, será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto
los antiguos como los liberados que correspondan. Se considerará como antigüedad de estas
acciones la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.
l
Identificación de los títulos transmitidos (art. 37.2 Ley IRPF). Para poder individualizar los
títulos enajenados cuando no se hubiera transmitido la totalidad de los poseídos, la Ley establece
un criterio especial, según el cual cuando existan valores homogéneos y no se enajenen todos,
se entiende que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar
(criterio FIFO). Asimismo, cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se
entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar.
Importante: desde 2013, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de participaciones de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) se determinan según las normas aplicables a la transmisión de
valores cotizados, desapareciendo la exención limitada que disfrutaban anteriormente los
socios en la ganancia patrimonial obtenida.
n
Transmisión de acciones o participaciones adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994
En este supuesto, si se obtiene una ganancia patrimonial, deberá distinguirse la parte de la
ganancia patrimonial que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 (única
sobre la que resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento) de la generada
con posterioridad a dicha fecha sobre la que no resultan aplicables los coeficientes reductores
o de abatimiento.
La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
y la aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores se efectuará de acuerdo con la regla
especial comentada en las páginas 378 y s. de este mismo Capítulo.
Supuestos Especiales
Adquisición o transmisión por el prestatario de valores homogéneos a los tomados en préstamo
De acuerdo con la disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre,
de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 31) (20), a las adquisiciones o
(19)
Las disposiciones de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores se han incorporado al texto
refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
(20) La disposición adicional decimoctava de la Ley 62/2003 ha sido derogada en lo referente al Impuesto sobre
Sociedades, con efectos desde 1 de enero de 2015, por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28), pero
389
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
transmisiones realizadas por el prestatario de valores homogéneos a los tomados en préstamo
durante la vigencia del mismo, les resulta aplicable el siguiente régimen fiscal especial:
- Las transmisiones de valores homogéneos a los tomados en préstamo que se efectúen durante la vigencia del mismo se considerará que afectan en primer lugar los valores tomados
en préstamo, y sólo se considerará que afectan a la cartera de valores homogéneos preexistentes en el patrimonio del contribuyente, en la medida en que el número de los transmitidos
exceda de los tomados en préstamo.
- Las adquisiciones que se realicen durante la vigencia del préstamo se imputarán a la cartera de valores tomados en préstamo, salvo que excedan de los necesarios para la completa
devolución del mismo.
- La renta derivada de la transmisión de los valores tomados en préstamo se imputará al período impositivo en que tenga lugar la posterior adquisición de otros valores homogéneos,
y se calculará por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición que corresponda a los adquiridos durante la duración del préstamo y con posterioridad a la transmisión.
- Cuando para hacer frente a la devolución de los valores el prestatario tome a préstamo
nuevos valores homogéneos, se tomará como valor de adquisición el de cotización de los
nuevos valores homogéneos en la fecha de obtención del nuevo préstamo.
- Si la devolución se efectúa por el prestatario mediante la entrega de valores homogéneos preexistentes en su patrimonio, se tomará como valor de adquisición el de cotización de
los valores en la fecha de cancelación del préstamo. Este valor de cotización se tomará como
valor de transmisión para calcular la renta derivada de la devolución efectuada con valores
homogéneos preexistentes.
Ejemplo:
El día 3 de mayo de 2016, doña E.R.L. vendió en Bolsa 400 acciones de la Sociedad Anónima “TASA”, de 6 euros de valor
nominal, al 300 por 100 según la cotización de las mismas en dicha fecha. Las acciones vendidas forman parte de un
paquete de 550, que fueron adquiridas por doña E.R.L. según el siguiente detalle:
Nº acciones
Fecha de adquisición
Precio de adquisición
Precio / acción
250
02-02-1990
3.250,00 euros
13,00 euros
210
06-05-1995
3.570,00 euros
17,00 euros
90
13-01-1998
540,00 euros
6,00 euros
Determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en dicha operación, sabiendo que la valoración
de las acciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2005, ascendía a 15 euros por
acción y teniendo en cuenta que el contribuyente no ha realizado desde 1 de enero de 2015 transmisión de elementos
patrimoniales a cuya ganancia le fuera aplicable la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
Solución:
Para proceder a la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la transmisión de las 400 acciones,
es preciso, en primer lugar, identificar las vendidas dentro de la totalidad de las poseídas. Para ello, debe aplicarse el
criterio legal de que las acciones vendidas son aquéllas que se adquirieron en primer lugar (criterio FIFO), con lo que las
400 acciones vendidas corresponden a las 250 adquiridas el 02-02-1990, y a 150 de las adquiridas el 06-05-1995.
Una vez identificadas las acciones vendidas, dentro de la totalidad de las poseídas, la ganancia o pérdida patrimonial total
debe calcularse separadamente para las 250 acciones adquiridas el 02-02-1990 y para las 150 adquiridas 06-05-1995,
con arreglo al siguiente detalle:
se mantiene vigente para IRPF.
390
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
Solución (continuación):
1.
Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial total:
Adquiridas
el 02-02-1990
2.
3.
Adquiridas
el 06-05-1995
- Número de acciones vendidas (400)...................................
250
150
- Valor de transmisión (300 por 100)....................................
4.500,00
2.700,00
- Valor de adquisición..........................................................
3.250,00
2.550,00
- Ganancia patrimonial.........................................................
1.250,00 (1)
150,00 (2)
Determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20-01-2006:
- Valor a efectos I. Patrimonio 2005 (valor de transmisión).....
3.750,00
- Valor de adquisición..........................................................
3.250,00
- Ganancia patrimonial generada antes de 20-01-2006........
500,00
Cálculo de la reducción
3.1 Ganancia generada con anterioridad a 20-01-2006 susceptible de reducción (3)
- Límite máximo...................................................................
400.000,00
- ∑ Valor de transmisión de elementos patrimoniales
con derecho a la reducción desde 01-01-2015.......................
0,00
- Valor de transmisión del elemento patrimonial al que
se aplica la D.T.9ª Ley del IRPF...............................................
4.500,00
- Ganancia patrimonial susceptible de reducción ..................
500,00
3.2 Reducción aplicable
- Nº de años de permanencia a 31-12-1996.........................
hasta 7 años
- Reducción por coeficientes de abatimiento (100%).............
500,00
3.3 Ganancia patrimonial reducida
- Ganancia patrimonial computable......................................
4.
5.
0
Determinación de la ganancia patrimonial no reducible: (generada a partir 20-01-2006):
- Valor de transmisión . .......................................................
4.500,00
- Valor a efectos I. Patrimonio 2005 (valor de adquisición) ....
3.750,00
- Ganancia patrimonial no reducible......................................
750,00
Determinación de la ganancia patrimonial computable:
La ganancia patrimonial computable asciende a: (750+ 150)........................................... 900,00
(1)
Al ser el valor de transmisión de las acciones (4.500 euros) superior a la valoración de las mismas a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2005 (250 x 15 = 3.750), debe determinarse la parte de la ganancia patrimonial
generada con anterioridad a 20-01-2006, que es la única que resulta reducible.
(2)
Al haberse adquirido las acciones con posterioridad a 31-12-1994, no resultan aplicables coeficientes reductores de la
ganancia patrimonial obtenida.
(3)
Como el límite máximo aplicable sobre el valor de transmisión es de 400.000 euros y, en este caso, el valor de transmisión
de las acciones con derecho a la aplicación de coeficientes reductores es de 4.500 euros sin que se haya producido desde el 1
de enero de 2015 ninguna otra transmisión con derecho a la aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, los
coeficientes reductores se aplicaran sobre todo el importe de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20-01-2006.
391
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
2. Transmisiones onerosas de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores de la Unión Europea [Art. 37.1.b) Ley IRPF]
Cuando la alteración en el valor de patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de
valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos
en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, que sean representativos de la participación
en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida patrimonial se computará
por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
l
Valor de transmisión. Se considerará como valor de transmisión, salvo prueba de que el
efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes
en condiciones normales de mercado, el mayor de los dos siguientes:
a) El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del
balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo
del Impuesto.
b) El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los
tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este
último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a
reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición
de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
l
Valor de adquisición. En la determinación del valor de adquisición deben tenerse en cuenta las siguientes particularidades:
- Valor de adquisición en caso de transmisión de derechos de suscripción.
Para determinar el valor de adquisición de las acciones transmitidas únicamente se deducirá
el importe de los derechos de suscripción enajenados antes del 23 de marzo de 1989, fecha de
entrada en vigor del Real Decreto-ley 1/1989, de 22 de marzo (BOE de 23 de marzo).
La enajenación de derechos de suscripción preferente derivados de esta clase de acciones
determina que el importe obtenido tenga en todo caso la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca dicha transmisión,
sin que pueda computarse, en estos casos, un valor de adquisición de dichos derechos y para el
que se tomará como período de permanencia el comprendido entre el momento de la adquisición del valor del que proceda el derecho y el de la transmisión de este último.
- Valor de adquisición de las acciones parcialmente liberadas.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, el valor de adquisición de las mismas será
el importe realmente satisfecho por el contribuyente.
- Valor de adquisición de las acciones totalmente liberadas.
En el caso de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las
que procedan, será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los
antiguos como los liberados que correspondan. Estos últimos tendrán, a efectos del período de
permanencia, la misma antigüedad que las acciones de procedencia.
l
Identificación de los títulos transmitidos. Para poder individualizar los títulos enajenados, especialmente cuando no se hubiera transmitido la totalidad de los poseídos, la Ley establece un criterio especial, según el cual cuando existan valores homogéneos y no se enaje-
392
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
nen todos, se entiende que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió
en primer lugar (criterio FIFO).
Transmisión de acciones o participaciones adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994
En este supuesto, si se obtiene una ganancia patrimonial, deberá distinguirse la parte de la
ganancia patrimonial que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 (única
sobre la que resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento) de la generada
con posterioridad a dicha fecha sobre la que no resultan aplicables los coeficientes reductores
o de abatimiento.
La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
y la aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores se efectuará de acuerdo con la regla
general comentada en la página 378 de este mismo Capítulo.
Importante: respecto a la trasmisión de acciones y participaciones por socios de sociedades civiles que han pasado a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades desde el
1 de enero de 2016 véanse las páginas 336 del Capítulo 10.
n
Ejemplo 1:
Doña G.C.A. el 03-01-1991 suscribió 1.500 acciones de S.A. "Beta", que no cotiza en Bolsa, por un importe equivalente
a 9.000 euros. El 21-12-2000 adquirió 2.000 acciones de la misma sociedad, abonando por tal motivo 25.000 euros.
El día 05-11-2016 vende 3.000 títulos por 66.000 euros. El capital social de S.A. "Beta" está formado por 12.000 acciones, siendo los resultados obtenidos por la citada entidad en los tres últimos ejercicios sociales cerrados con anterioridad
a 31-12-2016 de 80.000, 60.000 y 40.000 euros, respectivamente.
El valor del patrimonio neto que corresponde a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al ejercicio
2015 cerrado en julio de 2016 es de 21 euros/acción.
Determinar la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en el supuesto de que la contribuyente no cuente con prueba
suficiente de que el importe de la transmisión se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en
condiciones normales de mercado y teniendo en cuenta que no se ha realizado desde 1 de enero de 2015 transmisión de
elementos patrimoniales a cuya ganancia le fuera aplicable la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
Solución:
Para determinar la ganancia o pérdida patrimonial obtenida es preciso, en primer lugar, identificar las acciones vendidas
dentro de la totalidad de las poseídas. Para ello, debe aplicarse el criterio legal de que las acciones vendidas son aquéllas
que se adquirieron en primer lugar (criterio FIFO). Es decir que las 3.000 acciones vendidas corresponden a las 1.500
suscritas el 03-01-1991 y a 1.500 de las adquiridas el 21-12-2000.
1.
Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial total:
Adquiridas
el 03-01-1991
2.
Adquiridas
el 21-12-2000
- Número de acciones vendidas (3.000)................................
1.500
1.500
- Valor de transmisión (1) (1.500 x 25)..................................
37.500
37.500
- Valor de adquisición..........................................................
9.000
18.750
- Ganancia patrimonial.........................................................
28.500
18.750
Determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20-01-2006:
Al haberse adquirido parte de las acciones con anterioridad a 31-12-1994, se debe proceder a la determinación
de la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20-01-2006 para aplicar sobre la misma los
coeficiente reductores o de abatimiento que procedan.
- Ganancia generada hasta 20-01-2006: (28.500 ÷ 9.438) x 5.496) (2)...................
16.596,31
393
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Solución (continuación):
3.
Cálculo de la reducción
3.1 Ganancia generada con anterioridad a 20-01-2006 susceptible de reducción (3)
- Límite máximo..................................................................................................... 400.000,00
- ∑ Valor de transmisión de elementos patrimoniales
con derecho a la reducción desde 01-01-2015.........................................................
0,00
- Valor de transmisión del elemento patrimonial al que
se aplica la D.T.9ª Ley del IRPF.................................................................................
37.500,00
- Ganancia patrimonial susceptible de reducción ....................................................
16.596,31
3.2 Reducción aplicable
- Número de años de permanencia hasta 31-12-1996 . ..........................................
6 años
- Reducción por coeficientes de abatimiento (57,12% s/16.596,31)..........................
9.479,81
3.3 Ganancia patrimonial reducida
- Ganancia patrimonial reducida (16.596,31 – 9.479,81).........................................
4.
Determinación de la ganancia patrimonial no reducible (generada a partir del 20-01-2006):
- Ganancia generada a partir del 20-01-2006: (28.500 ÷ 9.438) x 3.942 (4). ..........
5.
7.116,50
11.903,69
Determinación de la ganancia patrimonial computable:
(7.116,50 + 11.903,69 + 18.750,00)......................................................................
37.770,19
(1)
Al no disponer la contribuyente de prueba de que el importe de la transmisión se corresponde con el valor de mercado, es
decir, con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no
podrá ser inferior al mayor de los siguientes:
a) Valor concertado en la transmisión: 22 euros/acción.
b) El valor del patrimonio neto que corresponde a los valores transmitidos según balance del último ejercicio: 21 euros/
acción.
c) Al 20 por 100 del promedio de los resultados de los últimos tres ejercicios sociales cerrados:
(80.000 + 60.000 + 40.000) ÷ 3 =60.000
(60.000 x 100) ÷ 20 = 300.000
300.000 ÷ 12.000 = 25 euros/acción
(2)
La ganancia patrimonial generada entre la fecha de suscripción de las acciones (03-01-1991) y el 19 de enero de 2006,
ambos inclusive, se determina repartiendo proporcionalmente la ganancia patrimonial correspondiente a dichas acciones
(28.500) entre el número de días transcurridos entre la fecha de suscripción y la fecha de transmisión de las mismas que fue
el 05-11-2016 (9.438 días), respecto del número total de días comprendidos entre la fecha de suscripción de las acciones y el
19-01-2006, ambos inclusive (5.496).
(3)
Como el límite máximo aplicable sobre el valor de transmisión es de 400.000 euros y, en este caso, el valor de transmisión de
las acciones con derecho a la aplicación de coeficientes reductores es de 37.500 euros sin que se haya producido en el ejercicio
2016 (ni en el anterior) ninguna otra transmisión con derecho a la aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del
IRPF, los coeficientes reductores se aplicaran sobre todo el importe de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 2001-2006.
(4)
La ganancia patrimonial generada a partir del 20-01-2006 se determina repartiendo proporcionalmente la ganancia patrimonial correspondiente a dichas acciones (28.500) entre el número de días transcurridos entre la fecha de suscripción y la
fecha de transmisión de las mismas (9.438), respecto del número total de días comprendidos entre el 20-01-2006 y la fecha
de la transmisión de las mismas (05-11-2016), que asciende a 3.942 días.
394
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
3. Transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003 [Arts. 37.1.c); 94 Ley IRPF y 52 y disposición
adicional cuarta del Reglamento] (21)
1. Régimen general
En la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley
35/2003, de 4 de noviembre (BOE del 5), la ganancia o pérdida patrimonial se computará por
la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
l
Valor de transmisión. El valor de transmisión vendrá determinado por el valor liquidativo
aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzcan o, en su defecto, por
el último valor liquidativo publicado.
Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda
a las acciones o participaciones transmitidas resultante del balance correspondiente al último
ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
En supuestos distintos de reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado
no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
a) El precio efectivamente pactado en la transmisión.
b) El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa
a los mercados de instrumentos financieros y, en particular, en sistemas multilaterales de negociación de valores previstos en el Capítulo I del Título X del texto refundido de la Ley del
Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE
del 24), en la fecha de la transmisión.
l
Valor de adquisición. En la determinación del valor de adquisición de las acciones o participaciones deberán tenerse en cuenta, en su caso, las particularidades comentadas en el apartado 1 anterior de la página 388 para los supuestos de transmisión de derechos de suscripción y
de recepción de acciones total o parcialmente liberadas.
l
Identificación de los valores transmitidos. Para poder individualizar los valores transmitidos, especialmente cuando no se hubiera transmitido la totalidad de los poseídos, la Ley
establece un criterio especial, según el cual cuando existan valores homogéneos y no se
enajenen todos, se entiende que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que
adquirió en primer lugar (criterio FIFO).
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.
Transmisión de acciones o participaciones adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994
En este supuesto, si se obtiene una ganancia patrimonial, deberá distinguirse la parte de la
ganancia patrimonial que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 (única
sobre l a que resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento) de la generada
(21)
La disposición adicional decimoséptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (BOE del 15), establece que a los partícipes de los Fondos de Activos Bancarios a
que se refiere la disposición adicional décima de la citada Ley 9/2012, se les aplicará el régimen fiscal previsto
para los socios o partícipes de las Instituciones de Inversión Colectiva excepto en lo relativo al diferimiento de
la tributación que comentamos en la página siguiente.
395
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
con posterioridad a dicha fecha sobre la que no resultan aplicables los coeficientes reductores
o de abatimiento.
La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
y la aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores se efectuará de acuerdo con las reglas
comentadas en las páginas 378 y ss. de este Capítulo.
Supuesto especial: transmisiones de participaciones en fondos de inversión cotizados
Sin perjuicio de lo comentado en los párrafos anteriores, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de inversión cotizados o de acciones de SICAV índice cotizadas,
a los que se refiere el artículo 79 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de
instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio,
realizadas en bolsa de valores, el valor de transmisión vendrá determinado por la cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca la transmisión o por el precio
pactado cuando sea superior a la cotización.
2. Régimen especial de diferimiento de la tributación
Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en dichas instituciones, no procederá computar la
ganancia o pérdida patrimonial, conservando las nuevas acciones o participaciones suscritas
el valor y fecha de adquisición de las transmitidas o reembolsadas.
Este régimen de diferimiento fiscal en la tributación de las ganancias patrimoniales sólo
resulta aplicable en los siguientes casos:
1º En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan la
consideración de fondos de inversión.
2º En las transmisiones de acciones en instituciones de inversión colectiva con forma societaria, siempre que cumplan las dos condiciones siguientes:
- Que el número de socios de la institución de inversión colectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a 500.
- Que el contribuyente no haya participado, en algún momento dentro de los 12 meses
anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5 por 100 del capital de la institución de
inversión colectiva.
A estos efectos, el contribuyente deberá comunicar documentalmente esta circunstancia a las
entidades a través de las cuales se realizan las operaciones de transmisión o reembolso y de
adquisición o suscripción de las acciones.
También resulta aplicable este régimen especial de diferimiento fiscal a los socios o partícipes
de instituciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva 2009/65/CE, de 13 de julio,
del Parlamento Europeo y del Consejo (22), distintas de las constituidas en paraísos o territorios
considerados como paraísos fiscales, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de
la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de
Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España que cumplan los
siguientes requisitos:
(22)
La Directiva 2009/65/CE, de 13 de julio, del Parlamento Europeo y del Consejo, en su artículo 117 deroga,
con efectos desde el 1 de julio de 2011, la Directiva 85/611/CEE y establece que las referencias a la Directiva
derogada se entenderán hechas a la citada Directiva 2009/65/CE con arreglo a la tabla de correspondencias que
figura en su Anexo IV.
396
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
- Que la adquisición, suscripción, transmisión y reembolso de las acciones o participaciones
se realice a través de entidades comercializadoras inscritas en la Comisión Nacional de Mercado de Valores.
- Que, en el caso de que la institución de inversión colectiva se estructure en compartimentos
o subfondos, el número de socios y el porcentaje máximo de participación se refiera a cada
compartimento o subfondo comercializado.
3. Supuestos en los que no resulta aplicable el régimen de diferimiento fiscal
El régimen de diferimiento fiscal no resulta aplicable en los siguientes supuestos:
- Cuando la transmisión o reembolso o, en su caso, la suscripción o adquisición tenga por
objeto participaciones representativas del patrimonio de los fondos de inversión cotizados,
es decir, aquellos cuyas participaciones están admitidas a negociación en bolsa conforme a lo
previsto en el artículo 79 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones
de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio (BOE del 20),
o bien tenga por objeto acciones de la denominada sociedad de inversión de capital variable
índice cotizadas (sigla SICAV índice cotizada), conforme al mismo precepto.
Tampoco es aplicable el régimen de diferimiento cuando se trate de partícipes de los Fondos
de Activos Bancarios, conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoséptima Ley
9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito.
- Cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de
inversión colectiva.
Ejemplo:
Doña F.L.M. ha solicitado el día 10 de julio de 2016 a la sociedad gestora del fondo de inversión mobiliaria "Z" que efectúe
los trámites necesarios para realizar el traspaso de 10 participaciones de las que es titular en dicho fondo al fondo de
inversión mobiliaria "X".
El traspaso de las participaciones de un fondo a otro se realiza el mismo día 10 de julio de 2016, siendo el valor liquidativo
de las mismas a la citada fecha de 6.000 euros por participación.
El valor y fecha de adquisición de las participaciones traspasadas es el siguiente:
Participaciones
Fecha de adquisición
3
3
4
02-04-1998
03-02-2000
05-06-2004
Valor de adquisición
12.810
14.700
25.600
Precio / participación
4.270
4.900
6.400
Determinar el tratamiento fiscal aplicable a la transmisión de participaciones efectuada entre ambos fondos de inversión
mobiliaria.
Solución:
Al cumplirse los requisitos exigibles para la aplicación del régimen de diferimiento de la tributación, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en la operación de traspaso, cuya cuantificación viene
determinada por la diferencia entre el valor liquidativo aplicable en la fecha del traspaso (6.000 x 10 = 60.000 euros) y
el valor de adquisición de las participaciones (53.110 euros).
A efectos de una futura transmisión o reembolso de las participaciones adquiridas el día 10 de julio de 2016, éstas
conservarán la fecha y valor de adquisición originarios, por lo que en dicho momento deberá tributarse por la ganancia o
pérdida patrimonial que se obtenga.
397
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
4. Aportaciones no dinerarias a sociedades [Art. 37.1.d) Ley IRPF]
1. Régimen general
En las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la
cantidad mayor de las siguientes:
1ª El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación
o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las
primas de emisión.
2ª El valor de cotización de los títulos recibidos, en el día en que se formalice la aportación
o en el inmediato anterior.
3ª El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión que prevalezca deberá ser el que se considere como valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.
Aportación de bienes o derechos adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994
En este supuesto, si se obtiene una ganancia patrimonial, deberá distinguirse la parte de la
ganancia patrimonial que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 (única
sobre la que resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento) de la generada
con posterioridad a dicha fecha sobre la que no resultan aplicables los coeficientes reductores
o de abatimiento.
La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
se efectuará de acuerdo con las reglas de distribución comentadas en las páginas 378 y ss. de este
mismo Capítulo.
Ejemplo:
Doña M.A.P. aportó el día 12 de junio de 2016 a la sociedad anónima “DASA”, cuyas acciones están admitidas a negociación en Bolsa, un solar cuyo valor catastral en el citado año era de 72.000 euros, recibiendo de dicha sociedad 11.000
acciones de 6 euros de valor nominal, siendo la cotización en dicha fecha del 210 por 100.
El solar había sido adquirido el día 3 de octubre de 1999 por un importe equivalente a 93.000 euros, incluidos los gastos
y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por doña M.A.P., siendo el valor de mercado del mismo en la fecha de
la aportación de 138.000 euros.
Determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida.
Solución:
- Valor de transmisión:
1º.- Nominal de los títulos recibidos (11.000 x 6)......................................
66.000,00
2º.- Valor cotización títulos recibidos (11.000 x 6 x 210 ÷ 100) . ..............
138.600,00
3º.- Valor de mercado del solar................................................................
138.000,00
- Valor de transmisión que prevalece (1) . ...................................................................................
(1)
138.600,00
- Valor de adquisición . .........................................................................................................
93.000,00
- Ganancia patrimonial .........................................................................................................
45.600,00
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como
consecuencia de la aportación no dineraria.
398
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
2. Régimen especial de diferimiento fiscal (Art. 37.3 Ley IRPF y 87 LIS)
Requisitos:
El régimen especial de diferimiento fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28) (23), se aplica a los
contribuyentes del IRPF que realicen las aportaciones que a continuación se relacionan, siempre
que, una vez realizadas éstas, contribuyente participe en los fondos propios de la entidad que
recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
l
Aportaciones de ramas de actividad, entendidas como el conjunto de elementos que sean
susceptibles de constituir una unidad económica autónoma.
l
Aportaciones de elementos afectos a actividades económicas.
En ambos casos, es preciso que el contribuyente lleve la contabilidad de su actividad económica de acuerdo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
l
Aportaciones de acciones o participaciones sociales de entidades a las que no les sean de
aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y
de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley
19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Las acciones o participaciones aportadas deben representar una participación de, al menos,
un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad y estar en posesión del aportante de manera
ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice
la aportación.
Valoración de los activos recibidos
Las ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de las aportaciones no dinerarias no se integran en la base imponible del contribuyente, valorándose, a
efectos de futuras transmisiones, las acciones o participaciones adquiridas por el mismo valor
fiscal que tenía la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados (valor determinado de acuerdo con lo establecido IRPF) y tomando como antigüedad de las mismas la fecha
de adquisición del elemento aportado.
Importante: no se aplicará el régimen especial de diferimiento fiscal cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el
régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos,
tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que
participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
n
Obligación de comunicar:
La realización de las aportaciones señaladas deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria con la indicación, en su caso, de la no aplicación de este régimen fiscal especial del
capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La comunicación deberá ser
presentada por la entidad adquirente, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en
cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente. No obstante, si ninguna de
(23)
El capítulo VII (" Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores
y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado
miembro a otro de la Unión Europea") del Título VII incluye los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. La comunicación para la opción por este régimen se regula en los
artículo 48 y 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de
julio (BOE del 11).
399
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
ellas (ni la entidad adquirente ni la transmitente) tuviesen su residencia fiscal en España, la obligación de comunicar recaerá sobre los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes
en territorio español.
5. Separación de socios o disolución de sociedades [Art. 37.1.e) Ley IRPF]
En los supuestos en que, por aplicación de la normativa mercantil, se produzca la separación
de los socios, así como los supuestos de disolución de sociedades, se considerará ganancia o
pérdida patrimonial, con independencia de las correspondientes a la sociedad, la diferencia
entre:
l
Valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos, y
l
Valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
Participaciones societarias adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994
En este supuesto, si se obtiene una ganancia patrimonial, deberá distinguirse la parte de la
ganancia patrimonial que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 (única
sobre la que resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento) de la generada
con posterioridad a dicha fecha sobre la que no resultan aplicables los coeficientes reductores
o de abatimiento.
La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
y la aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores se efectuará de acuerdo con las reglas
de distribución comentadas en las páginas 378 y ss. de este mismo Capítulo.
Disolución y liquidación de determinadas sociedades civiles: Régimen transitorio (Disposición transitoria decimonovena Ley IRPF)
A las sociedades civiles con objeto mercantil que con anterioridad a 1 de enero de 2016 aplicaban el régimen de atribución de rentas del IRPF y que, a partir de esa fecha, cumplen los
requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades se les ha
ofrecido la posibilidad, dentro de los plazos fijados por la disposición transitoria decimonovena de la Ley del IRPF, de acordar su disolución y liquidación.
El tratamiento fiscal de la liquidación de estas sociedades civiles para los socios contribuyentes del IRPF se comenta en las páginas 339 y ss. del Capítulo 10.
Ejemplo:
En la disolución de la sociedad anónima “MANSA” que no cotiza en Bolsa, el día 15 de marzo de 2016 se adjudica a don
R.O.L., que poseía el 15 por 100 del capital social de la misma, un solar cuyo valor contable a la citada fecha ascendía a
16.500 euros y, además, la cantidad de 6.000 euros, que corresponden a reservas voluntarias de la sociedad. El valor de
mercado del solar adjudicado se estima, según dictámenes periciales emitidos al efecto, en 132.000 euros.
La participación societaria fue adquirida por don R.O.L. el día 3 de mayo de 1993, desembolsando un importe equivalente
a 153.000 euros, incluidos los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición.
Determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida como consecuencia de la disolución de dicha
sociedad.
Solución:
- Valor de transmisión . ..............................................................................................
138.000,00
- Valor de mercado del solar . ................................................
132.000,00
- Valor cuota liquidación social................................................
6.000,00
- Valor de adquisición de la participación societaria ....................................................
153.000,00
- Pérdida patrimonial . .............................................................................................
15.000,00
Aunque el período de permanencia de la participación societaria en el patrimonio de don R.O.L. a 31-12-1996 es superior
a dos años, al haberse obtenido una pérdida patrimonial, los coeficientes reductores no resultan aplicables.
400
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
6. Escisión, fusión o absorción de sociedades [Art. 37.1.e) Ley IRPF]
1. Régimen general
Cuando se producen las operaciones de fusión de dos o más entidades con otra ya existente
(fusión por absorción) o con otra entidad nueva (fusión por transmisión o constitución), así
como en las operaciones de escisión (total o parcial) de una entidad, los socios de las sociedades fusionadas o absorbidas, entregan sus acciones y reciben a cambio otras acciones de
las sociedades adquirentes del patrimonio social de aquéllas. Ello da lugar a una alteración en
la composición del patrimonio de los socios que puede traducirse en una ganancia o pérdida
patrimonial. Dicha ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre:
l
Valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio, y
l
Valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado
de los entregados.
Participaciones societarias adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994
En este supuesto, si se obtiene una ganancia patrimonial, deberá distinguirse la parte de la
ganancia patrimonial que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 (única
sobre la que resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento) de la generada
con posterioridad a dicha fecha sobre la que no resultan aplicables los coeficientes reductores
o de abatimiento.
La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
y la aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores se efectuará de acuerdo con las reglas
de distribución comentadas en las páginas 378 y ss. de este mismo Capítulo.
2. Régimen especial de diferimiento fiscal (Arts. 37.3 Ley IRPF y 81 LIS)
Requisitos:
El régimen especial de diferimiento fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28)(24), resulta aplicable a los contribuyentes del IRPF que sean los socios en las operaciones de fusión y escisión
siempre que se cumplan los requisitos:
l
Que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión
Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean
representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
l
Que en las operaciones no hayan intervenido entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales o que las rentas se obtengan a través de
ellos.
Valoración de los activos recibidos
Cuando se cumplan los requisitos anteriores no se integrarán en la base imponible del contribuyente las ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución
(24)
El capítulo VII (" Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores
y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado
miembro a otro de la Unión Europea") del Título VII incluye los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. La comunicación para la opción por este régimen se regula en los
artículo 48 y 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de
julio (BOE del 11).
401
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
a los socios de las sociedades fusionadas o absorbidas de acciones o participaciones de la
entidad adquirente.
La valoración y antigüedad de las acciones recibidas en virtud de las operaciones de fusión
y escisión, deberá efectuarse, a efectos de futuras transmisiones, por el valor de adquisición
y antigüedad de las acciones entregadas. Dicha valoración se aumentará o disminuirá en el
importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no
se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la ganancia generada con ocasión de dicha atribución de
valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido Capítulo
VII del Título VII de la LIS o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de
19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones
de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al
traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores
recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
Pérdida la condición de residente en territorio español (Art. 81.3 LIS)
Imputación Temporal
En el caso de que el socio que aplicó el régimen especial de diferimiento fiscal pierda la
condición de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del IRPF del
último período impositivo que deba declararse por este impuesto, la diferencia entre el valor
de mercado de las acciones o participaciones recibidas y el valor de éstas calculado conforme
a lo indicado antes (esto es, por el valor de adquisición y antigüedad de las acciones entregadas), salvo que las acciones o participaciones queden afectos a un establecimiento permanente
situado en territorio español.
l
La diferencia a que se refiere el párrafo anterior se corregirá, en su caso, en el importe de las
pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles en períodos impositivos
iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.(25)
l
Aplazamiento del pago de la deuda por cambio de residencia a otros Estados de la
Unión Europea o del Espacio Económico Europeo
No obstante, el pago de la deuda tributaria resultante, cuando el socio adquiera la residencia en
un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista
un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3
de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para
la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud
del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de las acciones o participaciones
afectadas, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a
la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
l
Recuperación de la condición de residente en territorio español
Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente del IRPF sin haber
transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, podrá solicitar la rectificación de la
autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a estas ganancias patrimoniales. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de
(25)
Disposición transitoria decimosexta de la LIS, en la redacción dada por el artículo 3.Dos.7 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia socia (BOE del 3).
402
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo en que
deba presentarse una autoliquidación del IRPF.
Obligación de comunicar
La realización de operaciones de fusión y escisión a las que resulta de aplicación el régimen
especial de diferimiento fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades debe ser objeto de comunicación a la Administración tributaria por la entidad adquirente de las operaciones.
No obstante si la entidad adquirente no es residente en territorio español, dicha comunicación
se realizará por la entidad transmitente. Y si ni la entidad adquirente ni la transmitente son
residentes en territorio español, serán los socios, siempre que sean residentes en territorio
español los que deben presentar la comunicación indicando que la operación se ha acogido
a este régimen fiscal especial de diferimiento o, en su caso, de la no aplicación del régimen
fiscal especial.
7. Traspasos [Art. 37.1.f) Ley IRPF]
En los supuestos de traspaso, la ganancia patrimonial se computará en el cedente (arrendatario) por el importe que le corresponda en el traspaso, una vez descontado el importe correspondiente al propietario por su participación en dicho traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, éste tendrá la consideración
de precio de adquisición.
Los coeficientes reductores o de abatimiento del régimen transitorio no resultan aplicables al
tratarse en estos supuestos de bienes afectos, salvo que la desafectación se haya producido con
más de tres años de antelación a la fecha del traspaso.
Importante: las cantidades que, en su caso, perciba el propietario del inmueble arrendado en concepto de participación en el traspaso constituyen rendimientos del capital
inmobiliario.
n
Ejemplo:
Don M.M.A., desarrolla la actividad de restaurante en un local alquilado el día 10 de mayo de 2000, determinando el
rendimiento neto de su actividad por el método de estimación objetiva.
Durante el mes de agosto de 2006, realizó obras de reforma del local, satisfaciendo por tal motivo la cantidad de 20.000
euros.
El 25 de junio de 2016, con motivo de su jubilación, traspasa el local de negocio, percibiendo la cantidad de 28.500 euros,
una vez descontada la cantidad correspondiente al arrendador en concepto de participación en el traspaso.
Determinar el importe de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia del traspaso del local de negocio.
Solución:
-
Importe correspondiente al traspaso...................................................
Precio de adquisición (1) ...................................................................
Ganancia patrimonial obtenida...........................................................
28.500
0
28.500
(1)
Las obras de reforma del local no pueden considerarse como precio de adquisición del derecho de traspaso, ya que dichas
cantidades no fueron satisfechas para adquirir el derecho de traspaso que, de acuerdo con los datos del ejemplo, no fue adquirido
mediante precio.
8. Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales [Art. 37.1.g) Ley IRPF]
En los supuestos de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre:
403
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
La cantidad percibida como indemnización, y
La parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.
Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de
mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de
adquisición que corresponda al daño.
Únicamente se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del
patrimonio del contribuyente. En consecuencia, en todos aquellos supuestos en que únicamente se cubra la reparación del daño, no se computará a efectos fiscales ganancia
patrimonial alguna.
l
l
Ejemplo:
Don S.M.G., es titular desde 1990 de un chalet adquirido por un importe equivalente a 150.300 euros, incluidos los
gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el mismo.
El día 08-09-2016, como consecuencia de un incendio declarado en el chalet, éste ha quedado totalmente destruido,
abonando la compañía de seguros la cantidad de 89.800 euros. De acuerdo con las especificaciones del recibo del I.B.I.,
el valor del suelo representa el 40 por 100 del total valor catastral del mismo.
Determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida.
Solución:
- Indemnización percibida................................................................................................
89.800,00
- Parte proporcional del valor de adquisición que corresponde al daño (1) ..........................
90.180,00
- Pérdida patrimonial ......................................................................................................
380,00
(1)
La determinación de la parte proporcional del valor de adquisición que corresponde al daño se determina aplicando el porcentaje del 60 por 100 al valor de adquisición del chalet (150.300 x 60%) = 90.180.
9. Permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores [Art. 37.1.h) Ley IRPF]
1. Régimen general
En los supuestos de permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o
pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o
derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
l
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
l
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
Caso especial: permuta de terreno por pisos o locales a construir en el mismo
En este supuesto, la ganancia o pérdida patrimonial del propietario del terreno se producirá
en el momento en que proceda a la transmisión del mismo y se determinará aplicando la regla
anteriormente comentada.
Una vez determinada la ganancia o pérdida patrimonial obtenida, el contribuyente podrá optar
por tributar en el período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial (transmisión
del terreno) o bien imputarla proporcionalmente a medida que le sean entregadas las edificaciones o, en su caso, reciba pagos en efectivo, siempre que medie más de un año entre la transmisión del terreno y la entrega de las edificaciones o del efectivo, por aplicación de la regla
especial de imputación temporal de las operaciones a plazo o con pago aplazado.
404
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
Bienes o derechos entregados adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994
En este supuesto, si se obtiene una ganancia patrimonial, deberá distinguirse la parte de la
ganancia patrimonial que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 (única
sobre la que resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento) de la generada
con posterioridad a dicha fecha sobre la que no resultan aplicables los coeficientes reductores
o de abatimiento.
La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
y la aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores se efectuará de acuerdo con las reglas
de distribución comentadas en las páginas 378 y ss. de este mismo Capítulo.
Ejemplo:
Don A.O.P. transmitió el día 25 de junio de 2016 un solar de su propiedad a cambio de un piso para uso propio que se
entregará en el mes de octubre de 2017 y cuyo valor de mercado se estima que ascenderá en dicho año a 600.000 euros.
El solar transmitido fue adquirido por don A.O.P. por herencia el 10 de enero de 1989, ascendiendo el valor comprobado
administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en dicho ejercicio a un importe equivalente a
100.000 euros. El valor de mercado del solar en la fecha de la transmisión ascendía a 600.000 euros.
El contribuyente no ha realizado desde 1 de enero de 2015 transmisión de elementos patrimoniales a cuya ganancia le
fuera aplicable la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
Determinar la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por don A.O.P. y la cumplimentación de su declaración IRPF,
ejercicio 2016 sabiendo que el contribuyente ha optado por imputar la ganancia patrimonial al ejercicio 2017 en el que
le será entregado el piso.
Solución:
1. Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por don A.O.P.
- Valor de transmisión que prevalece ...................................................................................
600.000,00
- Valor de mercado del solar entregado....................................................... 600.000,00
- Valor de mercado del piso a recibir........................................................... 600.000,00
- Valor de adquisición del solar que cede..............................................................................
100.000,00
- Ganancia patrimonial.........................................................................................................
500.000,00
2. Determinación de la ganancia patrimonial generada antes del 20-01-2006
- Ganancia patrimonial generada antes del 20-01-2006: (1)
(500.000,00 ÷ 10.028) x 6.219........................................................................................
310.081,77
3. Cálculo de la reducción:
A) Ganancia patrimonial susceptible de reducción (2)
- Límite máximo de valores de transmisión.................................................. 400.000,00
- Valor de transmisión acumulado de otros elementos patrimoniales
transmitidos con derecho a la reducción desde 01-01-2015......................
0,00
- Valor de transmisión del elemento patrimonial al que se aplica
la D.T.9ª Ley del IRPF............................................................................... 400.000,00
Ganancia patrimonial susceptible de reducción (310.081,77 x 400.000) / 600.000................
206.721,18
B) Reducción aplicable
- Número de años de permanencia a 31-12-1996................................................................
hasta 8 años
- Reducción por coeficientes de abatimiento (66,66% x 206.721,18).....................................
137.800,34
C) Ganancia patrimonial reducida
- Ganancia patrimonial reducida (310.081,77 – 137.800,34)................................................
172.281,43
405
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Solución (continuación):
3. Determinación de la ganancia patrimonial no reducible (generada a partir del 20-01-2006)
- Ganancia patrimonial no reducible: (500.000,00 – 310.081,77)..........................................
4. Ganancia patrimonial computable (172.281,43+ 189.918,23)............................................
Ganancia patrimonial imputable a 2016 (3). ............................................................................
189.918,23
362.199,66
0,00
(1)
La determinación de esta parte de la ganancia se efectúa en proporción al número de días transcurridos entre la fecha de
adquisición (10-01-1989) y el 19-01-2006, inclusive, que asciende a 6.219 días, respecto del número total de días transcurridos
entre la fecha de adquisición y la de la transmisión (25-06-2016), que es de 10.028 días.
(2)
Aunque el valor de la transmisión es de 600.000 euros el límite máximo es de 400.000 euros. Por ello, es susceptible de
reducción la parte de la ganancia generada antes de 20-01-2006 que corresponda proporcionalmente a un valor de transmisión
de 400.000 euros. En la siguiente transmisión que se realice, aunque el bien haya sido adquirido por el contribuyente antes del
31 de diciembre de 1994, no podrá aplicar las reducciones de la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
Al haber optado el contribuyente por imputar la ganancia patrimonial obtenida en 2016 al ejercicio en que perciba
la contraprestación pactada (entrega de un piso para uso propio) 2017, será en este ejercicio cuando deba efectuar la
imputación fiscal de la totalidad de la ganancia patrimonial obtenida y consignada en la declaración IRPF 2016.
(3)
2. Régimen especial de diferimiento fiscal del canje de valores (Arts. 37.3 Ley IRPF y 80
LIS)
Requisitos:
El regimen especial de diferimiento fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28)(26), resulta aplicable a los contribuyentes del IRPF que realicen el canje de valores que define el artículo 76.5 de
la LIS siempre que se cumplan los requisitos:
l
Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún
otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en
este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad
residente en España.
l
Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.
l
Que en las operaciones no hayan intervenido entidades domiciliadas o establecidas en países
o territorios calificados como paraísos fiscales o que las rentas se obtengan a través de ellos.
Valoración de los activos recibidos
Cuando se cumplan los requisitos anteriores no se integrarán en la base imponible del contribuyente las ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de
valores.
La valoración y antigüedad de las acciones recibidas por los socios en virtud del canje, deberá efectuarse, a efectos de futuras transmisiones, por el valor de adquisición y antigüedad
de las acciones entregadas. Dicha valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la
compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se
integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comune(26)
El capítulo VII (" Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores
y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado
miembro a otro de la Unión Europea") del Título VII incluye los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. La comunicación para la opción por este régimen se regula en los
artículo 48 y 49 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de
julio (BOE del 11).
406
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
ros o partícipes en dicho socio, la ganancia generada con ocasión del canje de valores, siempre
que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido Capítulo VII del Título VII
de la LIS o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre,
relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los
valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
Pérdida la condición de residente en territorio español (Art. 81.3 LIS)
Imputación Temporal
En el caso de que el socio que aplicó el regimen especial de diferimiento fiscal pierda la
condición de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del IRPF del
último período impositivo que deba declararse por este impuesto, la diferencia entre el valor
de mercado de las acciones o participaciones y el valor de éstas calculado conforme a lo indicado antes (esto es, por valor fiscal de los entregados), salvo que las acciones o participaciones
queden afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.
l
La diferencia a que se refiere el párrafo anterior se corregirá, en su caso, en el importe de las
pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles en períodos impositivos
iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.(27)
l
Aplazamiento del pago de la deuda por cambio de residencia a otros Estados de la
Unión Europea o del Espacio Económico Europeo
No obstante, el pago de la deuda tributaria resultante, cuando el socio adquiera la residencia en
un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista
un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 3
de la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para
la prevención del fraude fiscal, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del
contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de las acciones o participaciones afectadas, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la
constitución de garantías para dicho aplazamiento.
l
Recuperación de la condición de residente en territorio español
Si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente del IRPF sin haber
transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, podrá solicitar la rectificación de la
autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a estas ganancias patrimoniales. La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de
la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo en que
deba presentarse una autoliquidación del IRPF.
Obligación de comunicar
La realización de operaciones de canje de valores a las que resulta de aplicación el régimen especial de diferimiento fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades debe ser objeto
de comunicación a la Administración tributaria por la entidad adquirente de las operaciones.
No obstante si la entidad adquirente no es residente en territorio español, dicha comunicación
se realizará por la entidad transmitente. Y si ni la entidad adquirente ni la transmitente son
residentes en territorio español, serán los socios, siempre que sean residentes en territorio
(27)
Disposición transitoria decimosexta de la LIS, en la redacción dada por el artículo 3.Dos.7 del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia socia (BOE del 3).
407
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
español los que deben presentar la comunicación indicando que la operación se ha acogido
a este régimen fiscal especial de diferimiento o, en su caso, de la no aplicación del régimen
fiscal especial.
10. Extinción de rentas vitalicias o temporales [Art. 37.1.i) Ley IRPF]
El contrato de renta vitalicia o temporal puede definirse como aquel contrato aleatorio que
obliga al deudor a pagar una pensión o rédito anual durante un tiempo determinado o durante
la vida de una o más personas determinadas, a cambio de un capital en bienes muebles o inmuebles, cuyo dominio se le transfiere, desde luego, con la carga de la pensión.
En la extinción de rentas vitalicias o temporales la ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al pago de aquéllas, por diferencia entre el valor de adquisición del
capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas. En cuanto al rentista,
éste agota su tributación durante el cobro de la renta.
11. Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia
[Art. 37.1.j) Ley IRPF]
En estos supuestos de transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre los
siguientes valores:
l
Valor actual financiero actuarial de la renta.
l
Valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.
Elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994
En este supuesto, si se obtiene una ganancia patrimonial, deberá distinguirse la parte de la
ganancia patrimonial que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 (única
sobre la que resultarán aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento) de la generada
con posterioridad a dicha fecha sobre la que no resultan aplicables los coeficientes reductores
o de abatimiento.
La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
y la aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores se efectuará de acuerdo con las reglas
de distribución comentadas en las páginas 378 y ss.de este mismo Capítulo.
Importante: si el elemento patrimonial transmitido es la vivienda habitual y el transmitente de la misma es mayor de 65 años o una persona en situación de dependencia severa
o gran dependencia, la ganancia patrimonial que pueda derivarse de esta operación está
exenta del IRPF.
n
Ejemplo:
Don S.M.T., de 60 años, transmite el 10-11-2016 su vivienda habitual a cambio de una renta vitalicia, cuyo valor actual
financiero actuarial en el momento de su constitución asciende a 180.000 euros, importe que coincide con el valor de
mercado de la vivienda. La anualidad correspondiente al ejercicio 2016 es de 15.000 euros.
La vivienda fue adquirida el día 02-04-1980 por un importe equivalente a 23.000 euros, incluidos los gastos y tributos
inherentes a la transmisión.
El contribuyente no habia realizado desde 1 de enero de 2015 transmisión de elementos patrimoniales a cuya ganancia
le fuera aplicable la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
Determinar las rentas fiscales derivadas de dicha operación en el ejercicio 2016.
408
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
Solución:
1. Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda.
- Valor de transmisión...............................................................................................
180.000,00
- Valor de adquisición...............................................................................................
23.000,00
- Ganancia patrimonial..............................................................................................
157.000,00
2. Determinación de la ganancia patrimonial generada antes del 20-01-2006 (1):
- Ganancia patrimonial reducible (157.000,00 ÷ 13.371) x 9.424...............................
110.655,00
3. Cálculo de la reducción:
3.1 Ganancia generada con anterioridad a 20-01-2006 susceptible de reducción (2)
- Límite máximo.......................................................................................................
400.000,00
- ∑ Valor de transmisión de elementos patrimoniales con
derecho a la reducción desde 01-01-2015.............................................................
0,00
- Valor de transmisión del elemento patrimonial al que
se aplica la D.T.9ª Ley del IRPF...............................................................................
180.000,00
- Ganancia patrimonial susceptible de reducción . .....................................................
110.655,00
3.2 Reducción aplicable
- Número de años de permanencia hasta 31-12-1996 ............................................. más de 10 años
- Reducción por coeficientes de abatimiento (100% x s/110.655,00)..........................
110.655,00
3.3 Ganancia patrimonial reducida
- Ganancia patrimonial reducida.................................................................................
0,00
4. Determinación de la ganancia patrimonial no reducible (generada a partir del 20-01-2006):
- Ganancia patrimonial no reducible (157.000,00 –110.655,00)................................
46.345,00
5. Ganancia patrimonial computable (46.345,00 + 0,00).............................................
6. Determinación del rendimiento del capital mobiliario derivado de la anualidad.
- Rendimientos del capital mobiliario: (15.000 x 24%) (3) . .............................................
46.345,00
3.600,00
(1)
La ganancia patrimonial reducible es la que se estima generada antes del 20-01-2006. Su determinación se efectúa en proporción al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición (02-04-1980) y el día 19-01-2006, inclusive, que asciende
a 9.424 días, respecto del número total de días transcurridos entre la fecha de adquisición y la de la transmisión (10-11-2016),
que es de 13.371 días.
(2)
Como el límite máximo aplicable sobre el valor de transmisión es de 400.000 euros y, en este caso, el valor de transmisión
con derecho a la aplicación de coeficientes reductores es de 180.000 euros sin que se haya producido en el ejercicio 2016 ninguna otra transmisión con derecho a la aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF, los coeficientes reductores
se aplicarán sobre todo el importe de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20-01-2006.
(3)
El porcentaje del 24 por 100 es el correspondiente a la edad del rentista (60 años) en el momento de constitución de la
renta (año 2016) y permanecerá constante durante toda la vigencia de la misma. Véase, a este respecto, dentro del Capítulo 5, el
epígrafe "Rentas vitalicias o temporales derivadas de la imposición de capitales", página 171.
12. Transmisión o extinción de derechos reales de goce o disfrute sobre inmuebles [Art.
37.1.k) Ley IRPF]
Como regla general, la ganancia o pérdida patrimonial se calcula por la diferencia entre el
valor de transmisión (que es cero en el caso de extinción del derecho) y el valor de adquisición.
Si el titular del derecho real de goce o disfrute sobre bienes inmuebles arrendó el mismo, pudo
deducirse como gasto en la determinación de los rendimientos del capital inmobiliario correspondientes la amortización del usufructo (con el límite de los rendimientos íntegros percibidos
409
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
por el arrendamiento). Por ello, al producirse la transmisión o extinción del derecho el valor
de adquisición deberá minorarse en el importe de las amortizaciones que pudieron deducirse
fiscalmente.
En el caso de derechos reales de goce o disfrute constituido sobre inmuebles que no generen
rendimientos del capital inmobiliario, el derecho se consume por el uso, por lo que el valor de
adquisición deberá minorarse proporcionalmente al tiempo de uso.
Derechos reales de goce o disfrute sobre inmuebles adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994
En este supuesto, si se obtiene una ganancia patrimonial, deberá distinguirse la parte de la
ganancia patrimonial que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 (única
sobre la que resultan aplicables los coeficientes reductores o de abatimiento) de la generada
con posterioridad a dicha fecha sobre la que no resultan aplicables los coeficientes reductores
o de abatimiento.
La determinación de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
y la aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores se efectuará de acuerdo con las reglas
de distribución comentadas en las páginas 378 y ss. de este mismo Capítulo.
Ejemplo:
Don A.M.C adquirió el 02-01-1999 un usufructo temporal por un período de 20 años sobre un inmueble urbano, desembolsando un importe equivalente a 60.000 euros. Dicho inmueble urbano estuvo arrendado durante los ejercicios 1999
a 2003, cobrando el titular del derecho un alquiler anual por un importe equivalente a 3.000 euros durante 1999 y de
4.200 euros durante cada uno de los restantes años.
El día 02-01-2016 transmite dicho derecho por un importe de 34.000 euros.
Determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión del citado derecho real.
Solución:
-
Valor de transmisión.......................................................................................................
-
Valor de adquisición.......................................................................................................
-
Ganancia patrimonial......................................................................................................
34.000,00
9.000,00 (1)
25.000,00
Por los ejercicios 2004 a 2015 en los que el inmueble no estuvo arrendado, el valor de adquisición del derecho real se
minorará en la proporción que dichos períodos representan respecto de la duración del derecho. Deben, pues, realizarse
las siguientes operaciones:
(1)
-
Importe de adquisición...................................................................................................
Minoración correspondiente a los años 2004 a 2015 (60.000 ÷ 20) x 12....................................
-
Importe de adquisición minorado (60.000 – 36.000)........................................................
60.000,00
36.000,00
24.000,00
Menos amortizaciones fiscalmente deducibles: (2)
Total valor amortizaciones 1999 a 2003 (3) (3.000 x 5)..........................................................
15.000,00
Total valor adquisición (24.000 – 15.000)..................................................................................
9.000,00
(2)
Al tratarse de un usufructo temporal, la amortización anual deducible será la que resulte de dividir el coste de adquisición
del derecho satisfecho entre el número de años de duración del mismo, sin que dicho importe pueda superar la cuantía de los
rendimientos íntegros derivados del derecho. Es decir, 60.000 ÷ 20 = 3.000 euros.
(3)
El límite de amortización fiscalmente deducible no puede superar el importe de los ingresos percibidos en cada uno de los
ejercicios.
410
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
13. Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión [Art. 37.1.l)
Ley IRPF]
En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará
como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos. El comentario más detallado de
este supuesto se contiene en la página 384 de este mismo Capítulo.
14. Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones [Art. 37.1.m) Ley IRPF]
Las rentas obtenidas en las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por el Real Decreto 1282/2010, de 15 de octubre, tienen la consideración de ganancias
o pérdidas patrimoniales siempre que las mismas se realicen con finalidad especulativa y no
con el fin de cubrir riesgos de una actividad económica realizada por el contribuyente, en cuyo
caso tributarán como rendimientos de dichas actividades.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de las citadas operaciones especulativas, deben imputarse al período impositivo en que tenga lugar la liquidación de
la posición o la extinción del contrato.
15. Elementos patrimoniales afectos o desafectados con menos de tres años de antelación [Arts. 37.1.n) Ley IRPF y 40.2 Reglamento]
Sin perjuicio de la aplicación de las normas específicas de valoración hasta ahora comentadas
que, en su caso, puedan resultar aplicables, para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de elementos afectos o desafectados con menos de tres años de antelación
a la fecha de la transmisión, deberán tenerse en cuenta también las siguientes precisiones:
1ª El valor de adquisición del elemento transmitido está constituido por su valor
contable. Este valor está formado por los siguientes componentes:
l
El valor de adquisición, si el elemento se ha adquirido de terceros.
Dicho valor será el importe real por el que se hubiera efectuado la misma, incluidos los gastos
adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, así como
los gastos financieros devengados antes de la entrada en funcionamiento del bien que, siendo
susceptibles de activación según el Plan General de Contabilidad, hubieran sido capitalizados
o activados.
El coste de producción, si el elemento ha sido producido por la propia empresa del
contribuyente.
Dicho valor será el coste de adquisición de las materias primas consumidas y demás elementos incorporados, así como la parte proporcional de los costes directos e indirectos que deban
imputarse a su producción.
l
l
Tratándose de elementos patrimoniales que hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición, deben distinguirse los siguientes casos:
a) Afectación realizada a partir de 1 de enero de 1999. En este caso, se tomará como
valor de adquisición el que tenga el elemento patrimonial en el momento de la afectación y
como fecha de adquisición la que corresponda a la adquisición originaria.
b) Afectación realizada con anterioridad a 1 de enero de 1999. En este caso, deberá tomarse como valor de adquisición el que resulte de los criterios establecidos en las normas
del Impuesto sobre el Patrimonio en el momento de la afectación y como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.
411
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Sea cual sea el valor que prevalezca de los anteriores, su importe se verá aumentado o
disminuido en las cuantías siguientes:
l
- Más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas en el elemento transmitido.
- Menos el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose, en todo
caso, la amortización mínima. (28)
- Menos el importe de las enajenaciones parciales que, en su caso, se hubieran realizado
con anterioridad, así como las pérdidas sufridas por el elemento patrimonial.
De forma resumida:
VALOR DE ADQUISICIÓN (O COSTE DE PRODUCCIÓN O VALOR DE AFECTACIÓN)
más:
MEJORAS
menos:
AMORTIZACIONES + ENAJENACIONES PREVIAS + PÉRDIDAS
igual a:
VALOR CONTABLE DEL ELEMENTO PATRIMONIAL
Importante: a partir de 1 de enero de 2015 desaparecen los coeficientes de corrección
monetaria previstos en el Impuesto sobre Sociedades para actualizar el valor de adquisición del elemento patrimonial transmitido, en estos casos.
n
2ª Los coeficientes reductores del régimen transitorio no resultan aplicables a las ganancias patrimoniales obtenidas.
Importante: a efectos de la aplicación de los coeficientes reductores del régimen transitorio, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas
aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de
tres años de antelación a la fecha de transmisión.
n
Ejemplo:
Don B.L.T., fabricante de muebles de madera, que determina el rendimiento neto de su actividad en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, ha transmitido el día 30-06-2016 por la cantidad de 210.000 euros un inmueble
afecto a su actividad. Con motivo de la venta ha satisfecho 3.000 euros en concepto de Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y 10.000 euros a la agencia inmobiliaria que medió en la operación.
El inmueble fue adquirido por herencia en 1985, siendo el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones un importe equivalente a 18.000 euros. En el expediente de comprobación de valores realizado por la Administración tributaria dicho valor se fijó en una cantidad equivalente a 45.000 euros.
El inmueble estuvo alquilado desde su adquisición hasta el 31-12-1996, procediéndose, con fecha 01-01-1997, a la
afectación del local a la actividad económica desarrollada por su titular. Según el recibo del IBI, el valor catastral del
inmueble en el ejercicio 1997 ascendía a un importe equivalente a 54.000 euros, de los que el 40 por 100 correspondía
al valor del suelo.
Determinar el importe y calificación de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en dicha transmisión, sabiendo que el
titular de la actividad ha amortizado dicho inmueble utilizando el coeficiente lineal máximo de amortización establecido
para los elementos patrimoniales usados.
(28)
De esta regla se exceptúan los elementos afectos a actividades económicas que se transmitan a partir de 31
de marzo de 2012, cuando los mismos hayan gozado de la libertad de amortización con o sin mantenimiento de
empleo prevista en la disposición adicional trigésima de la Ley IRPF. Véase la página 414 de este Capítulo.
412
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
Solución:
1. Determinación de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida:
* Valor de transmisión (210.000 – 13.000).....................................................................
197.000,00
* Valor de adquisición:
Valor de afectación: (1)..........................................................................
54.000,00
(-) Amortizaciones: De 1997 a 2015: 6% (60% s/54.000) x 19 años.........
36.936,00
2016: 1/2 [6% (60% s/54.000)] ................................
972,00
Total amortizaciones............................................
37.908,00
Total valor de adquisición (54.000 – 37.908)..........................................................................
16.092,00
* Ganancia patrimonial (197.000 – 16.092)....................................................................
180.908,00
(1) Al haberse efectuado la afectación del inmueble con anterioridad al 01-01-1999, se ha tomado como valor de adquisición el valor del inmueble a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Es decir, el valor mayor de los tres siguientes:
el catastral, el declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el comprobado por la Administración a
efectos de este último tributo.
Además de las reglas hasta ahora comentadas, existen determinadas reglas especiales que
afectan a los siguientes elementos patrimoniales:
a) Elementos patrimoniales actualizados al amparo del Real Decreto-ley 7/1996 o de la Ley
16/2012
Tratándose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artículo
9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias
dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica
o, en su caso, en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, la determinación de
la ganancia o pérdida patrimonial obtenida se efectuará de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª La diferencia entre el precio de adquisición y las amortizaciones contabilizadas correspondientes al mismo, se minorará en el importe del incremento neto de valor derivado de las
operaciones de actualización previstas en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre o, en su caso,
en el Real Decreto-ley 7/1996, siendo la diferencia positiva así determinada el importe de la
depreciación monetaria.
4ª La ganancia o pérdida patrimonial será el resultado de minorar la diferencia entre el valor
de transmisión y el valor contable en el importe de la depreciación monetaria a que se refiere
la regla anterior.
b) Activos fijos inmateriales (licencia del taxi) transmitidos en la actividad de transporte por autotaxi incluida en el régimen de estimación objetiva (disposición adicional séptima Ley IRPF)
Los contribuyentes que ejerzan la actividad de transporte por autotaxis, clasificada en epígrafe 721.2 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas
(IAE), que determinen su rendimiento neto en el método de estimación objetiva, reducirán las
ganancias patrimoniales que se produzcan por la transmisión de activos fijos inmateriales,
cuando la transmisión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector o cuando, por otras causas, se transmitan a familiares hasta
el segundo grado.
Las ganancias patrimoniales se reducirán de acuerdo con las siguientes reglas:
1º. Se distinguirá la parte de la ganancia que se haya generado con anterioridad a 1 de enero
de 2015, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente
corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y 31 de diciembre
413
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
de 2014, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el
patrimonio del contribuyente.
2.ª La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2015 se reducirá aplicando los siguientes porcentajes en función del número de años transcurridos desde
la fecha de adquisición hasta 31 de diciembre de 2014.
Hasta (años)
Reducción
Más de (años)
1
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
4%
8%
12%
19%
26%
33%
40%
47%
54%
61%
74%
87%
100%
Ejemplo:
Don J.V.C, empresario del taxi, que determina el rendimiento neto de su actividad en el método de estimación objetiva, se
jubiló el 10-01-2016. Por este motivo y con objeto de que su hijo continúe con el ejercicio de la actividad, le transmitió en
dicha fecha su licencia municipal por 60.000 euros. El valor contable en la fecha de transmisión de la licencia municipal,
que fue adquirida el 05-03-2004, teniendo en cuenta las amortizaciones fiscalmente deducibles, es de 12.000 euros.
Determinar el importe de la ganancia patrimonial reducida derivada de dicha operación.
Solución:
60.000,00
- Valor de transmisión...............................................................................
- Valor contable........................................................................................
12.000,00
- Ganancia patrimonial.........................................................................
48.000,00
- Ganancia patrimonial generada hasta el 31-12-2014 (1)
(48.000 ÷ 4.328) x 3.954 . ................................................................
43.852,12
- Reducción aplicable (43.852,12 x 74%) .................................................
32.450,57
- Ganancia patrimonial computable (48.000,00 – 32.450,57)...............................................
15.54,43
(1) Su determinación se efectúa en proporción al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición (05-03-2004) y el
día 31-12-2014, inclusive, que asciende a 3.954 días, respecto del número total de días transcurridos entre la fecha de adquisición y la de la transmisión (10-01-2016), excluido este último ya que deja de formar parte del patrimonio, que es de 4.328 días
c) Transmisión elementos patrimoniales que hayan gozado libertad amortización (disposición
adicional trigésima Ley IRPF)
En los supuestos de transmisión en el ejercicio 2016 de elementos afectos a actividades económicas que hayan gozado de la libertad de amortización por inversiones en elementos de
inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas
tanto con mantenimiento del empleo (inversiones realizadas en los años 2009 y 2010) como
sin la exigencia de este requisitos (inversiones efectuadas entre el 1 de enero de 2011 y el 30
de marzo de 2012) (29), para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el
valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de
las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla.
(29)
La libertad de amortización por inversiones en elementos de inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas se comenta en las páginas 233 y ss. del Capítulo 7 de este Manual.
414
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración
El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la
actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión.
Reglas especiales (cuadro resumen)
Tipo de operación
Valores cotizados
Valoración de la ganancia o pérdida
La ganancia o pérdida vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición
y el valor de transmisión, determinado éste por la cotización en la fecha de transmisión o
el precio pactado cuando fuese superior.
El valor de adquisición se minorará en el importe de la venta de los derechos de suscripción
obtenidos de dichas acciones.
De acciones totalmente liberadas
El valor de adquisición de la acción transmitida y de las originarias será el resultado de
repartir el coste de adquisición total entre todas las acciones, tanto antiguas como liberadas.
Valores no cotizados
Acciones y participaciones en los fondos
propios de sociedades que no cotizan en
bolsas españolas
La ganancia o pérdida vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición
y el valor de transmisión, siendo éste último:
• El importe efectivamente satisfecho (siempre que se pruebe que es el valor que se
establecería para esa operación entre partes independientes en condiciones normales de
mercado).
• En otro caso, no podrá ser inferior al mayor de:
- El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante
del último balance de la entidad cerrado con anterioridad a la fecha de devengo de
este impuesto.
- El valor resultante de capitalizar al 20 por 100 el promedio de los beneficios de
los tres últimos ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo
de este impuesto.
Fondos de inversión
- La ganancia o pérdida vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición
y el valor de transmisión, siendo este último,
• El valor liquidativo y, si no existe
• El valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones transmitidas resultante del último balance cerrado (en el caso de reembolso de participaciones).
- Cuando se transmita (traspaso total o parcial) la inversión efectuada en un fondo a otro
fondo no se computará en ese momento la ganancia o pérdida patrimonial obtenida, y
las nuevas acciones o participaciones conservarán el valor y la fecha de adquisición de
las traspasadas.
* Se aplica a los fondos de inversión españoles y a los constituidos en otro país comunitario registrados en CNMV.
* No se aplica a fondos de inversión cotizados o de acciones de SICAV índice cotizadas
y cuando se ponga a disposición del contribuyente el importe del reembolso o transmisión.
Aportaciones no dinerarias a sociedades
La ganancia o pérdida vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición
y el valor de transmisión, siendo éste último el mayor de:
• Valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas.
• Valor de cotización de los títulos recibidos.
• Valor de mercado del bien o derecho aportado.
Régimen especial de diferimiento fiscal para determinadas aportaciones.
(Continua)
415
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Reglas especiales (cuadro resumen)
Tipo de operación
Separación de socios o disolución de
sociedades
Valoración de la ganancia o pérdida
La ganancia o pérdida vendrá determinada por la diferencia entre:
• El valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes
recibidos, y
• El valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
Escisión, fusión o absorción de
sociedades
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre:
• El valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio, y
• El valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado
de los entregados.
Régimen especial de diferimiento fiscal en determinados casos.
Traspasos
La ganancia patrimonial se computará al cedente por el importe que le corresponda en
el traspaso.
Indemnizaciones o capitales asegurados
por pérdidas o siniestros en elementos
patrimoniales
La ganancia o pérdida vendrá determinada por la diferencia entre la cantidad percibida, o
el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos (si la indemnización no
es en metálico) y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.
Cuando únicamente se cubra la reparación del daño, no se computará a efectos fiscales
ganancia patrimonial alguna.
Permuta de bienes o derechos, incluido
el canje de valores
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de
adquisición y el de transmisión, siendo éste el mayor de los dos siguientes:
• El valor de mercado del bien o derecho entregado.
• El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
Caso especial: permuta de terreno por pisos o locales a construir en el mismo.
Régimen especial de diferimiento fiscal en el canje de acciones en determinados casos.
Extinción de rentas vitalicias o
temporales
Para el obligado al pago de rentas la diferencia entre el valor de adquisición del capital
recibido (en bienes muebles o inmuebles) y las rentas satisfechas.
Transmisión de elementos
patrimoniales a cambio de rentas
vitalicias o temporales
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre:
Transmisión o extinción de derechos
reales de goce o disfrute sobre
inmuebles
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre:
• El valor actual financiero actuarial de la renta.
• El valor de adquisición del elemento patrimonial transmitido.
• El valor de transmisión (que en el caso de extinción del derecho es cero).
• El valor de adquisición que debe minorase en las amortizaciones deducidas si el derecho
estuvo arrendado.
Si el derecho está constituido sobre inmuebles que no generen rendimientos del capital
inmobiliario, el derecho se consume por el uso, por lo que el valor de adquisición deberá
minorarse proporcionalmente al tiempo de uso.
Incorporación de bienes y derechos
que no deriven de transmisión
Se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquellos
(Continua)
416
Determinación del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales: normas específicas de valoración .
Declaración y tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
Reglas especiales (cuadro resumen)
Tipo de operación
Valoración de la ganancia o pérdida
Futuros y opciones
Es ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando no se trate de una
operación de cobertura de riesgos en el desarrollo de la actividad económica.
Elementos patrimoniales afectos a la
actividad o desafectados con menos de
tres años de antelación
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre:
• El valor de transmisión.
• El valor contable del elemento patrimonial que vendrá determinado por:
Valor de adquisición (o coste de producción o valor de afectación)
más: Mejoras
menos: Amortizaciones + enajenaciones previas + pérdidas
Los coeficientes reductores del régimen transitorio no resultan aplicables a las ganancias patrimoniales obtenidas.
Declaración y tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
(Arts. 44 a 46 de la Ley IRPF)
A efectos del cálculo del impuesto, las rentas del contribuyente, entre las que se encuentran
las ganancias y pérdidas patrimoniales, deben clasificarse como renta general o como renta
del ahorro.
Ganancias y pérdidas patrimoniales que integran la base imponible general (Art. 45 Ley
IRPF)
Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos
patrimoniales integran la base imponible general y deben declararse en el epígrafe G1 de la
página 9 de la declaración. Pueden citarse, a título de ejemplo, las siguientes:
- Premios obtenidos por la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones
aleatorias. Debe distingue entre:
• Premios obtenidos por la participación en juegos, rifas o combinaciones aleatorias sin fines
publicitarios, en los que pueden compensarse las pérdidas hasta el límite de las ganancias
obtenidas.
• Premios obtenidos por la participación en juegos, rifas o combinaciones aleatorias con
fines publicitarios, en los que no pueden compensarse las pérdidas.
En ambos casos los premios pueden ser en metálico o en especie; los primeros están sujetos a
retención y los segundos a ingreso a cuenta.
La declaración de los premios en metálico sujetos a retención se efectuará en el epígrafe G1 de
la página 9 de la declaración por el importe total del premio, sin descontar la retención soportada que se declarará como tal en el apartado de la declaración correspondiente a retenciones
y demás pagos a cuenta.
El importe total a declarar en los premios en especie estará compuesto por la suma de la valoración del premio recibido, que se efectuará por el valor de mercado del mismo, más el ingreso a
cuenta, salvo que este último hubiese sido repercutido al contribuyente. Este importe no podrá
417
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
minorarse, en su caso, en los gastos de escritura pública y registro al constituir los mismos un
mayor valor de adquisición a efectos de una futura transmisión del premio percibido.
En todo caso, la ganancia patrimonial derivada del premio se imputará al período impositivo en
que éste sea exigible de acuerdo con las bases del concurso.
- Subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado.
- Subvenciones o ayudas destinadas a la entrada de la vivienda habitual o a la reparación de defectos estructurales de la vivienda habitual.
- Ayudas públicas a titulares del bienes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el
Registro general de bienes de interés cultural.
La imputación temporal de las subvenciones o ayudas anteriormente comentadas podrá realizarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.
- Ganancias patrimoniales obtenidas por los vecinos en 2016 como consecuencia de
aprovechamientos forestales en montes públicos.
Esta ganancia patrimonial ha estado sujeta en 2016 a la retención del 19 por 100, por lo que
el importe de esta última deberá declararse en el apartado de la declaración correspondiente a
retenciones y demás pagos a cuenta.
- Cantidades percibidas en concepto de renta básica de emancipación de los jóvenes
establecida por el Real Decreto 1472/2007, de 2 de noviembre.(30)
La declaración de estas cantidades percibidas en concepto de renta básica de emancipación se
efectuará en el epígrafe G1 (Ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos patrimoniales) de la página 9 de la declaración, en la casilla 268 para diferenciar del resto de otras ganancias y/o pérdidas patrimoniales.
Ganancias y pérdidas patrimoniales que integran la base imponible del ahorro (Art. 46 Ley
IRPF)
Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales integran la base imponible del ahorro y deben declararse
en la rúbrica que corresponda del epígrafe G2 de las páginas 9 y 10 de la declaración. Pueden
citarse, a título de ejemplo, las siguientes:
- Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o
participaciones de instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de inversión).
Estas ganancias patrimoniales han estado sujetas a la retención o ingreso a cuenta del 19 por
100 en el ejercicio 2016. El importe de estas retenciones e ingresos a cuenta deberá declararse
en el apartado de la declaración correspondiente a retenciones y demás pagos a cuenta.
- Ganancias ypérdidas patrimoniales derivadas de acciones o participaciones negociadas en
mercados oficiales.
- Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de otros elementos patrimoniales como, por
ejemplo, bienes inmuebles, acciones no admitidas a negociación, etc..
- Otras ganancias patrimoniales como, por ejemplo, los intereses indemnizatorios.
(30)
Téngase en cuenta que la disposición derogatoria primera del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público
(BOE del 31) derogó, con efectos 1 de enero de 2012, el Real Decreto 1472/2007, de 2 de noviembre, por el que
se regula la renta básica de emancipación de los jóvenes, salvo para los beneficiarios que ya tuvieran reconocido
el derecho a la renta básica de emancipación y excepcionalmente para quienes lo hubieran solicitado a 31 de
diciembre de 2011 y obtuviesen su reconocimiento.
418
Declaración y tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales
En el IRPF los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función
de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la
contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien
del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses
tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo
con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del IRPF, proceda calificarlos como rendimientos de
la actividad empresarial o profesional.
A diferencia de los anteriores, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al
acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso
en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del
salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y
33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial.
La cuantificación de los intereses indemnizatorios se corresponderá con el importe que se
perciban por este concepto y deben declararse en la casilla 335 de las páginas 10 de la declaración, dentro del epígrafe G2. (31)
SUBVENCIONES Y AYUDAS PÚBLICAS
Se calificarán como ganancias patrimonial las SUBVENCIONES:
a) Cuando su obtención está ligada a un elemento patrimonial no afecto a actividad económica. Entre otras:
- Subvenciones por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual [casilla 266]
- Subvenciones por la reparación de defectos estructurales en la vivienda habitual [casilla 266]
- Ayudas públicas para el pago del IBI [casilla 269]
- Ayudas públicas derivadas del Plan Renove de los bienes de los que se trate (electrodomésticos, calderas, ventanas, aire acondicionado etc.) [casilla 269]
- Ayudas públicas para la instalación de rampas, ascensores, aunque se instalen para mejorar la movilidad
[casilla 269]
- Ayudas públicas al denominado “Programa de Incentivos al Vehículo Eficiente (PIVE)” Si los beneficiarios
son contribuyentes del IRPF que no realizan ninguna actividad económica son una ganancia patrimonial.
[casilla 269]
Estas subvenciones públicas si bien están ligadas a un elemento patrimonial no derivan de transmisión y
por tanto deben ser incluidas en la declaración de IRPF en el apartado G1 de la página 9 del modelo 100
de la declaración del IRPF “Otras ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de la transmisión de
elementos patrimoniales”.
b) Cuando su obtención no está ligada a un elemento patrimonial, y no se califica como rendimiento del
trabajo o de la actividad económica, por ejemplo:
- Renta básica de emancipación [casilla 268]
- Bonos culturales. Aunque las ayudas se instrumenten mediante entrega de los bonos para su descuento
en productos y servicios culturales, su tratamiento es el de ganancia patrimonial [casilla 269]
(31)
La DGT mantiene como criterio interpretativo reiterado que los intereses indemnizatorios procede integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro.
419
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión
(Arts. 38 Ley IRPF)
Transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe obtenido en
otra vivienda habitual (Arts. 38.1 Ley IRPF, 41 Reglamento)
Las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente pueden resultar exentas, cuando el importe total obtenido por la transmisión se
reinvierta en la adquisición de otra vivienda habitual o en la rehabilitación de aquella que
vaya a tener tal carácter. (32)
Supuesto especial: transmisión de vivienda habitual con cantidades pendientes de amortizar
Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación
ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido en la transmisión el valor de transmisión en los términos previstos en la Ley del IRPF menos el principal
del préstamo pendiente de amortizar. En estos supuestos, pues, no se considera que exista
reinversión parcial, aunque parte del importe obtenido en la transmisión de la vivienda se haya
destinado a la amortización del préstamo pendiente.
Requisitos y condiciones para la aplicación de la exención
La aplicación de la exención no opera automáticamente sino que el propio contribuyente ha
de manifestar su voluntad de acogerse a la misma y está condicionada a que tanto la vivienda
transmitida como la adquirida o, en su caso, la rehabilitada tengan la consideración de vivienda habitual, así como a que la reinversión se efectúe en los plazos y condiciones que más
adelante se indican:
Concepto de vivienda habitual (Disposición adicional vigésima tercera Ley IRPF y 41 bis
Reglamento)
A efectos fiscales, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación en la que el
contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual, cuando, a pesar de no
haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras
circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de
matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo o cambio
de empleo u otras análogas justificadas.
Por su parte, para que la vivienda adquirida constituya la residencia habitual del contribuyente,
es preciso que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio
contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o
terminación de las obras.
Se entenderá que la vivienda adquirida no pierde el carácter de habitual cuando concurran las
siguientes circunstancias:
- Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente.
- Cuando concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda en los términos previstos anteriormente.
(32)
La exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de
65 años o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia se comenta en la página 371 de este
mismo Capítulo.
420
Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión
- Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de los doce meses comenzará a contarse
a partir de la fecha del cese.
Finalmente, la rehabilitación de la vivienda se asimila a la adquisición de vivienda, teniendo
tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos(33):
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en
los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan
Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y
renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el
coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de
las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el
momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor
de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
A efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual solo la rehabilitación se asimila a
la adquisición, no así la construcción o ampliación.
No obstante, el contribuyente puede obtener el beneficio fiscal de la exención por reinversión si
destina las cantidades obtenidas en la enajenación de la vivienda habitual a satisfacer el precio de
una nueva vivienda habitual en construcción, incluida la posibilidad de autopromoción, siempre
que llegue a adquirir la propiedad de la vivienda en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación. La adquisición se producirá en la fecha en que
de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el titulo o contrato y la entrega o
tradición de la nueva vivienda.(34)
n Importante: a los exclusivos efectos de la aplicación de la exención, se entenderá que
el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya su
vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día
de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.
Reinversión parcial
En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación,
solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida en las condiciones señaladas anteriormente.
Téngase en cuenta que en caso de reinversión parcial, se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida, una vez aplicada la exención prevista en la disposición adicional trigésima séptima de la Ley del IRPF (exención del 50 por 100 de la ganancia
patrimonial obtenida por la transmisión de inmuebles adquiridos entre 12 de mayo de 2012 y 31
de diciembre de 2012), que corresponda a la cantidad reinvertida, en los términos y condiciones
previstos para la exención por reinversión de vivienda habitual.
Plazo de la reinversión
La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o
sucesivamente, en un período no superior a dos años, contados de fecha a fecha, que pueden
ser no sólo los posteriores sino también los anteriores a la venta de la anterior vivienda habitual.
(33)
Véase también el artículo 55.5 del Reglamento del IRPF, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
Véase la Resolución del TEAC de 8 de septiembre de 2016, en relación con el recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio planteado sobre este tema.
(34)
421
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
La reinversión no se efectúa fuera de plazo cuando la venta se hubiere efectuado a plazos o con
precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro
del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Opción por la aplicación de la exención
En relación con el modo o forma concreta a través de la que debe exteriorizarse la opción por
la exención por reinversión, deben distinguirse las siguientes situaciones:
a) Reinversión producida en el mismo ejercicio en el que se obtiene la ganancia patrimonial
o en los dos años anteriores. En este supuesto no resulta exigible ninguna obligación formal en
relación con la opción por la exención, siempre que la aplicación de la misma no se desmienta
por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes.
b) Reinversión producida en los dos ejercicios siguientes. Cuando el contribuyente tenga
la intención de reinvertir en los dos años siguientes deberá hacer constar en la declaración del
ejercicio en el que obtenga la ganancia patrimonial su intención de reinvertir en las condiciones y plazos reglamentariamente establecidos, cumplimentando para ello los epígrafes G2 y
G5 de las páginas 10 y 11, respectivamente, de la declaración.
La cumplimentación de los citados epígrafes, que constituye un deber formal, no tiene, sin embargo, carácter sustancial u obligatorio para poder aplicar la exención por reinversión, siempre
que la aplicación de la exención no se desmienta por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes. (35)
Incumplimiento de las condiciones de la reinversión
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones de la reinversión determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente debe imputar la parte de la ganancia patrimonial que resulte no
exenta al año de su obtención, practicando, para ello, declaración-liquidación complementaria
con inclusión de los intereses de demora.
Esta última declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca
el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al
período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
Debe distinguirse cuidadosamente, según que el incumplimiento afecte al plazo de la
reinversión o al importe reinvertido. En este último caso, no se pierde el derecho a la exención
de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
Ejemplo:
Don M.G.B., de 56 años transmite su vivienda habitual en 2016 por un importe de 95.000 euros. Dicha vivienda fue
adquirida en 1995 por una cantidad equivalente a 60.000 euros, incluidos los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición. La financiación de dicha adquisición se efectuó mediante un préstamo hipotecario del que, en el momento de la
venta, queda por amortizar un importe de 4.000 euros.
Del importe obtenido en la venta, destina 4.000 euros a la amortización del préstamo pendiente.
En el mismo año 2016, compra una nueva vivienda habitual por un importe de 91.000 euros, invirtiendo a tal efecto el
resto del importe obtenido en la venta de su anterior vivienda.
Determinar la cuantía de la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
(35)
Véase la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2008, en relación con el recurso extraordinario de
alzada para unificación de criterio planteado sobre este tema.
422
Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión
Solución:
- Valor de transmisión:.................................................................................................
95.000,00
- Valor de adquisición..................................................................................................
60.000,00
- Ganancia patrimonial.................................................................................................
35.000,00
- Ganancia patrimonial exenta por reinversión...............................................................
35.000,00
- Ganancia patrimonial sujeta a gravamen....................................................................
cero
Nota: dada la existencia de un préstamo hipotecario sobre la vivienda transmitida, el importe que debe reinvertirse para obtener
la exención total de la ganancia patrimonial obtenida, es la diferencia entre el valor de transmisión (95.000 euros) y la cantidad
destinada a la amortización pendiente del préstamo hipotecario (4.000 euros), es decir, 91.000 euros, cantidad que ha sido la
efectivamente reinvertida.
Transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación con
reinversión del importe obtenido en otra entidad de nueva o reciente creación
(Art. 38.2 y disposición adicional trigésima octava Ley IRPF; art. 41 Reglamento)
Requisitos y condiciones para la aplicación de la exención
l
Se declara exenta la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto con ocasión de la
transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción
por inversión en empresas de nueva o reciente creación prevista en el artículo 68.1 de la
Ley del IRPF.
l
Solo se tendrá derecho a la exención cuando el importe obtenido por la citada transmisión
se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones en otra entidad de nueva o
reciente creación que cumplan los requisitos y condiciones previstos en los números 2.º,
3.º y 5.º del artículo 68.1 de la Ley del IRPF (requisitos sobre la entidad en la que se invierte,
respecto a las acciones y participaciones que se adquieran y formales) que se comentan en el
apartado "Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación", páginas 539 y s.
del Capítulo 16, al que nos remitimos.
Ámbito temporal de aplicación
La exención afecta a las ganancias patrimoniales obtenidas a partir de 30 de septiembre de
2016.
Conforme a la disposición adicional trigésima octava de la Ley del IRPF lo previsto en los
artículos 38.2 (la exención por reinversión que estamos examinando) y 68.1 (deducción por
inversión en empresas de nueva o reciente creación) solamente resultará de aplicación respecto
de las acciones o participaciones suscritas a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de
27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (BOE del 28), esto
es, a partir del 29 de septiembre de 2013.
Teniendo en cuenta la fecha de partida a efectos de suscripción de acciones y participaciones
con derecho a la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación y atendiendo
a que una de las condiciones exigidas para la aplicación de la citada deducción es la permanencia de las acciones y participaciones en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior
a tres años e inferior a doce años, únicamente podrán gozar de exención por reinversión las
ganancias patrimoniales derivadas la transmisión de estas acciones o participaciones que se
pongan de manifiesto a partir del 30 de septiembre de 2016.
423
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Reinversión parcial
La exención podrá ser total, si se reinvierte el importe total obtenido por la transmisión de las
acciones, o parcial cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión.
En este último caso únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia
patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
Plazo de la reinversión
La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o
sucesivamente, en un período no superior a un año desde la fecha de transmisión de las
acciones o participaciones.
Reinversión en año distinto al de la enajenación
Cuando la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá
obligado a hacer constar en la declaración del IRPF del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados
Supuestos excluidos
No resultará de aplicación la exención por reinversión:
- Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los
valores que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
- Cuando las acciones se transmitan al cónyuge, o a parientes en línea recta o colateral, por
consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.
- Cuando las acciones o participaciones se transmitan a una entidad respecto de la que se
produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas citadas en el punto anterior,
alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio.
Incumplimiento de las condiciones de la reinversión
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones de la reinversión determina el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente debe imputar la parte de la ganancia patrimonial que resulte no
exenta al año de su obtención, practicando, para ello, autoliquidación complementaria con
inclusión de los intereses de demora.
La autoliquidación complementaria se presentará en el plazo que media entre la fecha en que
se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
Transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65
años con reinversión del importe obtenido en rentas vitalicias (Arts. 38.3 Ley
IRPF; 42 Reglamento)
Quedan exentas de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65
años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una
renta vitalicia asegurada a su favor.
424
Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión
Téngase en cuenta que la exención por reinversión en rentas vitalicias también resulta aplicable
a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a
actividades económicas, así como a las obtenidas a través de entidades en atribución de rentas
cuando el miembro de la entidad realice la reinversión cumpliendo los requisitos exigidos.
Condiciones y requisitos para la aplicación de la exención
a) El contrato de renta vitalicia deberá suscribirse entre el contribuyente, que tendrá condición de beneficiario, y una entidad aseguradora.
En los contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o períodos
ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida
la renta vitalicia.
b) La renta vitalicia deberá tener una periodicidad inferior o igual al año, comenzar a percibirse en el plazo de un año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no podrá
decrecer en más de un 5 por 100 respecto del año anterior.
c) El contribuyente deberá comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que
se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos
patrimoniales, a efectos de la aplicación de la exención prevista en este artículo.
Límite máximo de la reinversión
La cantidad máxima total cuya reinversión en la constitución de rentas vitalicias dará derecho
a aplicar la exención será de 240.000 euros.
Si como consecuencia de la reinversión del importe de una transmisión en una renta vitalicia
se superase, considerando las reinversiones anteriores, la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el
importe de las reinversiones anteriores.
Reinversión parcial
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que
corresponda a la cantidad reinvertida.
Plazo de la reinversión
La renta vitalicia deberá constituirse en el plazo de seis meses desde la fecha de transmisión
del elemento patrimonial.
No obstante, cuando la ganancia patrimonial esté sometida a retención y el valor de transmisión minorado en el importe de la retención se destine íntegramente a constituir una renta
vitalicia en el citado plazo de seis meses, el plazo para destinar el importe de la retención a
la constitución de la renta vitalicia se ampliará hasta la finalización del ejercicio siguiente
a aquel en el que se efectúe la transmisión.
Reinversión en año distinto al de la enajenación
Cuando la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá
obligado a hacer constar en la declaración del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de
patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados, cumplimentando
para ello los epígrafes G2 y G6 de las páginas 9, 10 y 11, respectivamente, de la declaración.
425
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Incumplimiento de las condiciones de la reinversión o anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo, o la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida,
determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora,
que se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento
y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo
en que se produzca dicho incumplimiento.
Ejemplo:
Doña P.P.G. vende el 7 de marzo de 2016 acciones de la sociedad "XX" que cotizan en Bolsa por un importe de 50.000
euros. Dichas acciones fueron adquiridas en 1997 por la cantidad de 20.000 euros.
En agosto de 2016 constituye una renta vitalicia mediante el pago de una prima de 50.000 euros.
Asimismo en septiembre vende por 250.000 euros un inmueble que adquirió en el año 1999 por 110.000 euros, incluidos los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición.
Ell importe obtenido en la venta, se destina también a la constitución de la renta vitalicia.
Determinar la cuantía de la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
Solución:
1. Transmisión de las acciones de la sociedad "XX"
- Valor de transmisión:.................................................................................................
- Valor de adquisición..................................................................................................
- Ganancia patrimonial.................................................................................................
- Ganancia patrimonial exenta por reinversión...............................................................
50.000,00
20.000,00
30.000,00
30.000,00
2. Transmisión el inmueble
- Valor de transmisión:.................................................................................................
- Valor de adquisición..................................................................................................
- Ganancia patrimonial.................................................................................................
- Ganancia patrimonial exenta (*) (190.000 x 140.000)/250.000...................................
250.000,00
110.000,00
140.000,00
106.400,00
(*) Dado que la cantidad máxima a reinvertir en renta vitalicia es de 240.000 euros y el importe de la transmisión supera,
considerando las reinversiones anteriores, esta cantidad, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre
240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores, esto es, 190.000 euros (240.000 – 50.000).
Como el importe que se considera reinvertido (190.000 euros) es inferior al total de lo percibido en la transmisión (250.000 euros),
únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad
reinvertida.
426
Imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales
Imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales
Imputación de las ganancias y pérdidas patrimoniales producidas en 2016
Criterio general [Art. 14.1.c) Ley IRPF]
La declaración y determinación del importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales deben
efectuarse e imputarse al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
Criterios especiales [Art. 14.2.c), d), g), i), j) y k) Ley IRPF]
- Operaciones a plazos o con precio aplazado. En estos casos, el contribuyente podrá
optar por imputar proporcionalmente las ganancias o pérdidas patrimoniales producidas, a
medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.
Se considerarán operaciones a plazo o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba,
total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la
entrega del bien o la puesta a disposición del bien o derecho y el vencimiento del último plazo
sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en
todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme
antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
Importante: el ejercicio de la opción para la imputación temporal de la aplicación del
criterio de cobros aplazados, se efectuará, elemento por elemento, mediante la consignación de una X en la casilla 304 de la página 10 de la declaración.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de
contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio
de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará
al período impositivo en que se constituya la renta.
n
- Ayudas públicas. Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán
al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones que se recogen
a continuación.(36)
- Ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de la
vivienda habitual. Cuando dichas ayudas se destinen a la reparación de la vivienda habitual
podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los
tres siguientes.
- Ayuda estatal directa a la entrada de la vivienda. Las ayudas incluidas en el ámbito de
los planes estatales para el acceso, por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por
los contribuyentes, a partir de 1 de enero de 2002, mediante pago único en concepto de Ayuda
Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período
impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.
(36)
Este criterio se introduce, con efectos 1 de enero de 2015, por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por
la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(BOE del 28). Con anterioridad el criterio administrativo en estos supuestos fijaba la imputación en el momento
en que el concedente comunicaba la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No
obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se producía
con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia generada por la subvención debía imputarse al período
impositivo en que fuera exigible el importe correspondiente.
427
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
- Ayudas públicas a titulares de bienes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el
Registro general de bienes de interés cultural. Estas ayudas, destinadas exclusivamente a su
conservación o rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo
en que se obtengan y en los tres siguientes, siempre que se cumplan las exigencias establecidas
en la Ley 16/1985 de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, en particular respecto de
los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
- Créditos vencidos y no cobrados. Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las
siguientes circunstancias:
1º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente
homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley
22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere
el Título X (artículo 231 a 242 bis) de la misma Ley. (37)
2º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el
que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de
la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía
de la quita.
En otro caso, si no se acuerda la quita, la pérdida puede imputarse cuando concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo que se acuerde la conclusión
del concurso por las siguientes causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal:
– Una vez firme el auto de la Audiencia Provincial que revoque en apelación el auto de declaración de concurso.
– En cualquier estado del procedimiento, cuando se compruebe el pago o la consignación de la
totalidad de los créditos reconocidos o la íntegra satisfacción de los acreedores por cualquier
otro medio o que ya no existe la situación de insolvencia.
– Una vez terminada la fase común del concurso, cuando quede firme la resolución que acepte
el desistimiento o la renuncia de la totalidad de los acreedores reconocidos.
3º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los
de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial se
imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se
produzca dicho cobro.
Importante: el plazo de un año únicamente se tendrá en cuenta cuando finalice a partir
de 1 de enero de 2015, por lo que no procede la imputación respecto de las cantidades
adeudadas de ejercicios anteriores en las que ya se hubiera cumplido, antes de dicha fecha, el plazo de un año (disposición adicional vigésima primera Ley IRPF).
n
(37) El artículo 71 bis de la Ley 22/2003 considera no rescindibles determinados acuerdos de refinanciación cuando cumplan condiciones que se establecen. Por su parte la disposición adicional
cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, regula la homologación judicial de los acuerdos
de refinanciación.
428
Imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales
Imputación de las ganancias y pérdidas patrimoniales producidas en ejercicios anteriores a 2016 (Arts. 45 y 46 Ley IRPF)
La imputación de las ganancias o pérdidas patrimoniales producidas en ejercicios anteriores a
2016 se realizará en el presente ejercicio de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales realizadas a plazos o con precio aplazado.
Cualquiera que sea el período de generación de la ganancia o pérdida patrimonial producida en
ejercicios anteriores por operaciones a plazos o con precio aplazado cuyo cobro se produzca,
total o parcialmente, en el ejercicio 2016, la imputación se realiza a la base imponible del ahorro. A tal efecto se cumplimentará el apartado G2 de la página 10 de la declaración.
b) Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales.
La imputación que proceda realizar al presente ejercicio se efectuará en la base imponible
general, cumplimentando a tal efecto las casillas 269 ó 270 del apartado G1 de la página 9 de
la declaración.
Como ejemplos de las citadas ganancias patrimoniales pueden citarse los premios cuyo cobro
se efectúe a plazos, así como las ayudas públicas anteriormente comentadas acogidas a imputación por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 14.3 y 4 de la Ley del IRPF, en el supuesto de que el
contribuyente pierda su condición por cambio de residencia o en el caso de fallecimiento del
mismo, todas las rentas pendientes de imputación, entre las que deben incluirse las ganancias y
pérdidas patrimoniales, deben integrarse, conforme a las reglas anteriormente comentadas, en
la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse.
No obstante, desde el 1 de enero de 2013 si el traslado de residencia se produce a otro Estado
miembro de la Unión Europea, se da la opción al contribuyente de aplicar la regla anterior
o de presentar, a medida en que se vayan obteniendo cada una de las rentas pendientes de
imputación, una autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este Impuesto. La
autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la pérdida de la
condición de contribuyente. (38)
Imputación de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos afectos
acogidas en ejercicios anteriores a 2002 al beneficio fiscal del diferimiento por
reinversión
Las ganancias patrimoniales derivadas de elementos afectos devengadas en ejercicios anteriores a 2002 que, por reinversión del importe obtenido en la adquisición de elementos afectos,
se hayan acogido al beneficio de la imputación diferida y deban declararse en el presente
ejercicio, se incluirán en el apartado correspondiente del epígrafe G3 de la página 11 de la declaración, sea cual sea el período de generación originario de la ganancia patrimonial obtenida
en su día.
A estos efectos, de acuerdo con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2001 (artículo 21
de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de
(38)
Téngase en cuenta el régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia del artículo 95
bis de la ley del IRPF que se comenta en la páginas 432 y ss. de este Capítulo.
429
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
abril), el importe de las ganancias no integradas en la base imponible del ejercicio en que se
devengaron, se incorporará en la parte general de la base imponible del período impositivo en
que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, siempre
que se trate de elementos patrimoniales amortizables.
En este caso, se integrará en la parte general de la base imponible de cada período impositivo,
la ganancia que proporcionalmente corresponda al importe de la amortización de los elementos
patrimoniales en relación con su valor de adquisición o coste de producción.
El importe de la amortización será el importe que deba tener la consideración de fiscalmente
deducible, no pudiendo ser inferior al resultado de aplicar el coeficiente resultante del período
máximo de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
En el supuesto de que el rendimiento neto de la actividad se determine mediante el método de
estimación objetiva, deberá tomarse como período de amortización a estos efectos el período
máximo establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales
(Art. 11.5 Ley IRPF)
Ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el ejercicio
Para determinar a quién deben atribuirse las ganancias y pérdidas patrimoniales devengadas en
el ejercicio, la Ley del Impuesto establece una regla general y otra especial.
Conforme a la regla general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se consideran obtenidas por la persona a quien corresponda la titularidad de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provengan, siendo dicha persona quien deberá declararlos.
En los supuestos en que la titularidad de los bienes o derechos corresponda a varias personas,
los rendimientos se considerarán obtenidos por cada una de ellas en proporción a su participación en dicha titularidad.
l
En caso de matrimonio, y de acuerdo con esta regla general, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores
del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirán por mitad a cada uno de ellos, salvo que justifiquen otra cuota de participación.
Por el contrario, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de bienes o derechos privativos corresponden al cónyuge titular de los mismos.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro
fiscal u otros de carácter público, al que le serán atribuidas las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de dichos bienes o derechos.
Las ganancias no justificadas se imputarán en función de la titularidad de los bienes o derechos
en que se manifiesten.
Tienen esta consideración los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se
corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de
deudas inexistentes en cualquier declaración por este IRPF o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. A estos efectos, las ganancias no justificadas
se integrarán por la Administración tributaria en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha
sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período
de prescripción.
430
Individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
En todo caso tienen la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán
en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de
los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información
a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria. (39)
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente
acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien
con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de
contribuyente por este Impuesto (Art. 39 Ley IRPF).
Importante: las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos
al desarrollo de actividades económicas se atribuirán según las reglas anteriormente comentadas por lo que, tratándose de bienes gananciales afectos, la ganancia o pérdida
patrimonial obtenida se atribuirá por mitad a ambos cónyuges.
n
Conforme a la regla especial, las ganancias patrimoniales que consistan en adquisiciones
de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el
juego y supuestos análogos, se atribuyen a la persona a quien corresponda el derecho a su
obtención o que las haya ganado directamente.
l
Ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de ejercicios anteriores
Las ganancias patrimoniales procedentes de ejercicios anteriores que, por aplicación de los
criterios especiales de imputación temporal, deban declararse en el presente ejercicio se atribuirán conforme a las reglas de individualización anteriormente comentadas.
La compensación del saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2012 a
2015 se efectuará de la forma siguiente:
a) En tributación individual, la compensación deberá realizarse por el contribuyente a quien
correspondan, con arreglo a las normas de individualización anteriormente comentadas.
b) En tributación conjunta, la compensación deberá realizarse en la declaración, cualquiera
que sea el miembro de la unidad familiar a quien correspondan.
Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de estas rentas anteriormente
comentadas.
(39)
La Ley 7/2012 de 29 de octubre de medidas para la prevención y lucha contra el fraude, añadió una disposición adicional decimoctava a la Ley 58/2003, General Tributaria estableciendo, con efectos desde 31 de octubre
de 2012, la obligación de informar por el obligado tributario sobre determinados bienes y derechos situados
en el extranjero, y modificó el artículo 39 de la Ley 35/2006 estableciendo las consecuencias en el IRPF del
incumplimiento de esta obligación de información: las ganancias patrimoniales no justificadas se incluirán en la
base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización,
en el que haya estado en vigor el nuevo apartado 2 del artículo 39 de la Ley del IRPF. Para hacer efectiva esta
obligación la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, aprobó el modelo 720, declaración informativa sobre bienes
y derechos situados en el extranjero, que debe presentarse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente
a aquel al que se refiera la información a suministrar.
431
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia
(Art. 95 bis Ley IRPF)
Introducción
De la reforma fiscal que introduce en el IRPF la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del
28) destaca especialmente una nueva figura, conocida como "impuesto de salida" o "exit tax",
concebida por el legislador como instrumento para prevenir la evasión fiscal y medida para
garantizar los ingresos tributarios. El impuesto de salida que se establece en el IRPF pretende
gravar la ganancia patrimonial "latente" que se haya generado por la titularidad de las acciones o participaciones del contribuyente que pierda tal condición por el cambio de residencia,
aunque todavía no se haya materializado dicha ganancia al no haber sido transmitidas dichas
acciones o participaciones, pues el desplazamiento de una persona física o a otro país transfiere la potestad tributaria a este último, dando lugar, cuando se trata de patrimonios financieros
de elevada cuantía, a una importante pérdida de ingresos tributarios para el país de origen
(España).
Ámbito de aplicación
Se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado
de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al
contribuyente, y su valor de adquisición, cuando se den los siguientes requisitos:
Requisitos subjetivos
Se aplica en el supuesto en que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia,
siempre que dicho contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los
quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por
este impuesto.
En el caso de trabajadores que hubieran optado por el régimen fiscal especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español el plazo de diez ejercicios comenzara a computarse
desde el primer periodo impositivo que no resulte de aplicación el régimen especial.
Requisitos objetivos
Para la aplicación de este régimen es necesario además que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de
4.000.000 euros.
b) Cuando no se cumpla lo anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo
que deba declararse por este impuesto el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por 100, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la
citada entidad exceda de 1.000.000 de euros.
En este caso únicamente se aplicará el régimen especial a las ganancias patrimoniales correspondientes a las acciones o participaciones a que se refiere esta circunstancia.
Reglas generales
Como se ha indicado en este caso se consideran ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad
cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición.
432
Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia
Para el cómputo de la citada ganancia patrimonial se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba
declararse por el IRPF, determinado de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Los valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores
definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de
2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación
en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán por su cotización.
b) Los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores
definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril
de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, se valorarán, salvo prueba de un valor de
mercado distinto, por el mayor de los dos siguientes:
l
El patrimonio neto que corresponda a los valores resultante del balance correspondiente
al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
l
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los
tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
c) Las acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, se valorarán por:
l
El valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que
deba declararse por este impuesto o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado.
l
Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones resultante del balance correspondiente al último
ejercicio cerrado con anterioridad a la citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de
mercado distinto.
Imputación temporal y declaración e ingreso
Las ganancias patrimoniales deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período que deba declararse por el IRPF practicándose autoliquidación complementaria,
sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, en el plazo de declaración del impuesto
correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como
consecuencia del cambio de residencia. (40)
Importante: en la autoliquidación complementaria del 2016 las ganancias patrimoniales por cambio de residencia fuera del territorio español deben declararse en la rúbrica
que corresponda al apartado G4 de la página 11 de la declaración.
n
No obstante, si el obligado tributario adquiriese de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, podrá solicitar la rectificación
de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales declaradas en aplicación de este régimen especial.
La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.
(40)
Sobre los criterios de imputación por cambio de residencia a otro país véase el artículo 14.3 de la Ley del
IRPF,
433
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
En cuanto al abono de intereses de demora se devengaran desde la fecha en que se hubiese
realizado el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
Reglas especiales:
a) Aplazamiento del pago de la deuda por desplazamientos temporales (Art. 122 Regla-
mento IRPF)
La Administración tributaria, previa solicitud del contribuyente, puede aplazar el pago de la
deuda tributaria que corresponda a las ganancias patrimoniales a que se refiere este epígrafe
cuando el cambio de residencia se deba a una de las siguientes situaciones:
• Por un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la
consideración de paraíso fiscal.
• Por cualquier otro motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca
a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En dicho aplazamiento resultará de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, y específicamente en lo relativo al
devengo de intereses y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.(41)
A efectos de constitución de las garantías estas podrán constituirse, total o parcialmente, en
tanto resulten suficientes jurídica y económicamente, sobre los valores a los que afecta las
ganancias por cambio de residencia a las que es aplicable este régimen especial.
Especialidades del aplazamiento
El aplazamiento de la deuda tributaria se regirá por las normas previstas en el Reglamento
General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, con las siguientes especialidades:
a) Las solicitudes deberán formularse dentro del plazo de declaración del IRPF correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia
del cambio de residencia, y en la solicitud deberá indicarse el país o territorio al que el contribuyente traslada su residencia.
b) El aplazamiento vencerá como máximo el 30 de junio del año siguiente a la finalización del
plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por el IRPF.
No obstante, si se hubiera ampliado el citado plazo conforme se indica más adelante, el vencimiento del aplazamiento se prorrogará hasta el 30 de junio del año siguiente a la finalización
del nuevo plazo.
c) En caso de que el desplazamiento se realice por motivos laborales, deberá aportarse un
documento justificativo de la relación laboral que motiva el desplazamiento emitido por el
empleador.
d) En caso de que el contribuyente transmita la titularidad de las acciones o participaciones
con anterioridad a la finalización del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba
declararse por el IRPF por cambio de residencia, el aplazamiento vencerá en el plazo de dos
meses desde la transmisión de las acciones o participaciones.
(41)
Véanse los artículos 65 y 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 44 a
54 (ambos inclusive) del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29
de julio. En concreto sobre la constitución de garantías y el devengo de intereses para aplazamientos téngase en
cuenta los artículos 48 y 53 Reglamento General de Recaudación.
434
Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia
Plazo del aplazamiento y solicitud de ampliación del plazo
El aplazamiento de la deuda se concederá por cinco ejercicios.
No obstante, cuando existan circunstancias que justifiquen un desplazamiento temporal por
motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal cuya
duración no permita al obligado tributario adquirir de nuevo la condición de contribuyente por
este impuesto dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse
por el IRPF, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación
del citado plazo a efectos de prorrogar el vencimiento del aplazamiento p.
La ampliación en ningún caso puede exceder de cinco ejercicios adicionales.
Solicitud de ampliación del plazo
• La solicitud deberá presentarse en plazo de los tres meses anteriores a la finalización de
los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto.
• En la solicitud deberán constar los motivos que justifiquen la prolongación del desplazamiento así como el período de tiempo que se considera necesario para adquirir de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto y se acompañará de la justificación correspondiente.
• A la vista de la documentación aportada, la Administración tributaria decidirá sobre la procedencia de la ampliación solicitada así como respecto de los ejercicios objeto de ampliación.
Podrán entenderse desestimadas las solicitudes de ampliación que no fuesen resueltas expresamente en el plazo de tres meses.
Extinción de la deuda objeto de aplazamiento
En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este
impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último
que deba declararse por este impuesto sin haber transmitido la titularidad de las acciones o
participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento quedará extinguida, así como los
intereses que se hubiesen devengado.
La citada extinción se producirá en el momento de la presentación de la declaración referida
al primer ejercicio en el que deba tributar por este impuesto.
En ese supuesto no procederá el reembolso de coste de las garantías que se hubiesen podido
constituir.
b) Especialidades por cambio de residencia a otros Estados de la Unión Europea o del
Espacio Económico Europeo (Art. 123 Reglamento)
Cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del
Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de
la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales las siguientes especialidades:
a) La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en
el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por el IRPF se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones.
2.º Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión
Europea o del Espacio Económico Europeo.
3.º Que se incumpla la obligación de comunicación a que se refiere la letra c) de este apartado.
435
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
La ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo que deba declararse por el
IRPF, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de
demora ni recargo alguno.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca alguna de las circunstancias referidas y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones
por el impuesto o en el plazo de declaración del impuesto correspondiente al primer ejercicio
en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de residencia,
si este fuera posterior.
b) En el supuesto en que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones al que se
refiere el número 1.º de la letra a) anterior en el plazo de los diez ejercicios siguientes al cambio
de residencia, la cuantía de la ganancia patrimonial se minorará en la diferencia positiva
entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de transmisión.
A estos efectos el valor de transmisión se incrementará en el importe de los beneficios distribuidos o de cualesquiera otras percepciones que hubieran determinado una minoración del patrimonio neto de la entidad con posterioridad a la pérdida de la condición de contribuyente, salvo que tales percepciones hubieran tributado por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
c) El contribuyente deberá comunicar a la Administración tributaria la opción por aplicar
las especialidades a las que nos hemos referido en las letras anteriores, la ganancia patrimonial puesta de manifiesto, el Estado al que traslada su residencia, con indicación del domicilio
así como las posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o
participaciones.
d) En caso de que transcurriese el plazo de diez años sin haberse producido alguna de las circunstancias previstas en la letra a) de este apartado, no será exigible autoliquidar la ganancia.
Ejercicio de la opción para aplicar las especialidades
• La opción por la aplicación de las especialidades anteriores se ejercitará por el contribuyente mediante comunicación a la Administración tributaria a través del modelo 113, aprobado
por Orden HAP/2835/2015, de 28 de diciembre (BOE del 30) en el que se hará constar, entre
otros datos, los siguientes:
– Identificación de las acciones o participaciones que dan lugar a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia.
– Valor de mercado de las acciones o participaciones.
– Estado al que se traslada la residencia, con indicación del domicilio, así como las posteriores variaciones en el domicilio.
• La comunicación deberá presentarse en el plazo comprendido entre la fecha del desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del IRPF correspondiente al primer
ejercicio en que el contribuyente no tuviera tal condición como consecuencia del cambio de
residencia.
c) Especialidades por cambio de residencia a un país o territorio considerado como paraíso fiscal
Cuando el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso
fiscal y el contribuyente no pierda su condición conforme artículo 8.2 de la Ley del IRPF se
aplicarán las siguientes especialidades:
a) Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, y para su cómputo se tomará
436
Régimen especial: Ganancias patrimoniales por cambio de residencia. Caso práctico
el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo de dicho período
impositivo.
b) En caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo
en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida
patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de
mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la
ganancia patrimonial prevista en este artículo.
Caso práctico
Don J.P.C. ha realizado durante el ejercicio 2016 las siguientes operaciones con trascendencia fiscal:
- El día 03-03-2016 enajenó 11,2568 participaciones en el fondo de inversión mobiliario "X", NIF. G83000000, por
15.800 euros, descontados los gastos inherentes a la transmisión satisfechos por el mismo. Dichas participaciones
fueron adquiridas el 10-05-2004 por un importe de 15.000 euros, incluidos los gastos de la adquisición.
- El día 01-07-2016 realizó la venta de un piso, sito en la calle Toledo, número 10, de Madrid, por un importe de
150.000 euros, abonando en concepto de Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana 1.900 euros.
Dicho piso fue adquirido el día 20-12-1994 por un importe equivalente a 90.000 euros, siendo ésta la cantidad
declarada como base imponible a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Los gastos inherentes
a la adquisición satisfechos por el adquirente en enero de 1995, en concepto de notaría, registro e Impuesto sobre
Transmisiones ascendieron a un importe equivalente a 8.000 euros.
El valor catastral del piso en el ejercicio 1994 ascendía a un importe equivalente a 27.000 euros, de los que el 40 por
100 correspondían al valor del suelo. Don J.P.C. tuvo arrendado dicho piso en los años 1995 y 1996. La referencia
catastral del inmueble es 0042807VK4704A0003KI.
- El día 16-07-2016 procede a la transmisión de 1.000 acciones de T.S.A., que cotiza en Bolsa, obteniendo un importe
12.000 euros, una vez descontados los gastos inherentes a la venta. Dichas acciones fueron adquiridas el 25-052015, por un importe de 16.800 euros, incluidos los gastos accesorios a dicha adquisición.- El día 16-08-2016 procede a adquirir 1.000 acciones homogéneas de T.S.A., por 16.500 euros, incluidos los gastos accesorios de adquisición.
- El día 23-06-2009 adquirió participaciones preferentes emitidas originalmente por una Caja de Ahorros por importe de
15.500 euros. En febrero de 2012 aceptó una oferta de compra de dichos valores por un importe equivalente del 100 por
100 de su valor nominal, que se aplicó a la simultánea suscripción de 5.000 acciones del banco Z.K en que se integró el
negocio financiero de la Caja de Ahorro. El 14-11-2016 vende la totalidad de las acciones por importe de 6.560 euros.
Determinar el importe y calificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por el contribuyente en el ejercicio 2016. teniendo en cuenta que no se ha realizado desde 1 de enero de 2015 transmisión de elementos patrimoniales
a cuya ganancia le fuera aplicable la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF.
Solución:
1. Transmisión de participaciones del fondo de inversión mobiliaria "X":
- Valor de transmisión....................................................................................................
15.800,00
- Valor de adquisición....................................................................................................
15.000,00
- Ganancia patrimonial...................................................................................................
800,00
Calificación y declaración de la ganancia patrimonial:
Al proceder la ganancia patrimonial de la transmisión de participaciones de un fondo de inversión mobiliario debe declararse en el subapartado "Ganancias y pérdidas patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta derivadas de
transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de
Inversión)" del apartado G2 de la página 9 de la declaración.
437
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Solución (continuación):
2. Transmisión del piso:
- Valor de transmisión (150.000 – 1.900) (1) ..............................................................
148.100,00
- Valor de adquisición (2) . ..........................................................................................
96.380,00
- Ganancia patrimonial (148.100,00 – 96.380,00).......................................................
51.720,00
- Ganancia patrimonial reducible (generada hasta 19-01-2006)
(51.720 x 4.049) ÷ 7.864 (3)..............................................................................
26.629,49
- Nº de años de permanencia a 31-12-1996...............................................................
3 años
- Reducción por coeficientes de abatimiento (26.629,49 x 11,11%)..............................
2.958,53
- Ganancia patrimonial reducida (51.720,00 – 2.958,53).............................................
48.761,47
Calificación y declaración de la ganancia patrimonial:
Al derivar la ganancia patrimonial de una transmisión de un elemento patrimonial (inmueble) se integra en la base
imponible del ahorro y debe declararse dentro del subapartado "Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de otros elementos patrimoniales" dentro del apartado G2 de la página 10 de la declaración.
3. Venta de acciones con recompra de valores homogéneos:
- Valor de transmisión . ..............................................................................................
12.000,00
- Valor de adquisición.................................................................................................
16.800,00
- Pérdida patrimonial..................................................................................................
4.800,00
Calificación y declaración de la pérdida patrimonial:
Al derivar la pérdida patrimonial de una transmisión de acciones negociadas en mercados oficiales (a integrar en la base
imponible ahorro), debería declararse en el subapartado "Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones
de acciones o participaciones negociadas" del apartado G2 de la página 10 de la declaración. Ahora bien, al haberse
producido una recompra de acciones homogéneas dentro del plazo fijado por la Ley (dos meses), no podrá efectuarse la
integración de esta pérdida en la declaración del propio ejercicio, sino en la del ejercicio en que se proceda a la transmisión total o parcial de las acciones adquiridas.
4. Venta de acciones recibidas por canje de valores de participaciones preferentes
- Valor de transmisión . ..............................................................................................
6.560,00
- Valor de adquisición.................................................................................................
15.500,00
- Pérdida patrimonial..................................................................................................
8.940,00
Calificación y declaración de la pérdida patrimonial:
Al derivar la pérdida patrimonial de una transmisión de acciones negociadas en mercados oficiales que se recibieron
por canje de valores de participaciones preferentes (a integrar en la base imponible del ahorro), deberá declararse en el
subapartado "Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de acciones o participaciones negociadas"
del apartado G2 de la página 10 de la declaración.
Notas:
(1)
Del valor de transmisión se ha deducido la cantidad abonada en concepto de Impuesto Municipal sobre el Incremento
de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
2)
El valor de adquisición se determina de la siguiente forma:
- Importe real de la adquisición: (90.000)...................................................
438
+90.000,00
- Gastos y tributos: (8.000)........................................................................
+8.000,00
- Amortización año 1995 y 1996: [(1,5% s/90.000 x 0,6) x 2].....................
–1. 620,00
Total valor de adquisición........................................................................
96.380,00
Caso práctico
Solución (continuación)
Las amortizaciones correspondientes a los ejercicios 1995 y 1996 se han calculado sobre el valor del piso a efectos del
Impuesto sobre el Patrimonio, excluido el valor correspondiente al suelo. Dicho valor, de acuerdo con las especificaciones
contenidas en el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, representa el 40 por 100 del total. Asimismo, se ha utilizado el porcentaje del 1,5 por 100 para calcular dichas amortizaciones al ser éste el que correspondía de acuerdo con lo
dispuesto en el anterior Reglamento del Impuesto.
(3) La ganancia patrimonial generada hasta el 19-01-2006, se ha determinado distribuyendo la ganancia patrimonial total entre el número de días existente entre la fecha de adquisición del piso (20-12-1994) y el 19-01-2006, que asciende
a 4.049 días, respecto del número total de días que el piso ha permanecido en el patrimonio del contribuyente, es decir,
entre los días 20-12-1994 y 01-07-2016, que asciende a 7.864 días.
439
Capítulo 11. Ganancias y pérdidas patrimoniales
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 9 del Modelo D-100)
1. Declaración de la transmisión de participaciones del fondo de inversión con periodo de generación superior a un año.
Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales (a integrar en la base
imponible del ahorro)
G2
Aplicación de la disposición transitoria 9.ª de la Ley del Impuesto (datos adicionales a efectos del límite)
l
Cumplimentar este apartado únicamente si durante el ejercicio se hubieran efectuado transmisiones a las que se aplique la de D.T. 9.ª.
Contribuyente a quien corresponde...................................................................................................... 271
271
Valor total acumulado de transmisión sobre el que se ha aplicado D.T. 9.ª en el ejercicio 2015 . ............. 272
272
Si las columnas previstas en
este apartado fuesen insuficientes, indique el número de hojas
adicionales que se adjuntan ....
Ganancias y pérdidas patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta derivadas de transmisiones o reembolsos
de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de Inversión)
l
Sociedad / Fondo 1
Acciones o participaciones transmitidas y titulares:
Contribuyente titular de las acciones o participaciones .................... 273
NIF de la sociedad o fondo de Inversión .......................................... 274
Importe global de las transmisiones efectuadas en 2016 ................. 275
Valor de transmisión destinado a constituir una renta vitalicia....... 276
Declarante
G83000000
15.800,00
Valor de transmisión al que resulta aplicable la D.T. 9.ª................ 277
{
Importe global de las adquisiciones................................................. 278
Ganancias patrimoniales................................................. 279
Resultados:
Ganancias exentas por reinversión de rentas vitalicias..............
Parte de las ganancias patrimoniales susceptibles de reducción
(D.T. 9.ª de la Ley del Impuesto).................................
Reducción aplicable (D.T. 9.ª)...................................
Ganancias patrimoniales reducidas no exentas
( [279] – [280] – [282] ) . ........................................
Pérdidas patrimoniales................................................
280
274
274
275
275
276
276
277
277
278
278
800,00
279
279
282
284
Sociedad / Fondo 3
273
15.000,00
281
283
Sociedad / Fondo 2
273
800,00
Pérdidas patrimoniales imputables a 2016......................... 285
280
280
281
281
282
282
283
283
284
284
285
285
Si las columnas previstas en
este apartado fuesen insuficientes, indique el número de hojas
adicionales que se adjuntan ....
Totales
286
800,00
287
(página 10 del Modelo D-100)
2. Declaración de la venta de acciones adquiridas en el año con recompra de valores homogéneos de la transmisión acciones recibidas por canje de participaciones preferentes.
Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales (a integrar en la base
imponible del ahorro) (continuación)
G2
l
Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de acciones o participaciones negociadas
Acciones o participaciones transmitidas y titulares:
Contribuyente titular de los valores transmitidos ............................. 288
Denominación de los valores transmitidos (entidad emisora) . .......... 289
Importe global de las transmisiones efectuadas en 2016 ................ 290
Valor de transmisión destinado a constituir una renta vitalicia ................ 291
Valor de transmisión al que resulta aplicable la D.T. 9.ª ................ 292
Entidad emisora 1
Declarante
Accs. T.S.A.
12.000,00
16,800,00
Entidad emisora 2
288
289
290
291
Entidad emisora 3
Declarante 288
Accs.Z.K 289
6.560,00 290
Si las columnas previstas en este
apartado fuesen insuficientes,
indique el número de hojas
adicionales que se adjuntan ........
291
292
292
293
15.500,00 293
Ganancias patrimoniales.......................................... 294
294
294
Ganancias exentas por reinversión en rentas vitalicias . ... 295
Parte de las ganancias patrimoniales susceptibles de
reducción (D.T. 9.ª) . ............................................... 296
295
295
296
296
Resultados: Reducción aplicable (D.T. 9.ª) .......................................... 297
Ganancias patrimoniales reducidas no exentas
( [294] – [295] – [297] ) ............................................ 298
297
297
298
298
301
299
8.940,00 299
8.940,00 300
302
Valor de adquisición global de los valores transmitidos ................... 293
440
{
Pérdidas patrimoniales. Importe obtenido ................ 299
Pérdidas patrimoniales. Importe computable ............ 300
4.800,00
0,00
300
Totales
8.940,00
(página 10 del Modelo D-100)
3. Declaración de la transmisión del inmueble con periodo de generación superior a un año.
Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales (a integrar en la base
imponible del ahorro) (continuación)
G2
l
Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de otros elementos patrimoniales
Titularidad y datos del elemento patrimonial transmitido:
Elemento patrimonial 1
Contribuyente titular del elemento patrimonial transmitido ............... 303
Declarante
Imputación temporal: opción criterio
operaciones a plazos o con precio
aplazado.
Consigne una "X".... 304
Tipo de elemento patrimonial. Clave............................................... 305 1
Elemento patrimonial 2
303
305
En caso de inmuebles: Situación. Clave.......................................... 306 1
306
Referencia catastral . .................................. 307 0 042807VK4704A0003K I
Fechas y valores de transmisión y de adquisición:
307
Fecha de transmisión (día, mes y año) ........................................... 308 01 07 2016
308
Fecha de adquisición (día, mes y año) . .......................................... 309
Valor de transmisión . ................................................................... 310
Valor de transmisión destinado a constituir una renta vitalicia .................. 311
Valor de transmisión de la vivienda habitual susceptible de reinversión a
efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual ................... 312
Valor de transmisión susceptible de reducción (D.T. 9.ª) .................. 313
Valor de adquisición ......................................................
314
20 12 1994
148.100,00
Imputación temporal: opción criterio
operaciones a plazos o con precio
aplazado.
Consigne una "X".... 304
309
Si las columnas previstas en este
apartado fuesen insuficientes,
indique el número de hojas
adicionales que se adjuntan ........
310
311
312
148.100,00
96.380,00
Si la diferencia [310] – [314] es negativa:
313
314
Pérdida patrimonial obtenida: diferencia ( [310] – [314] ) negativa . ......... 315
315
Pérdida patrimonial imputable a 2016 . .......................................... 316
316
Totales
332
Si la diferencia [310] – [314] es positiva:
Ganancia patrimonial obtenida: diferencia ( [310] – [314] ) positiva . ......... 317
51.720,00
317
Ganancia exenta 50 por 100 (sólo determinados inmuebles urbanos) ... 318
318
Ganancia exenta por reinversión en rentas vitalicias . ...................... 319
319
Ganancia exenta por reinversión en vivienda habitual . ..................... 320
320
Ganancia exenta por reinversión en entidades de nueva o reciente creación... 321
321
Ganancia no exenta ( [317] – [318] – [319] – [320] – [321] ) ........... 322
51.720,00
322
26.629,49
323
Elementos no afectos a actividades económicas:
Parte de la ganancia patrimonial susceptible de reducción (D.T. 9.ª) ...
323
N.º de años de permanencia hasta el 31-12-1994, en su caso ........ 324 1
Reducción aplicable (D.T. 9.ª de la Ley del Impuesto) ...................... 325
Ganancia patrimonial reducida no exenta ( [322] – [325] ) ............... 326
324
2.958,53
48.761,47
Ganancia patrimonial reducida no exenta imputable a 2016 . ........... 327 48.761,47
325
326
327
Totales
333
48.761,47
Elementos afectos a actividades económicas:
Parte de la ganancia patrimonial susceptible de reducción (D.A. 7.ª) ... 328
328
Reducción (licencia municipal autotaxis en estimación objetiva) . ...... 329
329
Ganancia patrimonial reducida ( [322] – [329] ) .............................. 330
330
Ganancia patrimonial reducida no exenta imputable a 2016 . ........... 331
331
Totales
334
441
Capítulo 12. Integración y compensación
de rentas
Sumario
Introducción
Reglas de integración y compensación de rentas
Integración y compensación de rentas en la base imponible general
Fase 1ª. Determinación de la base imponible general obtenida en el período impositivo
Fase 2ª. Compensación de partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores
Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro
Fase 1ª. Integración y compensación de rentas obtenidas en el período impositivo
Fase 2ª. Compensación de partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores con su respectivo saldo
positivo de rendimientos o de ganancias y pérdidas del ejercicio 2016.
Fase 3ª. Procedimiento especial de compensación de la parte de los saldos negativos que procedan de
rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes correspondiente a los
períodos impositivos 2012, 2013 y 2014
Fase 4ª. Compensación del resto de saldos negativos pendientes del ejercicio 2015 no compensados en
las fases anteriores
Reglas de integración y compensación en tributación conjunta
Caso práctico
443
Capítulo 12. Integración y compensación de rentas
Introducción
La renta obtenida por el contribuyente a lo largo del período impositivo se ordena según el
origen o fuente de la misma (Art. 6.2 Ley IRPF), en tres categorías fiscales:
l
Rendimientos.
l
Imputaciones de rentas.
l
Ganancias y pérdidas patrimoniales.
Esta clasificación despliega sus efectos especialmente en la cuantificación de las rentas. Así:
- Los rendimientos netos se obtienen por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, sin perjuicio de la aplicación de las reducciones sobre el rendimiento íntegro o
neto que, en su caso, correspondan.
- Las imputaciones de renta se cuantifican aplicando directamente los criterios y reglas establecidas legalmente.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinan, con carácter general, por diferencia
entre los valores de transmisión y de adquisición.
Sin embargo, a efectos del cálculo del impuesto, las rentas obtenidas por el contribuyente en
el período impositivo, se clasifican en los dos grupos siguientes:
1º Renta general (Arts. 44 y 45 Ley IRPF)
Este grupo comprende los siguientes componentes de la renta del contribuyente:
Rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario (exclusivamente
los previstos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley del IRPF. Es decir, entre otros, los derivados de la propiedad intelectual, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento
de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos y de la cesión del derecho a la
explotación de la imagen) y los derivados del ejercicio de actividades económicas.
l
Imputaciones de rentas inmobiliarias, de transparencia fiscal internacional, de la cesión
de derechos de imagen, de instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales, de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de
empresas.
l
Ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos
patrimoniales.
l
2º Renta del ahorro (Arts. 44 y 46 Ley IRPF)
La renta del ahorro está constituida por los siguientes componentes:
l
Rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25
de la Ley del IRPF. Es decir, los derivados de la participación de fondos propios de cualquier
tipo de entidad, los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, los procedentes de
operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, así como las rentas
derivadas de la imposición de capitales.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de la Ley del IRPF correspondientes al exceso del importe
de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar
por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente,
de esta última. En las páginas 156 y s. del Capítulo 5 se contiene un ejemplo en el que se detallan
444
Introducción
las operaciones necesarias para determinar la parte del rendimiento que debe integrarse en la
base imponible general.
Téngase en cuenta que en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la
relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior
al 25 por 100.
l
Ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones de elementos patrimoniales, con independencia del periodo de generación.
En los cuadros siguientes se recogen, de forma gráfica, los componentes de la renta general y
de la renta del ahorro.
Componentes de la renta general
Rendimientos
Imputaciones de rentas
– Rendimientos del trabajo.
– Rendimientos del capital inmobiliario.
– Rendimientos del capital mobiliario (Art. 25.4 Ley
del IRPF). Entre otros, los derivados de:
* Propiedad intelectual e industrial.
* Prestación de asistencia técnica.
* Arrendamiento de bienes muebles, negocios o
minas y subarrendamientos.
* Cesión del derecho a la explotación de la imagen.
– Rendimientos de actividades económicas.
– Rentas inmobiliarias
imputadas.
– Transparencia fiscal
internacional.
– Cesión de derechos de
imagen.
– Instituciones de Inversión
Colectiva en paraísos
fiscales.
– Imputaciones de AIE's y
UTE's.
Ganancias y pérdidas
patrimoniales
Ganancias y pérdidas
patrimoniales no
derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales.
RENTA GENERAL
Componentes de la renta del ahorro
Rendimientos
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Rendimientos del capital mobiliario (Art. 25.1, 2 y 3 Ley del
IRPF) derivados de:
– Participación en los fondos propios de entidades.
– Cesión a terceros de capitales propios (*)
– Operaciones de capitalización.
– Contratos de seguro de vida o invalidez.
– Rentas que tengan por causa la imposición de capitales.
Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales.
RENTA DEL AHORRO
Salvo el exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar
por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última. A efectos de
computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el
balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de
participación del contribuyente existente en dicha fecha. Véanse las páginas 155 y ss. del Capítulo 5.
(*)
445
Capítulo 12. Integración y compensación de rentas
Reglas de integración y compensación de rentas
(Art. 47 Ley IRPF)
Como paso previo al cálculo del impuesto, debe procederse a la integración y compensación
de las cuantías positivas y negativas de las rentas del contribuyente.
La integración y compensación de las rentas se efectúa dentro de cada uno de los grupos o
partes en que las mismas se clasifican: renta general y renta del ahorro, conforme a las reglas
y principios que a continuación se comentan, sin que pueda efectuarse integración y compensación alguna entre las rentas integrantes de cada uno de dichos grupos.
Como resultado de la aplicación de las reglas de integración y compensación de rentas se
obtiene, respectivamente, la base imponible general y la base imponible del ahorro.
Integración y compensación de rentas en la base imponible general (Art. 48, y
disposición transitoria séptima.6 Ley IRPF)
La integración y compensación de rentas en la base imponible general se realiza en dos fases:
la primera, tiene por objeto determinar la base imponible general obtenida en el propio período
y, la segunda, compensar las partidas negativas obtenidas en el propio período o en ejercicios
anteriores que estén pendientes de compensación:
Fase 1ª. Determinación de la base imponible general obtenida en el período
impositivo
a) Los rendimientos netos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario en los
términos anteriormente comentados y de actividades económicas, cuyos resultados, en su
caso, reducidos pueden ser positivos o negativos, y las imputaciones de rentas (inmobiliarias, de transparencia fiscal internacional, de cesión de derechos de imagen, de instituciones de
inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales y de agrupaciones de interés económico,
españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas), cuyos resultados, en caso de
que existan estas rentas, siempre deben ser positivos, con excepción de las derivadas de las
agrupaciones de interés económico y de las uniones temporales de empresas que pueden imputar bases imponibles negativas, se integran y compensan entre sí sin limitación alguna,
obteniéndose un saldo total positivo o negativo.
- El saldo positivo resultante se integra en la base imponible general, sin perjuicio de la
compensación que más adelante se comenta.
- El saldo negativo debe compensarse con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas, en su caso, en el propio período.
Estas ganancias y pérdidas patrimoniales son las que no deriven de transmisiones de elementos
patrimoniales.
Si tras dicha compensación aún restase saldo negativo, éste se integrará con tal signo en la base
imponible general.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de transmisiones de elementos
patrimoniales se integran y compensan exclusivamente entre sí, originando como resultado un saldo positivo (importe de las ganancias superior al de las pérdidas) o negativo (importe de las pérdidas superior al de las ganancias).
- El saldo positivo se integra en la base imponible general.
446
Reglas de integración y compensación de rentas
- El saldo negativo debe compensarse con el saldo positivo de rendimientos e imputaciones
de rentas obtenidas en el período impositivo, con el límite máximo del 25 por 100 de dicho
saldo positivo.
El resto no compensado se compensará en los cuatro años siguientes en este orden:
- En primer lugar, con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales de este
mismo grupo que, en su caso, se obtengan.
- En segundo y último lugar, con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de
rentas, una vez minorado dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera, de pérdidas y ganancias patrimoniales obtenidas en el ejercicio.
La compensación de los saldos negativos de pérdidas y ganancias patrimoniales del ejercicio y de ejercicios anteriores pendientes de compensación, no podrá superar conjuntamente el límite del 25 por 100 del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de
rentas antes de dichas compensaciones.
La compensación se efectuará en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios
siguientes y en ningún caso se efectuará esta compensación fuera del plazo de cuatro años
mediante acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Fase 2ª. Compensación de partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores
Las partidas negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación pueden ser:
a) Saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales correspondientes a los ejercicios 2012 y 2015.
Estos saldos se compensan en la forma prevista para la compensación del saldo negativo de
ganancias y pérdidas patrimoniales antes indicado, es decir:
- En primer lugar, con el saldo neto positivo de ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el propio ejercicio 2016, hasta la cuantía máxima del importe de dicho saldo.
- En segundo y último lugar, con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de
rentas, una vez minorado dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera,
de pérdidas y ganancias patrimoniales obtenidas en el ejercicio.
La compensación de los saldos negativos de pérdidas y ganancias patrimoniales del ejercicio y de ejercicios anteriores pendientes de compensación, no podrá superar conjuntamente el límite del 25 por 100 del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de
rentas antes de dichas compensaciones.
b) Saldos netos negativos de la base imponible general de ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes a 2013 y 2014.
Para estos saldos negativos debe proceder a diferenciarse entre los siguientes componentes:
• La parte del saldo negativo que no procede de transmisiones patrimoniales que se compensa en la forma indicada en la letra a) anterior.
• La parte del saldo negativo derivada de transmisiones de elementos patrimoniales con
periodo de generación igual o inferior a un año pasan a compensarse con el saldo positivo,
correspondiente al periodo impositivo, de las ganancias y pérdidas patrimoniales a integrar en
la base imponible del ahorro, según las reglas de integración y compensación que se comentan
en el apartado "Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro" de la
página 449 de este Capítulo.
447
Capítulo 12. Integración y compensación de rentas
Importante: téngase en cuenta que a partir de 1 de enero de 2015 vuelven a formar
parte de la renta del ahorro todas las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de
la transmisión de elementos patrimoniales cualquiera que sea el periodo de generación,
desapareciendo la distinción que existió durante los ejercicios 2013 y 2014 entre la ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales con periodo de
permanencia en el patrimonio del contribuyente igual o inferior a un año (a integrar en la
base imponible general) o superior a un año (a integrar en la base imponible del ahorro).
n
Las operaciones comentadas se recogen, de forma gráfica, en el cuadro siguiente:
Integración y compensación de rentas en la base imponible general
Rendimientos
(±)
(±)
(±)
(±)
Imputaciones de rentas
Rendimientos del trabajo.
Rendimientos del capital inmobiliario.
Rendimientos del capital mobiliario
integrantes de la base imponible
general.
Rendimientos de actividades
económicas.
(+)
(+)
(+)
(+)
(±)
Rentas inmobiliarias imputadas.
Transparencia fiscal internacional.
Cesión de derechos de imagen.
Instituciones de Inversión
Colectiva en paraísos fiscales.
Imputaciones de AIE's y UTE's.
Integración y compensación
Saldo negativo
Ganancias y pérdidas
patrimoniales
(±) Ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la
transmisión de elementos
patrimoniales
Integración y compensación
Saldo positivo
Saldo negativo
Saldo positivo
Compensación (*)
Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales del propio ejercicio a
integrar en la base imponible
general.
Resto del saldo negativo no
compensado: a compensar en
los 4 ejercicios siguientes
Compensación: (*)
Resto de saldos netos
negativos de ganancias y
pérdidas patrimoniales de
2012 a 2015 no derivadas
de la transmisión de elementos patrimoniales.
Compensación (**)
(hasta el importe del saldo
positivo):
Saldos
netos
negativos
de ganancias y pérdidas
patrimoniales de 2012 a
2015 no derivadas de la
transmisión de elementos
patrimoniales.
BASE IMPONIBLE GENERAL
(*)
El importe de estas compensaciones no podrá superar el 25 por 100 del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de
rentas del ejercicio que sirve de base para la compensación.
(**) Las pérdidas obtenidas en los ejercicios 2013 y 2014 derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales con periodo de
permanencia igual o inferior a 1 año que en estos ejercicio se calificaban como renta general se compensan a partir de 1 de enero de
2015 en la base imponible del ahorro según las reglas aplicables a la ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos
patrimoniales, con independencia del periodo de generación.
448
Reglas de integración y compensación de rentas
Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro (Art.
49, disposiciones adicionales duodécima y trigésimo novena.1; y disposición transitoria
séptima.5 Ley IRPF)
La integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro se realiza, de forma
similar a la comentada en el epígrafe anterior, en dos fases: la primera tiene por objeto determinar la base imponible del ahorro obtenida en el propio período impositivo y, la segunda
compensar con el saldo positivo, en su caso, obtenido las partidas negativas procedentes de
ejercicios anteriores que estén pendientes de compensación.
Fase 1ª. Integración y compensación de rentas obtenidas en el período impositivo
a) Los rendimientos del capital mobiliario integrantes de la base imponible del ahorro
(los derivados de la participación en fondos propios de entidades, de la cesión a terceros de
capitales propios, de las operaciones de capitalización, de los contratos de seguros de vida o
invalidez y las rentas que tengan por causa la imposición de capitales) se integran y compensan exclusivamente entre sí en cada período impositivo, originando como resultado un
saldo positivo o negativo.
- El saldo positivo resultante de dicha compensación se integra en la base imponible del
ahorro, sin perjuicio de la compensación que más adelante se comenta.
- El saldo negativo se compensa con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales integrantes de la base
imponible del ahorro, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite para 2016 del
15 por 100 de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro
años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales cualquiera que haya sido su periodo de permanencia se integran y compensan
exclusivamente entre sí en cada período impositivo, originando como resultado un saldo
positivo o negativo.
- El saldo positivo resultante de dicha compensación se integra en la base imponible del
ahorro, sin perjuicio del régimen de compensaciones que más adelante se comenta.
- El saldo negativo se compensará con el saldo positivo de los rendimientos del capital
mobiliario integrantes de la base imponible del ahorro, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite para 2016 del 15 por 100 de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro
años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
Las compensaciones anteriores deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno
de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo antes citado mediante
la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.
449
Capítulo 12. Integración y compensación de rentas
Fase 2ª. Compensación de partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores con su respectivo saldo positivo de rendimientos o de ganancias y pérdidas del ejercicio 2016.
Partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores pendientes de compensación a 1 de
enero de 2016
Las partidas negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensación a 1 de
enero de 2016 pueden ser:
a) Saldos negativos de rendimientos del capital mobiliario
Incluye las siguientes partidas:
- Saldos netos negativos de rendimientos del capital mobiliario que no deriven de deuda
subordinada o de participaciones preferentes, de 2012 a 2014 pendientes de compensación a 1
de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro.
- Saldos netos negativos de rendimientos del capital mobiliario que deriven de deuda subordinada o de participaciones preferentes, de 2012 a 2014 pendientes de compensación a 1 de
enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro.
Comprende:
• Rendimientos del capital mobiliario negativos derivados de valores de deuda subordinada.
• Rendimientos del capital mobiliario negativos derivados de participaciones preferentes emitidas en las condiciones establecidas en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de
25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los
intermediarios financieros.
• Rendimientos del capital mobiliario negativos derivados de la transmisión de valores recibidos por operaciones de recompra y suscripción o canje de los citados valores.
- Saldos netos negativos de rendimientos del capital mobiliario de 2015, pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro.
b) Saldos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales
Incluye las siguientes partidas:
- Saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de valores recibidos por operaciones de deuda subordinada o de participaciones preferentes, de 2012 a 2014 pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base
imponible del ahorro.
Recuerde: dentro de estos saldos se incluyen además los saldos netos negativos de
ganancias y pérdidas patrimoniales de los ejercicios 2013 y 2014 derivados de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con un año o menos de antelación a la fecha
de su transmisión.
n
Respecto a estos últimos saldos ha de tenerse en cuenta que estas ganancias y pérdidas
patrimoniales formaban parte, según la normativa en vigor en esos ejercicios, de la renta
general y se integraban y compensaban en la base imponible general. No obstante, con
la reforma operada en el Ley del IRPF por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE del
28) las cantidades que quedasen pendiente de compensar 1 de enero de 2015, pasan a
compensarse desde esa fecha como ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio a
integrar en la imponible del ahorro.
- Saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales que deriven de la transmisión de valores recibidos por operaciones de deuda subordinada o de participaciones preferen450
Reglas de integración y compensación de rentas
tes, de 2012 a 2014 pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base
imponible del ahorro.
Comprende pérdidas patrimoniales derivados de la transmisión de valores recibidos por operaciones de recompra y suscripción o canje de los citados valores.
- Saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015, pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro.
Compensación
a) Con el saldo positivo de rendimientos del capital mobiliario del ejercicio 2016, una vez
minorado dicho saldo por la compensación de pérdidas patrimoniales correspondientes al
ejercicio 2016, se compensan a opción del contribuyente los siguientes saldos:
- Rendimientos negativos del capital mobiliario pendientes de compensación de los ejercicios anteriores 2012, 2013 y 2014, no derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes
- Rendimientos negativos del capital mobiliario pendientes de compensación de los ejercicios anteriores 2012, 2013 y 2014 derivadas de deuda subordinada o de participaciones
preferentes.
- Rendimientos negativos del capital mobiliario pendientes de compensación del ejercicio 2015.
En relación a éstos ultimos debe tener en cuenta que comprende todos los rendimientos negativos de capital mobiliario pendientes de compensación del ejercicio 2015 incluidos los derivadas
de deuda subordinada o de participaciones preferentes ya que a tales rentas no les resulta de
aplicación la regla especial de compensación de la disposición adicional trigésima novena de
la Ley del IRPF pero sí la regla general de compensación del artículo 49 de la Ley del IRPF.
b) Con el saldo positivo de ganancias y pérdidas del ejercicio 2016, una vez minorado
dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera, de rendimientos de capital
mobiliario obtenidas en el ejercicio 2016, se compensan a opción del contribuyente los siguientes saldos:
- Pérdidas pendientes de compensación de ejercicios anteriores 2012, 2013, 2014 no
derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes
- Pérdidas pendientes de compensación de los ejercicios anteriores 2012, 2013 y 2014
derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes.
- Pérdidas pendientes de compensación del ejercicio 2015.
En relación a éstos ultimos debe tener en cuenta que comprende todas las pérdidas patrimoniales pendientes de compensación del ejercicio 2015 incluidas los derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes ya que a tales rentas no les resulta de aplicación la regla
especial de compensación de la disposición adicional trigésima novena de la Ley del IRPF pero
sí la regla general de compensación del artículo 49 de la Ley del IRPF.
En ningún caso se efectuará la compensación fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a saldos netos negativos o a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Fase 3ª. Procedimiento especial de compensación de la parte de los saldos
negativos que procedan de rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes correspondiente a los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014
Sin perjuicio de lo anterior, se mantiene en 2016 un tratamiento específico y más favorable
para la compensación de rentas negativas derivadas de deuda subordinada o de participaciones
451
Capítulo 12. Integración y compensación de rentas
preferentes generadas con anterioridad a 1 de enero de 2015. En estos casos se procederá de
la siguiente forma:
- Una vez efectuada la compensación prevista en el Fase 2ª anterior podrá compensarse el
saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales de deuda subordinada o de participaciones preferentes no compensado anteriormente, procedentes de ejercicios 2012, 2013, 2014,
con el resto del saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario del ejercicio hasta su
importe.
- Del mismo modo, el saldo negativo de los rendimientos negativos derivados de deuda subordinada o de participaciones preferentes no compensado anteriormente, procedente de ejercicios anteriores (2012, 2013, 2014), podrá compensarse con el resto del saldo positivo de las
ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicioy hasta su importe.
A efectos de determinar qué parte del saldo negativo correspondiente a los ejercicios
2012 y 2013 procede de las rentas derivadas de deuda subordinada o de participaciones
preferentes, o de valores recibidos a cambio de estos instrumentos, cuando para su determinación se hubieran tenido en cuenta otras rentas de distinta naturaleza y dicho saldo
negativo se hubiera compensado parcialmente en ejercicios anteriores a 2014, se entenderá que dicha compensación afectó en primer lugar a la parte del saldo correspondiente
a las rentas de distinta naturaleza.
Fase 4ª. Compensación del resto de saldos negativos pendientes del ejercicio
2015 no compensados en las fases anteriores
Si hubiera saldos negativos de rendimientos de capital mobiliario del ejercicio 2015 que no
se hubieran compensado según lo indicado anteriormente se podrán compensar con el saldo
positivo restante, si lo hubiere, de ganancias patrimoniales del ejercicio 2016 hasta el límite
del 15 por 100 del citado saldo positivo.
Esta compensación junto con la de los saldos negativos de rendimientos de capital mobiliario
de 2016 no podrá superar conjuntamente el límite del 15 por 100 del saldo positivo de ganancias y pérdidas de 2016.
Lo mismo sucederá si hubiera saldos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio 2015 que no se hubieran compensado, en cuyo caso, se podrán compensar con el saldo
positivo restante, si lo hubiere, de rendimientos del capital mobiliario del ejercicio 2016, hasta
el límite del 15 por 100 del citado saldo positivo.
Esta compensación junto con la de los saldos negativos de ganancias y pérdidas de 2016 que se
compensen con saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario de 2016 no podrá superar
conjuntamente el límite del 15 por 100 del saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario
de 2016 antes de compensaciones.
Importante: no obstante, el contribuyente podrá optar por intercambiar el orden de
aplicación de las dos últimas compensaciones (Fase 3ª y 4ª), esto es, compensar primero el
saldo negativo de rendimientos o de ganancias y pérdidas del ejercicio 2015 con el saldo
positivo restante, si lo hubiere, de ganancias o rendimientos del ejercicio 2016, respectivamente, hasta el límite del 15 por 10 del citado saldo positivo del ejercicio 2016 y, después,
compensar los rendimientos o las pérdidas no compensados procedentes de los ejercicios
anteriores (2012, 2013, 2014) de deuda subordinada o preferentes, con el resto del saldo
positivo de ganancias o rendimientos de capital mobiliario del ejercicio.
n
Las operaciones comentadas se recogen, de forma gráfica, en el cuadro de la página siguiente:
452
Reglas de integración y compensación de rentas
Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro
Rendimientos
Ganancias y pérdidas patrimoniales
(±) Rendimientos del capital mobiliario integrantes
de la base imponible del ahorro.
(±) Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas
de la transmisión de elementos patrimoniales
Integración y compensación
Saldo negativo
Integración y compensación
Saldo positivo
Saldo positivo
A compensar con
el saldo positivo de
ganancias y pérdidas
hasta límite del 15 por
100 (*)
Resto a compensar
en los 4 ejercicios
siguientes
El contribuyente puede optar
por intercambiar el orden de
estas compensaciones si le
resulta más favorable
Saldo negativo
A compensar con
el saldo positivo de
rendimientos de capital
mobiliario hasta límite
del 15 por 100 (*)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo)
Saldos negativos de rendimientos
del capital mobiliario de 2012
a 2014 a integrar en la base
imponible del ahorro. (**)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo)
Saldos negativos de ganancias y
pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales de
2012 a 2014 cualquiera que sea
el periodo de permanencia (**)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo)
Saldos negativos de rendimientos
del capital mobiliario de 2015
pendientes de compensación (**)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo)
Saldos negativos de ganancias y
pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales
de 2015 pendientes de compensación (**)
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo restante)
Resto saldos negativos de ganancias y pérdidas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes o de otros valores
recibidos en sustitución de éstas
correspondientes a 2012 a 2014
a integrar en la base imponible
del ahorro.
Compensación (hasta el importe
del saldo positivo restante)
Resto saldos negativos de rendimientos del capital mobiliario
derivados de deuda subordinada
o de participaciones preferentes o
de otros valores recibidos en sustitución de éstas correspondientes
a 2012 a 2014 a integrar en la
base imponible del ahorro.
Compensación (hasta el límite del
15 por 100 del saldo positivo) (*)
Resto de saldos negativos de
ganancias y pérdidas derivadas
de la transmisión de elementos
patrimoniales de 2015.
Compensación (hasta el límite del
15 por 100 del saldo positivo) (*)
Resto de saldos negativos de
rendimientos de capital mobiliario
de 2015.
Resto a compensar
en los 4 ejercicios
siguientes
El contribuyente puede optar
por intercambiar el orden de
estas compensaciones si le
resulta más favorable
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
(*)
El importe de estas compensaciones no podrá superar el 15 por 100 del saldo positivo de los rendimientos y el de ganancias y
pérdidas del ejercicio que sirve de base para la compensación.
(**) En ambos casos se incluyen tanto los que no deriven de deuda subordinada o de participaciones preferentes o de otros valores
recibidos en sustitución de éstas como los que sí deriven de estos valores.
453
Capítulo 12. Integración y compensación de rentas
Reglas de integración y compensación en tributación conjunta
En tributación conjunta serán compensables con arreglo a las normas anteriormente comentadas, las partidas negativas realizadas y no compensadas a 1 de enero de 2016 por los contribuyentes componentes de la unidad familiar, incluso aunque deriven de períodos impositivos
anteriores en que hayan tributado individualmente.
Las partidas negativas determinadas en tributación conjunta serán compensables exclusivamente en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas de individualización de rentas contenidas en la Ley del
impuesto.
Caso práctico
Don A.P.G. ha obtenido en el año 2016 las siguientes rentas:
- Rendimiento neto reducido del trabajo......................................................................................
50.000,00
- Rendimiento neto reducido de actividad económica...................................................................
–5.000,00
- Imputación de rentas inmobiliarias............................................................................................
300,00
- Ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general . ..................................................
4.500,00
- Pérdida patrimonial a integrar en la base imponible general ......................................................
9.600,00
- Rendimiento negativo de capital mobiliario ...............................................................................
–800,00
- Ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro . ..............................................
5.600,00
- Pérdida patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro...................................................
1.600,00
Asimismo, el contribuyente tiene pendiente de compensación las siguientes partidas procedentes de los ejercicios que
se indican:
- Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de
elementos patrimoniales correspondientes a 2012....................................................................
2.100,00
- Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión
de elementos patrimoniales correspondientes a 2013................................................................
600,00
- Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales con periodo de generación igual o inferior a 1 año correspondientes a 2013..............
700,00
- Rendimientos del capital mobiliario negativos derivados de la transmisión de valores recibidos
por operaciones de recompra y suscripción o canje de deuda subordinada correspondiente
a 2014 . ................................................................................................................................
500,00
Efectuar la integración y compensación de dichas rentas en la declaración del ejercicio 2016.
Solución:
1. Integración y compensación de rentas en la base imponible general:
a) Rendimientos e imputaciones de rentas del ejercicio 2016:
- Trabajo...................................................................................................
50.000,00
- Actividad económica...............................................................................
–5.000,00
- Imputación de rentas inmobiliarias...........................................................
300,00
Saldo neto.................................................................................................................
454
45.300,00
Caso práctico
Solución (continuación):
b) Ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio 2016 a integrar en la base
imponible general:
- Ganancias..............................................................................................
4.500,00
- Pérdidas.................................................................................................
9.600,00
Saldo neto negativo de ganancias y pérdidas del ejercicio 2016 (4.500 -9.600).................
–5.100,00
c) Compensación del saldo negativo de pérdidas y ganancias patrimoniales del
propio ejercicio 2016:
- Compensación del saldo neto negativo de 2016:.....................................
5.100,00
d) Compensación de partidas negativas de ejercicios anteriores:
- Compensación saldo neto negativo de 2013 (1)........................................
600,00
compensaciones (2). .....................................................................
5.700,00
Total
Base imponible general (45.300 – 5.700) .........................................................................
39.600,00
(1)
Sólo se incluye el saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales correspondientes a 2013 ya que en el caso del saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de
la transmisión de elementos patrimoniales con periodo de generación igual o inferior a 1 año correspondientes a 2013, la disposición transitoria séptima.6 de la Ley del IRPF, en la redacción dada por Ley 26/2014, de 27 de noviembre, ha establecido que
los saldos negativos derivadas de pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales obtenidas en
los períodos impositivos 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2015, se compensarán
en la base imponible del ahorro con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales de ejercicio (que pasan a ser todas las
derivadas de transmisiones patrimoniales cualquiera que sea su periodo de generación).
(2)
El límite máximo de compensación de los saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2013 y de 2016
asciende conjuntamente a 11.325 (25 por 100 s/45.300).
2. Integración y compensación de rentas en la base del ahorro:
a) Ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio 2016 a integrar en la base
imponible del ahorro:
- Ganancias..............................................................................................
5.600,00
- Pérdidas.................................................................................................
1.600,00
Saldo neto positivo de ganancias y pérdidas del ejercicio 2016 (5.600 – 1.600).................
4.000,00
b) Compensación del saldo negativo de rendimientos de capital mobiliario del
propio ejercicio 2016:
- Rendimientos negativos de capital mobiliario imputables a 2016 (3)..........
600,00
c) Compensación de saldo netos negativos de pérdidas y ganancias patrimoniales
de ejercicios anteriores:
- Compensación saldo neto negativo de pérdidas 2012...............................
2.100,00
- Compensación saldo neto negativo de pérdidas derivadas de la transmisión
de elementos patrimoniales con periodo de generación igual o inferior a 1 año
correspondientes a 2013 (4)..................................................................
700,00
- Compensación saldo neto negativo de rendimientos de capital mobiliario
procedentes de 2014, derivado de participaciones preferentes (5).............
500,00
Total...........................................................................................................
3.900,00
Compensaciones a realizar (hasta el importe del saldo positivo).............................................
3.900,00
Base imponible del ahorro (4.000 – 3.900) ...................................................................
100,00
455
Capítulo 12. Integración y compensación de rentas
Solución (continuación):
(3)
A partir de 2015 los rendimientos de capital mobiliario negativos del ejercicio se compensarán con el saldo positivo de las
ganancias y pérdidas patrimoniales del ejercicio de la base imponible del ahorro con el límite del 15 por 100 de dicho saldo
positivo que asciende a 600 (15 por 100 s/4.000).Quedan pendientes de compensar 200 euros (800 - 600).
(4)
El saldo neto negativo que proceda de ganancias o pérdidas patrimoniales de 2013 y 2014 derivadas de transmisiones
patrimoniales cualquiera que sea su periodo de generación que estén pendiente de compensar a 1 de enero de 2015 se compensan a partir de esa fecha en la base imponible del ahorro. Por tanto, las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión
de elementos patrimoniales adquiridos con menos o más de un año de antelación que durante estos ejercicios (2013 y 2014) se
integraron en la base imponible general pierden esa calificación originaria a efectos de la compensación para compensarse en la
base imponible del ahorro.
(5)
El sistema de compensación previsto en la disposición adicional trigésima novena de la Ley IRPF permite que los rendimientos del capital mobiliario negativos procedentes de participaciones preferentes obtenidos en los periodos impositivos 2012
a 2014, puedan compensarse con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de
elementos patrimoniales, hasta la cuantía máxima del importe de dicho saldo.
456
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 11 del Modelo D-100)
G9
Integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2016
Ganancias y pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible general:
Suma de ganancias patrimoniales ( [227] + [259] + [260] + [264] + [265] + [266] + [267] + [268] + [269] + [344]) ................................................................................. 378
Suma de pérdidas patrimoniales ( [228] + [270] ) . ........................................................................................................................................................................... 379
{
Saldo neto de las ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2016 Si la diferencia ( [378] - [379] ) es positiva . .......................................................................... 380
a integrar en la base imponible general.......................................................
Si la diferencia ( [378] - [379] ) es negativa . ................................................................. 381
Ganancias y pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro:
4.500,00
9.600,00
5.100,00
Suma de ganancias patrimoniales ( [229] + [286] + [301] + [333] + [334] + [335] + [338] + [356] ) ............................................................................................... 382
5.600,00
Suma de pérdidas patrimoniales ( [230] + [287] + [302] + [332] + [341] ) . ....................................................................................................................................... 383
1.600,00
{
[382] - [383] ) es positiva . .......................................................................... 384
Saldo neto de las ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2016 Si la diferencia (
a integrar en la base imponible del ahorro................................................... Si la diferencia ( [382] - [383] ) es negativa . .................................................................
385
4.000,00
(página 12 del Modelo D-100)
H
l
Base imponible general y base imponible del ahorro
Integración y compensación de rendimientos de capital mobiliario imputables a 2016 a integrar en la base imponible del ahorro
Saldo neto positivo del rendimiento del capital mobiliario imputable a 2016 a integrar en la base imponible del ahorro ( [035] + [223] + [224] ) . ...................................... 386
Saldo neto negativo del rendimiento de capital mobiliario imputable a 2016 a integrar en la base imponible del ahorro ( [035] + [223] + [224] ) . ................................... 387
l
800,00
Base imponible general
Saldo neto positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2016 a integrar en la base imponible general (traslade el importe de la casilla [380] ) . .............. 380
Compensación (si la casilla [380] es positiva y hasta el máximo de su importe):
Saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2012 a 2015 no derivadas de transmisiones, pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar 388
en la base imponible general ..............................................................................................................................................................................................................
45.300,00
Saldo neto de los rendimientos a integrar en la base imponible general y de las imputaciones de renta ......................................................................................... 389
( [021] + [048] + [075] + [076] + [130] + [155] + [185] + [222] + [225] + [226] + [240] + [244] + [248] + [252] )
Compensaciones (si la casilla [389] es positiva):
Saldo neto negativo de las ganancias y pérdidas patrimoniales de 2016 a integrar en la base imponible general, con el límite del 25 por 100 del importe de la casilla [389] (*)
(traslade el importe de la casilla [381] si procede)................................................................................................................................................................................. 390
5.100,00
Resto de saldos netos negativos de las ganancias y pérdidas patrimoniales de 2012 a 2015 no derivadas de transmisiones, pendientes de compensación a 1 de enero de
2016, a integrar en la base imponible general, con el límite del 25 por 100 del importe de la casilla [389] (*) (saldo pendiente no compensado en la casilla [388]).............. 391
600,00
(*) Además, la suma de los importes consignados en las casillas [391] + [390] no podrá superar el 25 por 100 del importe de la casilla [389].
Base imponible general ( [380] – [388] + [389] – [390] – [391] ) . ............................................................................................................................................................ 392
39.600,00
457
Capítulo 12. Integración y compensación de rentas
Cumplimentación en el impreso de declaración
(página 12 del Modelo D-100)
l
Base imponible del ahorro
Saldo neto positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2016 a integrar en la base imponible del ahorro (traslade el importe de la casilla [384])
. ... 384
4.000,00
Compensaciones (si la casilla [384] es positiva y hasta el máximo de su importe):
Saldos netos negativos de rendimientos de capital mobiliario imputables a 2016, a integrar en la base del ahorro, con el límite del 15 por 100 de [384] (*) (traslade el
importe de la casilla [387] si procede)............................................................................................................................................................................................... 393
600,00
Saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de valores recibidos por operaciones de deuda subordinada o de participaciones preferentes, de 2012 a 2014 pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro ................................................ 394
2.800,00
Saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales derivados de la transmisión de valores recibidos por operaciones de deuda subordinada o de participaciones
preferentes, de 2012 a 2014 pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro .............................................................. 395
Saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015, pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro ................................................................................................................................................................................................................................................ 396
Resto de saldos netos negativos de rendimientos de capital mobiliario derivados de valores deuda subordinada o de participaciones preferentes, de 2012 a 2014 pendientes
de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro (saldo pendiente no compensado en la casilla [401] ) ............................................. 397
500,00
Resto de saldos netos negativos de rendimientos de capital mobiliario de 2015, pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del
ahorro, con el límite del 15 por 100 de [384] (*) (saldo pendiente no compensado en la casilla [402])..................................................................................................... 398
(*) Además, la suma de los importes consignados en las casillas [393] + [398] no podrá superar el 15 por 100 del importe de la casilla [384].
Saldo neto positivo de los rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro (traslade el importe de la casilla [386]................................... 386
Compensaciones (si la casilla [386] es positiva y hasta el máximo de su importe):
Saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2016, a integrar en la base imponible del ahorro, con el límite del 15 por 100 de [386] (*) (traslade
el importe de la casilla [385] si procede)................................................................................................................................................................................................ 399
Saldos netos negativos de rendimientos del capital mobiliario que no derive de deuda subordinada o de participaciones preferentes, de 2012 a 2014 pendientes de
compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro................................................................................................................................. 400
Saldos netos negativos de rendimientos del capital mobiliario que derive de deuda subordinada o de participaciones preferentes, de 2012 a 2014 pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro....................................................................................................................................... 401
Saldos netos negativos de rendimientos del capital mobiliario, de 2015, pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro. 402
Resto de saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de valores recibidos por operaciones de deuda subordinada o de participaciones
preferentes, de 2012 a 2014 pendiente de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del ahorro (saldo pendiente no compensado en la casilla [395] ).........
403
Resto de saldos netos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de 2015, pendientes de compensación a 1 de enero de 2016, a integrar en la base imponible del
ahorro, con el límite del 15 por 100 de [386] (*) (saldo pendiente no compensado en la casilla [396])..................................................................................................... 404
(*) Además, la suma de los importes consignados en las casillas [399] + [404] no podrá superar el 15 por 100 del importe de la casilla [386].
Base imponible del ahorro ( [384] – [393] – [394] – [395] – [396] – [397] – [398] + [386] – [399] – [400] – [401] – [402] – [403] – [404] ) . ............................................ 405
l
100,00
Importes pendientes de compensar en los 4 ejercicios siguientes
Saldo neto negativo de las ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2016 a integrar en la base imponible general ( [381] – [390] ) .......................................... 406
Saldo neto negativo de las ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2016, a integrar en la base imponible ahorro ( [385] – [399]) ......................................................... 407
Saldo neto negativo de los rendimientos del capital mobiliario imputables a 2016, a integrar en la base imponible del ahorro ( [387] – [393] ) ....................................... 408
458
200,00
Capítulo 13. Determinación de la renta
del contribuyente sujeta a
gravamen: base liquidable
Sumario
Introducción
Reducciones de la base imponible general
1. Reducción por tributación conjunta
2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
3. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de
personas con discapacidad
4. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad
5. Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos
6. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales y de alto nivel
Base liquidable general y base liquidable general sometida a gravamen
Determinación de la base liquidable general
Determinación de la base liquidable general sometida a gravamen
Base liquidable del ahorro
Caso práctico
459
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
Introducción
(Art. 50 Ley IRPF)
Una vez determinadas la base imponible general y la base imponible del ahorro, como
consecuencia del procedimiento de integración y compensación de rentas comentado en el
capítulo anterior, debe procederse a la determinación de la base liquidable general y base
liquidable del ahorro. El proceso de determinación de estas últimas magnitudes puede representarse esquemáticamente de la siguiente forma:
Determinación de las bases liquidables, general y del ahorro
BASE IMPONIBLE GENERAL
BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
Reducciones aplicables
(con el límite de la base imponible general y en
el orden en que se relacionan)
Por tributación conjunta
Remanente no aplicado (con el límite
de la base imponible del ahorro)
– Unidad familiar biparental: 3.400 euros.
– Unidad familiar monoparental: 2.150 euros.
Por atención a situaciones de dependencia y
envejecimiento
Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
– Planes de pensiones.
– Mutualidades de previsión social.
– Planes de previsión asegurados.
– Planes de previsión social empresarial.
– Seguros de dependencia severa o de
gran dependencia.
– Previsión social del cónyuge (*).
Exceso no aplicado:
5 ejercicios siguientes
(*) No puede trasladarse por el contribuyente, sólo por el
cónyuge.
Por aportaciones y contribuciones a sistemas
de previsión social constituidos a favor de
personas con discapacidad.
Exceso no aplicado:
5 ejercicios siguientes
Por aportaciones a patrimonios protegidos de
personas con discapacidad.
Exceso no aplicado:
4 ejercicios siguientes
Por aplicaciones de renta
Remanente no aplicado (con el límite
de la base imponible del ahorro)
Por pensiones compensatorias y anualidades
por alimentos.
Por aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.
BASE LIQUIDABLE GENERAL
460
Exceso no aplicado:
5 ejercicios siguientes
BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
Introducción. Reducciones de la base imponible general
La base liquidable general es el resultado de practicar en la base imponible general las
reducciones legalmente establecidas cuyo comentario se realiza en este Capítulo.
La base liquidable del ahorro es el resultado de disminuir la base imponible del ahorro
en el remanente no aplicado, si lo hubiere, de las reducciones por tributación conjunta, por
pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, sin que ésta pueda resultar negativa
como consecuencia de tales minoraciones.
Reducciones de la base imponible general
Importante: las reducciones de la base imponible general se aplicarán en el orden en
el que a continuación se relacionan, sin que la misma pueda resultar negativa como consecuencia de dichas reducciones.
n
1.
Reducción por tributación conjunta (Art. 84.2.3º y 4º Ley del IRPF)
1.1. Unidades familiares integradas por ambos cónyuges
En declaraciones conjuntas de unidades familiares integradas por ambos cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos menores que convivan, así como los mayores de
edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada, la base
imponible se reducirá en 3.400 euros anuales.
1.2. Unidades familiares monoparentales
En declaraciones conjuntas de unidades familiares monoparentales, es decir, las formadas, en los casos de separación legal o cuando no exista vínculo matrimonial, por el padre o
la madre y todos los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a
patria potestad prorrogada o rehabilitada que convivan con uno u otra, la base imponible se
reducirá en 2.150 euros anuales.
Importante: no se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.
n
La reducción que proceda de las comentadas se aplicará, en primer lugar, a la base imponible
general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente,
si lo hubiere, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
2.
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión
social (Arts. 51 y 52 Ley del IRPF y 49 a 51 Reglamento)
2.1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones
Pueden reducir la base imponible general:
l
Las aportaciones realizadas por los partícipes, así como las contribuciones empresariales imputadas en concepto de rendimiento del trabajo en especie por el promotor de planes
de pensiones del sistema empleo. Todo ello, en los términos del texto refundido de la Ley
de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo
1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre).
461
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
l
Las aportaciones realizadas por los partícipes a los planes de pensiones regulados en
la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003 (1),
relativas a las actividades y supervisión de fondos de pensiones de empleo, incluidas las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación.
b) Que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.
c) Que se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista la contribución.
d) Que las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido
de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
2.2. Aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social
En relación con la reducción de dichas aportaciones y contribuciones, deben tenerse en cuenta
los siguientes supuestos, condiciones particulares y requisitos:
Requisitos subjetivos
A) Profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social.
Dan derecho a reducción las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los
regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer
grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por
objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (jubilación; incapacidad laboral total
y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran
invalidez; muerte del partícipe o beneficiario y dependencia severa o gran dependencia del
partícipe), siempre que dichas cantidades no hayan tenido la consideración de gasto deducible
para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas. (2)
B) Profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes
de la Seguridad Social.
Dan derecho a reducción las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares
consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades
en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias comentadas en el párrafo
anterior.
C) Trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores.
Dan derecho a reducción las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios
trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en
concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la
(1)
Modificada por las Directivas 2010/78/UE, de 24 de noviembre, 2011/61/UE, de 8 de junio y 2013/14/UE.
Téngase en cuenta también el Reglamento de Ejecución (UE) núm. 643/2014, de 16 de junio.
(2) Véase, dentro del Capítulo 7, el punto "Especialidades en el IRPF de las aportaciones a Mutualidades de
Previsión Social del propio empresario o profesional", página 218.
462
Reducciones de la base imponible general
disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondo
de Pensiones, relativa a la protección de los compromisos por pensiones con los trabajadores,
con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.
Asimismo, dan derecho a reducción las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro
concertados con las mutualidades de previsión social que tengan establecidas los correspondientes Colegios Profesionales, por los mutualistas colegiados que sean trabajadores por
cuenta ajena, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por
los trabajadores de las citadas mutualidades, siempre y cuando exista un acuerdo de los
órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando
concurran las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contingencias se comentan en la letra
A) anterior.
Requisitos objetivos
Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos
previstos para los planes de pensiones por el artículo 8.8 del citado texto refundido de la Ley
de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (desempleo de larga duración, enfermedad
grave y a partir de 2025 por aportaciones con 10 años de antigüedad).
Asimismo y con carácter excepcional (desde 15 de mayo de 2013 hasta 14 de mayo de 2017)
también se pueden hacer efectivos los derechos consolidados en el supuesto previsto en la
disposiciones adicional séptima de dicho texto refundido (procedimiento de ejecución sobre
la vivienda habitual) (3).
Las cantidades percibidas en estas situaciones están sujetas al régimen fiscal establecido para
las prestaciones de los planes de pensiones.
2.3. Primas satisfechas a los planes de previsión asegurados
Los planes de previsión asegurados, cuyas primas pueden ser objeto de reducción de la base
imponible general, se incorporaron a los sistemas de previsión social, a partir de 1 de enero de 2003,
con la reforma parcial del IRPF operada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre (BOE del 19).
Los planes de previsión asegurados se definen legalmente como contratos de seguro que deben
cumplir los siguientes requisitos:
a) El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado y beneficiario.
No obstante, en el caso de fallecimiento, podrá generar derecho a prestaciones en los términos
previstos en la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones.
b) Las contingencias cubiertas deberán ser únicamente las previstas en el artículo 8.6 del
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por
el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (jubilación; incapacidad laboral total
y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran
invalidez; muerte del partícipe o beneficiario y dependencia severa o gran dependencia del
partícipe), debiendo tener como cobertura principal la de jubilación en los términos establecidos en el artículo 49.1 del Reglamento del IRPF.
Sólo se permitirá la disposición anticipada, total o parcial, en estos contratos, en los supuestos
previstos en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos
(3)
Disposición introducida por la Ley 1/2013, de 14 de mayo, de medidas para reforzar la protección a los
deudores hipotecarios, reestructuración de deuda y alquiler social (BOE del 15) y modificada por la disposición
final primera de la Ley 25/2015, de 28 julio, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de la carga
financiera y otras medidas de orden social (BOE del 29).
463
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
de Pensiones (desempleo de larga duración, enfermedad grave y a partir de 2025 por aportaciones con 10 años de antigüedad). Asimismo entre el 15 de mayo de 2013 y el 14 de mayo
de 2017, excepcionalmente, también en el supuesto de procedimiento de ejecución sobre la
vivienda habitual (4).
El derecho de disposición anticipada se valorará por el importe de la provisión matemática a la
que no se podrán aplicar penalizaciones, gastos o descuentos. No obstante, en el caso de que la
entidad cuente con inversiones afectas el derecho de disposición anticipada se valorará por el
valor de mercado de los activos asignados.
c) Los planes de previsión asegurados tendrán obligatoriamente que ofrecer una garantía de
interés y utilizar técnicas actuariales.
d) En el condicionado de la póliza debe constar de forma expresa y destacada que se trata de
un plan de previsión asegurado.
e) Los tomadores de los planes de previsión asegurados podrán, mediante decisión unilateral,
movilizar su provisión matemática a otro plan de previsión asegurado del que sean tomadores,
o a uno o varios planes de pensiones del sistema individual o asociado de los que sean partícipes. Una vez alcanzada la contingencia, la movilización sólo será posible si las condiciones
del plan lo permiten.
El procedimiento para efectuar la movilización de la provisión matemática se regula en el
artículo 49.3 del Reglamento del IRPF.
2.4. Aportaciones a los planes de previsión social empresarial
Dan derecho a reducción las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial regulados en la disposición adicional primera del texto refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, relativa a la protección de los compromisos por pensiones
con los trabajadores, incluidas las contribuciones del tomador.
En todo caso, los planes de previsión social empresarial deberán cumplir los siguientes
requisitos:
a) A este tipo de contratos deben resultar aplicables los principios de no discriminación, capitalización, irrevocabilidad de aportaciones y atribución de derechos establecidos en el artículo
5.1 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
b) La póliza establecerá las primas que deba satisfacer el tomador, las cuales serán objeto de
imputación a los asegurados.
c) En el condicionado de la póliza debe constar de forma expresa y destacada que se trata de
un Plan de Previsión Social Empresarial, quedando reservada esta denominación a los contratos de seguro que cumplan los requisitos legalmente establecidos.
d) Las contingencias cubiertas deberán ser únicamente las previstas en el artículo 8.6 del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (jubilación; incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo
trabajo, y la gran invalidez; fallecimiento y dependencia severa o gran dependencia del partícipe), debiendo tener como cobertura principal la de jubilación en los términos establecidos en
el artículo 49.1 del Reglamento del IRPF.
(4)
Véase la disposición adicional séptima del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos
de Pensiones, en la redacción dada por la disposición final primera de la Ley 25/2015, de 28 de julio, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de la carga financiera y otras medidas de orden social (BOE del 29).
464
Reducciones de la base imponible general
e) Los planes de previsión social empresarial tendrán obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas actuariales.
2.5. Primas satisfechas a seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia
Pueden ser objeto de reducción las primas satisfechas a los seguros privados que cubran
exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo
dispuesto en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y
Atención a las personas en situación de dependencia (BOE del 15).
Ámbito subjetivo
Dan derecho a reducir la base imponible general del IRPF las primas satisfechas por:
a) El propio contribuyente.
b) Las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco, en línea directa o
colateral hasta el tercer grado inclusive.
c) El cónyuge del contribuyente.
d) Las personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.
Las primas satisfechas por las personas a que se refieren las letras b), c) y d) anteriores no están
sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Ámbito objetivo
Los mencionados seguros privados deberán cumplir en todo caso los siguientes requisitos:
a) El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado y beneficiario.
No obstante en el caso de fallecimiento, podrá generar derecho a prestaciones en los términos
previstos en la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones.
b) El seguro tendrá obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas
actuariales.
2.6. Normas comunes aplicables a las aportaciones a sistemas de previsión social
1ª Aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible (Disposición adicional decimosexta Ley IRPF)
El conjunto de las aportaciones anuales máximas realizadas a los sistemas de previsión social
anteriormente comentados en los puntos 2.1 a 2.5, incluyendo, en su caso, las que hubiesen
sido imputadas por los promotores, que pueden dar derecho a reducir la base imponible general no podrá exceder de 8.000 euros, cantidad previstas en el artículo 5.3 del texto refundido
de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. (5)
Además, para seguros colectivos de dependencia contratados por empresas para cubrir compromisos por pensiones se establece un límite adicional, propio e independiente, de 5.000
euros anuales.
(5)
El artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones ha sido
modificado, con efectos 1 de enero de 2015, por la disposición final primera.Uno de la Ley 26/2014, de 27 de
noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE del 28).
465
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
Estos límites se aplicarán individualmente a cada partícipe integrado en la unidad familiar.
La inobservancia por el partícipe del límite de aportación, salvo que el exceso de tal límite sea
retirado antes del día 30 de junio del año siguiente, será sancionada con una multa equivalente
al 50 por 100 de dicho exceso, sin perjuicio de la inmediata retirada del citado exceso.
Excepcionalmente, la empresa promotora podrá realizar aportaciones a un plan de pensiones
de empleo del que sea promotor cuando sea preciso para garantizar las prestaciones en curso
o los derechos de los partícipes de planes que incluya regímenes de prestación definida para la
jubilación y se haya puesto de manifiesto, a través de las revisiones actuariales, la existencia
de un déficit en el plan de pensiones.
2ª Exceso de aportaciones realizadas y no reducidas en los ejercicios 2011 a 2015 (excepto
los derivados de contribuciones empresariales a seguros colectivos de dependencia)
Las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social, incluidas las contribuciones
imputadas por el promotor, que no hubieran podido reducirse en los ejercicios 2011 a 2015
por superar los límites máximos de reducción fiscalmente establecidos al efecto se imputarán
al presente ejercicio, siempre que se hubiera solicitado en las respectivas declaraciones poder
reducir el exceso en los cinco ejercicios siguientes.
La reducción de los excesos, que se efectuará con sujeción a los límites máximos de reducción
que a continuación se comentan, se realizará con prioridad a la que corresponda a las aportaciones efectuadas y contribuciones imputadas en el ejercicio.
Atención: el límite cuantitativo de reducción, propio e independiente, de 5.000 euros
anuales previsto para seguros colectivos de dependencia contratados por empresas para
cubrir compromisos por pensiones comenzó a aplicarse a partir de 1 de enero de 2013 por
lo que en la declaración del ejercicio 2016 solo cabe imputar los excesos pendientes de
reducir que provengan de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.
n
3ª Límite máximo conjunto de reducción
El límite fiscal conjunto de reducción por aportaciones y contribuciones imputadas por el
promotor a los comentados sistemas de previsión social, incluidos, en su caso, los excesos
pendientes de reducir, procedentes de los ejercicio 2011 a 2015, está constituido por la menor
de las cantidades siguientes:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
El concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar el citado
límite es el definido en el artículo 19 de la Ley del IRPF, esto es, el resultado de disminuir el
rendimiento íntegro -incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18en el importe de los gastos deducibles.
Por lo que se refiere al rendimiento neto de actividades económicas es el determinado con
anterioridad a la aplicación de las reducciones previstas artículo 32 de la Ley de IRPF. A estos
efectos, se incluirán en la citada suma los rendimientos netos de actividades económicas atribuidos por entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que el contribuyente partícipe
o miembro de las mismas ejerza efectivamente la actividad económica.
Importante: desaparece a partir de 1 de enero de 2015 el porcentaje del 50 por 100 que
se aplicaba para contribuyentes mayores de 50 años.
n
b) 8.000 euros anuales y, además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos
de dependencia satisfechas por la empresa.
466
Reducciones de la base imponible general
Particularidades relativas a los seguros de dependencia severa o de gran dependencia
Cabe distinguir entre seguros privados y seguros colectivos.
- Seguros privados: Sin perjuicio de que estén sometidas a los anteriores límites máximos de
reducción, en el caso de primas satisfechas a seguros privados que cubran el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, deberá tenerse en cuenta, además, que el conjunto de
las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo
contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrá exceder de 8.000 euros anuales, con independencia de la edad del contribuyente y, en su caso, de la edad del aportante.
- Seguros colectivos: Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo
las prestaciones causadas, podrán instrumentarse, mediante contratos de seguros colectivos
de dependencia efectuados de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y fondos de Pensiones, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, en los que como tomador del seguro
figurará exclusivamente la empresa y la condición de asegurado y beneficiario corresponderá
al trabajador. En este caso, las primas satisfechas por la empresa en virtud de estos contratos
de seguro e imputadas al trabajador tendrán un límite de reducción propio e independiente de
5.000 euros anuales. (6)
4ª Exceso de aportaciones y contribuciones correspondientes al ejercicio 2016
Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas
de previsión social podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas
incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que
les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base
imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual del 30 por
100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas anteriormente comentado.
A tal efecto, deberá efectuarse la correspondiente solicitud en la declaración del IRPF del presente ejercicio, cumplimentando, según corresponda, las casillas 456, 457 y 458 del apartado
K de la página 14 de la declaración.
Importante: en ningún caso podrán ser objeto de reducción los excesos que se produzcan sobre los límites máximos previstos para las aportaciones anuales. Tales excesos
podrán ser retirados antes del 30 de junio del año siguiente a la aportación sin sanción.
n
El exceso que, de acuerdo con lo señalado, proceda aplicar en los ejercicios siguientes se imputará dentro de los cinco ejercicios siguientes, respetando los límites legalmente establecidos
anteriormente comentados, aunque el partícipe, mutualista o asegurado esté ya jubilado.
5ª Régimen fiscal de las prestaciones percibidas
Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones. (7)
(6)
Véase la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre con las modificaciones
introducidas por la Ley 27/2011, de 1 de agosto, de actualización, adecuación y modernización del sistema de
Seguridad Social (BOE del 2).
(7) El régimen transitorio de reducciones aplicables a las prestaciones percibidas en forma de capital de los
sistemas de previsión social y que deriven de contingencias acaecidas con anterioridad a 1 de enero de 2007, así
como de las contingencias acaecidas con posterioridad a dicha fecha, por la parte correspondiente a aportaciones
realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, se comenta en las páginas 110 y ss. del Capítulo 3.
467
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
En el caso de que la prestación se perciba en forma de renta vitalicia asegurada, se podrán establecer mecanismos de reversión o períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro
en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia.
6ª Disposición anticipada de derechos consolidados
En el supuesto de que el partícipe, mutualista o asegurado dispusiera, total o parcialmente, de
los derechos consolidados, así como de los derechos económicos derivados de los sistemas de
previsión social anteriormente comentados, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones, deberá reponer las reducciones en la base imponible
indebidamente practicadas mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con
inclusión de los intereses de demora.
Dichas autoliquidaciones complementarias deberán presentarse en el plazo que medie entre
la fecha de la disposición anticipada y el final del plazo reglamentario de presentación de la
declaración correspondiente al período impositivo en que se realice la disposición anticipada.
Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo,
en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento de
trabajo en el período impositivo en que se perciban.
Ejemplo:
Don S.M.G., soltero, solicitó en su declaración individual del IRPF, ejercicio 2015, reducir en los cinco ejercicios siguientes
el exceso de 2.000 euros procedentes de aportaciones directas y de contribuciones imputadas por el promotor a planes
de pensiones correspondientes al citado ejercicio y no reducidas en su declaración por insuficiencia de base imponible.
En el ejercicio 2016 el contribuyente ha realizado aportaciones por importe de 1.000 euros a un plan de pensiones del
sistema empleo cuyo promotor es la empresa en la que trabaja. Por su parte, la empresa ha realizado una contribución
empresarial al citado plan por importe de 3.500 euros y de 2.000 a un contrato de seguro colectivo de dependencia que
contrató en enero de 2015 para instrumentar los compromisos asumidos con su personal en el convenio.
Determinar la reducción aplicable por aportaciones a planes de pensiones en el ejercicio 2016, sabiendo que los rendimientos netos del trabajo del contribuyente ascienden a 20.500 euros y que su base imponible general es de 18.600
euros.
Solución:
- Base imponible general........................................................................................................
18.600,00
- Reducción por aportaciones y contribuciones a planes de pensiones:
- Reducción de excesos 2015 (1) .......................................................................................
- 2.000,00
- Remanente de base imponible (2). ....................................................................................
16.600,00
2016 (3) ......................................................
-4.150,00
- Reducción por aportaciones y contribuciones
Aportaciones realizadas (1.000 + 3.500 + 2.000)....................................
6.500,00
Límite máximo ......................................................................................
4.150,00
• Al plan de pensiones [4.150 x (1.000 + 3.500)] ÷ 6.500.................... .2.873,08
• Al seguros colectivos de dependencia (4.150 x 2.000) ÷ 6.500 ........... .1.276,92
- Base liquidable general.....................................................................................................
12.450,00
- Excesos del ejercicio 2016 (4). .........................................................................................
2.350,00
Notas:
(1)
Al concurrir aportaciones directas y contribuciones imputadas del propio ejercicio 2016 con excesos procedentes del ejercicio
2015, éstos deberán aplicarse en primer lugar. La reducción puede practicarse por su cuantía total (2.000 euros) sin necesidad
de distinguir las aportaciones directas y las contribuciones imputadas.
468
Reducciones de la base imponible general
Solución (continuación):
El importe reducible no supera ninguno de los límites de reducción aplicables en 2016, que son los siguientes: 6.150 euros (30
por 100 s/20.500, siendo este último importe la suma de los rendimientos netos del trabajo percibidos por el contribuyente en el
ejercicio); 8.000 euros anuales (importe máximo anual) y 18.600 euros (importe de la base imponible general del contribuyente).
(2) Una vez aplicado el exceso del ejercicio 2015, debe procederse a la determinación del remanente de la base imponible
general, con objeto de practicar la reducción que corresponda por las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones
correspondientes al ejercicio 2016.
(3) El límite máximo de reducción está constituido por la menor de las siguientes cantidades:
- 30 por 100 sobre rendimientos netos del trabajo (30 por 100 s/20.500): 6.150 euros ó
- 8.000 euros por las aportaciones y contribuciones al plan de pensiones y adicionalmente 5.000 euros por las contribuciones al
seguro colectivo de dependencia.
En el presente caso el límite será de 6.150 euros. Este límite resulta aplicable al conjunto del exceso del ejercicio 2015 pendiente
de reducción y a las aportaciones y contribuciones del propio ejercicio 2016 (incluidas las contribuciones al seguro colectivo de
dependencia), por lo que únicamente puede aplicarse respecto de estas últimas una reducción 4.150 euro (6.150- 2.000 excesos
ejercicio anterior).
En la medida en que esta última cantidad (4.150 euros) es inferior a la suma de las aportaciones y contribuciones realizadas en
2016 al plan de pensiones y al seguro colectivo de dependencia (1.000 + 3.500 + 2.000 = 6.500), su importe deberá distribuirse
de forma proporcional a las cantidades respectivamente aportadas.
(4) El importe de los excesos por las aportaciones directas y las contribuciones imputadas del ejercicio 2016 asciende a 2.350
(6.500– 4.150), de los que 1.626,92 euros corresponden a las aportaciones y contribuciones al plan de pensiones en 2016 y
723,08 euros a la contribución empresarial a seguros colectivos de dependencia en 2016 no aplicada cuyo importe podrá reducirse en los cinco ejercicios siguientes.
2.7. Aportaciones a sistemas de previsión social de los que sea partícipe, mutualista o
titular el cónyuge del contribuyente
Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con el régimen general de aportaciones a sistemas de previsión social anteriormente comentado, las aportaciones realizadas
a sistemas de previsión social del cónyuge pueden reducir la base imponible general del
contribuyente con el límite máximo de 2.500 euros anuales, sin que esta reducción pueda
generar una base liquidable negativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o
los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales.
b) Que las aportaciones se realicen a cualquiera de los sistemas de previsión social hasta
ahora comentados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge.
Las transmisiones entre cónyuges que se produzcan como consecuencia de este régimen especial de reducción no están sujetas, por expresa disposición legal, al Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones, hasta el límite de 2.500 euros anuales.
Compatibilidad con las reducciones aplicadas por aportaciones directas y contribuciones imputadas a sistemas de previsión social del contribuyente
La aplicación de esta reducción en ningún caso puede suponer una doble reducción (para el
contribuyente y su cónyuge partícipe) por las mismas aportaciones. Sin embargo, no existe
limitación alguna en cuanto a quién (el contribuyente o su cónyuge partícipe) es el que aplica
la reducción.
Si el cónyuge del contribuyente obtiene rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, y opta por aplicar la reducción fiscal de las
aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social de los que es partícipe, mutualista o
titular, deberá determinar el importe de la reducción fiscal con arreglo a los límites máximos
de reducción anteriormente comentados.
469
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
Si las aportaciones no pudieran ser reducidas en su totalidad entre ambos (el cónyuge, de
acuerdo con los límites generales, y el contribuyente, según este régimen de reducción adicional), será el cónyuge partícipe, mutualista o titular quien solicite trasladar el exceso de
aportaciones no reducido a ejercicios futuros. Al año siguiente, el exceso podrá ser reducido
teniendo en cuenta nuevamente los límites aplicables a las aportaciones.
Ejemplo:
En el ejercicio 2016, la base imponible general de un contribuyente, de 44 años de edad, es de 49.800 euros, ascendiendo la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas obtenidos por el mismo a 45.000 euros.
Por su parte, la base imponible general de su cónyuge, de 41 años de edad, es de 4.900 euros, siendo la suma de los
rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas obtenidos por éste de 4.500 euros.
En dicho ejercicio, el contribuyente y su cónyuge han realizado aportaciones directas a sendos planes de pensiones de
los que cada uno de ellos es partícipe, ascendiendo a 4.600 euros las aportaciones del contribuyente y a 3.000 euros
las aportaciones del cónyuge.
Determinar las reducciones aplicables por razón de las aportaciones directas realizadas por el cónyuge.
Solución:
Con independencia de la reducción que, conforme al régimen general, corresponda a las aportaciones realizadas por el
contribuyente a su propio plan de pensiones, para determinar las reducciones aplicables por razón de los 3.000 euros
aportados por el cónyuge caben las siguientes opciones:
Opción 1
Reducción aplicable por el cónyuge......................
1.350 (1)
Reducción aplicable por el contribuyente...............
1. 650
Opción 2
500
2.500 (2)
Opción 3
Parte hasta 1.350,00 (3)
Resto hasta 2.500,00 (3)
(1)
El cónyuge aplica, conforme al régimen general, la reducción máxima posible correspondiente a sus aportaciones. Dicha
cantidad coincide con su límite máximo de reducción, 30 por 100 de la suma de sus rendimientos netos del trabajo y de
actividades económicas obtenidos en el ejercicio (4.500 x 30% = 1.350). El resto (1.650) puede reducirlo el contribuyente,
al no superar dicha cuantía el importe máximo de 2.500,00 euros.
(2)
El contribuyente aplica la reducción máxima posible conforme al régimen de reducción adicional, y el cónyuge aplica
la reducción correspondiente al resto de las cantidades aportadas, sin superar el límite máximo que le permite el régimen
general: 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas obtenidos individualmente
en el ejercicio (4.500 x 30% = 1.350).
(3)
Cada uno de los cónyuges aplica la reducción por el importe que desee, siempre que la correspondiente al contribuyente
no supere 2.500 euros (límite máximo de la reducción adicional) y la correspondiente al cónyuge no supere 1.350 euros,
(4.500 x 30%) y sin que la suma supere el importe total de 3.000 euros aportados por el cónyuge.
3. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión
social constituidos a favor de personas con discapacidad (Arts. 53 Ley
IRPF y 50 y 51 Reglamento)
Las aportaciones realizadas a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, a planes
de previsión asegurados, a planes de previsión social empresarial y a los seguros de dependencia constituidos a favor de personas con discapacidad dan derecho a reducir la base imponible
general con arreglo al siguiente régimen financiero y fiscal:
470
Reducciones de la base imponible general
3.1 Ámbito subjetivo
Los sistemas de previsión social deben estar constituidos a favor de las personas con
discapacidad que a continuación se relacionan:
a) Personas afectadas de un grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65
por 100.
b) Personas afectadas de un grado de discapacidad psíquica igual o superior al 33 por 100.
c) Personas cuya incapacidad haya sido declarada judicialmente, con independencia de su
grado.
3.2 Personas que pueden efectuar las aportaciones
a) La propia persona con discapacidad partícipe. En este caso, las aportaciones darán derecho a reducir la base imponible general en la declaración del contribuyente con discapacidad
que las realiza.
b) Quienes tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea
directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que
les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, siempre que la persona con
discapacidad sea designada beneficiaria de manera única e irrevocable para cualquier contingencia.
No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a
prestaciones de viudedad u orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones a favor
de la persona con discapacidad en proporción a la aportación de éstos.
Por expresa disposición legal contenida en el artículo 53.3 de la Ley del IRPF, las aportaciones
realizadas por las personas mencionadas en esta letra b) no están sujetas al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
3.3 Límite máximo de aportaciones
a) 24.250 euros anuales para las aportaciones realizadas por las personas con discapacidad
partícipes.
b) 10.000 euros anuales para las aportaciones realizadas por cada una de las personas con
las que el partícipe con discapacidad tenga relación de parentesco, por el cónyuge o por los
que le tuvieren a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. Todo ello, sin perjuicio de las
aportaciones que estas personas puedan realizar a su respectivo plan de pensiones.
c) 24.250 euros anuales, computando tanto las aportaciones realizadas por la persona con
discapacidad como las realizadas por todas aquellas otras que realicen aportaciones a favor del
mismo partícipe con discapacidad.
3.4 Excesos pendientes de reducir de aportaciones realizadas en los ejercicios 2011 a
2015
Las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con
discapacidad que, por insuficiencia de base imponible, no hubieran podido reducirse en las
declaraciones correspondientes a los ejercicios 2011 a 2015, podrán reducirse en el presente
ejercicio, siempre que se hubiera solicitado en las respectivas declaraciones poder reducir el
exceso en los cinco ejercicios siguientes.
La reducción de los excesos, que se efectuará con sujeción a los límites máximos de reducción
que a continuación se comentan, se realizará con prioridad a la que corresponda a las aportaciones directas o contribuciones empresariales imputadas en el propio ejercicio.
471
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
3.5 Límite máximo de reducción de la base imponible
Las aportaciones realizadas y, en su caso, el exceso de aportaciones realizadas y no reducidas
en los ejercicios 2011 a 2015, podrán ser objeto de reducción de la base imponible del IRPF
del presente ejercicio con los siguientes límites máximos:
a) 24.250 euros anuales para las aportaciones realizadas por la persona con discapacidad
partícipe.
b) 10.000 euros anuales para las aportaciones realizadas por cada uno de aquéllos con los que la
persona con discapacidad tenga relación de parentesco o tutoría, así como por el cónyuge. Todo
ello, sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones.
c) 24.250 euros anuales para el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de
la propia persona con discapacidad.
Cuando concurran varias aportaciones a favor de la misma persona con discapacidad,
la reducción se efectuará, en primer lugar, sobre las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad y, sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros anuales,
podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la
base imponible de éstas, de forma proporcional a la cuantía de dichas aportaciones. (8)
Importante: cuando la propia persona con discapacidad realice simultáneamente
aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social en general y a sistemas de
previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, debe aplicarse como
límite conjunto a ambos regímenes el límite mayor que existe individualmente para cada
régimen.
n
3.6 Exceso de aportaciones correspondientes al ejercicio 2016
Los contribuyentes que hayan realizado aportaciones a favor de una misma persona con
discapacidad en los términos anteriormente comentados podrán solicitar que las cantidades
aportadas que, por insuficiencia de base imponible del ejercicio, no hayan podido ser objeto
de reducción, lo sean en los cinco ejercicios siguientes.
A tal efecto, la solicitud deberá realizarse en la declaración del IRPF del ejercicio en que las
aportaciones realizadas no hayan podido ser reducidas por exceder de los límites antes mencionados, cumplimentando a tal efecto las casillas 459 y 460 del apartado K, de la página 14
de la declaración.
3.7 Percepción de prestaciones y disposición anticipada de derechos consolidados
La percepción de las prestaciones y las consecuencias de la disposición anticipada de derechos
consolidados en supuestos distintos a los previstos en la normativa reguladora de los sistemas
de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad son las comentadas en
estas mismas rúbricas de las páginas 467 y s. de este mismo Capítulo.
(8)
Véase, dentro del "Caso práctico" incluido en las páginas 480 y s. de este mismo Capítulo, el supuesto de
concurrencia de aportaciones a un plan de pensiones constituido a favor de una persona con discapacidad.
472
Reducciones de la base imponible general
4.
Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con
discapacidad (Arts. 54 Ley IRPF y 71 Reglamento)
4.1 El patrimonio protegido de las personas con discapacidad: beneficiarios
La Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con
discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la
Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE del 19), cuyo objeto es regular nuevos mecanismos de protección patrimonial de las personas con discapacidad, ha creado la figura del
patrimonio especialmente protegido, que queda inmediata y directamente vinculado a la satisfacción de las necesidades vitales de las personas con discapacidad. Asimismo, la citada Ley
establece un conjunto de medidas tendentes a favorecer la constitución de dichos patrimonios
y la aportación, a título gratuito, de bienes y derechos a los mismos.
Pueden ser beneficiarios titulares de los patrimonios protegidos exclusivamente las personas
afectadas por los siguientes grados de discapacidad:
- Discapacidad psíquica igual o superior al 33 por 100.
- Discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por 100.
4.2 Contribuyentes que pueden realizar aportaciones con derecho a reducción en el IRPF
Darán derecho a reducir la base imponible general del IRPF del aportante, las aportaciones al
patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas, en dinero o en especie, por
los siguientes contribuyentes:
a) Los que tengan con la persona discapacitada una relación de parentesco en línea directa o
colateral hasta el tercer grado inclusive.
b) El cónyuge de la persona con discapacidad.
c) Los que tuviesen a su cargo a la persona con discapacidad en régimen de tutela o acogimiento.
No generan derecho a reducción las siguientes aportaciones
a) Las aportaciones de elementos afectos a la actividad efectuadas por los contribuyentes del
IRPF que realicen actividades económicas.
b) Las aportaciones respecto de las que el aportante tenga conocimiento, a la fecha de devengo
del impuesto, que han sido objeto de disposición por el titular del patrimonio protegido.
c) Las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio
protegido.
4.3 Excesos pendientes de reducir de aportaciones realizadas en los ejercicios 2012 a
2015
Las aportaciones realizadas que no hubieran podido reducirse en los ejercicios 2012 a 2015
por exceder de los límites cuantitativos de reducción fiscal o por insuficiencia de la base
imponible, se imputarán al presente ejercicio, siempre que se hubiera solicitado en las respectivas declaraciones poder reducir el exceso en los cuatro ejercicios siguientes.
La reducción de los excesos, que se efectuará con sujeción a los límites máximos de reducción
que a continuación se comentan, se realizará con prioridad a la que corresponda a las aportaciones efectuadas en el ejercicio.
473
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
4.4 Importe y límites máximos de reducción
Las aportaciones realizadas en el ejercicio al patrimonio protegido de las personas con
discapacidad y, en su caso, el exceso de aportaciones realizadas y no reducidas en los ejercicios 2012 a 2015, podrán ser objeto de reducción en la base imponible del presente ejercicio
con arreglo a los siguientes límites máximos.
a) 10.000 euros anuales para cada aportante y por el conjunto de patrimonios protegidos a los
que efectúe aportaciones.
b) 24.250 euros anuales para el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido.
Cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido y se
supere este último límite, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de
ser minoradas de forma proporcional al importe de las respectivas aportaciones, de forma que
el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no exceda de 24.250 euros anuales. (9)
c) El importe positivo de la base imponible general del aportante, una vez practicadas las
reducciones correspondientes a los conceptos hasta ahora comentados.
Tratándose de aportaciones no dinerarias, se tomará como importe de la aportación el que
resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal
de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24), no
existiendo ganancia ni pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios
protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.
Importante: para la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido las
aportaciones tienen la consideración de rendimientos del trabajo. (10)
n
4.5 Exceso de aportaciones correspondientes al ejercicio 2016
Las aportaciones que excedan de los límites máximos anteriormente comentados, incluido el
relativo al importe positivo de la base imponible general del contribuyente, darán derecho a
reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su
caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
En este supuesto, el contribuyente deberá cumplimentar, dentro del apartado K de la página 14
de la declaración, las casillas 461 y 462, en la última de las cuales se hará constar el importe
de la aportación realizada en 2016 que no ha sido objeto de reducción.
4.6 Disposición anticipada de los bienes o derechos aportados
Salvo en los casos de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los
trabajadores a que se refiere el actual artículo 37.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades (BOE del 28), la disposición en el período impositivo en que se
realiza la aportación o en los cuatro siguientes de cualquier bien o derecho aportado al citado
patrimonio protegido determinará las obligaciones fiscales que a continuación se comentan.
El gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido,
cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe consi(9)
Véase, dentro del "Caso práctico" incluido en las páginas 480 y s. de este mismo Capítulo, el supuesto de
concurrencia de aportaciones al patrimonio protegido de una persona con discapacidad.
(10) La integración de los rendimientos del trabajo en la base imponible de la persona con discapacidad titular
del patrimonio protegido se comenta en la página 87 del Capítulo 3.
474
Reducciones de la base imponible general
derarse como disposición de bienes o derechos a efectos del requisito de mantenimiento de las
aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación, establecido en el artículo 54.5 de la Ley del IRPF.
No obstante, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un
patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto
de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe
impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.
Importante: tratándose de bienes o derechos homogéneos, se entenderá que fueron
dispuestos los aportados en primer lugar.
n
a) Aportante contribuyente del IRPF.
El aportante deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas
mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los
intereses de demora que procedan, en el plazo que media entre la fecha en que se produzca la
disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período
impositivo en que se realice dicha disposición.
b) Titular del patrimonio protegido.
El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación, deberá integrar en la base
imponible la parte de la aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación por aplicación de la exención regulada en el artículo 7.w) de
la Ley del IRPF (11), mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria
con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha
en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración
correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes,
cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, por un
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación de regularizar descrita en el apartado anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.
El trabajador titular del patrimonio protegido está obligado a comunicar a su empleador
aportante las disposiciones anticipadas que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento,
la citada comunicación también deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas
constituirá infracción tributaria leve sancionada con multa pecuniaria fija de 400 euros.
n Importante: no tienen la consideración de actos de disposición anticipada aquéllos
que, sujetándose al régimen de administración de la citada Ley 41/2003, supongan una
administración activa del patrimonio protegido tendente a mantener la productividad e
integridad de la masa patrimonial.
(11)
La exención alcanza un importe anual máximo conjunto de tres veces el IPREM. Véase la página 52.
475
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
5. Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos
(Art. 55 Ley IRPF)
5.1 Pensiones compensatorias a favor del cónyuge
De acuerdo con la legislación civil (artículo 97 del Código Civil), el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que
implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tiene derecho a una
pensión que se fijará en la resolución judicial de separación o divorcio.
Para el pagador, la pensión compensatoria satisfecha, siempre que haya sido fijada en la resolución judicial, o lo hayan acordado los cónyuges en el convenio regulador de la separación o
divorcio aprobado judicialmente, reduce la base imponible general del pagador sin que pueda
resultar negativa como consecuencia de esta disminución. El remanente, si lo hubiera, reducirá
la base imponible del ahorro sin que la misma, tampoco, pueda resultar negativa como consecuencia de dicha disminución.
Para el perceptor, la pensión compensatoria recibida del cónyuge constituye, en todo caso,
rendimiento del trabajo no sometido a retención por no estar obligado a retener el cónyuge
pagador de la pensión.
5.2 Anualidades por alimentos en favor de personas distintas de los hijos
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 143 del Código Civil, están obligados recíprocamente a darse alimentos los cónyuges, los ascendientes y descendientes, así como los hermanos en los supuestos y términos señalados en el citado artículo. A efectos del IRPF, es preciso
distinguir los siguientes supuestos:
- Anualidades por alimentos a favor de los hijos.
Para el pagador, las cantidades satisfechas en concepto de alimentos a favor de los hijos por
decisión judicial no reducen la base imponible general. Cuando el importe de dichas anualidades sea inferior a la base liquidable general y no se tenga derecho a la aplicación del mínimo
por descendientes, se someten a gravamen separadamente con el fin de limitar la progresividad
de las escalas del impuesto. (12)
Para los hijos perceptores de dichas anualidades, constituyen renta exenta, siempre que las
mismas se perciban en virtud de decisión judicial.
- Anualidades por alimentos a favor de otras personas.
Para el pagador, las cantidades satisfechas en concepto de alimentos a favor de otras personas
distintas de los hijos, siempre que sean fijadas por decisión judicial, reducen la base imponible
general del pagador sin que pueda resultar negativa como consecuencia de esta disminución.
El remanente, si lo hubiera, reducirá la base imponible del ahorro sin que la misma, tampoco,
pueda resultar negativa como consecuencia de dicha disminución.
Para el perceptor de las mismas, estas anualidades constituyen rendimientos del trabajo no
sometidos a retención.
Supuesto especial: pensión compensatoria y anualidades por alimentos sin distinción
En los casos de separación legal o divorcio, normalmente se establecerá, por un lado, una
pensión compensatoria a favor de uno de los cónyuges, y, por otro, la obligación de pagar una
(12)
El tratamiento liquidatorio de las anualidades por alimentos a favor de los hijos, cuyo importe sea inferior
al de la base liquidable general sometida a gravamen, se comenta en las páginas 514 y ss. del Capítulo 15.
476
Reducciones de la base imponible general
cantidad en concepto de alimentos a favor de los hijos, para el progenitor que no los tenga a
su cargo.
En el supuesto especial de que se establezca la obligación de un pago único, sin precisar en la
resolución judicial ni en el convenio regulador qué parte corresponde a pensión compensatoria
y qué parte a anualidades por alimentos, la imposibilidad de determinar la cuantía correspondiente a la pensión compensatoria impide aplicar la reducción de la base por este concepto.
Todo ello sin perjuicio de que en un momento posterior puedan especificarse judicialmente las
cantidades que corresponden a cada concepto.
6. Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima
fija de deportistas profesionales y de alto nivel (disposición adicional undécima Ley IRPF)
Los deportistas profesionales y de alto nivel podrán reducir la base imponible general en el
importe de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades:
6.1 Ámbito subjetivo
Se consideran deportistas profesionales los incluidos en el ámbito de aplicación del Real
Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los
deportistas profesionales.
Se consideran deportistas de alto nivel los incluidos en el ámbito de aplicación del Real Decreto 971/2007, de 13 de julio, sobre deportistas de alto nivel y alto rendimiento (BOE del 25).
La condición de mutualista y asegurado deberá recaer, en todo caso, en el deportista profesional o de alto nivel.
6.2 Ámbito objetivo
Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de
pensiones en el artículo 8.6 de su norma reguladora, es decir, el texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre). Dichas contingencias son las siguientes: jubilación; incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y
permanente para todo trabajo, y la gran invalidez; fallecimiento y dependencia severa o gran
dependencia del partícipe.
Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los mismos supuestos que para los planes de pensiones y, adicionalmente, una vez transcurrido un año desde
que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición
de deportista de alto nivel.
6.3 Disposición de derechos consolidados
La disposición de los derechos consolidados en supuestos distintos de los mencionados en el
apartado 6.2 anterior determinará la obligación para el contribuyente de reponer en la base
imponible las reducciones indebidamente realizadas, con la práctica de las autoliquidaciones
complementarias, que incluirán los intereses de demora.
Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo,
en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban.
477
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
6.4 Límite máximo de aportaciones
Las aportaciones anuales no podrán rebasar la cantidad de 24.250 euros anuales, incluidas las
aportaciones efectuadas por los promotores en concepto de rendimientos del trabajo.
No se admitirán aportaciones una vez que finalice la vida laboral como deportista profesional o
se produzca la pérdida de la condición de deportista de alto nivel en los términos y condiciones
que se establezcan reglamentariamente.
6.5 Excesos pendientes de reducir procedentes de los ejercicios 2011 a 2015
Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación de los límites máximos de reducción fiscal legalmente
establecidos, podrán reducirse en el presente ejercicio, siempre que el contribuyente hubiera
solicitado en la declaración correspondiente a los ejercicios 2011 a 2015 poder reducir el exceso en los cinco ejercicios siguientes.
La reducción del exceso, que se efectuará con sujeción a los límites máximos que a continuación se comentan, se realizará con prioridad a la que corresponda a las aportaciones efectuadas
en el ejercicio.
6.6 Límites máximos de reducción
Las aportaciones, directas o imputadas, así como, en su caso, los excesos procedentes de los
ejercicios 2011 a 2015 pendientes de reducción, podrán ser objeto de reducción exclusivamente en la parte general de la base imponible. Como límite máximo se aplicará la menor
de las siguientes cantidades:
a) Suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos
individualmente por el contribuyente en el ejercicio.
b) 24.250 euros anuales.
6.7 Exceso de aportaciones correspondientes al ejercicio 2016
Las aportaciones que no hubieran sido objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite comentado en la letra a) anterior podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes.
En este supuesto, el contribuyente deberá cumplimentar, dentro del apartado K de la página 14
de la declaración, las casillas 463 y 464, en la última de las cuales se hará constar el importe
de las aportaciones y contribuciones realizadas en 2016 que no han sido objeto de reducción.
Supuesto especial: otras aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales y de alto nivel
Los deportistas profesionales y de alto nivel, aunque hayan finalizado su vida laboral como deportistas profesionales o hayan perdido la condición de deportistas de alto nivel, podrán realizar aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas profesionales y de alto nivel.
Tales aportaciones podrán ser objeto de reducción de la base imponible, en la cuantía que tenga
por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la
Ley de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo
1/2002, de 29 de noviembre (BOE del 13 de diciembre), siempre que se cumplan los requisitos
anteriormente comentados para las aportaciones a sistemas de previsión social en general.
Como límite máximo conjunto de reducción de estas aportaciones se aplicará el indicado
en las páginas 466 y siguiente de este mismo Capítulo para las aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsión social.
478
Reducciones de la base imponible general. Base liquidable general y base liquidable general sometida a gravamen
Recuerde: la base liquidable general y la base liquidable del ahorro no pueden resultar
negativas como consecuencia de la aplicación de las reducciones hasta ahora comentadas.
n
Base liquidable general y base liquidable general sometida a gravamen
Determinación de la base liquidable general (Art. 50.1 y 3 Ley IRPF)
La base liquidable general es el resultado de reducir la base imponible general en el importe de
las reducciones hasta ahora comentadas en este mismo Capítulo. Las reducciones se aplican a
reducir la base imponible general, en el orden en el que se han comentado, sin que ésta pueda
resultar negativa como consecuencia de tales reducciones.
Base liquidable general negativa
La base liquidable general puede ser negativa cuando lo sea la base imponible general por
ser sus componentes negativos superiores a los positivos. En estos casos, no podrá aplicarse
ninguna de las reducciones hasta ahora comentadas.
Si la base liquidable general resultase negativa en los términos anteriormente comentados,
su importe deberá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se
obtengan en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo, a que se refiere el apartado anterior,
mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.
Reglas de compensación en tributación conjunta
Las bases liquidables generales negativas determinadas en tributación conjunta serán compensables, exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas
contenidas en la Ley del impuesto.
Determinación de la base liquidable general sometida a gravamen
La base liquidable general sometida a gravamen es el resultado de efectuar sobre el importe del
saldo positivo de la base liquidable general del ejercicio las compensaciones de bases liquidables negativas procedentes de ejercicios anteriores, sin que dicho resultado pueda ser negativo.
Estas bases liquidables generales negativas únicamente pueden ser las correspondientes a los
ejercicios 2012 a 2015.
Reglas de compensación en tributación conjunta
En el régimen de tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales
del Impuesto, las bases liquidables generales negativas realizadas y no compensadas por los
contribuyentes componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que
hayan tributado individualmente.
479
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
Base liquidable del ahorro
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50.2 de la Ley del IRPF, la base liquidable del ahorro está constituida por la base imponible del ahorro, una vez minorada, en su caso, por el remanente no aplicado, si lo hubiere, de las reducciones por tributación conjunta, por pensiones
compensatorias y anualidades por alimentos, sin que la misma pueda resultar negativa como
consecuencia de aquellas reducciones.
En definitiva, la base liquidable del ahorro será siempre positiva o cero.
Caso práctico
Don P.J.J., viudo, de 58 años de edad, convive con un hijo, de 30 años de edad, incapacitado judicialmente y sujeto a
patria potestad prorrogada y que ha obtenido en 2016 una base imponible general de 30.000 euros.
En el ejercicio 2016, al amparo de lo previsto en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, ha constituido un patrimonio
protegido a favor de su hijo que, además, tiene acreditada una discapacidad psíquica del 65 por 100. Con motivo de
la constitución del citado patrimonio protegido, don P.J.J. ha aportado de forma gratuita al mismo la cantidad de 6.250
euros. Asimismo, sus cuatro restantes hijos han aportado al patrimonio protegido de su hermano la cantidad de 5.000
euros cada uno.
Don P.J.J. ha aportado a un plan de pensiones del sistema empleo del que es promotora la empresa en la que presta
sus servicios la cantidad de 6.000 euros, ascendiendo las contribuciones empresariales que le han sido imputadas por
la empresa en el ejercicio a 2.000 euros.
Finalmente, don P.J.J. ha aportado a un plan de pensiones constituido a favor de su hijo con discapacidad la cantidad de
4.250 euros. Además, ha aportado al citado plan de pensiones en representación de su hijo con discapacidad y de las
rentas obtenidas por éste la cantidad de 20.000 euros.
Determinar la base liquidable general de las declaraciones individuales de la persona con discapacidad y de su padre,
correspondientes al ejercicio 2016, sabiendo que la base imponible general de este último es de 55.500 euros y que la
suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el ejercicio asciende a 49.000.
Solución:
1. Declaración individual de la persona con discapacidad.
Base imponible general ...................................................................................................
30.000,00
Reducción por aportaciones a planes de pensiones de personas con discapacidad:
Aportación realizada:.........................................................................................
20.000
Límite máximo de reducción: ............................................................................
24.250
Reducción aplicable...............................................................................................................
20.000,00
Base liquidable general....................................................................................................
10.000,00
2. Declaración individual del padre, don P.J.J.:
Base imponible general..................................................................................................
2.1 Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social (plan de pensiones
55.500,00
empleo). (1)
Aportaciones y contribuciones del ejercicio 2016: 8.000
480
Límite aportaciones y contribuciones reducibles:.......................................................
8.000
Límite porcentual de reducción (30% s/49.000): .....................................................
14.700
Reducción aplicable por aportaciones y contribuciones 2016 ..................................................
8.000,00
Remanente de base imponible general (55.500 – 8.000).........................................................
47.500,00
Caso práctico
Solución (continuación):
2.2 Reducción por aportaciones al plan de pensiones del hijo con discapacidad.
Aportación realizada: . ............................................................................................
4.250
Límite máximo (24.250 – 20.000) ..........................................................................
4.250
Reducción aplicable (2).........................................................................................................
Remanente de base imponible general (47.500 – 4.250).........................................................
4.250,00
43.250,00
2.3 Reducción por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.
Aportación realizada: . ............................................................................................
6.250
Límite máximo conjunto de los aportantes: .............................................................. 24.250
Aportación reducible proporcional (24.250 ÷ 26.250) x 6.250 (3) . ..........................................
Base liquidable general..................................................................................................
5.773,81
37.476,19
Notas:
(1)
A partir de 1 de enero de 2015 se unifica el límite fiscal conjunto de las reducciones por aportaciones y contribuciones
a sistemas de previsión social desapareciendo los límites especiales para mayores de 50 años.
(2) Al tener prioridad en la aplicación de la reducción las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad
(20.000 euros), el padre sólo podrá aplicar la reducción por el exceso hasta 24.250 euros, que constituye el límite máximo
conjunto de reducciones practicables por la totalidad de las personas que realizan las aportaciones. En consecuencia, la
aportación reducible asciende a 4.250 euros.
(3) Al concurrir aportaciones a favor del mismo patrimonio protegido realizadas tanto por el padre como los cuatro
hermanos de la persona con discapacidad, el límite máximo conjunto de reducción para todos los aportantes no puede
exceder de 24.250 euros anuales. Al producirse un exceso respecto de esta cantidad, puesto que el importe total de las
aportaciones realizadas asciende a 26.250 euros anuales [6.250 + (5.000 x 4)], debe efectuarse una reducción proporcional a las aportaciones realizadas.
Para la aportación realizada por el padre, dicha cantidad es el resultado de la siguiente operación:
(24.250 ÷ 26.250) x 6.250 = 5.773,81
Para las aportaciones realizadas por cada uno de los hermanos, dicha cantidad es el resultado de la siguiente operación:
(24.250 ÷ 26.250) x 5.000 = 4.619,05
481
Capítulo 13. Determinación de la renta del contribuyente sujeta a gravamen: base liquidable
Importe
euros/año
Reducciones de la base imponible
Reducción por tributación conjunta
• Unidades familiares integradas por ambos cónyuges
3.400
• Unidades familiares monoparentales
2.150
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de
previsión social
A) Régimen general
– A planes de pensiones........................................................
– A mutualidades de previsión social......................................
– A planes de previsión asegurados.......................................
– A planes de previsión social empresarial..............................
– A seguros privados de dependencia....................................
– A seguros colectivos de dependencia .................................
B) Aportaciones a sistemas de previsión social de los que es partícipe, mutualista o titular el cónyuge del contribuyente..................
{
Hasta 8.000
Hasta 5.000
Límite máximo
conjunto anual
El remanente, si lo hubiera,
reducirá la BI del ahorro sin
que la misma pueda resultar
negativa
(*)
{
La menor de:
• 30 por 100 de la suma
de los rendimientos netos
del trabajo y de actividades
económicas del ejercicio
• 8.000 euros + límite adicional de 5.000 euros
(*) Se incluye dentro de los
límites máximos conjuntos
del Régimen general
Hasta 2.500
Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad
– Realizadas por la persona con discapacidad.........................
Hasta 24.250
– Realizadas por parientes, tutor o cónyuge de la persona con
discapacidad......................................................................
Hasta 10.000
{
24.250 euros
{
24.250 euros
Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad
– Para cada aportante y por el conjunto de patrimonios protegidos a los que efectúe aportaciones..........................................
– Para el conjunto de las reducciones practicadas por todas
las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo
patrimonio protegido...........................................................
Hasta 24.250
Hasta 10.000
Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por
alimentos en favor de personas distintas de los hijos
La totalidad
Reducciones por aportaciones a la mutualidad de previsión social
a prima fija de deportistas profesionales y de alto nivel
Hasta 24.250
482
El remanente, si lo hubiera,
reducirá la BI del ahorro sin
que la misma pueda resultar
negativa
La menor de:
• Suma de los rendimientos
netos del trabajo y de actividades económicas del ejercicio
• 24.250 euros
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las
circunstancias personales y
familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Sumario
Mínimo personal y familiar
Mínimo del contribuyente
Cuantía
Incremento del mínimo del contribuyente por edad
Condiciones de aplicación
Mínimo por descendientes
Cuestiones generales
Requisitos de los descendientes
Cuantías aplicables
Mínimo por ascendientes
Cuestiones generales y requisitos exigibles
Cuantías
Condiciones de aplicación
Mínimo por discapacidad
Mínimo por discapacidad del contribuyente
Mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes
Importes del mínimo personal y familiar aprobados por las Comunidades Autónomas para el cálculo
del gravamen autonómico
Comunidad Autónoma de las Illes Balears: Importes de los mínimos del contribuyente, por descendientes
y por discapacidad
Comunidad de Castilla y León: Importes del mínimo personal y familiar
Comunidad de Madrid: Importes del mínimo por descendientes
483
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Mínimo personal y familiar
(Art. 56 Ley IRPF)
La adecuación del IRPF a las circunstancias personales y familiares del contribuyente se concreta en el mínimo personal y familiar cuya función consiste en cuantificar aquella parte de
la renta que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del
contribuyente, no se somete a tributación por el IRPF.
Para asegurar una misma disminución de la carga tributaria para todos los contribuyentes
con igual situación familiar, sea cual sea su nivel de renta, el importe correspondiente al mínimo personal y familiar ya no reduce la renta del período impositivo para determinar la base
imponible, sino que pasa a formar parte de la base liquidable para gravarse a tipo cero. De esta
forma, los contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logran el mismo
ahorro fiscal, cualquiera que sea su nivel de renta.
La aplicación del mínimo personal y familiar en la determinación de las cuotas íntegras del
IRPF se comenta con más detalle en el Capítulo siguiente.
El mínimo personal y familiar es el resultado de sumar las cuantías correspondientes al:
l
Mínimo del contribuyente.
l
Mínimo por descendientes.
l
Mínimo por ascendientes.
l
Mínimo por discapacidad del contribuyente, de sus ascendientes o descendientes.
La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se
modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19) ha otorgado a las Comunidades
Autónomas competencias normativas sobre el importe del mínimo personal y familiar
aplicable para el cálculo del gravamen autonómico.
A estos efectos, el artículo 46.1 a) de la citada Ley dispone que las Comunidades Autónomas
podrán establecer incrementos o disminuciones en las cuantías correspondientes al mínimo del
contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad reguladas en los
artículos 57, 58, 59 y 60 de la Ley del IRPF, con el límite del 10 por 100 para cada una de ellas.
En uso de la citada competencia normativa, la Comunidad Autónoma de las Illes Balears
y la Comunidad de Madrid han regulado el importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo de su gravamen autonómico distinto del establecido en la Ley del IRPF.
Mínimo del contribuyente
Cuantía
(Arts. 57 y 61 Ley IRPF)
El mínimo del contribuyente es, con carácter general, de 5.550 euros anuales, con independencia del número de miembros integrados en la unidad familiar (ambos cónyuges y, en su
caso, los hijos que formen parte de la misma, o el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro), y del régimen de tributación elegido, declaración individual o conjunta. (1)
(1)
En los supuestos de tributación conjunta resulta aplicable una reducción de la base imponible de 3.400
euros para las unidades familiares integradas por ambos cónyuges y, en su caso, los hijos que formen parte de
dicha unidad familiar. En los supuestos de unidad familiar formada por el padre o la madre y todos los hijos
que convivan con uno u otro puede resultar aplicable una reducción de 2.150 euros anuales. La reducción por
tributación conjunta se comenta con más detalle en la página 461 del Capítulo 13.
484
Mínimo del contribuyente. Mínimo por descendientes
Incremento del mínimo del contribuyente por edad
l
Contribuyentes de edad superior a 65 años. El importe anterior se aumentará en 1.150
euros anuales.
l
Contribuyentes de edad superior a 75 años. El mínimo se aumentará adicionalmente en
1.400 euros anuales.
n Importante: para la cuantificación del incremento del mínimo correspondiente a contribuyentes de edad igual o superior a 65 años o a 75 años, se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar que
presenten declaración conjunta.
Condiciones de aplicación
l
En el supuesto de fallecimiento del contribuyente, la cuantía del mínimo del contribuyente se aplicará en su integridad sin necesidad de efectuar prorrateo alguno en función del
número de días que integre el período impositivo.
l
En declaración conjunta de unidades familiares, los hijos no dan derecho a la aplicación
del mínimo del contribuyente, sin perjuicio de que otorguen derecho al mínimo familiar por
descendientes y por discapacidad, siempre que cumplan los requisitos exigidos al efecto. Tampoco da derecho a la aplicación del mínimo del contribuyente el otro cónyuge, sin perjuicio de
que sí resulte computable el incremento del mínimo del contribuyente anteriormente comentado, si su edad es superior a 65 años y a 75 años, en su caso.
Mínimo por descendientes
(Arts. 58 y 61 Ley IRPF y 53 Reglamento)
Cuestiones generales
l
A efectos de la aplicación del mínimo por descendientes, tienen esta consideración los
hijos, nietos, bisnietos, etc., que descienden del contribuyente y que están unidos a éste por
vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad o por adopción, sin que se entiendan incluidas las personas unidas al contribuyente por vínculo de parentesco en línea colateral
(sobrinos) o por afinidad (hijastros).
Se asimilan a los descendientes, a estos efectos, las personas vinculadas al contribuyente
por razón de tutela o acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.
l
La determinación de las circunstancias familiares que deben tenerse en cuenta para la
aplicación de este mínimo, se realizará atendiendo a la situación existente a la fecha de
devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre o la fecha de fallecimiento del contribuyente si éste fallece en un día distinto del 31 de diciembre).
l
Cuando varios contribuyentes (por ejemplo, ambos padres) tengan derecho a la aplicación
del mínimo familiar por un mismo descendiente (con el mismo grado de parentesco), su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el descendiente
que da derecho a la aplicación del mínimo familiar (por ejemplo, padres y abuelos), su importe
corresponderá íntegramente a los de grado más cercano (padres), salvo que éstos no tengan
rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros anuales, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado (abuelos).
485
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Requisitos de los descendientes
Únicamente podrá aplicarse el mínimo por los descendientes y asimilados del contribuyente
que cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:
a) Que el descendiente, en los términos anteriormente comentados, sea menor de 25 años a
la fecha de devengo del Impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016 o en la fecha de
fallecimiento del contribuyente si éste fallece en un día distinto del 31 de diciembre), salvo
que se trate de descendientes con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por
100, en cuyo caso podrá aplicarse el mínimo por descendientes, cualquiera que sea su edad,
siempre que se cumplan los restantes requisitos.
b) Que el descendiente conviva con el contribuyente. En los supuestos de separación matrimonial legal, cuando la guarda y custodia sea compartida, el mínimo familiar por descendientes se prorrateará entre ambos padres, con independencia de aquél con quien estén conviviendo a la fecha de devengo del impuesto. En caso contrario el mínimo familiar por descendientes
corresponderá a quien, de acuerdo con lo dispuesto en el convenio regulador aprobado judicialmente, tenga atribuida la guarda y custodia de los hijos en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre), por ser esta la persona con la que los descendientes
conviven.
No obstante, en ese caso debe tenerse en cuenta que se asimila a la convivencia la dependencia económica, salvo que se satisfagan anualidades por alimentos a favor de dichos hijos
que sean tenidas en cuenta para el cálculo de la cuota íntegra. (2)
c) Que el descendiente no haya obtenido en el ejercicio 2016 rentas superiores a 8.000
euros anuales, excluidas las rentas exentas del impuesto.
El concepto de renta anual, a estos efectos, está constituido por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario y de actividades económicas) de
las imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales reducidas computadas
en el año, con independencia del período impositivo en el que se haya producido la alteración
patrimonial, sin aplicar las reglas de integración y compensación de este tipo de rentas.
d) Que el descendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800
euros. En relación con este requisito deben efectuarse las siguientes precisiones:
- Tributación individual del descendiente. Si el descendiente presenta declaración individual del IRPF, ya consista ésta en una autoliquidación o en el borrador de declaración
debidamente suscrito o confirmado, con rentas iguales o inferiores a 1.800 euros, sus padres
pueden aplicar el mínimo por descendientes, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos. Si las rentas son superiores a 1.800 euros, ninguno de los padres puede aplicar
el mínimo por descendientes.
- Tributación conjunta del descendiente con ambos padres. Si el descendiente menor
de edad presenta declaración conjunta con sus padres, éstos pueden aplicar en dicha declaración el mínimo por descendientes que corresponda, siempre que se cumplan los restantes
requisitos exigidos.
- Tributación conjunta del descendiente con uno de los padres en los casos de separación legal o cuando no exista vínculo matrimonial. En estos casos, el padre o la madre
que tributa conjuntamente con los descendientes que forman parte de la unidad familiar,
aplicará íntegramente el mínimo por descendientes correspondiente a esos descendientes,
(2)
Las especialidades aplicables a las anualidades por alimentos en favor de los hijos se comentan en las páginas 514 y 520 del Capítulo 15.
486
Mínimo por descendientes
y el otro progenitor no tendrá derecho al mínimo al presentar los hijos declaración, siempre
que estos últimos tengan rentas superiores a 1.800 euros.
De no cumplirse el supuesto de tener rentas superiores a 1.800 euros, el mínimo por descendientes se distribuirá entre los padres con el que conviva el descendiente por partes
iguales, aún cuando uno de ellos tribute conjuntamente con los hijos. Esta misma regla
resulta aplicable en los casos en que los hijos sometidos a guardia y custodia compartida
tributan conjuntamente con uno de sus progenitores.
Supuesto especial: fallecimiento de uno de los padres
En los supuestos en que uno de los padres fallezca en el año, medie o no matrimonio entre
ellos, y los hijos menores de edad o mayores de edad incapacitados judicialmente y sometidos
a patria potestad prorrogada o rehabilitada, hayan convivido con ambos progenitores hasta la
fecha de fallecimiento, el mínimo por descendientes se prorrateará en todo caso entre los padres, aunque el otro progenitor supérstite tribute conjuntamente con los hijos menores de edad
y éstos tengan rentas superiores a 1.800 euros, pues se considera que a la fecha de devengo del
impuesto los dos progenitores tienen derecho a su aplicación.
Recuerde: en los términos anteriormente comentados, en el presente ejercicio 2016
puede aplicarse el mínimo por descendientes en los supuestos en que éstos para obtener
una devolución presenten declaración individual por el IRPF, ya consista ésta en una
autoliquidación o en el borrador de declaración debidamente confirmado, siempre que las
rentas declaradas no superen 1.800 euros.
n
Cuantías aplicables
l
2.400 euros anuales por el primero.
l
2.700 euros anuales por el segundo.
l
4.000 euros anuales por el tercero.
l
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.
En caso de fallecimiento de un descendiente que genere derecho al mínimo por este concepto, la cuantía aplicable es de 2.400 euros.
Importante: el número de orden de los descendientes, incluidas las personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento en los términos previstos en la
legislación civil, se asignará en función de la edad de los que den derecho a aplicar este
mínimo por descendientes, comenzando por el de mayor edad y sin computar a estos
efectos aquellos descendientes que, en su caso, hubieran fallecido en el ejercicio con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
n
Incremento por descendientes menores de tres años
Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo que corresponda de los indicados
anteriormente se incrementará en 2.800 euros anuales.
487
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Supuestos de adopción o acogimiento
En los supuestos de adopción o acogimiento (3), tanto preadoptivo como permanente, dicho
incremento podrá aplicarse, siempre que la persona adoptada o acogida sea menor de edad en
el momento de la adopción o acogimiento.
El incremento se aplicará en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en
los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el
período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente
y en los dos siguientes.
Cuando tenga lugar la adopción de un menor que hubiera estado en régimen de acogimiento, o
se produzca un cambio en la situación de acogimiento, el incremento en el importe del mínimo
por descendientes se practicará durante los períodos impositivos restantes hasta agotar el plazo
máximo de tres años.
Importante: el incremento por descendientes menores de tres años resulta aplicable en
los casos en que el descendiente haya fallecido durante el período impositivo.
n
Mínimo por ascendientes
(Arts. 59 y 61 Ley IRPF)
Cuestiones generales y requisitos exigibles
A efectos de la aplicación del mínimo por ascendientes, tienen tal consideración los padres,
abuelos, bisabuelos, etc. de quienes descienda el contribuyente y que estén unidos a éste por
vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad o por adopción, sin que se entiendan
incluidas las personas unidas al contribuyente por vínculo de parentesco en línea colateral
(tíos, o tíos abuelos) o por afinidad (suegros).
Los ascendientes deben cumplir los siguientes requisitos para dar derecho a la aplicación del
mínimo correspondiente:
a) Que el ascendiente sea mayor de 65 años a la fecha de devengo del impuesto (normalmente el 31 de diciembre) o, cualquiera que sea su edad, que se trate de una persona con un
grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
b) Que convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo. Por lo
que respecta a este requisito, se considera que conviven con el contribuyente los ascendientes
con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
c) Que el ascendiente no haya obtenido en el ejercicio 2016 rentas superiores a 8.000
euros anuales, excluidas las exentas del impuesto.
El concepto de renta anual, a estos efectos, está constituido por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario y de actividades económicas) de
las imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales reducidas computadas
en el año, con independencia del período impositivo en el que se haya producido la alteración
patrimonial, sin aplicar las reglas de integración y compensación de este tipo de rentas.
d) Que el ascendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.
(3)
Téngase en cuenta que la Ley 26/2015, de 28 de julio, por la que se modifica el sistema de protección a la
infancia y a la adolescencia (BOE del 29) ha modificado, con efectos desde 18 de agosto de 2015, el artículo 173
bis del Código civil que regula las modalidades de acogimiento familiar. En relación al acogimiento preadoptivo
la disposición adicional segunda de dicha Ley 26/2015 establece que todas las referencias que en las leyes y
demás disposiciones se realizasen al acogimiento preadoptivo deberán entenderse hechas a la delegación de
guarda para la convivencia preadoptiva prevista en el artículo 176 bis del Código Civil.
488
Mínimo por ascendientes. Mínimo por discapacidad
Cuantías
l
1.150 euros anuales por cada ascendiente de edad superior a 65 años o con discapacidad
cualquiera que sea su edad.
l
1.400 euros anuales adicionales, por cada ascendiente de edad superior a 75 años.
En caso de fallecimiento de un ascendiente que genere derecho al mínimo por este concepto,
la cuantía aplicable es de 1.150 euros.
Condiciones de aplicación
a) La determinación de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en
cuenta para la aplicación de las citadas reducciones se realizará atendiendo a la situación
existente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre o en la fecha
de fallecimiento del contribuyente si éste fallece en un día distinto del 31 de diciembre).
No obstante, si el ascendiente fallece durante el año solo se genera derecho al mínimo por
ascendiente cuando haya existido convivencia con el contribuyente durante, al menos, la mitad
del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.
b) Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo respecto
de los mismos ascendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente,
la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan
rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a
los del siguiente grado.
Mínimo por discapacidad
(Arts. 60 y 61 Ley IRPF)
El mínimo por discapacidad es la suma de los mínimos que correspondan por:
- Mínimo por discapacidad del contribuyente.
- Mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes.
Mínimo por discapacidad del contribuyente
En función del grado de discapacidad del contribuyente, el mínimo podrá ser de las siguientes
cuantías:
l
3.000 euros anuales cuando sea una persona con un grado de discapacidad igual o superior
al 33 por 100 e inferior al 65 por 100.
l
9.000 euros anuales cuando sea una persona con un grado de discapacidad igual o superior
al 65 por 100.
Incremento en concepto de gastos de asistencia
El mínimo por discapacidad del contribuyente se incrementará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100.
En definitiva, el mínimo por discapacidad del contribuyente alcanzará las cuantías que se indican en el cuadro de la página siguiente:
489
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Grado de discapacidad
Discapacidad
Gastos asistencia
Total
- Igual o superior al 33 por 100 e inferior al
65 por 100 . .....................................................
3.000
----
3.000
- Igual o superior al 33 por 100 e inferior al
65 por 100 y que acredite necesitar ayuda de
terceras personas o movilidad reducida...............
3.000
3.000
6.000
- Igual o superior al 65 por 100 ..........................
9.000
3.000
12.000
Mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes
El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes podrá ser de las siguientes cuantías:
l
3.000 euros anuales por cada descendiente o ascendiente que genere derecho a la aplicación de su respectivo mínimo, que sea una persona con un grado de discapacidad igual o
superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100.
l
9.000 euros anuales por cada descendiente o ascendiente que genere derecho a la aplicación de su respectivo mínimo, que sea una persona con un grado de discapacidad igual o
superior al 65 por 100.
Incremento en concepto de gastos de asistencia
El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes se incrementará, en concepto de
gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual
o superior al 65 por 100.
En definitiva, el mínimo por discapacidad de cada ascendiente o descendiente, incluidos, en
su caso, el incremento en concepto de gastos de asistencia, alcanzará las siguientes cuantías:
Discapacidad por cada
ascendiente o
descendiente
Asistencia por cada
ascendiente o
descendiente
Total por cada
ascendiente o
descendiente
- Igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65
por 100.......................................................
3.000
----
3.000
- Igual o superior al 33 por 100 e inferior al
65 por 100 y que acredite necesitar ayuda de
terceras personas o movilidad reducida.........
3.000
3.000
6.000
- Igual o superior al 65 por 100......................
9.000
3.000
12.000
Grado de discapacidad
Acreditación de la discapacidad, de la necesidad de ayuda de terceras personas o de la
existencia de dificultades de movilidad (Art. 72 Reglamento)
Tienen la consideración de personas con discapacidad, a efectos del IRPF, los contribuyentes que acrediten un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido
por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales (IMSERSO) o el órgano competente de
las Comunidades Autónomas. El Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, (BOE de 26
490
Mínimo por discapacidad
de enero de 2000), regula el procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación
del grado de discapacidad. (4)
No obstante, se considerará afectado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 en
el caso de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad
permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de pensionistas de clases pasivas que
tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior
al 65 por 100, cuando se trate de personas cuya discapacidad sea declarada judicialmente por
el procedimiento previsto en la Ley de Enjuiciamiento Civil, aunque no alcance dicho grado.
La necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para
desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos,
deberá acreditarse mediante certificado o resolución del IMSERSO o el órgano competente de
las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las discapacidades, basándose en el
dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes de las mismas.
Condiciones de aplicación del mínimo por discapacidad
a) La determinación de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en
cuenta para la aplicación del mínimo por discapacidad se realizará atendiendo a la situación
existente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre o en la fecha
de fallecimiento del contribuyente si éste fallece en un día distinto del 31 de diciembre).
Sin perjuicio de lo anterior, el mínimo por discapacidad será aplicable en los casos en que el
descendiente haya fallecido durante el período impositivo.
b) La aplicación del mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes está condicionada a que cada uno de ellos genere derecho a la aplicación del respectivo mínimo, es
decir, mínimo por ascendientes o mínimo por descendientes.
c) Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por
discapacidad respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará
entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente
o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que
éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso
corresponderá a los del siguiente grado.
d) No procederá la aplicación de estos mínimos cuando los ascendientes o descendientes
presenten declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.
(4)
El Real Decreto 1856/2009, de 4 de diciembre, modificó el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre,
del Procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de discapacidad y, en consonancia con lo establecido en la disposición adicional octava de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción
de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia y en la nueva clasificación de
la Organización Mundial de la Salud, "Clasificación Internacional de Funcionamiento, de la Discapacidad y de
la Salud" (CIF-2001), lleva a cabo actualizaciones terminológicas y conceptuales sustituyendo las referencias
que se incluían al término "minusvalía" por el término "discapacidad", al término "minusválidos" y "personas
con minusvalía" por el término "personas con discapacidad" y al término "grado de minusvalía" por "grado de
discapacidad". Para ello, se incorpora en el Real Decreto 1971/1999 una disposición adicional segunda titulada
"Actualización terminológica y conceptual".
491
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Cuadro-resumen
Mínimos personales, por descendientes, por ascendientes y por discapacidad
5.550 euros anuales, en general
+ 1.150 euros anuales, si tiene más de 65 años
+ 1.400 euros anuales, si tiene más de 75 años.
Mínimo del contribuyente
Mínimo por descendientes
Discapacidad:
3.000 euros anuales, por discapacidad del contribuyente igual o mayor del 33 por 100
9.000 euros anuales, si el grado de discapacidad es igual o superior al 65 por 100.
+ 3.000 euros anuales, si necesita ayuda de terceras personas o movilidad reducida.
2.400 euros anuales por el 1º.
2.700 euros anuales por el 2º.
4.000 euros anuales por el 3º.
4.500 euros anuales por el 4º y siguientes.
+ 2.800 euros anuales, por descendiente menor de tres años.
(*) En caso de fallecimiento del descendiente 2.400 euros
Discapacidad:
3.000 euros anuales, por discapacidad del descendiente igual o mayor del 33 por 100
9.000 euros anuales, si el grado de discapacidad es igual o superior al 65 por 100.
+ 3.000 euros anuales, si necesita ayuda de terceras personas o movilidad reducida.
1.150 euros anuales por cada ascendiente.
+ 1.400 euros anuales, si tiene más de 75 años.
(*) En caso de fallecimiento del ascendiente 1.150 euros
Mínimo por ascendientes
Discapacidad:
3.000 euros anuales, por discapacidad del ascendiente igual o mayor del 33 por 100
9.000 euros anuales, si el grado de discapacidad es igual o superior al 65 por 100.
+ 3.000 euros anuales, si necesita ayuda de terceras personas o movilidad reducida.
Importes del mínimo personal y familiar aprobados por las Comunidades Autónomas para el cálculo del gravamen autonómico
Comunidad Autónoma de las Illes Balears: Importes de los mínimos del contribuyente, por descendientes y por discapacidad
La disposición final segunda de la Ley 13/2014, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2015 modificó el artículo 2 del
texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en
materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto legislativo 1/2014, de 6 de
junio, fijando los siguientes importes de los mínimos por contribuyente, descendientes y por
492
Importes del mínimo personal y familiar aprobados por las Comunidades Autónomas para el cálculo del gravamen autonómico
discapacidad que deben aplicar los contribuyentes residentes en el territorio de la Comunidad
de las Illes Balears para el cálculo del gravamen autonómico:
Cuantías aplicables
Se incrementan en un 10 por 100 los importes correspondientes a los siguientes mínimos del
contribuyente, por descendientes y por discapacidad, que forman parte del mínimo personal y
familiar, alcanzando las cuantías que a continuación indicamos:
Mínimo del contribuyente mayor de 65 años
l
l
l
6.105 euros anuales por importe del mínimo por contribuyente general
Más 1.265 euros anuales por contribuyente mayor de 65 años.
Adicionalmente 1.540 euros anuales por contribuyente mayor de 75 años.
Mínimo para el tercer descendiente y el mínimo por el cuarto y los siguientes descendientes
4.400 euros anuales por el tercer descendiente que genere derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.
l
4.950 euros anuales por el cuarto descendiente y siguientes.
l
Mínimo por discapacidad
3.300 euros anuales cuando sea una persona con un grado de discapacidad igual o superior
al 33 por 100 e inferior al 65 por 100.
l
9.900 euros anuales cuando sea una persona con un grado de discapacidad igual o superior
al 65 por 100.
l
Incremento en concepto de gastos de asistencia: 3.300 euros
l
Grado de discapacidad
Discapacidad
Gastos asistencia
Total
- Igual o superior al 33 por 100 e inferior al
65 por 100 . .....................................................
3.300
----
- Igual o superior al 33 por 100 e inferior al
65 por 100 y que acredite necesitar ayuda de
terceras personas o movilidad reducida...............
3.300
3.300
6.600
- Igual o superior al 65 por 100 ..........................
9.900
3.300
13.200
3.300
Comunidad de Castilla y León: Importes del mínimo personal y familiar
El artículo 1 bis del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla
y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2013,
de 12 de septiembre, que ha sido introducido, con efectos desde 1 de enero de 2015, por la
Ley 10/2014,de 22 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, de Medidas
Tributarias y de Financiación de las Entidades Locales vinculada a ingresos impositivos de la
Comunidad de Castilla y León, establece los mismos importes del mínimo por contribuyente,
descendientes y ascendientes y discapacidad que fijan los artículos 57, 58, 59 y 60 de la Ley
del IRPF, sin que se haya producido incremento o disminución alguna en su cuantía de acuerdo con lo previsto en el artículo 46.1 a) Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula
el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE del 19).
493
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Comunidad de Madrid: Importes del mínimo por descendientes
El artículo 2 del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en
materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de
octubre (BOCM del 25) modificado, con efectos de 1 de enero de 2015, por el artículo 1.Dos
de la Ley 4/2014, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas, establece los
siguientes importes del mínimo por descendientes que deben aplicar los contribuyentes residentes en el territorio de la Comunidad de Madrid para el cálculo del gravamen autonómico:
Cuantías aplicables
2.400 euros anuales por el primer descendiente que genere derecho a la aplicación del
mínimo por descendientes.
l
2.700 euros anuales por el segundo.
l
4.400 euros anuales por el tercero.
l
4.950 euros anuales por el cuarto y siguientes.
Cuando un descendiente sea menor de tres años, la cuantía que corresponda al mínimo por
descendientes, de las indicadas anteriormente, se aumentará en 2.800 euros anuales.
l
Importante: las cuantías del mínimo por descendientes para el primer y segundo hijo,
así como por descendiente menor de tres años coinciden con las fijadas artículo 58 de la
Ley del IRPF, mientras que las del tercer y cuarto hijo y siguientes sustituyen a las establecidas en el citado artículo.
n
Ejemplo 1. Matrimonio con hijos comunes residentes en la Comunidad Autónoma de Andalucía.
El matrimonio compuesto por don A.T.C. y doña M.P.S., de 57 y 56 años de edad, respectivamente, tienen tres hijos con
los que conviven. El mayor, de 27 años, tiene acreditado un grado de discapacidad del 33 por 100, el segundo tiene 22
años, y el tercero, 19 años. Ninguno de los hijos ha obtenido rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros
anuales ni ha presentado declaración del IRPF.
Determinar el importe del mínimo personal y familiar de ambos cónyuges en régimen de tributación individual y en
tributación conjunta de la unidad familiar a efectos del cálculo del gravamen estatal y del gravamen autonómico.
Solución:
Nota previa: dado que la Comunidad Autónoma de Andalucía no ha ejercido competencias normativas en la regulación
de las cuantías del mínimo personal y familiar, el importe de éste determinado conforme a lo dispuesto en la Ley del IRPF
debe utilizarse para el cálculo tanto del gravamen estatal como del gravamen autonómico
1) Tributación individual del marido:
Mínimo del contribuyente..................................................................
Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (27 años) (50% s/2.400)...............................
1.200
- Hijo 2º (22 años) (50% s/2.700)...............................
1.350
- Hijo 3º (19 años) (50% s/4.000)...............................
2.000
Total mínimo por descendientes ............................................
Mínimo por discapacidad de descendientes:
- Hijo 1º (27 años) (50% s/3.000)..................................................
Total mínimo personal y familiar..............................................
5.550
4.550
1.500
11.600
2) Tributación individual de la mujer:
Mínimo del contribuyente..................................................................
5.550
494
Ejemplos
Solución (continuación):
Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (27 años) (50% s/2.400)...............................
1.200
- Hijo 2º (22 años) (50% s/2.700)...............................
1.350
- Hijo 3º (19 años) (50% s/4.000)...............................
2.000
Total mínimo por descendientes .............................................
Mínimo por discapacidad de descendientes:
- Hijo 1º (27 años) (50% s/3.000)..................................................
Total mínimo personal y familiar..............................................
4.550
1.500
11.600
3) Tributación conjunta de la unidad familiar: (1)
Mínimo personal del contribuyente ...................................................
Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (27 años) . ...................................................
2.400
- Hijo 2º (22 años).....................................................
2.700
- Hijo 3º (19 años) ....................................................
4.000
Total mínimo por descendientes...............................................
Mínimo por discapacidad de descendientes
- Hijo 1º (27 años) . ......................................................................
Total mínimo personal y familiar..............................................
5.550
9.100
3.000
17.650
Comentarios:
(1)
Con independencia del número de miembros integrados en la unidad familiar, el mínimo del contribuyente es, en
todo caso, de 5.550 euros anuales. No obstante, en la tributación conjunta de la unidad familiar podrá reducirse la base
imponible en 3.400 euros anuales con carácter previo a las reducciones legalmente establecidas. Véase, a este respecto,
el Capítulo 13 anterior en que se comentan las reducciones de la base imponible general y del ahorro.
Ejemplo 2. Pareja de hecho con hijos comunes residentes en la Comunidad de Galicia.
Don A.S.T. y doña M.V.V., conviven sin existencia de vínculo matrimonial y tienen en común tres hijos que conviven con
ellos y cuyas edades son 18, 12 y 6 años, respectivamente. El hijo menor ha obtenido 4.050 euros de rendimientos del
capital mobiliario procedentes de una cartera de valores donada por su abuelo materno al nacer. Los restantes hijos no
han obtenido rentas en el ejercicio.
Determinar el importe del mínimo personal y familiar de ambos contribuyentes en el supuesto de tributación individual y
tributación conjunta a efectos del cálculo del gravamen estatal y del gravamen autonómico.
Solución:
Nota previa: dado que la Comunidad Autónoma de Galicia no ha ejercido competencias normativas en la regulación de las
cuantías del mínimo personal y familiar, el importe de éste determinado conforme a lo dispuesto en la Ley del IRPF debe
utilizarse para el cálculo tanto del gravamen estatal como del gravamen autonómico.
1) Tributación individual del padre y de la madre:
Mínimo del contribuyente..................................................................
Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (18 años) (50% s/2.400)..............................
1.200
- Hijo 2º (12 años) (50% s/2.700)..............................
1.350
- Hijo 3º (6 años) (1) ................................................
0
Total mínimo por descendientes.................................................
Total mínimo personal y familiar..............................................
5.550
2.550
8.100
495
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Solución (continuación):
2) Tributación conjunta del padre o la madre con los hijos menores de edad: (2)
Mínimo del contribuyente..................................................................
Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (18 años) (50% s/2.400).............................
1.200
- Hijo 2º (12 años) (50% s/2.700).............................
1.350
- Hijo 3º (6 años) (100% s/4.000).............................
4.000
Total mínimo por descendientes . ...........................................
Total mínimo personal y familiar...........................................
3) Tributación individual del otro progenitor: (3)
Mínimo del contribuyente..................................................................
Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (18 años) (50% s/2.400).............................
1.200
- Hijo 2º (12 años) (50% s/2.700).............................
1.350
- Hijo 3º (6 años) . ...................................................
0
Total mínimo por descendientes . ...........................................
Total mínimo personal y familiar...........................................
5.550
6.550
12.100
5.550
2.550
8.100
Comentarios:
El hijo de menor edad está obligado a presentar declaración del IRPF por razón de las rentas obtenidas en el ejercicio (rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención no exentos por importe superior a 1.600 euros anuales).
Al optar por tributar de forma individual el padre y la madre, el hijo de menor edad deberá presentar también su propia declaración
individual del IRPF. Además, al presentar declaración individual del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros, no dará derecho a
ninguno de sus padres a la aplicación del mínimo por descendientes en sus respectivas declaraciones.
Debe notarse que en la declaración individual del hijo de menor edad (hijo 3º), deberá figurar en concepto de mínimo del contribuyente la cantidad de 5.550 euros.
(2) Al no existir vínculo matrimonial entre los padres, la unidad familiar pueden formarla, a su elección, el padre o la madre con
los dos hijos menores de edad (hijos 2º y 3º), sin que sea posible, a efectos fiscales, que ambos progenitores con los citados hijos
formen una única unidad familiar.
El mínimo del contribuyente aplicable en la tributación conjunta del padre o la madre con los hijos menores de edad, es el general
de 5.550 euros anuales. Asimismo, al convivir el padre y la madre con los hijos que forman parte de la unidad familiar no resulta
aplicable la reducción de la base imponible de 2.150 euros anuales a que se refiere el artículo 84 del la Ley del IRPF. Véase, a este
respecto, el Capítulo 13 anterior en el que se comentan las reducciones de la base imponible general y del ahorro.
Por su parte, en el supuesto de tributación conjunta del padre o la madre con los hijos menores de edad (hijos 2º y 3º), el mínimo
por descendientes debe distribuirse por partes iguales entre los padres con quienes conviven los descendientes que no tengan
rentas superiores a 1.800 euros, aunque uno de ellos tribute conjuntamente con los hijos. Por esta razón, el mínimo por descendientes correspondiente al hijo de menor edad (hijo 3º), con rentas superiores a 1.800 euros, corresponde íntegramente al padre
o la madre con quien tributa conjuntamente. En consecuencia, el otro progenitor no tendrá derecho a la aplicación del mínimo
por descendientes por dicho hijo.
El mínimo por descendientes correspondiente al hijo mayor de edad (hijo 1º), que por dicha circunstancia no forma parte de la
unidad familiar, también corresponde a ambos padres por partes iguales.
(3) El otro progenitor en su declaración individual únicamente tiene derecho a aplicar la mitad del mínimo por descendientes
correspondientes a los hijos 1º y 2º, al no tener ninguno de ellos rentas superiores a 1.800 euros.
(1)
Ejemplo 3. Matrimonio con el que convive un nieto y el padre de uno de los cónyuges residentes en la Comunidad Autónoma de Aragón.
Don S.C.B. y doña B.T.L. son matrimonio. El marido, de 67 años de edad, tiene acreditado un grado de discapacidad del
33 por 100. La mujer, de 65 años de edad, no trabaja fuera del hogar familiar.
El matrimonio tiene tres hijos que conviven con ellos: el hijo mayor, de 28 años, tiene acreditado un grado de discapacidad
del 65 por 100. El hijo mediano, de 23 años, es estudiante. La hija menor, de 20 años, tiene un hijo de un año. Ninguno
496
Ejemplos
de ellos ha obtenido rentas en el ejercicio 2016 superiores a 8.000 euros, ni presentado declaración por el IRPF.
En el domicilio del matrimonio convive también el padre del marido, de 95 años de edad, que tiene acreditado un grado
de discapacidad del 65 por 100 y cuyas rentas derivadas exclusivamente de una pensión de jubilación ascienden en el
presente ejercicio a 7.500 euros anuales. Por el ejercicio 2016 no ha presentado declaración por el IRPF.
Determinar el importe del mínimo personal y familiar del matrimonio correspondiente al ejercicio 2016, en régimen de
tributación conjunta a efectos del cálculo del gravamen estatal y del gravamen autonómico.
Solución:
Nota previa: dado que la Comunidad Autónoma de Aragón no ha ejercido competencias normativas en la regulación de
las cuantías del mínimo personal y familiar, el importe de éste determinado conforme a lo dispuesto en la Ley del IRPF
debe utilizarse para el cálculo tanto del gravamen estatal como del gravamen autonómico.
Mínimo del contribuyente..............................................
5.550
Incremento por edad superior a 65 años del marido.........
1.150
Incremento por edad superior a 65 años de la mujer........
1.150
Total mínimo del contribuyente..................................................
7.850
Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º .....................................................................
2.400
- Hijo 2º......................................................................
2.700
- Hijo 3º......................................................................
4.000
- Nieto........................................................................
4.500
Incremento por descendiente menor de tres años............
2.800
Total mínimo por descendientes.................................................
16.400
Mínimo por ascendientes (95 años)....................................................
2.550
Mínimo por discapacidad:
- Del contribuyente...........................................................................
3.000
- De descendientes..........................................................................
9.000
- De ascendientes............................................................................
9.000
Incremento en concepto de gastos de asistencia del descendiente........
3.000
Incremento en concepto de gastos de asistencia del ascendiente..........
3.000
Total mínimo por discapacidad.....................................................
Total mínimo personal y
familiar (1)............................................
27.000
53.800
Comentario:
(1)
También podrá aplicarse en la declaración conjunta de la unidad familiar una reducción de la base imponible de 3.400 euros
anuales, con carácter previo a las reducciones legalmente establecidas. Véase, a este respecto, el Capítulo 13 anterior en el que
se comentan las reducciones de la base imponible general y del ahorro.
Ejemplo 4. Matrimonio con hijos comunes residentes en la Comunidad Autónoma de las Illes Balears.
El matrimonio compuesto por don R.S.C y doña R.R.T., de 66 y 56 años de edad, respectivamente. Don R.S.C tiene
reconocido un grado de discapacidad del 33 por 100. Con el matrimonio conviven cuatro hijos. El mayor tiene 26 años, el
segundo 24 años, el tercero 22 años y el cuarto 21 años. Ninguno de los hijos ha obtenido rentas, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 euros anuales ni ha presentado declaración del IRPF.
Determinar el importe del mínimo personal y familiar de ambos cónyuges en régimen de tributación individual y en
tributación conjunta de la unidad familiar a efectos del cálculo del gravamen estatal y del gravamen autonómico.
497
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Solución:
Nota previa: la Comunidad Autónoma de Illes Balears ha ejercido competencias normativas en la regulación de las
cuantías del mínimo personal y familiar, incrementando en un 10 por 100 los importes correspondientes al mínimo por
contribuyente mayor de 65 años, mínimo para el tercer descendiente y el cuarto y los sucesivos descendientes y mínimo
por discapacidad.
1) Tributación individual del marido:
Gravamen estatal:
Gravamen autonómico:
Mínimo del contribuyente
- General...............................................
5.550
- Más de 65 años..................................
1.150
Mínimo del contribuyente (*)
- General...............................................
- Más de 65 años). ................................
6.105
1.265
Total mínimo por contribuyente . ........
6.700
Total mínimo por contribuyente............
Mínimo por descendientes: Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (24 años) (50% s/2.400)...........
1.200
- Hijo 1º (24 años) (50% s/2.400)............
- Hijo 2º (22 años) (50% s/2.700)...........
1.350
- Hijo 2º (22 años) (50% s/2.700)............
- Hijo 3º (21 años) (50% s/4.000)...........
2.000
- Hijo 3º (21 años) (50% s/4.400)(*)........
7.370
Total mínimo por descendientes ........
4.550
Total mínimo por descendientes .........
Mínimo por discapacidad: Mínimo por discapacidad
- Contribuyente......................................
3.000
- Contribuyente (*)..................................
Total mínimo personal y familiar.........
14.250
Total mínimo personal y familiar..........
4.750
1.200
1.350
2.200
3.300
15.420
2) Tributación individual de la mujer:
Gravamen estatal:
Gravamen autonómico:
5.550 Mínimo del contribuyente.........................
Mínimo del contribuyente.......................
Mínimo por descendientes: Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (24 años) (50% s/2.400)...........
1.200
- Hijo 1º (24 años) (50% s/2.400)............
- Hijo 2º (22 años) (50% s/2.700)...........
1.350
- Hijo 2º (22 años) (50% s/2.700)............
- Hijo 3º (21 años) (50% s/4.000)...........
2.000
- Hijo 3º (21 años) (50% s/4.400)............
Total mínimo por descendientes ........
Total mínimo personal y familiar.........
4.550
10.100
3) Tributación conjunta de la unidad familiar:
Gravamen estatal:
498
1.200
1.350
2.200
4.750
10.300
Gravamen autonómico:
(**)
Mínimo del contribuyente
- General...............................................
- Más de 65 años..................................
Total mínimo por descendientes .........
Total mínimo personal y familiar.........
5.550
5.550
1.150
Mínimo del contribuyente (*)
- General . .............................................
- Más de 65 años...................................
6.105
1.265
Total mínimo por contribuyente . ........
6.700
Total mínimo por contribuyente .........
Mínimo por descendientes: Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (24 años)..................................
2.400
- Hijo 1º (24 años) .................................
- Hijo 2º (22 años)..................................
2.700
- Hijo 2º (22 años) .................................
- Hijo 3º (21 años)..................................
4.000
- Hijo 3º (21 años) .................................
7.370
Total mínimo por descendientes .........
9.100 Total mínimo por descendientes ........
Mínimo por discapacidad: Mínimo por discapacidad
- Contribuyente......................................
3.000
- Contribuyente) ...................................
Total mínimo personal y familiar..........
18.800 Total mínimo personal y familiar..........
9.500
2.400
2.700
4.400
3.300
20.170
Ejemplos
Solución (continuación):
Comentario:
(*)
En la determinación del incremento del mínimo por contribuyente mayor de 65 años, mínimo para el tercer descendiente y
el mínimo por discapacidad se ha aplicado el importe aprobado por la Comunidad Autónoma de Illes Balears que aumenta en un
10 por 100 los importes fijados en los artículos 57, 58, 59 y 60 de la Ley del IRPF.
(**) El mínimo del contribuyente del artículo 57 de la Ley del IRPF es en todo caso de 5.550 euros anuales con independencia
del número de miembros integrados en la unidad familiar. No obstante, en la tributación conjunta de la unidad familiar puede
reducirse la base imponible en 3.400 euros anuales, con carácter previo a las reducciones legalmente establecidas. Véase, a
este respecto, el Capítulo 13 anterior en el que se comentan las reducciones de la base imponible general y del ahorro
Ejemplo 5. Matrimonio con hijos comunes residentes en la Comunidad de Madrid.
El matrimonio compuesto por don A.H.G y doña P.L.C., de 40 y 38 años de edad, respectivamente, tienen tres hijos con
los que conviven. El mayor, de 6 años, el segundo tiene 4 años y el tercero 1 año. Ninguno de los hijos ha obtenido rentas,
excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros anuales ni ha presentado declaración del IRPF.
Determinar el importe del mínimo personal y familiar de ambos cónyuges en régimen de tributación individual y en
tributación conjunta de la unidad familiar a efectos del cálculo del gravamen estatal y del gravamen autonómico.
Solución:
Nota previa: la Comunidad de Madrid ha establece en el artículo 2 de su texto refundido de las Disposiciones Legales
en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, importes del
mínimo por descendientes en sustitución de los establecidos en el artículo 58 de la Ley del IRPF. No obstante, debe tenerse en cuenta que los mínimos por el primer y segundo hijo coinciden los fijados en el citado artículo 58. Los relativos al
tercer y cuarto hijo y siguientes si determinan cuantías diferentes que tendrán que aplicarse para el cálculo del gravamen
autonómico.
1) Tributación individual del marido:
Gravamen estatal:
Mínimo del contribuyente.......................
Gravamen autonómico:
5.550 Mínimo del contribuyente.........................
5.550
Mínimo por descendientes: Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (6 años) (50% s/2.400).............
1.200
-
Hijo 1º (6 años) (50% s/2.400)..............
1.200
- Hijo 2º (4 años) (50% s/2.700).............
1.350
-
Hijo 2º (4 años) (50% s/2.700)..............
1.350
- Hijo 3º (1 año) (50% s/4.000)...............
2.000
-
Hijo 3º (1 año) (50% s/4.400) (*)...........
2.200
- Hijo menor 3 años (50% s/2.800)........
1.400
-
Hijo menor 3 años (50% s/2.800).........
1.400
Total mínimo por descendientes ........
5.950
Total mínimo por descendientes .........
6.150
Total mínimo personal y familiar.........
11.500
Total mínimo personal y familiar..........
11.700
2) Tributación individual de la mujer:
Gravamen estatal:
Mínimo del contribuyente.......................
Gravamen autonómico:
5.550 Mínimo del contribuyente.........................
5.550
Mínimo por descendientes: Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (6 años) (50% s/2.400).............
1.200
-
Hijo 1º (6 años) (50% s/2.400)..............
1.200
- Hijo 2º (4 años) (50% s/2.700).............
1.350
-
Hijo 2º (4 años) (50% s/2.700)..............
1.350
- Hijo 3º (1 año) (50% s/4.000)...............
2.000
-
Hijo 3º (1 año) (50% s/4.400) (*)...........
2.200
- Hijo menor 3 años (50% s/2.800)........
1.400
-
Hijo menor 3 años (50% s/2.800).........
1.400
Total mínimo por descendientes ........
5.950
Total mínimo por descendientes .........
6.150
Total mínimo personal y familiar.........
11.500
Total mínimo personal y familiar..........
11.700
499
Capítulo 14. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente:
mínimo personal y familiar
Solución (continuación):
3) Tributación conjunta de la unidad familiar: (**)
Gravamen estatal:
Gravamen autonómico:
5.550 Mínimo del contribuyente.........................
Mínimo del contribuyente.......................
Mínimo por descendientes: Mínimo por descendientes:
- Hijo 1º (6 años) ..................................
2.400
- Hijo 1º (6 años) ...................................
- Hijo 2º (4 años) ..................................
2.700
- Hijo 2º (4 años) ...................................
- Hijo 3º (1 año).....................................
4.000
- Hijo 3º (1 año) ...................................
- Hijo menor 3 años...............................
2.800
- Hijo menor 3 años................................
Total mínimo por descendientes .........
Total mínimo personal y familiar..........
11.900 Total mínimo por descendientes ........
17.450 Total mínimo personal y familiar..........
5.550
2.400
2.700
4.400
2.800
12.300
17.850
Comentario:
(*) En la determinación del mínimo por descendientes se ha aplicado el importe aprobado por la Comunidad de Madrid que
modifica el importe correspondiente al tercer hijo y sucesivos.
(**) El mínimo del contribuyente del artículo 57 de la Ley del IRPF es en todo caso de 5.550 euros anuales con independencia
del número de miembros integrados en la unidad familiar. No obstante, en la tributación conjunta de la unidad familiar puede
reducirse la base imponible en 3.400 euros anuales, con carácter previo a las reducciones legalmente establecidas. Véase, a
este respecto, el Capítulo 13 anterior en el que se comentan las reducciones de la base imponible general y del ahorro.
500
Capítulo 15. Cálculo del impuesto:
determinación de las
cuotas íntegras
Sumario
Introducción
Gravamen estatal y gravamen autonómico
Aplicación del mínimo personal y familiar
Gravamen de la base liquidable general
Gravamen estatal
Gravamen autonómico
Gravamen de la base liquidable del ahorro
Gravamen estatal
Gravamen autonómico
Gravamen aplicable a contribuyentes del IRPF residentes en el extranjero
Gravamen de la base liquidable general
Gravamen de la base liquidable del ahorro
Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español
Especialidades en la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica
Anualidades por alimentos en favor de los hijos
Rentas exentas con progresividad
Supuestos especiales de concurrencia de rentas: Anualidades por alimentos en favor de los hijos y rentas
exentas con progresividad
501
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Introducción
La determinación de las cuotas íntegras del IRPF se realiza a partir de los dos componentes en
los que se divide la base liquidable del contribuyente:
l
Base liquidable general a la que se aplican los tipos progresivos de las escalas estatal y
autonómica.
l
Base liquidable del ahorro a la que se aplican los tipos de sus correspondientes escalas
estatal y autonómica.
Sobre este esquema general se incorporan determinadas especialidades derivadas, por una parte, de la propia naturaleza del IRPF como tributo cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas y, por otra, del régimen liquidatorio específico asignado al mínimo personal y familiar, a
las rentas exentas, excepto para determinar el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas,
también denominadas "rentas exentas con progresividad" y a las anualidades por alimentos en
favor de los hijos satisfechas por decisión judicial.
Gravamen estatal y gravamen autonómico
El IRPF es un impuesto cedido con carácter parcial, con el límite del 50 por 100, en los
términos establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las
Comunidades Autónomas, modificada, por última vez a efectos del IRPF, por la Ley Orgánica
3/2009, de 18 de diciembre (BOE del 19).
Como consecuencia de la cesión del IRPF, dentro del procedimiento liquidatorio del impuesto se distinguen dos fases: una estatal y otra autonómica. Así, tanto la base liquidable
general como la base liquidable del ahorro se someten a un gravamen estatal y a un gravamen
autonómico, que dan lugar a una cuota estatal y otra autonómica. A partir de esta última, se
determina la parte de deuda tributaria que se cede a cada Comunidad Autónoma de régimen
común.
En lo concerniente a la cuota autonómica, cabe destacar que las Comunidades Autónomas de régimen común pueden asumir competencias normativas en la determinación del importe del mínimo
personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico y sobre la escala autonómica
aplicable a la base liquidable general. (1)
Respecto al importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen
autonómico, tanto la Comunidad Autónoma de Illes Balears como las Comunidades de Castilla y
León y de Madrid, han aprobado los importes del mínimo personal y familiar que deberán utilizar
los contribuyentes residentes en 2016 en su territorio para el cálculo del gravamen autonómico.(2)
A la Comunidad de Castilla y León así como al resto de las Comunidades Autónomas que no
han ejercido tal competencia normativa, se les aplica el importe del mínimo personal y familiar
establecido en la Ley del IRPF.
En cuanto a las escalas autonómicas, todas las Comunidades autónomas tienen aprobadas,
de conformidad con lo previsto en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía, y en el artículo 74 de la Ley del IRPF, las correspondientes escalas
autonómicas aplicables en el ejercicio 2016 que más adelante se detallan.
(1)
Véase el artículo 46.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (BOE del 19).
Véase el epígrafe "Importes del mínimo personal y familiar aprobados por las Comunidades Autónomas
para el cálculo del gravamen autonómico" del Capítulo 14 de este Manual. Páginas 492 y ss.
(2)
502
Introducción
No obstante, a los contribuyentes con residencia habitual en Ceuta y Melilla les resulta aplicable la escala autonómica recogida en el artículo 65 de la Ley del IRFF (disposición adicional
trigésima segunda Ley IRPF).
En el caso de contribuyentes con residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las
circunstancias a las que se refiere el artículo 8.2 y 10.1 de la Ley del IRPF, la determinación de
la cuota íntegra total presenta ciertas especialidades cuyo comentario se realiza en un apartado
específico de este Capítulo.
Aplicación del mínimo personal y familiar (Arts. 63.1.2º y 74.1.2º Ley IRPF)
Con objeto de asegurar un mismo ahorro fiscal para todos los contribuyentes con igual situación personal y familiar, cualquiera que sea su nivel de rentas, en la actual Ley del IRPF el
mínimo personal y familiar no reduce la renta del período impositivo, sino que forma parte de
la base liquidable general hasta el importe de esta última y, en su caso, de la base liquidable
del ahorro por el resto.
La aplicación del mínimo personal y familiar y la determinación de las cuotas íntegras del
IRPF, se representan de forma gráfica en el siguiente esquema:
Aplicación del mínimo personal y familiar y determinación de las cuotas íntegras
BASE LIQUIDABLE GENERAL
Si es positiva
Si es negativa
Compensación de bases liquidables
generales negativas de los
ejercicios 2012 a 2015
MÍNIMO
PERSONAL
Y FAMILIAR.
GRAVAMEN
ESTATAL
BASE LIQUIDABLE GENERAL
SOMETIDA A GRAVAMEN
Escala
general
Escala
autonómica
Cuota 1
Cuota 2
Cuota 3
Escala
general
BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
A compensar en los 4
ejercicios siguientes
Remanente
no aplicado
MÍNIMO
PERSONAL
Y FAMILIAR.
GRAVAMEN
AUTONÓMICO
Escala
autonómica
Remanente
no aplicado
Escala
estatal
Escala
autonómica
Escala
general
Escala
autonómica
Cuota A
Cuota B
Cuota C
Cuota 4
Cuota general
estatal
[1] – [3]
Cuota general
autonómica
[2] – [4]
CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL
Cuota D
Cuota del Ahorro estatal
[A] – [C]
Cuota del Ahorro autonómica
[B] – [D]
CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA
503
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
omentarios al cuadro
C
• Gravamen de la base liquidable general
El gravamen de la base liquidable general del IRPF se estructura en cuatro fases:
Fase 1ª A la totalidad de la base liquidable general, incluida la correspondiente al importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la misma, se le aplican las escalas, general y autonómica,
del impuesto obteniéndose las correspondientes cuotas parciales (Cuota 1 y Cuota 2).
Fase 2ª A la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar estatal
establecido en el IRPF se le aplica la escala general del impuesto, obteniéndose la cuota parcial
(Cuota 3).
Fase 3ª A la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado o disminuido en los importes establecidos, en su caso, por la Comunidad Autónoma en
la normativa autonómica se le aplica la escala autonómica correspondiente, obteniéndose la cuota
parcial (Cuota 4).
En el ejercicio 2016, la Comunidad Autónoma de Illes Balears y la Comunidad de Madrid han regulado importes del mínimo personal y familiar diferentes de los establecidos en la Ley del IRPF. En
consecuencia, los contribuyentes residentes en su territorio deben aplicar, a efectos del gravamen
autonómico (fase 3ª), los importes regulados en la normativa de dicha Comunidad Autónoma.
El resto de contribuyentes (incluidos los de la Comunidad de Castilla y León que ha fijado importes
para el mínimo personal y familiar de idéntica cuantía a los establecidos en la Ley del IRPF) deben
aplicar la misma cuantía del mínimo personal y familiar a efectos del gravamen estatal (fase 2ª) y del
gravamen autonómico (fase 3ª).
Fase 4ª A partir de las cuatro cuotas parciales obtenidas se calculan la cuota íntegra general estatal
(Cuota 1 menos Cuota 3) y cuota íntegra general autonómica (Cuota 2 menos Cuota 4).
•
Gravamen de la base liquidable del ahorro
El gravamen de la base liquidable del ahorro del IRPF se estructura en cuatro fases:
Fase 1ª El importe de la base liquidable del ahorro se grava a los tipos de la escala del ahorro, estatal
y autonómica, fijados para 2016, obteniéndose las correspondientes cuotas parciales (Cuota A y
Cuota B).
Fase 2ª La cuantía de la cuota estatal resultante de aplicar la escala a la base liquidable del ahorro
(Cuota A) se minorará, en su caso, en el importe derivado de aplicar al remanente del mínimo personal y familiar estatal no aplicado (esto es, al exceso del citado mínimo sobre la cuantía de la base
liquidable general) la escala del ahorro estatal fijada para 2016 (Cuota C).
Fase 3ª La cuantía de la cuota autonómica resultante de aplicar la escala a la base liquidable del
ahorro (Cuota B) se minorará en el importe derivado de aplicar al remanente no aplicado del mínimo
personal y familiar autonómico (esto es, al exceso del citado mínimo sobre la cuantía de la base
liquidable general) la escala del ahorro autonómica fijada para 2016 (Cuota D).
Fase 4ª A partir de las cuatro cuotas parciales obtenidas se calculan la cuota íntegra del ahorro
estatal (Cuota A menos Cuota C) y cuota íntegra del ahorro autonómica (Cuota B menos Cuota D)
504
Gravamen de la base liquidable general
Gravamen de la base liquidable general
Gravamen estatal [Art. 63.1.1º Ley IRPF]
La base liquidable general del contribuyente debe ser gravada a los tipos que se indican en la
escala general del impuesto que a continuación se reproduce:
Para el periodo impositivo de 2016, a la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la
siguiente escala:
Aplicable tanto en
tributación individual
como en tributación
conjunta por todos los
contribuyentes, con independencia de su lugar de
residencia
Base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
35.200,00
60.000,00
Cuota íntegra
euros
0,00
1.182,75
2.112,75
4.362,75
8.950,75
Resto base liquidable
hasta euros
12.450,00
7.750,00
15.000,00
24.800,00
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
12,00
15,00
18,50
22,50
La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar esta misma escala
Tipo medio de gravamen general estatal (Art. 63.2 Ley IRPF)
Se entiende por tipo medio de gravamen general estatal el derivado de multiplicar por 100 el
cociente resultante de dividir la cuota obtenida por aplicación de las anterior escala entre la
base liquidable general. El tipo medio de gravamen general estatal se expresará con dos decimales sin redondeo.
Gravamen autonómico (Art. 74.1.1º Ley IRPF)
A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del Impuesto que,
conforme a lo previsto en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan
sido aprobadas por la Comunidad Autónoma.
La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o
disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de la Ley del IRPF, la escala autonómica aprobada por cada Comunidad Autónoma.
Para el ejercicio 2016 cada contribuyente deberá aplicar la escala autonómica que corresponda
de las que a continuación se transcriben:
505
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Comunidad Autónoma
de Andalucía (Art. 15 quáter
Decreto Legislativo 1/2009)
Base liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
28.000,00
35.200,00
50.000,00
60.000,00
120.000,00
0,00
1.245,00
2.175,00
3.345,00
4.533,00
7.345,00
9.295,00
23.395,00
12.450,00
7.750,00
7.800,00
7.200,00
14.800,00
10.000,00
60.000,00
En adelante
Comunidad Autónoma
de Aragón (Art. 110-1 Decreto
Legislativo 1/2005)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Base liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
34.000,00
50.000,00
60.000,00
70.000,00
90.000,00
130.000,00
150.000,00
0,00
1.245,00
2.213,75
4.352,75
7.392,75
9.492,75
11.692,75
16.192,75
25.592,75
30.492,75
12.450,00
7.750,00
13.800,00
16.000,00
10.000,00
10.000,00
20.000,00
40.000,00
20.000,00
En adelante
Comunidad Autónoma
del Principado de Asturias
(Art. 2 Decreto Legislativo
2/2014)
Base liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
17.707,20
33.007,20
53.407,20
70.000,00
90.000,00
175.000,00
0,00
1.245,00
1.875,86
4.017,86
7.791,86
11.359,32
15.859,32
37.109,32
12.450,00
5.257,20
15.300,00
20.400,00
16.592,80
20.000,00
85.000,00
En adelante
Base liquidable
desde euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Aplicable en el ejercicio 2016 por
los contribuyentes residentes en
dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Comunidad Autónoma
de las Illes Balears
(Art. 1 Decreto Legislativo
1/2014)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma.
506
0
10.000
18.000
30.000
48.000
70.000
90.000
120.000
175.000
0
950
1.890
3.660
6.855
11.090
15.490
22.390
35.590
10.000
8.000
12.000
18.000
22.000
20.000
30.000
55.000
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
10,00
12,00
15,00
16,50
19,00
19,50
23,50
25,50
Tipo aplicable
Porcentaje
10,00
12,50
15,50
19,00
21,00
22,00
22,50
23,50
24,50
25,00
Tipo aplicable
Porcentaje
10,00
12,00
14,00
18,50
21,50
22,50
25,00
25,50
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
11,75
14,75
17,75
19,25
22,00
23,00
24,00
25,00
Gravamen de la base liquidable general
Comunidad Autónoma
de Canarias
(Art. 18 bis Decreto Legislativo
1/2009)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Comunidad Autónoma
de Cantabria
(Art. 1 Decreto Legislativo
62/2008)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Comunidad Autónoma
de Castilla-La Mancha
(Art. 13 bis Ley 8/2013)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Comunidad de Castilla y León
(Art. 1 Decreto Legislativo
1/2013)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Comunidad Autónoma
de Cataluña
(Art. único Ley 24/2010)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,01
17.707,21
33.007,21
53.407,21
90.000,01
Base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
34.000,00
46.000,00
60.000,00
90.000,00
Base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
35.200,00
60.000,00
Base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
35.200,00
53.407,20
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
1.182,75
1.813,61
3.955,61
7.729,61
16.328,92
12.450,00
5.257,20
15.300,00
20.400,00
36.592,80
En adelante
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
1.182,75
2.112,75
4.182,75
6.402,75
9.132,75
16.482,75
12.450,00
7.750,00
13.800,00
12.000,00
14.000,00
30.000,00
En adelante
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
1.182,75
2.112,75
4.362,75
8.950,75
Cuota íntegra
euros
0,00
1.182,75
2.112,75
4.212,75
7.581,08
12.450,00
7.750,00
15.000,00
24.800,00
En adelante
Resto base liquidable
hasta euros
12.450,00
7.750,00
15.000,00
18.207,20
En adelante
Base liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
17.707,20
33.007,20
53.407,20
120.000,20
175.000,20
0,00
2.124,86
4.266,86
8.040,86
22.358,36
35.283,36
17.707,20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
12,00
14,00
18,50
23,50
24,00
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
12,00
15,00
18,50
19,50
24,50
25,50
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
12,00
15,00
18,50
22,50
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
12,00
14,00
18,50
21,50
Tipo aplicable
Porcentaje
12,00
14,00
18,50
21,50
23,50
25,50
507
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Comunidad Autónoma
de Extremadura
(Art. 1 Decreto Legislativo
1/2013)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Base liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
24.200,00
35.200,00
60.000,00
80.200,00
99.200,00
120.200,00
0,00
1.307,25
2.276,00
2.896,00
4.711,00
9.795,00
14.542,00
19.102,00
24.247,00
12.450,00
7.750,00
4.000,00
11.000,00
24.800,00
20.200,00
19.000,00
21.000,00
En adelante
Comunidad Autónoma de
Galicia (Art. 4 Decreto Legislativo 1/2011)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Base liquidable
hasta euros
Comunidad de Madrid
(Art. 1 Decreto Legislativo
1/2010)
Base liquidable
hasta euros
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Comunidad Autónoma
de la Región de Murcia
(Art. 2 Decreto Legislativo
1/2010)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
508
0,00
12.450,00
20.200,00
27.700,00
35.200,00
47.600,00
60.000,00
0,00
12.450,00
17.707,20
33.007,20
53.407,20
Base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
34.000,00
60.000,00
Cuota íntegra
euros
0,00
1.182,75
2.093,38
3.255,88
4.530,88
6.824,88
9.366,88
Cuota íntegra
euros
0,00
1.182,75
1.771,56
3.806,46
7.458,06
Cuota íntegra
euros
0,00
1.245,00
2.213,75
4.352,75
9.422,75
Resto base liquidable
hasta euros
12.450,00
7.750,00
7.500,00
7.500,00
12.400,00
12.400,00
En adelante
Resto base liquidable
hasta euros
12.450,00
5.257,20
15.300,00
20.400,00
En adelante
Resto base liquidable
hasta euros
12.450,00
7.750,00
13.800,00
26.000,00
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
10,50
12,50
15,50
16,50
20,50
23,50
24,00
24,50
25,00
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
11,75
15,50
17,00
18,50
20,50
22,50
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
11,20
13,30
17,90
21,00
Tipo aplicable
Porcentaje
10,00
12,50
15,50
19,50
23,50
Gravamen de la base liquidable general.
Comunidad Autónoma
de La Rioja
(Art. 1 Ley 6/2015)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Comunitat Valenciana
(Art. 2 Ley 13/1997)
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en esta
Comunidad Autónoma
Base liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
12.450,00
20.200,00
35.200,00
50.000,00
60.000,00
120.000,00
0,00
1.182,75
2.112,75
4.362,75
7.174,75
9.124,75
23.224,75
12.450,00
7.750,00
15.000,00
14.800,00
10.000,00
60.000,00
En adelante
Base liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
0,00
17.707,20
33.007,20
53.407,20
120.000,20
175.000,20
0,00
2.107,16
4.236,92
8.000,72
22.304,90
34.668,90
17.707,20
15.300,00
20.400,00
66. 593,00
55.000,00
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
12,00
15,00
19,00
19,50
23,50
25,50
Tipo aplicable
Porcentaje
11,90
13,92
18,45
21,48
22,48
23,48
Especialidad: Escala autonómica para contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla
La disposición adicional trigésima segunda de la Ley del IRPF modificada, con efectos desde
el 1 de enero de 2015, por el artículo 1.Cinco del Real Decreto-ley 9/2015,de 10 de julio, de
medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico (BOE del 11),
declara aplicable a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla la
escala prevista en el artículo 65 de la Ley del IRPF. Dicha escala es la siguiente:
Ceuta y Melilla
Aplicable en el ejercicio 2016
por los contribuyentes residentes
en dicho ejercicio en estas
Ciudades Autónomas
Base liquidable
hasta euros
Cuota íntegra
euros
Resto base liquidable
hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0,00
12.450,00
20.200,00
35.200,00
60.000,00
0,00
1.182,75
2.112,75
4.362,75
8.950,75
12.450,00
7.750,00
15.000,00
24.800,00
En adelante
9,50
12,00
15,00
18,50
22,50
Tipo medio de gravamen general autonómico (Art.74.2 Ley IRPF)
Se entiende por tipo medio de gravamen general autonómico el derivado de multiplicar por
100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por aplicación de la escala autonómica
que corresponda entre la base liquidable general. El tipo medio de gravamen general autonómico se expresará con dos decimales sin redondeo.
509
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Gravamen de la base liquidable del ahorro
Gravamen estatal
En el ejercicio 2016 la base liquidable del ahorro del contribuyente debe ser gravada por los
tipos de la escala del artículo 66.1 de la Ley del IRPF.
Tipos de gravamen del ahorro [Art. 66.1 Ley IRPF]
1.º A la base liquidable del ahorro se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala,
fijados para 2016:
Base liquidable del
ahorro
Hasta euros
0
6.000,00
50.000,00
Incremento en
cuota íntegra
estatal
euros
Resto base liquidable
del ahorro
Hasta euros
0
570
5.190
6.000
44.000
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
10,50
11,50
2.º La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base
liquidable del ahorro correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala anterior.
Gravamen autonómico [Art. 76 Ley IRPF]
Para 2016 la base liquidable del ahorro se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente
escala.
Base liquidable del
ahorro
Hasta euros
0
6.000,00
50.000,00
Incremento en
cuota íntegra
estatal
euros
Resto base liquidable
del ahorro
Hasta euros
0
570
5.190
6.000
44.000
En adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
9,50
10,50
11,50
La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable del ahorro correspondiente al mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos
o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, la escala anterior.
Ejemplo:
Don A.B.C., residente en la Comunidad Autónoma de Aragón, ha obtenido en el ejercicio 2016 una base liquidable general
de 23.900 euros y una base liquidable del ahorro de 2.800 euros.
El importe del su mínimo personal y familiar asciende a 5.550 euros.
Determinar el importe de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, correspondiente a dicho contribuyente.
510
Gravamen de la base liquidable del ahorro. Gravamen aplicable a contribuyentes del IRPF residentes en el extranjero
Solución:
1. Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general (23.900)
Escala general del impuesto
Hasta 20.200,00............................................................................................
2.112,75
Resto: 3.700,00 al 15%..................................................................................
555,00
Cuota 1 resultante . ........................................................................................
2.667,75
Escala autonómica del impuesto
Hasta 20.200,00............................................................................................
2.213,75
Resto: 3.700,00 al 15,50%.............................................................................
573,50
Cuota 2 resultante...........................................................................................
2.787,25
2. Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar
Dado que el importe de la base liquidable general (23.900) es superior al del mínimo personal y familiar (5.550), éste
forma parte en su integridad de la base liquidable general
Escala general del impuesto
5.550 al 9,50%..............................................................................................
527,25
Cuota 3 resultante...........................................................................................
527,25
Escala autonómica del impuesto
5.550 al 10%.................................................................................................
555,00
Cuota 4 resultante . ........................................................................................
555,00
3. Determinación de la cuota íntegra general, estatal y autonómica
Cuota íntegra general estatal (Cuota 1 - Cuota 3): 2.667,75 − 527,25..............
2.140,50
Cuota íntegra general autonómica (Cuota 2 - Cuota 4): 2.787,25 − 555,00.......
4. Gravamen de la base liquidable del ahorro (2.800)
Gravamen estatal
2.800 x 9,50% ..............................................................................................
Gravamen autonómico
2.800 x 9,50% ..............................................................................................
5. Determinación de las cuotas íntegras
Cuota íntegra estatal (2.140,50 + 266,00).......................................................
Cuota íntegra autonómica ( 2.232,25 + 266,00)...............................................
2.232,25
266,00
266,00
2.406,50
2.498,25
Gravamen aplicable a contribuyentes del IRPF residentes en el extranjero
La determinación de la cuota íntegra total correspondiente a personas físicas de nacionalidad
española que, teniendo la consideración de contribuyentes del IRPF residan en el extranjero,
presenta determinadas especialidades respecto del procedimiento liquidatorio hasta ahora comentado, por el hecho de que, al no poder ser considerados residentes en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma, éstas carecen de competencia normativa sobre el IRPF aplicable
a los mismos.
Son contribuyentes del IRPF las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado
legalmente e hijos menores de edad que, en los términos establecidos en el apartado 2 del
artículo 8 y el apartado 1 del artículo 10 de la Ley del IRPF, tengan su residencia habitual en
el extranjero, por su condición de:
511
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
l
Miembros de misiones diplomáticas españolas.
Miembros de oficinas consulares españolas, con excepción de los vicecónsules honorarios
o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
l
Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones
y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen
parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
l
Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga
carácter diplomático o consular.
l
Quienes acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro
siguientes.
l
Las especialidades que presenta la determinación de la cuota íntegra del impuesto en estos
contribuyentes son las siguientes:
Gravamen de la base liquidable general [Arts. 63.1 y 65 Ley IRPF]
Para 2016 la base liquidable general se someterá a gravamen aplicando las siguientes escalas:
Escala del artículo 63.1 Ley IRPF para 2016
Base liquidable
–
Hasta euros
Cuota íntegra
–
Euros
Resto base
liquidable
Hasta euros
Escala del artículo 65 Ley IRPF para 2016
Tipo aplicable
–
Porcentaje
Base liquidable
–
Hasta euros
Cuota íntegra
–
Euros
Resto base liquidable
Hasta euros
Tipo aplicable
–
Porcentaje
0,00
0,00
12.450,00
9,50
0,00
0,00
12.450,00
1.182,75
7.750,00
12,00
12.450,00
1.182,75
7.750,00
12,00
20.200,00
2.112,75
15.000,00
15,00
20.200,00
2.112,75
15.000,00
15,00
35.200,00
4.362,75
24.800,00
18,50
35.200,00
4.362,75
24.800,00
18,50
60.000,00
8.950,75
En adelante
22,50
60.000,00
8.950,75
En adelante
22,50
12.450,00
9,50
Gravamen de la base liquidable del ahorro (Art. 66.2 Ley IRPF]
A la base liquidable del ahorro se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
Base liquidable del ahorro
Hasta euros
Incremento en cuota íntegra estatal
euros
Resto base liquidable del
ahorro
Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0
0
6.000
19
6.000,00
1.140
44.000
21
50.000,00
10.380
En adelante
23
La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable del ahorro correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala anterior.
512
Gravamen aplicable a contribuyentes del IRPF residentes en el extranjero. Régimen fiscal especial aplicable a los
trabajadores desplazados a territorio español
Importante: el remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general no reduce la base liquidable del ahorro sino que a su importe se le
aplican las escalas estatal y autonómica y la cuota resultante minora la cuantía obtenida
de aplicar las citadas escalas a la totalidad de la base liquidable del ahorro, de forma
equivalente a como opera en la base liquidable general.
n
Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a
territorio español
[Art. 93.2.e) Ley IRPF]
Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su
desplazamiento a territorio español y que opten por tributar por el Impuesto sobre la Renta de
no Residentes, con las reglas especiales en el artículo 93.2 de la Ley del IRPF, manteniendo
la condición de contribuyentes por el IRPF durante el período impositivo en que se efectúe el
cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes se les aplicará las
siguientes escalas: (3)
1º. A la base liquidable, salvo la parte de la misma correspondiente a las rentas a que se refiere
el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
(dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una
entidad, intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios,
y ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales), se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
Base liquidable
hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
Hasta 600.000 euros
Desde 600.000,01 euros en adelante
24
45
2º. A la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo
25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (dividendos
y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad, intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, y ganancias
patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales), se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
Base liquidable del ahorro
Hasta euros
(3)
Incremento en cuota íntegra estatal
euros
Resto base liquidable del
ahorro
Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0
0
6.000
19
6.000,00
1.140
44.000
21
50.000,00
10.380
En adelante
23
Este régimen se comenta en las páginas 67 y ss. del Capítulo 2.
513
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Especialidades en la determinación de la cuota íntegra estatal y
autonómica
Anualidades por alimentos en favor de los hijos (Arts. 64 y 75 Ley del IRPF)
Los contribuyentes que hayan satisfecho en el ejercicio 2016 anualidades por alimentos a sus
hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la Ley del IRPF, cuando el importe de las mismas sea
inferior a la base liquidable general, determinarán el importe de las cuotas correspondientes a
la base liquidable general con arreglo al siguiente procedimiento:
1º El importe de las anualidades por alimentos debe diferenciarse del resto de la base liquidable general, obteniéndose de esta forma dos bases para la aplicación de las escalas de
gravamen:
l
Base "A": importe de la anualidad por alimentos.
l
Base "B": resto de la base liquidable general.
2º A cada una de las citadas bases se le aplicará, en la parte estatal, la escala de gravamen
general para 2016 y, en la parte autonómica, la escala autonómica que corresponda. Como
consecuencia de dicha aplicación, se obtienen para la base "A" una cuota 1 y una cuota 2, y
para la base "B" una cuota 3 y una cuota 4.
3º Suma de las cuotas generales y de las autonómicas obtenidas en la fase anterior para determinar la cuota general estatal y la cuota general autonómica. Dicha suma es la siguiente:
l
Cuota general estatal (cuota 5) = cuota 1 + cuota 3
l
Cuota general autonómica (cuota 6) = cuota 2 + cuota 4
4º Aplicación de las escalas de gravamen general y autonómica, a la parte de base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros
anuales. Como resultado de esta operación, se obtienen la cuota 7 (cuota general estatal) y la
cuota 8 (cuota autonómica).
5º Minoración de las cuotas 5 y 6 determinadas en el paso 3º anterior en el importe de las
cuotas 7 y 8, sin que puedan resultar negativas como consecuencia de dicha minoración.
l
Cuota general estatal = cuota 5 − cuota 7.
l
Cuota general autonómica = cuota 6 − cuota 8.
Atención: los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por
decisión judicial aplicarán la escala general de gravamen separadamente a las anualidades por alimentos del resto de la base liquidable general, siempre y cuando no tengan
derecho al mínimo por descendientes de esos hijos.
n
Ejemplo:
Don L.D.Z., residente en la Comunitat Valenciana, ha obtenido en el ejercicio 2016 una base liquidable general de 63.000
euros. Durante dicho ejercicio, ha satisfecho anualidades por alimentos a sus hijos por importe de 12.000 euros, según
lo previsto en el convenio regulador del divorcio aprobado judicialmente.
Asimismo, la base liquidable del ahorro de dicho contribuyente asciende a 5.000 euros.
Determinar las cuotas íntegras correspondientes a 2016 sabiendo que el importe de su mínimo personal y familiar
asciende a 5.550 euros.
514
Especialidades en la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica
Solución:
Al haber satisfecho en el ejercicio anualidades a sus hijos por decisión judicial y resultar su cuantía inferior al importe de
su base liquidable general, la escala general estatal para 2016 y la autonómica del impuesto deben aplicarse separadamente al importe de las anualidades y al importe del resto de la base liquidable general.
1. Aplicación de las escalas del impuesto al importe de las anualidades, base "A" (12.000 euros)
Escala general del impuesto
12.000 al 9,50%............................................................................................
1.140,00
Cuota 1..........................................................................................................
1.140,00
Escala autonómica aprobada para 2016 por la Comunitat Valenciana
12.000 al 11,90%..........................................................................................
1.428,00
Cuota 2..........................................................................................................
1.428,00
2. Aplicación de las escalas de gravamen al resto de base liquidable general, base "B" (51.000 euros)
Escala general del impuesto
Hasta 35.200,00 ..........................................................................................
4.362,75
Resto: 15.800,00 al 18,50% .........................................................................
2.923,00
Cuota 3 ........................................................................................................
7.285,75
Escala autonómica aprobada para 2016 por la Comunitat Valenciana
Hasta 33.007,20............................................................................................
4.236,92
Resto: 17.992,80 al 18,45% ..........................................................................
3.319,67
Cuota 4..........................................................................................................
7.556,59
3. Determinación de las cuotas resultantes por la aplicación de las escalas en ambas bases
- Cuota 5 = cuota 1 + cuota 3: (1.140,00 + 7.285,75).....................................
8.425,75
- Cuota 6 = cuota 2 + cuota 4: (1.428,00 + 7.556,59)....................................
8.984,59
4. Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y
familiar incrementado en 1.980 euros
Dado que el importe de la base liquidable general (63.000) es superior al del mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros (5.550 + 1.980 = 7.530), éste forma parte en su integridad de la base liquidable general.
Escala general
7.530 al 9,50%.............................................................................................
715,35
Cuota 7.........................................................................................................
715,35
Escala autonómica aprobada para 2016 por la Comunitat Valenciana
7.530 al 11,90%...........................................................................................
896,07
Cuota 8 . ......................................................................................................
896,07
5. Determinación de las diferencias de cuotas
Cuota general estatal (Cuota 5 − Cuota 7): 8.425,75 − 715,35.........................
Cuota general autonómica (Cuota 6 − Cuota 8): 8.984,59 − 896,07.................
7.710,40
8.088,52
6. Gravamen de la base liquidable del ahorro (5.000)
Gravamen estatal (5.000 x 9,50%) ...................................................................
475,00
Gravamen autonómico (5.000 x 9,50%) .............................................................
475,00
7. Determinación de las cuotas íntegras:
Cuota íntegra estatal (7.710,40 + 475,00)...................................................
8.185,40
Cuota íntegra autonómica (8.088,52 + 475,00)...........................................
8.563,52
515
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Rentas exentas con progresividad (Disposición adicional vigésima Ley IRPF)
Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen
aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Como ejemplo de estas rentas pueden citarse las previstas en los Convenios para evitar la
doble imposición suscritos por España.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro,
según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del
ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.
En determinados Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España se establece
que, cuando las rentas obtenidas por un contribuyente estén exentas, conforme a las disposiciones del propio Convenio, las mismas deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable sobre el resto de las rentas obtenidas por dicho contribuyente en el ejercicio.
Tratamiento liquidatorio de las rentas exentas con progresividad que formen parte de la
base imponible general
El tratamiento liquidatorio de las rentas exentas con progresividad que, según su naturaleza,
formen parte de la base imponible general se estructura conforme a lo que acabamos de indicar
en las siguientes fases:
1ª El importe de las rentas exentas con progresividad debe sumarse a la base liquidable general y al importe resultante de dicha suma se le aplicarán la escala de gravamen general y
la aprobada por la Comunidad Autónoma que corresponda, en la parte autonómica. Como
resultado se obtienen las cuotas parciales 1 y 2.
2ª Al importe del mínimo personal y familiar (siempre que no supere la base liquidable general
o, en su caso, la base liquidable general incrementada con las rentas exentas con progresividad)
se le aplican, sucesivamente, la escala de gravamen general, obteniéndose de esta forma la
cuota parcial 3 y la escala de gravamen autonómica o complementaria obteniéndose la cuota
parcial 4.
3ª A partir de las cuatro cuotas parciales obtenidas en las fases anteriores se calculan las
siguientes magnitudes:
- Cuota resultante 1 = cuota parcial 1 − cuota parcial 3.
- Cuota resultante 2 = cuota parcial 2 − cuota parcial 4.
4ª A partir de las cuotas resultantes 1 y 2 calculadas en la fase anterior, se determina el tipo
medio de gravamen, estatal y autonómico. En ambos casos, dicho tipo medio es el resultado
de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir las cuotas resultantes 1 y 2 entre la base
para la aplicación de la escala de gravamen (suma obtenida en la fase 1ª).
5ª Una vez obtenidos dichos tipos medios, éstos se aplicarán exclusivamente sobre la base
liquidable general, sin incluir las rentas exentas con progresividad. De esta forma se obtendrá
la cuota íntegra estatal y autonómica, respectivamente, correspondientes a la base liquidable
general.
Ejemplo:
Doña P.C.A., residente en la Comunidad de Castilla y León, ha obtenido en el ejercicio 2016 una base liquidable general
de 23.900 euros y una base liquidable del ahorro de 2.800 euros.
El importe del su mínimo personal y familiar asciende a 5.550 euros. Además, ha percibido en Alemania una renta de
516
Especialidades en la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica
2.900 euros que, por aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la
doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo,
de 3 de febrero de 2011, está declarada en España exenta con progresividad.
Determinar el importe de las cuotas íntegras correspondiente a dicho contribuyente.
Solución:
1. Suma de la base liquidable general y el importe de las rentas exentas con progresividad
23.900 + 2.900 = 26.800
2. Aplicación de las escalas del impuesto al resultado de la suma anterior (26.800)
Escala general del impuesto
Hasta 20.200,00.........................................................................................
Resto: 6.600,00 al 15%...............................................................................
Cuota 1.......................................................................................................
Escala autonómica
Hasta 20.200,00.........................................................................................
Resto: 6.600,00 al 14%...............................................................................
Cuota 2 ......................................................................................................
2.112,75
990,00
3.102,75
2.112,75
924,00
3.036,75
3. Aplicación de las escalas de gravamen al importe del mínimo personal y familiar
Escala general
5.550 al 9,50%...........................................................................................
Cuota 3.......................................................................................................
527,25
527,25
Escala autonómica
5.550 al 9,50%...........................................................................................
Cuota 4.......................................................................................................
527,25
527,25
4. Determinación de las diferencias de cuotas
Cuota resultante 1 (cuota 1 − cuota 3): 3.102,75 − 527,25.................................
2.575,50
Cuota resultante 2 (cuota 2 − cuota 4): 3.036,75 − 527,25.................................
2.509,50
5. Determinación de los tipos medios de gravamen
a) Tipo medio de gravamen estatal (TME):
TME = (2.575,50 ÷26.800) x 100 = 9,61%
b) Tipo medio de gravamen autonómico (TMA)
TMA = (2.509,50 ÷ 26.800) x 100 = 9,36%
6. Determinación de las cuotas correspondientes a la base liquidable general (23.900):
Cuota estatal: (23.900 x 9,61%) .......................................................................
Cuota autonómica: (23.900 x 9,36%) . ...............................................................
2.296,79
2.237,04
7. Gravamen de la base liquidable del ahorro (2.800)
Gravamen estatal
2.800 x 9,5% .............................................................................................
266,00
Gravamen autonómico
2.800 x 9,5% .............................................................................................
266.00
8. Determinación de las cuotas íntegras
Cuota íntegra estatal (2.296,79 + 266,00)..........................................................
2.562,79
Cuota íntegra autonómica (2.237,04 + 266,00)..................................................
2.503,04
517
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Tratamiento liquidatorio de las rentas exentas con progresividad que forman parte de la
base imponible del ahorro
En aquellos supuestos en que exista un remanente del mínimo personal y familiar que al no
poder aplicarse en la base liquidable general para determinar las cuotas íntegras, pase a formar
parte de la base liquidable del ahorro, así como cuando el importe de ésta incrementado en la
cuantía de las rentas exentas con progresividad supere la cantidad de 6.000 euros, el tratamiento liquidatorio de las rentas exentas con progresividad que según su naturaleza formen parte de
la base imponible del ahorro se estructura en las siguientes fases:
1ª El importe de las rentas exentas con progresividad debe sumarse a la base liquidable del ahorro sometida a gravamen, con objeto de aplicar a su resultado los tipos de gravamen de las escalas del
ahorro, estatal y autonómica, que correspondan. Como resultado se obtienen las cuotas parciales
A y B.
2ª Si hubiere remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general se hallan las cuotas que corresponda a dicho remanente aplicando los tipos de gravamen
de las escalas del ahorro, estatal y autonómica. Como resultado se obtienen las cuotas parciales
C y D.
3ª A partir de las cuatro cuotas parciales obtenidas en las fases anteriores se calculan las
siguientes magnitudes:
- Cuota 1 = cuota parcial A − cuota parcial C.
- Cuota 2 = cuota parcial B − cuota parcial D.
4ª A partir de las cuotas 1 y 2 calculadas en la fase anterior, se determina el tipo medio de
gravamen, estatal y autonómico. En ambos casos, la cuota resultante se divide entre la suma
de la base liquidable del ahorro y las rentas exentas con progresividad a integrar en la base
imponible del ahorro. El cociente así obtenido se multiplica por 100 para determinar de esta
forma el tipo medio de gravamen.
5ª Una vez obtenidos dichos tipos medios, éstos se aplicarán exclusivamente sobre la base liquidable del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad. De esta forma se obtendrá
la cuota íntegra estatal y autonómica, respectivamente, correspondientes a la base liquidable
del ahorro.
Importante: en aquellos supuestos en que no exista remanente de mínimo personal y
familiar, si la cuantía de la base liquidable del ahorro incrementada en el importe de las
rentas exentas con progresividad, no supera la cifra de 6.000 euros, no será preciso efectuar los cálculos anteriormente comentados.
n
Ejemplo:
En la declaración del IRPF correspondiente a 2016 de don J.L.M., residente en Aragón, constan las siguientes cantidades
relativas a la base liquidable del ahorro:
- Base liquidable del ahorro ...................................................................................................
50.000
- Importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable del ahorro..........
4.200
-En el ejercicio 2016 el contribuyente procedió a la venta de un inmueble urbano sito en Holanda del que obtuvo una
ganancia patrimonial de 80.000 euros determinada de acuerdo con la normativa reguladora del IRPF.
Determinar el importe de la parte estatal y la parte autonómica de las cuotas correspondientes a la base liquidable del
ahorro.
518
Especialidades en la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica
Solución:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25.3 del Convenio entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del Reino
de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su
protocolo, hecho en Madrid el 16 de junio de 1971(BOE 16-10-1972), la ganancia patrimonial derivada de la transmisión
del bien inmueble está exenta del IRPF, pero esta renta se tendrá en cuenta para calcular el IRPF correspondiente a las
restantes rentas a integrar en la base liquidable del ahorro del contribuyente.
Dado que existe un remanente del mínimo personal y familiar que reduce la base liquidable del ahorro para determinar el
importe de la misma que se somete a gravamen, debe tenerse en cuenta la exención con progresividad de la ganancia
patrimonial derivada de la transmisión del inmueble urbano sito en Holanda. Los cálculos que deben realizarse a tal efecto
son los siguientes:
1. Suma de la base liquidable del ahorro y del importe de la renta exenta con progresividad
50.000 + 80.000 = 130.000
2. Aplicación de los tipos de gravamen del ahorro al resultado de la suma anterior (130.000)
Escala del ahorro estatal
Hasta 50.000.............................................................................................
5.190,00
Resto (80.000 al 11,5%).............................................................................
Cuota A......................................................................................................
9.200,00
14.390,00
Escala del ahorro autonómica
Hasta 50.000,00.........................................................................................
5.190,00
Resto (80.000 al 11,5%).............................................................................
Cuota B......................................................................................................
9.200,00
14.390,00
3. Aplicación de los tipos de gravamen del ahorro al remanente del mínimo personal y familiar
Escala del ahorro estatal
4.200 al 9,50%...........................................................................................
399,00
Cuota C.......................................................................................................
399,00
Escala del ahorro autonómica
4.200 al 9,50%...........................................................................................
399,00
Cuota D.......................................................................................................
399,00
4. Determinación de las diferencias de cuotas
Cuota resultante 1 (cuota A − cuota C): 14.390,00 − 399,00...............................
13.991,00
Cuota resultante 2 (cuota B − cuota D): 14.390,00 − 399,00..............................
13.991,00
5. Determinación de los tipos medios de gravamen
a) Tipo medio de gravamen del ahorro estatal (TMAE)
TMAE = (13.991 ÷130.000) x 100 = 10.76%
b) Tipo medio de gravamen del ahorro autonómico (TMGAA)
TMAA = (13.991 ÷130.000) x 100 = 10.76%
6. Determinación de las cuotas correspondientes a la base liquidable del ahorro (50.000):
Cuota del ahorro estatal: (50.000 x 10.76%) .....................................................
5.380,00
Cuota del ahorro autonómica: (50.000 x 10.76%) ..............................................
5.380,00
519
Capítulo 15. Cálculo del impuesto: determinación de las cuotas íntegras
Supuestos especiales de concurrencia de rentas: Anualidades por alimentos
en favor de los hijos y rentas exentas con progresividad
El procedimiento aplicable en el supuesto de que existan simultáneamente anualidades por
alimentos en favor de los hijos y rentas exentas con progresividad incorpora las especialidades
liquidatorias de cada una de dichas rentas tal y como se comenta en el ejemplo siguiente.
Ejemplo:
Don J.R.F., residente en la Comunidad de Madrid, ha obtenido en el ejercicio 2016 una base liquidable general de 23.900
euros. También ha obtenido rentas exentas con progresividad que ascienden 2.950 euros.
Durante el ejercicio ha satisfecho anualidades por alimentos a sus hijos por importe de 2.800 euros, según lo previsto en
el convenio regulador del divorcio aprobado judicialmente.
Determinar las cuotas íntegras correspondientes al ejercicio 2016, sabiendo que el importe del mínimo personal y familiar
asciende a 5.550 euros.
Solución:
1. Determinación de las bases para la aplicación de las escalas de gravamen
Al haber satisfecho en el ejercicio anualidades a sus hijos por decisión judicial y resultar su cuantía inferior al importe
de su base liquidable general, la escala general y la autonómica del impuesto deben aplicarse separadamente al
importe de las anualidades (2.800) y al importe del resto de la base liquidable general.
Este último importe se determina incrementando la base liquidable general (23.900 euros) en la cuantía de las rentas
exentas con progresividad (2.950) y disminuyendo el resultado en el importe de las anualidades por alimentos satisfechas en el ejercicio (2.800). En definitiva:
Base "A" = 2.800
Base "B" = (23.900 + 2.950) − 2.800 = 24.050
2. Aplicación de las escalas del impuesto al importe de las anualidades, base "A" (2.800 euros)
Escala general del impuesto
2.800 x 9,50%............................................................................................
Cuota 1 ......................................................................................................
Escala autonómica
266,00
266,00
2.800 x 9,50%............................................................................................
Cuota 2.......................................................................................................
266,00
266,00
3. Aplicación de las escalas de gravamen al resto de base liquidable general, base "B" (24.050 euros)
Escala general del impuesto
Hasta 20.200,00.........................................................................................
Resto: 3.850,00 al 15%...............................................................................
Cuota 3.......................................................................................................
Escala autonómica
2.112,75
577,50
2.690,25
Hasta: 17.707,20 . ......................................................................................
Resto: 6.342,80 x 13,30%...........................................................................
Cuota 4.......................................................................................................
1.771,56
843,59
2.615,15
4. Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y
familiar incrementado en 1.980 euros
Dado que el importe de la base liquidable general (23.900) es superior al del mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros (5.550 + 1.980 = 7.530), éste forma parte en su integridad de la base liquidable general.
520
Especialidades en la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica
Solución (continuación):
Escala general
7.530 al 9,50%...........................................................................................
Cuota 5.......................................................................................................
Escala autonómica
7.530 al 9,50%...........................................................................................
Cuota 6 ......................................................................................................
715,35
715,35
715,35
715,35
5. Cálculo de las cuotas a efectos de determinar los tipos medios de gravamen
Para determinar los tipos medios de gravamen, estatal y autonómico, es preciso calcular previamente las respectivas
cuotas estatal y autonómica. Dichas cuotas se calculan de la siguiente forma:
Cuota estatal = (cuota 1 + cuota 3 – cuota 5):
266,00 + 2.690,25 – 715,35............................................................................
2.240,90
Cuota autonómica = (cuota 2 + cuota 4 – cuota 6):
266,00 + 2.615,15 – 715,35............................................................................
2.165,80
6. Determinación de los tipos medios de gravamen
a) Tipo medio de gravamen estatal TME: 2.240,90 ÷ 26.850 x 100 = 8,34%
b) Tipo medio de gravamen autonómico =TMA = 2.165,80 ÷ 26.850 x 100 = 8,07%
7. Determinación de la cuota íntegra general estatal y autonómica
- Cuota íntegra general estatal
(base liquidable general x TME) 23.900 x 8,34%..........................................
- Cuota íntegra general autonómica:
(base liquidable general x TMA) 23.900 x 8,07%..........................................
1.993,26
1.928,73
521
Capítulo 16. Deducciones generales de la
cuota en el ejercicio 2016
Sumario
Introducción
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio
Introducción
Régimen transitorio
Modalidades de la deducción
Condiciones y requisitos de carácter general
Comprobación de la situación patrimonial: base efectiva de inversión deducible
1. Adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual
2. Construcción o ampliación de la vivienda habitual
3. Obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual por razones de discapacidad
Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en
estimación directa
1. Régimen general y regímenes especiales de deducciones por incentivos y estímulos a la inversión
empresarial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
2. Deducción por inversión en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias
afectos a actividades económicas
3. Regímenes especiales de deducciones para actividades económicas realizadas en Canarias
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en
estimación objetiva
Deducciones por donativos y otras aportaciones
1. Donativos realizados a entidades incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002
2. Donativos realizados a entidades no incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002
3. Aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores
4. Requisitos comunes de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones
5. Límite aplicable
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del
Patrimonio Mundial
Deducción por alquiler de la vivienda habitual: Régimen transitorio
Introducción
Régimen transitorio
Deducción por obras de mejora en vivienda. Cantidades satisfechas en 2012 pendientes de deducción
523
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Introducción
Una vez determinadas las cuotas íntegras, estatal y autonómica, la fase liquidatoria siguiente del IRPF tiene por objeto determinar las respectivas cuotas líquidas, estatal y autonómica
(Arts. 67 y 77 Ley del IRPF). Para ello, deben aplicarse sobre el importe de las cuotas íntegras
los siguientes grupos de deducciones:
1. Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio
A partir del 1 de enero de 2013 quedó suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante, para aquellos contribuyentes que, antes de esa fecha, hubieran adquirido
su vivienda habitual o satisfecho cantidades para su construcción, ampliación, rehabilitación
o realizado obras por razones de discapacidad en ésta (con excepción de las aportaciones a
cuentas vivienda) y vinieran disfrutando de este beneficio fiscal, se establece un régimen transitorio que les permite continuar practicando la deducción en las mismas condiciones en que
lo estaban haciendo.
Para tales contribuyentes la cuantía de la deducción por inversión en vivienda habitual se desglosará en dos tramos: uno, estatal y otro, autonómico.
El tramo estatal, cuyo importe se calcula de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.1
de la Ley del IRPF en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará en su
totalidad a minorar la cuota íntegra estatal.
l
El tramo autonómico cuyo importe viene determinado por lo establecido en el artículo 78
de la Ley del IRPF en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará en su
totalidad a minorar la cuota íntegra autonómica.
Dicho importe será bien el aprobado por cada una de las Comunidades Autónomas conforme
al artículo 46 de la Ley 22/2009, de 18 diciembre o, en su defecto, los porcentajes establecidos
en el artículo 78.2 de la Ley del IRPF en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
l
2. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación
Los contribuyentes pueden deducir íntegramente de la cuota íntegra estatal el importe que corresponda por la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación que regula
el artículo 68.1 de la Ley de IRPF, cuando cumplan los requisitos y condiciones exigidos para
disfrutar de este nuevo incentivo.
3. Deducciones generales de normativa estatal
Las deducciones que se relacionan a continuación, cuya regulación se contiene en la propia
Ley del IRPF (artículo 68.1. 2, 3, 4 y 5 y disposición adicional vigésima novena) y, en relación
con el régimen transitorio de la deducción por alquiler de vivienda habitual, en la disposición
transitoria decimoquinta que remite, a su vez, en cuanto a su regulación para los contribuyentes que tengan derecho a este régimen transitorio a la normativa de la Ley del IRPF vigente
a 31 de diciembre de 2014, pueden ser aplicadas, con carácter general, por todos los contribuyentes que cumplan los requisitos legalmente exigidos para tener derecho a las mismas,
con independencia de la Comunidad Autónoma de régimen común en la que hayan residido
durante 2016, con la salvedad de las especialidades que se derivan de la deducción por rentas
obtenidas en Ceuta o Melilla.
- Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial
- Deducciones por donativos y otras aportaciones
524
Introducción
- Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
- Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial
- Deducción por alquiler de la vivienda habitual. Régimen transitorio
- Cantidades pendientes de la deducción por obras de mejora en vivienda
El importe de estas deducciones, con excepción de las cantidades pendientes de la deducción
por obras de mejora en vivienda prevista en la disposición adicional vigésima novena de la Ley
del IRPF, se reparte de la siguiente forma:
l
El 50 por 100 del importe total se aplica a minorar la cuota íntegra estatal.
l
El 50 por 100 del importe total se aplica a minorar la cuota íntegra autonómica.
4. Deducciones autonómicas
Las Comunidades Autónomas de régimen común, haciendo uso de las competencias normativas asumidas en relación con la parte cedida del IRPF, han aprobado deducciones autonómicas
que únicamente podrán aplicar los contribuyentes que, cumpliendo los requisitos establecidos
para tener derecho a las mismas, hayan residido durante el ejercicio 2016 en sus respectivos
territorios.
l
El importe de estas deducciones se aplica totalmente a minorar la cuota íntegra autonómica.
Importante: la aplicación de las deducciones generales y autonómicas no podrá dar
lugar a una cuota líquida negativa. Las deducciones generales que no puedan ser aplicadas por insuficiencia de cuota íntegra estatal, no podrán deducirse de la cuota íntegra
autonómica. Del mismo modo, las deducciones autonómicas que no puedan ser aplicadas
por insuficiencia de la cuota íntegra autonómica, no podrán deducirse de la cuota íntegra
estatal.
n
Finalmente, el contribuyente deberá conservar en su poder los justificantes de las deducciones practicadas para cualquier comprobación por parte de la Administración tributaria, sin que sea necesario que adjunte a su declaración los justificantes de las deducciones
practicadas.
En el cuadro de la página siguiente se representa, de forma esquemática, la aplicación de las
deducciones generales y autonómicas en el ejercicio 2016.
525
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL
Tramo estatal
CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA
Deducción por inversión en vivienda habitual
Régimen transitorio
Tramo autonómico
Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación
Deducciones generales de regulación estatal
– Incentivos y estímulos a la inversión empresarial.
Parte estatal
(50 por 100)
– Donativos y otras aportaciones
– Rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
Parte autonómica
(50 por 100)
– Protección y difusión del Patrimonio Histórico
Español y del Patrimonio Mundial.
– Alquiler de la vivienda habitual. Régimen transitorio.
100 por 100
Cantidades pendientes de deducir por obras
de mejora en vivienda
Deducciones autonómicas
100 por 100
CUOTA LÍQUIDA ESTATAL
CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA
(positiva o cero)
(positiva o cero)
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio
Introducción
La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE
del día 28) suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, la deducción por inversión en
vivienda habitual.
No obstante, para los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 (excepto por aportaciones a cuentas vivienda), la citada Ley
16/2012 introdujo un régimen transitorio, regulado en la nueva disposición transitoria decimoctava de la Ley de IRPF, que les permite seguir disfrutando de la deducción en los mismos
términos y con las mismas condiciones existentes a 31 de diciembre de 2012.
526
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio
Régimen transitorio (Disposición transitoria decimoctava Ley IRPF; Disposición transitoria duodécima Reglamento)
¿A quiénes se aplica el régimen transitorio?
Sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate los siguientes contribuyentes:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades
para la construcción de la misma con anterioridad a 1 de enero de 2013.
b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero
de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las
citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e
instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con
anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén
concluidas antes de 1 de enero de 2017.
En todo caso, para poder aplicar el régimen transitorio de deducción se exige que los contribuyentes hayan practicado la deducción por dicha vivienda en 2012 o en años anteriores, salvo
que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya
superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción y, en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por reinversión.
Excepción: cuentas vivienda
A diferencia de lo que sucede en los casos de adquisición, construcción, rehabilitación o ampliación de vivienda habitual quedan fuera de los beneficios que otorga el régimen transitorio
los contribuyentes que, con anterioridad a 1 de enero de 2013, hubieran depositado cantidades
en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
En consecuencia, dichos contribuyentes no podrán aplicarse deducción alguna por las aportaciones que realicen en sus cuentas vivienda a partir de dicha fecha.
Cómo se aplica la deducción en el régimen transitorio
La disposición transitoria decimoctava de la Ley de IRPF mantiene, para los contribuyentes
que tengan derecho al régimen transitorio, la aplicación de la regulación contenida en los
artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del IRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en
la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
Asimismo, la nueva disposición transitoria duodécima del Reglamento del IRPF prevé para
los contribuyentes que tengan derecho al régimen transitorio de la deducción por inversión en
vivienda habitual la aplicación de lo dispuesto en su capítulo I del Título IV, en la redacción
en vigor a 31 de diciembre de 2012.
Obligación de presentar declaración
Los contribuyentes que deseen ejercer el derecho a la deducción por inversión en vivienda
habitual del régimen transitorio estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración
por el IRPF.
527
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Modalidades de la deducción
La disposición transitoria decimoctava de la Ley de IRPF mantiene tres de las cuatro modalidades de deducción por inversión en vivienda que hasta 2012 regulaba el artículo 68.1 de la
citada Ley, que son:
1. Adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
2. Construcción o ampliación de la vivienda habitual.
3. Obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual del contribuyente por razón de discapacidad.
Condiciones y requisitos de carácter general
Concepto de vivienda habitual [Arts. 68.1 3º y 4º f) Ley IRPF, redacción a 31-12-2012; 54
y 55.2 Reglamento, redacción a 31-12-2012]
Se entiende por vivienda habitual, a efectos de esta deducción, la edificación que cumpla los
siguientes requisitos:
1º Que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al
menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no
haber transcurrido los tres años indicados, se produzca el fallecimiento del contribuyente o
concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como
celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer
empleo, cambio de empleo, u otras circunstancias análogas justificadas.
Se entenderá igualmente como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda
el hecho de que la anterior resulte inadecuada como consecuencia de la discapacidad del propio
contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por
afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
El plazo de tres años lo es a los efectos de calificar la vivienda como habitual, sin que sea preciso que haya transcurrido dicho plazo para empezar a practicar la deducción que corresponda
en los términos que más adelante se comentan. No obstante, si una vez habitada la vivienda se
incumpliera el plazo de residencia de tres años, sí que habría que reintegrar las deducciones
practicadas, salvo que concurra alguno de los supuestos anteriormente mencionados.
2º Que el contribuyente la habite de manera efectiva y con carácter permanente, en un
plazo no superior a doce meses, contados desde la fecha de adquisición o de terminación
de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual, a pesar de no producirse la ocupación en el plazo de doce meses, en los siguientes supuestos:
- Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurra alguna otra de las circunstancias mencionadas en el número 1º anterior (celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, etc.) que impidan la ocupación de la vivienda.
- Cuando la vivienda resulte inadecuada por razón de la discapacidad padecida por el contribuyente, por su cónyuge o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad,
hasta el tercer grado inclusive, que convivan con él.
- Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización. En este supuesto, el plazo de doce meses comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el correspondiente cargo o empleo.
528
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio
Cuando se produzca alguna de las circunstancias señaladas en este número o en el anterior,
determinantes del cambio de domicilio o que impidan la ocupación de la vivienda, la deducción se practicará hasta el momento en que se produzcan dichas circunstancias. Por excepción,
cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, podrá
seguir practicándose deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha circunstancia
y la vivienda no sea objeto de utilización.
3º Conceptos que se consideran vivienda habitual, a efectos de la deducción:
- Los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha,
tales como jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, siempre que se adquieran
conjuntamente con la vivienda.
- Las plazas de garaje adquiridas conjuntamente con ésta, con el máximo de dos.
A efectos de la deducción, se entienden adquiridas con la vivienda las plazas de garaje que
cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario y se entreguen en el mismo momento.
b) Que su transmisión se efectúe en el mismo acto, aunque lo sea en distinto documento.
c) Que sean utilizadas o estén en disposición de utilizarse por el adquirente, es decir, que su
uso no esté cedido a terceros.
Bases máximas de inversiones deducibles [Art. 68.1 1º y 4º d) Ley IRPF, redacción a
31-12-2012]
a) Inversiones en adquisición, rehabilitación, construcción o ampliación de la vivienda
habitual: 9.040 euros anuales.
Este límite será único para el conjunto de los conceptos de inversión reseñados y se aplicará
en idéntica cuantía en tributación conjunta.
b) Cantidades destinadas a la realización de obras e instalaciones de adecuación de la
vivienda habitual del contribuyente por razón de discapacidad: 12.080 euros anuales.
Este límite se aplicará en idéntica cuantía en tributación conjunta.
En ambos casos, el eventual exceso de las cantidades invertidas sobre dichos importes no
puede trasladarse a ejercicios futuros.
Importante: este último límite es independiente del límite de 9.040 euros establecido
para los restantes conceptos deducibles por inversión en vivienda habitual.
En consecuencia, si concurriera el derecho a deducción por cantidades destinadas a la
realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual del contribuyente por razones de discapacidad con el derecho a deducción por inversión en vivienda
habitual, las cantidades invertidas en adquisición darían derecho a deducción hasta la
cuantía máxima de 9.040 euros y las empleadas en obras e instalaciones de adecuación
darían derecho, a su vez, a deducción hasta la cuantía máxima de 12.080 euros.
n
Comprobación de la situación patrimonial: base efectiva de inversión deducible (Art. 70.1 Ley IRPF, redacción a 31-12-2012)
Sin perjuicio de la existencia de bases máximas de deducción para los diferentes conceptos de
inversiones en los términos anteriormente comentados, el disfrute efectivo de la deducción por
inversión en vivienda habitual está condicionado a que el importe comprobado del patrimonio
del contribuyente al finalizar el período impositivo exceda del valor que arrojase su comproba529
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
ción al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar
los intereses y demás gastos de financiación.
La comprobación de la situación patrimonial tiene como objetivo asegurar que las inversiones
en vivienda habitual y en empresas de nueva o reciente creación con derecho a deducción se
realizan con la renta generada en el período, evitando que se efectúen deducciones respecto de
cantidades que correspondan a rentas generadas en períodos anteriores.
La comparación del patrimonio al final y al comienzo del período impositivo se efectuará
en función del valor de adquisición de la totalidad de los bienes y derechos que integran el
patrimonio del contribuyente, incluyendo los exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin
que se computen, por tanto, las variaciones de valor experimentadas durante el período
impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte
del patrimonio del contribuyente.
No obstante lo anterior, en el caso de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual,
las inversiones realizadas en el ejercicio se valorarán en el patrimonio final de forma independiente de la vivienda.
De forma análoga, en el caso de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual
por razones de discapacidad, debe incluirse en la valoración del patrimonio final del período
impositivo las cantidades satisfechas para sufragar estas obras, tanto en el supuesto de que
estas últimas tengan la consideración de inversión (las realizadas sobre la vivienda habitual
del contribuyente) como de gastos (las realizadas sobre la vivienda arrendada o subarrendada
por el contribuyente).
En el supuesto de que el aumento del patrimonio a la finalización del período impositivo
fuera inferior a la cantidad invertida o al importe de las obras e instalaciones de adecuación realizadas por razones de discapacidad, sin computar dentro de éstas los intereses y
demás gastos de financiación, sólo se podrá efectuar la deducción por inversión en vivienda o
por obras e instalaciones de adecuación de la misma sobre la cuantía en que haya aumentado
el patrimonio del contribuyente, incrementada en los intereses y demás gastos de financiación
satisfechos.
Ejemplo:
Don A.G.E., adquirió el 30-11-2003 su vivienda habitual por un precio total de 150.000 euros. Esta vivienda se financió
en parte con un préstamo hipotecario por importe de 120.000 euros.
En el ejercicio 2016, Don A.G.E. ha invertido en su vivienda habitual 9.000 euros de los que 1.000 euros corresponden a
intereses del préstamo y el resto a amortización del principal.
El patrimonio del contribuyente, a 01-01-2016, estaba formado por la vivienda; participaciones en un fondo de inversión
valoradas en 55.200 euros; una cuenta bancaria de 5.700 euros y un automóvil adquirido en 2007 por un importe de
25.242 euros y cuya valoración actual se estima en 21.035 euros. El importe del préstamo pendiente a dicha fecha era
de 95.000 euros.
El patrimonio, a 31-12-2016, está constituido por la vivienda, los fondos de inversión cuyo valor liquidativo a dicha fecha
asciende a 52.200 euros; 3.000 euros en la cuenta bancaria y el automóvil cuyo valor, a dicha fecha, se estima en
15.625 euros.
En 2016 obtiene rendimientos de trabajo por importe 54.000 euros.
Determinar si cumple la exigencia de incremento comprobado en el patrimonio en la cuantía de la inversión.
530
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio
Solución:
Patrimonio final (31-12-2016)................................................................................... 66.000
- Vivienda (150.000,00 – 87.000,00).............................................................
63.000
- Cuenta bancaria..........................................................................................
3.000
Patrimonio inicial (01-01-2016).................................................................................60.700
- Vivienda (150.000,00 – 95.000,00)..............................................................
55.000
- Cuenta bancaria..........................................................................................
5.700
Aumento de patrimonio............................................................................................... 5.300
Inversión realizada en 2016........................................................................................ 9.000
Base efectiva de inversión deducible
(aumento de patrimonio sin computar intereses y demás gastos de financiación)........... 5.300
Nota: a la base efectiva de inversión deducible (5.300 euros) ha de adicionarse los intereses del préstamo (1.000 euros) y el
resultado (6.300 euros) será el importe de la base de deducción que corresponde al contribuyente en el ejercicio 2016.
Asimismo, indicar que en la solución del ejemplo no se tiene en cuenta el automóvil ni los fondos de inversión, ya que los
mismos siguen formando parte del patrimonio del contribuyente al final de período impositivo.
1. Adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual (Arts. 68.1 y 78.2 Ley
IRPF, redacción a 31-12-2012; 55 Reglamento, redacción a 31-12-2012)
¿Quiénes tienen derecho a esta deducción?
Tendrán derecho a aplicar el régimen de deducción por inversión en vivienda habitual por
las cantidades satisfechas en el ejercicio 2016, los contribuyentes que cumplan los siguientes
requisitos:
a) Si se trata de adquisición de vivienda habitual, cuando la vivienda se haya adquirido jurídicamente con anterioridad a 1 de enero de 2013.
b) Si se trata de obras de rehabilitación de la vivienda habitual, cuando se hayan satisfecho
cantidades por tal concepto con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre que además las
obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.
Si se incumple este plazo, deberán regularizarse las deducciones practicadas.
En todo caso, es necesario que el contribuyente haya practicado la deducción por inversión
en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero
de 2013, salvo que no hubiera podido practicarse por no superar a las cantidades invertidas
en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen sido objeto de deducción al integrar bases
efectivas de deducción, más, en su caso, el importe de ganancias patrimoniales exentas por
reinversión.
Concepto de adquisición de vivienda
Se entiende por adquisición de vivienda habitual, a efectos de la deducción, la adquisición en
sentido jurídico del derecho de propiedad o pleno dominio de la misma, aunque éste sea compartido, siendo indiferente el negocio jurídico que la origine. Así, la adquisición podrá efectuarse por compraventa, permuta, herencia, legado o donación. Se excluye, pues, del concepto
de adquisición válido para la aplicación de la deducción, la adquisición de la nuda propiedad,
usufructo u otros derechos reales de goce o disfrute sobre la vivienda habitual.
La deducción por adquisición de vivienda habitual sólo podrá aplicarse si con anterioridad
al 1 de enero de 2013 se hubiera adquirido jurídicamente la propiedad de la misma. Es decir,
531
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
si con anterioridad a dicha fecha concurren el contrato (título) y la tradición o entrega de la
vivienda (modo).
Importante: en los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el
contribuyente podrá seguir practicando esta deducción por las cantidades satisfechas en
el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio
su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes
y el progenitor en cuya compañía queden.
También podrá practicar deducción por las cantidades satisfechas, en su caso, para la
adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir su vivienda habitual, con el
límite conjunto de 9.040 euros anuales.
En los supuestos en los que la vivienda habitual se adquirió originariamente en plena
propiedad por los cónyuges en pro indiviso o para la sociedad conyugal, y, constituyendo
aquella la vivienda habitual de ambos y de sus hijos menores, sobreviene la desmembración del dominio, no voluntariamente, sino mortis causa por el fallecimiento de uno de
los cónyuges, se reconoce el derecho de aplicarse la deducción por inversión en vivienda
habitual si la vivienda sigue constituyendo la residencia habitual de la unidad familiar.(1)
n
Concepto de rehabilitación de vivienda
A efectos de esta modalidad de deducción, se considera rehabilitación de vivienda habitual las
obras realizadas en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que las obras hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 1186/1998,
de 12 de junio, sobre medidas de financiación de actuaciones protegidas en materia de vivienda y suelo del Plan 1998-2001 (BOE del 26); en el Real Decreto 1/2002, de 11 de enero, sobre
medidas de financiación de actuaciones protegidas en materia de vivienda y suelo del Plan
2001-2005 (BOE del 12); en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el
Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda, en el Real
Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y
Rehabilitación 2009-2012 (BOE del 24) ”; o en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el
que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria
y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016 (BOE del 10).
b) Que las obras tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la
consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas,
siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado la adquisición durante los dos años inmediatamente
anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Conceptos que no dan derecho a deducción
A efectos de la deducción, en ningún caso tienen la consideración de inversión en vivienda
habitual los siguientes conceptos:
a) Los gastos de conservación y reparación efectuados regularmente con la finalidad de
mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones y similares.
(1)
532
Véase la resolución del TEAC de 8 mayo 2014 en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio
b) Los gastos de sustitución de elementos tales como instalaciones de calefacción, ascensor,
puertas de seguridad y otros.
c) Las mejoras.
d) Las plazas de garaje adquiridas conjuntamente con la vivienda que excedan de dos.
e) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta.
Cantidades satisfechas en el ejercicio con derecho a deducción
l
Regla general
Con sujeción al límite de 9.040 euros, establecido con carácter general, la base de la deducción
está constituida por el importe satisfecho por el contribuyente en el ejercicio para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, incluidos los gastos y tributos originados por
la adquisición que hayan corrido a cargo del adquirente.
Cuando la adquisición o rehabilitación se realicen con financiación ajena, las cantidades financiadas se entienden invertidas a medida que se vayan amortizando los préstamos obtenidos.
En estos supuestos, formarán parte de la base de la deducción tanto la amortización del
capital como los intereses y demás gastos derivados de dicha financiación. Dentro de estos
últimos pueden citarse, entre otros, los siguientes:
- El coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés de los préstamos
hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre,
de medidas de reforma económica (BOE del 12). En el caso de aplicación de los citados
instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las
cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
- Las primas de los contratos de seguro de vida y de incendios, siempre que estén incluidos en las condiciones de los préstamos hipotecarios obtenidos para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
También forman parte de la base de la deducción, con independencia de la utilización o no
de financiación ajena, los gastos y tributos originados por la adquisición que hayan corrido
a cargo del adquirente, tales como Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, IVA, gastos de notaría y registro, gastos de agencia, etc.
Importante: las cantidades que por la aplicación de cláusulas suelo hubieran sido
satisfechas por el contribuyente en 2016 y respecto a las que antes de finalizar el plazo
de presentación de autoliquidación del IRPF por dicho ejercicio se alcance un acuerdo
de devolución de las mismas con la entidad financiera o como consecuencia de sentencias judiciales o laudos arbitrales, asi como aquellas cantidades previamente satisfechas
por el contribuyente objeto de la devolución que se destinen directamente por la entidad
financiera, tras el acuerdo con el contribuyente afectado, a minorar el principal del préstamo, no formarán parte de la base de deducción por inversión en vivienda habitual ni de
deducción autonómica alguna (disposición adicional cuadrágesima quinta Ley IRPF)
n
l
Reglas especiales
Además de la regla general anteriormente comentada, para determinar la base de la deducción, es decir, las cantidades invertidas con derecho a deducción, deben tenerse en cuenta las
siguientes reglas especiales:
533
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
- Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por
adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrán practicar deducciones
por la adquisición o rehabilitación de la nueva vivienda hasta que el importe invertido en ella
exceda de las cantidades invertidas en las anteriores que hubieran gozado de deducción.
- Cuando la transmisión de la vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión (2), la base de deducción por adquisición o rehabilitación de
la nueva vivienda habitual se minorará en el importe de la ganancia patrimonial exenta, no
pudiéndose practicar deducciones hasta que el importe invertido supere la suma del precio de
adquisición de las viviendas anteriores, en la medida en que hubiera gozado de deducción, más
la ganancia patrimonial exenta en la anterior.
De igual modo, cuando la transmisión de la vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial parcialmente no sujeta por aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto (por ser la fecha de adquisición anterior a 31 de diciembre de
1994) (3), la deducción por adquisición de la nueva vivienda no podrá comenzar hasta que el
importe invertido en la misma no supere las cantidades invertidas en las anteriores viviendas
habituales, en la medida en que hubieran gozado de deducción, más la ganancia patrimonial
que resulte exenta por reinversión.
Porcentajes de deducción
Los porcentajes de deducción aplicables en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual son los que se indican en el cuadro siguiente:
Porcentajes de deducción en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual
Tramo autonómico de la deducción
Tramo estatal
de la
deducción
Cataluña
Con carácter
general
Inversión realizada en el ejercicio
hasta 9.040 euros.
(1)
(2)
(2)
7,5%
7,5%
Régimen
especial (1)
9%
Restantes
Comunidades
Autónomas (2)
7,5%
Es aplicable por los contribuyentes residentes en la Comunidad Autónoma de Cataluña que adquirieron su vivienda habitual antes del 30-07-2011 (no incluye la rehabilitación de vivienda habitual) y se encuentren en alguna de las siguientes
situaciones:
l Tener 32 años o menos de edad en la fecha de devengo del Impuesto, siempre que su base imponible total, menos el
mínimo personal y familiar, no sea superior a 30.000 euros. En caso de tributación conjunta, este límite se computa
de manera individual para cada uno de los contribuyentes que tenga derecho a la deducción por haber realizado
inversiones en la vivienda habitual en el ejercicio.
l Haber estado en paro 183 días o más durante el ejercicio.
l Tener un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100.
l Formar parte de una unidad familiar que incluya al menos un hijo en la fecha de devengo del Impuesto.
Incluye las restantes Comunidades Autónomas de régimen común y las Ciudades con Estatuto de Autonomía de Ceuta
y Melilla a las que se aplica el artículo 78.2 de la Ley IRPF, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
La exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual
se comenta en las páginas 420 y ss. del Capítulo 11.
(3) La aplicación de los coeficientes reductores o de abatimiento para determinar la parte de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de viviendas adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994 que queda no
sujeta al IRPF se comenta con más detalle en las páginas 378 y ss. del Capítulo 11.
534
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio
2. Construcción o ampliación de la vivienda habitual (Arts. 68.1 y 78.2 Ley IRPF
redacción a 31-12-2012; 55.1 Reglamento, redacción a 31-12-2012)
¿Quiénes tienen derecho a esta deducción?
Tendrán derecho a aplicar el régimen de deducción por inversión en vivienda habitual por
las cantidades satisfechas en el ejercicio 2016, los contribuyentes que cumplan los siguientes
requisitos:
a) En el caso de construcción de vivienda habitual, cuando el contribuyente hubiera
satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 y hubiese practicado por ello
la deducción, salvo que hubiera sido de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de
la Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. No es necesario que las obras se
hayan iniciado antes de esa fecha bastando con que se haya realizado algún desembolso con
esta finalidad.
Importante: la aplicación del régimen transitorio no finaliza con la terminación de las
obras sino que continúa respecto de las cantidades que siga satisfaciendo el contribuyente
una vez construida por la adquisición de la misma, siempre y cuando se cumplan los requisitos de terminación en plazo, ocupación y residencia efectiva y permanente.
b) En el caso de ampliación de la vivienda habitual, cuando se hayan satisfecho cantidades
por tal concepto con anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre que además las obras estén
terminadas antes de 1 de enero de 2017.
n
Si se incumple este plazo, deberán regularizarse las deducciones practicadas.
Concepto de construcción de vivienda habitual
A efectos de la deducción, se considera construcción de vivienda habitual cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue
cantidades a cuenta al promotor de las mismas, siempre que finalicen en un plazo no superior
a cuatro años desde el inicio de la inversión.
Para el cómputo del plazo de cuatro años ha de tenerse en cuenta:
l
Fecha de inicio de la inversión. El cómputo se iniciará a partir de la fecha en la que se
satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo
de la cuenta vivienda abierta por él mismo.
l
Fecha de finalización de las obras:
- En los supuestos de autopromoción o autoconstrucción, la fecha de finalización deberá poder acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración
corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
- En caso de pagos al promotor, la fecha de finalización será la de la adquisición jurídica
de la vivienda, es decir, cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición
o entrega de la cosa vendida, sin que sea suficiente el hecho de la terminación de la vivienda.
Si las obras no fueran terminadas en el plazo de cuatro años, se perderá el derecho a las deducciones practicadas por la construcción y se deberá proceder a regularizar la situación. (4)
(4)
La regularización de la pérdida del derecho a estas deducciones se comenta en las páginas 747 y s. del Capítulo 18.
535
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
No obstante lo anterior, el plazo de cuatro años puede verse ampliado, sin perder el derecho
a las deducciones, en las siguientes situaciones:
a) Situación de concurso del promotor de las obras. En estos casos, el plazo queda ampliado
automáticamente en otros cuatro años, siempre que el contribuyente que esté obligado a presentar declaración por el IRPF, en el período impositivo en que se hubiese incumplido el plazo
inicial, acompañe a la misma tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda
como cualquier documento justificativo de haberse producido la referida situación.
b) Cuando se produzcan otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente, distintas de la anterior, que supongan paralización de las obras.
En estos supuestos, el contribuyente puede solicitar de la Administración tributaria la ampliación del plazo. La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, durante
los treinta días siguientes a la fecha del incumplimiento del plazo.
En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo
como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción,
el cual no podrá ser superior a cuatro años.
A la vista de la solicitud presentada y de la documentación aportada, el titular de la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria decidirá tanto
sobre la procedencia de la ampliación solicitada como con respecto al plazo de ampliación,
que no tendrá que ajustarse necesariamente al solicitado por el contribuyente. La ampliación
concedida comenzará a contarse a partir del día inmediato siguiente a aquel en que se produjo
el incumplimiento.
Las solicitudes de ampliación del plazo que no sean resueltas expresamente en el plazo de tres
meses, podrán entenderse desestimadas.
Recuerde: para que la vivienda tenga la consideración de habitual debe ser ocupada
por el contribuyente en el plazo máximo de doce meses desde la terminación de las obras,
salvo que lo impida alguna de las circunstancias excepcionales comentadas anteriormente en el epígrafe "Concepto de vivienda habitual", página 528 de este mismo Capítulo.
n
Concepto de ampliación de vivienda habitual
Se entiende por ampliación de vivienda habitual el aumento de su superficie habitable, producido mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. Así, dentro de este concepto se entiende comprendida
tanto la adquisición de una vivienda contigua como de una vivienda situada en un nivel inmediatamente superior o inferior, con el fin de unirla a la vivienda habitual y aumentar de esta
forma la superficie habitable de la misma.
Conceptos que no dan derecho a deducción
En ningún caso generan derecho a deducción por construcción o ampliación de la vivienda
habitual los siguientes conceptos:
a) Los gastos de conservación y reparación efectuados regularmente con la finalidad de
mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones y similares.
b) Los gastos de sustitución de elementos tales como instalaciones de calefacción, ascensor,
puertas de seguridad y otros.
c) Las mejoras.
d) Las plazas de garaje adquiridas conjuntamente con la vivienda que excedan de dos.
536
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio
e) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta.
Cantidades satisfechas con derecho a deducción
Con sujeción al límite de 9.040 euros, establecido con carácter general, la base de la deducción está constituida por las cantidades satisfechas en el ejercicio, incluidos los gastos
originados que hayan corrido a cargo del contribuyente y, en el caso de financiación ajena,
la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma. Pueden citarse, entre
otros, los siguientes: honorarios de arquitecto y aparejador, licencia de obras, declaración de
obra nueva, gastos de notaría y registro, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, IVA, etc.
Todo ello, sin perjuicio del resultado que arroje la comprobación de la situación patrimonial
del contribuyente, en los términos anteriormente comentados.
Porcentajes de deducción
Los porcentajes de deducción aplicables en la construcción o ampliación de la vivienda habitual son los que se indican en el cuadro siguiente:
Porcentajes de deducción en la construcción o ampliación de la vivienda habitual
Tramo estatal
de la
deducción
Cataluña
Con carácter
general
Inversión realizada en el ejercicio
hasta 9.040 euros
(1)
(2)
7,5%
7,5%
Régimen
especial (1)
9%
Restantes
Comunidades
Autónomas (2)
7,5%
Régimen aplicable por los contribuyentes residentes en la Comunidad Autónoma de Cataluña que ha satisfecho cantidades para la construcción de la vivienda habitual antes del 30-07-2011 (no para la ampliación de vivienda) y se encuentren en alguna de las siguientes situaciones:
l Tener 32 años o menos de edad en la fecha de devengo del Impuesto, siempre que su base imponible total, menos el
mínimo personal y familiar, no sea superior a 30.000 euros. En caso de tributación conjunta, este límite se computa de
manera individual para cada uno de los contribuyentes que tenga derecho a la deducción por haber realizado inversiones en la vivienda habitual en el ejercicio.
l Haber estado en paro 183 días o más durante el ejercicio.
l Tener un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100.
l Formar parte de una unidad familiar que incluya al menos un hijo en la fecha de devengo del Impuesto.
Incluye las restantes Comunidades Autónomas de régimen común y las Ciudades con Estatuto de Autonomía de Ceuta y
Melilla a las que se aplica el artículo 78.2 de la Ley IRPF, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
537
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
3. Obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual por razones de
discapacidad (Arts. 68.1.4º y 78.2 Ley IRPF; 57 Reglamento, redacción a 31-122012)
¿Quiénes tienen derecho a esta deducción?
Tendrán derecho a aplicar el régimen transitorio de deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e
instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con
anterioridad a 1 de enero de 2013, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén
concluidas antes de 1 de enero de 2017.
Concepto de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual
A efectos de la deducción, tienen la consideración de obras e instalaciones de adecuación de
la vivienda habitual las siguientes:
a) Las obras que impliquen una reforma del interior de la vivienda.
b) Las obras de modificación de elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la vía pública y la finca urbana, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o
cualquier otro elemento arquitectónico.
c) Las obras necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de la seguridad.
Acreditación de la necesidad de las obras e instalaciones
Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser calificadas como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de la
persona con discapacidad, mediante certificado o resolución expedido por el IMSERSO u órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de discapacidades
basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes
de la misma.
Requisitos subjetivos de la deducción
Los requisitos subjetivos que deben cumplirse para aplicar esta deducción son los siguientes:
1º Que la persona con discapacidad sea el propio contribuyente o su cónyuge o un pariente, en
línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.
2º Que la vivienda esté ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo
anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
Contribuyentes con derecho a deducción
Pueden aplicar la presente deducción los siguientes contribuyentes:
a) Cualquiera de las personas relacionadas en el punto 1º anterior.
b) Los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que residan las personas
con discapacidad y en el que se realicen las obras de modificación de los elementos comunes
del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, tales como escaleras, ascensores, pasillos, portales o cualquiera otro elemento arquitectónico, así como las
necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar las barreras
de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad.
538
Deducción por inversión en vivienda habitual: Régimen transitorio. Deducción por inversión en empresas de nueva o
reciente creación
Cantidades invertidas con derecho a deducción
La base de la deducción está constituida por el importe satisfecho en el ejercicio por el contribuyente (tanto la propia persona con discapacidad como, en su caso, los copropietarios del
inmueble) en concepto de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda por razones de
discapacidad en los términos anteriormente comentados.
Límite de la deducción (inversión máxima deducible)
El importe máximo de la inversión con derecho a esta deducción está establecido en 12.080
euros anuales, sin que el eventual exceso de las cantidades invertidas sobre dicho importe
pueda trasladarse a ejercicios futuros.
Porcentajes de deducción
Los porcentajes de deducción aplicables en el presente ejercicio son los que se indican en el
cuadro siguiente:
Recuerde: el límite de 12.080 euros anuales por obras e instalaciones de adecuación
de la vivienda habitual por razones de discapacidad es independiente del límite de 9.040
euros anuales fijado para los demás conceptos deducibles por inversión en vivienda habitual.
n
Obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual por razón de discapacidad
Tramo autonómico de la deducción
Inversión realizada en el ejercicio
hasta 12.080 euros
(1)
Tramo estatal
de la
deducción
Cataluña
10%
15%
Restantes
Comunidades
Autónomas (1)
10%
Incluye a las demás Comunidades Autónomas de régimen común y las Ciudades con Estatuto de Autonomía de Ceuta y
Melilla a las que se aplica el artículo 78.2 de la Ley IRPF, en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación
(Arts. 68.1 y disposición adicional trigésima octava.2 Ley IRPF)
Con la finalidad de favorecer la captación por empresas, de nueva o reciente creación, de fondos propios procedentes de contribuyentes que, además del capital financiero, deseen aportar
sus conocimientos empresariales o profesionales para el desarrollo de la sociedad en la que invierten (inversor de proximidad o “business angel”), o también de aquellos contribuyentes que
solo estén interesados en aportar capital (capital semilla), la Ley 14/2013, de 27 de septiembre,
539
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (BOE del 28) introdujo en la Ley del
IRPF la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.
Objeto de la deducción
Los contribuyentes podrán aplicar esta deducción por las cantidades satisfechas en el ejercicio
para la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación
cuando se cumplan los requisitos y condiciones que más adelante se indican, pudiendo, además de aportar capital, colaborar con sus conocimientos empresariales o profesionales en el
desarrollo de la entidad en la que invierten en los términos que establezca el acuerdo de inversión entre el contribuyente y la entidad.
Esta deducción se aplica exclusivamente en la cuota íntegra estatal.
Base máxima de deducción
La base máxima de deducción es de 50.000 euros anuales y está formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas.
No formará parte de la base de deducción las cantidades satisfechas por la suscripción de
acciones o participaciones cuando respecto de tales cantidades el contribuyente practique una
deducción establecida por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.
Además, cuando el contribuyente transmita acciones o participaciones y opte por la aplicación
de la exención por reinversión regulada en el artículo 38.2 de la Ley del IRPF, únicamente formará parte de la base de la deducción correspondiente a las nuevas acciones o participaciones
suscritas la parte de la reinversión que exceda del importe total obtenido en la transmisión de
aquellas. En ningún caso se puede practicar deducción por las nuevas acciones o participaciones mientras las cantidades invertidas no superen la citada cuantía. (5)
Importante: no formará parte de la base de la deducción el importe de las acciones o
participaciones adquiridas con el saldo de cuentas ahorro-empresa en la medida en que
dicho saldo hubiera sido objeto de deducción (disposición transitoria vigésima octava de
la Ley del IRPF). Téngase en cuenta que la deducción por cuenta ahorro-empresa ha sido
suprimida desde el 1 de enero de 2015.
n
Porcentaje de deducción
El porcentaje de deducción aplicable sobre las cantidades satisfechas en el ejercicio por la
suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, en los
términos anteriormente comentados, es el 20 por 100.
Atención: esta deducción es exclusivamente estatal y, por ello, minora sólo la cuota
íntegra estatal.
n
Requisitos y condiciones para su aplicación
Requisitos que debe cumplir la entidad en la que se invierta (Art. 68.1.2º Ley IRPF)
La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran debe cumplir los siguientes requisitos:
a) Revestir la forma de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad
Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral, en los términos previstos
(5)
Véase la exención por reinversión de ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de acciones o
participaciones en empresas de nueva o reciente creación que se comenta en las páginas 423 y ss. del Capítulo 11.
540
Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación
en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en la Ley 4/1997, de 24 de marzo, de Sociedades Laborales, y
no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado.
Este requisito deberá cumplirse durante todos los años de tenencia de la acción o participación.
b) Ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para
el desarrollo de la misma.
En particular, no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario
a que se refiere el artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, en ninguno de los períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a
la transmisión de la participación.
c) El importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no podrá ser superior a 400.000
euros en el inicio del período impositivo de la misma en que el contribuyente adquiera las
acciones o participaciones.
Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas, el importe de los fondos propios se referirá al conjunto de entidades
pertenecientes a dicho grupo.
Condiciones que deben cumplir las acciones o participaciones (Art. 68.1.3º Ley IRPF)
Deben cumplirse también las siguientes condiciones:
a) Las acciones o participaciones en la entidad deben adquirirse por el contribuyente bien
en el momento de la constitución de aquélla o mediante ampliación de capital efectuada
en los tres años siguientes a dicha constitución y permanecer en su patrimonio por un plazo
superior a tres años e inferior a doce años.
b) La participación directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en la
misma entidad su cónyuge o cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea
recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no puede
ser, durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al
40 por 100 del capital social de la entidad o de sus derechos de voto.
c) Que no se trate de acciones o participaciones en una entidad a través de la cual se ejerza la
misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad.
Requisitos formales (Art. 68.1.5º Ley IRPF)
El cumplimiento de estos requisitos debe ser acreditado mediante certificación expedida
por dicha entidad en el período impositivo en el que se produjo la adquisición de las misma.
Para ello, la entidad que cumpla los requisitos tiene que presentar una declaración informativa
en relación con el cumplimiento de requisitos, identificación de sus accionistas o partícipes,
porcentaje y período de tenencia de la participación. (6)
(6)
El artículo 69.1 del Reglamento del IRPF establece la declaración informativa que tienen que presentar la
entidades de nueva o reciente creación. Véase también la Orden HAP/2455/2013, de 27 de diciembre, por la que
se aprueba el modelo 165, “Declaración informativa de certificaciones individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva o reciente creación” y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para
su presentación, y se modifica la Orden de 27 de julio de 2001, por la que se aprueban los modelos 043, 044, 045,
181, 182, 190, 311, 371, 345, 480, 650, 652 y 651, en euros, así como el modelo 777, documento de ingreso o
devolución en el caso de declaraciones-liquidaciones extemporáneas y complementarias, y por la que se establece
la obligación de utilizar necesariamente los modelos en euros a partir del 1 de enero de 2002 (BOE del 31).
541
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Límite de la deducción: comprobación de la situación patrimonial (Art. 70 Ley IRPF)
La aplicación de esta deducción requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas.
Ejemplo:
Tras el cierre de la óptica en la que trabajaban cuatro trabajadores de la misma deciden abrir un nuevo establecimiento
de este tipo en Zaragoza para lo que constituyen en enero de 2016 la sociedad anónima XX con un capital inicial de
300.000 euros (300 acciones).
Don J.A.S.M, residente en Zaragoza (antiguo cliente de la óptica que se cerró) decide invertir en el nuevo negocio y
suscribe en el año 2016 un total de 60 acciones de la sociedad anónima “XX”:
-
30 acciones en marzo (30.000 euros))
-
30 acciones en noviembre (30.000 euros)
Determinar el importe de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación en 2016 suponiendo que
se cumplen los requisitos exigidos para aplicar la misma.
Solución:
Nota previa: Los contribuyentes residentes en la Comunidad Autónoma de Aragón pueden aplicar en el ejercicio 2016 tanto
la deducción estatal por inversión en la adquisición de acciones y participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente
creación como la deducción autonómica. No obstante, de acuerdo con la normativa autonómica aplicable en el ejercicio 2016 el
contribuyente solo puede aplicar la deducción autonómica sobre la cuantía invertida que supere la base máxima de la deducción
estatal por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente creación prevista
en el citado artículo 68.1 de la Ley del IRPF.
- Importe total invertido en 2016 (30.000 + 30.000) ...................................................
60.000,00
Deducción en la cuota íntegra estatal
- Importe de la inversión con derecho a deducción (1)...................................................
Base máxima de deducción . .............................................
50.000,00
Base efectiva de deducción................................................
60.000,00
- Importe de la deducción (50.000 x 20%)...................................................................
50.000,00
10.000,00
Deducción en la cuota íntegra autonómica
- Importe de la inversión con derecho a deducción (2) ..................................................
10.000,00
- Importe de la deducción (10.000 x 20%) (3)...............................................................
2.000,00
(1)
Las cantidades invertidas en 2016 tendrán derecho a la deducción siempre que cumplan los requisitos exigidos por el artículo
68.1.1.º de Ley del IRPF en la redacción en vigor a partir de 29 de septiembre de 2013 (fecha de entra en vigor de la Ley 14/2013,
de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, cuyo artículo 27 añade un nuevo apartado 1 al
artículo 68 de la Ley del IRPF) teniendo como base máxima de deducción la cantidad de 50.000 euros anuales, límite establecido
en el citado artículo.
Téngase en cuenta además que si las acciones se mantienen un mínimo de 3 años desde la fecha de la inversión su venta o trasmisión podrá beneficiarse de la exención de la ganancia patrimonial que se genere siempre que el importe obtenido se reinvierta
en acciones de empresas nuevas o de reciente creación.
(2)
Los 10.000 euros de los 60.000 invertidos en 2016 que superan la base máxima de la deducción estatal pueden servir de
base de la deducción establecida por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, siempre que cumplan los
requisitos y condiciones exigidos.
(3)
En la deducción autonómica el porcentaje de deducción aplicable es del 20 por 100 con un importe máximo de 4.000 euros
que en este caso no se superan.
542
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial
en actividades económicas en estimación directa
(Arts. 68.2 y 69.2 Ley IRPF)
Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en estimación directa podrán
aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan
en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de
deducción, con dos excepciones:
a) No resulta de aplicación a los contribuyentes del IRPF lo previsto en el artículo 39.2 de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades que establece la posibilidad de aplicar la deducción
por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica sin quedar sometida al
límite conjunto de la cuota íntegra y pudiendo solicitar, en su caso, su abono, siempre que se
cumplan determinados requisitos.
b) Tampoco resulta de aplicación a los contribuyentes del IRPF lo previsto en el artículo 39.3
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que permite solicitar, en el caso de insuficiencia de
cuota, el abono anticipado de deducción por inversión en producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales.
Además de las deducciones que establece en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con las
excepciones antes indicadas, los contribuyentes del IRPF cuyas actividades cumplan los requisitos para ser consideradas entidades de reducida dimensión podrán deducir los rendimientos
netos de actividades económicas del período impositivo que se inviertan en elementos nuevos
del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas en los
términos que mas adelante se comentan.
En consecuencia, en el presente ejercicio 2016 las deducciones por incentivos y estímulos a
la inversión empresarial que pueden aplicar los contribuyentes titulares de actividades económicas en el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, normal o
simplificada, pueden estructurarse en las siguientes categorías o regímenes:
1. Régimen general y regímenes especiales de deducciones por incentivos y
estímulos a la inversión empresarial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
1.1. Normas comunes a las deducciones
Porcentajes y límites para la aplicación de las deducciones del Impuesto sobre Sociedades (Arts. 68.2 y 69.2 Ley IRPF)
El porcentaje de deducción que corresponde a cada modalidad de inversión y los límites (conjunto o especificos) aplicable a las deducciones generadas aparecen reflejados en el cuadro que
figura en las páginas 554 y ss. de este Capítulo.
Dichos límites se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el importe total de las deducciones por inversión en empresas
de nueva o reciente creación y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio
Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.
543
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Deducciones no aplicadas en el ejercicio por insuficiencia de cuota (Art. 39.1 y disposición transitoria vigésima cuarta LIS)
• Deducciones del propio ejercicio: De acuerdo con el artículo 39 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán
aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Excepción: el cómputo de los plazos para la aplicación de estas deducciones podrá diferirse
hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados
positivos, en los siguientes casos:
- actividades nuevas.
- saneamiento de pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.
• Deducciones de ejercicios anteriores: Las deducciones previstas en el Capítulo IV del
Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que estuviesen pendientes de aplicar
al inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, podrán
deducirse a partir de dicho período impositivo, con los requisitos previstos en su respectiva
normativa de aplicación con anterioridad a esa fecha, en el plazo y con las condiciones establecidos en el artículo 39 de la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cómputo de los plazos (Art. 39.1 LIS)
El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones podrá diferirse hasta el primer
ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos en las
empresas de nueva creación y en las que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante
aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.
Incompatibilidades (Art. 39.4 LIS)
Como regla general una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una
deducción por el mismo contribuyente salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de un contribuyente.
Mantenimiento de las inversiones (Art. 39.5 LIS)
Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones deberán permanecer en funcionamiento durante 5 años o 3 años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior.
Prescripción derecho para comprobar las deducciones (Art. 39.6 LIS)
El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones previstas en este apartado aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años
a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la
declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
544
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación
pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con
acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Otras condiciones y requisitos generales de aplicación
Las deducciones comentadas en este apartado únicamente resultan aplicables a los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen el rendimiento neto de las mismas en
el método de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades.
No obstante, las deducciones pendientes de aplicar procedentes de inversiones realizadas en
ejercicios anteriores en los que el contribuyente haya estado incluido en el método de estimación directa y haya cumplido los requisitos establecidos al efecto, podrán deducirse en esta declaración y hasta la terminación del plazo legal concedido para ello, aunque los contribuyentes
titulares estén acogidos en este ejercicio al método de estimación objetiva.
Importante: los contribuyentes del IRPF, socios de sociedades civiles a las que hubiese
resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas y adquieran la condición de
contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (7), podrán seguir aplicando en su cuota
íntegra las deducciones por inversión en actividades ecómicas previstas en el artículo 68.2
de la Ley del IRPF que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016 en los
términos previstos en el artículo 69 de la Ley del IRPF, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (disposición
transitoria trigésima Ley IRPF).
n
1.2. Régimen general de deducciones
Inversiones empresariales que generan derecho a deducción en el ejercicio 2016
Las inversiones empresariales que en el ejercicio 2016 determinan el derecho a deducir se
contienen en los siguientes artículos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
- artículo 35 (deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica)
- artículo 36 (deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales)
- artículo 37 (deducciones por creación de empleo)
- artículo 38 (deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad)
Además es aplicable la deducción por inversiones del artículo 37 del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de los rendimientos netos de actividades
económicas del período impositivo 2014 que en el año 2016 se inviertan en elementos nuevos
del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, de acuerdo con lo establecido en el
apartado 5 de la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIS.
El estudio y comentario de cada una de estas deducciones se recoge en las notas al cuadro que
figura en las páginas 554 y ss. de este Capítulo.
(7)
La situación de las sociedades civiles a partir de 1 de enero de 2016 y los efectos fiscales para los socios
personas fisicas se examina en las páginas 337 del Capítulo 10.
545
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
1.3. Regímenes especiales de deducciones
Gastos realizados en 2016 vinculados a acontecimientos de excepcional interés público
Con la finalidad de incentivar la participación privada en la celebración de determinados acontecimientos de excepcional interés público(8), en el ejercicio 2016 pueden acogerse a los regímenes especiales de deducciones las inversiones y gastos realizados en dicho ejercicio que
estén vinculados a los siguientes eventos:
l
“Universiada de Invierno de Granada 2015”, establecido en la disposición adicional
quincuagésima séptima de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30), modificada por la disposición final décima octava de la de
la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015
(BOE del 30).
l
Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de “Río de Janeiro
2016 “, establecido en la disposición adicional quincuagésima octava de la Ley 17/2012, de
27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE del 28).
l
“Donostia/San Sebastián, Capital Europea de la Cultura 2016” establecido en la disposición adicional quincuagésima segunda de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE del 26).
l
“Expo Milán 2015” establecido en la disposición adicional quincuagésima tercera de la
Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014
(BOE del 26).
l
“Madrid Horse Week” establecido en la disposición adicional quincuagésima sexta de
la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014
(BOE del 26).
l
“IV Centenario de la segunda parte de El Quijote” establecido en la disposición adicional quincuagésima novena de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2014 (BOE del 26).
l
“World Challenge LFP/85.º Aniversario de la Liga” establecido en la disposición adicional sexagésima de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2014 (BOE del 26).
l
“Juegos del Mediterráneo de 2017” establecido en la disposición adicional sexagésima
primera de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2014 (BOE del 26).
l
“Plan Director para la recuperación del Patrimonio Cultural de Lorca”, establecido en
la disposición adicional decimotercera de la Ley 18/2014, de 15 de octubre, de aprobación de
medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia. (BOE del 17).
l
“200 Aniversario del Teatro Real y el Vigésimo Aniversario de la reapertura del Teatro
Real”, establecido en la disposición adicional quincuagésima tercera de la Ley 36/2014, de 26
de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015 (BOE del 30).
l
“IV Centenario de la muerte de Miguel de Cervantes”, establecido en la disposición
adicional quincuagésima cuarta de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015 (BOE del 30).
(8)
Artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y
de los incentivos fiscales al mecenazgo.
546
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
l
“VIII Centenario de la Universidad de Salamanca”, establecido en la disposición adicional quincuagésima quinta de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015 (BOE del 30).
l
“Programa Jerez, Capital mundial del Motociclismo”, establecido en la disposición adicional quincuagésima sexta de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2015 (BOE del 30).
l
“Cantabria 2017, Liébana Año Jubilar”, establecido en la disposición adicional quincuagésima séptima de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2015 (BOE del 30).
l
“Programa Universo Mujer”, establecido en la disposición adicional quincuagésima octava de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2015 (BOE del 30).
l
“60 Aniversario de la Fundación de la Escuela de Organización Industrial”, establecido en la disposición adicional quincuagésima novena de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre,
de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015 (BOE del 30).
l
“Encuentro Mundial en Las Estrellas (EME) 2017”, establecido en la disposición adicional sexagésima de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2015 (BOE del 30).
l
“Barcelona Mobile World Capital”, establecido en la disposición adicional sexagésima
primera de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2015 (BOE del 30)
l
“Barcelona Equestrian Challenge”, establecido en la disposición adicional sexagésima
cuarta de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2015 (BOE del 30).
l
“Women’s Hockey World League Round 3 Events 2015”, establecido en la disposición
adicional sexagésima quinta de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015 (BOE del 30).
l
“II Centenario del Museo Nacional del Prado”, establecido en la disposición adicional
cuadragésima novena de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2016 (BOE del 30).
l
“20 Aniversario de la Reapertura del Gran Teatro del Liceo de Barcelona y el bicentenario de la creación de la Societat dAccionistes”, establecido en la disposición adicional
quincuagésima de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2016 (BOE del 30).
l
“Foro Iberoamericano de Ciudades”, establecido en la disposición adicional quincuagésima primera de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para
el año 2016 (BOE del 30).
l
“Plan Decenio Málaga Cultura Innovadora 2025”, establecido en la disposición adicional quincuagésima segunda de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
l
“XX Aniversario de la Declaración de Cuenca como Ciudad Patrimonio de la Humanidad”, establecido en la disposición adicional quincuagésima tercera de la Ley 48/2015, de
29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
547
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
l
“Campeonatos del Mundo FIS de Freestyle y Snowboard Sierra Nevada 2017”, establecido en la disposición adicional quincuagésima cuarta de la Ley 48/2015, de 29 de octubre,
de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
l
“Vigésimo quinto aniversario del Museo Thyssen-Bornemisza”, establecido en la disposición adicional quincuagésima quinta de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
l
“Campeonato de Europa de Waterpolo Barcelona 2018”, establecido en la disposición
adicional quincuagésima sexta de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
l
“Centenario del nacimiento de Camilo José Cela” establecido en la disposición adicional quincuagésima séptima de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
l
“2017: Año de la retina en España” establecido en la disposición adicional quincuagésima octava de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2016 (BOE del 30).
l
“Caravaca de la Cruz 2017. Año Jubilar” establecido en la disposición adicional quincuagésima novena de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2016 (BOE del 30).
l
“Plan 2020 de Apoyo al Deporte de Base”, establecido en la disposición adicional sexagésima de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2016 (BOE del 30).
l
“2150 aniversario de Numancia”, establecido en la disposición adicional sexagésima primera de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2016 (BOE del 30).
l
“V Centenario del fallecimiento de Fernando el Católico”, establecido en la disposición
adicional sexagésima segunda de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
l
“525 Aniversario del Descubrimiento de América en Palos de la Frontera (Huelva)”,
establecido en la disposición adicional sexagésima tercera de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
l
“Prevención de la Obesidad. Aligera tu vida”, establecido en la disposición adicional
sexagésima cuarta de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2016 (BOE del 30)
l
“75 Aniversario de William Martin; El legado inglés”, establecido en la disposición adicional sexagésima quinta de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2016 (BOE del 30).
l
Evento de la salida desde la ciudad de Alicante de la vuelta al mundo a vela “Alicante
2017”, establecido en la disposición adicional sexagésima sexta de la Ley 48/2015, de 29 de
octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
Importante: la certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y
planes de cada uno de los programas anteriormente señalados será competencia del respectivo consorcio u órgano administrativo, conforme a lo dispuesto en el artículo 27.2. b)
de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24).
n
548
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
Saldos pendientes de aplicación de programas de apoyo finalizados con anterioridad a 1
de enero de 2016
Las cantidades correspondientes a las deducciones por inversiones y gastos realizados vinculados a acontecimientos de excepcional interés público que no puedan ser deducidas en
el período impositivo podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que
concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos, y el cómputo de los plazos para la aplicación
de las deducciones podrá diferirse en los términos previstos en el artículo 39.1 de la actual Ley
del Impuesto sobre Sociedades.
Por esta razón, pese a haber finalizado su vigencia con anterioridad al inicio del presente
ejercicio, todavía resulta aplicable la deducción correspondiente a los saldos pendientes que
correspondan a los siguientes regímenes especiales:
- “Caravaca Jubilar 2003” establecido en la disposición adicional vigésima segunda de la Ley
53/2002, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del
31).
- “Año Santo Jacobeo 2004” establecido en la disposición adicional segunda de la Ley 53/2002,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31).
- “XV Juegos del Mediterráneo. Almería 2005” establecido en la disposición adicional sexta de
la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE
del 31).
- “IV Centenario del Quijote” establecido en la disposición adicional vigésima de la Ley
62/2003.
- “Copa América 2007” establecido en la disposición adicional trigésima cuarta de la Ley
62/2003, cuyo desarrollo reglamentario se contiene en el Real Decreto 2146/2004, de 5 de noviembre (BOE del 6).
- “Salamanca 2005. Plaza Mayor de Europa” establecido en el artículo decimoquinto de la Ley
4/2004, de 29 de diciembre, de modificación de tasas y de beneficios fiscales de acontecimientos
de excepcional interés público (BOE del 30).
- “Galicia 2005. Vuelta al Mundo a Vela” establecido en el artículo decimoséptimo de la citada
Ley 4/2004.
- “Programa de preparación de los deportistas españoles de los Juegos de Pekín 2008” establecido en el artículo decimonoveno de la Ley 4/2004.
- “Año Lebaniego 2006” establecido en la disposición adicional quincuagésima quinta de la Ley
30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006 (BOE del 30).
- “EXPO Zaragoza 2008” establecida en la disposición adicional quincuagésima sexta de la citada Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006.
- “Alicante 2008. Vuelta al Mundo a Vela” establecido en la disposición adicional decimoquinta
de la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007
(BOE del 29).
- “Barcelona World Race” establecido en en la disposición adicional decimosexta de la Ley
42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007 (BOE del 29).
- “Año Jubilar Guadalupense” establecido en la disposición adicional sexagésima sexta de la
Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007 (BOE
del 29) y disposición adicional trigésima de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2008 (BOE del 27).
- “33ª Copa del América” establecido en la disposición adicional trigésima primera de la Ley
51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE del 27).
- “Guadalquivir Río de Historia” establecido en la disposición adicional trigésima segunda de
la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE
549
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
del 27) y disposición adicional quincuagésima octava de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24).
- “Conmemoración del Bicentenario de la Constitución de 1812” establecido en la disposición
adicional quincuagésima novena de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2008 (BOE del 27) y en la disposición final undécima de la Ley 26/2009, de
23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24).
- “Londres 2012” establecido en la disposición adicional quincuagésima de la Ley 2/2008, de 23
de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE del 24).
- “Año Santo Xacobeo 2010” establecido en la disposición adicional quincuagésima primera de
la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE
del 24).
- “IX Centenario de Santo Domingo de la Calzada y del Año Jubilar Calceatense” establecido en la disposición adicional quincuagésima segunda de la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE del 24).
- “Caravaca Jubilar 2010” establecido en la disposición adicional quincuagésima tercera de la
Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE del
24).
- “Año Internacional para la Investigación en Alzheimer y enfermedades neurodegenerativas relacionadas: Alzheimer Internacional 2011” establecido en la disposición adicional quincuagésima cuarta de la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
el año 2009 (BOE del 24).
- “Año Hernandiano. Orihuela 2010” establecido en la disposición adicional quincuagésima
quinta de la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2009 (BOE del 24).
- “Centenario de la Costa Brava” establecido en la disposición adicional quincuagésima sexta
de la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE
del 24).
- “Symposium Conmemorativo del 90 Aniversario del Salón Internacional del Automóvil de
Barcelona 2009” establecido en la disposición final primera de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre
(BOE del 25).
- “Misteri de Elx” establecido en la disposición adicional quincuagésima segunda de la Ley
26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24).
- “Año Jubilar Guadalupense 2010” establecido en la disposición adicional quincuagésima tercera de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010
(BOE del 24).
- “Jornadas Mundiales de la juventud 2011” establecido en la disposición adicional quincuagésima cuarta de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2010 (BOE del 24).
- “Conmemoración del Milenio de la fundación del Reino de Granada”, establecido en la disposición adicional quincuagésima novena de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24).
- “Solar Decathlon Europe 2010 y 2012” establecido en la disposición adicional sexagésima
tercera de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2010 (BOE del 24).
- “Vuelta al mundo a Vela, Alicante 2011” establecido en la disposición adicional sexagésima
cuarta de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2010 (BOE del 24), con la modificación introducida por la disposición adicional tercera de la Ley
31/2011, de 4 de octubre (BOE del 5).
- “Google Lunar X Prize” establecido en la disposición adicional sexagésima séptima de la Ley
26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE del 24).
550
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
- V centenario del nacimiento en Trujillo de Francisco de Orellana, descubridor del Amazonas “2011: AÑO ORELLANA” establecido en la disposición adicional quincuagésima de la Ley
39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE del 23).
- Campeonato del Mundo de Baloncesto de Selecciones Nacionales en Categoría Absoluta
“Mundobasket 2014”, establecido en la disposición adicional quincuagésima primera de la Ley
39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE del
23).
- “Campeonato del Mundo de Balonmano Absoluto Masculino de 2013”, establecido en la
disposición adicional quincuagésima segunda de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE del 23).
- “Tricentenario de la Biblioteca Nacional de España” establecido en la disposición adicional
quincuagésima tercera de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE del 23).
- “IV Centenario del fallecimiento del pintor Doménico Theotocópuli, conocido como El
Greco”, establecido en la disposición adicional quincuagésima cuarta de la Ley 39/2010, de 22
de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE del 23) y en la disposición adicional sexagésima segunda de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2014 (BOE del 26).
- “VIII Centenario de la Catedral de Santiago de Compostela” establecido en la disposición
adicional quincuagésima sexta de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2011 (BOE del 23) y en la disposición adicional sexagésima sexta de la Ley
2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “Vitoria-Gasteiz Capital Verde Europea 2012”, establecido en la disposición adicional quincuagésima primera de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para
el año 2012 (BOE del 30).
- “Campeonato del Mundo de Vela (ISAF) Santander 2014”, establecido en la disposición
adicional quincuagésima segunda de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “El Árbol es Vida”, establecido en la disposición adicional quincuagésima tercera de la Ley
2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- IV Centenario de las relaciones de España y Japón a través del programa de actividades del
“Año de España en Japón”, establecido en la disposición adicional quincuagésima cuarta de la
Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “Patrimonio Joven y 4º Foro Juvenil Iberoamericano del Patrimonio Mundial” establecido
en la disposición adicional quincuagésima sexta de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “Campeonato del Mundo de Ciclismo en Carretera Ponferrada 2014”, establecido en la
disposición adicional quincuagésima octava de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30), modificada por la disposición final segunda
de la Ley 13/2014, de 14 de julio, de transformación del Fondo para la Financiación de los Pagos
a Proveedores (BOE del 15).
- “Creación del Centro de Categoría 2 UNESCO en España, dedicado al Arte Rupestre y
Patrimonio Mundial” establecido en la disposición adicional quincuagésima novena de la Ley
2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “Barcelona World Jumping Challenge”, establecido en la disposición adicional sexagésima
de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE
del 30).
- “Campeonato del Mundo de Natación Barcelona 2013”, establecido en la disposición adicional sexagésima primera de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2012 (BOE del 30).
551
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
- “Barcelona Mobile World Capital”, establecido en la disposición adicional sexagésima segunda de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012
(BOE del 30).
- “40º aniversario de la Convención del Patrimonio Mundial (París, 1972)” establecido en la
disposición adicional sexagésima cuarta de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- Campeonato del Mundo de Tiro Olímpico “Las Gabias 2014”, establecido en la disposición
adicional sexagésima quinta de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “500 años de Bula Papal”, establecido en la disposición adicional sexagésima séptima de la
Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “2012 Año de las Culturas, la Paz y la Libertad” establecido en la disposición adicional
sexagésima octava de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el
año 2012 (BOE del 30).
- “Año de la Neurociencia” establecido en la disposición adicional sexagésima novena de la
Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “Conmemorativo del VIII Centenario de la Batalla de las Navas de Tolosa (1212) y del V
de la conquista, anexión e incorporación de Navarra al reino de Castilla (1512)” establecido
en la disposición adicional septuagésima sexta de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “Año Santo Jubilar Mariano 2012-2013 en Almonte (Huelva)”, establecido en la disposición adicional septuagésima octava de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2012 (BOE del 30).
- “2014 Año Internacional de la Dieta Mediterránea”, establecido en la disposición adicional
octogésima de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2012 (BOE del 30).
- “Candidatura de Madrid 2020”, establecido en la disposición adicional decimoséptima del
Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria
y de fomento de la competitividad (BOE del 14).
- “3ª edición de la Barcelona World Race”, establecido en la disposición adicional quincuagésima séptima de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
el año 2013 (BOE del 28)
- Actos de celebración del “VIII Centenario de la Peregrinación de San Francisco de Asís a
Santiago de Compostela (1214-2014)”, establecido en la disposición adicional quincuagésima
novena de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2013 (BOE del 28).
- “V Centenario del Nacimiento de Santa Teresa a celebrar en el año 2015”, establecido
en la disposición adicional sexagésima de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2013 (BOE del 28).
- “Año Junípero Serra 2013”, establecido en la disposición adicional sexagésima primera de la
Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE
del 28).
- Vuelta al mundo a vela “Alicante 2014”, establecido en la disposición adicional sexagésima
segunda de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2013 (BOE del 28).
- “Año Santo Jubilar Mariano 2013-2014 en la Real Ilustre y Fervorosa Hermandad y Cofradía de Nazarenos de Nuestra Señora del Rosario, Nuestro Padre Jesús de la Sentencia
y María Santísima de la Esperanza Macarena en la ciudad de Sevilla”, establecido en la
disposición adicional sexagésima tercera de la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2013 (BOE del 28).
552
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
- “Campeonato del Mundo de Escalada 2014, Gijón” establecido en la disposición adicional
quincuagésima cuarta de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE del 26).
- “Campeonato del Mundo de Patinaje Artístico Reus 2014”establecido en la disposición adicional quincuagésima quinta de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2014 (BOE del 26).
- “III Centenario de la Real Academia Española” establecido en la disposición adicional
quincuagésima séptima de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para el año 2014 (BOE del 26).
- “A Coruña 2015- 120 años después” establecido en la disposición adicional quincuagésima
octava de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2014 (BOE del 26), modificada por disposición adicional novena del Real Decreto-ley 8/2014, de
4 de julio, de aprobación de medidas urgentes para el crecimiento, la competitividad y la eficiencia (BOE del 5).
- “Sesenta Edición del Festival Internacional de Teatro Clásico de Mérida”establecido en la
disposición adicional sexagésima tercera de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2014 (BOE del 26).
- “Año de la Biotecnología en España” establecido en la disposición adicional sexagésima
cuarta de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año
2014 (BOE del 26).
- “Año internacional de la luz y de las tecnologías basadas en la luz”, establecido en la disposición adicional sexagésima segunda de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2015 (BOE del 30)
- “ORC Barcelona World Championship 2015”, establecido en la disposición adicional sexagésima tercera de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
el año 2015 (BOE del 30).
- “Centenario de la Real Federación Andaluza de Fútbol 2015”, establecido en la disposición
adicional sexagésima octava de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para el año 2015 (BOE del 30).
Importante: téngase en cuenta que los regímenes especiales: “Río de Janeiro
2016“,“Donostia/San Sebastián, Capital Europea de la Cultura 2016”, “Expo Milán 2015”, “Madrid Horse Week”, “IV Centenario de la segunda parte de El Quijote”,
“World Challenge LFP/85.º Aniversario de la Liga”, “Juegos del Mediterráneo de 2017”,
“Universiada de Invierno de Granada 2015”,“200 Aniversario del Teatro Real y el Vigésimo Aniversario de la reapertura del Teatro Real”, “IV Centenario de la muerte de Miguel
de Cervantes”, “VIII Centenario de la Universidad de Salamanca”,“Programa Jerez,
Capital mundial del Motociclismo”, “Cantabria 2017, Liébana Año Jubilar”, “Programa
Universo Mujer”, “60 Aniversario de la Fundación de la Escuela de Organización Industrial”, “Encuentro Mundial en Las Estrellas (EME) 2017”, “Barcelona Mobile World
Capital”, “Barcelona Equestrian Challenge”, “Women’s Hockey World League Round 3
Events 2015”, “Plan Director para la recuperación del Patrimonio Cultural de Lorca”,
iniciaron su vigencia en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 aunque mantengan la
misma en 2016 por lo que junto a las deducciones gastos realizados en el ejercicio 2016
pueden quedar saldos pendientes de aplicar de tales regímenes de ejercicios anteriores.
n
553
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Régimen general y regímenes especiales de deducción
Porcentaje
de deducción
Modalidades de inversiones (1)
Límite
conjunto (9)
I Régimen general (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades)
Actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (art. 35): (2)
Investigación y desarrollo............................................................
{
25/42/8 por 100
17 por 100
(adicional)
Innovación tecnológica...............................................................
12 por 100
Inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36): (3).
Producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales.......................................................................
20/18 por 100
Gastos de ejecución de una producción extranjera de largometrajes
cinematográficos o de obras audiovisuales (gastos realizados en territorio español).............................................................................
15 por 100
(excluída del límite
conjunto)
Gastos de producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes
escénicas y musicales................................................................
Por inversión en beneficios del antiguo art. 37 TRLIS (DT24ª LIS) (4)......
Creación de empleo (art. 37) (5). ..........................................................
Creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38) (6) .....
20 por 100
{
10/5 por 100
25/50 por 100
3.000 euros/50 por
100 prestación desempleo
9.000 /12.000 euros
persona/año
II Regímenes especiales (7) y (8)
Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de
“Río de Janeiro 2016”.........................................................................
15 por 100
“Donostia/San Sebastián, Capital Europea de la Cultura 2016”..............
15 por 100
“Expo Milán 2015”..............................................................................
15 por 100
“Madrid Horse Week”..........................................................................
15 por 100
“IV Centenario de la segunda parte de El Quijote”.................................
15 por 100
“World Challenge LFP/85.º Aniversario de la Liga”................................
15 por 100
“Juegos del Mediterráneo de 2017”.....................................................
15 por 100
“Universiada de Invierno de Granada 2015” ........................................
15 por 100
“200 Aniversario del Teatro Real y el Vigésimo Aniversario de
la reapertura del Teatro Real”...............................................................
15 por 100
(continúa)
554
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
Modalidades de inversiones (1)
Porcentaje
de deducción
Límite
conjunto (9)
II Regímenes especiales (7) y (8)
IV Centenario de la muerte de Miguel de Cervantes”.............................
15 por 100
“VIII Centenario de la Universidad de Salamanca”..................................
15 por 100
“Programa Jerez, Capital mundial del Motociclismo”.............................
15 por 100
“Cantabria 2017, Liébana Año Jubilar”.................................................
15 por 100
Programa Universo Mujer”...................................................................
15 por 100
“60 Aniversario de la Fundación de la Escuela de Organización
Industrial”...........................................................................................
15 por 100
“Encuentro Mundial en Las Estrellas (EME) 2017”.................................
15 por 100
“Barcelona Mobile World Capital”.........................................................
15 por 100
“Barcelona Equestrian Challenge”........................................................
15 por 100
“Women’s Hockey World League Round 3 Events 2015”.......................
15 por 100
“Plan Director para la recuperación del Patrimonio Cultural de Lorca”....
15 por 100
“II Centenario del Museo Nacional del Prado”.......................................
15 por 100
“20 Aniversario de la Reapertura del Gran Teatro del Liceo de Barcelona
y el bicentenario de la creación de la Societat dAccionistes”..................
15 por 100
“Foro Iberoamericano de Ciudades”.....................................................
15 por 100
“Plan Decenio Málaga Cultura Innovadora 2025”..................................
15 por 100
“XX Aniversario de la Declaración de Cuenca como Ciudad Patrimonio
de la Humanidad”...............................................................................
15 por 100
“Campeonatos del Mundo FIS de Freestyle y Snowboard
Sierra Nevada 2017” .........................................................................
15 por 100
“Vigésimo quinto aniversario del Museo Thyssen-Bornemisza”...............
15 por 100
“Campeonato de Europa de Waterpolo Barcelona 2018”.......................
15 por 100
“Centenario del nacimiento de Camilo José Cela”.................................
15 por 100
“2017: Año de la retina en España” ....................................................
15 por 100
“Caravaca de la Cruz 2017. Año Jubilar” .............................................
15 por 100
“Plan 2020 de Apoyo al Deporte de Base”............................................
15 por 100
“2150 aniversario de Numancia”.........................................................
15 por 100
“V Centenario del fallecimiento de Fernando el Católico”.......................
15 por 100
“525 Aniversario del Descubrimiento de América en Palos de la Frontera
(Huelva)”............................................................................................
15 por 100
“Prevención de la Obesidad. Aligera tu vida”.........................................
15 por 100
“75 Aniversario de William Martin; El legado inglés”..............................
15 por 100
Evento de la salida desde la ciudad de Alicante de la vuelta al mundo a
vela “Alicante 2017”...........................................................................
15 por 100
25/50 por 100
555
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Notas al cuadro:
(1)
Las inversiones realizadas en el ejercicio por entidades en régimen de atribución de rentas (sociedades civiles que nos sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.) que determinen sus rendimientos netos
en estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, podrán ser objeto de deducción por cada uno de los socios, herederos,
comuneros o partícipes en proporción a su participación en el resultado de la entidad.
(2)
El concepto de investigación y desarrollo que da derecho a practicar esta deducción se define en el apartado 1.a) del artículo 35
de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Asimismo, en las letras b) y c) del citado
apartado se establecen, respectivamente, la base y los porcentajes de deducción, así como, en su caso, la deducción adicional. Los
porcentajes de deducción son:
– Con carácter general el 25 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto. No obstante, en el caso
de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que
la media de los efectuados en los 2 años anteriores, se aplicará el 25 por 100 hasta dicha media, y el 42 por 100 sobre el exceso respecto de ésta. Además se podrá practicar una deducción adicional del 17 por 100 del importe de los gastos de personal de la entidad
correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo.
– El 8 por 100 de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre que
estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación y desarrollo.
El concepto de innovación tecnológica se establece en el apartado 2 del citado artículo 35 de la LIS. En este caso el porcentaje de
deducción será de 12 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto Por su parte, en el apartado 3
del artículo 35 de la LIS se contienen determinados supuestos que no se consideran actividades de investigación y desarrollo ni de
innovación tecnológica.
Conforme señala el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de
julio, las personas o entidades que tengan el propósito de realizar actividades de investigación científica o de innovación tecnológica
podrán solicitar a la Administración tributaria la valoración, conforme a las reglas del Impuesto sobre Sociedades y, con carácter previo
y vinculante, de los gastos correspondientes a dichas actividades que consideren susceptibles de disfrutar de esta deducción fijando el
citado precepto reglamentario el contenido de la solicitud y el procedimiento a seguir.
Sin perjuicio de lo anterior, debe tenerse en cuenta que la posibilidad de quedar excluidas del límite conjunto, aplicarse con un descuento del 20 por 100 del importe cuando se cumplan determinados requisitos y poder, solicitar, en caso de insuficiencia de cuota, su abono
a la Administración que se concede a determinadas entidades en el artículo 39.2 de la LIS, no es aplicable al IRPF, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 68.2 de la Ley del IRPF, modificado, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el artículo Primero.Cuarenta
y cinco de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE del 28).
(3) El artículo 36 de la LIS regula la deducción inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales distinguiendo en apartados diferenciados entre producciones españolas,
gastos de ejecución de una producción extranjera.
La primera deducción, regulada en el artículo 36.1 de la LIS comprende las inversiones en producciones españolas de largometrajes
cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico
previo a su producción industrial seriada y da derecho al productor a una deducción del 20 por 100 respecto del primer millón de base
de la deducción y del 18 por 100 sobre el exceso de dicho importe. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 3 millones
de euros.
En el supuesto de una coproducción, los importes se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de
participación en aquella.
El artículo 36.1 de la LIS también regula la base de la deducción, y los requisitos para la aplicación de la deducción.
La segunda deducción por gastos de ejecución de una producción extranjera, regulada en el artículo 36.2 de la LIS, otorga a los
productores registrados en el Registro de Empresas Cinematográficas del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte que se encarguen
de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección
de un soporte físico previo a su producción industrial seriada el derecho una deducción del 15 por 100 de los gastos realizados en
territorio español, siempre que dichos gastos realizados sean, al menos, de 1 millón de euros. Asimismo, el artículo 36.2 de la LIS
también regula la base de la deducción, y establece que el importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas
por el contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.
Téngase en cuenta que, en caso de insuficiencia de cuota en la aplicación de esta deducción del artículo 36.2 de la LIS, la posibilidad
de poder solicitar su abono a la Administración que se concede en el artículo 39.3 de la LIS, no es aplicable al IRPF, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 68.2 de la Ley del IRPF.
No obstante, en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa comunitaria el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, bajo el titulo “Límites de la acumulación de las ayudas al sector cinematográfico” exige para aplicar esta deducción del artículo 36.2 de la LIS los siguientes requisitos:
a) Las producciones que generen derecho a la referida deducción deberán tener un coste mínimo de 2 millones de euros.
b) La base de la deducción no podrá superar el 80 por 100 del coste total de la producción.
556
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
Notas al cuadro (continuación):
El importe de esta deducción no puede ser superior a 2,5 millones de euros, por cada producción realizada. Esta deducción queda
excluida del límite conjunto (25/50 por 100) previsto el artículo 39.1 LIS para las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y, por tanto, esta deducción por gastos de ejecución de una producción extranjera no se computa para el cálculo
de dicho límite.
La tercera y última deducción, regulada en el artículo 36.3 de la LIS, permite deducir el 20 por 100 de los gastos de producción y
exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. La deducción generada en cada período impositivo no podrá
superar el importe de 500.000 euros por contribuyente. Este apartado del artículo 36 de la LIS también regula los requisitos para la
aplicación de la deducción.
(4) La disposición transitoria vigésima cuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de
noviembre), establece en su apartado 5 que “Las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo
37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con
anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión y los
demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015”.
A estos efectos el citado del artículo 37 TRLIS señalaba en su apartado 2 que “La inversión en elementos patrimoniales afectos a
actividades económicas deberá realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del período impositivo en que se obtienen los beneficios objeto de inversión y los dos años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de inversión aprobado
por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo” y en su apartado 3 que “La deducción se practicará en la cuota íntegra
correspondiente al período impositivo en que se efectúe la inversión”.
De acuerdo con lo anterior los rendimientos netos de actividades económicas del período impositivo 2014 que, en el año 2016, se
inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, pueden dar lugar a la aplicación de la deducción
por inversiones del artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades que establecía para
esta deducción el artículo 68.2 de la Ley del IRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, si cumplen las condiciones y
requisitos que en éstas se exigían.
No obstante, téngase en cuenta que la nueva redacción del artículo 68.2.b) de la Ley del IRPF que regula la deducción por inversión en
elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y afecta por ello
a rendimientos obtenidos a partir de esa fecha que se inviertan entre el inicio del período impositivo en que se obtienen los rendimientos
objeto de inversión y el período impositivo siguiente.
(5) El artículo 37 de la LIS, bajo el titulo “deducciones por creación de empleo”, regula dos incentivos fiscales para la contratación,
reproduciendo de forma literal el hoy derogado artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El primero de los incentivos resulta aplicable exclusivamente a aquellos empresarios que carezcan de personal contratado y consiste
en una deducción de 3.000 euros en la cuota íntegra si el primer trabajador es menor de treinta años.
El segundo de los incentivos va destinado a las empresas de menos de cincuenta trabajadores, que realicen la contratación de desempleados beneficiarios de una prestación contributiva de desempleo y consiste en la posibilidad de deducir de la cuota íntegra el 50
por 100 del menor de los siguientes importes:
a) El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación.
b) El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.
Los contratos de trabajo a los que resulta de aplicación la deducción son los contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los
emprendedores, definidos en el artículo 4 de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral.
Esta deducción resultará de aplicación respecto de aquellos contratos realizados en el periodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de
50 trabajadores, y siempre que, en los doce meses siguientes al inicio de la relación laboral, se produzca, respecto de cada trabajador,
un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los doce meses anteriores.
La aplicación de esta deducción estará condicionada a que el trabajador contratado hubiera percibido la prestación por desempleo
durante, al menos, tres meses antes del inicio de la relación laboral. A estos efectos, el trabajador proporcionará a la entidad un
certificado del Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio
de la relación laboral.
Ambas deducciones se aplicarán en la cuota íntegra del periodo impositivo correspondiente a la finalización del periodo de prueba de
un año exigido en el correspondiente tipo de contrato y estarán condicionadas al mantenimiento de esta relación laboral durante al
menos tres años desde la fecha de su inicio. El incumplimiento de cualquiera de los requisitos señalados en este artículo determinará
la pérdida de la deducción.
No obstante, no se entenderá incumplida la obligación de mantenimiento del empleo cuando el contrato de trabajo se extinga, una vez
transcurrido el periodo de prueba, por causas objetivas o despido disciplinario cuando uno u otro sea declarado o reconocido como
procedente, dimisión, muerte, jubilación o incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez del trabajador.
El trabajador contratado que diera derecho a una de estas deducciones previstas no se computará a efectos para la libertad de amortización con creación de empleo prevista en el régimen de entidades de reducida dimensión.
En el supuesto de que el contrato se celebre a tiempo parcial, las deducciones se aplicarán de manera proporcional a la jornada de
trabajo pactada en el contrato.
557
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Notas al cuadro (continuación):
(6)
El artículo 38 de la LIS incluye la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad que antes regulaba
el artículo 41 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo. Esta deducción determina las siguientes cantidades deducibles en función del grado de discapacidad de los trabajadores:
- 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o
superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, contratados por el contribuyente experimentado durante el período impositivo, respecto
a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
- 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores, con las misma condiciones, si el grado
de discapacidad es igual o superior al 65 por 100.
Además se mantiene la incompatibilidad en el cómputo de trabajadores contratados entre esta deducción y la aplicación de la libertad
de amortización con creación de empleo establecida para las entidades de reducida dimensión establecida en el artículo 102 de LIS.
Véase al respecto la página 238 del Capítulo 7.
(7) La regulación específica de cada uno de los acontecimientos de excepcional interés público que figuran en este apartado de
"Regímenes especiales" de deducción se indica en las páginas 546 y ss. de este Capítulo.
(8) Véase el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24).
(9) Los límites de deducción previstos en el artículo 39.1 de la LIS se aplican en el IRPF sobre la cuota que resulte de minorar la suma
de las cuotas íntegras, estatal y autonómica (casillas 490 y 491 de la página 15 de la declaración), en el importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual (en el caso de contribuyentes a las que le es aplicable el régimen transitorio de esta deducción),
por inversión en empresas de nueva o reciente creación, prevista en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF, y por actuaciones para la
protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial (casillas 492 y 493; 494; 495 y 496, respectivamente,
de la misma página 15).
En relación a estos límites, y para el ejercicio 2016, el artículo 39.1 de la LIS, establece que el importe de las deducciones (excluida la
deducción por gastos ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales a las que se
refiere el artículo 36.2 de la LIS que no se sujeta a estos límites), aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente
del 25 por 100.
No obstante, dicho límite se eleva al 50 por 100 cuando el importe de la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS, que corresponda
a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por 100 de la cuota total del impuesto, minorada en las
deducciones por protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial y por inversiones en vivienda habitual
y en empresas de nueva o reciente creación.
Cuando existan saldos pendientes de deducciones de ejercicios anteriores, el límite que proceda (25 por 100 ó 50 por 100) se aplicará
conjuntamente a las deducciones del ejercicio 2016 y a los saldos pendientes de ejercicios anteriores.
2. Deducción por inversión en elementos nuevos del inmovilizado material o
inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas [Art. 68.2.b) Ley
IRPF]
Contribuyentes que pueden aplicar la deducción
Pueden aplicar esta deducción los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas y que cumplan los requisitos para ser considerados como entidad de reducida dimensión
(9), en el ejercicio en que se obtengan los rendimientos objeto de inversión.
Objeto y base de la deducción
Darán derecho a la deducción los rendimientos netos de actividades económicas de los
ejercicios 2015 o del 2016 que se inviertan en 2016 en elementos nuevos del inmovilizado
material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el
contribuyente.
A estos efectos se entiende que los rendimientos netos de actividades económicas del período
impositivo son objeto de inversión cuando se invierta una cuantía equivalente a la parte de la
base liquidable general positiva del período impositivo que corresponda a tales rendimientos,
sin que en ningún caso la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo.
(9)
558
Véase el concepto de entidad de reducida dimensión que se comenta en el Capítulo 7. Páginas 236 y s.
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
La base de la deducción será la cuantía invertida, esto es, la parte de la base liquidable general positiva del período impositivo correspondiente a los rendimientos netos de actividades
económicas del período impositivo objeto de inversión en elementos nuevos del inmovilizado
material o inversiones inmobiliarias,
Importante: en el ejercicio 2016 pueden coexistir dos deducciones: la deducción por
inversión de beneficios del artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, procedente de rendimientos obtenidos en 2014 invertidos en 2016, y esta deducción que entro en vigor el 1 de enero de 2015 por rendimientos obtenidos en 2015 o del
2016 invertidos en 2016. Véase la nota (4) del cuadro anterior.
n
Plazo para realizar la inversión
La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas deberá realizarse
en el período impositivo en que se obtengan los rendimientos objeto de reinversión o en el
período impositivo siguiente.
El derecho a la aplicación de la deducción se producirá en el período impositivo en que se
realiza la inversión, si bien, estará condicionado a la afectación del elemento patrimonial a la
actividad económica dentro del plazo de inversión.
La inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición
de los elementos patrimoniales, incluso en el supuesto de elementos patrimoniales que sean
objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención
de las entidades de crédito. No obstante, en este último caso, la deducción estará condicionada,
con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
La puesta a disposición de los elementos patrimoniales ha de ser entendida como disponibilidad
de la cosa objeto del contrato, esto es, la entrega de la misma que constituye el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente.
La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que
se efectúe la inversión.
Porcentaje de deducción
• 5 por 100, con carácter general
• 2,5 por 100, en los siguientes casos:
a) Si en el ejercicio en el que se obtuvieron los rendimientos reinvertidos se aplicó la reducción del 20 por 100 del rendimiento neto positivo declarado, prevista en el artículo 32.3 de la
Ley del IRPF para los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y
determinen el rendimiento neto de la misma conforme al método de estimación directa.
b) Si los rendimientos reinvertidos originaron el derecho a la deducción por rentas obtenidas
en Ceuta o Melilla del artículo 68.4 de la Ley del IRPF en el ejercicio en que se obtuvieron.
Resultará aplicable el porcentaje del 5 por 100 si en el ejercicio en el que se obtuvieron los rendimientos reinvertidos no se aplicó la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla, ni la
reducción del artículo 32.3 de la Ley del IRPF, aunque dicha deducción o reducción se aplique
en el ejercicio siguiente (ejercicio de la inversión).
Límites
El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica
del período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas.
559
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Cuando se aplique la deducción en 2016 como consecuencia de la inversión de los rendimientos
netos obtenidos en 2015 y en este último periodo se haya optado por la tributación conjunta,
el límite de la cuota anteriormente citado será el que corresponda al contribuyente que realiza
la inversión.
Permanencia en el patrimonio del contribuyente elementos patrimoniales objeto de inversión
Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el
patrimonio del contribuyente, salvo pérdida justificada, durante un plazo de 5 años, o durante
su vida útil de resultar inferior.
La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la inversión antes de la finalización
del plazo de tiempo exigido de mantenimiento, determinará la pérdida de la deducción y, por
tanto, el importe de dicha deducción debe ingresarse en la liquidación del período impositivo
en el que se manifiesta el incumplimiento, junto con los intereses de demora que correspondan.
No obstante, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de inversión antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo anterior
y se invierte el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, en los términos establecidos para tener derecho a esta deducción.
En relación a este requisito, la entidad cuenta con un plazo de dos años desde el inicio del período impositivo en que se produce la transmisión hasta la finalización del período impositivo
siguiente, para efectuar la inversión.
Incompatibilidad
Esta deducción es incompatible, en relación a los mismos bienes con la aplicación de la libertad de amortización, con la deducción por inversiones regulada en el articulo 94 de la Ley
20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico
Fiscal de Canarias, y con la Reserva para inversiones en Canarias regulada en el articulo 27 de
la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Ejemplo:
Don P.H.V. es titular de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determina por el método de estimación directa,
modalidad normal.
Durante 2016 cumple los requisitos para ser considerada entidad de reducida dimensión y obtiene unos rendimientos
netos de la actividad por importe de 45.000 euros, siendo la base liquidable general del ejercicio que se corresponde con
esos rendimientos de 43.200 euros y la suma de su cuota íntegra estatal y autonómica de 10.673 euros.
El 5 de septiembre de 2016 con los rendimientos obtenidos en el ejercicio adquiere maquinaria nueva para su empresa
por un importe de 25.000 euros que le es entregada en noviembre de ese año.
Determinar el importe de la deducción por inversión.
Solución:
45.000,00
Rendimientos netos de actividades económicas del ejercicio 2016 ..............................
Cantidad invertida en 2016 (1)...................................................................................
25.000,00
Base de la deducción [(25.000 x 43.200) /45.000](2): ...............................................
24.000,00
Importe de la deducción: (24.000 x 5%) (3). ...............................................................
1.200,00
Limite máximo del importe: 10.773
(1) El importe de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos en 2016 que se invierten en elementos
nuevos afectos se hará constar en la casilla 723 del anexo A.3) de la declaración.
(2) Es la cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del 2016 que corresponda a tales rendimientos y se consignará en en la casilla 724 del anexo A.3) de la declaración.
(3) El importe de la deducción no excede de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del ejercicio 2016 por lo que,
en este caso, se consignará en su totalidad en la casilla 725 del anexo A.3) de la declaración.
560
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
Atención: en el anexo A.3) de la declaración, se hará constar en la casilla 720 el
importe de los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos en 2015 que se
invierten en 2016 en elementos nuevos afectos y en las casillas 721 y 722, respectivamente,
el importe con derecho a deducción y el importe de la deducción. De igual modo cuando
se trate de rendimiento obtenidos en el 2016 que se invierte en ese mismo ejercicio en
elementos nuevos afectos se consignara su importe en la casilla 723 y en las casillas 724
y 725, respectivamente, el importe con derecho a deducción y el importe de la deducción.
n
3. Regímenes especiales de deducciones para actividades económicas realizadas en Canarias
3.1. Deducciones para inversiones en Canarias (Art. 94 Ley 20/1991)
Las inversiones que permanezcan en el archipiélago Canario, realizadas por personas físicas
que desarrollen actividades económicas en Canarias, podrán acogerse al Régimen General de
deducciones previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades con los porcentajes y límites
específicos señalados en el cuadro de la página siguiente:
n Importante: esta deducción es incompatible con la deducción por inversión en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades
económicas.
Modalidades de inversiones (1)
Actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (art. 35): (2)
Investigación y desarrollo...............................................................
Innovación tecnológica..................................................................
Porcentaje
de deducción (2)
{
Límite
conjunto (3)
45/75,6/28
por 100
37 por 100
(adicional)
45 por 100
Inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (art. 36): .
Producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales..........................................................................
Gastos de ejecución de una producción extranjera de largometrajes
cinematográficos o de obras audiovisuales (gastos realizados en territorio español)................................................................................
Gastos de producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes
escénicas y musicales...................................................................
40/38 por 100
35 por 100
(excluida del límite
conjunto)
40 por 100
Creación de empleo para trabajadores con discapacidad (art. 38) .............
9.000 /12.000 euros
persona/año
Inversiones en territorios de África Occidental (art. 27 bis Ley 19/1994)......
15/10 por 100
Gastos de propaganda y publicidad (art. 27 bis Ley 19/1994) . .................
15/10 por 100
Inversiones en adquisición de activos fijos.............................................
60 por 100
o
90 por 100
25 por 100
50 por 100
561
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Notas al cuadro:
(1)
Las modalidades de inversiones son:
• Las deducciones previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades con incrementos en los porcentajes de deducción correspondientes. Los requisitos y condiciones determinantes de la aplicación de las deducciones por los conceptos relacionados en el cuadro se
contienen en los artículos 35, 36 y 38 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) que
se indican en cada uno de ellas. El comentario de las deducciones del Impuesto sobre Sociedades se contiene en las notas del cuadro
de la página 554 anterior.
No obstante, ha de tenerse en cuenta que la disposición adicional decimocuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del
Régimen Económico y Fiscal de Canarias añadida, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de
diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE del 20), establece límites específicos de las deducciones
por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales del
artículo 36 de la LIS realizadas en Canarias.
• La deducción por inversiones en territorios de África Occidental y por gastos de propaganda y publicidad regulada en el artículo 27
bis de la Ley 19/1994, permite a aquellos contribuyentes que realicen actividades económica en Canarias un porcentaje de deducción
del 15 por 100 en el caso de importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea igual o inferior a 10
millones de euros y con una plantilla media en dicho período inferior a 50 personas , y un porcentaje del 10 por cien cuando el importe
neto de la cifra de negocios no exceda de 50 millones de euros y la plantilla media sea inferior a 250, a practicar en la cuota íntegra por
inversiones en la constitución de filiales o establecimientos permanentes en Marruecos, Mauritania, Senegal, Gambia, Guinea Bissau
y Cabo Verde. Por otra parte, se permite también deducir por el importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad
de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a
ferias, exposiciones y manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.
• Por otra parte, de acuerdo con la disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994, Canarias continúa aplicando la deducción por
inversiones en elementos del inmovilizado material que regulaba la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Los activos fijos que dan derecho a deducción deben pertenecer a alguna de las siguientes categorías,:
- Maquinaria, instalaciones y utillaje.
- Equipos para procesos de información.
- Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o
indirectamente a la empresa.
Asimismo, la adquisición del elemento de activo fijo usado ha de suponer una evidente mejora tecnológica para la empresa, debiéndose
acreditar esta circunstancia, en caso de comprobación o investigación de la situación tributaria del contribuyente, mediante la justificación de que el elemento objeto de la deducción va a producir o ha producido alguno de los siguientes efectos:
- Disminución del coste de producción unitario del bien o servicio.
- Mejora de la calidad del bien o servicio.
El contribuyente deberá conservar a disposición de la Administración tributaria certificación expedida por el transmitente en la que se
haga constar que el elemento objeto de la transmisión no ha disfrutado anteriormente de la deducción por inversiones ni del régimen
del Fondo de Previsión para Inversiones.
Finalmente indicar que, con efectos 1 de enero de 2015, la disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994 ha sido modificado por
el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE del 20) para
establecer que las cantidades no deducidas (incluidos los saldos de las deducciones pendientes de aplicación a 1 de enero de 2015)
se podrán aplicar, respetando los límites que les resulten de aplicación, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan
en los 15 años inmediatos y sucesivos.
(2) De acuerdo con el artículo 94.1.a) Ley 20/1991, de 7 de junio de 1991, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen
Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8) los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los
del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
No obstante, existe una excepción ya que de acuerdo con lo establecido en las disposición adicional decimotercera de la Ley 19/1994,
de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, añadida, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el Real
Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE del 20) debe tenerse en
cuenta que el porcentaje de la deducción por actividades de innovación tecnológica que se realicen en Canarias y cumplan los criterios
establecidos en el apartado 2 del artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, será del 45
por 100, sin que le resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 94.1.a) de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los
aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.
En el caso de la deducción por inversiones en territorios de África Occidental y por gastos de propaganda y publicidad los porcentajes
son del 15 por 100 de las inversiones o del importe satisfecho en concepto de gastos. Si bien el porcentaje podrá ser del 10 por 100
cuando cumpliéndose los requisitos exigidos en el artículo 27 bis de la Ley 19/1994 el importe neto de la cifra de negocios no exceda
de 50 millones de euros y la mencionada plantilla media sea inferior a 250 personas.
(3) De acuerdo con el artículo 94.1.b) Ley 20/1991, de 7 de junio de 1991, el límite conjunto sobre la cuota será siempre superior en un
80 por 100 al que se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales. Este límite conjunto sobre la cuota
es independiente del que corresponda por las inversiones acogidas al Régimen General de deducciones y a los restantes Regímenes
562
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
Notas al cuadro (continuación):
Especiales recogidos en el anexo A.3) de la declaración. La aplicación del límite del 90 por 100, está condicionada al cumplimiento
de los requisitos exigidos para el límite del 50 por 100 que se comenta en la nota (11), del cuadro de la página 554 y s. de este Capítulo.
La deducción por inversiones en territorios de África Occidental y por gastos de propaganda y publicidad del artículo 27 bis de la Ley
19/199 esta sometida a los límites establecidos en el apartado 1 del artículo 39 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades.
En el caso de la deducción inversiones en adquisiciones de activos fijos tiene un límite independiente del 50 por 100 de la citada cuota.
Este límite de la deducción por inversiones en Canarias en activos fijos nuevos se aplica,de acuerdo con la Resolución del TEAC de 9
de abril de 2015, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, sobre la totalidad de la cuota íntegra y no
únicamente sobre la parte de la misma que corresponda a rendimientos de las actividades económicas desarrolladas en Canarias.
3.2. Deducción por rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos
en Canarias (Art. 26 Ley 19/1994)
Cuantía de la deducción
El 50 por 100 de la parte de la cuota íntegra minorada, en su caso, en el importe de la deducción por la Reserva para Inversiones en Canarias, en la parte que proporcionalmente corresponda a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias
por los beneficiarios de la deducción.
Requisitos
Para la aplicación de la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos:
l
Que los bienes corporales producidos en Canarias deriven del ejercicio de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último caso, la pesca de altura
se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transforme en el archipiélago.
l
Que los contribuyentes estén domiciliados en Canarias. Si los contribuyentes están domiciliados en otros territorios, deben dedicarse a la producción de los bienes anteriormente
señalados en Canarias mediante sucursal o establecimiento permanente.
l
Que determinen sus rendimientos en régimen de estimación directa.
l
Que los rendimientos netos con derecho a bonificación sean positivos.
Atención: téngase en cuenta que la bonificación regulada en el artículo 26 de la Ley
19/1994, no es de aplicación a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, propios de actividades de construcción naval, fibras sintéticas, industria del automóvil, siderurgia e industria del carbón.
n
3.3. Deducción por dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (Art. 27 Ley
19/1994)
Cuantía y límite de la deducción
La cuantía de esta deducción es variable y se determina aplicando el tipo medio de gravamen
(suma de los tipos medios de gravamen general y autonómico, casillas 486 y 487 de la página 15 de la declaración) a las dotaciones que de los rendimientos netos de explotación del
ejercicio se destinen a la Reserva para inversiones en Canarias, prevista en el artículo 27 de la
Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. (10)
(10)
Véase también el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de
desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en
materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y
la Zona especial canaria (BOE de 16 de enero de 2008).
563
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Límite de la deducción
El importe de esta deducción no podrá exceder del 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación
que provengan de establecimientos situados en Canarias.
En tributación conjunta el límite máximo de la deducción se aplica individualmente a cada
uno de los cónyuges, si ambos tuvieran derecho a la deducción, sin que como resultado de esta
aplicación pueda resultar una deducción superior al 80 por 100 de la cuota íntegra.
Requisitos para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de esta deducción deben cumplirse los requisitos que a continuación se
comentan y que se recogen en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio.(11)
l
Que el contribuyente determine los rendimientos netos de su actividad económica con
arreglo al método de estimación directa y que dichos rendimientos provengan de actividades
realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
l
Que la Reserva para Inversiones figure contabilizada de forma separada, y que no se disponga de ella en tanto que los bienes en que se haya materializado deban permanecer en la empresa.
l
Que las cantidades destinadas a dicha reserva se materialicen en el plazo máximo de
tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se
ha dotado la misma, en la realización de alguna de las inversiones que se detallan en el artículo 27.4
de la Ley 19/1994 (BOE del 30).
Las inversiones relacionadas en el citado precepto son, en síntesis, las siguientes:
Artículo 27.4.A: Inversiones iniciales consistentes, entre otras, en la adquisición de elementos
patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
- La creación de un establecimiento.
- La ampliación de un establecimiento.
- La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
- La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tienen la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre
que cumplan los requisitos establecidos en el citado precepto legal.
Artículo 27.4.B: Creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A), que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde
la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión y cumplan determinados requisitos
de incremento de plantilla.
Artículo 27.4.B bis: Creación de puestos de trabajo efectuada en el período impositivo que no
pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguno de los requisitos establecidos
en la letra B del artículo 27, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones a la Reserva efectuadas por el contribuyente en el periodo impositivo.
Artículo 27.4.C: Adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial
que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones
establecidas en la letra A) anterior, así como la inversión en activos que contribuyan a la mejora
y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(11)
Los apartados 2, 4, 5, 6, 8, 11, 13, 16 y 17 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, han sido modificados, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el artículo único.Uno del Real Decreto-ley 15/2014, de 19
de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE del 20). Asimismo el Real
Decreto-ley 15/2015 ha derogado el apartado 10 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio.
564
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa
Artículo 27.4.D: La suscripción de los siguientes títulos:
1º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su
constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre
que se cumplan los requisitos establecidos en el citado precepto legal.
2º Acciones o participaciones en el capital emitidas por entidades de la Zona Especial Canaria
como consecuencia de su constitución o ampliación de capital, siempre que se cumplan los
requisitos y condiciones legalmente establecidos.
3º Cualquier instrumento financiero emitido por entidades financieras siempre que los fondos
captados con el objeto de materializar la Reserva sean destinados a la financiación en Canarias
de proyectos privados, cuyas inversiones sean aptas de acuerdo con lo regulado en este artículo,
siempre que las emisiones estén supervisadas por el Gobierno de Canarias, y cuenten con un
informe vinculante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4º Títulos valores de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que
la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura y equipamiento o de mejora y
protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio.
5º Títulos valores emitidos por organismos públicos que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas
en Canarias, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a
tal construcción o explotación, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones efectuadas en cada
ejercicio.
6º Títulos valores emitidos por entidades que procedan a la construcción o explotación de
infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, una vez obtenida la correspondiente concesión administrativa o título administrativo
habilitante, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a
tal construcción o explotación, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones efectuadas en cada
ejercicio y en los términos que se prevean reglamentariamente. La emisión de los correspondientes títulos valores estará sujeta a autorización administrativa previa por parte de la Administración competente para el otorgamiento del correspondiente título administrativo habilitante.
l
Que los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión estén situados o
sean recibidos en el archipiélago canario, que sean utilizados en el mismo, que estén afectos
y sean necesarios para el desarrollo de las actividades económicas del contribuyente, salvo en
el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente canario.
l
Que los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones relacionadas en las
letras A y C anteriores, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D anteriormente comentada, permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo contribuyente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión
a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará
incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que
lo sustituya por su valor neto contable, en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance que
reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. En el caso de adquisición
de suelo, el plazo será de diez años.
Los contribuyentes que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a
terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar de la reserva para inversiones, siempre
que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos
bienes, en los términos definidos en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,
del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
565
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Tratándose de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el
párrafo anterior, deberán cumplirse los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 8 del artículo 27 de la citada Ley 19/1994, de 6 de julio.
Importante: el artículo único.Uno del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre,
de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE del 20) ha derogado
el apartado 10 del artículo 27 de la Ley 19/1994, por lo que ya no es necesario que el
contribuyente presente por vía telemática el plan de inversión dentro de los plazos de declaración del impuesto en el que se practique la deducción correspondiente a la reserva
para inversiones en Canarias y a través del formulario que figuraba en la página de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria en Internet.
n
Incompatibilidades
Esta deducción es incompatible, para los mismos bienes y gastos, con la deducción para inversiones del artículo 68.2 de la Ley IRPF, con las deducciones para incentivar la realización
de determinadas actividades reguladas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con la
deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.
Inversiones anticipadas de futuras dotaciones
De acuerdo con lo establecido en el artículo 27.11 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, los contribuyentes pueden llevar a cabo inversiones
anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se
dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión
o en los tres posteriores, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos en el mismo.
La citada materialización y su sistema de financiación se comunicará conjuntamente con la
declaración del IRPF del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.
Información a suministrar en la declaración del IRPF
La información sobre dotaciones y materializaciones efectuadas en 2016 de la reserva para
inversiones en Canarias correspondiente a los ejercicios 2013 a 2016 e inversiones anticipadas
de futuras dotaciones se suministrará con arreglo al desglose contenido en el epígrafe correspondiente del anexo A.2) de la declaración de la siguiente forma:
a) Dotaciones y materializaciones efectuadas en 2016.
- Casillas 656, 659, 663 y 667.
Se indicará el importe de las dotaciones correspondientes a cada uno de los ejercicios 2013 a
2015.
- Casillas 657, 660, 664, 668 y 671.
Se indicará el importe de las materializaciones efectuadas con cargo a la dotación previamente
declarada en las inversiones previstas en las letras A, B, B bis y D 1º del artículo 27.4 de la
Ley 19/1994.
- Casillas 658, 661, 665, 669 y 672.
Se indicará el importe de las materializaciones efectuadas con cargo a la dotación previamente
declarada en las inversiones previstas en las letras C y D 2º a 6º del artículo 27.4 de la Ley
19/1994.
- Casillas 662, 666 y 670.
Se indicará el importe de cada una de las dotaciones previamente declaradas que se encuentre
pendiente de materializar a 31 de diciembre de 2016.
566
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa. y en
estimación objetiva. Deducciones por donativos y otras aportaciones
b) Inversiones anticipadas de futuras dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias, efectuadas en 2016.
La información se efectuará con arreglo al siguiente desglose:
- Casilla 671.
Se indicará el importe de las inversiones efectuadas en 2016 en concepto de materialización
anticipada de futuras dotaciones en las previstas en el artículo 27.4. A, B, B bis y D 1º, Ley
19/1994.
- Casilla 672.
Se indicará el importe de las inversiones efectuadas en 2016 en concepto de materialización anticipada de futuras dotaciones en las previstas en el artículo 27.4. C y D 2º a 6º, Ley 19/1994.
Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial
en actividades económicas en estimación objetiva
(Arts. 68.2 y 69.2 Ley IRPF)
Cuando se trate de contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, los incentivos y estímulos a la inversión
empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades
sólo les serán de aplicación cuando así se establezca reglamentariamente teniendo en cuenta
las características y obligaciones formales del citado método.
Durante el ejercicio 2016 no se ha establecido reglamentariamente la aplicación de ninguno
de estos incentivos.
Deducciones por donativos y otras aportaciones
1. Donativos realizados a entidades incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002
(Arts. 68.3, 69.1 Ley IRPF; 69.2 Reglamento)
1.1. En general, donativos y donaciones Entidades beneficiarias del mecenazgo
l
Dan derecho a la deducción los donativos, las donaciones y aportaciones realizados por el
contribuyente a cualquiera de las entidades que a continuación se relacionan: (12)
a) Las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública, incluidas en el ámbito
de aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin
fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24).
b) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de
7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo siempre que tengan la forma
jurídica de Fundación o Asociación.
c) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
(12)
Véanse los artículos 2 y 16 y las disposiciones adicionales quinta, sexta, séptima, octava, novena, décima,
decimoctava y decimonovena de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
567
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
d) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito
autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico
Español.
e) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los
párrafos anteriores.
f) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos
autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades
Autónomas y de las Entidades Locales.
g) Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
h) El Instituto Cervantes.
i) El Institut Ramón Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades
Autónomas con lengua oficial propia.
j) Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del
Estado.
k) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
l) La Obra Pía de los Santos Lugares.
m) Los consorcios Casa de América, Casa de Asia, “Institut Europeu de la Casa de la Mediterrània” y el Museo Nacional de Arte de Cataluña.
n) Las fundaciones propias de entidades religiosas inscritas en el Registro de Entidades Religiosas que cumplan los requisitos de las entidades sin fines lucrativos establecidos en la Ley
49/2002.
ñ) Las entidades de la Iglesia Católica contempladas en los artículos IV y V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado español y la Santa Sede y las entidades
de otras iglesias, confesiones o comunidades religiosas, que tengan suscritos acuerdos de
cooperación con el Estado español.
o) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como de las
instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de la Real
Academia Española.
p) El Museo Nacional del Prado.
q) El Museo Nacional Centro de Arte Reina Sofía.
Conceptos deducibles y base de la deducción
Las modalidades de donaciones que dan derecho a la deducción y la base de la misma son las
siguientes:
l
Donativos dinerarios. La base de la deducción está constituida por el importe del donativo.
l
Donativos o donaciones de bienes o derechos. La base de la deducción será el valor
contable que los citados bienes o derechos tuviesen en el momento de su transmisión y, en su
defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
l
Cuotas de afiliación a asociaciones, distintas de los partidos políticos, que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura. La base de la deducción
está constituida por el importe de las cuotas.
l
Constitución del derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizadas
sin contraprestación. En estos supuestos, la base de deducción estará constituida por:
a) Usufructo sobre bienes inmuebles. El 2 por 100 del valor catastral del inmueble cada
año de duración del usufructo, determinándose proporcionalmente al número de días que
corresponda en cada período impositivo.
568
Deducciones por donativos y otras aportaciones
b) Usufructo sobre valores. El importe anual de los dividendos o intereses percibidos por
el usufructuario en cada uno de los períodos impositivos de duración del usufructo.
c) Usufructo sobre otros bienes o derechos. El importe anual resultante de aplicar el
interés legal del dinero en cada ejercicio al valor del usufructo en el momento de su constitución conforme a las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español
o de bienes culturales de calidad garantizada. En ambos supuestos, la base de la deducción
será la valoración efectuada al efecto por la Junta de calificación, valoración y exportación.
l
Importante: el valor determinado de acuerdo con las reglas anteriores tiene como
límite máximo el valor normal de mercado del bien o derecho transmitido en el momento
de su transmisión.
n
Porcentajes de deducción
Los contribuyentes tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el resultado de aplicar a la
base de la deducción correspondiente al conjunto de donativos, donaciones y aportaciones
con derecho a deducción, determinada de acuerdo con lo establecido en el apartado anterior,
la siguiente escala aplicable durante el período impositivo 2016 (13):
Base de deducción
Importe hasta
Porcentaje de
deducción
150 euros
Resto base de deducción
75
30
Tipo incrementado por reiteración de donaciones a una misma entidad
35
Tipo incrementado por reiteración de las donaciones a una misma entidad
Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe
igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, el porcentaje de deducción
aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros,
será para el 2016 el 35 por 100.
n Atención: el importe de esta deducción se consignará en la casilla 650 del anexo A.2)
de la declaración.
1.2 Donativos, donaciones y aportaciones a las actividades prioritarias de mecenazgo
Porcentajes y límite aplicable
l
Cuando se trate de cantidades donadas o satisfechas a las entidades anteriormente relacionadas y que se destinen por las mismas a la realización y desarrollo de actividades y pro-
(13)
Véase el artículo 19 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
569
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
gramas prioritarios de mecenazgo, los porcentajes anteriores se elevaran en cinco puntos
porcentuales (14), es decir:
Base de deducción
Importe hasta
Porcentaje de deducción
150 euros
Resto base de deducción
80
35
Tipo incrementado por reiteración de donaciones a una misma entidad
40
Atención: el importe de esta deducción se consignará en la casilla 649 del anexo A.2)
de la declaración.
n
Actividades prioritarias de mecenazgo en 2016
Las actividades prioritarias de mecenazgo en el ejercicio 2016, son las siguientes: (15)
1.ª Las llevadas a cabo por el Instituto Cervantes para la promoción y difusión de la lengua
española y de la cultura mediante redes telemáticas, nuevas tecnologías y otros medios.
2.ª Las llevadas a cabo por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo para la lucha contra la pobreza y la consecución de un desarrollo humano sostenible en
los países en desarrollo.
3.ª Las llevadas a cabo por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo para la promoción y el desarrollo de las relaciones culturales y científicas con otros países,
así como para la promoción de la cultura española en el exterior.
4.ª La promoción y la difusión de las lenguas oficiales de los diferentes territorios del Estado
español llevadas a cabo por las correspondientes instituciones de las Comunidades Autónomas
con lengua oficial propia.
5.ª La conservación, restauración o rehabilitación de los bienes del Patrimonio Histórico Español que se relacionan en el Anexo XIII de esta Ley.
6.ª Los programas de formación del voluntariado que hayan sido objeto de subvención por
parte de las Administraciones públicas.
7.ª Los proyectos y actuaciones de las Administraciones Públicas dedicadas a la promoción
de la Sociedad de la Información y, en particular, aquéllos que tengan por objeto la prestación
de los servicios públicos por medio de los servicios informáticos y telemáticos a través de
Internet.
8.ª La investigación, desarrollo e innovación en las infraestructuras que forman parte del Mapa
nacional de Infraestructuras Científicas y Técnicas Singulares (ICTS) aprobado el 7 de octubre
de 2014 por el Consejo de Política Científica, Tecnológica y de Innovación y que, a este efecto,
se relacionan en el Anexo XIV de esta Ley.
9.ª La investigación, el desarrollo y la innovación orientados a resolver los retos de la sociedad identificados en la Estrategia Española de Ciencia y Tecnología y de Innovación para
(14)
Véase el artículo 22 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y la disposición adicional cuadragésima octava.Dos de la
Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
(15) Véase la disposición adicional cuadragésima octava de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos
Generales del Estado para el año 2016 (BOE del 30).
570
Deducciones por donativos y otras aportaciones
el período 2013-2020 y realizados por las entidades que, a estos efectos, se reconozcan por
el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (y desde el 3 de noviembre de 2016
tras la reestructuración los departamentos ministeriales el Ministerio de Hacienda y Función
Pública), a propuesta del actualmente Ministerio Economía y Competitividad (actualmente de
Economía, Industria y Competitividad).
10.ª El fomento de la difusión, divulgación y comunicación de la cultura científica y de la
innovación llevadas a cabo por la Fundación Española para la Ciencia y la Tecnología.
11.ª Los programas dirigidos a la erradicación de la violencia de género que hayan sido objeto
de subvención por parte de las Administraciones Públicas o se realicen en colaboración con
éstas.
12.ª Las actividades de fomento, promoción y difusión de las artes escénicas y musicales llevadas a cabo por las Administraciones públicas o con el apoyo de éstas.
13.ª Las llevadas a cabo por la Biblioteca Nacional de España en cumplimiento de los fines y
funciones de carácter cultural y de investigación científica establecidos por la Ley 1/2015, de
24 de marzo, reguladora de la Biblioteca Nacional de España y por el Real Decreto 1638/2009,
de 30 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto de la Biblioteca Nacional de España.
14.ª Las llevadas a cabo por la Fundación CEOE en colaboración con el Consejo Superior
de Deportes en el marco del proyecto “España Compite: en la Empresa como en el Deporte”
con la finalidad de contribuir al impulso y proyección de las PYMES españolas en el ámbito
interno e internacional, la potenciación de jóvenes talentos deportivos y la promoción del empresario como motor de crecimiento asociado a los valores del deporte.
Los donativos, donaciones y aportaciones a las actividades señaladas en este apartado tendrán
el límite de 50.000 euros anuales para cada aportante.
15.ª Las llevadas a cabo por la Fundación ONCE en el marco del Programa de Becas “Oportunidad al Talento”, así como las actividades culturales desarrolladas por esta entidad en el
marco de la Bienal de Arte Contemporáneo, el Espacio Cultural “Cambio de Sentido” y la
Exposición itinerante “El Mundo”.
16ª Los programas y actividades relacionadas con la celebración de los siguientes acontecimientos, siempre que hayan sido aprobados por el respectivo Consorcio (16):
Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de “Río de Janeiro 2016”
“Donostia/San Sebastián, Capital Europea de la Cultura 2016”
“Expo Milán 2015”
“Madrid Horse Week”
“IV Centenario de la segunda parte de El Quijote”
“World Challenge LFP/85.º Aniversario de la Liga”
“Juegos del Mediterráneo de 2017”
“Universiada de Invierno de Granada 2015”
“200 Aniversario del Teatro Real y el Vigésimo Aniversario de la reapertura del Teatro Real”
IV Centenario de la muerte de Miguel de Cervantes”
“VIII Centenario de la Universidad de Salamanca”
“Programa Jerez, Capital mundial del Motociclismo”
“Cantabria 2017, Liébana Año Jubilar”
(16)
Véase el artículo 27.3.Segundo de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades
sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
571
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Programa Universo Mujer”
“60 Aniversario de la Fundación de la Escuela de Organización Industrial”
“Encuentro Mundial en Las Estrellas (EME) 2017”
“Barcelona Mobile World Capital”
“Barcelona Equestrian Challenge”
“Women’s Hockey World League Round 3 Events 2015”
“Plan Director para la recuperación del Patrimonio Cultural de Lorca”
“II Centenario del Museo Nacional del Prado”
“20 Aniversario de la Reapertura del Gran Teatro del Liceo de Barcelona y el bicentenario de
la creación de la Societat dAccionistes”
“Foro Iberoamericano de Ciudades”
“Plan Decenio Málaga Cultura Innovadora 2025”
“XX Aniversario de la Declaración de Cuenca como Ciudad Patrimonio de la Humanidad”
“Campeonatos del Mundo FIS de Freestyle y Snowboard
Sierra Nevada 2017”
“Vigésimo quinto aniversario del Museo Thyssen-Bornemisza”
“Campeonato de Europa de Waterpolo Barcelona 2018”
“Centenario del nacimiento de Camilo José Cela”
“2017: Año de la retina en España”
“Caravaca de la Cruz 2017. Año Jubilar”
“Plan 2020 de Apoyo al Deporte de Base”
“2150 aniversario de Numancia”
“V Centenario del fallecimiento de Fernando el Católico”
“525 Aniversario del Descubrimiento de América en Palos de la Frontera (Huelva)”
“Prevención de la Obesidad. Aligera tu vida”
“75 Aniversario de William Martin; El legado inglés”
Evento de la salida desde la ciudad de Alicante de la vuelta al mundo a vela “Alicante 2017”
Ejemplo
Don S.M.A. ha realizado durante 2016 las siguientes donaciones:
- A la ONG “TT” incluida en el ámbito de la Ley 49/2002 a la que con anterioridad no habían efectuado donaciones alguna
la cantidad de 1.000 euros.
- A la fundación “XX” incluida en el ámbito de la Ley 49/2002 a la que se ha efectuado donaciones por el mismo importe
los dos últimos años la cantidad de 1.000 euros para actividades prioritarias de mecenazgo
Determinar el importe de la deducción:
Solución
Base de deducción (1.000 + 1.000)............................................. 2.000,00
Importe de la de la deducción por donativos................................ 767,50
a) Donaciones a la ONG “TT” (1.000 euros) (1)
150 euros al 75% ................................................... 112,50
850 al 30% ............................................................ 255,00
b) Donaciones a la fundación “XX” (1.000 euros) (2)
1.000 euros al 40% ................................................ 400,00
Total........................................................................ 767,50
572
Deducciones por donativos y otras aportaciones.
Solución
Notas:
(1) A los 1.000 euros donados por primera vez a la ONG “TT” que no han sido destinados a actividades y programas
prioritarios de mecenazgo se les aplican los porcentajes previstos en el artículo 19 de la Ley 49/2002 para cantidades
donadas (75% sobre los primeros 150 euros y 30% sobre el importe restante).
(2) A los 1.000 euros donados a la fundación “XX con destino a actividades y programas prioritarios de mecenazgo se
aplica el porcentaje del 35 por 100 previsto en el artículo 19 de la Ley 49/2002 para los supuestos en los que el contribuyente ha realizado donaciones por importe o valor igual o superior, a la misma entidad, en los dos ejercicios anteriores,
elevado en cinco puntos porcentuales al ir destinado a actividades y programas prioritarios de mecenazgo (35% + 5%
= 40%).
2. Donativos realizados a entidades no incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002
Porcentajes y límite aplicable
Dan derecho a deducción del 10 por 100 las cantidades donadas a fundaciones legalmente
reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el ámbito de aplicación de la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24).
n Atención: el importe de esta deducción se consignará en la casilla 651 del anexo A.2)
de la declaración
3. Aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores
Dan derecho a una deducción del 20 por 100 las cuotas de afiliación y las aportaciones a
Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores.
La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales y estará constituida por las cuotas de afiliación y aportaciones previstas en la letra a) del apartado Dos del artículo 2 de la Ley
Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.
El importe de esta deducción se consignará en la casilla 652 del anexo A.2) de la declaración.
Importante: hasta 2014 las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos,
Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores efectuadas podían ser objeto de
reducción en la base imponible general con un límite de 600 euros anuales.
n
4. Requisitos comunes de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones
Como requisito común de carácter general, para tener derecho a practicar deducciones por
cualquiera de los conceptos enumerados anteriormente, deberá acreditarse la efectividad de
la donación realizada.
• En particular, las deducciones por razón de donativos, donaciones y aportaciones deducibles, realizadas al amparo del régimen de deducciones establecido por la Ley 49/2002
habrán de acreditarse mediante certificación expedida por la entidad beneficiaria, en la que,
además del número de identificación fiscal del donante y de la entidad, se haga constar lo
siguiente(17):
(17)
Véase el artículo 24 de la Ley 49/2002.
573
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
1. Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida entre las reguladas en la
mencionada ley.
2. Fecha e importe del donativo, cuando éste sea dinerario.
3. Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado,
cuando no se trate de donativos en dinero.
4. Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de su finalidad
específica.
5. Mención expresa del carácter irrevocable de la donación, sin perjuicio de lo establecido en
las normas imperativas civiles que regulan la revocación de donaciones. A este respecto cabe
señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4º de la Ley Orgánica 8/2007, de 4
de julio, sobre financiación de los partidos políticos (BOE del 5), las donaciones realizadas
conforme a lo dispuesto en dicha Ley tienen carácter irrevocable.
• La aplicación de la deducción por aportaciones efectuadas a los partidos políticos está
condicionada, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 de la citada Ley Orgánica 8/2007,
de 4 de julio, a que el contribuyente disponga del documento acreditativo de la aportación,
donación o cuota satisfecha al partido político perceptor.
n Importante: en el caso de que, una vez efectuada la donación, ésta fuese revocada posteriormente, en la declaración del período impositivo en que dicha revocación se produzca
deberán ingresarse las cantidades correspondientes a los beneficios fiscales disfrutados,
sin perjuicio de los intereses de demora que procedan.
• Por último, las entidades beneficiarias de donativos que dan derecho a la deducción del
10 por 100 deberán remitir una declaración informativa sobre los donativos recibidos durante
cada año natural, en la que, además de sus datos de identificación, harán constar la siguiente
información referida a los donantes (18):
a) Nombre y apellidos.
b) Número de identificación fiscal.
c) Importe del donativo.
d) Indicación de si el donativo da derecho a la aplicación de alguna de las deducciones aprobadas por las comunidades autónomas.
5. Límite aplicable (Art. 69.1 Ley IRPF)
La base de la deducción por donativos, donaciones y otras aportaciones no podrá superar, con
carácter general el 10 por 100 de la base liquidable del ejercicio.
No obstante lo anterior, la base de la deducción por donativos, donaciones y aportaciones
destinados a la realización y desarrollo de actividades y programas prioritarios de mecenazgo anteriormente relacionados en el punto 1.2 anterior, podrá alcanzar el 15 por 100 de
la base liquidable del ejercicio.
La base liquidable del ejercicio está constituida por la suma de las casillas 445 y 455 de la
página 13 de la declaración.
(18)
574
Véase el artículo 69.2 del Reglamento del IRPF.
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
(Arts. 68.4 Ley IRPF y 58 Reglamento)
La aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla presenta diferentes modalidades en función de que el contribuyente resida o no en Ceuta o Melilla y, tratándose de contribuyentes residentes en dichas ciudades, en función de que el período de residencia sea inferior
o igual o superior a 3 años. En consecuencia, la deducción presenta las siguientes modalidades:
a) Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla durante un plazo inferior a tres años
En este supuesto, la deducción consiste en el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas
íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas
para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
b) Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años
Los contribuyentes que hayan residido en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres
años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, podrán
aplicar la misma deducción también por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades.
Para ello, es preciso que se cumpla el siguiente requisito:
- Que, al menos, la tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado
conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en Ceuta o Melilla.
La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que pueden gozar de
la deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales
obtenidos en dichas ciudades.
Se consideran obtenidas en Ceuta o Melilla, a estos efectos, las rentas siguientes
- Los rendimientos del trabajo, cuando deriven de trabajos de cualquier clase realizados
en dichos territorios y, en particular, las prestaciones por desempleo y las reguladas en el
artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF (pensiones y haberes pasivos, prestaciones percibidas por
los beneficiarios de mutualidades, planes de pensiones, contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsión social que originen rendimientos del trabajo de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo, planes de previsión asegurados y las prestaciones percibidas por
los beneficiarios de planes de previsión social empresarial y de los seguros de dependencia).
- Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta
o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.
- Los rendimientos que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente
realizadas en Ceuta o Melilla. A estos efectos, tienen la consideración de actividades económicas efectivamente realizadas en Ceuta o Melilla aquellas que cierren en estos territorios un
ciclo mercantil que determine resultados económicos o suponga la prestación de un servicio
profesional en dichos territorios.
Se estima que no concurren esas circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de
extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros o efectos y, en general,
cuando las operaciones no determinen por sí solas rentas.
Cuando se trate de actividades pesqueras y marítimas, serán de aplicación las reglas establecidas en el artículo 33 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11).
575
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
- Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o
Melilla o de bienes muebles situados en dichos territorios.
- Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando
los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí se generen las rentas correspondientes.
- Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, cuando el objeto del arrendamiento esté situado en Ceuta o Melilla y
se utilice efectivamente en dichos territorios.
- Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o
Melilla que correspondan a rentas a las que resulte de aplicación la bonificación establecida
en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (19), en los siguientes supuestos:
1.º Cuando tengan su domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.
2.º Cuando operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior
a tres años y obtengan rentas fuera de dichas ciudades, siempre que respecto de estas rentas
tengan derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el apartado 6 del artículo 33 de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos deberán identificarse las reservas procedentes de rentas a las que hubieran resultado de aplicación la bonificación establecida en el
artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Para identificar las reservas procedentes de estas rentas las entidades que obtengan rentas con
derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 33.6 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la información que determina el artículo 58.2 del Reglamento del IRPF:
- Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla.
c) Contribuyentes no residentes en Ceuta o Melilla
Los contribuyentes no residentes en Ceuta o Melilla podrán deducir el 50 por 100 de la parte
de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda
a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran
sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
Importante: en ningún caso se puede aplicar la deducción, en esta modalidad, sobre
las siguientes rentas:
- Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de
sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla.
- Los rendimientos del trabajo.
n
(19)
El artículo 33 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece para los
contribuyentes del citado impuesto una bonificación del 50 por 100 en la parte de cuota íntegra que corresponda
a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios.
El apartado 6 del citado artículo 33 de la LIS determina que las entidades que operen efectiva y materialmente
en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a 3 años, podrán aplicar la bonificación prevista en dicho artículo
33 por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades en los períodos impositivos que finalicen una vez transcurrido el citado plazo cuando, al menos, la mitad de sus activos estén situados en aquellas. No obstante, quedan
exceptuadas de lo previsto en este apartado las rentas que procedan del arrendamiento de bienes inmuebles
situados fuera de dichos territorios. El importe máximo de rentas con derecho a bonificación será el de las rentas
obtenidas en Ceuta o Melilla.
576
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla
- Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o
Melilla.
- Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones
financieras situadas en Ceuta o Melilla.
Límite máximo de la deducción
El importe de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla no podrá superar en
ningún caso el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica
del impuesto.
Atención: el importe total de la deducción por razón de las rentas obtenidas en Ceuta
o en Melilla se consignará en la casilla 654 del anexo A.2) de la declaración.
n
Ejemplo:
Don M.V.C., soltero y sin hijos, trasladó su residencia de Cádiz a Ceuta el 20 de agosto de 2013, residiendo en esta ciudad
desde dicha fecha. Durante el ejercicio 2016 ha obtenido las siguientes rentas:
- Rendimiento neto reducido del trabajo...................................................................
31.000,00
- Rendimiento neto reducido de capital mobiliario.....................................................
500,00
- Rendimiento neto reducido de capital inmobiliario..................................................
3.200,00
- Ganancia patrimonial reducida imputable a 2016...................................................
20.000,00
Los rendimientos netos del trabajo proceden de su relación laboral con una empresa situada en Ceuta. Los rendimientos
del capital mobiliario corresponden a intereses de cuentas de entidades financieras situadas en Ceuta. Por su parte, los
rendimientos de capital inmobiliario corresponden a un piso de su propiedad situado en Cádiz y que estuvo alquilado
desde el 1 de enero de 2016 a 30 de septiembre de dicho año. El día 1 de octubre de 2016 procedió a la venta de dicho
piso obteniendo como consecuencia de la transmisión una ganancia patrimonial reducida de 20.000 euros.
Determinar el importe de la deducción por las rentas obtenidas en Ceuta en el ejercicio 2016.
Solución:
Nota previa: al haber residido en Ceuta durante un plazo inferior a tres años, la deducción por rentas obtenidas en Ceuta
únicamente podrá aplicarse sobre las cuotas íntegras, estatal y autonómica, que proporcionalmente correspondan a las rentas
obtenidas en Ceuta (rendimientos netos del trabajo y rendimientos netos del capital mobiliario).
Base imponible general y base liquidable general (31.000 + 3.200) . ..........................
34.200,00
Base imponible del ahorro y base liquidable del ahorro (20.000 + 500)........................
20.500,00
Mínimo personal y familiar.........................................................................................
5.550,00
1.
Cuota íntegra correspondiente a la base liquidable general
1.1º. .Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general (34.200,00)
Escala general
Hasta 20.200,00........................................................................................
2.112,75
Resto 14.000,00 al 15%.............................................................................
2.100,00
Cuota 1......................................................................................................
4.212,75
Escala autonómica
Hasta 20.200,00........................................................................................
2.112,75
Resto 14.000,00 al 15%.............................................................................
2.100,00
Cuota 2......................................................................................................
4.212,75
577
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Solución (continuación):
1.2º. Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general correspondiente al
mínimo personal y familiar
Escala general 5.550 al 9,50%.......................................................................
527,25
Cuota 3......................................................................................................
527,25
Escala autonómica: 5.550 al 9,50%...............................................................
527,25
Cuota 4......................................................................................................
527,25
1.3º. Determinación de la cuota íntegra general, estatal y autonómica
Cuota íntegra general estatal (Cuota 1 - Cuota 3): 4.212,75 – 527,25...............
3.685,50
Cuota íntegra general autonómica (Cuota 2 - Cuota 4): 4.212,75 – 527,25........
3.685,50
2. Cuota correspondiente a la base liquidable del ahorro (20.500,00)
Gravamen estatal
Hasta 6.000,00..........................................................................................
570,00
Resto 14.500,00 al 10,50%........................................................................
1.522,50
Cuota gravamen estatal..............................................................................
2.092,50
Gravamen autonómico
3.
4.
5.
Hasta 6.000,00..........................................................................................
570,00
Resto 14.500,00 al 10,50%........................................................................
1.522,50
Cuota gravamen autonómico.......................................................................
2.092,50
Determinación de las cuotas íntegras
- Parte estatal (3.685,50 + 2.092,50).................................................................
5.778,00
- Parte autonómica (3.685,50 + 2.092,50).........................................................
5.778,00
Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (1)
- Parte estatal (50 por 100)...................................................................................
1.695,85
- Parte autonómica (50 por 100)...........................................................................
1.695,85
Cuota líquida
- Parte estatal (5.778,00 – 1.695,85)..................................................................
4.082,15
- Parte autonómica ((5.778,00 – 1.695,85)...........................................................
4.082,15
(1)
La deducción correspondiente a las rentas obtenidas en Ceuta incluidas en la base liquidable general se determina utilizando
la siguiente fórmula:
Cuota íntegra general
50% x ______________________ x Base liquidable general obtenida en Ceuta
Base liquidable general
En nuestro ejemplo, es 50% [(3.685,50 + 3.685,50) ÷ 34.200 x 31.000] = 3.340,66
La deducción correspondiente a las rentas obtenidas en Ceuta incluidas en la base liquidable del ahorro se determina utilizando
la siguiente fórmula:
Cuota íntegra del ahorro
50% x ______________________ x Base liquidable del ahorro obtenida en Ceuta
Base liquidable del ahorro
En nuestro ejemplo, es 50% [(2.092,50 + 2.092,50) ÷ 20.500 x 500] = 51,04
Total deducción por rentas obtenidas en Ceuta (3.340,66 + 51,04) = 3.391,70 euros, importe que debe distribuirse al 50 por 100
en la parte estatal y la parte autonómica, de acuerdo con lo que establecen los artículos 67 y 77 de la Ley del IRPF.
578
Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio histórico Español y del Patrimonio Mundial
Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial
(Arts. 68.5 y 69.1 Ley IRPF)
Cuantía y conceptos deducibles
El 15 por 100 de las inversiones o gastos realizados en el ejercicio por los siguientes conceptos:
Adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio
español para su introducción dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados
de interés cultural o incluidos en el Inventario general de bienes muebles en el plazo de un año
desde su introducción.
l
La base de esta deducción en esta modalidad está constituida por la valoración efectuada por
la Junta de calificación, valoración y exportación de bienes del patrimonio histórico español.
l
Conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio
Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas.
Rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, así
como la mejora de infraestructuras de su propiedad, situados en el entorno que sea objeto de
protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales
o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco situados en España.
l
La relación de ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco se
contienen en el Anexo de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades
sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24).
Requisitos adicionales
Adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español. Es preciso que los mismos permanezcan en el territorio español y dentro del patrimonio del titular durante al menos cuatro años.
Inversiones o gastos en Bienes de Interés Cultural. La aplicación de la deducción está condicionada al cumplimiento de las exigencias establecidas en la normativa del Patrimonio Histórico Español del Estado y de las Comunidades Autónomas, en particular respecto de los
deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
Límite aplicable
La base de la deducción por actuaciones para la protección del Patrimonio Histórico Español
y del Patrimonio Mundial no podrá superar el 10 por 100 de la base liquidable del ejercicio.
La base liquidable del ejercicio está constituida por la suma de las casillas 445 y 455 de la
página 13 de la declaración.
Atención: el importe de la deducción por Inversiones y gastos para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de lasciudades, conjuntos y bienes situados en
España declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO se consignará en la casilla 653
del anexo A.2) de la declaración.
n
579
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Deducción por alquiler de la vivienda habitual: Régimen transitorio
Introducción
La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004,
de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE del día 28) ha suprimido, con efectos desde 1
de enero de 2015, la deducción por alquiler de la vivienda habitual.
No obstante, para los contribuyentes que venían deduciéndose por alquiler con anterioridad
se introduce un régimen transitorio que les permite seguir disfrutando de la deducción en los
mismos términos y con las mismas condiciones existentes a 31 de diciembre de 2014.
Régimen transitorio (Disposición transitoria decimoquinta Ley IRPF)
¿A quiénes se aplica el régimen transitorio?
Podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual los contribuyentes que cumplan las siguientes condiciones:
• Que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de
2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler
de su vivienda habitual.
El contribuyente tendrá derecho a la deducción por alquiler de vivienda habitual durante los
periodos impositivos en los que, como consecuencia de su prórroga, se mantenga la vigencia del
contrato de arrendamiento celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2015.
No obstante, la suscripción de un nuevo contrato de arrendamiento sobre la misma vivienda
habitual a la finalización del contrato inicial o para modificar las condiciones pactadas, entre
otras, el precio del alquiler, se considera, a los exclusivos efectos de la aplicación del régimen
transitorio, como continuación del anterior, por lo que no impedirá el derecho a seguir practicando la deducción.
De igual modo se considerará, a los exclusivos efectos de la aplicación del régimen transitorio,
como continuación del anterior la suscripción de un nuevo contrato de arrendamiento en los
supuestos de cambio de arrendador por transmisión de la vivienda, tales como sustitución del
antiguo arrendador por su heredero por causa de fallecimiento del primero, compraventa o
dación en pago.
• Que hubieran tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación
con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015.
Se aplicará el régimen transitorio si el contrato se celebró con anterioridad a 2015 aunque en
2014 y/o ejercicios anteriores no se haya aplicado la deducción por alquiler de vivienda habitual
pese a haberse cumplido los requisitos para su aplicación.
Cómo se aplica la deducción en el régimen transitorio
La disposición transitoria decimoquinta de la Ley de IRPF mantiene, para los contribuyentes
que tengan derecho al régimen transitorio, la aplicación de la regulación contenida en los artículos 67.1, 68.7 y 77.1 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014.
580
Deducción por alquiler de la vivienda habitual: Régimen transitorio
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción (Arts. 67.1, 68.7 y 77.1 Ley del
IRPF, redacción a 31-12-2014)
Sin perjuicio de la deducción por alquiler de vivienda habitual que, en su caso, hubiese aprobado cada Comunidad Autónoma para el ejercicio 2016, los contribuyentes podrán deducir el
10,05 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su
vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales.
La base imponible del contribuyente está formada por la suma de las cantidades consignadas
en las casillas 392 (base imponible general) y 405 (base imponible del ahorro) de la página 12
de la declaración.
Base máxima de la deducción
La base máxima de esta deducción es de:
a) 9.040 euros anuales, cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales.
b) 9.040 – [1,4125 x (BI – 17.707,20)], cuando la base imponible esté comprendida entre
17.707,20 y 24.107, 20 euros anuales.
Siendo BI la base imponible del contribuyente. Es decir, la suma de las cantidades reflejadas
en las casillas 392 (base imponible general) y 405 (base imponible del ahorro) de la página 12
de la declaración.
Importante: los contribuyentes con derecho a la aplicación del régimen transitorio
cuya base imponible, en los términos anteriormente comentados, sea igual o superior a
24.107,20 euros anuales, en tributación individual o en tributación conjunta, no podrán
aplicar la presente deducción.
n
Ejemplo:
Don M.A.V. tiene desde el ejercicio 2006 su vivienda habitual en alquiler y ha venido deduciéndose por este concepto en
el IRPF. En el ejercicio 2016 ha satisfecho por este concepto al arrendador la cantidad de 6.900 euros anuales.
La base imponible general del contribuyente en el ejercicio 2016, que tributa de forma individual, ha ascendido a 21.500
euros y la base imponible del ahorro a 600 euros.
Determinar el importe de la deducción por el alquiler de la vivienda habitual en el ejercicio 2016.
Solución:
Cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual ......................................
6.900,00
Base máxima de la deducción:
Al ser su base imponible superior a 17.707,20 euros, la base máxima de deducción se determinará restando de 9.040
euros el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
Es decir: 9.040 – [1,4125 x (22.100 – 17.707,20)]...................................................
Importe de la deducción: (2.835,17 x 10,05%)
......................................................
2.835,17
284,93
El importe de la deducción así determinado se hará constar en las casillas 516 y 517 de la página 15 de la declaración
consignando en cada una de ellas el 50 por 100 del total de la deducción. Es decir, 284,93 x 50% = 142,46.
581
Capítulo 16. Deducciones generales de la cuota en el ejercicio 2016
Deducción por obras de mejora en vivienda. Cantidades satisfechas
en 2012 pendientes de deducción
(Disposición adicional vigésima novena Ley IRPF)
Esta deducción únicamente resulta aplicable a las cantidades satisfechas en 2012, por las obras
realizadas entre el 7 de mayo de 2011 y el 31 de diciembre de 2012 en cualquier vivienda propiedad del contribuyente (salvo que se trate de viviendas afectas a actividades económicas) o
en el edificio en la que ésta se encuentre, que no pudieron ser deducidas en las declaraciones
de los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 por exceder de la base máxima anual de deducción.
Contribuyentes que pueden aplicar la deducción por las cantidades pendientes
Únicamente podrán aplicar la presente deducción, respecto a las cantidades pendientes los
contribuyentes que en el ejercicio 2016 tengan una base imponible inferior a 71.007,20 euros
anuales.
La determinación del citado importe se efectuará sumando las bases imponibles general y del
ahorro del contribuyente, casillas 392 (base imponible general) y 405 (base imponible del ahorro) de la página 12 de la declaración.
Sí en el ejercicio en que las obras se realizaron y pagaron (2012) la base imponible del contribuyente superó los 71.007,20 euros, no es posible deducir en los períodos impositivos siguientes
aunque en éstos la base imponible esté dentro del límite legal.
Importe de la deducción
Base de la deducción
la base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas en 2012 que no
pudieron ser deducidas en la declaración del ejercicio 2012 ni en la de 2013, 2014 y 2015
por exceder de la base máxima anual de deducción.
l
Para que tengan derecho a la deducción las cantidades tienen que haber sido satisfechas
mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en
cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras.
En ningún caso, daban derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
l
Base máxima anual por declaración
La base máxima anual por declaración de esta deducción será de:
a) Cuando la base imponible del contribuyente sea igual o inferior a 53.007,20 euros anuales:
6.750 euros anuales.
b) Cuando la base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales:
6.750 euros menos el resultado de multiplicar por 0,375 la diferencia entre la base imponible
y 53.007,20 euros anuales.
La determinación del importe de la base imponible del contribuyente se efectuará sumando
las cuantías de la base imponible general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la
declaración.
Atención: téngase en cuenta que las cantidades satisfechas en 2012 que no pudieron
ser deducidas en la declaración correspondiente a dicho ejercicio por exceder de la base
n
582
Deducción por obras de mejora en vivienda. Cantidades pendientes de ejercicios anteriores
máxima anual de deducción podían deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes, siendo 2016 el último del mencionado plazo de los cuatro años para poder
aplicar la deducción por las cantidades pendientes.
La base acumulada tanto de las cantidades que fueron objeto de deducción como
de las pendientes de deducir no puede exceder, en este régimen, de 20.000 euros por
vivienda.
El citado límite de 20.000 euros deberá estar distribuido entre los copropietarios con derecho a practicar la deducción en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el
inmueble.
Porcentaje de deducción
El porcentaje de deducción aplicable sobre la base de deducción, en los términos anteriormente comentados, es el 20 por 100.
583
Capítulo 17. Deducciones autonómicas
de la cuota aplicables en
el ejercicio 2016
Sumario
Introducción
Comunidad Autónoma de Andalucía
Comunidad Autónoma de Aragón
Comunidad Autónoma del Principado de Asturias
Comunidad Autónoma de las Illes Balears
Comunidad Autónoma de Canarias
Comunidad Autónoma de Cantabria
Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha
Comunidad de Castilla y León
Comunidad Autónoma de Cataluña
Comunidad Autónoma de Extremadura
Comunidad Autónoma de Galicia
Comunidad de Madrid
Comunidad Autónoma de la Región de Murcia
Comunidad Autónoma de La Rioja
Comunitat Valenciana
585
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Introducción
El actual sistema de financiación de las Comunidades Autónomas se articula en la Ley 22/2009,
de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas
normas tributarias (BOE del 19).
El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el IRPF se
establece en el artículo 46 de la citada Ley 22/2009, conforme al cual las Comunidades Autónomas pueden asumir, entre otras competencias normativas (1), la relativa a la aprobación de
deducciones aplicables sobre la cuota íntegra autonómica por:
l
Circunstancias personales y familiares.
l
Inversiones no empresariales.
l
Aplicación de renta.
En todo caso, la aprobación de estas deducciones autonómicas no puede suponer, directa o
indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.
l
Subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas
que se integren en la base del ahorro.
Además de la aprobación de las deducciones autonómicas, las competencias normativas de
las Comunidades Autónomas abarcan también la determinación de las siguientes materias
relacionadas con las mismas:
a) La justificación exigible para poder practicarlas.
b) Los límites de deducción.
c) Su sometimiento o no al requisito de comprobación de la situación patrimonial.
d) Las reglas especiales aplicables en los supuestos de tributación conjunta, período impositivo inferior al año natural y determinación de la situación familiar.
No obstante lo anterior, si la Comunidad Autónoma no regulara alguna de estas materias, se
aplicarán las normas previstas a estos efectos en la normativa estatal del IRPF.
Haciendo uso de las competencias normativas asumidas, las Comunidades Autónomas de régimen común han aprobado para el ejercicio 2016 deducciones autonómicas que podrán aplicar
en sus declaraciones del IRPF exclusivamente los contribuyentes que durante dicho ejercicio
hubieran tenido la residencia habitual en sus respectivos territorios. (2)
Importante: en el supuesto de contribuyentes integrados en una unidad familiar que residan en Comunidades Autónomas distintas y presenten declaración conjunta, se considerarán residentes en la Comunidad Autónoma en la que tenga su residencia el miembro de la
unidad familiar que tenga una mayor base liquidable. En consecuencia, en la declaración
conjunta de la unidad familiar podrán aplicarse las deducciones establecidas por dicha
Comunidad Autónoma, aunque alguno de los integrantes de la unidad familiar no hubiera
residido en la misma.
n
(1)
Las competencias normativas de las Comunidades Autónomas de régimen común del IRPF en el ejercicio
2016 se comentan en las páginas 35 y ss. del Capítulo 2.
(2) Véase, en el Capítulo 2, el epígrafe "Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma o
Ciudad con Estatuto de Autonomía", páginas 62 y ss.
586
Comunidad Autónoma de Andalucía
Comunidad Autónoma de Andalucía
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Para los beneficiarios de las ayudas a viviendas protegidas (Art. 5 Decreto Legislativo
1/2009)
Cuantía de la deducción
30 euros por los contribuyentes que hayan percibido subvenciones o ayudas económicas
en aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma de Andalucía para la adquisición o
rehabilitación de vivienda habitual que tenga la consideración de protegida conforme a dicha
normativa.
l
La deducción sólo es aplicable una vez, con independencia de si se percibe la subvención de
forma íntegra o fraccionada y se practicará en el período impositivo en que los contribuyentes hayan percibido la subvención o ayuda (si es íntegra) o el primer año de su percepción (si
se hace de forma fraccionada).
En el supuesto de declaración conjunta, la deducción aplicable será de 30 euros aunque en
la unidad familiar existan varios beneficiarios de las citadas subvenciones o ayudas.
Requisito para la aplicación de la deducción
Para aplicar esta deducción los ingresos anuales de la unidad familiar en la que se integra el
contribuyente, no podrán exceder de 5,5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos
Múltiples (IPREM) (3), de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Plan Concertado de
Vivienda y Suelo 2008-2012, regulado por Decreto 395/2008, de 24 de junio, o norma que lo
sustituya.
Se consideran ingresos de la unidad familiar los compuestos por la base imponible general y la
base imponible del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración.
Por inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de protegida y por las personas jóvenes (Art. 6 Decreto Legislativo 1/2009)
1. Inversión en vivienda habitual protegida
Cuantía de la deducción
El 2 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la adquisición o
rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
l
Base máxima de la deducción
La base máxima de la deducción será de 9.040 euros, de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstos en la normativa estatal del IRPF para la deducción por inversión en vivienda
habitual vigente a 31 de diciembre de 2012.
(3)
El importe del IPREM anual para 2016 que se toma como referencia asciende a 6.390,13 euros, por lo que
el límite cuantitativo queda fijado en 35.145,72 euros.
587
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La aplicación de la deducción está condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos
y condiciones exigidos en relación con la deducción general por adquisición de vivienda
habitual en la normativa estatal en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012 (4) y,
además, los siguientes:
l
Que la vivienda tenga la calificación de protegida de conformidad con la normativa de la
Comunidad Autónoma de Andalucía en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31
de diciembre).
l
Que los ingresos anuales de la unidad familiar en la que se integra el contribuyente no
excedan de 5,5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM) (5), de
acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Plan Concertado de Vivienda y Suelo 20082012, regulado por Decreto 395/2008, de 24 de junio, o norma que lo sustituya.
Se consideran ingresos anuales de la unidad familiar los compuestos por la base imponible
general y la base imponible del ahorro casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración.
l
Que la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se haya iniciado a partir del
1 de enero de 2003. A estos efectos, se entenderá que la inversión en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se inicia en la fecha que conste en el contrato de adquisición o
de obras, según corresponda.
2. Inversión en vivienda habitual por personas jóvenes
Cuantía de la deducción
El 3 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la adquisición
o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del
contribuyente.
l
Base máxima de la deducción
La base máxima de la deducción será de 9.040 euros. La base de las deducciones previstas
en los apartados anteriores se determinará de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstos en la normativa estatal del IRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La aplicación de la deducción está condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos
y condiciones exigidos en relación con la deducción general por adquisición de vivienda
habitual en la normativa estatal del IRPF en la redacción en vigor a 31 de diciembre de
2012 (6) y, además, los siguientes:
l
Que el contribuyente sea menor de 35 años en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre). En caso de tributación conjunta, el requisito de la edad deberá
cumplirlo, al menos, uno de los cónyuges o, en su caso, el padre o la madre en el supuesto de
familias monoparentales.
(4)
Los requisitos y condiciones previstos en la normativa estatal del IRPF para la deducción por adquisición
de vivienda habitual se comentan en epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual. Régimen transitorio" del Capítulo 16, páginas 526 y ss.
(5) El importe del IPREM anual para 2016 que se toma como referencia asciende a 6.390,13 euros, por lo que
el límite cuantitativo queda fijado en 35.145,72 euros.
(6) Véase la nota (4) anterior.
588
Comunidad Autónoma de Andalucía
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
l
Que la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se haya iniciado a partir del
1 de enero de 2003. A estos efectos, se entenderá que la inversión en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual se inicia en la fecha que conste en el contrato de adquisición o
de obras, según corresponda.
l
Importante: las deducciones por inversión en vivienda habitual protegida y por inversión en vivienda habitual por jóvenes comentadas en los números 1 y 2 anteriores son
incompatibles entre sí.
n
Por cantidades invertidas en el alquiler de la vivienda habitual (Art. 7 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía y límite máximo de la deducción
l
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de la
vivienda habitual del contribuyente, con un máximo de 500 euros anuales.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
Que el contribuyente no haya cumplido los 35 años de edad a la fecha de devengo del
impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016). En caso de tributación conjunta, este
requisito de la edad deberá cumplirlo, al menos, uno de los cónyuges o, en su caso, el padre o
la madre en el supuesto de familias monoparentales.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
l
Que se acredite la constitución del depósito obligatorio de la fianza a que se refiere el
artículo 36 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE del 25),
a favor de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de acuerdo con la normativa autonómica de
aplicación.
l
Que el contribuyente identifique al arrendador o arrendadora de la vivienda haciendo
constar su NIF en la correspondiente declaración-liquidación.
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
La deducción se practicará por el titular o titulares del contrato de arrendamiento. No
obstante, tratándose de matrimonios en régimen de gananciales, las cantidades satisfechas que
puedan ser objeto de deducción corresponderán a los cónyuges por partes iguales aunque el
contrato esté sólo a nombre de uno de ellos.
l
589
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
En todo caso, el importe máximo de la deducción será de 500 euros anuales, tanto en
tributación individual como en conjunta.
Incompatibilidad
Téngase en cuenta la incompatibilidad para aplicar la deducción autonómica por alquiler y la
deducción por inversión en vivienda habitual en el mismo ejercicio impositivo.
Para los beneficiarios de las ayudas familiares (Art. 10 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantías de la deducción
Los contribuyentes que hayan percibido en 2016 ayudas económicas en aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma de Andalucía de apoyo a las familias andaluzas podrán
aplicar las siguientes deducciones:
l
50 euros por hijo menor de tres años que integre la unidad familiar del contribuyente,
cuando se tuviera reconocido el derecho a percibir ayudas económicas por hijo menor de tres
años en el momento de un nuevo nacimiento.
l
50 euros por hijo que integre la unidad familiar del contribuyente, cuando se tuviera reconocido el derecho a percibir ayudas económicas por parto múltiple.
Requisito para la aplicación de la deducción
Para aplicar esta deducción los ingresos anuales de la unidad familiar en la que se integra el
contribuyente, no podrán exceder de 11 veces el Salario Mínimo Interprofesional. (7)
Se consideran ingresos de la unidad familiar los compuestos por la base imponible general y la
base imponible del ahorro casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración.
Cuando sean dos los contribuyentes que tengan derecho a la aplicación de estas deducciones,
su importe se distribuirá por partes iguales.
Por adopción de hijos en el ámbito internacional (Art. 11 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
600 euros por cada hijo adoptado en el período impositivo en el que se haya inscrito la
adopción en el Registro Civil, siempre que se trate de una adopción de carácter internacional.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Se entenderá que la adopción tiene carácter internacional cuando así resulte de las normas
y convenios aplicables a esta materia.
l
Esta deducción es compatible con la deducción anteriormente comentada "Para los beneficiarios de las ayudas familiares".
l
La aplicación de la deducción está condicionada a que la suma de las bases imponibles
general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere las
siguientes cantidades:
- 80.000 euros en tributación individual.
- 100.000 euros en tributación conjunta.
l
Cuando sean dos los contribuyentes que tengan derecho a la aplicación de esta deducción,
su importe se distribuirá por partes iguales.
l
(7)
Para 2016, el salario mínimo se regula en el Real Decreto 1171/2015, de 29 de diciembre (BOE del 30), que
lo ha fijado en 7.862,40 euros/año (12 pagas anuales). Por tanto, el límite cuantitativo es de 86.486,40 euros.
590
Comunidad Autónoma de Andalucía
Para contribuyentes con discapacidad (Art. 12 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
100 euros por cada contribuyente que tenga la consideración legal de persona con
discapacidad en grado igual o superior al 33 por 100, de acuerdo con el baremo a que se
refiere el artículo 367 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del 31).
l
En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por
100 en el caso de pensionistas de la Seguridad Social, cuando tengan reconocida una pensión
de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de los pensionistas de
clases pasivas cuando tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad
permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de
discapacidad igual o superior al 65 por 100, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea
declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
l
Para la aplicación de la deducción, es preciso que la suma de las bases imponibles general
y del ahorro del contribuyente, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere
las siguientes cantidades:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
Para contribuyentes con cónyuges o parejas de hecho con discapacidad (Art. 12 bis
Decreto legislativo 1/2009)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
100 euros por el cónyuge o pareja de hecho que cumpla los siguientes requisitos:
a) Que no sea declarante del impuesto en el ejercicio y
b) Que tenga la consideración legal de personas con discapacidad en grado igual o
superior al 65 por 100,de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 367 del texto
refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del 31).
l
En el caso de parejas de hecho éstas han de estar inscritas en el Registro de Parejas de
Hecho previsto en el artículo 6 de la Ley 5/2002, de 16 de diciembre, de Parejas de Hecho.
l
Para la aplicación de la deducción, es preciso que la suma de las bases imponibles general
y del ahorro del contribuyente, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere
las siguientes cantidades:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
Incompatibilidad
No tendrán derecho a aplicar esta deducción los contribuyentes cuyos cónyuges o parejas de hecho con discapacidad hayan aplicado la deducción para contribuyentes con
discapacidad.
591
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Para el padre o madre de familia monoparental y, en su caso, con ascendientes mayores
de 75 años (Art. 13 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
100 euros para contribuyentes que sean padres o madres de familia monoparental en la
fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
Tiene la consideración de familia monoparental, a efectos de la deducción, la formada por
el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan alguno de
los siguientes requisitos:
- Hijos menores de edad, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres,
vivan independientes de éstos.
- Hijos mayores de edad cuya incapacidad haya sido declarada judicialmente sujetos a
patria potestad prorrogada o rehabilitada.
l
Requisitos para la aplicación de la deducción
La aplicación de la deducción está condicionada a que la suma de las bases imponibles
general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
- 80.000 euros en tributación individual.
- 100.000 euros en tributación conjunta.
l
Incremento de la deducción y condiciones de aplicación
La deducción anterior se incrementará adicionalmente en 100 euros por cada ascendiente que conviva con la familia monoparental, siempre que éstos generen el derecho a la
aplicación del mínimo por ascendientes mayores de 75 años establecido en la normativa estatal del IRPF. (8)
l
Cuando varios contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes,
se estará a las reglas de prorrateo, convivencia y demás límites previstos en la normativa estatal
del IRPF.
l
Por asistencia a personas con discapacidad (Art. 14 Decreto Legislativo 1/2009)
1. Cuantía y requisitos de aplicación de la deducción con carácter general
100 euros por cada persona con discapacidad que otorgue derecho a la aplicación del
mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes, conforme a la normativa estatal del
IRPF. (9)
La aplicación de la deducción está condicionada a que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere las siguientes
cantidades:
- 80.000 euros en tributación individual.
- 100.000 euros en tributación conjunta.
l
(8)
El concepto de mínimo por ascendientes, los requisitos exigibles y las reglas comunes para su aplicación se
comentan en las páginas 488 y s. del Capítulo 14.
(9) El concepto y requisitos exigibles para la aplicación del mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes, así como el mínimo en concepto de gastos de asistencia se comentan en las páginas 490 y ss.
592
Comunidad Autónoma de Andalucía
Cuando varios contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción, se estará a las
reglas de prorrateo, convivencia y demás límites previstos en la normativa estatal del IRPF.
2. Deducción adicional cuando precisen ayuda de terceras personas
l
El 15 por 100 del importe satisfecho a la Seguridad Social, en concepto de cuota fija que
sea por cuenta del empleador, de conformidad con lo establecido en el Sistema Especial para
Empleados del Hogar del Régimen General de la Seguridad Social, con el límite de 500 euros
anuales por contribuyente, cuando se acredite que las personas con discapacidad necesitan
ayuda de terceras personas y generen derecho a la aplicación del mínimo en concepto de
gastos de asistencia, conforme a la normativa estatal del IRPF.
Únicamente tendrá derecho a este incremento el contribuyente titular del hogar familiar que
conste como tal en la Tesorería General de la Seguridad Social, por la afiliación en Andalucía
al Sistema Especial para Empleados del Hogar del Régimen General de la Seguridad Social,
de acuerdo con lo previsto en la normativa de aplicación. A tal efecto, deberá hacerse constar
en la casilla 744 del anexo B.1) de la declaración el Código Cuenta de Cotización por el Sistema Especial para Empleados del Hogar del Régimen General de la Seguridad Social.
Importante: la aplicación de la deducción adicional cuando se precise ayuda de terceras personas no tiene limitaciones cuantitativas de base imponible para su aplicación.
n
Por ayuda doméstica (Art. 15 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
l
El 15 por 100, con un máximo de 250 euros, del importe satisfecho por cuenta del
empleador o empleadora a la Seguridad Social correspondiente a la cotización anual de un
empleado o empleada del hogar familiar, que constituya su vivienda habitual.
A los efectos de la mencionada deducción se tendrá en cuenta el importe satisfecho por el titular
del hogar familiar que conste como tal en la Tesorería General de la Seguridad Social, por la
afiliación en Andalucía al Sistema Especial para Empleados del Hogar del Régimen General de
la Seguridad Social, siempre que, a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de
diciembre), concurran los requisitos y de demás condiciones que a continuación se exponen.
Supuestos, requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
a) Cónyuges o parejas de hecho que cumplan las siguientes condiciones:
- Que los cónyuges o integrantes de la pareja de hecho sean madres o padres de hijos que
formen parte de la unidad familiar.
- Que ambos cónyuges o integrantes de la pareja de hecho perciban rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
- Que la pareja de hecho esté inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad
Autónoma de Andalucía.
En este caso, podrá aplicar la deducción la persona titular del hogar familiar o su cónyuge o
pareja de hecho. Debiéndose aplicar el total de la deducción uno de los dos miembros pero no
podrá prorratearse.
Se entiende por titular del hogar familiar, a los efectos de esta deducción, el previsto en la
normativa reguladora del sistema especial del régimen general de la Seguridad Social de empleados del hogar.
593
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
b) Familias monoparentales que cumplan la siguiente condición:
Que el padre o la madre de la familia monoparental perciban rendimientos del trabajo o de
actividades económicas.
A efectos de la deducción, tiene la consideración de familia monoparental la formada por la
madre o el padre y los hijos que convivan con una u otro y que reúnan alguno de los siguientes
requisitos:
- Hijos menores de edad, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres,
vivan independientes de éstos.
- Hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o
rehabilitada.
En este caso, la deducción la aplicará la madre o el padre titular del hogar familiar en los
términos previstos en la normativa reguladora del sistema especial del régimen general de la
Seguridad Social de empleados de hogar.
Tanto en el caso de cónyuges o parejas de hecho como en el caso de familias monoparentales,
deberá hacerse constar en la casilla 730 del anexo B.1) de la declaración el Código Cuenta de
Cotización del sistema especial del régimen general de la Seguridad Social de empleados de
hogar.
Por inversión en la adquisición de acciones y participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o ampliación de capital en las sociedades
mercantiles (Art. 15 bis Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio 2016 en la adquisición
de acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de
sociedades o de ampliación de capital en las sociedades mercantiles que revistan la forma de
Sociedad Anónima Laboral, Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral o Sociedad
Cooperativa.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
a) Que como consecuencia de la participación adquirida por el contribuyente, computada
junto con la que posean de la misma entidad su cónyuge o personas unidas al contribuyente
por razón de parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado incluido, no se llegue a poseer durante ningún día del año natural más del 40
por 100 del total del capital social de la entidad o de sus derechos de voto.
b) Que dicha participación se mantenga un mínimo de tres años.
c) Que la entidad de la que se adquieran las acciones o participaciones cumpla los siguientes requisitos:
1º Que tenga su domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de Andalucía.
2º Que desarrolle una actividad económica.
A estos efectos no se considerará que la entidad desarrolla una actividad económica cuando tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de
acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Ocho.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del
Impuesto sobre el Patrimonio.
3º Si la inversión efectuada corresponde a la constitución de la entidad, que desde el
primer ejercicio fiscal ésta cuente al menos con una persona con contrato laboral a jornada
594
Comunidad Autónoma de Andalucía
completa, dada de alta en el Régimen correspondiente de la Seguridad Social, y que se
mantengan las condiciones del contrato durante al menos veinticuatro meses.
4º Si la inversión efectuada corresponde a una ampliación de capital de la entidad,
que dicha entidad hubiera sido constituida dentro de los tres años anteriores a la ampliación
de capital y la plantilla media de la entidad durante los dos ejercicios fiscales posteriores
al de la ampliación se incremente respecto de la plantilla media que tuviera en los doce
meses anteriores al menos en una persona con los requisitos del párrafo 3º anterior, y dicho
incremento se mantenga durante al menos otros veinticuatro meses.
Para el cálculo de la plantilla media total de la entidad y de su incremento se computará el
número de personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo
en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
Límite de la deducción
El límite de deducción aplicable será de 4.000 euros anuales.
Para trabajadores por gastos de defensa jurídica de la relación laboral (Art. 15 ter Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El importe satisfecho por el contribuyente, en concepto de gastos de defensa jurídica derivados de la relación laboral en procedimientos judiciales de despido, extinción de contrato y
reclamación de cantidades, con el límite de 200 euros, tanto en tributación individual como
conjunta.
l
Los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar durante el plazo de prescripción los
justificantes y documentos que acrediten el derecho a disfrutar de las deducciones.
Por obras en vivienda (cantidades pendientes de deducción) (disposición final undécima
Ley 18/2011)
Esta deducción solo resulta aplicable en la declaración del ejercicio 2016 a las cantidades
satisfechas desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en cualquier vivienda de propiedad del contribuyente situada
en Andalucía o en el edificio en el que esta se encuentre, que no pudieron ser deducidas en el
citado ejercicio 2012 ni en los ejercicios 2013, 2014 y 2015 por exceder de la base máxima
anual de deducción.
Cuantía de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2012 que no pudieron ser deducidas en la declaración del ejercicio 2012 ni en los
ejercicios 2013, 2014 y 2015 por exceder de la base máxima anual de deducción.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Importante: esta deducción autonómica se rige por los mismos parámetros y criterios que la
deducción estatal por obras de mejora en vivienda establecida por el Real Decreto-ley 5/2011.
n
Únicamente tienen derecho a la aplicación de esta deducción los contribuyentes cuya
base imponible en 2016 sea inferior a 71.007,20 euros anuales.
l
Las obras que permitían beneficiarse de esta deducción debían tener por objeto:
l
595
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
- La mejora de la eficiencia energética, la higiene, la salud y la protección del medio
ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o
favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real
Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y
Rehabilitación 2009-2012.
- Las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda de los contribuyentes.
n Importante: no daban derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en
viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas
e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
l
La base de esta deducción estaba constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en
entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras.
En ningún caso daban derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante
entregas de dinero de curso legal.
Base máxima anual de la deducción
l
La base máxima anual de esta deducción será de:
- 6.750 euros anuales cuando la base imponible sea igual o inferior a 53.007,20 euros anuales.
- 6.750 euros menos el resultado de multiplicar por 0,375 la diferencia entre la base
imponible y 53.007,20 euros anuales, cuando la base imponible esté comprendida entre
53.007,21 y 71.007,20 euros anuales.
La determinación del importe de la base imponible del contribuyente se efectuará sumando
las cuantías de la base imponible general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12
de la declaración.
Las cantidades no deducidas en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015 por exceder de la base
máxima anual de deducción, podrán deducirse con el mismo límite, en este ejercicio 2016.
l
Base máxima por vivienda
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 20.000 euros por vivienda. Cuando
concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma
vivienda, el citado límite de 20.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de
su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
l
Incompatibilidad
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por
las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual prevista
en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del IRPF y por la deducción autonómica
por inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de protegida y por personas
jóvenes.
596
Comunidad Autónoma de Aragón
Comunidad Autónoma de Aragón
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por nacimiento o adopción del tercer hijo o sucesivos (Art. 110-2 Decreto Legislativo
1/2005)
Cuantías de la deducción
l
500 euros, con carácter general, por cada hijo nacido o adoptado durante el período impositivo que sea el tercer hijo o sucesivos del contribuyente.
l
600 euros por cada uno de los hijos citados anteriormente, cuando, además, la suma de
las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, menos el mínimo del contribuyente y el mínimo por descendientes, suma de las
casillas 465 y 467 de la página 14 de la declaración, no sea superior a:
- 21.000 euros en declaración individual.
- 35.000 euros en declaración conjunta.
Ambas cuantías son incompatibles entre sí.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La deducción únicamente podrá aplicarse en el período impositivo en el que se produzca el
nacimiento o la adopción.
l
La deducción corresponderá al contribuyente con quien conviva el hijo nacido o adoptado a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Cuando los hijos que den derecho a la deducción convivan con más de un contribuyente, el
importe de la deducción se prorrateará por partes iguales.
Por nacimiento o adopción de un hijo en atención al grado de discapacidad de alguno de
los hijos (Art. 110-3 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantías de la deducción
l
200 euros por cada hijo nacido o adoptado durante el periodo impositivo.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
El nacimiento o adopción de un hijo con un grado de discapacidad igual o superior al 33
por 100.
El grado de discapacidad deberá estar referido a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre) y reconocido mediante resolución expedida por el órgano competente en
materia de servicios sociales.
l
Cuando los hijos que den derecho a la deducción convivan con más de un contribuyente,
el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales.
Esta deducción es compatible con la deducción por nacimiento o adopción del tercer
hijo o sucesivos.
l
597
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Por adopción internacional de niños (Art. 110-4 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía de la deducción
600 euros por cada hijo adoptado en el período impositivo, siempre que se trate de una
adopción internacional.
l
Se entenderá que la adopción tiene carácter internacional cuando se formalice en los términos
regulados en la legislación vigente y de acuerdo con los Tratados y Convenios suscritos por
España. Se entenderá, asimismo, que la adopción tiene lugar en el período impositivo correspondiente al momento en que se dicte resolución judicial constitutiva de la misma.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
Cuando el niño adoptado conviva con ambos padres adoptivos, la deducción se
prorrateará por partes iguales.
l
Esta deducción es compatible con las deducciones anteriormente comentadas "Por nacimiento o adopción del tercer hijo o sucesivos" y “En atención al grado de discapacidad de
alguno de los hijos” y con la deducción que se comenta posteriormente “Por nacimiento o
adopción del primer y/o segundo hijo en poblaciones de menos de 10.000 habitantes.
Por el cuidado de personas dependientes (Art. 110-5 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía de la deducción
l
150 euros por el cuidado de personas dependientes que convivan con el contribuyente al
menos durante la mitad del período impositivo.
Se considera persona dependiente, a efectos de esta deducción, al ascendiente mayor de 75
años y al ascendiente o descendiente con un grado de discapacidad igual o superior al 65 por
100, cualquiera que sea su edad.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que la persona dependiente no obtenga rentas anuales superiores a 8.000 euros, excluidas las exentas.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración, menos el mínimo del contribuyente y el mínimo por descendientes,
suma de las casillas 465 y 467 de la página 14 de la declaración, no sea superior a:
- 21.000 euros en declaración individual.
- 35.000 euros en declaración conjunta.
l
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción, su
importe se prorrateará por partes iguales.
l
Cuando la deducción corresponda a contribuyentes con distinto grado de parentesco, su aplicación corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderán a los del siguiente grado.
Por donaciones con finalidad ecológica y en investigación y desarrollo científico y técnico
(Art. 110-6 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
El 20 por 100 del importe de las donaciones dinerarias puras y simples efectuadas durante el período impositivo a cualquiera de las siguientes entidades:
598
Comunidad Autónoma de Aragón
- La Comunidad Autónoma de Aragón y los organismos y entidades públicas dependientes de la misma, cuya finalidad sea la defensa y conservación del medio ambiente y la
investigación y el desarrollo científico y técnico.
- Las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los artículos 2 y 3 de la Ley 49/2002,
de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos
fiscales al mecenazgo (BOE del 24), siempre que su fin exclusivo o principal sea la defensa
del medio ambiente o la investigación y el desarrollo científico y técnico y se hallen inscritas en los correspondientes registros de la Comunidad Autónoma de Aragón.
Límite máximo de la deducción
El importe de esta deducción no podrá exceder el 10 por 100 de la cuota íntegra autonómica, casilla 500 de la página 15 de la declaración.
Por adquisición de vivienda habitual por víctimas del terrorismo (Art. 110-7 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía de la deducción
El 3 por 100 de las cantidades satisfechas durante el período impositivo por la adquisición
de una vivienda nueva situada en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que la vivienda nueva esté acogida a alguna modalidad de protección pública de vivienda
y que constituya o vaya a constituir la primera residencia habitual del contribuyente.
l
Que los contribuyentes tengan la consideración de víctimas del terrorismo o, en su defecto
y por este orden, su cónyuge o pareja de hecho o los hijos que vinieran conviviendo con los
mismos.
l
Los conceptos de adquisición, vivienda habitual, base máxima de la deducción y su límite
máximo serán los fijados por la normativa estatal vigente a 31 de diciembre de 2012 para la
deducción por inversión en vivienda habitual. (10)
l
También será aplicable conforme a la normativa estatal vigente a 31 de diciembre de 2012,
el requisito de la comprobación de la situación patrimonial del contribuyente.
l
Por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del Mercado Alternativo Bursátil (Art. 110-8 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio 2016 en la suscripción de
acciones como consecuencia de acuerdos de ampliación de capital por medio del segmento de
empresas en expansión del Mercado Alternativo Bursátil, con un importe máximo de deducción de 10.000 euros.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de la deducción deberán cumplirse los siguientes requisitos:
l
La participación del contribuyente en la sociedad objeto de la inversión no puede ser superior al 10 por 100 de su capital social.
(10)
La base de deducción por inversión en vivienda habitual y las cantidades que la integran se comentan en las
páginas 533, 537 y s. del Capítulo 16.
599
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Las acciones suscritas deben mantenerse en el patrimonio del contribuyente durante un
período de dos años como mínimo.
l
La sociedad objeto de la inversión debe tener el domicilio social y fiscal en Aragón y no
debe tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de
acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.8.2.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto
sobre el Patrimonio.
l
Incompatibilidad
Esta deducción será incompatible, para las mismas inversiones, con la deducción "Por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente
creación" a la que nos referimos a continuación y "Por la deducción por inversión en entidades
de la economía social".
Por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades nuevas o de reciente creación (Art. 110-9 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía y límites de la deducción
El 20 por 100 de las cantidades invertidas en el ejercicio 2016 en la adquisición de acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades
o de ampliación de capital en sociedades mercantiles a que se refiere el artículo 68.1 de la Ley
del IRPF con las siguientes limitaciones:
- Solo podrá aplicarse esta deducción sobre la cuantía invertida que supere la base máxima de la deducción general por inversión en la adquisición de acciones o participaciones
sociales de nuevas entidades o de reciente creación prevista en el citado artículo 68.1 de la
Ley del IRPF.
- Si el contribuyente transmite acciones o participaciones y opta por la aplicación de la
exención prevista en el artículo 38.2 de la Ley del IRPF (11), únicamente formará parte de
la base de la deducción correspondiente a las nuevas acciones o participaciones suscritas la
parte de la reinversión que exceda del importe total obtenido en la transmisión de aquellas.
En ningún caso se podrá practicar deducción por las nuevas acciones o participaciones
mientras las cantidades invertidas no superen la citada cuantía.
l
El importe máximo de esta deducción será de 4.000 euros.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La aplicación de la deducción está condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos y
condiciones exigidos en relación con la deducción general por inversión en la adquisición de
acciones o participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente creación (12) y, además
los siguientes:
a) La Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad
Limitada Laboral donde debe materializarse la inversión deberá tener su domicilio social
y fiscal en Aragón.
(11) La exención de la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones cuando el importe obtenido se reinvierta en otra entidad de nueva o reciente creación se
comenta en las páginas 533 y s. del Capítulo 16.
(12) Los requisitos y condiciones previstos en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF se comentan en epígrafe "Deducción por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente
creación" del Capítulo 16. Páginas 539 y ss.
600
Comunidad Autónoma de Aragón
b) El contribuyente podrá formar parte del consejo de administración de la sociedad en la
cual se ha materializado la inversión, sin que, en ningún caso, pueda llevar a cabo funciones ejecutivas ni de dirección ni mantener una relación laboral con la entidad objeto
de la inversión.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
El incumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos conlleva la pérdida del beneficio fiscal, y el contribuyente debe incluir en la cuota líquida autonómica de la declaración del
impuesto correspondiente al ejercicio en el que se produjo el incumplimiento las cantidades
indebidamente deducidas, más los intereses de demora devengados.
Incompatibilidad
Esta deducción será incompatible, para las mismas inversiones, con las deducciones "Por
inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del
Mercado Alternativo Bursátil" y "Por inversión en entidades de la economía social".
Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual en núcleos rurales o análogos (Art.
110-10 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la adquisición o
rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la vivienda habitual del contribuyente siempre que cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente tenga su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de
Aragón y que a la fecha de devengo del impuesto tenga menos de 36 años.
b) Que se trate de su primera vivienda.
l
Sólo resultará aplicable la deducción cuando el contribuyente no haya sido propietario de ninguna otra vivienda, haya constituido o no su residencia habitual.
c) Que la vivienda esté situada en un municipio aragonés que tenga menos de 3.000 habitantes o, alternativamente, en una entidad local menor o en una entidad singular de
población, que se encuentren separadas o diferenciadas de la capitalidad del municipio al
que pertenecen.
A estos efectos, la consideración de entidades locales menores o de entidades singulares de
población será la que figura en la normativa sobre Administración Local de la Comunidad
Autónoma de Aragón.
d) Que la suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro, menos el
mínimo por contribuyente y el mínimo por descendientes (casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración y 465 y 467 de la página 14 de la declaración, respectivamente)
no sea superior a:
- 21.000 euros en declaración individual.
- 35.000 euros en declaración conjunta.
l
Los conceptos de adquisición, rehabilitación, vivienda habitual, base de deducción y su
límite máximo, serán los fijados por la normativa estatal vigente a 31 de diciembre de 2012
para la deducción por inversión en vivienda habitual.
l
Será también aplicable conforme a la normativa estatal vigente a 31 de diciembre de 2012
el requisito de la comprobación de la situación patrimonial del contribuyente.
601
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Importante: esta deducción sólo será aplicable a las adquisiciones o rehabilitaciones
de viviendas en núcleos rurales efectuadas a partir de 1 de enero de 2012.
n
Por adquisición de libros de texto y material escolar (Art. 110-11 Decreto Legislativo
1/2005)
Cuantía y límites de la deducción
El 100 por 100 de las cantidades destinadas por el contribuyente a las siguientes finalidades:
- La adquisición de libros de texto para sus descendientes, que hayan sido editados para Educación Primaria y Educación Secundaria Obligatoria.
- La adquisición de “material escolar” para Educación Primaria y Educación Secundaria
Obligatoria.
l
A estos efectos, se entenderá por material escolar el conjunto de medios y recursos que facilitan
la enseñanza y el aprendizaje, destinados a ser utilizados por los alumnos para el desarrollo y
aplicación de los contenidos determinados por el currículo de las enseñanzas de régimen general establecidas por la normativa académica, así como la equipación y complementos que la
Dirección y/o el Consejo Escolar del centro educativo haya aprobado para la etapa educativa
de referencia.
El importe de la deducción no puede exceder de los límites que a continuación se señalan,
en función de la cantidad resultante de la suma de la base imponible general y de la base
imponible del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, respectivamente:
l
En las declaraciones conjuntas
a) En el supuesto de contribuyentes que no tengan la condición legal de "familia numerosa":
l
Base imponible general + Base imponible del ahorro
Límite por descendiente
Hasta 12.000 euros .................................................................
100,00 euros
Entre 12.000,01 y 20.000,00 euros..........................................
50,00 euros
Entre 20.000,01 y 25.000,00 euros..........................................
37,50 euros
b) En el supuesto de contribuyentes que tengan la condición legal de "familia numerosa",
por cada descendiente: una cuantía fija de 150 euros.
En las declaraciones individuales
a) En el supuesto de contribuyentes que no tengan la condición legal de "familia numerosa":
Base imponible general + Base imponible del ahorro
Límite por descendiente
Hasta 6.500 euros ...................................................................
50,00 euros
Entre 6.500,01 y 10.000,00 euros............................................
37,50 euros
Entre 10.000,01 y 12.500,00 euros..........................................
25,00 euros
b) En el supuesto de contribuyentes que tengan la condición legal de "familia numerosa",
por cada descendiente: una cuantía fija de 75 euros.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Los límites máximos de la deducción establecidos respecto a cada descendiente se aplican
individualmente para cada uno de ellos, no pudiéndose aplicar de forma global.
l
602
Comunidad Autónoma de Aragón
La deducción deberá minorarse, por cada descendiente, en la cantidad correspondiente
a las becas y ayudas percibidas, en el período impositivo de que se trate, de la Administración de la Comunidad Autónoma de Aragón o de cualquier otra Administración Pública que
cubran la totalidad o parte de los gastos por adquisición de los libros de texto y material
escolar.
l
Para la aplicación de la presente deducción sólo se tendrán en cuenta aquellos descendientes que den derecho a la reducción prevista en concepto de mínimo por descendientes.
l
Asimismo, para la aplicación de la deducción se exigirá, según los casos:
a) Con carácter general, que la cantidad resultante de la suma de la base imponible general
y de la base imponible del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no
supere las siguientes cuantías:
- 12.500 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
b) En el supuesto de contribuyentes que tengan la condición legal de "familia numerosa", que
la cantidad resultante de la suma de la base imponible general y de la base imponible del
ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere las siguientes cuantías:
- 30.000 euros en tributación individual.
- 40.000 euros en tributación conjunta.
c) En su caso, la acreditación documental de la adquisición de los libros de texto y del material escolar podrá realizarse mediante factura o cualquier otro medio del tráfico jurídico o
económico admitido en Derecho.
l
La deducción corresponderá al ascendiente que haya satisfecho las cantidades destinadas a la adquisición de los libros de texto y del material escolar. No obstante, si se trata de
matrimonios con el régimen económico del consorcio conyugal aragonés o análogo, las cantidades satisfechas se atribuirán a ambos cónyuges por partes iguales.
l
Por arrendamiento de vivienda habitual vinculado a determinadas operaciones de dación
en pago (Art. 110-12 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía y base máxima de la deducción
l
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas durante el ejercicio correspondiente, por el
arrendamiento de la vivienda habitual, con una base máxima de deducción de 4.800 euros
anuales.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
La deducción solo será aplicable en el caso de la adjudicación de la vivienda habitual en
pago de la totalidad de la deuda pendiente del préstamo o crédito garantizado mediante
hipoteca de la citada vivienda y siempre que, además, se formalice entre las partes un
contrato de arrendamiento con opción de compra de la misma vivienda.
l
Que la suma de la base imponible general y de la base imponible del ahorro, casillas
392 y 405 de la página 12 de la declaración no supere las siguientes cuantías:
- 15.000 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
l
Que se haya formalizado el depósito de la fianza correspondiente al arrendamiento ante
el órgano competente en materia de vivienda de la Comunidad Autónoma de Aragón, dentro
603
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
del plazo establecido por la Ley 10/1992, de 4 de noviembre, de fianza en los arrendamientos
urbanos y en determinados contratos de suministro, o norma vigente en cada momento.
l
El concepto de vivienda habitual será el fijado por la normativa estatal vigente a 31 de
diciembre de 2012 para la deducción por inversión en vivienda habitual.
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
Por arrendamiento de vivienda social (deducción del arrendador) (Art. 110-13 Decreto
Legislativo 1/2005)
Cuantía de la deducción
l
El 30 por 100 de la parte de cuota íntegra autonómica del IRPF que corresponda a los rendimientos del capital inmobiliario de tales arrendamientos en los términos que más adelante
se indican.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que el contribuyente haya puesto una o más viviendas a disposición del Gobierno de
Aragón, o de alguna de sus entidades a las que se atribuya la gestión del Plan de Vivienda
Social de Aragón.
l
La base de la deducción será la cuota íntegra autonómica que corresponda a la base
liquidable general derivada de los rendimientos netos de capital inmobiliario reducidos
en los términos previstos en el artículo 23.2 y 3 de la Ley del IRPF (Reducción del 60 por
100 por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda y reducción del 30 por 100 por rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo, respectivamente) correspondientes a dichas viviendas.
l
Para mayores de 70 años (Art. 110-14 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
75 euros por cada contribuyente que cumpla los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente tenga 70 o más años de edad y obtenga rendimientos integrables en
la base imponible general, siempre que no procedan exclusivamente del capital.
El contribuyente debe necesariamente obtener algún rendimiento que provenga de los rendimientos del trabajo y/o de las actividades económicas para que la deducción sea aplicable. Asimismo ha de tenerse en cuenta que las ganancias patrimoniales que no derivan de transmisiones
se considerarán rentas del capital a los efectos de determinar si se cumplen los requisitos para
poder aplicar la deducción.
b) Que la cantidad resultante de la suma de la base imponible general y la base imponible
del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no sea superior a las siguientes cantidades:
- 23.000 euros en declaración individual.
- 35.000 euros en declaración conjunta.
604
Comunidad Autónoma de Aragón
Por nacimiento o adopción del primer y/o segundo hijo en poblaciones de menos de
10.000 habitantes (Art. 110-16 Decreto Legislativo 1/2005)
Cuantía de la deducción
100 euros por el nacimiento o adopción, durante el ejercicio, del primer hijo
150 euros por el nacimiento o adopción, durante el ejercicio, del segundo hijo
l
200 y 300 euros, respectivamente, por el nacimiento o adopción del primer o segundo hijo
cuando la cantidad resultante de la suma de la base imponible general y la base imponible
del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no sea superior a las siguientes cantidades:
- 23.000 euros en declaración individual.
- 35.000 euros en declaración conjunta
l
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La deducción únicamente podrá aplicarse en el período impositivo en que dicho nacimiento
o adopción se produzca.
l
La deducción corresponderá al contribuyente con quien convivan los hijos que den
derecho a la deducción. Cuando los hijos que den derecho a la deducción convivan con más
de un contribuyente, el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales.
l
La deducción solo podrá aplicarse por aquellos contribuyentes que hayan residido en el
año del nacimiento y en el anterior en municipios aragoneses cuya población de derecho
sea inferior a 10.000 habitantes.
l
Incompatibilidad
Esta deducción será incompatible con la deducción que puede aplicarse el contribuyente por nacimiento o adopción de un hijo con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
La incompatibilidad está referida a un mismo hijo, de tal forma que si se aplica respecto a él
la deducción en atención al grado de discapacidad de alguno de los hijos, no se podría aplicar
esta deducción.
En aquellos supuestos en los que el contribuyente tenga derecho a aplicar ambas deducciones,
puede optar por la que sea más favorable teniendo en cuenta, no obstante, que en caso de declaración conjunta sólo cabe aplicar una de las deducciones.
Por gastos de guardería de hijos menores de 3 años (Art. 110-17 Decreto Legislativo
1/2005)
Cuantía de la deducción y límite máximo
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo por los gastos de
custodia de hijos menores de 3 años en guarderías o centros de educación infantil, con un
máximo de 250 euros por cada hijo inscrito en dichas guarderías o centros.
l
A los efectos de aplicación de esta deducción, se entenderá como guardería o centro de educación infantil todo centro autorizado por el Departamento competente en materia de Educación
que tenga por objeto la custodia de niños menores de 3 años.
l
El límite de esta deducción, en el período impositivo en el que el niño cumpla los 3 años
de edad, será de 125 euros.
605
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Solo se tendrán en cuenta aquellos descendientes que den derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.
l
Que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a:
- 35.000 euros en tributación individual.
- 50.000 euros en tributación conjunta.
En todo caso, la base imponible del ahorro, sea cual sea la modalidad de declaración, no puede superar 4.000 euros.
l
Cuando los hijos que den derecho a la deducción convivan con más de un contribuyente,
el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales.
l
Para la aplicación de este requisito han de tenerse en cuenta los siguientes criterios:
– Para determinar si procede prorratear la deducción se atenderá únicamente a la convivencia
del hijo con más de un progenitor en la fecha de devengo del impuesto (normalmente el 31
de diciembre), salvo en el caso de guarda y custodia compartida, en el que se considerará
que existe convivencia entre los padres aunque el hijo no esté conviviendo de forma efectiva
con uno de ellos en la citada fecha.
Además es necesario que el contribuyente haya satisfecho los gastos de guardería o centros
de educación infantil. No obstante en el caso de cantidades satisfechas por matrimonios en
gananciales y en régimen legal del consorcio conyugal aragonés el importe se entenderá
satisfecho por ambos padres aún cuando sea únicamente abonado por uno de los cónyuges.
– En todo caso, la suma de las deducciones por los gastos de guardería de ambos progenitores
no puede superar las cuantías máximas previstas.
– Se entenderá que existe convivencia si el hijo falleciera durante el año, siempre que exista
convivencia en la fecha de fallecimiento.
– Si, existiendo convivencia entre los padres, hubiera fallecido uno de ellos con anterioridad al
31 de diciembre, se puede aplicar la deducción por las cantidades satisfechas hasta la fecha
de fallecimiento que le correspondan, con el límite del 50 por 100 de la cuantía máxima de
la deducción que corresponda.
Por su parte el cónyuge el supérstite aplicará la deducción sin que pueda superar, teniendo en
cuenta la cantidad aplicada en la declaración del padre fallecido, la cuantía máxima establecida.
Por inversión en entidades de la economía social (Art. 110-19 Decreto Legislativo
1/2005)
Cuantía de la deducción y límite máximo
l
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en las aportaciones realizadas con la finalidad de ser socio en entidades que formen parte de la economía social a que
se refiere el apartado siguiente.
l
El importe máximo de esta deducción es de 4.000 euros, tanto en tributación individual
como en tributación conjunta.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La aplicación de esta deducción está sujeta al cumplimiento de los requisitos y condiciones
siguientes
a) La participación alcanzada por el contribuyente computada junto con las del cónyuge
o personas unidas por razón de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o
606
Comunidad Autónoma de Aragón
afinidad hasta el tercer grado incluido, no podrá ser superior al 40 por 100 del capital de la
entidad objeto de la inversión o de sus derechos de voto.
b) La entidad en la que debe materializarse la inversión tendrá que cumplir los siguientes
requisitos:
1º Formar parte de la economía social, en los términos previstos en la Ley 5/2011, de 29 de
marzo, de Economía Social (BOE del 30).
De acuerdo con el artículo 6 de la Ley 5/2011:"El Ministerio de Trabajo e Inmigración, previo
informe del Consejo para el Fomento de la Economía Social, y en coordinación con las Comunidades Autónomas, elaborará y mantendrá actualizado un catálogo de los diferentes tipos de
entidades integrantes de la economía social, teniendo en cuenta los principios establecidos en
la presente ley y de forma coordinada con los catálogos existentes en el ámbito autonómico.
Los catálogos de entidades de economía social deberán ser públicos. La publicidad se hará
efectiva por medios electrónicos."(13)
2º Tener su domicilio social y fiscal en Aragón.
3º Contar, como mínimo, con una persona ocupada con contrato laboral y a jornada completa, y dada de alta en el régimen general de la Seguridad Social.
c) Las operaciones en las que sea de aplicación la deducción deberán formalizarse en escritura pública, en la que se hará constar la identidad de los inversores y el importe de la
inversión respectiva.
d) Las aportaciones habrán de mantenerse en el patrimonio del contribuyente durante un periodo mínimo de cinco años.
e) Los requisitos establecidos en los puntos 1º, 2º y 3º de la letra b) deberán cumplirse durante un periodo mínimo de cinco años a contar desde la aportación.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
El incumplimiento de los requisitos y condiciones establecidos en las letras a), d) y e) anteriores comportará la pérdida del beneficio fiscal y, en tal caso, el contribuyente deberá incluir
en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio en que se haya producido el incumplimiento la parte del impuesto que se hubiera dejado de pagar como consecuencia de la
deducción practicada, junto con los intereses de demora devengados.
Incompatibilidad
Esta deducción será incompatible, para las mismas inversiones, con las deducciones "Por
inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del
Mercado Alternativo Bursátil" y "Por inversión en la adquisición de acciones o participaciones
sociales en entidades nuevas o de reciente creación".
(13)
Téngase en cuenta que el Ministerio de Trabajo e Inmigración es actualmente el Ministerio de Empleo y
Seguridad Social.
607
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Comunidad Autónoma del Principado de Asturias
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por acogimiento no remunerado de mayores de 65 años (Art. 3 Decreto Legislativo
2/2014)
Cuantía de la deducción
341 euros por cada persona mayor de 65 años que conviva con el contribuyente durante
más de 183 días al año en régimen de acogimiento sin contraprestación.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que el acogedor y el acogido no perciban ayudas o subvenciones del Principado de
Asturias por causa del acogimiento.
l
Que la persona acogida no se halle ligada al contribuyente por un vínculo de parentesco
de consanguinidad o de afinidad de grado igual o inferior al tercero.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración, no supere las siguientes cuantías:
- 25.009 euros en tributación individual.
- 35.240 euros en tributación conjunta.
l
Cuando la persona acogida conviva con más de un contribuyente, el importe de la
deducción se prorrateará por partes iguales entre los contribuyentes que convivan con ella y
se aplicará únicamente en la declaración de aquellos que cumplan las condiciones establecidas
para tener derecho a la misma.
l
El contribuyente que desee gozar de esta deducción deberá estar en posesión del documento acreditativo del correspondiente acogimiento no remunerado, expedido por la
Consejería competente en materia de asuntos sociales.
l
Por adquisición o adecuación de vivienda habitual para contribuyentes con discapacidad
(Art. 4 Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 3 por 100 de las cantidades satisfechas durante el ejercicio en la adquisición o adecuación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual en el Principado
de Asturias del contribuyente que acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65
por 100. La aplicación de esta deducción es independiente de la deducción por inversión en
vivienda habitual prevista en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del IRPF. (14)
l
Base máxima de la deducción
La base de la deducción está constituida por las cantidades satisfechas durante el ejercicio,
excepción hecha de la parte de las mismas correspondiente a intereses, con un máximo de
13.664 euros, tanto en tributación individual como en la conjunta.
(14)
Véase, en el Capítulo 16, el epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual. Régimen transitorio",
páginas 526 y ss.
608
Comunidad Autónoma del Principado de Asturias
Otras condiciones para la aplicación de la deducción
La adquisición de la nueva vivienda o, en su caso, las obras e instalaciones en que la adecuación consista, deberán resultar estrictamente necesarias para la accesibilidad y comunicación
sensorial que faciliten el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad,
extremo que deberá ser acreditado ante la Administración tributaria mediante resolución o certificado expedido por la Consejería competente en materia de valoración de discapacidad.
Por adquisición o adecuación de la vivienda habitual para contribuyentes con los que
convivan sus cónyuges, ascendientes o descendientes con discapacidad (Art. 5 Decreto
Legislativo 2/2014)
Cuantía de la deducción
l
El 3 por 100 de las cantidades satisfechas durante el ejercicio en la adquisición o adecuación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente
en el Principado de Asturias, cuando su cónyuge, ascendientes o descendientes acrediten un
grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100. La aplicación de esta deducción es
independiente de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en la disposición
transitoria decimoctava de la Ley del IRPF. (15)
Base máxima de la deducción
l
La base de la deducción está constituida por las cantidades satisfechas durante el ejercicio, excepción hecha de la parte de las mismas correspondiente a intereses, con un máximo
de 13.664 euros, tanto en tributación individual como en conjunta.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que el cónyuge, ascendientes o descendientes convivan con el contribuyente durante más
de 183 días al año y no tengan rentas anuales, incluidas las exentas, superiores a 7.455,14
euros, cantidad a la que asciende el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM)
para 2016.
l
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción
respecto de los mismos ascendientes o descendientes para un mismo período impositivo, su
importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación de la
deducción corresponderá a los de grado más cercano.
l
La adquisición de la nueva vivienda o, en su caso, las obras e instalaciones en que la adecuación consista, deberán resultar estrictamente necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que faciliten el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con
discapacidad, extremo que deberá ser acreditado ante la Administración tributaria mediante
resolución o certificado expedido por la Consejería competente en materia de valoración
de discapacidad.
l
Incompatibilidad
Esta deducción es en todo caso incompatible con la deducción anteriormente comentada "Por
adquisición o adecuación de vivienda habitual para contribuyentes con discapacidad". Por
tanto, cuando la inversión sea realizada por el propio contribuyente con discapacidad y por
(15)
Véase, en el Capítulo 16, el epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual. Régimen transitorio",
páginas 526 y ss.
609
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
familiares que convivan con él, si el contribuyente con discapacidad aplica la deducción, los
familiares no podrán aplicarla con independencia de la modalidad de tributación utilizada.
Por inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de protegida (Art. 6 Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
113 euros por cada contribuyente que tenga derecho a percibir subvenciones o ayudas económicas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual que tenga la consideración
de protegida, conforme a la normativa estatal o autonómica en la materia.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción respecto de los mismos bienes para un mismo período impositivo, su importe se prorrateará entre
ellos por partes iguales.
Por arrendamiento de vivienda habitual (Art. 7 Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantías y límites máximos de la deducción
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por alquiler de la
vivienda habitual del contribuyente, con un máximo de 455 euros, tanto en tributación individual como en conjunta.
l
El 15 por 100, con el límite de 606 euros, en caso de alquiler de vivienda habitual en el
medio rural, entendiéndose como tal la vivienda que se ubique en suelo no urbanizable según
la normativa urbanística vigente en el Principado de Asturias, y la que se encuentre en concejos de población inferior a 3.000 habitantes, con independencia de la clasificación del suelo.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración, no supere las siguientes cuantías:
- 25.009 euros en tributación individual.
- 35.240 euros en tributación conjunta.
l
Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de la base
imponible del período impositivo.
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
Por donaciones de fincas rústicas a favor del Principado de Asturias (Art. 8 Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 20 por 100 del valor de las donaciones de fincas rústicas hechas a favor del Principado
de Asturias, con el límite para el importe de la deducción del 10 por 100 de la base liquidable del contribuyente, suma de las casillas 445 y 455 de la página 13 de la declaración.
l
610
Comunidad Autónoma del Principado de Asturias
Las fincas donadas se valorarán conforme a los criterios establecidos en la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria (BOE del 18).
Por adopción internacional de menores (Art. 9 Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía de la deducción
1.010 euros por cada hijo adoptado en el período impositivo siempre que el menor conviva con el declarante y se trate de una adopción de carácter internacional.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La adopción se entenderá realizada en el ejercicio impositivo en que se lleve a cabo la
inscripción en el Registro Civil español. Cuando la inscripción no sea necesaria se atenderá al
período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente.
l
Cuando exista más de un contribuyente con derecho a la aplicación de la deducción
y éstos realicen declaración individual del impuesto, la deducción se prorrateará por partes
iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Compatibilidad
La presente deducción resulta compatible con la aplicación de las restantes deducciones autonómicas.
Por partos múltiples o por dos o más adopciones constituidas en la misma fecha (Art. 10
Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía de la deducción
l
505 euros por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo en que se lleve a cabo
el nacimiento o la adopción, siempre que el menor conviva con el progenitor o adoptante en la
fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016) y se trate de partos
múltiples o de dos o más adopciones constituidas en la misma fecha.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La adopción se entenderá realizada en el ejercicio impositivo en que se lleve a cabo la
inscripción en el Registro Civil español. Cuando la inscripción no sea necesaria se atenderá al
período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente.
l
En el supuesto de matrimonios o uniones de hecho la deducción se prorrateará por
partes iguales en la declaración de cada uno de ellos cuando éstos opten por la presentación
de declaración individual.
l
Para familias numerosas (Art. 11 Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía de la deducción
Los contribuyentes que formen parte de una unidad familiar que, a la fecha de devengo del
impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016), ostente el título de familia numerosa expedido por la autoridad competente en materia de servicios sociales tendrán derecho a deducir
la cantidad que proceda de las siguientes:
l
505 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría general.
l
1.010 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría especial.
611
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisitos y condiciones de aplicación
Las condiciones necesarias para la consideración de familia numerosa y su clasificación por
categorías se determinarán con arreglo a lo establecido en la Ley 40/2003, de 18 de noviembre,
de protección a las familias numerosas (BOE del 19).
l
La deducción únicamente resultará aplicable en los supuestos de convivencia del contribuyente con el resto de la unidad familiar a la fecha de devengo del impuesto (normalmente,
el 31 de diciembre de 2016).
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
- 25.009 euros en tributación individual.
l
- 35.240 euros en tributación conjunta.
Cuando exista más de un contribuyente con derecho a la aplicación de la deducción a
la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016) y éstos realicen
declaración individual del impuesto, la deducción se prorrateará por partes iguales en la
declaración de cada uno de ellos.
l
A estos efectos debe tenerse en cuenta que la determinación del número de personas con derecho a aplicar la deducción se realiza sin tener en consideración si sus bases imponibles son o no
inferiores a las exigidas para poder aplicarla de forma efectiva.
Para familias monoparentales (Art. 12 Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía de la deducción
303 euros para el contribuyente que tenga a su cargo descendientes, siempre que no conviva con cualquier otra persona ajena a los citados descendientes, salvo que se trate de ascendientes que generen el derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes. (16)
l
Condiciones y otros requisitos para la aplicación de la deducción
Se consideran descendientes a efectos de la aplicación de esta deducción:
a) Los hijos menores de edad, tanto por relación de paternidad como de adopción, siempre que convivan con el contribuyente y no tengan rentas anuales, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 euros.
b) Los hijos mayores de edad con discapacidad, tanto por relación de paternidad como
de adopción, siempre que convivan con el contribuyente y no tengan rentas anuales,
excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
c) Los descendientes a que se refieren los apartados a) y b) anteriores que, sin convivir
con el contribuyente, dependan económicamente de él y estén internados en centros
especializados.
Se asimilan a descendientes las personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y
acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.
l
Importante: en caso de convivencia con descendientes que no tengan esa consideración
a efectos de la deducción, no se perderá el derecho a la misma siempre y cuando las rentas
anuales del descendiente, excluidas las exentas, no sean superiores a 8.000 euros.
n
(16)
612
Los requisitos para la aplicación del mínimo por ascendientes se comentan en las páginas 488 y s.
Comunidad Autónoma del Principado de Asturias
La suma de la base imponible general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de
la declaración, más el importe de las anualidades por alimentos exentas, no debe resultar
superior a 35.240 euros.
l
Cuando a lo largo del ejercicio se lleve a cabo una alteración de la situación familiar por
cualquier causa, a efectos de aplicación de la deducción, se entenderá que ha existido convivencia cuando tal situación se haya producido durante al menos 183 días al año.
l
En los casos en que la separación, divorcio o viudedad se hayan producido durante el año, solamente se computarán para el cálculo de la convivencia a efectos de esta deducción, los días de
convivencia posteriores a la fecha en los que se produzca esa situación.
l
En el caso de que la custodia esté atribuida a varios progenitores, la deducción sólo se aplicará a aquel contribuyente que tenga un régimen de convivencia anual superior a 183 días.
En el caso de que la convivencia sea paritaria, no se tendrá derecho a deducción.
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con la deducción para familias numerosas anteriormente comentada.
Por acogimiento familiar de menores (Art. 13 Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía de la deducción
253 euros por cada menor en régimen de acogimiento familiar, siempre que conviva con
el menor 183 días durante el período impositivo.
l
126 euros por cada menor acogido en régimen de acogimiento familiar, si el tiempo de
convivencia durante el período impositivo fuera superior a 90 e inferior a 183 días.
l
Requisitos y otras condiciones de la deducción
El acogimiento familiar que da derecho a la deducción podrá ser simple o permanente, con
exclusión de aquéllos que tengan finalidad preadoptiva(17).
l
Cuando exista más de un contribuyente con derecho a la aplicación de la deducción y
éstos realicen declaración individual del impuesto, la deducción se prorrateará por partes
iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Por certificación de la gestión forestal sostenible (Art. 14 Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía de la deducción
l
El 30 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio para la obtención de certificación de la gestión forestal sostenible otorgada por la Entidad Solicitante de la Certificación
Forestal Regional del Principado de Asturias o entidad equivalente.
(17)
Téngase en cuenta que la Ley 26/2015, de 28 de julio, por la que se modifica el sistema de protección a la
infancia y a la adolescencia (BOE del 29) ha modificado, con efectos desde 18 de agosto de 2015, el artículo
173 bis del Código civil que regula las modalidades de acogimiento familiar. Por lo que habrá que estar a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de dicha Ley 26/2015, según la que "todas las referencias que en las
leyes y demás disposiciones se realizasen al acogimiento preadoptivo deberán entenderse hechas a la delegación
de guarda para la convivencia preadoptiva prevista en el artículo 176 bis del Código Civil. Las que se realizasen
al acogimiento simple deberán entenderse hechas al acogimiento familiar temporal previsto en el artículo 173
bis del Código Civil; y cuando lo fueran a las Entidades colaboradoras de adopción internacional se entenderán
hechas a los organismos acreditados para la adopción internacional".
613
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Condiciones y otros requisitos para la aplicación de la deducción
l
Los contribuyentes han de ser propietarios de montes ubicados en el territorio de la Comunidad Autónoma y haber obtenido la citada certificación de gestión forestal.
Base máxima de la deducción
La base de la deducción la constituyen las cantidades invertidas durante el ejercicio en
la obtención de la certificación de la gestión forestal sostenible, incluyendo todos los costes
asociados al logro de la propia certificación y excluyendo las subvenciones que, en su caso,
hubiese recibido el propietario de la finca para ese fin.
l
La deducción se aplicará en el ejercicio en que se obtenga la certificación de la gestión
forestal sostenible y el importe máximo será de 1.000 euros por contribuyente.
l
Cuando exista más de un contribuyente con derecho a la aplicación de la deducción
en relación con los mismos bienes y aquéllos realicen declaración individual del impuesto, la
deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Se entenderá por “los mismos bienes”, a efectos de aplicar el prorrateo de la deducción, los
montes -definidos en el artículo 5 de la Ley del Principado de Asturias 3/2004, de 23 de noviembre, de Montes y Ordenación Forestal- que constituyan una finca o parcela independiente, con
referencia catastral que la identifique delimitando su ámbito espacial, pertenecientes a varios
dueños pro indiviso o en régimen de copropiedad.
Por gastos de descendientes en centros de cero a tres años (Art. 14 bis Decreto Legislativo 2/2014)
Cuantía y límites de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo en concepto de gastos
de descendientes en centros de cero a tres años con el límite de 330 euros anuales por cada
descendiente que no supere la citada edad.
l
El límite máximo de la deducción establecido respecto de cada hijo ha de aplicarse individualmente a cada uno de ellos.
En cuanto a la justificación de las cantidades satisfechas, podrá realizarse mediante factura o
cualquier otro medio del tráfico jurídico o económico admitido en Derecho.
La deducción y el límite a la misma en el período impositivo en el que el menor cumpla
los tres años se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan los
requisitos que indicamos en el siguiente apartado.
Para determinar el número de meses en que se cumplen los requisitos deberá computarse el
mes en que el menor cumpla tres años.
Si en el año se hubiera producido el fallecimiento del contribuyente y el descendiente hubiera cumplido tres años antes del mismo, el prorrateo de la deducción en función del número
de meses en los que el menor tiene menos de 3 años se realizará según la proporción que
representen los meses en los que se da esa circunstancia con respecto a los meses de duración
del período impositivo (de 1 de enero hasta la fecha del fallecimiento), incluido el mes del
fallecimiento del contribuyente.
Igualmente, resultara de aplicación la deducción en los supuestos de fallecimiento del descendiente previo al devengo del impuesto.
614
Comunidad Autónoma del Principado de Asturias
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
- 25.009 euros en tributación individual.
- 35.240 euros en tributación conjunta.
l
Que los progenitores, adoptantes, o tutores convivan con el menor.
l
Esta deducción resultara también aplicable en los supuestos de acogimiento.
Para determinar el cumplimiento del requisito de la convivencia, esta debe determinarse en la
fecha de devengo del impuesto.
En el caso de guarda y custodia compartida ambos padres pueden aplicar la deducción siempre
y cuando justifiquen haber incurrido en el gasto aún cuando no se lleve a cabo convivencia
efectiva a la fecha de devengo.
Cuando exista más de un contribuyente con derecho a la aplicación de la deducción, el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Siempre que exista convivencia de ambos padres o tutores con el menor, los importes satisfechos se prorratearan entre ellos, aunque solo uno tenga derecho a aplicar la deducción por
tener el otro una base imponible superior a 25.009 euros.
Igualmente se prorratearan entre ellos las cantidades satisfechas aunque solo hayan sido
abonadas por uno de ellos.
Ejemplo
El matrimonio formado por don R.T. y doña S.V. son padres de dos hijos de 1 y 2 años por los que pagaron, respectivamente, en el ejercicio 2016, 1.500 euros y 3.000 euros.
Determinar el importe de la deducción a aplicar si los contribuyentes optaran por presentar declaración conjunta, sería:
Solución
Hijo 1 (15 % s/1.500 euros) .......................................................
(15 % s/1.500 euros) = 225 euros
Límite máximo por hijo = 330 euros
Hijo 2 ...................................................................................
(15 % s/3.000 euros) = 450 euros
Límite máximo por hijo = 330 euros
Importe de la deducción (225 + 330),..........................................
225 euros
330 euros
555 euros
Por adquisición de libros de texto y material escolar (Art. 14 ter Decreto Legislativo
2/2014)
Cuantía y límites de la deducción
El 100 por 100 de los importes destinados por el contribuyente a las siguientes finalidades:
– A la adquisición de libros de texto por cada descendiente, que hayan sido editados para
Educación Primaria y Educación Secundaria Obligatoria.
– A la adquisición de material escolar por cada descendiente para Educación Primaria o
Educación Secundaria Obligatoria.
l
Esta deducción resultara también aplicable en los supuestos de tutela y acogimiento.
Se entenderá por material escolar el conjunto de medios y recursos que facilitan la enseñanza
y el aprendizaje, destinados a ser utilizados por los alumnos para el desarrollo y aplicación de
615
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
los contenidos determinados por el currículo de las enseñanzas de régimen general establecidas
por la normativa académica, así como la equipación y complementos que la Dirección y/o el
Consejo Escolar del centro educativo haya aprobado para la etapa educativa de referencia.
En cuanto a la justificación de las cantidades satisfechas, podrá realizarse mediante factura o
cualquier otro medio del tráfico jurídico o económico admitido en Derecho.
La deducción puede ser aplicada por aquellos contribuyentes que lleven a cabo gastos de esta
naturaleza respecto de descendientes que no convivan con el mismo.
El importe de la deducción por cada descendiente no puede exceder de los límites que
a continuación se señalan, en función de la cantidad resultante de la suma de la base
imponible general y de la base imponible del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de
la declaración.
l
l
En declaraciones individuales:
(Base imponible general + Base imponible del ahorro)
Límite por descendiente
Hasta 6.500,00 euros ..............................................................
50,00 euros
Entre 6.500,01 y 10.000,00 euros............................................
37,50 euros
Entre 10.000,01 y 12.500,00 euros..........................................
25,00 euros
En declaraciones conjuntas:
(Base imponible general + Base imponible del ahorro)
Límite por cada descendiente
Hasta 12.000,00 euros . ..........................................................
100,00 euros
Entre 12.000,01 y 20.000,00 euros..........................................
75,00 euros
Entre 20.000,01 y 25.000,00 euros..........................................
50,00 euros
En el supuesto de contribuyentes que formen parte de una unidad familiar que, a fecha
de devengo del impuesto, ostente el título de familia numerosa expedido por la autoridad
competente en materia de servicios sociales, el importe máximo de la deducción será:
– 150 euros en el supuesto de declaración conjunta.
– 75 euros cuando se opte por presentar declaración individual.
Los importes máximos de 150 euros y 75 euros están referidos a cada uno de los hijos que
originen el derecho a la deducción.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
Los límites máximos de la deducción establecidos respecto a cada descendiente se aplican
individualmente para cada uno de ellos, no pudiéndose aplicar de forma global al conjunto
de descendientes por el que se hayan satisfecho los gastos.
l
La deducción deberá minorarse, por cada descendiente, en la cantidad correspondiente a
las becas y ayudas percibidas en el período impositivo procedentes del Principado de Asturias
o de cualquier otra Administración Pública que cubra la totalidad o parte de los gastos por
adquisición de los libros de texto y material escolar.
La minoración ha de efectuarse también individualmente para cada hijo sobre la deducción
resultante una vez aplicado el límite máximo de la deducción, no siendo admisible efectuarla
de forma global.
l
La deducción corresponderá al ascendiente que haya satisfecho las cantidades destinadas a la adquisición de los libros de texto y del material escolar. Cuando exista más de un con-
616
Comunidad Autónoma Del Principado de Asturias
tribuyente con derecho a la aplicación del beneficio fiscal, el importe de la deducción (no así
el límite máximo) se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l La acreditación documental de la adquisición de los libros de texto y del material escolar
podrá realizarse mediante factura o cualquier otro medio del tráfico jurídico o económico
admitido en Derecho.
617
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Comunidad Autónoma de las Illes Balears
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por determinadas inversiones de mejora de la sostenibilidad en la vivienda habitual (Art.
3 Decreto Legislativo 1/2014)
Cuantía y límites de la deducción
El 15 por 100 del importe de las inversiones que mejoren la calidad y la sostenibilidad
de las viviendas, que se realicen en el inmueble, situado en las Illes Balears, que constituya o
tenga que constituir la vivienda habitual del contribuyente.
l
Para poder aplicar la deducción se ha de ostentar la propiedad de la vivienda y cumplir los
requisitos establecidos en la normativa estatal del impuesto para calificar la vivienda como
habitual.
La base de esta deducción estará constituida por el importe realmente satisfecho por el
contribuyente para realizar las inversiones anteriormente descritas, con un límite máximo de
10.000 euros anuales.
l
La base de la deducción del contribuyente no podrá exceder del resultado de aplicar el porcentaje de su titularidad en la vivienda al importe total de las cantidades satisfechas para la mejora
de la sostenibilidad en la vivienda habitual.
Las cantidades satisfechas se justificarán por medio de las facturas que cumplan los requisitos
establecidos en normas legales y / o reglamentarias o documento sustitutivo equivalente.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Se entiende que mejoran la calidad y la sostenibilidad de las viviendas las siguientes
inversiones:
a) La instalación de equipos de generación o que permitan utilizar energías renovables como
la energía solar, biomasa o geotermia que reduzcan el consumo de energía convencional
térmica o eléctrica del edificio. Incluirá la instalación de cualquier tecnología, sistema o
equipo de energía renovable, como instalaciones de generación solar fotovoltaica, paneles
solares térmicos, a fin de contribuir a la producción de agua caliente sanitaria demandada
por las viviendas, o la producción de agua caliente para las instalaciones de climatización.
b) Las de mejora de las instalaciones de suministro e instalación de mecanismos que favorezcan el ahorro de agua, así como la implantación de redes de saneamiento separativas en
el edificio y otros sistemas que favorezcan la reutilización de las aguas grises y pluviales en
el mismo edificio o en la parcela o que reduzcan el volumen de vertido al sistema público
de alcantarillado.
l
En todo caso, para la aplicación de la deducción deberá mejorarse como mínimo en
un nivel la calificación de la eficiencia energética de la vivienda habitual. A tal efecto, se
requerirá el registro de los certificados de eficiencia energética de la vivienda conforme a lo
dispuesto en el Real Decreto 235/2013, de 5 de abril, por el que se aprueba el procedimiento
básico para la certificación energética de los edificios, antes y después de realizar las inversiones.
l
En el supuesto de comienzo de las obras en un ejercicio y finalización en otro posterior, se
puede aplicar en cada periodo impositivo la deducción por las cantidades satisfechas en él,
618
Comunidad Autónoma de las Illes Balears
siempre que a la finalización de las obras se cumplan todos los requisitos exigidos (en particular
la acreditación del registro de certificados de eficiencia energética).
Para poder aplicar esta deducción, la base imponible total del contribuyente, casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no podrá superar:
- 24.000 euros en tributación individual.
- 36.000 euros en tributación conjunta.
l
Por arrendamiento de la vivienda habitual en el territorio de las Illes Balears a favor de
determinados colectivos (Art. 3 bis Decreto legislativo 1/2014)
Atención: esta deducción no es aplicable en el caso de contribuyentes fallecidos antes
del 31 de diciembre de 2016.
n
Cuantías y límites máximos de la deducción
l
El 15 por 100 de los importes satisfechos en el período impositivo por el arrendamiento de
la vivienda habitual, con un máximo de 300 euros.
Requisitos y otras condiciones de la deducción
Que concurra en el contribuyente alguna de las siguientes circunstancias:
- Que en la fecha del devengo del impuesto sea menor de 36 años.
- Que se trate de una persona con un grado de discapacidad física o sensorial igual o
superior al 65 por 100 o con un grado de discapacidad psíquica igual o superior al 33
por 100.
- Que se trate del padre o los padres que convivan con el hijo o los hijos sometidos a la
patria potestad y que integren una familia numerosa
l
Que se trate del arrendamiento de la vivienda habitual del contribuyente, ocupada efectivamente por este, y que la duración del contrato de arrendamiento sea igual o superior a un año.
l
Que se haya constituido el depósito de la fianza a la que se refiere el artículo 36.1 de la Ley
29/1994, de 24 de noviembre, de arrendamientos urbanos, a favor del Instituto Balear de la
Vivienda.
l
Que, durante al menos la mitad del período impositivo, ni el contribuyente ni ninguno de
los miembros de su unidad familiar sean titulares, de pleno dominio o de un derecho real de
uso o disfrute, de otra vivienda distante a menos de 70 kilómetros de la vivienda arrendada,
excepto en los casos en que la otra vivienda se encuentre ubicada fuera de las Illes Balears o
en otra isla.
l
Que el contribuyente no tenga derecho en el mismo período impositivo a ninguna deducción por inversión en vivienda habitual.
l
La suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro del contribuyente,
casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere las siguientes cuantías:
a) En general:
- 18.000 euros en tributación individual.
- 30.000 euros en tributación conjunta.
l
619
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
b) En el caso de familias numerosas
- 24.000 euros en tributación individual.
- 36.000 euros en tributación conjunta.
l
En caso de tributación conjunta, solo podrán beneficiarse de esta deducción los contribuyentes integrados en la unidad familiar que cumplan las condiciones establecidas y por el
importe de las cuantías efectivamente satisfechas por estos.
Por gastos de adquisición de libros de texto (Art. 4 Decreto Legislativo 1/2014)
Cuantía y límites de la deducción
l
El 100 por 100 de los importes destinados a la adquisición de libros de texto por cada hijo
que curse estudios.
El importe de la deducción por cada hijo no puede exceder de los límites que a continuación se señalan, en función de la cantidad resultante de la suma de la base imponible general y de la base imponible del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración.
l
l
En declaraciones individuales:
(Base imponible general + Base imponible del ahorro)
Límite por hijo
Hasta 6.500,00 euros ..............................................................
100,00 euros
Entre 6.500,01 y 10.000,00 euros............................................
75,00 euros
Entre 10.000,01 y 12.500,00 euros..........................................
50,00 euros
En declaraciones conjuntas:
(Base imponible general + Base imponible del ahorro)
Límite por hijo
Hasta 10.000,00 euros ............................................................
200,00 euros
Entre 10.000,01 y 20.000 euros...............................................
100,00 euros
Entre 20.000,01 y 25.000 euros...............................................
75,00 euros
Los límites por hijo pueden aplicarse de forma global para el conjunto de ellos.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Los libros de texto deben ser los editados para el desarrollo y la aplicación de los currículos
correspondientes al segundo ciclo de educación infantil, a la educación primaria, a la educación secundaria obligatoria, al bachillerato y a los ciclos formativos de formación profesional
específica.
l
Únicamente podrán tenerse en cuenta, a efectos de la aplicación de esta deducción, los
gastos originados por los hijos que, a su vez, den derecho al mínimo por descendientes. Si
los hijos conviven con ambos padres y éstos optan por la tributación individual, la deducción
se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos. (18)
l
El requisito de convivencia ha de producirse en la fecha de devengo del impuesto dado que, en
otro caso, no existiría derecho a aplicar el mínimo por descendientes; no obstante:
- En el caso de guardia y custodia compartida ambos padres podrán aplicar la deducción si la
ostentan en la fecha de devengo del impuesto, al tener ambos derecho a aplicar el mínimo por
descendientes
(18)
620
Los requisitos para la aplicación del mínimo por descendientes se comentan en las páginas 485 y s.
Comunidad Autónoma de las Illes Balears
- Si el hijo hubiera fallecido en el año, los padres podrían aplicar la deducción si convivían con
él en la fecha del fallecimiento.
Si el hijo convive con los padres las cantidades satisfechas se prorratearán entre ellos, con independencia de quien realice efectivamente el pago y de si ambos padres pueden o no aplicar
efectivamente la deducción en virtud de las cuantías de sus bases imponibles. El límite de la deducción no se prorratea al establecer la norma un límite máximo de la deducción, con respecto
a cada hijo, según el tipo de tributación, individual o conjunta, y la cuantía de la base imponible.
Por el contrario, si el hijo sólo convive con uno de los padres en la fecha de devengo del impuesto, la deducción sólo puede ser aplicada por él y por el importe total de las cantidades satisfechas, incluso cuando la totalidad o parte de ellas hayan sido abonadas por el otro progenitor.
l
La suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro del contribuyente,
casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere las siguientes cuantías:
- 12.500 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
Por gastos de aprendizaje extraescolar de idiomas extranjeros (Art. 4 bis Decreto Legislativo 1/2014)
Cuantía y límites de la deducción
El 15 por 100 de los importes destinados al aprendizaje extraescolar de idiomas extranjeros por los hijos que cursen estudios correspondientes al segundo ciclo de educación infantil,
a la educación primaria, a la educación secundaria obligatoria, al bachillerato y a los
ciclos formativos de formación profesional específica.
l
Es deducible aquella parte de gasto correspondiente a enseñanza de lengua extranjera que se
realiza en el transcurso del curso escolar fuera del horario correspondiente a su currículo, entre
otros, se incluyen los gastos por asistencia a una escuela oficial de idiomas o por asistencia a
una academia de idiomas.
Por el contrario no serán deducibles los gastos originados por cursar estudios en el extranjero
o los originados por la realización de campamentos de verano en el extranjero o en territorio
nacional para el aprendizaje de un idioma.
En el caso de gastos satisfechos en los colegios bilingües solo será deducible aquella parte de
gasto destinado a aprendizaje de lengua extranjera cuando se trate de una actividad extraescolar
l
El límite para la aplicación de esta deducción será de 100 euros por hijo.
El límite puede aplicarse de forma global para el conjunto de hijos que den derecho a la aplicación
del mínimo por descendientes.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Únicamente podrán tenerse en cuenta, a efectos de la aplicación de esta deducción, los
gastos originados por los hijos que, a su vez, den derecho al mínimo por descendientes.
Si los hijos conviven con ambos padres y estos optan por la tributación individual, la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Son aplicables a esta deducción en relación al requisito de convivencia y sobre el prorrateo los
mismos criterios que para la aplicación de la deducción autonómica por adquisición de libros
de texto.
La suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro del contribuyente,
casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere las siguientes cuantías:
- 12.500 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
l
621
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
El contribuyente deberá conservar, a disposición de la Administración tributaria las facturas o los documentos equivalentes.
l
Por donaciones a determinadas entidades destinadas a la investigación, el desarrollo
científico o tecnológico, o la innovación (Art. 5 Decreto Legislativo 1/2014)
Cuantía y límites de la deducción
El 25 por 100 de las donaciones dinerarias destinadas a financiar la investigación, el desarrollo científico o tecnológico, o la innovación, a favor de las entidades que se relacionan en el
apartado siguiente.
l
El importe de esta deducción no podrá exceder del 15 por 100 de la cuota íntegra autonómica.
l
Requisitos para la aplicación de la deducción
l
Las donaciones que dan derecho a la aplicación de esta deducción deberán realizarse a
favor de cualquiera de las siguientes entidades:
a) La Administración de la comunidad autónoma de las Illes Balears o las entidades instrumentales que dependen de la misma cuya finalidad esencial sea la investigación, el desarrollo científico o tecnológico, o la innovación.
b) La Universidad de las Illes Balears.
c) Las entidades sin finalidad lucrativa a que hacen referencia los artículos 2 y 3 de la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo, siempre y cuando el fin exclusivo o principal que persigan
sea la investigación, el desarrollo científico o tecnológico, o la innovación, en el territorio de
las Illes Balears y estén inscritas en el Registro de Fundaciones de la Administración de la
comunidad autónoma de las Illes Balears.
l
La efectividad de las citadas donaciones en cada periodo impositivo deberá acreditarse
mediante un certificado de la entidad donataria.
Asimismo, en los casos de la letra c del apartado anterior, la aplicación de la deducción exige
que la consejería competente en materia de investigación, desarrollo científico o tecnológico,
o innovación, declare, mediante una resolución, que la entidad donataria verifica los requisitos que establece la citada letra c.
Por donaciones, cesiones de uso o contratos de comodato y convenios de colaboración
empresarial, relativos al mecenazgo cultural, científico y de desarrollo tecnológico y al
consumo cultural (Art. 5 bis Decreto Legislativo 1/2014)
Cuantía y límites de la deducción
El 15 por 100 de las cuantías en que se valoren las donaciones, las cesiones de uso o los
contratos de comodato, y de las cuantías satisfechas en virtud de convenios de colaboración
empresarial efectuados de acuerdo con lo que dispone la Ley 3/2015, de 23 de marzo, por la
que se regula el consumo cultural y el mecenazgo cultural, científico y de desarrollo tecnológico, y se establecen medidas tributarias.
l
El límite de la deducción aplicable es de 600 euros anuales, tanto en tributación individual como en conjunta.
l
622
Comunidad Autónoma de las Illes Balears
El límite de 600 euros anuales es único y global para el conjunto de donaciones, las cesiones de
uso o los contratos de comodato, y cuantías satisfechas en virtud de convenios de colaboración
empresarial que den derecho a la deducción.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
En caso de que la cesión de uso o el contrato de comodato tengan una duración inferior
a un año, esta deducción se debe prorratear en función del número de días del periodo anual.
Si la duración es superior a un año, la deducción no se puede aplicar a más de tres ejercicios.
l
Criterios para aplicar el prorrateo:
– En el caso de cesiones de uso o contratos de comodato inferiores a un año, atendiendo lo
dispuesto en el artículo 11 de la Ley 3/2015, de 23 de marzo, por la que se regula el consumo
cultural y el mecenazgo cultural, científico y de desarrollo tecnológico y se establecen medidas
tributarias, hay un doble prorrateo:
1º de la base la deducción
2º del límite de la deducción.
– El caso de períodos impositivos inferiores al año como consecuencia del fallecimiento del
contribuyente, el prorrateo en cesiones de uso o contratos de comodato inferiores a un año hay
que realizarlo en función de la proporción que represente la duración del contrato con respecto
a 365 días.
En otro caso, esto es, en cesiones de uso o contratos de comodato que no sean inferiores a un
año no hay que prorratear la deducción por el hecho de que contribuyente fallezca antes del 31
de diciembre.
La suma de la base imponible general y del ahorro del contribuyente, casillas 392 y 405
de la página 12 de la declaración, no supere las siguientes cuantías:
- 12.500 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
l
Por donaciones, cesiones de uso o contratos de comodato y convenios de colaboración,
relativos al mecenazgo deportivo (Art. 5 ter Decreto Legislativo 1/2014)
Cuantía y límites de la deducción
El 15 por 100 de las cuantías en que se valoren las donaciones, las cesiones de uso o los
contratos de comodato, y de las cuantías satisfechas en virtud de convenios de colaboración
efectuados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 6/2015, de 30 de marzo, por la que se regula
el mecenazgo deportivo y se establecen medidas tributarias.
l
El límite de la deducción aplicable es de 600 euros anuales.
l
El límite de 600 euros anuales es único y global para el conjunto de donaciones, cesiones de
uso o contratos de comodato y convenios de colaboración, relativos al mecenazgo deportivo.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
En caso de que la cesión de uso o el contrato de comodato tengan una duración inferior
a un año, esta deducción se debe prorratear en función del número de días del periodo anual.
Si la duración es superior a un año, la deducción no se puede aplicar a más de tres ejercicios.
l
Se aplican los mismos criterios sobre el prorrateo comentados en la deducción por donaciones,
cesiones de uso o contratos de comodato y convenios de colaboración empresarial, relativos al
mecenazgo cultural, científico y de desarrollo tecnológico y al consumo cultural.
El criterio de doble prorrateo de base y límites en el caso de cesiones de uso o contratos de comodato inferiores a un año del mecenazgo deportivo viene como consecuencia de lo dispuesto
623
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
en el artículo 11 de la Ley 6/2015, de 30 de marzo, por la que se regula el mecenazgo deportivo
y se establecen medidas tributarias.
l
La aplicación de esta deducción está condicionada a que la suma de la base imponible
general y del ahorro del contribuyente, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración,
no supere las siguientes cuantías:
- 12.500 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
Por donaciones a determinadas entidades que tengan por objeto el fomento de la lengua
catalana (Art. 5 quater Decreto Legislativo 1/2014) (19)
Cuantía y límites de la deducción
l
El 15 por 100 de las donaciones dinerarias que se realicen durante el periodo impositivo,
a favor de las entidades que teniendo por objeto el fomento de la lengua catalana, se relacionan
en el apartado siguiente.
l El importe de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la cuota íntegra autonómica.
Requisitos para la aplicación de la deducción
l
Las donaciones que dan derecho a la aplicación de esta deducción deberán realizarse a
favor de cualquiera de las siguientes entidades:
a) La Administración de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears o las entidades instrumentales que dependen de ella cuya finalidad esencial sea el fomento de la lengua catalana.
b) La Universidad de las Illes Balears, los centros de investigación y los centros superiores
de enseñanzas artísticas de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears.
c) Las entidades sin finalidad lucrativa a las que se refieren los artículos 2 y 3 de la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin finalidades lucrativas y
de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que el fin exclusivo o principal que persigan sea en el territorio el fomento de la lengua catalana, y estén inscritas en el Registro de
Fundaciones de la Administración de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears.
d) Las entidades parcialmente exentas del impuesto sobre sociedades a que se refiere el
artículo 9.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Atención: la deducción de la letra d) no es aplicable en el caso de contribuyentes fallecidos antes del 31 de diciembre de 2016.
l
La efectividad de dichas donaciones en cada periodo impositivo se deberá acreditar mediante un certificado de la entidad donataria.
Asimismo, en los casos de la letra c del apartado anterior, la aplicación de la deducción exige
que la consejería competente en materia de política lingüística declare, mediante una resolución, que la entidad donataria verifica los requisitos establecidos en la citada letra c.
n
(19)
El artículo 5 quater ha sido introducido, con efectos desde 31 de diciembre de 2015, por la disposición final
segunda de la Ley 12/2015, de 29 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears,de presupuestos
generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2016 (BOIB 30-12-2015).
624
Comunidad Autónoma de las Illes Balears
Incompatibilidad
Esta deducción es incompatible con la deducción por donaciones, cesiones de uso o contratos de comodato y convenios de colaboración empresarial, relativos al mecenazgo cultural, científico y de desarrollo tecnológico y al consumo cultural.
Para los declarantes con discapacidad física, psíquica o sensorial o con descendientes
con esta condición (Art. 6 Decreto Legislativo 1/2014
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
Por cada contribuyente y, en su caso, por cada miembro de la unidad familiar, residente
en la Comunidad Autónoma de las Illes Balears, que tengan la consideración legal de personas
con discapacidad, se establecen las deducciones siguientes según la naturaleza y grado de su
discapacidad:
- 80 euros en caso de discapacidad física o sensorial de grado igual o superior al 33 e
inferior al 65 por 100.
- 150 euros en caso de discapacidad física o sensorial de grado igual o superior al 65
por 100.
- 150 euros en caso de discapacidad psíquica de grado igual o superior al 33 por 100.
l
La aplicación de esta deducción está condicionada a que la suma de la base imponible
general y la base imponible del ahorro del contribuyente menos el mínimo del contribuyente y el mínimo por descendientes, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración y
casillas 466 y 468 de la página 14 de la declaración, respectivamente, no supere las siguientes
cuantías:
- 12.500 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
l
En el caso de que los cónyuges tributen de forma individual y tengan derecho a la
aplicación del mínimo familiar por descendientes, cada uno tendrá derecho a aplicarse íntegramente la deducción. También resulta aplicable la deducción por la discapacidad del
cónyuge, al formar parte de la unidad familiar, con independencia de que este último la
aplique en su propia declaración.
Por inversión en la adquisición de acciones o de participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente creación (Art. 7 Decreto Legislativo 1/2014)
Cuantía y límite máximo de la deducción
l
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio 2016 en la adquisición de
acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o de ampliación de capital en entidades que tengan naturaleza de Sociedad Anónima,
Sociedad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad Limitada Laboral, con el límite de
600 euros anuales.
l En el caso de declaración conjunta, el importe máximo de deducción será de 600 euros
por cada contribuyente de la unidad familiar que haya efectuado la inversión.
l Esta deducción se aplicará en el ejercicio en el que se materialice la inversión y en los dos
siguientes con el límite de 600 euros anuales.
625
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Una vez materializada la inversión, se genera el derecho a la deducción del 20 por 100 de la
cantidad invertida, con el límite máximo de 600 euros anuales, en el propio ejercicio en que se
realice la inversión y en los dos siguientes.
En caso de que se tenga derecho a la aplicación de la deducción por inversiones realizadas en
ejercicios distintos, se aplicará la misma siguiendo el orden de antigüedad, con la aplicación del
límite de 600 euros anuales por ejercicio.
La deducción total aplicada no puede exceder de 600 euros por contribuyente.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
a) La participación del contribuyente, computada junto con las del cónyuge o personas unidas
por razón de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado incluido, no puede ser superior al 40 por 100 del capital social de la sociedad
objeto de la inversión o de los derechos de voto en la sociedad.
b) La entidad en la que debe materializarse la inversión debe cumplir los siguientes requisitos:
1º. Deberá tener naturaleza de Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad Limitada Laboral.
2º. Tener su domicilio social y fiscal en las Illes Balears.
3º. Desarrollar una actividad económica, sin que pueda tener por actividad principal la
gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 4.8.2.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4º. Deberá, como mínimo, emplear a una persona domiciliada fiscalmente en las Illes Balears con un contrato laboral a jornada completa, dada de alta en el régimen general de la
Seguridad Social y que no sea socio ni partícipe de la sociedad.
5º. En caso de que la inversión se haya efectuado a través de una ampliación de capital, la
sociedad mercantil deberá haber sido constituida en los dos años anteriores a la fecha de
esta ampliación.
6º. Deberá mantener los puestos de trabajo.
A tal efecto, se considerará que cumple este requisito cuando se mantenga la plantilla media
total, en los términos de personas por año que regula la normativa laboral, calculada como prevé
el artículo 102 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
7º. La cifra anual de negocios de la entidad no podrá superar el límite de 2.000.000 de
euros, calculada como prevé el artículo 101 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
c) El contribuyente podrá formar parte del consejo de administración de la sociedad en la que
se haya materializado la inversión, pero en ningún caso podrá realizar funciones ejecutivas
ni de dirección. Tampoco podrá mantener una relación laboral con la entidad objeto de la
inversión.
d) Las operaciones en las que sea de aplicación la deducción deberán formalizarse en una
escritura pública, en la que se especificarán la identidad de los inversores y el importe de la
inversión respectiva.
e) Las participaciones adquiridas han de mantenerse en el patrimonio del contribuyente
durante un período mínimo de cuatro años.
f) Los requisitos establecidos en los puntos 2º, 3º, 4º, 6º y 7º de la letra b) anterior y el límite
máximo de participación establecido en la letra a), así como la prohibición contenida en la
letra c), deberán cumplirse durante un período mínimo de cuatro años a contar desde la
626
Comunidad Autónoma de las Illes Balears
fecha de efectividad del acuerdo de ampliación de capital o de constitución de la entidad que
origine el derecho a la deducción.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
El incumplimiento de los requisitos y las condiciones establecidos en las letras a), c), e) y f)
anteriores supone la pérdida del beneficio fiscal, y el contribuyente debe incluir en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio en el que se ha producido el incumplimiento la
parte del impuesto que se ha dejado de pagar como consecuencia de la deducción practicada,
junto con los intereses de demora devengados.
627
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Comunidad Autónoma de Canarias
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de Canarias podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por donaciones con finalidad ecológica (Art. 3 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 10 por 100 del importe de las donaciones dinerarias puras y simples efectuadas durante el período impositivo con finalidad ecológica a cualquiera de las siguientes instituciones:
- Entidades públicas dependientes de la Comunidad Autónoma de Canarias, cabildos insulares o corporaciones municipales de Canarias, cuya finalidad sea la defensa y conservación del medio ambiente.
- Entidades sin fines lucrativos reguladas en el artículo 2 y 16 de la Ley 49/2002, de 23 de
diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al
mecenazgo (BOE del 24), siempre que su fin exclusivo sea la defensa del medio ambiente y
se hallen inscritas en los correspondientes registros de la Comunidad Autónoma de Canarias.
l
Límite máximo de la deducción
El importe de esta deducción no podrá exceder de:
- El 10 por 100 de la cuota íntegra autonómica, casilla 500 de la página 15 de la declaración o,
- 150 euros, tanto en tributación individual como en conjunta.
Por donaciones para la rehabilitación o conservación del patrimonio histórico de Canarias
(Art. 4 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
l
El 20 por 100 de las cantidades donadas
Condiciones y requisitos para aplicar la deducción
Destino de las donaciones
Las cantidades donadas deben ser destinadas donadas para la rehabilitación o conservación
de bienes que se encuentran en el territorio de Canarias, que formen parte del patrimonio
histórico de Canarias y estén inscritos en el Registro Canario de Bienes de Interés Cultural o
incluidos en el Inventario de Bienes Muebles a que se refiere la Ley 4/1999, de 15 de marzo,
de Patrimonio Histórico de Canarias.
l
Entidades beneficiarias
Cuando se trate de edificios catalogados formando parte de un conjunto histórico de Canarias,
será preciso que las donaciones se realicen a favor de cualquiera de las siguientes entidades:
a) Las administraciones públicas, así como las entidades e instituciones dependientes de
las mismas.
b) La Iglesia católica y las iglesias, confesiones o comunidades religiosas que tengan
acuerdos de cooperación con el Estado español.
c) Las fundaciones o asociaciones que, reuniendo los requisitos establecidos en el Título II
de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos
l
628
Comunidad Autónoma de Canarias
y de incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24), incluyan entre sus fines específicos la
reparación, conservación o restauración del patrimonio histórico.
Límite máximo de la deducción
El importe de esta deducción no podrá exceder de 150 euros, tanto en tributación individual como en conjunta.
Justificación documental de las anteriores deducciones autonómicas por donativos (Art. 5
Decreto Legislativo 1/2009)
Para tener derecho a las deducciones anteriormente comentadas "Por donaciones con finalidad
ecológica" y "Por donaciones para la rehabilitación o conservación del patrimonio histórico de
Canarias", se deberán cumplir los siguientes requisitos:
l
Obtener de la entidad donataria certificación en la que figure el número de identificación
fiscal del donante y de la entidad donataria, importe y fecha del donativo.
l
Que en la certificación señalada anteriormente figure la mención expresa de que la donación se haya efectuado de manera irrevocable y de que la misma se ha aceptado.
Por cantidades destinadas por sus titulares a la restauración, rehabilitación o reparación
de bienes inmuebles declarados de Interés Cultural (Art. 6 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 10 por 100 de las cantidades destinadas por los titulares de bienes inmuebles ubicados
en el territorio de Canarias a la restauración, rehabilitación o reparación de los mismos, siempre que concurran las siguientes condiciones:
- Que los bienes estén inscritos en el Registro Canario de Bienes de Interés Cultural o
afectados por la declaración de Bien de Interés Cultural siempre que los inmuebles reúnan
los requisitos que se determinen reglamentariamente.
- Que las obras de restauración, rehabilitación o reparación hayan sido autorizadas por
el órgano competente de la Comunidad Autónoma o, en su caso, por el cabildo insular o
ayuntamiento correspondiente.
l
Límite máximo de la deducción
l
El importe de esta deducción no podrá exceder el 10 por 100 de la cuota íntegra autonómica, casilla 500 de la página 15 de la declaración.
Por gastos de estudios (Art. 7 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
Por cada descendiente o adoptado que cumpla los requisitos que a continuación se especifica:
l
1.500 euros, con carácter general.
l
1.600 euros, si la base liquidable del contribuyente es inferior a 33.007,20 euros.
Se asimilan a descendientes o adoptados las personas vinculadas con el contribuyente por
razón de tutela o acogimiento, en los términos previstos en la legislación vigente.
Requisitos para la aplicación de la deducción
l
Que los descendientes o adoptados, incluidos los tutelados o acogidos en los términos previstos en la legislación vigente, sean solteros, dependan económicamente del contribuyente
629
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
y no hayan cumplido 25 años a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de
diciembre de 2016).
l
Que los descendientes o adoptados, tutelados o acogidos se hallen cursando estudios
de educación superior previstos en el artículo 3.5 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo,
de educación, que abarquen un curso académico completo o un mínimo de 30 créditos fuera
de la Isla de residencia del contribuyente.
l
Que en la Isla de residencia del contribuyente no exista oferta educativa pública, diferente de la virtual o a distancia, para la realización de los estudios que determinen el traslado
a otro lugar para ser cursados.
l
Que la base imponible general del contribuyente, casilla 392 de la página 12 de la declaración correspondiente al ejercicio en que se origina el derecho a la deducción, no sea superior a 39.000 euros. En el supuesto de tributación conjunta, la citada base imponible general
no debe ser superior a 52.000 euros.
l
Que el descendiente o adoptado que origine el derecho a la deducción no haya obtenido
rentas en el ejercicio por importe superior a 6.000 euros. A estos efectos, la expresión "rentas" debe entenderse hecha a la magnitud "base imponible general" a que se refiere la casilla
392 de la página 12 de la declaración. (20)
Condiciones para la aplicación de la deducción
A efectos de la aplicación de la deducción, deben tenerse en cuenta las siguientes reglas:
- La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en
cuenta para la aplicación de la deducción, se realizará atendiendo a la situación existente en
la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
- Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a esta deducción y no opten o no puedan optar por la tributación conjunta, la deducción se prorrateará entre ellos.
- Cuando varios contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con quien curse los
estudios que originan el derecho a la deducción, solamente podrán practicar la deducción los
de grado más cercano.
Límite de la deducción
El importe de esta deducción no podrá exceder el 40 por 100 de la cuota íntegra autonómica, casilla 500 de la página 15 de la declaración.
Por trasladar la residencia habitual a otra isla del Archipiélago para realizar una actividad
laboral por cuenta ajena o una actividad económica (Art. 8 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
300 euros en el período impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el
siguiente.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
El traslado de residencia debe venir motivado por la realización de una actividad laboral
por cuenta ajena o una actividad económica.
l
Para consolidar el derecho a la deducción, es preciso que el contribuyente permanezca en
la isla de destino durante el año en que se produce el traslado y los tres siguientes.
l
(20)
630
Los componentes de la base imponible general se comentan en las páginas 446 y ss. del Capítulo 12.
Comunidad Autónoma de Canarias
Atención: el incumplimiento de cualquiera de los dos requisitos anteriores dará lugar a
la integración de las cantidades deducidas en la cuota íntegra autonómica del ejercicio en
que se produzca el incumplimiento, con los correspondientes intereses de demora.
n
Que la base imponible general del contribuyente, casilla 392 de la página 12 de la declaración correspondiente al ejercicio en que se origina el derecho a la deducción, no sea
superior a:
l
- 39.000 euros en tributación individual.
- 52.000 euros en tributación conjunta.
Límite máximo de la deducción
El importe de la deducción no podrá exceder de la parte autonómica de la cuota íntegra
procedente de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas en cada uno de los
dos ejercicios en que resulte aplicable la deducción.
Particularidades en caso de tributación conjunta
En el supuesto de tributación conjunta, la deducción de 300 euros se aplicará, en cada
uno de los dos períodos impositivos en que sea aplicable la deducción, por cada uno de los
contribuyentes que traslade su residencia en los términos anteriormente comentados, con
el límite de la parte autonómica de la cuota íntegra procedente de rendimientos del trabajo
y de actividades económicas que corresponda a los contribuyentes que generen derecho a la
aplicación de la deducción.
Por donaciones en metálico a descendientes o adoptados menores de 35 años para la
adquisición o rehabilitación de su primera vivienda habitual (Art. 9 Decreto Legislativo
1/2009)
Importes de la deducción
El 1 por 100 de la cantidad donada por contribuyentes con residencia habitual en las
Islas Canarias que durante el ejercicio hayan efectuado una donación en metálico a sus descendientes o adoptados menores de 35 años con destino a la adquisición, construcción o
rehabilitación de la primera vivienda habitual del donatario en las islas Canarias, con el límite
máximo de 240 euros por cada donatario.
l
l
El 2 por 100 de la cantidad donada por contribuyentes con residencia habitual en las Islas
Canarias, cuando las donaciones a que se refiere el punto anterior tengan como destinatarios
a descendientes o adoptados menores de 35 años legalmente reconocidos como personas
discapacitadas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100, con el límite
máximo de 480 euros por cada donatario.
El 3 por 100 de la cantidad donada por contribuyentes con residencia habitual en las Islas
Canarias, cuando las donaciones a que se refiere el primer punto anterior tengan como destinatarios a descendientes o adoptados menores de 35 años legalmente reconocidos como personas con un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100, con el límite máximo
de 720 euros por cada donatario.
l
631
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Otras condiciones y requisitos para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de la presente deducción deberán cumplirse los requisitos previstos en
la normativa autonómica del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la reducción
del 85 por 100 de la base imponible correspondiente a estas donaciones. (21)
l
Se considerará como vivienda habitual la que, a tales efectos, se entiende en la normativa
estatal del IRPF, equiparándose a la adquisición la construcción de la misma, pero no su
ampliación. (22)
l
A efectos de la aplicación de la deducción, las personas sujetas a un acogimiento familiar
permanente o preadoptivo (23) constituido con arreglo a la legislación aplicable se equiparan a
los adoptados. Asimismo, las personas que realicen un acogimiento familiar permanente
o preadoptivo se equipararán a los adoptantes.
l
Por nacimiento o adopción de hijos (Art. 10 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
Por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo, que conviva con el contribuyente:
- 200 euros, cuando se trate del primero o segundo hijo.
- 400 euros, cuando se trate del tercero.
- 600 euros, cuando se trate del cuarto.
- 700 euros, cuando se trate del quinto o sucesivos.
l
En caso de que el hijo nacido o adoptado tenga una discapacidad física, psíquica, o
sensorial igual o superior al 65 por 100, siempre que dicho hijo haya convivido con el contribuyente ininterrumpidamente desde su nacimiento o adopción hasta el final del período impositivo, además de la deducción correspondiente al nacimiento o adopción a que se refiere
el punto anterior, podrá deducirse la cantidad que proceda de las siguientes:
- 400 euros, cuando se trate del primer o segundo hijo que padezca dicha discapacidad.
- 800 euros, cuando se trate del tercer o posterior hijo que padezca dicha discapacidad,
siempre que sobrevivan los anteriores hijos con discapacidad.
l
Condiciones de aplicación de la deducción
Cuando ambos progenitores o adoptantes tengan derecho a la deducción y no opten por
la tributación conjunta, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
l
Para determinar el número de orden del hijo nacido o adoptado se atenderá a los hijos
que convivan con el contribuyente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, 31 de diciembre de 2016), computándose a dichos efectos tanto los hijos naturales como los adoptivos.
l
(21)
Véase el artículo 26 ter del Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en materia de tributos cedidos aprobado por el Decreto Legislativo 1/2009, de 21
de abril, (BOC del 23), según redacción dada por la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y
fiscales, en el que se detallan los requisitos y condiciones para la aplicación de esta reducción.
(22) Véase, en el epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual. Régimen transitorio", páginas 526 y ss.
(23) Téngase en cuenta que la Ley 26/2015, de 28 de julio, por la que se modifica el sistema de protección a la
infancia y a la adolescencia (BOE del 29) ha modificado, con efectos desde 18 de agosto de 2015, el artículo
173 bis del Código civil que regula las modalidades de acogimiento familiar. Por lo que habrá que estar a lo
dispuesto en la disposición adicional segunda de dicha Ley 26/2015, según la que odas las referencias que en las
leyes y demás disposiciones se realizasen al acogimiento preadoptivo deberán entenderse hechas a la delegación
de guarda para la convivencia preadoptiva prevista en el artículo 176 bis del Código Civil.
632
Comunidad Autónoma de Canarias
l
Se considerará que conviven con el contribuyente, entre otros, los hijos nacidos o adoptados que, dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados.
l
Que la base imponible general del contribuyente, casilla 392 de la página 12 de la declaración correspondiente al ejercicio en que se origina el derecho a la deducción, no sea
superior a:
- 39.000 euros en tributación individual.
- 52.000 euros en tributación conjunta.
Por contribuyentes con discapacidad y mayores de 65 años (Art. 11 Decreto Legislativo
1/2009)
Cuantía de la deducción
300 euros por cada contribuyente con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por
100.
l
120 euros por cada contribuyente mayor de 65 años.
l
n
Atención: ambas cuantías son compatibles entre sí.
La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta
para la aplicación de esta deducción se realizará atendiendo a la situación existente en la
fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Condiciones para la aplicación la deducción
Que la base imponible general del contribuyente, casilla 392 de la página 12 de la declaración correspondiente al ejercicio en que se origina el derecho a la deducción, no sea
superior a:
- 39.000 euros en tributación individual.
- 52.000 euros en tributación conjunta.
l
Por gastos de guardería (Art. 12 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía y límite máximo de la deducción
Los progenitores o tutores podrán deducir el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en
el período impositivo en concepto de gastos de guardería de niños menores de 3 años de edad
con quienes convivan, con un máximo de 400 euros anuales por cada niño.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que los progenitores o tutores hayan trabajado fuera del domicilio familiar al menos
900 horas en el período impositivo, y que ninguno de ellos tenga una base imponible general,
casilla 392 de la página 12 de la declaración, superior a:
- 39.000 euros en tributación individual.
- 52.000 euros en tributación conjunta.
l
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la deducción y no opten, o no puedan
optar, por la tributación conjunta, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
l
Se entiende por guardería, a efectos de esta deducción, todo centro autorizado por la consejería competente del Gobierno de Canarias para la custodia de niños menores de tres años.
l
633
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
La determinación de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en cuenta
para la aplicación de esta deducción se realizará atendiendo a la situación existente en la
fecha de devengo del impuesto (normalmente, 31 de diciembre de 2016).
Sin perjuicio de ello, la deducción y el límite de la misma en el período impositivo en el que
el niño cumpla los 3 años se calcularán de forma proporcional al número de meses en que
se cumplan los requisitos previstos para la aplicación de la deducción.
l
Por familia numerosa (Art. 13 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
Con carácter general, el contribuyente que posea, a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016), el título de familia numerosa podrá deducir la cantidad
que proceda de las siguientes:
l
200 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría general.
l
400 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría especial.
Cuando alguno de los cónyuges o descendientes a los que sea de aplicación el mínimo personal y familiar tenga un grado de discapacidad física, psíquica o sensorial igual o superior
al 65 por 100, el importe de la deducción será:
l
500 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría general.
l
1.000 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría especial.
Requisitos y condiciones de aplicación
Las condiciones necesarias para la consideración de familia numerosa y su clasificación por
categorías se determinarán con arreglo a lo establecido en la Ley 40/2003, de 18 de noviembre,
de protección a las familias numerosas (BOE del 19).
l
El título de familia numerosa deberá estar expedido por el órgano competente en materia
de servicios sociales del Gobierno de Canarias o por los órganos correspondientes del Estado
o de otras Comunidades Autónomas.
l
La deducción se practicará por el contribuyente con quien convivan los restantes miembros
de la familia numerosa. Cuando éstos convivan con más de un contribuyente, el importe de
la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Que la base imponible general del contribuyente, casilla 392 de la página 12 de la declaración correspondiente al ejercicio en que se origina el derecho a la deducción, no sea
superior a:
- 39.000 euros en tributación individual.
- 52.000 euros en tributación conjunta.
l
n
Importante: esta deducción es compatible con la del nacimiento o adopción de hijos.
Por inversión en vivienda habitual (Art. 14 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
Los contribuyentes podrán deducir el porcentaje que en cada caso corresponda, conforme
al siguiente cuadro, de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la adquisición
de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual, en los mismos térmi634
Comunidad Autónoma de Canarias
nos y siempre que concurran los mismos requisitos exigidos en el artículo 68.1 de la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, según la redacción vigente a 1 de enero de 2012.
La adquisición se extiende a la construcción de la vivienda habitual, ampliación de la misma y
a las cantidades depositadas en la cuenta vivienda.
Importe de la base imponible general
Porcentaje de deducción
- Inferior a 12.000 euros . .......................................................................
1,75 por 100
- Igual o superior a 12.000 euros e inferior a 24.107,20 euros .................
1,55 por 100
El importe de la base imponible general es el que conste reflejado en la casilla 392 de la página
12 de la declaración.
Requisitos y otras condiciones de aplicación
l
El concepto de vivienda habitual así como la base máxima de deducción y los restantes
requisitos exigidos para la práctica de la deducción son los contenidos en la normativa estatal
de la deducción por inversión en vivienda habitual en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. (24)
l
Esta deducción no será de aplicación a las cantidades destinadas a la rehabilitación, reforma o adecuación por razón de discapacidad, de la vivienda habitual.
Por obras de adecuación de la vivienda habitual por personas con discapacidad (Art. 14
ter Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía de la deducción
El 0,75 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo, por las obras e
instalaciones de adecuación a la vivienda por razón de discapacidad.
l
Requisitos y otras condiciones de aplicación
l
El concepto obras o instalaciones de adecuación de la vivienda habitual por razón de
discapacidad así como la base máxima de deducción y los restantes requisitos exigidos para
la práctica de la deducción son los contenidos en el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del IRPF, en la redacción vigente el 1 de enero de 2012.
Por alquiler de vivienda habitual (Art. 15 Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía, requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de la
vivienda habitual, con un máximo de 500 euros anuales, siempre que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la base imponible general del contribuyente, casilla 392 de la página 12 de la
declaración no sea superior a las cantidades siguientes:
- 20.000 euros anuales en tributación individual.
- 30.000 euros anuales en tributación conjunta.
b) Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de la
base imponible general obtenida en el período impositivo.
l
(24)
Dichas cuestiones se comentan en las páginas 526 y ss. del Capítulo 16.
635
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
A estos efectos, el concepto de vivienda habitual será el contenido en la Ley del IRPF. (25)
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
Por contribuyentes desempleados (Art. 16 bis Decreto Legislativo 1/2009)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
100 euros para los contribuyentes que perciban prestaciones de desempleo y cumplan los
siguientes requisitos:
- Tener residencia habitual en las Islas Canarias.
- Estar en situación de desempleo durante más de seis meses del período impositivo
correspondiente al año 2016.
l
Importante: en el supuesto de tributación conjunta, podrán beneficiarse de esta deducción cada uno de los contribuyentes integrados en la unidad familiar que se encuentre en
la indicada situación de desempleo y tenga su residencia habitual en las Islas Canarias.
n
- La suma de los rendimientos íntegros del trabajo, casilla 010 de la página 3 de la
declaración, ha de ser superior a 12.000 euros e igual o inferior a 22.000 euros tanto en
tributación individual como en tributación conjunta.
Estas cuantías serán para cada período impositivo las equivalentes en la normativa reguladora
del IRPF a efectos de la obligación de declarar.
- La suma de la base imponible general y del ahorro, excluida la parte correspondiente
a los rendimientos del trabajo, no podrá superar la cantidad de 1.600 euros.
Dicha cuantía se determinará sumando los importes de las casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración y restando de su resultado el importe consignado en la casilla 021 de la
página 3 de la declaración.
Límites comunes y obligaciones formales para aplicar las deducciones (Art. 18 Decreto
Legislativo 1/2009)
Límites comunes
La suma de las deducciones aplicadas sobre la cuota íntegra autonómica en ningún caso
podrá superar el importe de la misma.
l
Sobre un mismo bien no se podrá aplicar más de una de las deducciones autonómicas anteriormente comentadas.
l
En consecuencia, no pueden aplicarse simultáneamente las deducciones autonómicas por inversión en vivienda habitual y por obras de adecuación de la vivienda habitual cuando los importes
que las originan estén referidos a una misma vivienda aunque las cantidades invertidas sean
diferentes.
(25)
636
Véase nota anterior.
Comunidad Autónoma de Canarias
Obligaciones formales
Los contribuyentes del IRPF están obligados a conservar durante el plazo de prescripción
los justificantes y documentos que acrediten el derecho a disfrutar de las deducciones de la
cuota que se contemplan en el presente Capítulo y que hayan aplicado efectivamente.
l
Mediante Orden del Consejero de la Comunidad Autónoma de Canarias competente en materia tributaria se podrán establecer obligaciones de justificación e información para el control
de las deducciones a que se refiere el apartado anterior.
l
637
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Comunidad Autónoma de Cantabria
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de Cantabria podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por arrendamiento de vivienda habitual por jóvenes, mayores y personas con discapacidad
(Art. 2.1 Decreto Legislativo 62/2008)
Cuantía y límites máximos de la deducción
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el arrendamiento
de la vivienda habitual, con el límite máximo de deducción de 300 euros anuales.
l
En caso de tributación conjunta, el importe máximo de la deducción será de 600 euros,
siendo preciso para ello que, al menos, uno de los declarantes reúna los requisitos exigidos
para la aplicación de la deducción que a continuación se comentan.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
Tener menos de 35 años cumplidos, 65 o más, o ser persona con discapacidad física,
psíquica o sensorial con un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100 de acuerdo
con el baremo a que se refiere el artículo 367 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del
31)(26).
l
Que la suma de base imponible general y la base imponible del ahorro, suma de las
casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, sea inferior a:
- 22.000 euros en tributación individual.
- 31.000 euros en tributación conjunta.
l
Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de la renta
del contribuyente.
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
Por cuidado de familiares (Art. 2.2 Decreto Legislativo 62/2008)
Cuantía de la deducción
l
100 euros por cada uno de los siguientes familiares, ya sea el parentesco por consanguinidad o por afinidad:
- Descendiente menor de 3 años.
- Ascendiente mayor de 70 años.
(26)
A efectos de acreditación del grado de discapacidad téngase la disposición adicional única del Decreto
legislativo 62/2008, de 19 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de medidas fiscales en
materia de tributos cedidos por el Estado cuya regulación es similar a la que establece el artículo 72 de la Ley
del IRPF.
638
Comunidad Autónoma de Cantabria
- Ascendiente o descendiente con un grado de discapacidad física, psíquica o sensorial igual o superior al 65 por 100 de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 367
del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del 31).
Por descendiente menor de 3 años con un grado de discapacidad igual o superior al 65 por
100, procederá aplicar una deducción de 100 euros por descendiente y otros 100 euros por
discapacidad. De forma análoga cabe proceder con los ascendientes.
Requisitos para la aplicación de la deducción
l
Que el descendiente o ascendiente conviva más de 183 días del año natural con el contribuyente. Se exceptúa del cumplimiento de este requisito a los menores de tres años.
l
Que el descendiente o ascendiente no tenga rentas brutas anuales superiores a 6.000 euros.
Recuerde: cumpliéndose los anteriores requisitos, se tendrá derecho a la aplicación de
la deducción, aunque el parentesco sea por afinidad.
n
Por obras de mejora (Art. 2.3 Decreto Legislativo 62/2008)
C uantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas en obras realizadas, durante el ejercicio fiscal,
en cualquier vivienda o viviendas de su propiedad, siempre que esté situada en la Comunidad de Cantabria, o en el edificio en la que la vivienda se encuentre, y que tengan por
objeto:
a) Una rehabilitación calificada como tal por la Dirección General de Vivienda del
Gobierno de Cantabria.
b) La mejora de la eficiencia energética, la higiene, la salud y protección del medio ambiente y la accesibilidad a la vivienda o al edificio en que se encuentra.
c) La utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular:
sustitución de instalaciones de electricidad, agua, gas, calefacción.
d) Las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda del contribuyente.
l
Importante: no darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en
viviendas afectadas a una actividad económica, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
n
Base de la deducción
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas
en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras.
En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante
entregas de dinero de curso legal.
l
Límites de la deducción
l
La deducción tendrá un límite anual de:
- 1.000 euros en tributación individual.
- 1.500 euros en tributación conjunta.
639
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
l
Estos límites se incrementarán en 500 euros en tributación individual cuando el contribuyente sea una persona con un grado acreditado de discapacidad igual o superior al 65 por
100. En el caso de tributación conjunta el incremento será de 500 euros por cada contribuyente con dicha discapacidad.
A efectos de la aplicación del incremento se tomarán en consideración todos los miembros de la
unidad familiar que tengan el grado de discapacidad exigido con independencia de que tengan o
no rentas y de si han satisfecho o no cantidades que les den derecho a la deducción.
Atención: la acreditación del grado de discapacidad se efectuará según lo dispuesto en
la disposición adicional única del Decreto legislativo 62/2008, de 19 de junio, por el que
se aprueba el texto refundido de la Ley de medidas fiscales en materia de tributos cedidos
por el Estado (BOC 02-07-2008) coincidente con lo que establece el artículo ´72 de la Ley
del IRPF.
n
l
Las cantidades satisfechas en el ejercicio y no deducidas por exceder del límite anual, podrán deducirse en los dos ejercicios siguientes.
La deducción pendiente de aplicar procedente del ejercicio 2014 ha de practicarse obligatoriamente en el ejercicio 2016, hasta la cuantía máxima permitida según el tipo de tributación,
por lo que el contribuyente no puede optar por demorar, total o parcialmente, su aplicación al
ejercicio 2017.
Asimismo, téngase en cuenta que las deducciones pendientes de 2014 y 2015 se aplican antes
de la deducción generada en 2016, por lo que si con aquélla se agota el límite máximo anual
de la deducción, las cantidades satisfechas en 2016 se podrán deducir en los dos ejercicios
siguientes.
Incompatibilidad
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por
las que el contribuyente tenga derecho a practicarse la deducción por inversión en vivienda
habitual a que se refiere la disposición transitoria decimoctava de la Ley del IRPF.
Atención: el importe de la deducción generado en 2014 y 2015 que no pudo ser aplicado por exceder del límite anual, se consignarán en casilla 816 del anexo B.2) de la
declaración. Si las obras se realizan y satisfacen en 2016 los contribuyentes con derecho a
la deducción deberán hacer constar el NIF de la personas o entidad que realiza las obras
en la casilla 817 del anexo B.2) de la declaración y el importe de la deducción en la casilla
818. Finalmente, el importe de las cantidades satisfechas en 2016 no deducidas por exceder del límite anual se consignará en la casilla 824.
n
Por donativos a fundaciones o al Fondo Cantabria Coopera (Art. 2.4 Decreto Legislativo
62/2008)
Cuantía de la deducción
l
El 15 por 100 de las cantidades donadas a fundaciones domiciliadas en la Comunidad
Autónoma de Cantabria que cumplan los requisitos de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de
Fundaciones (BOE del 27) y que persigan fines culturales, asistenciales, sanitarios o deportivos o cualesquiera otros de naturaleza análoga a éstos.
l
El 12 por 100 de las cantidades donadas al Fondo Cantabria Coopera.
640
Comunidad Autónoma de Cantabria
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Tratándose de donativos a fundaciones, que éstas se encuentren inscritas en el Registro
de Fundaciones, rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente y que éste haya
ordenado su depósito en el Registro de Fundaciones.
l
Límite máximo de los donativos con derecho a deducción
La base de esta deducción autonómica está sujeta al límite del 10 por 100 de la base liquidable general y del ahorro del contribuyente, suma de las casillas 445 y 455 de la página 13
de la declaración.
Este límite opera conjuntamente con el que afecta a la deducción general por donativos y a
la deducción por inversiones o gastos en bienes de interés cultural.
Por consiguiente, únicamente podrá aplicarse esta deducción autonómica por el importe de los
donativos con derecho a la misma que no supere la cuantía que, en su caso, reste del citado
límite tras practicar las deducciones generales del impuesto anteriormente mencionadas. (27)
Por acogimiento familiar de menores (Art. 2.5 Decreto Legislativo 62/2008)
Cuantía de la deducción
Los contribuyentes que reciban a menores en régimen de acogimiento familiar podrán deducir
las siguientes cantidades:
l
240 euros con carácter general, o
l
240 euros por el número máximo de menores acogidos de forma simultánea en el período
impositivo.
En todo caso, la cuantía de la deducción no podrá superar el importe de 1.200 euros.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
El acogimiento familiar que da derecho a la deducción podrá ser simple o permanente,
administrativo o judicial(28), siempre que los contribuyentes hayan sido previamente seleccionados al efecto por una entidad pública de protección de menores.
l
Los contribuyentes que reciban a los menores no deben tener relación de parentesco con
los acogidos ni adoptarlos durante el período impositivo.
l
En el supuesto de acogimiento de menores por matrimonios, parejas de hecho o parejas
que convivan de forma permanente en análoga relación de afectividad a las anteriores sin
haber registrado su unión, el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales en
la declaración individual de cada uno de ellos si tributaran de esta forma.
l
(27)
Véase el epígrafe "Deducción por donativos", páginas 567 y ss.
Téngase en cuenta que la Ley 26/2015, de 28 de julio, por la que se modifica el sistema de protección a la
infancia y a la adolescencia (BOE del 29) ha modificado, con efectos desde 18 de agosto de 2015, el artículo
173 bis del Código civil que regula las modalidades de acogimiento familiar. Por lo que habrá que estar a lo
dispuesto en la disposición adicional segunda de dicha Ley 26/2015, según la que todas las referencias que se
realizasen al acogimiento simple deberán entenderse hechas al acogimiento familiar temporal previsto en el
artículo 173 bis del Código Civil..
(28)
641
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Por inversión en la adquisición de acciones y participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente creación (Art. 2.6 Decreto Legislativo 62/2008)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o
de ampliación de capital en las sociedades mercantiles que más adelante se detallan, con el límite máximo de deducción de 1.000 euros, tanto en tributación individual como en conjunta.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos y condiciones:
a) Que como consecuencia de la participación conseguida por el contribuyente, computada
junto con la que posean de la misma entidad su cónyuge o personas unidas al contribuyente
por razón de parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado incluido, no se llegue a poseer durante ningún día del año natural más del 40 por
100 del total del capital social de la entidad o de sus derechos de voto.
b) Las participaciones adquiridas deben mantenerse en el patrimonio del contribuyente
durante un período mínimo de tres años.
c) La entidad de la que se adquieran las acciones o participaciones debe cumplir los siguientes requisitos:
1º Debe tener naturaleza de Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad Limitada Laboral.
2º Debe tener la consideración de PYMES de acuerdo con la definición de las mismas
dada por la Recomendación de la Comisión Europea de 6 de mayo de 2003.
3º Debe tener el domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de Cantabria.
4º Debe desarrollar una actividad económica.
A tal efecto, no debe tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o
inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.Ocho.Dos.a) de la Ley del Estado
19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5º En caso de que la inversión efectuada corresponda a la constitución de la entidad
debe contar, desde el primer ejercicio fiscal, como mínimo, con una persona contratada,
a jornada completa, dada de alta en la Seguridad Social y residente en la Comunidad
Autónoma de Cantabria.
6º En caso de que la inversión efectuada corresponda a una ampliación de capital:
- La entidad deberá haber sido constituida dentro de los tres años anteriores a la ampliación de capital y
- La plantilla media de la entidad durante los dos ejercicios fiscales posteriores al de
la ampliación ha de incrementarse respecto de la plantilla media que tuviera en los
doce meses anteriores al menos en una persona contratada, a jornada completa, dada
de alta en la Seguridad Social y residente en la Comunidad Autónoma de Cantabria.
- Dicho incremento se debe mantener durante al menos otros veinticuatro meses.
Para el cálculo de la plantilla media total de la entidad y de su incremento se tomarán las
personas empleadas en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la
jornada contratada en relación a la jornada completa.
642
Comunidad Autónoma de Cantabria
d) El contribuyente o la contribuyente puede formar parte del consejo de administración de
la sociedad en la que ha materializado la inversión, pero en ningún caso puede llevar a cabo
funciones ejecutivas ni de dirección. Tampoco puede mantener una relación laboral con
la entidad objeto de la inversión.
e) Las operaciones en las que sea aplicable la deducción deben formalizarse en escritura
pública, en la que debe especificarse la identidad de los inversores y el importe de la respectiva
inversión.
f) Los requisitos establecidos en las letras a) y d) y en los números 3º, 4º y 5º de la letra c)
anterior, deben cumplirse durante un período mínimo de tres años a partir de la fecha de
efectividad del acuerdo de ampliación de capital o constitución que origine el derecho a la
deducción.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
El incumplimiento de los requisitos y las condiciones establecidos comporta la pérdida del
beneficio fiscal y el contribuyente o la contribuyente debe incluir en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio en el que se ha producido el incumplimiento la parte del
impuesto que se ha dejado de pagar como consecuencia de la deducción practicada, junto con
los intereses de demora devengados.
Por gastos de enfermedad (Art. 2.7 Decreto Legislativo 62/2008)
a) Por gastos y honorarios profesionales por la prestación de servicios sanitarios
Cuantía y límites de la deducción
El 10 por 100 de los gastos y honorarios profesionales, tanto propios como de las personas que se incluyan en el mínimo familiar, abonados durante el año por la prestación de
servicios sanitarios por motivo de enfermedad, salud dental, embarazo y nacimiento de
hijos, accidentes e invalidez.
l
Esta deducción tendrá un límite anual de:
- 500 euros en tributación individual.
- 700 euros en tributación conjunta.
l
Estos límites se incrementarán en 100 euros en tributación individual cuando el contribuyente sea una persona con discapacidad y acredite un grado de discapacidad igual o superior
al 65 por 100. En el caso de tributación conjunta el incremento será de 100 euros por cada
contribuyente con dicha discapacidad.
l
b) Por cuotas a mutualidades o sociedades de seguros médicos no obligatorios
Cuantía y límites de la deducción
l
El 5 por 100 de las cantidades pagadas durante el año en concepto de cuotas a mutualidades o sociedades de seguros médicos no obligatorios, tanto propios como de las personas que
se incluyan en el mínimo familiar.
l
Esta deducción tendrá un límite anual de:
- 200 euros en tributación individual.
- 300 euros en tributación conjunta.
l
Estos límites se incrementarán en 100 euros en tributación individual cuando el contribuyente sea una persona con discapacidad y acredite un grado de discapacidad igual o
643
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
superior al 65 por 100. En el caso de tributación conjunta el incremento será de 100 euros
por cada contribuyente con dicha discapacidad.
Requisito para la aplicación de la deducción
La base conjunta de esta deducción estará constituida por las cantidades justificadas con
factura y satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque
nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que
presten los servicios.
l
La deducción solo la podrán aplicar las personas titulares de las facturas y que, a su vez, realicen el pago por los medios establecidos.
Importante: en ningún caso darán derecho a practicar esta deducción las cantidades
satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
n
644
Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha
Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por nacimiento o adopción de hijos (Art. 1 Ley 8/2013)
Cuantía de la deducción
Por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo, que genere el derecho a la
aplicación del mínimo por descendiente, la siguientes cantidades: (29)
- 100 euros en el caso de partos o adopciones de un solo hijo.
- 500 euros en el caso de partos o adopciones de dos hijos.
- 900 euros en el caso de partos o adopciones de tres o más hijos.
l
Lo que genera el derecho a cada una de estas deducciones es el número de hijos en cada parto y
no el número de nacimientos durante el ejercicio, de modo que, a título de ejemplo, si en el año
se produce más de un parto corresponderá una deducción de 100 euros por cada uno si es de un
solo hijo y si se produce un solo parto de dos hijos una deducción de 500 euros.
Requisitos y otras condiciones de la deducción
l
Que la suma de la base imponible general y la del ahorro del contribuyente, casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no supere:
- 27.000 euros en tributación individual.
- 36.000 euros en tributación conjunta.
l
Para la aplicación de esta deducción se tendrán en cuenta las normas para la aplicación del
mínimo por descendientes, contenidas en la Ley del IRPF.
No obstante, cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción respecto de los mismos descendientes y alguno de ellos no cumpla el requisito anterior,
el importe de la deducción para los demás contribuyentes quedará reducido a la proporción
que resulte de la aplicación de las normas para el prorrateo del mínimo por descendientes.
Por familia numerosa (Art. 2 Ley 8/2013)
Cuantías de la deducción
200 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría general.
400 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría especial.
Cuando alguno de los cónyuges o descendientes, a los que sea de aplicación el mínimo
personal y familiar del impuesto, tenga un grado de discapacidad igual o superior al 65 por
100 y generen el derecho a la aplicación del mínimo por discapacidad (30), la deducción
será:
l
300 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría general.
l
900 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría especial.
l
l
(29)
(30)
Los requisitos para la aplicación del mínimo por descendientes se comentan en las páginas 485 y ss.
El mínimo por discapacidad se comenta en las páginas 490 y ss. del Capítulo 14.
645
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisitos y otras condiciones
El contribuyente debe tener reconocida la condición de familia numerosa, de conformidad con lo establecido en la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias
Numerosa, en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Que la suma de la base imponible general y la del ahorro del contribuyente, casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no supere:
- 27.000 euros en tributación individual.
- 36.000 euros en tributación conjunta.
l
Para la aplicación de esta deducción se tendrán en cuenta las normas para la aplicación del
mínimo por descendientes, y discapacidad contenidas en la Ley del IRPF.
No obstante, cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción respecto de los mismos descendientes y alguno de ellos no cumpla el requisito anterior,
el importe de la deducción para los demás contribuyentes quedará reducido a la proporción
que resulte de la aplicación de las normas para el prorrateo del mínimo por descendientes.
l
Por gastos en la adquisición de libros de texto y por la enseñanza de idiomas (Art. 3 Ley
8/2013)
Cuantía y límites de la deducción
El 100 por 100 de las cantidades satisfechas, por los gastos destinados a la adquisición
de libros de texto editados para las etapas correspondientes a la educación básica a que se
refieren los artículos 3.3 y 4 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación, o norma
que la que la sustituya.
l
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas durante el período impositivo por la enseñanza de idiomas recibida, como actividad extraescolar, por los hijos o descendientes durante las
etapas correspondientes a la educación básica a que se refieren los artículos 3.3 y 4 de la Ley
Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación, o norma que la sustituya.
La cantidad a deducir por todos los gastos señalados anteriormente no excederá de las cuantías máximas que se indican a continuación:
l
Declaraciones conjuntas:
1º. Los contribuyentes que no tengan la condición legal de familia numerosa, para los que
la cantidad resultante de la suma de la base imponible general y de la base imponible del
ahorro menos el mínimo por descendientes (casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración y 468 de la página 14 de la declaración, respectivamente) se encuentre comprendida
en los tramos que se indican a continuación, podrán deducirse hasta las siguientes cuantías:
l
(Base imponible general + Base imponible del ahorro) − ( Mínimo
por descendientes)
Límite por hijo
Hasta 12.000 euros .................................................................
100,00 euros
Entre 12.000,01 y 20.000,00 euros..........................................
50,00 euros
Entre 20.000,01 y 25.000,00 euros..........................................
37,50 euros
2º. Los contribuyentes que tengan la condición legal de familia numerosa, para los que la
cantidad resultante de la suma de la base imponible general y de la base imponible del aho646
Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha
rro menos el mínimo por descendientes se encuentre comprendida en el tramo que se indica
a continuación, podrán deducirse hasta las siguientes cuantías:
Hasta 40.000 euros: 150 euros por hijo.
l
Declaraciones individuales:
1º. Los contribuyentes que no tengan la condición legal de familia numerosa, para los que la
cantidad resultante de la suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro
menos el mínimo por descendientes (casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración
y 468 de la página 14 de la declaración, respectivamente) se encuentre comprendida en los
tramos que se indican a continuación, podrán deducirse hasta las siguientes cuantías:
(Base imponible general + Base imponible del ahorro) − (Mínimo
por descendientes)
Límite por hijo
Hasta 6.500 euros ...................................................................
50,00 euros
Entre 6.500,01 y 10.000,00 euros............................................
37,50 euros
Entre 10.000,01 y 12.500,00 euros..........................................
25,00 euros
2º. Los contribuyentes que tengan la condición legal de familia numerosa, para los que la
cantidad resultante de la suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro
menos el mínimo por descendientes (casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración y
468 de la página 14 de la declaración, respectivamente) se encuentre comprendida en el tramo
que se indica a continuación, podrán deducirse la siguiente cuantía:
Hasta 30.000 euros: 75 euros por hijo.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Las deducciones resultantes de la aplicación de los apartados anteriores se minorarán en
el importe de las becas y ayudas concedidas en el periodo impositivo de que se trate de la
Administración de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha, o de cualquier otra Administración Pública, que cubran la totalidad o parte de los gastos que dan derecho a deducción.
l
Cuando los gastos correspondan a dos o más hijos se calculará de forma global el importe de
las deducciones aplicables por todos los hijos y se minorará en el importe total de las becas y
ayudas percibidas por todos ellos.
A estos efectos téngase en cuenta que los límites establecidos para el cálculo de la deducción no
se aplican individualmente a cada uno de los hijos sino que a la deducción correspondiente a los
gastos satisfechos por todos los hijos se le aplicará el límite resultante de multiplicar el límite
individual establecido por el número de hijos que generan el derecho a la deducción.
l
A los efectos de la aplicación de estas deducciones, sólo tendrán derecho a practicar la deducción los padres o ascendientes respecto de aquellos hijos o descendientes escolarizados
que den derecho a la reducción prevista, en concepto de mínimo por descendientes, en el
artículo 58 de la Ley del IRPF.
l
Los contribuyentes que deseen gozar de la deducción establecida en este artículo deberán
estar en posesión de los justificantes acreditativos del pago de los conceptos objeto de deducción.
La justificación de los gastos que dan lugar a la deducción debe hacerse, con carácter prioritario, mediante factura. Ello sin perjuicio de la posibilidad de admitir otro tipo de justificantes,
(como podrían ser los tickets emitidos por el comercio minorista) que, conforme a Derecho,
puedan tener tal carácter.
647
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
l
Para la aplicación de esta deducción se tendrán en cuenta las normas para la aplicación
del mínimo por descendientes contenidas en la Ley del IRPF.
Por discapacidad del contribuyente (Art. 4 Ley 8/2013)
Cuantía de la deducción
300 euros por cada contribuyente que tenga un grado de discapacidad acreditado igual
o superior al 65 por 100 y tengan derecho a la aplicación del mínimo por discapacidad del
contribuyente.
l
Requisitos y otras condiciones de la deducción
Que la suma de la base imponible general y la del ahorro del contribuyente, casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no supere:
- 27.000 euros en tributación individual.
- 36.000 euros en tributación conjunta.
l
Para la aplicación de esta deducción se tendrán en cuenta las normas para la aplicación
del mínimo por contribuyente y discapacidad contenidas en la Ley del IRPF.
l
Incompatibilidad
Esta deducción es incompatible con la deducción por discapacidad de ascendiente o descendiente respecto de una misma persona.
En consecuencia, los descendientes con discapacidad que integren la unidad familiar generarán derecho en tributación conjunta a la aplicación de la deducción por discapacidad de
descendientes y no a la deducción por discapacidad del contribuyente.
Por discapacidad de ascendientes o descendientes (Art. 5 Ley 8/2013)
Cuantía de la deducción
l
300 euros por cada ascendiente o descendiente con un grado de discapacidad acreditado igual o superior al 65 por 100, que genere el derecho a la aplicación del mínimo por
discapacidad de ascendientes o descendientes. (31)
Requisitos y otras condiciones de la deducción
Que la suma de la base imponible general y la del ahorro del contribuyente, casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no supere:
- 27.000 euros en tributación individual.
- 36.000 euros en tributación conjunta.
l
Para la aplicación de esta deducción se tendrán en cuenta las normas para la aplicación del
mínimo por ascendientes, descendientes y discapacidad contenidas en la Ley del IRPF.
No obstante, cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción respecto de los mismos ascendientes o descendientes y alguno de ellos no cumpla
el requisito anterior, el importe de la deducción para los demás contribuyentes quedará
reducido a la proporción que resulte de la aplicación de las normas para el prorrateo del
mínimo por ascendientes, descendientes y discapacidad.
l
(31)
El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes del contribuyente, se comenta en las páginas
490 y ss. del Capítulo 14.
648
Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha
En los casos de tributación conjunta, la deducción aplicable por descendientes con
discapacidad será siempre ésta y no la deducción por discapacidad del contribuyente.
l
Incompatibilidad
Esta deducción es incompatible con la deducción por discapacidad del contribuyente respecto
de una misma persona.
En consecuencia, los descendientes con discapacidad que integren la unidad familiar generarán derecho en tributación conjunta a la aplicación de la deducción por discapacidad de
descendientes y no a la deducción por discapacidad del contribuyente.
Para contribuyentes mayores de 75 años (Art. 6 Ley 8/2013)
Cuantía de la deducción
l
150 euros para los contribuyentes mayores de 75 años.
Por el cuidado de ascendientes mayores de 75 años (Art. 6 Ley 8/2013)
Cuantía de la deducción
150 euros para los contribuyentes por el cuidado de cada ascendiente mayor de 75 años,
siempre que cause derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes mayores de 75 años. (32)
l
Requisitos comunes para las dos deducciones anteriores
l
No procederá la aplicación de estas deducciones cuando los mayores de 75 años que
generen el derecho a las mismas, ya sea el contribuyente o el ascendiente, residan durante más
de 30 días naturales del período impositivo en Centros Residenciales de Mayores de la Junta
de Comunidades de Castilla-La Mancha o en plazas concertadas o subvencionadas por ésta
en otros centros, a excepción de las estancias temporales derivadas de convalecencias debidamente acreditadas por el Servicio de Salud de Castilla-La Mancha.
l
Que la suma de la base imponible general y la del ahorro del contribuyente, casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no supere:
- 27.000 euros en tributación individual.
- 36.000 euros en tributación conjunta.
l
Para la aplicación de estas deducciones se tendrán en cuenta las normas para la aplicación
del mínimo por contribuyente y por ascendientes contenidas en la Ley del IRPF.
No obstante, en el caso de la deducción por el cuidado de ascendiente mayor de 75 años,
cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción respecto
de los mismos ascendientes y alguno de ellos no cumpla el requisito anterior, el importe de la
deducción para los demás contribuyentes quedará reducido a la proporción que resulte de
la aplicación de las normas para el prorrateo del mínimo por ascendientes.
Incompatibilidad
La deducción por contribuyentes mayores de 75 años y la deducción por ascendientes mayores
de 75 años son incompatibles, respectivamente, con la deducción por discapacidad del contribuyente y con la deducción por discapacidad de ascendiente, respecto de la misma persona
mayor de 75 años.
(32)
El mínimo por ascendientes se comenta en las páginas 488 y ss. del Capítulo 14.
649
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
En los supuestos en los que la persona mayor de 75 años tenga un grado de discapacidad
acreditado igual o superior al 65 por 100, se aplicarán las deducciones por discapacidad del
contribuyente o por discapacidad de ascendiente que, en su calidad de contribuyente o de ascendiente del contribuyente, respectivamente, le corresponda.
Por acogimiento familiar no remunerado de menores (Art. 7 Ley 8/2013)
Cuantías de la deducción
500 euros si se trata del primer menor en régimen de acogimiento familiar no remunerado,
siempre que conviva con el contribuyente durante más de 183 días del periodo impositivo.
l
600 euros si se trata del segundo menor o sucesivo en régimen de acogimiento familiar no
remunerado, siempre que conviva con el contribuyente durante más de 183 días del periodo
impositivo.
l
Requisitos y otras condiciones de la deducción
El acogimiento familiar que da derecho a la deducción podrá ser simple, permanente o
preadoptivo, administrativo o judicial.(33)
l
A efectos de determinación del número de orden del menor acogido solamente se computarán aquellos menores que hayan permanecido en dicho régimen durante más de 183 días del
período impositivo.
En ningún caso, se computarán los menores que hayan sido adoptados durante dicho período
impositivo por el contribuyente.
l
No dará lugar a esta deducción el supuesto de acogimiento familiar preadoptivo (34) cuando
se produjera la adopción del menor durante el período impositivo, sin perjuicio de la aplicación de la deducción por nacimiento o adopción de hijos.
l
En el supuesto de acogimiento de menores por matrimonios o uniones de hecho, el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos
si optaran por tributación individual.
l
Para la aplicación de la deducción será necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la suma de la base imponible general y la del ahorro del contribuyente, casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no supere:
- 12.500 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
b) Que se acredite, por la consejería competente en la materia, la formalización del acogimiento, así como que el contribuyente no ha recibido ayudas de la Administración de la Junta
de Comunidades de Castilla-La Mancha vinculadas con el acogimiento.
l
(33)
Téngase en cuenta que la Ley 26/2015, de 28 de julio, por la que se modifica el sistema de protección a la
infancia y a la adolescencia (BOE del 29) ha modificado, con efectos desde 18 de agosto de 2015, el artículo
173 bis del Código civil que regula las modalidades de acogimiento familiar. Por lo que habrá que estar a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de dicha Ley 26/2015, según la que "todas las referencias que en las
leyes y demás disposiciones se realizasen al acogimiento preadoptivo deberán entenderse hechas a la delegación
de guarda para la convivencia preadoptiva prevista en el artículo 176 bis del Código Civil. Las que se realizasen
al acogimiento simple deberán entenderse hechas al acogimiento familiar temporal previsto en el artículo 173
bis del Código Civil; y cuando lo fueran a las Entidades colaboradoras de adopción internacional se entenderán
hechas a los organismos acreditados para la adopción internacional.
(34) Véase nota anterior
650
Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha
Por acogimiento no remunerado de mayores de 65 años o con discapacidad (Art. 8 Ley
8/2013)
Cuantía de la deducción
l
600 euros por cada persona mayor de 65 años o con un grado de discapacidad acreditado
igual o superior al 33 por 100, que conviva con el contribuyente durante más de 183 días al
año en régimen de acogimiento sin contraprestación, cuando no diera lugar a la obtención de
ayudas o subvenciones de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
No se podrá practicar la presente deducción, en el supuesto de acogimiento de mayores
de 65 años, cuando el acogido esté ligado al contribuyente por un vínculo de parentesco de
consanguinidad o de afinidad hasta el cuarto grado incluido.
l
Cuando la persona acogida genere el derecho a la deducción para más de un contribuyente simultáneamente, el importe de la misma se prorrateará por partes iguales en la
declaración de cada uno de ellos si optaran por tributación individual.
l
Para la aplicación de la deducción será necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la suma de la base imponible general y la del ahorro del contribuyente, casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no supere:
- 12.500 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
En el caso de matrimonios o uniones de hecho se prorratea el importe de la deducción por partes
iguales en la declaración individual de cada uno de ellos aunque sólo uno de los cónyuges o
miembros de la pareja de hecho tenga una base imponible que no supere la cuantía de 12.500
euros, o uno de ellos no presente declaración.
b) Que se acredite, por la consejería competente en la materia, que ni el contribuyente ni la
persona acogida han recibido ayudas de la Administración de la Junta de Comunidades de
Castilla-La Mancha vinculadas con el acogimiento.
Por arrendamiento de vivienda habitual por menores de 36 años (Art. 9 Ley 8/2013)
Cuantías y límites máximos de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas por el arrendamiento de la vivienda que
constituya o vaya a constituir su residencia habitual en Castilla-La Mancha durante el período
impositivo, con un máximo de 450 euros.
l
El 20 por 100 de las cantidades satisfechas por el arrendamiento de la vivienda que
constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante el período impositivo, con un
máximo de 612 euros en los siguientes supuestos:
a) Cuando el contribuyente tenga su domicilio habitual en un municipio de Castilla-La Mancha con población de hasta 2.500 habitantes.
b) Cuando el contribuyente tenga su domicilio habitual en un municipio de Castilla-La Mancha con población superior a 2.500 habitantes y hasta 10.000 habitantes, que se encuentre
a una distancia mayor de 30 kilómetros de un municipio con población superior a 50.000
habitantes.
l
A estos efectos, para determinar el número de habitantes de cada municipio se tomará el establecido en el padrón municipal de habitantes en vigor a 1 de enero de 2012.
651
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
l
Requisitos y otras condiciones de la deducción
Para la aplicación de la deducción será necesario que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que a la fecha de devengo del impuesto, el contribuyente tenga su residencia habitual en
Castilla-La Mancha y sea menor de treinta y seis años.
b) Que la suma de la base imponible general y la del ahorro del contribuyente menos el
mínimo por descendientes (casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración y 468 de la
página 14 de la declaración, respectivamente) no supere la cuantía de:
- 12.500 euros en tributación individual.
- 25.000 euros en tributación conjunta.
c) Que en la autoliquidación del IRPF se consigne el número de identificación fiscal del arrendador de la vivienda.
d) Que se haya presentado la autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
l
El concepto de vivienda habitual será el fijado por la normativa reguladora del IRPF
vigente a la fecha de devengo del impuesto.
Téngase en cuenta que para tener la consideración de vivienda habitual se exige la residencia en
ella durante un plazo continuado de tres años, salvo que concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda.
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
Por cantidades donadas para la cooperación internacional al desarrollo y a las entidades
para la lucha contra la pobreza, la exclusión social y la ayuda a personas con discapacidad
(Art. 10 Ley 8/2013)
Cuantía y límite máximo de la deducción
l
El 15 por 100 de las donaciones dinerarias efectuadas durante el período impositivo
destinadas a Organizaciones no gubernamentales, fundaciones, asociaciones de ayuda a
personas con discapacidad y otras entidades, siempre que estas tengan la consideración de
entidades sin fines lucrativos de conformidad con lo establecido en los artículos 2 y 3 de la
Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de
los incentivos fiscales al mecenazgo, que dentro de sus fines principales estén la cooperación
internacional, la lucha contra la pobreza y la ayuda a personas con discapacidad y la exclusión
social.
l
La base de la deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base liquidable del contribuyente.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Las organizaciones no gubernamentales, fundaciones, asociaciones de ayuda a personas
con discapacidad y otras entidades que tengan la consideración de entidades sin fines lucral
652
Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha
tivos han de estar inscritas en los registros correspondientes de la Comunidad Autónoma de
Castilla-La Mancha.
l
En el caso de las fundaciones, será preciso que además de su inscripción en el Registro
de Fundaciones de Castilla-la Mancha, rindan cuentas al órgano de Protectorado correspondiente y que éste haya ordenado su depósito en el Registro de Fundaciones.
l
La efectividad de la aportación efectuada deberá acreditarse mediante certificación del órgano competente de la entidad donataria.
Por donaciones con finalidad en investigación y desarrollo científico e innovación empresarial (Art. 11 Ley 8/2013)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 15 por 100 de las donaciones dinerarias efectuadas durante el período impositivo a
favor de cualquiera de las siguientes entidades:
a) La Administración de la Junta de Comunidades de Castilla- La Mancha y los organismos y entidades públicas dependientes de la misma cuya finalidad sea la investigación y el desarrollo científico y la innovación empresarial.
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los artículos 2 y 3 de la Ley 49/2002,
de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que entre sus fines principales se encuentren la investigación y el desarrollo científico y la innovación empresarial y se hallen inscritas en los
registros correspondientes de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha.
l
La efectividad de la aportación efectuada deberá acreditarse mediante certificación de la
entidad donataria.
l
Límite máximo de la deducción
El importe de la deducción no podrá exceder el 10 por 100 de la cuota íntegra autonómica, casilla 500 de la página 15 de la declaración.
l
653
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Comunidad de Castilla y León
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad de Castilla y León podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Para contribuyentes afectados por discapacidad (Art. 6 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantía de la deducción
300 euros por cada contribuyente de edad igual o superior a 65 años afectado por un grado
de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
l
656 euros por cada contribuyente de edad igual o superior a 65 años afectado por un grado
de discapacidad igual o superior al 65 por 100.
l
300 euros por cada contribuyente menor de 65 años afectado por un grado de discapacidad
igual o superior al 65 por 100.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción (Art. 10 Decreto Legislativo 1/2013]
Que la suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro del contribuyente menos el mínimo personal y familiar (suma de las casillas 392 y 405 de la página 12
de la declaración menos el importe de la casilla 473 de la página 14) no supere las siguientes
cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
l
Que el contribuyente no sea usuario de residencias públicas o concertadas de la Comunidad de Castilla y León.
l
Que el grado de discapacidad se acredite mediante certificación expedida por el órgano
competente en la materia. Dicho grado será el determinado conforme al baremo al que se refiere actualmente el artículo 367 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del 31).
Se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100, cuando se
trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no se alcance dicho
grado.
l
También se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 en
caso de pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad
permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas
que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el
servicio o inutilidad.
Por adquisición o rehabilitación de vivienda por jóvenes en núcleos rurales (Art. 7.1 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantía de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la adquisición o
rehabilitación de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente en
el territorio de la Comunidad de Castilla y León. También resulta aplicable la deducción en
l
654
Comunidad de Castilla y León
los supuestos de construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del
contribuyente.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La aplicación de la deducción está condicionada a que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones
realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación. A estos efectos, no
se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período
impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del
patrimonio del contribuyente.
Asimismo, deben cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:
l
Que el contribuyente tenga su residencia habitual en la Comunidad de Castilla y León
y que, a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016), tenga
menos de 36 años.
l
Que se trate de su primera vivienda habitual. Se considera que el contribuyente adquiere
su primera vivienda cuando no dispusiera ni hubiera dispuesto de ningún derecho de plena
propiedad igual o superior al 50 por 100 sobre otra vivienda.
l
Que la vivienda esté situada en una población de Castilla y León (35) que, en el momento
de la adquisición o rehabilitación, no exceda de:
- 10.000 habitantes, con carácter general, o
- 3.000 habitantes si dista menos de 30 kilómetros de la capital de la provincia.
A estos efectos, la Consejería de Hacienda dará publicidad y mantendrá actualizada la relación
de poblaciones. De esta manera, para adquisiciones realizadas en los años 2005 y 2006, la relación de municipios se encuentra recogida en la Orden de HAC/42/2005 (BOCYL 28-01-2005);
para adquisiciones realizadas en los años 2007 y 2008, en la Orden de HAC/68/2007 (BOCYL
26-01-2007); para las adquisiciones realizadas en 2009, en la Orden de HAC/2252/2008 (BOCYL 9-01-2009); para las adquisiciones realizadas en 2010 y 2011, la Orden de HAC/16/2010,
de 13 de enero (BOCYL 22-01-2010), cuya vigencia se prorrogó para el año 2011 por Resolución de 28 de diciembre de 2010, de la Dirección General de Tributos (BOCYL 03-01-2011);
para las adquisiciones realizadas en 2012, la Orden HAC/1669/2011, de 27 de diciembre (BOCYL 17-02-2012).
No obstante, para los años 2013 y 2014 se dio publicidad de los municipios en el portal tributario de la Junta de Castilla y León (www.tributos.jcyl.es) tal y como establecía Orden
HAC/17/2013, de 21 de enero (BOCYL 25-01-2013). Para 2015 la Orden HAC/197/2015, de 3
de marzo (BOCYL 20-03-2015) actualiza la lista de las municipios y dispone que con fecha 1
de enero de cada año se actualizan las listas de municipios que cumplen los requisitos previstos
en la normativa autonómica para la aplicación de beneficios fiscales en los tributos cedidos sobre los cuales la Comunidad de Castilla y León tenga atribuidas competencias normativas. Estas
listas se publicarán en el Portal Tributario de la Junta de Castilla y León.
(35)
Hasta el 31 de diciembre de 2015 se utilizaba el término "municipio". A partir de esa fecha se modifica
el concepto de población a efectos de la aplicación de los beneficios fiscales autonómicos por adquisición o
rehabilitación de la vivienda que vaya a ser la residencia habitual en el territorio de la Comunidad de Castilla
y León. En este sentido, con efectos 1 de enero de 2016, la disposición final séptima del Decreto Legislativo
1/2013, de 12 de septiembre establece que "Para determinar el número de habitantes se tomará el establecido
en el padrón de habitantes en vigor a 1 de enero de cada año publicado por el Instituto Nacional de Estadística".
Con anterioridad se tomaba únicamente el padrón municipal de habitantes en vigor.
655
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Importante: este requisito deberá cumplirse en el momento de la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. En los supuestos de construcción de vivienda habitual,
este requisito deberá cumplirse en el momento en que se realice el primer pago de los gastos derivados de la ejecución de las obras o, en su caso, la primera entrega de cantidades
a cuenta al promotor de la vivienda.
l
Que para aquellas adquisiciones que se hayan producido a partir de 1 de enero de 2016,
el valor de la vivienda, a efectos del impuesto que grave la adquisición, debe ser menor de
135.000 euros.
l
Que se trate de una vivienda de nueva construcción o de una rehabilitación calificada
como actuación protegible al amparo de los correspondientes planes estatales o autonómicos
de vivienda.
n
Se considera vivienda de nueva construcción aquella cuya adquisición represente la primera
transmisión de la misma con posterioridad a la declaración de obra nueva, siempre que no hayan transcurrido tres años desde ésta. Asimismo, se considera vivienda de nueva construcción
cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras.
Que la adquisición o rehabilitación de la vivienda se produzca a partir de 1 de enero de
2005.
l
Que base imponible general más la base imponible del ahorro menos el mínimo personal y familiar (suma de las casillas 392 y 405 de la página 12 menos el importe de la casilla
473 de la página 14) no supere las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros, en tributación conjunta.
l
Base máxima de la deducción
La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las
cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos
originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la
amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley
36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma Económica, y demás gastos derivados
de la misma.
En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el
contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por aplicación del citado instrumento.
Por inversión en instalaciones medioambientales y de adaptación a personas con
discapacidad en vivienda habitual (Art. 7.2 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantía de la deducción
El 10 por 100 de las inversiones que a continuación se relacionan y que se realicen en la rehabilitación de viviendas situadas en la Comunidad de Castilla y León que constituyan o vayan
a constituir la vivienda habitual del contribuyente:
a) Instalación de paneles solares, a fin de contribuir a la producción de agua caliente
sanitaria demandada por las viviendas, en un porcentaje, al menos, del 50 por 100 de la
contribución mínima exigible por la normativa técnica de edificación aplicable.
b) Cualquier mejora en los sistemas de instalaciones térmicas que incrementen su eficiencia energética o la utilización de energías renovables.
656
Comunidad de Castilla y León
c) La mejora de las instalaciones de suministro e instalación de mecanismos que favorezcan el ahorro de agua, así como la realización de redes de saneamiento separativas en
el edificio que favorezcan la reutilización de las aguas grises en el propio edificio y reduzcan el volumen de vertido al sistema público de alcantarillado.
d) Las obras e instalaciones de adecuación necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de uno o varios ocupantes de la vivienda que sean personas con discapacidad, siempre que éstos sean el sujeto
pasivo o su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad,
hasta el tercer grado inclusive.
Base máxima de deducción
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades realmente satisfechas por el
contribuyente para la adquisición e instalación de las inversiones a que se refiere el apartado
anterior, con el límite máximo de 10.000 euros.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción (Arts. 7 y 10 Decreto Legislativo 1/2013)
l
La rehabilitación de la vivienda deberá cumplir los requisitos establecidos en la normativa
reguladora del IRPF (Ley y Reglamento) en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012,
para la aplicación de la deducción por rehabilitación de vivienda habitual. (36)
l
Las obras de adaptación a que se refiere la letra d) del apartado "Cuantía de la deducción"
anterior deberán ajustarse a los requisitos establecidos en la normativa del estatal del IRPF
(Ley y Reglamento) en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
n Atención: esta deducción autonómica es aplicable a las actuaciones de rehabilitación
de viviendas y obras de adaptación para personas con discapacidad realizadas tanto con
anterioridad a 1 de enero de 2013 como con posterioridad a dicha fecha.
l
La deducción requerirá el previo reconocimiento por el órgano competente de que la
actuación de rehabilitación se haya incluido en los planes de rehabilitación de vivienda de la
Comunidad y se aplicará a las actuaciones incluidas en los planes de rehabilitación de viviendas que desarrolle la Comunidad de Castilla y León. (37)
l
Para aplicar esta deducción la base imponible total (casillas 392 y 405 de la página 12 de
la declaración), menos el mínimo personal y familiar (casilla 473 de la página 14), no puede superar las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
Por alquiler de vivienda habitual para jóvenes (Art. 7.3 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantías y límites máximos de la deducción
l
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo en concepto de alquiler de la vivienda habitual en Castilla y León, con un límite de 459 euros.
(36)
Véase el epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual. Régimen transitorio", páginas 526 y ss.
Véase el Decreto 54/2010, de 2 de diciembre, por el que se regula el procedimiento para el reconocimiento
previo de actuaciones de rehabilitación incluidas en planes de rehabilitación de vivienda a efectos de la deducción por inversión en instalaciones de recursos energéticos renovables y de ahorro de agua en la vivienda
habitual y para la aplicación de tal deducción (BOCyL 3-12-2010).
(37)
657
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
l
El 20 por 100 de las cantidades satisfechas, con el límite de 612 euros, cuando la vivienda habitual se encuentre situada en una población de Castilla y León que no exceda de:
- 10.000 habitantes, con carácter general, o
- 3.000 habitantes si dista menos de 30 kilómetros de la capital de la provincia
Como señala la Orden HAC/197/2015, de 3 de marzo (BOCYL 20-03-2015) se actualizará con
fecha 1 de enero de cada año las listas de los municipios (desde 1 de enero de 2016, las poblaciones) que cumplen los requisitos previstos en la normativa autonómica para la aplicación
de beneficios fiscales en los tributos cedidos sobre los cuales la Comunidad de Castilla y León
tenga atribuidas competencias normativas. Estas listas se publicarán en el Portal Tributario de
la Junta de Castilla y León.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La aplicación de la deducción está condicionada al cumplimiento de las siguientes condiciones y requisitos:
l
Que el contribuyente tenga menos de 36 años a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Que base imponible general más la base imponible del ahorro menos el mínimo personal y familiar (suma de las casillas 392 y 405 de la página 12 menos el importe de la casilla
473 de la página 14) no supere las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
Por cantidades donadas a Fundaciones de Castilla y León y para la recuperación del patrimonio histórico, cultural y natural [Art. 9 c), d) y e) Decreto Legislativo 1/2013]
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
El 15 por 100 de las cantidades donadas con las siguientes finalidades:
a) Rehabilitación o conservación de bienes que se encuentren en el territorio de Castilla
y León, que formen parte del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Cultural de
Castilla y León y que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural
o incluidos en el Inventario General a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del
Patrimonio Histórico Español (BOE del 29), o en los registros o inventarios equivalentes
previstos en la Ley 12/2002, de 11 de julio, de Patrimonio Cultural de Castilla y León,
cuando se realicen a favor de las siguientes entidades:
- Las Administraciones públicas, así como las Entidades e Instituciones dependientes de las
mismas.
- La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones o comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español.
- Las fundaciones o asociaciones que, reuniendo los requisitos establecidos en el Título II
de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos
658
Comunidad de Castilla y León
y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24), incluyan entre sus fines específicos,
la reparación, conservación o restauración del Patrimonio Histórico.
b) Recuperación, conservación o mejora de espacios naturales y lugares integrados en
la Red Natura 2000, ubicados en el territorio de Castilla y León, cuando se realicen a favor
de las Administraciones públicas así como de las entidades e instituciones dependientes de
las mismas.
c) Cantidades donadas a Fundaciones inscritas en el Registro de Fundaciones de Castilla
y León, siempre que por razón de sus fines estén clasificadas como culturales, asistenciales
o ecológicas.
l
Para aplicar esta deducción la base imponible total (casillas 392 y 405 de la página 12 de
la declaración), menos el mínimo personal y familiar (casilla 473 de la página 14), no puede
superar las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
l
El contribuyente deberá estar en posesión de la justificación documental de la donación
realizada con los requisitos establecidos en el artículo 24 de la anteriormente citada Ley
49/2002.
Por cantidades donadas para el fomento de la investigación, el desarrollo y la innovación
[Art. 9.f) Decreto Legislativo 1/2013]
Cuantía de la deducción
l
El 15 por 100 de las cantidades donadas a favor de las siguientes entidades:
- Universidades públicas de la Comunidad de Castilla y León.
- Fundaciones y otras instituciones cuya actividad principal sea la investigación, el
desarrollo y la innovación empresarial para la financiación de proyectos desarrollados en
Castilla y León con alguna de estas finalidades.
Por cantidades invertidas en la recuperación del patrimonio histórico, cultural y natural de
Castilla y León [Art. 9.a) y b) Decreto Legislativo 1/2013]
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
El 15 por 100 de las cantidades invertidas con las siguientes finalidades:
a) Las cantidades destinadas por los titulares de bienes inmuebles ubicados en el territorio de Castilla y León a la restauración, rehabilitación o reparación de los mismos,
siempre que concurran las siguientes condiciones:
- Que dichos bienes estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural
o afectados por la declaración de Bien de Interés Cultural, o inventariados de acuerdo
con la Ley de Patrimonio Cultural de Castilla y León, siendo necesario, en este caso,
que los inmuebles reúnan las condiciones determinadas en el artículo 61 del Real Decreto 111/1986, de 10 de enero, de desarrollo parcial de la Ley de Patrimonio Histórico
Español o las determinadas en la Ley de Patrimonio Cultural de Castilla y León.
- Que las obras de restauración, rehabilitación o reparación hayan sido autorizadas por
el órgano competente de la Comunidad Autónoma, de la Administración del Estado o,
en su caso, por el Ayuntamiento correspondiente.
659
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
b) Las cantidades destinadas por los titulares de bienes naturales ubicados en Espacios
Naturales y lugares integrados en la Red Natura 2000 sitos en el territorio de Castilla y
León, siempre que estas actuaciones hayan sido autorizadas e informadas favorablemente
por el órgano competente de la Comunidad Autónoma.
l
Para aplicar esta deducción la base imponible total (casillas 392 y 405 de la página 12 de
la declaración), menos el mínimo personal y familiar (casilla 473 de la página 14), no puede superar las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
Límite máximo conjunto de las deducciones para la recuperación del patrimonio cultural y
natural y por donaciones a fundaciones y para el fomento de la investigación, el desarrollo y
la innovación
l
La base máxima conjunta de las tres últimas deducciones autonómicas anteriormente comentadas no podrá exceder del 10 por 100 de la suma de la base liquidable general y de la
base liquidable del ahorro del contribuyente o de la unidad familiar en el caso de declaración
conjunta. Dicho importe es el resultado de sumar las casillas 445 y 455 de la página 13 de la
declaración.
Este límite actúa de forma separada e independiente del límite del 10 por 100, aplicable a las
mismas deducciones generales, contemplado en la normativa estatal del IRPF. (38)
Por adquisición de vivienda de nueva construcción para residencia habitual (Disposición
transitoria quinta Decreto Legislativo 1/2008)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 7,5 por 100 de las cantidades satisfechas durante el ejercicio 2016 por la adquisición
de la vivienda que vaya a constituir su residencia habitual siempre que se cumplan, simultáneamente, los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente tenga su residencia habitual en la Comunidad de Castilla y León.
b) Que se trate de su primera vivienda.
l
Se considera que el contribuyente adquiere primera vivienda cuando no dispusiera, ni hubiera
dispuesto, de ningún derecho de plena propiedad igual o superior al 50 por 100 sobre otra
vivienda.
c) Que la vivienda se encuentre situada en Castilla y León.
d) Que se trate de vivienda de nueva construcción. Tendrán la consideración de viviendas
de nueva construcción aquellas situadas en edificaciones para las cuales el visado del proyecto de ejecución de nueva construcción al que se refiere el artículo 2.a) del Real Decreto
1000/2010, de 5 de agosto, sobre visado colegial obligatorio, o norma que le sustituya, se
haya obtenido entre el día 1 de septiembre de 2011 y el día 31 de diciembre de 2012.
Base de deducción
l
La base de esta deducción estará constituida por:
- Las cantidades satisfechas para la adquisición, incluidos los gastos originados que hayan
corrido a cargo del adquirente y,
(38)
660
Véase, en el Capítulo 16, la página 579.
Comunidad de Castilla y León
l
- En el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios
regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas
de reforma económica, o norma que le sustituya, y demás gastos derivados de la misma.
- En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos
por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado
instrumento.
La base máxima de la deducción será de 9.040 euros anuales.
Importante: la deducción resulta aplicable por las cantidades satisfechas tanto por la
adquisición de la vivienda propiamente dicha como por las abonadas mientras la vivienda
está en construcción, no siendo aplicable a los supuestos de ampliación o de rehabilitación.
Los contribuyentes con derecho a la deducción deberán hacer constar la fecha de visado
del proyecto en la casilla 845 del anexo B.3) de la declaración.
n
Otras condiciones para la aplicación de la deducción
Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de esta deducción por la
adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la
adquisición de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas
en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
l
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición de la nueva se minorará en
el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este
caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades
invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido
objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
l
Ámbito temporal de aplicación de la deducción
La deducción se podrá aplicar en el ejercicio tributario en que se satisfaga la primera cantidad para la adquisición de la vivienda y en los cuatro ejercicios tributarios siguientes.
l
No obstante, si el ejercicio en que se hubiera satisfecho la primera cantidad para la adquisición
fuera anterior a 2012 el contribuyente computará el plazo de cuatro años a partir de ese primer
ejercicio aunque sobre los pagos anteriores a 2012 no sea aplicable la deducción.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
Cuando en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en
todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la
cuota líquida autonómica devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos
de la deducción las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a los
que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o
norma que le sustituya.
l
Para el fomento de emprendimiento (Art. 8 Decreto legislativo 1/2013)
Cuantía y límites de la deducción
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de acciones o participaciones como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o de am-
l
661
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
pliación del capital en las sociedades mercantiles que más adelante se detallan, con el límite
máximo de deducción de 10.000 euros, tanto en tributación individual como en conjunta.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos y condiciones:
l
Destino de la inversión: adquisición de acciones o participaciones como consecuencia de
acuerdos de constitución de sociedades o de ampliación del capital en las siguientes sociedades:
– Sociedades anónimas, limitadas o laborales cuando la sociedad destine la financiación recibida a proyectos de inversión realizados en el territorio de Castilla y León.
– Sociedades cuyo único objeto social sea la aportación de capital a sociedades anónimas,
limitadas o laborales cuyo domicilio social y fiscal se encuentre en Castilla y León, siempre
que se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que la sociedad cuyas acciones y participaciones se adquieran utilice en el plazo de
seis meses la financiación recibida para aportar capital a una sociedad anónima, limitada o
laboral cuyo domicilio social y fiscal se encuentre en Castilla y León.
A estos efectos, los porcentajes del 1 por 100 mínimo y del 40 por 100 máximo del capital de
la sociedad que se exige para aplicar la deducción se computarán respecto del conjunto de la
aportación de capital.
b) Que la sociedad anónima, limitada o laboral cuyas acciones y participaciones se adquieran cumpla el requisito de generación de empleo que se expone más adelante y no reduzca
su plantilla de trabajadores en Castilla y León.
l
Localización del domicilio social y fiscal: las sociedades anónimas, limitadas o laborales
deben tener el domicilio social y fiscal en la Comunidad de Castilla y León.
l
Porcentaje de capital adquirido: solo darán derecho a aplicarse esta deducción las adquisiciones de acciones o participaciones por importe mínimo del 1 por 100 y máximo del
40 por 100 del capital de la sociedad, que se mantengan en el patrimonio del adquirente al
menos tres años.
l
Creación de empleo: las sociedades respecto de las que se adquieran acciones o participaciones deben incrementar en el año en que se realice la inversión o en el ejercicio siguiente
y respecto del año anterior su plantilla global de trabajadores, en términos de personas/año
regulados en la normativa laboral, en proporción de una persona/año por cada 100.000 euros
de inversión que genere el derecho a la aplicación de la deducción y mantener esta plantilla al
menos tres años.
l
Requisitos formales: para la práctica de esta deducción será necesario obtener una certificación expedida por la entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido en la que
se recoja el cumplimiento, en el periodo impositivo en el que se produjo la adquisición, de los
requisitos relativos al destino de la inversión y, en su caso, cumplimiento de las condiciones
específicas, a la localización del domicilio social y fiscal, al porcentaje de capital adquirido y
finalmente al requisito de creación de empleo.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
Cuando en periodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en
todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la
cuota líquida autonómica devengada en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos
de la deducción las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a los
l
662
Comunidad de Castilla y León
que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o
norma que le sustituya.
Por familia numerosa (Art. 3 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantías de la deducción
l
246 euros, con carácter general, por el hecho de tener la condición de familia numerosa el
último día del período impositivo (normalmente, el 31 de diciembre de 2016). El concepto de
familia numerosa a estos efectos es el establecido en la legislación estatal en la materia. (39)
l
492 euros cuando alguno de los cónyuges o de los descendientes a los que se compute
para cuantificar el mínimo por descendientes, tenga un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100. (40)
A estos efectos, el grado de discapacidad, cuya determinación se efectuará conforme al baremo
establecido actualmente en el artículo 367 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad
Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del 31), se
acreditará mediante certificación expedida por el órgano competente en la materia. Igualmente,
se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no se alcance dicho grado.
Incremento de la deducción
El importe de la deducción se incrementará en 410 euros por cada descendiente, a partir
del cuarto inclusive, a los que sea de aplicación el mínimo por descendientes.
l
Requisitos y otras condiciones de aplicación
Si se genera el derecho a la deducción en 2016 la base imponible total (casillas 392 y 405
de la página 12 de la declaración), menos el mínimo personal y familiar (casilla 473 de la
página 14), no puede superar las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
l
Esta deducción se aplicará por el contribuyente que sean miembros de una familia numerosa y con quien convivan los restantes miembros de la familia numerosa. Cuando éstos
convivan con más de un contribuyente, el importe de la deducción, en caso de tributación
individual, se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Si sólo uno de los cónyuges tuviera derecho a la deducción, por superar el otro los límites
de base imponible menos el mínimo personal y familiar exigidos, la deducción aplicable por
aquél será la mitad de su importe total. También corresponderá la mitad del importe total de la
deducción al contribuyente cuyo cónyuge no haya residido en la Comunidad de Castilla y León
en 2016.
l
Para la aplicación de esta deducción, el contribuyente deberá estar en posesión del documento acreditativo de la condición de familia numerosa expedido por el órgano competente
en la materia de la Comunidad de Castilla y León.
l
En el supuesto de que el contribuyente carezca de cuota íntegra autonómica suficiente para
aplicarse el total de la deducción en el período impositivo en que se genere el derecho a la
misma, el importe no deducido podrá aplicarse en los tres períodos impositivos siguientes
hasta agotar, en su caso, el importe total de la deducción.
(39)
(40)
Véase la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de protección a las familias numerosa (BOE del 19).
El mínimo por discapacidad se comenta en las páginas 489 y ss. del Capítulo 14.
663
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Atención: los contribuyentes que no hayan agotado la totalidad de la deducción tanto
en el período impositivo en que se genere el derecho a la misma como en los tres períodos
siguientes, podrán solicitar el abono de la cantidad que reste por aplicar.
n
Por nacimiento o adopción de hijos (Art. 4.1 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantías de la deducción
Por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo, que genere derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, las siguientes cantidades:
- 710 euros si se trata del primer hijo.
- 1.475 euros si se trata del segundo hijo.
- 2.351 euros si se trata del tercer hijo o sucesivos.
l
Incremento de la deducción
Las cantidades previstas anteriores se duplicarán en caso de que el nacido o adoptado
tenga reconocido un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
l
Importante: si el reconocimiento de la discapacidad fuera realizado con posterioridad
al período impositivo correspondiente al nacimiento o adopción y antes de que el menor
cumpla cinco años, la deducción se practicará en el período impositivo en que se realice
dicho reconocimiento. Para determinar el derecho a aplicar la deducción en ese año y su
cuantía habrá que estar a las circunstancias que concurran en el año de nacimiento y a la
regulación aplicable dicho año.
l
Las cuantías referidas a nacimiento, adopción y discapacidad, se incrementarán en un 35
por 100 para los contribuyentes residentes en municipios de menos de 5.000 habitantes.
n
Requisitos y otras condiciones de aplicación
Para poder aplicar esta deducción la base imponible total (casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración), menos el mínimo personal y familiar (casilla 473 de la página 14), no
puede superar las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta
l
A efectos de determinar el número de orden del hijo nacido o adoptado, se tendrá en cuenta
al hijo nacido y a los restantes hijos, de cualquiera de los dos progenitores, que convivan con
el contribuyente en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de
2016), computándose a estos efectos tanto los que lo sean por naturaleza como por adopción.
l
Si se produce el fallecimiento de un hijo durante el año, el mismo no se computaría a efectos
de determinar el número de orden de los hijos nacidos o adoptados en el ejercicio pero dará
derecho a aplicar la deducción de 710 euros, a pesar de no existir convivencia en la fecha de
devengo del impuesto.
l
Cuando ambos progenitores o adoptantes tengan derecho a la aplicación de la deducción,
su importe, en caso de declaración individual, se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
Si sólo uno de los cónyuges tuviera derecho a la deducción, por superar el otro los límites
de base imponible menos el mínimo personal y familiar exigidos, la deducción aplicable por
aquél será la mitad de su importe total. También corresponderá la mitad del importe total de la
deducción al contribuyente cuyo cónyuge no haya residido en la Comunidad de Castilla y León
en 2016.
664
Comunidad de Castilla y León
En el supuesto de que el contribuyente carezca de cuota íntegra autonómica suficiente para
aplicarse el total de la deducción en el período impositivo en que se genere el derecho a la
misma, el importe no deducido podrá aplicarse en los tres períodos impositivos siguientes
hasta agotar, en su caso, el importe total de la deducción.
l
Atención: los contribuyentes que no hayan agotado la totalidad de la deducción tanto
en el período impositivo en que se genere el derecho a la misma como en los tres períodos
siguientes, podrán solicitar el abono de la cantidad que reste por aplicar.
n
Por partos múltiples o adopciones simultáneas (Art. 4.2 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantías de la deducción
l
El 50 por 100 de la cantidad que corresponda por la aplicación de la deducción por nacimiento o adopción si el parto múltiple o la adopción simultánea ha sido de dos hijos que
generen el derecho a la aplicación del "mínimo por descendiente".
l
El 100 por 100 de la cantidad que corresponda por la aplicación de la deducción por nacimiento o adopción, si el parto múltiple o adopción simultánea ha sido de tres o más hijos, que
generen el derecho a la aplicación del "mínimo por descendiente".
l
Igual deducción se practicará en los supuestos de nacimientos o adopciones independientes
producidos en un período de doce meses.
En el caso de nacimiento de dos hijos en un plazo de doce meses, uno en 2015 y otro en 2016,
sólo podrán aplicar la deducción los progenitores que convivan con los hijos en 2015 y en 2016.
Deducción adicional por partos múltiples o adopciones simultáneas producidos en el año 2014
y/o 2015
901 euros durante los dos años siguientes al del último nacimiento o adopción que se
compute a efectos de entender producido el parto múltiple o a la adopción simultánea que da
derecho a aplicar la deducción.
l
Requisitos y otras condiciones de aplicación de la deducción
Para poder aplicar esta deducción la base imponible total (casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración), menos el mínimo personal y familiar (casilla 473 de la página 14), no
puede superar las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta
l
A efectos de determinar el número de orden del hijo nacido o adoptado, se tendrá en
cuenta al hijo nacido y a los restantes hijos, de cualquiera de los dos progenitores, que convivan con el contribuyente en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016), computándose a estos efectos tanto los que lo sean por naturaleza como por
adopción.
l
Cuando ambos progenitores o adoptantes tengan derecho a la aplicación de la deducción,
su importe, en caso de declaración individual, se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Si sólo uno de los cónyuges tuviera derecho a la deducción, por superar el otro los límites
de base imponible menos el mínimo personal y familiar exigidos, la deducción aplicable por
aquél será la mitad de su importe total. También corresponderá la mitad del importe total de la
deducción al contribuyente cuyo cónyuge no haya residido en la Comunidad de Castilla y León
en 2016.
665
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
En el caso de que durante el periodo 2015 se hubiera producido un parto múltiple o adopción
simultánea, y los nacidos en dicho año no formaran parte de un nuevo parto múltiple junto con
algún hijo nacido en el periodo 2016, se deberá consignar el importe de deducción adicional de
901 euros (prorrateada en función del número de contribuyentes con derecho a la misma) en la
casilla 857, siempre y cuando se cumpla el requisito del límite de renta.
En el supuesto de que el contribuyente carezca de cuota íntegra autonómica suficiente para
aplicarse el total de la deducción en el período impositivo en que se genere el derecho a la
misma, el importe no deducido podrá aplicarse en los tres períodos impositivos siguientes
hasta agotar, en su caso, el importe total de la deducción.
l
Atención: los contribuyentes que no hayan agotado la totalidad de la deducción tanto
en el período impositivo en que se genere el derecho a la misma como en los tres períodos
siguientes, podrán solicitar el abono de la cantidad que reste por aplicar.
n
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con la deducción por nacimiento o adopción regulada en el
artículo anterior.
Por cuidado de hijos menores (Art. 5.1 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantías y límite máximo de la deducción
Los contribuyentes que, por motivos de trabajo, por cuenta propia o ajena, tengan que dejar
a sus hijos menores al cuidado de una persona empleada de hogar o en guarderías o centros
infantiles podrán optar por deducir alguna de las siguientes cantidades:
l
El 30 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo a la persona empleada del hogar, con el límite máximo de 322 euros, tanto en tributación individual como
conjunta.
l
El 100 por 100 de los gastos satisfechos de preinscripción y de matrícula, así como los
gastos de asistencia en horario general y ampliado y los gastos de alimentación, siempre que se
hayan producido por meses completos, en escuelas, centros y guarderías infantiles de la Comunidad
de Castilla y León, inscritas en el Registro de Centros para la conciliación de la vida familiar y laboral, con el límite máximo de 1.320 euros, tanto en tributación individual como conjunta.
Requisitos y otras condiciones de aplicación de la deducción
Que, a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2015), los hijos
a los que sea de aplicación el mínimo por descendientes tuvieran menos de 4 años de edad.
l
Que ambos padres realicen una actividad por cuenta propia o ajena, por la cual estén
dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad.
l
Que, en el supuesto de que la deducción sea aplicable por gastos de custodia por una persona empleada de hogar, ésta esté dada de alta en el Sistema Especial para Empleados del
Hogar del Régimen General de la Seguridad Social.
l
Para poder aplicar esta deducción la base imponible general más la base imponible del
ahorro menos el mínimo personal y familiar (suma de las casillas 392 y 405 de la página 12
menos el importe de la casilla 473 de la página 14) no supere las siguientes cantidades:
l
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
666
Comunidad de Castilla y León
l
Cuando más de un contribuyente tenga derecho a la aplicación de esta deducción respecto de los mismos descendientes, el importe de las cantidades satisfechas se prorrateará
entre ellos por partes iguales, respetando, en todo caso, el límite máximo de la deducción.
Importante: en el caso de haberse percibido subvenciones públicas por este concepto,
el importe total de la deducción más la cuantía de las subvenciones percibidas, no podrá
superar, para el mismo ejercicio, el importe total del gasto efectivo, minorándose en este
caso el importe máximo de la deducción en la cuantía necesaria.
n
En el supuesto de que el contribuyente carezca de cuota íntegra autonómica suficiente para
aplicarse el total de la deducción en el período impositivo en que se genere el derecho a la
misma, el importe no deducido podrá aplicarse en los tres períodos impositivos siguientes
hasta agotar, en su caso, el importe total de la deducción.
l
Atención: los contribuyentes que no hayan agotado la totalidad de la deducción tanto
en el período impositivo en que se genere el derecho a la misma como en los tres períodos
siguientes, podrán solicitar el abono de la cantidad que reste por aplicar.
n
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán hacer constar el
NIF de la persona empleada del hogar, escuela, centro o guardería infantil en la casilla
858 del anexo B.3) de la declaración.
n
Por paternidad (Art. 5.3 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantía de la deducción
750 euros por disfrute del período de suspensión del contrato de trabajo o de interrupción
de la actividad por paternidad o del permiso de paternidad.
l
El período de suspensión del contrato de trabajo será el previsto en el artículo 48.4 del Estatuto
de los Trabajadores y el del permiso de paternidad el previsto en las letras a) y b) del artículo 49
del Estatuto Básico del Empleado Público. En ambos casos, en la parte relativa a las 10 semanas
que, como máximo, puede disfrutar el padre con carácter general.
Cuando el permiso no coincida con el máximo legal permitido la deducción será de 75
euros por semana completa.
l
Supuestos excluidos
- la suspensión del contrato por paternidad regulada en el artículo 48.bis del Estatuto de los
Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, como
- el permiso de paternidad previsto en el artículo 49.c) de la Ley 7/2007, de 12 de abril, del
Estatuto Básico del Empleado Público y,
- la interrupción de la actividad prevista en el artículo 4.3 de la Ley 20/2007, de 11 de julio
del Estatuto del Trabajo Autónomo.
Requisitos y otras condiciones de aplicación de la deducción
Que base imponible general más la base imponible del ahorro menos el mínimo personal
y familiar (suma de las casillas 392 y 405 de la página 12 menos el importe de la casilla 473
de la página 14) no supere las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
l
667
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
En el supuesto de que el contribuyente carezca de cuota íntegra autonómica suficiente para
aplicarse el total de la deducción en el período impositivo en que se genere el derecho a la
misma, el importe no deducido podrá aplicarse en los tres períodos impositivos siguientes
hasta agotar, en su caso, el importe total de la deducción.
l
Atención: los contribuyentes que no hayan agotado la totalidad de la deducción tanto
en el período impositivo en que se genere el derecho a la misma como en los tres períodos
siguientes, podrán solicitar el abono de la cantidad que reste por aplicar.
n
Por gastos de adopción (Art. 4.3 Decreto Legislativo 1/2013)
Cuantías de la deducción
l
784 euros por cada adopción realizada en el período impositivo de hijos que generen el
derecho a la aplicación del "mínimo por descendiente".
l
3.625 euros en el supuesto de adopción internacional.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para poder aplicar esta deducción la base imponible total (casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración), menos el mínimo personal y familiar (casilla 473 de la página 14), no
puede superar las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
l
Se entenderá que la adopción tiene carácter internacional cuando se realice según la legislación vigente y de acuerdo con los tratados y convenios suscritos por España.
l
La deducción será aplicable al período impositivo correspondiente al momento en que
se produzca la inscripción en el Registro Civil.
l
Cuando exista más de un contribuyente con derecho a practicar esta deducción, el importe de la misma se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Si sólo uno de los cónyuges tuviera derecho a la deducción, por superar el otro los límites de
base imponible menos el mínimo personal y familiar exigidos, la deducción aplicable por aquél
será la mitad de su importe total.
En el supuesto de que el contribuyente carezca de cuota íntegra autonómica suficiente para
aplicarse el total de la deducción en el período impositivo en que se genere el derecho a la
misma, el importe no deducido podrá aplicarse en los tres períodos impositivos siguientes
hasta agotar, en su caso, el importe total de la deducción.
l
Atención: los contribuyentes que no hayan agotado la totalidad de la deducción tanto
en el período impositivo en que se genere el derecho a la misma como en los tres períodos
siguientes, podrán solicitar el abono de la cantidad que reste por aplicar.
n
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con las deducciones "Por nacimiento o adopción de hijos" y
"Por partos múltiples o adopciones simultáneas".
668
Comunidad de Castilla y León
Por cuotas a la Seguridad Social de empleados del hogar (Art. 5.2 Decreto Legislativo
1/2013)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades por ellos satisfechas en el período impositivo por las cuotas a la Seguridad Social de un trabajador incluido en el Sistema Especial para Empleados del
Hogar del Régimen General de la Seguridad Social, con el límite máximo de 300 euros.
l
El límite máximo de la deducción opera tanto en tributación individual como en conjunta.
La deducción será aplicable solo por los contribuyentes que a la fecha de devengo del
impuesto tengan un hijo menor de 4 años, al que sea de aplicación el "mínimo por descendiente" regulado en la normativa del IRPF.
l
Las cuotas satisfechas se atribuirán íntegramente al contribuyente que figure como empleador
salvo que se trate de matrimonios en régimen de gananciales en cuyo caso se atribuirán a los
cónyuges por partes iguales.
Para aplicar esta deducción la base imponible total (casillas 392 y 405 de la página 12 de
la declaración), menos el mínimo personal y familiar (casilla 473 de la página 14), no puede superar las siguientes cantidades:
- 18.900 euros en tributación individual.
- 31.500 euros en tributación conjunta.
l
En el supuesto de que el contribuyente carezca de cuota íntegra autonómica suficiente para
aplicarse el total de la deducción en el período impositivo en que se genere el derecho a la
misma, el importe no deducido podrá aplicarse en los tres períodos impositivos siguientes
hasta agotar, en su caso, el importe total de la deducción.
l
Atención: los contribuyentes que no hayan agotado la totalidad de la deducción tanto
en el período impositivo en que se genere el derecho a la misma como en los tres períodos
siguientes, podrán solicitar el abono de la cantidad que reste por aplicar.
n
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán hacer constar el
NIF de la persona empleada en la casilla 862 del anexo B.3) de la declaración.
n
Orden de aplicación de las deducciones sobre la cuota íntegra autonómica
Sobre la cuota íntegra autonómica del ejercicio 2016 las deducciones autonómicas se aplicarán en el siguiente orden:
1º. El importe de las deducciones del ejercicio 2016 no trasladables a ejercicios posteriores.
2º. El importe de la deducción para el fomento del autoempleo de las mujeres y los jóvenes
generado en el ejercicio 2013 pendiente de aplicación.
Ahora bien, para aplicar el importe pendiente por esta deducción es necesario seguir dado
de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
Importante: el importe pendiente de aplicación generado en 2013 se consignará en la
casilla 848 y el que se aplique en el ejercicio en la casilla 849.
n
Las cantidades no aplicadas en el ejercicio 2016 no se podrán trasladar a ejercicios siguientes.
3º. El importe de las deducciones "Por familia numerosa", "Por nacimiento o adopción de
hijos", "Por partos múltiples o adopciones simultáneas", "Por gastos de adopción", "Por
669
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
cuidado de hijos menores", "Por paternidad" y "Por cuotas a la Seguridad Social de empleados del hogar" pendiente de aplicación de ejercicios anteriores (2013, 2014 y 2015).
Importante: los importes de estas deducciones generados en 2013, 2014 y 2015 pendientes de aplicación se consignarán, respectivamente, en las casillas 850, 851 y 852 y el
que se aplique en el ejercicio en la casilla 853 (se aplicará primero la deducción generada
en 2013, casilla 850, posteriormente la deducción generada en 2014, casilla 851, y finalmente la deducción generada en 2015, casilla 852). La diferencia, si existiese, entre la
deducción pendiente de los ejercicios 2014 y 2015 y el importe aplicado, se trasladarán,
respectivamente, a las casillas 866 y 867.
n
La devolución de las deducciones generadas en 2013 y no aplicadas en el ejercicio 2016 se
solicitará a la Junta de Castilla y León conforme al procedimiento establecido en la Orden
EYH/706/2015, de 24 de agosto (BOCYL del 1 de septiembre).
El importe estas deducciones generadas en 2013 y no aplicadas en el ejercicio 2016 no
podrá aplicarse en ejercicios posteriores.
El importe de la deducción generada en 2014, casilla 851, no aplicado en 2016, de existir,
se trasladará a la casilla 866 en concepto de importes pendientes de aplicación para el
ejercicio siguiente. Del mismo modo el importe de la deducción generada en 2015, casilla
852, no aplicado en 2016, de existir, se trasladará a la casilla 867 en concepto de importes
pendientes de aplicación para el ejercicio siguiente.
4º. El importe de las deducciones "Por familia numerosa", "Por nacimiento o adopción de
hijos", "Por partos múltiples o adopciones simultáneas", "Por gastos de adopción", "Por
cuidado de hijos menores", "Por paternidad" y "Por cuotas a la Seguridad Social de empleados del hogar" generado en el ejercicio 2016.
Importante: el importe que corresponda aplicar en este ejercicio se trasladará a la
casilla 864. La diferencia, si existiese, entre las deducciones a las que se tiene derecho
(suma de las casillas 854 a 857; 859 a 861 y 863) y el importe aplicado en la casilla 864, se
trasladará a la casilla 868 en concepto de importes generados en 2016 pero aún pendientes
de aplicación para el ejercicio siguiente.
n
Además, téngase en cuenta que la deducción por partos múltiples o adopciones simultáneas determina el derecho a deducir 901 euros durante los dos años siguientes al del último
nacimiento o adopción que se compute a efectos de entender producido el parto múltiple o
a la adopción simultánea que da derecho a aplicar la deducción. De ahí que en el modelo
de declaración del IRPF se distingan los partos múltiples o adopciones simultáneas producidos en 2014 o 2015 (casilla 857) que dan lugar en 2016 a la deducción de 901 euros, de
los partos múltiples o adopciones simultáneas producidos en 2016 (casilla 856).
670
Comunidad Autónoma de Cataluña
Comunidad Autónoma de Cataluña
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de Cataluña podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por el nacimiento o adopción de un hijo (Art. 1.3 Ley 21/2001)
Cuantía de la deducción
150 euros por el nacimiento o adopción de un hijo durante el período
impositivo en la declaración individual de cada uno de los progenitores.
l
300 euros en caso de declaración conjunta de ambos progenitores.
l
Por donativos a entidades que fomentan el uso de la lengua catalana (Art. 14 Ley 21/2005)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
El 15 por 100 de las cantidades donadas a favor del Institut d'Estudis Catalans y de
fundaciones o asociaciones que tengan por finalidad el fomento de la lengua catalana y que
figuren en el censo de estas entidades que elabora el departamento competente en materia de
política lingüística.
El límite máximo de esta deducción es el 10 por 100 de la cuota íntegra autonómica, casilla
500 de la página 15 de la declaración.
Por donativos a entidades que fomentan la investigación científica y el desarrollo y la
innovación tecnológicos (Art. 14 Ley 21/2005)
l
El 25 por 100 de las cantidades donadas en favor de los centros de investigación adscritos
a universidades catalanas y los promovidos o participados por la Generalitat, que tengan por
objeto el fomento de la investigación científica y el desarrollo y la innovación tecnológicos.
El límite máximo de esta deducción es el 10 por 100 de la cuota íntegra autonómica, casilla
500 de la página 15 de la declaración.
La aplicación de las deducciones por donativos anteriormente relacionadas está condicionada a
la justificación documental adecuada y suficiente de los presupuestos de hecho y de los requisitos que determinan su aplicabilidad. A tal efecto, las entidades beneficiarias de los donativos
están obligadas a comunicar la relación de las personas físicas que han efectuado donativos, con
indicación de las cantidades donadas por cada una de estas personas.
Por alquiler de la vivienda habitual (Art. 1º.1 Ley 31/2002)
Cuantías y requisitos para la aplicación de la deducción
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo en concepto de alquiler
de la vivienda habitual, con el límite máximo de 300 euros anuales, siempre que se cumplan
los siguientes requisitos:
a) Que el contribuyente se halle en alguna de las situaciones siguientes:
- Tener 32 o menos años de edad a la fecha de devengo del impuesto (normalmente,
el 31 de diciembre de 2016).
- Haber estado en paro durante 183 días o más durante el ejercicio.
- Tener un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100.
- Ser viudo o viuda y tener 65 años o más.
l
671
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
b) Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro del contribuyente menos
el mínimo personal y familiar, suma de la casillas 392 y 405 de la página 12 menos el
importe de la casilla 473 de la página 14 de declaración, no supere 20.000 euros anuales.
c) Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de los
rendimientos netos del contribuyente.
l
El límite máximo será de 600 euros anuales, siempre que en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016) el contribuyente pertenezca a una familia
numerosa (41) y cumpla los requisitos establecidos en las letras b) y c) anteriores.
Importante: en caso de tributación conjunta, siempre que alguno de los declarantes se
halle en alguna de las circunstancias descritas en la letra a) anterior o pertenezca a una
familia numerosa, el importe máximo de la deducción es de 600 euros y el de la suma de las
bases imponibles, general y del ahorro menos el importe del mínimo personal y familiar es
de 30.000 euros.
n
Otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
Esta deducción sólo puede aplicarse una vez, con independencia de que en un mismo
contribuyente puedan concurrir más de una circunstancia de las establecidas en la letra a) del
apartado anterior "Cuantías y requisitos para la aplicación de la deducción".
l
Una misma vivienda no puede dar lugar a la aplicación de una deducción superior a
600 euros. De acuerdo con ello, si por una misma vivienda tiene derecho a la deducción más
de un contribuyente, cada uno de ellos podrá aplicar en su declaración el importe que se obtenga de dividir la cantidad resultante de la aplicación del 10 por 100 del gasto total o el límite
máximo de 600 euros, si procede, por el número de declarantes con derecho a la deducción.
l
Los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo B.5) del modelo de
la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar de la deducción, deberá
hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la casilla 963 y en la 966 si existe
un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un NIF de otro país, se marcará una X,
respectivamente, en las casillas 964 y 967.
Por el pago de intereses de préstamos para los estudios de máster y doctorado (Art. 1º.3
Ley 31/2002)
Cuantía de la deducción
El importe de los intereses pagados en el período impositivo que correspondan a los préstamos concedidos mediante la Agencia de Gestión de Ayudas Universitarias y de Investigación para la financiación de estudios de máster y de doctorado.
l
Para contribuyentes que hayan quedado viudos en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 (Art.
1 Ley 7/2004)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
150 euros, con carácter general.
l
300 euros si la persona que se queda viuda tiene a su cargo uno o más descendientes que
otorguen derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.
l
(41)
672
Véase la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de protección a las familias numerosas (BOE del 19).
Comunidad Autónoma de Cataluña
La deducción se aplica en la declaración correspondiente al ejercicio en el que el contribuyente haya quedado viudo y en los dos ejercicios siguientes. No obstante lo anterior, la deducción de 300 euros se aplicará en los dos ejercicios siguientes siempre que los descendientes
mantengan los requisitos para computar a efectos del mínimo por descendientes.
Ámbito de aplicación temporal de la deducción
Los contribuyentes que se hayan quedado viudos durante los ejercicios 2014 y 2015 pueden
aplicar esta deducción con los mismos requisitos y condiciones anteriormente comentados en
la declaración del ejercicio 2016.
De igual forma, los que se hayan quedado viudos en el ejercicio 2016, podrán también aplicarla en las declaraciones de los ejercicios 2017 y 2018.
Por rehabilitación de la vivienda habitual (Art. 3 Decreto Ley 1/2008)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 1,5 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por la rehabilitación
de la vivienda que constituya o vaya a constituir la vivienda habitual del contribuyente. (42)
l
La base máxima de esta deducción se establece en un importe de 9.040 euros anuales.
l
Por donaciones a determinadas entidades en beneficio del medio ambiente, la conservación del patrimonio natural y de custodia del territorio (Art. 34 Ley 16/2008)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
El 15 por 100 de las cantidades donadas a favor de fundaciones o asociaciones que figuren
en el censo de entidades ambientales vinculadas a la ecología y a la protección y mejora del
medio ambiente del departamento competente en esta materia, con el límite del 5 por 100 de
la cuota íntegra autonómica, casilla 521 de la página 15 de la declaración.
l
La aplicación de la deducción está condicionada a la justificación documental adecuada y
suficiente de los presupuestos de hecho y de los requisitos que determinen su aplicabilidad.
Inversión por un ángel inversor por la adquisición de acciones o participaciones sociales
de entidades nuevas o de reciente creación (Art. 20 Ley 26/2009)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 30 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o
de ampliación de capital en las sociedades mercantiles que a continuación se detallan, con el
límite máximo de deducción de 6.000 euros.
l
El 50 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio, con un límite de 12.000
euros, en el caso de sociedades creadas o participadas por universidades o centros de
investigación.
l
Importante: en caso de declaración conjunta estos límites se aplican en cada uno de los
contribuyentes.
n
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos y condiciones:
(42)
El concepto de rehabilitación de vivienda habitual se comenta en la página 532 del Capítulo 16.
673
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
a) La participación conseguida por el contribuyente computada junto con las del cónyuge
o personas unidas por razón de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad
o afinidad hasta el tercer grado incluido, no puede ser superior al 35 por 100 del capital
social de la sociedad objeto de la inversión o de sus derechos de voto.
b) La entidad en la que debe materializarse la inversión debe cumplir los siguientes requisitos:
1º Debe tener naturaleza de Sociedad Anónima, Sociedad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad Limitada Laboral.
2º Debe tener el domicilio social y fiscal en Cataluña.
3º Debe desempeñar una actividad económica.
A tal efecto, no debe tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o
inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.Ocho.Dos.a) de la Ley del Estado
19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4º Debe contar, como mínimo, con una persona ocupada con contrato laboral y a jornada completa, y dada de alta en el régimen general de la Seguridad Social.
5º En caso de que la inversión se haya realizado mediante una ampliación de capital, la
sociedad mercantil debe haber sido constituida en los tres años anteriores a la fecha de
esta ampliación y no puede cotizar en el mercado nacional de valores ni en el mercado
alternativo bursátil.
6º El volumen de facturación anual no debe superar un millón de euros.
c) El contribuyente puede formar parte del consejo de administración de la sociedad en la
que ha materializado la inversión, pero en ningún caso puede llevar a cabo funciones ejecutivas ni de dirección. Tampoco puede mantener una relación laboral con la entidad objeto
de la inversión.
d) Las operaciones en las que sea aplicable la deducción deben formalizarse en escritura
pública, en la que debe especificarse la identidad de los inversores y el importe de la respectiva
inversión.
e) Las participaciones adquiridas deben mantenerse en el patrimonio del contribuyente
durante un período mínimo de tres años.
Los requisitos establecidos en los números 2º, 3º y 4º de la letra b) anterior, y el límite máximo
de participación del 35 por 100 a que se refiere la letra a) anterior, deben cumplirse durante un
período mínimo de tres años a contar desde la fecha de efectividad del acuerdo de ampliación
de capital o constitución que origine el derecho a la deducción.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
Los requisitos y las condiciones exigidas para tener derecho a la deducción se deben mantener
durante un período mínimo de tres años a contar desde la fecha de efectividad del acuerdo
de ampliación del capital o constitución de la sociedad comentado en el párrafo anterior. Su
incumplimiento determinará la pérdida del derecho a la deducción practicada, por lo que el
contribuyente debe incluir en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en el que se
ha producido el incumplimiento la parte del impuesto que se ha dejado de pagar como consecuencia de la deducción practicada, junto con los intereses de demora devengados.
674
Comunidad Autónoma de Cataluña
Por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del mercado alternativo bursátil (Art. 21 Ley 26/2009)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de
acciones como consecuencia de acuerdos de ampliación de capital suscritos por medio del
segmento de empresas en expansión del Mercado Alternativo Bursátil aprobado por Acuerdo
del Gobierno del Estado en el Consejo de Ministros de 30 de diciembre de 2005 y regulado por
las circulares 1, 2, 3 y 4 del Mercado Alternativo Bursátil, con el límite máximo de deducción
de 10.000 euros.
l
Importante: en caso de declaración conjunta, el importe máximo de deducción es de
10.000 euros por cada contribuyente de la unidad familiar que ha efectuado la inversión.
Requisitos para la aplicación de la deducción
n
Para la aplicación de la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos:
a) La participación conseguida por el contribuyente en la sociedad objeto de la inversión no
puede ser superior al 10 por 100 de su capital social.
b) Las acciones adquiridas deben mantenerse en el patrimonio del contribuyente durante
un período de dos años, como mínimo.
c) La sociedad objeto de la inversión debe tener el domicilio social y fiscal en Cataluña, y
no debe tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.8.Dos.a de la Ley del Estado 19/1991, de
6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
El incumplimiento de los requisitos anteriormente señalados durante el plazo de dos años a
contar desde la fecha de adquisición de la participación comporta la pérdida del derecho a
la deducción practicada, por lo que el contribuyente debe incluir en la declaración del IRPF
correspondiente al ejercicio en el que se ha producido el incumplimiento la parte del impuesto
que se ha dejado de pagar como consecuencia de la aplicación de la deducción que se ha convertido en improcedente, junto con los intereses de demora devengados.
Tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual (Art. 119 Ley 2/2014)
Para los contribuyentes a los que sea aplicable el régimen transitorio de la deducción por
inversión en vivienda habitual que regula la disposición transitoria decimoctava de la Ley del
IRPF, los porcentajes en el tramo autonómico para los residentes en la Comunidad Autónoma
de Cataluña son los establecidos por el artículo 1.2 de la Ley 31/2002, de 30 de diciembre, de
medidas fiscales y administrativas, en la redacción vigente el 31 de diciembre de 2012:
- El 7,5 por 100, con carácter general.
- El 15 por 100, si se trata de las obras de adecuación de la vivienda habitual de personas con
discapacidad.
Asimismo, será aplicable a estos contribuyentes la disposición transitoria sexta de la Ley
7/2011, de 27 de julio, de Medidas Fiscales y Financieras que mantiene los porcentajes
incrementados de la letra a) del apartado 2.1 del artículo 1 de la Ley 31/2002, de 30 de diciembre, en los importes aprobados por la disposición adicional tercera de la Ley 19/2010, de 7 de
junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, para los contribuyentes que
hayan adquirido la vivienda habitual antes de 30 de julio de 2011, o hayan satisfecho, antes de
esta fecha, cantidades para la construcción de la vivienda habitual.
675
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Comunidad Autónoma de Extremadura
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de Extremadura podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por trabajo dependiente (Art. 4 Decreto legislativo 1/2013)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
75 euros por cada contribuyente que perciba rendimientos del trabajo cuyo importe íntegro no supere la cantidad de 12.000 euros anuales, siempre que la suma del resto de los
rendimientos netos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta no exceda de
300 euros.
l
En declaración conjunta la deducción será aplicable por cada contribuyente que perciba rendimientos del trabajo dependiente y cumpla individualmente los requisitos exigidos.
Por partos múltiples (Art. 5 Decreto legislativo 1/2013)
Cuantía de la deducción
l
300 euros por hijo nacido en el período impositivo, siempre que el menor conviva con el
progenitor en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de esta la deducción
l
La aplicación de la deducción está condicionada a que la suma de las bases imponibles
general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, no supere las
siguientes cantidades:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
Cuando los hijos nacidos convivan con ambos progenitores el importe de la deducción
se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos si optaran por
tributación individual.
l
Por acogimiento de menores (Art. 6 Decreto legislativo 1/2013)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
250 euros por cada menor en régimen de acogimiento familiar (43) simple, permanente
o preadoptivo, administrativo o judicial, siempre que el contribuyente conviva con el menor
por tiempo igual o superior a 183 días durante el período impositivo.
l
(43)
Téngase en cuenta que la Ley 26/2015, de 28 de julio, por la que se modifica el sistema de protección a la
infancia y a la adolescencia (BOE del 29) ha modificado, con efectos desde 18 de agosto de 2015, el artículo
173 bis del Código civil que regula las modalidades de acogimiento familiar. Por lo que habrá que estar a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de dicha Ley 26/2015, según la que "Todas las referencias que en las
leyes y demás disposiciones se realizasen al acogimiento preadoptivo deberán entenderse hechas a la delegación
de guarda para la convivencia preadoptiva prevista en el artículo 176 bis del Código Civil. Las que se realizasen
al acogimiento simple deberán entenderse hechas al acogimiento familiar temporal previsto en el artículo 173
bis del Código Civil; y cuando lo fueran a las Entidades colaboradoras de adopción internacional se entenderán
hechas a los organismos acreditados para la adopción internacional".
676
Comunidad Autónoma de Extremadura
125 euros por cada menor en régimen de acogimiento, en los términos anteriormente
comentados, si el tiempo de convivencia durante el período impositivo fuera inferior a 183
días y superior a 90 días.
l
No dará lugar a esta deducción el supuesto de acogimiento familiar preadoptivo cuando se
produjera la adopción del menor durante el período impositivo.
l
En el caso de acogimiento de menores por matrimonios, el importe de la deducción
se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de los cónyuges si tributan
individualmente.
Si el acogimiento se realiza por parejas de hecho, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley
5/2003, de 20 de marzo, de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Extremadura, la
deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de sus miembros.
l
Por cuidado de familiares con discapacidad (Art. 7 Decreto legislativo 1/2013)
Cuantía de la deducción
Por cada ascendiente o descendiente con discapacidad física, psíquica o sensorial que
tenga la consideración legal de personas con discapacidad en grado igual o superior al 65
por 100:
l
150 euros, con carácter general.
l
220 euros si el ascendiente o descendiente con discapacidad ha sido evaluado por los servicios sociales y se le ha reconocido el derecho a una ayuda a la dependencia, pero a 31 de
diciembre aún no la percibe efectivamente.
La determinación del grado de discapacidad se efectuará de acuerdo con el baremo a que se
refiere el artículo 367 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 812015, de 30 de octubre (BOE del 31 ).
Se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100, cuando se
trate de personas cuya discapacidad sea declarada judicialmente por el procedimiento previsto
en la Ley de Enjuiciamiento Civil, aunque no alcance dicho grado.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que el ascendiente o descendiente con discapacidad conviva de forma ininterrumpida
con el contribuyente al menos la mitad del período impositivo.
l
Que se acredite la convivencia efectiva por los Servicios Sociales de base o por cualquier
otro organismo público competente.
l
Que la renta general y del ahorro del ascendiente o descendiente con discapacidad no
sean superiores al doble del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM),
incluidas las exentas ni tenga obligación legal de presentar declaración por el Impuesto sobre
el Patrimonio. Para el ejercicio 2016, dicha cuantía asciende a 14.910,28 euros (7.455,14 x 2).
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro del contribuyente, casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no sea superior a:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
l
Importante: existiendo más de un contribuyente que conviva con la persona con
discapacidad, y para el caso de que sólo uno de ellos reúna el requisito del límite de renta,
éste podrá aplicarse la deducción completa.
n
677
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Cuando dos o más contribuyentes con el mismo grado de parentesco tengan derecho a la
aplicación de esta deducción respecto de una misma persona, su importe se prorrateará
entre ellos por partes iguales. Cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco respecto de la persona con discapacidad, la deducción corresponderá al de grado
más cercano.
Por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual para jóvenes y para víctimas del
terrorismo (Art. 8 Decreto legislativo 1/2013)
Cuantía de la deducción
l
El 3 por 100 de las cantidades satisfechas durante el período impositivo, excluidos los
intereses, para la adquisición o rehabilitación por jóvenes de una vivienda nueva situada
en el territorio de la Comunidad Autónoma de Extremadura que constituya o vaya a constituir
su primera residencia habitual.
l
La deducción será del 5 por 100 en caso de adquisición o rehabilitación de vivienda habitual en cualquiera de los municipios de Extremadura con población inferior a 3.000 habitantes, siempre que la adquisición o rehabilitación se haya efectuado a partir de 1 de enero
de 2015.
También podrán aplicar esta deducción, cualquiera que sea su edad, quienes tengan la condición de víctimas del terrorismo o, en su defecto, y por este orden, el cónyuge o pareja de
hecho o los hijos que vinieran conviviendo con las mismas.
Base máxima de la deducción
La base máxima de la deducción será de 9.040 euros, importe anual establecido como
límite para la deducción de vivienda habitual contemplada por la normativa estatal del IRPF en
la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012. (44)
l
Requisitos y otras condiciones de aplicación de la deducción
La aplicación de la deducción está condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos
y condiciones exigidos en relación con la deducción general por adquisición, rehabilitación,
vivienda habitual, base de deducción y límite máximo fijados por la normativa estatal en su
redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, incluido el relativo a la comprobación de la
situación patrimonial del contribuyente (45) y, además, los siguientes:
l
Debe tratarse de una vivienda nueva. Se considera vivienda nueva aquélla cuya adquisición represente la primera transmisión de la misma con posterioridad a la declaración de obra
nueva, siempre que no hayan transcurrido 3 años desde ésta.
l
La vivienda nueva debe estar acogida a las modalidades de protección pública contempladas en el artículo 23 de la Ley 3/2001, de 26 de abril, de la Calidad, Promoción y Acceso a
la Vivienda en Extremadura, referidas a viviendas de protección oficial promovidas de forma
pública o privada y viviendas de Promoción Pública. No será exigible este requisito cuando el
porcentaje de deducción aplicable sea el 5 por 100.
l
Los adquirentes deben ser jóvenes con residencia habitual en Extremadura, cuya edad,
a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016) sea inferior a
36 años.
(44)
Véase, en el Capítulo 16, el epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual Régimen transitorio",
páginas 526 y ss.
(45) Véase la nota anterior.
678
Comunidad Autónoma de Extremadura
El requisito de edad no resultará aplicable para quienes tengan la condición de víctimas del terrorismo o, en su defecto y por este orden, su cónyuge o pareja de hecho o los hijos que vinieran
conviviendo con los mismos.
Que se trate de su primera vivienda.
La suma de la base imponible general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página 12 de
la declaración, no debe ser superior a:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
l
l
Importante: la presente deducción no podrá duplicarse en aquellos supuestos en que
las personas que tengan la consideración de víctimas del terrorismo también tengan una
edad inferior a 36 años.
n
Por la compra de material escolar (Art. 9 Decreto legislativo 1/2013)
Cuantía de la deducción
15 euros por compra de material escolar para cada hijo o descendiente a cargo del contribuyente.
l
Requisitos para la aplicación de la deducción
La compra de material escolar debe ir destinada a hijos o descendientes en edad escolar obligatoria por los que se tenga derecho al mínimo por descendientes regulado en la Ley del
IRPF.
l
Se entenderá cumplido este requisito cuando el hijo o descendiente tenga una edad comprendida entre los 6 y 15 años en la fecha de devengo del impuesto.
Sólo tendrán derecho a practicar la deducción los padres o ascendientes que convivan con
sus hijos o descendientes escolarizados. Cuando un hijo o descendiente conviva con ambos
padres o ascendientes el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales en la
declaración de cada uno de ellos, en el caso de que optaran por tributación individual.
l
Que las sumas de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la
página 12 de la declaración de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
l
Por inversión en la adquisición de acciones y participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o ampliación de capital en las sociedades
mercantiles (Art. 2 Ley 6/2013)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio 2016 en la adquisición
de acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de
sociedades o de ampliación de capital en entidades que tengan naturaleza de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral, Sociedad de
Responsabilidad Limitada Laboral o Sociedad Cooperativa, con el límite de 4.000 euros
anuales.
l
679
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
a) Que la participación del contribuyente, computada junto con las del cónyuge o personas unidas por razón de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado incluido, no se llegue a poseer durante ningún día del año natural
más del 40 por 100 del total del capital social de la entidad o de sus derechos de voto.
b) Las participaciones adquiridas han de mantenerse en el patrimonio del contribuyente
durante un período mínimo de tres años, siguientes a la constitución o ampliación y éste no
debe ejercer funciones ejecutivas ni de dirección en la entidad.
c) Que la entidad de la que se adquieran las acciones o participaciones cumpla los siguientes
requisitos
1.º Que tenga su domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de Extremadura.
2.º Que desarrolle una actividad económica. A estos efectos no se considerará que desarrolla una actividad económica cuando tenga por actividad principal la gestión de un
patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Ocho.
Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
3.º Que, para el caso en que la inversión efectuada corresponda a la constitución de la entidad, desde el primer ejercicio fiscal ésta cuente al menos con una persona con contrato
laboral a jornada completa, o con dos personas con contrato laboral a tiempo parcial,
siempre que el cómputo total de horas en el supuesto de contrato laboral a tiempo parcial
sea igual o superior al establecido para una persona con contrato laboral a jornada completa. En cualquier caso los trabajadores deberán estar dados de alta en el Régimen correspondiente de la Seguridad Social, y que se mantengan las condiciones del contrato durante al
menos veinticuatro meses.
4º. Que, para el caso en que la inversión efectuada corresponda a una ampliación de capital
de la entidad, dicha entidad hubiera sido constituida dentro de los tres años anteriores a
la ampliación de capital y la plantilla media de la entidad durante los dos ejercicios fiscales posteriores al de la ampliación se incremente respecto de la plantilla media que tuviera
en los doce meses anteriores al menos en una persona con los requisitos del párrafo 3.º
anterior, y dicho incremento se mantenga durante al menos otros veinticuatro meses.
Para el cálculo de la plantilla media total de la entidad y de su incremento se computará el número de personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en
cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.
d) Las operaciones en las que sea aplicable la deducción deben formalizarse en escritura
pública, en la que se debe especificar la identidad de los inversores y el importe de la inversión
respectiva.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
El incumplimiento de los requisitos y de las condiciones establecidas conlleva la pérdida del
beneficio fiscal, y el contribuyente debe incluir en la declaración del impuesto correspondiente
al ejercicio en el que se produjo el incumplimiento la parte del impuesto que se dejó de pagar
como consecuencia de la deducción practicada junto con los intereses de demora devengados.
680
Comunidad Autónoma de Extremadura
Por gastos de guardería para hijos menores de cuatro años (Art. 6 Ley 2/2014)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo por gastos de guardería en centros de educación infantil autorizados por la Consejería competente en materia de
educación, por hijos menores de cuatro años, con un máximo de 220 euros anuales.
l
El límite máximo de 220 euros anuales está referido al conjunto de hijos por los que los padres
pueden aplicar la deducción.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro (casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración) no sea superior a las siguientes cantidades:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
l
Se podrá aplicar la deducción por cada hijo menor de cuatro años a la fecha de devengo
del Impuesto por el que se tenga derecho al mínimo por descendientes regulado en el artículo
58 de la Ley del IRPF.
l
Sólo tendrán derecho a practicar la deducción los padres que convivan con sus hijos a la
fecha de devengo del Impuesto.
l
Si, existiendo convivencia entre los padres, falleciera uno de ellos, el fallecido puede aplicar la
deducción por las cantidades satisfechas hasta la fecha de fallecimiento que le correspondan,
siendo el límite máximo de la deducción de 110 euros (50 por 100 de 220).
Por su parte, el supérstite aplicará la deducción por las cantidades satisfechas hasta la fecha de
fallecimiento que le correspondan y por la totalidad de las abonadas con posterioridad, siendo
el límite máximo de la deducción de 220 euros, al no existir convivencia con el otro (fallecido)
en la fecha de devengo del impuesto.
l
Cuando un hijo conviva con ambos padres en la fecha de devengo del impuesto el importe
de la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos, en
el caso de que optaran por tributación individual, con independencia de que el gasto haya
sido o no satisfecho por ambos.
Este prorrateo ha de realizarse aunque la deducción sólo pueda ser aplicada por uno de los padres por tener el otro una base imponible superior a 19.000 euros o por no presentar declaración.
En el caso de guarda y custodia compartida, ambos padres pueden aplicar la deducción aunque
los hijos no estén conviviendo de forma efectiva con uno de ellos en la fecha de devengo del
impuesto.
Por el contrario, si el hijo sólo convive con uno de los padres en la fecha de devengo del impuesto, la deducción sólo puede ser aplicada por él y por el importe total de las cantidades
satisfechas, aunque parte de ellas hayan sido abonadas por el otro progenitor.
Para contribuyentes viudos (Art. 7 Ley 2/2014)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
100 euros, con carácter general, siempre que la suma de las bases imponibles general y
del ahorro (casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración) no sea superior a las siguientes cantidades:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
681
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
l
200 euros si el contribuyente viudo tiene a su cargo uno o más descendientes que, de
conformidad con el artículo 58 de la Ley IRPF, computan a efectos de aplicar el mínimo por
descendientes.
La deducción de 200 euros podrá aplicarse siempre que alguno de los descendientes de derecho
a aplicar el mínimo por descendientes y no perciba ningún tipo de renta.
l
No tendrán derecho a la aplicación de esta deducción los contribuyentes que hubieren sido
condenados, en virtud de sentencia firme, por delitos de violencia de género contra el cónyuge
fallecido.
Incompatibilidad
Esta deducción es incompatible para el contribuyente en estado de viudedad con la aplicación
de la "deducción por trabajo dependiente".
Por arrendamiento de vivienda habitual (Art. 3 Ley 1/2015)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas por el contribuyente en el período impositivo
en concepto de alquiler de su vivienda habitual, con el límite de 300 euros anuales.
l
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas por el contribuyente en el período impositivo
con el límite de 400 euros en caso de alquiler de vivienda habitual en el medio rural.
l
Atención: tendrá la consideración de vivienda en el medio rural aquella que se encuentre en municipios y núcleos de población inferior a 3.000 habitantes.
n
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
Que concurra en el contribuyente alguna de las siguientes circunstancias:
– Que tenga en la fecha del devengo del impuesto menos de 36 años cumplidos. En caso
de tributación conjunta, el requisito de la edad deberá cumplirlo, al menos, uno de los
cónyuges, o, en su caso, el padre o la madre.
– Que forme parte de una familia que tenga la consideración legal de numerosa.
– Que padezca una discapacidad física, psíquica o sensorial, siempre que tenga la consideración legal de persona con discapacidad con un grado de discapacidad igual o superior
al 65 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 367 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo
8/2015, de 30 de octubre (BOE del 31).
No obstante, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100,
cuando se trate de personas cuya discapacidad sea declarada judicialmente por el procedimiento
previsto en la Ley de Enjuiciamiento Civil, aunque no alcance dicho grado.
l
Que se trate del arrendamiento de la vivienda habitual del contribuyente, ocupada
efectivamente por el mismo y localizada dentro del territorio de la Comunidad Autónoma de
Extremadura.
l
Que se haya satisfecho por el arrendamiento y, en su caso, por sus prórrogas el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
l
Que se haya constituido el depósito obligatorio en concepto de fianza al que se refiere la
Ley de arrendamiento urbanos a favor de la Comunidad Autónoma de Extremadura de conformidad con lo establecido en la Ley 3/2001, de 26 de abril, de la Calidad, Promoción y Acceso
a la vivienda de Extremadura.
682
Comunidad Autónoma de Extremadura
l
Que el contribuyente no tenga derecho durante el mismo período impositivo a deducción
alguna por inversión en vivienda habitual.
l
Que ni el contribuyente ni ninguno de los miembros de su unidad familiar sean titulares
del pleno dominio o de un derecho real de uso o disfrute de otra vivienda situada a menos
de 75 kilómetros de la vivienda arrendada.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro (casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración) no sea superior a las siguientes cantidades:
- 19.000 euros en tributación individual.
- 24.000 euros en tributación conjunta.
l
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción
respecto de los mismos bienes para un mismo período impositivo, su importe se prorrateará
entre ellos por partes iguales.
El prorrateo de la deducción está referido únicamente a su límite máximo.
En el caso de matrimonios en régimen de gananciales, la deducción corresponderá a los cónyuges por partes iguales aunque el contrato se haya celebrado sólo por uno de ellos.
Por el contrario, en caso de encontrarse bajo el régimen de separación de bienes, ambos cónyuges han de figurar como arrendatarios en el contrato si los dos quieren aplicar la deducción.
En el caso de que sólo una parte de las cantidades satisfechas en el ejercicio por el alquiler de
vivienda habitual lo sea por arrendamiento en el medio rural la deducción aplicable por cada
uno de los tipos de arrendamiento no podrá exceder de su propio límite, ni de 400 euros conjuntamente, dado que se trata de una única deducción con porcentajes y límites incrementados
para el supuesto de arrendamiento en el medio rural
Por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en el medio rural (Art. 4 Ley 1/2015)
Importante: esta deducción ha quedado derogada con efectos desde 1 de enero de 2016
y sólo es aplicable en los supuestos de fallecimiento que hayan tenido lugar antes del 15 de
diciembre de 2016.
n
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio para tal fin, con el límite
anual de 300 euros.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Debe tratarse de contribuyentes con residencia habitual, a efectos fiscales, en la Comunidad
Autónoma de Extremadura que adquieran o rehabiliten una vivienda que constituya su segunda residencia en cualquiera de los municipios de Extremadura con población inferior a 3.000
habitantes y siempre que dicho municipio sea diferente al de su vivienda habitual.
l
Para tener derecho a la aplicación de esta deducción se exigirá el cumplimiento de los requisitos que establece la normativa estatal vigente a 31 de diciembre de 2012 reguladora
del impuesto sobre la renta de las personas físicas para los conceptos de adquisición, rehabilitación y conceptos integrantes de la base de la deducción.
l
Cuando el contribuyente tenga derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual
contemplada en la normativa estatal del IRPF, la base máxima anual de las deducciones autonómicas para adquisición y rehabilitación de segunda vivienda en el medio rural vendrá
constituida, sin superar los 6.000 euros, por el importe resultante de minorar la cantidad
de 9.040 euros en aquellas cantidades que constituyan para el contribuyente la base de la
deducción estatal.
l
683
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
A estos efectos, en la consideración de la base de la deducción no se tendrá en cuenta lo
que corresponda, en su caso, por las obras e instalaciones de adecuación efectuadas por las
personas con discapacidad a que se refiere la normativa estatal reguladora del impuesto sobre
la renta de las personas físicas.
l
Sólo podrá beneficiarse una única vivienda distinta de la habitual por contribuyente.
l
Será aplicable a las adquisiciones o rehabilitaciones de viviendas en núcleos rurales efectuadas a partir de 1 de enero de 2015.
l
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de esta deducción respecto de la misma vivienda y para un mismo periodo impositivo, su importe se prorrateará
entre ellos por partes iguales.
El límite máximo de la base de la deducción será, para cada uno de los contribuyentes con derecho a aplicar la deducción respecto de una misma vivienda, el resultado de dividir 6.000 euros
entre el número de personas con derecho a ella.
En el caso de que cada uno de los cónyuges hubiera adquirido una segunda vivienda que cumpliera los requisitos para poder aplicar la deducción, la base máxima de la misma para cada uno
de ellos no podrá exceder de 6.000 euros (al existir una única persona con derecho a la deducción). En tributación conjunta, la base total de la deducción aplicable tampoco podrá exceder
de dicha cantidad.
684
Comunidad Autónoma de Galicia
Comunidad Autónoma de Galicia
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de Galicia podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por nacimiento o adopción de hijos (Art. 5.Dos Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantías y requisitos para la aplicación de la deducción
a) Cuando suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro, menos el
mínimo por personal y familiar (casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración y 473
de la página 14 de la declaración, respectivamente) sea igual o mayor de 22.000,01 euros:
l
300 euros por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo que conviva con el
contribuyente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
360 euros por cada hijo en caso de parto múltiple.
b) Cuando la suma de la base imponible general más la base imponible del ahorro menos
el mínimo personal y familiar (casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración y 473 de
la página 14 de la declaración, respectivamente) sea menor o igual a 22.000 euros:
l
360 euros por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo que conviva con el
contribuyente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
Esta cuantía será de:
– 1.200 euros si se trata del segundo hijo y
– 2.400 euros si se trata del tercer hijo o siguientes.
Para determinar el número de orden de los hijos, tanto en declaración conjunta como individual
se tendrán en cuenta los mismos criterios que para la aplicación del mínimo por descendientes.
c) Incremento de la deducción: Las cuantías anteriores se incrementarán en un 20 por 100
para los contribuyentes residentes en municipios de menos de 5.000 habitantes y en los
resultantes de procedimientos de fusión o incorporación.
Aplicación de la deducción en los dos períodos impositivos siguientes al de nacimiento o
adopción
La deducción se extenderá a los dos períodos impositivos siguientes al de nacimiento o adopción, siempre que el hijo nacido o adoptado conviva con el contribuyente a la fecha de devengo del impuesto que corresponda a cada uno de ellos, con arreglo a las siguientes cuantías y
límites de renta:
Base imponible total menos mínimo personal y familiar
Importe de la deducción
Igual o menor a 22.000 euros.................................................
360 euros el 1er hijo
1.200 euros el 2do hijo
2.400 euros el 3er hijo y ss.
Entre 22.000,01 y 31.000 euros.............................................
300 euros por hijo
Más de 31.000 euros.............................................................
0 euros
La base imponible total menos el mínimo personal y familiar se determina sumando los
importes de la base imponible general, casilla 392 de la página 12 de la declaración, y de la
base imponible del ahorro, casilla 405 de la citada página de la declaración, y minorando
685
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
dicho resultado en la cuantía del mínimo personal y familiar, casilla 473 de la página 14
de la declaración.
Condiciones de aplicación de la deducción
Cuando, en el período impositivo del nacimiento o adopción o en los dos siguientes, los
hijos nacidos o adoptados convivan con ambos progenitores, la deducción que corresponda
se practicará por mitad en la declaración de cada uno de ellos.
l
Las cuantías fijadas para esta deducción se duplicarán en caso de que el nacido o adoptado
tenga reconocido un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
l
El grado de discapacidad deberá estar referido a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre) y reconocido mediante resolución expedida por el órgano competente en
materia de servicios sociales.(46)
Aplicación en 2016 de la deducción por hijos nacidos en 2014 o 2015
Los contribuyentes que tuvieron derecho a la deducción por nacimiento o adopción de hijos en
los ejercicios 2014 o 2015 pueden practicar esta deducción en el ejercicio 2016, siempre que
el hijo o hijos que originaron el derecho a la deducción en aquellos ejercicios convivan con el
contribuyente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
El importe, requisitos y límites de renta para la aplicación de la deducción por los hijos nacidos o adoptados en los ejercicios 2014 o 2015 son los anteriormente comentados.
Por familia numerosa (Art. 5.Tres Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantías de la deducción
250 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría general.
400 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría especial.
Cuando alguno de los cónyuges o descendientes a los que sea de aplicación el mínimo
personal y familiar del impuesto tenga un grado de discapacidad igual o superior al 65 por
100, la deducción será:
l
500 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría general. (47)
l
800 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría especial.
l
l
Requisitos y otras condiciones
El contribuyente debe poseer el título de familia numerosa en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
La deducción se practicará por el contribuyente con quien convivan los restantes miembros de la familia numerosa.
l
Cuando los hijos convivan con más de un contribuyente, el importe de las deducciones
se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
(46)
En cuanto a la acreditación del grado de discapacidad véase el artículo 3.Tres del Texto Refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado. Página 995 del Apéndice normativo.
(47) El concepto de familia numerosa y su clasificación por categorías se contienen en la Ley 40/2003, de 18 de
noviembre, de protección a las familias numerosas (BOE del 19). En cuanto a la Acreditación de la condición de
familia numerosa véase el artículo 3.Cuatro del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad
Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, página 995 del Apéndice normativo.
686
Comunidad Autónoma de Galicia
Por cuidado de hijos menores (Art. 5.Cinco Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía y límite máximo de la deducción
l
El 30 por 100 de las cantidades satisfechas en el período por los contribuyentes que, por
motivos de trabajo, por cuenta propia o ajena, tengan que dejar a sus hijos menores al cuidado
de una persona empleada del hogar o en escuelas infantiles de 0-3 años.
l
El límite máximo de la deducción es de:
- 400 euros.
- 600 euros si se tienen dos o más hijosde de 3 o menos años de edad.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que los hijos tengan tres o menos años de edad (tanto para generar el derecho a la deducción como para hacer cómputo para la deducción incrementada), a la fecha de devengo del
impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Que ambos padres realicen una actividad por cuenta propia o ajena, por la cual estén
dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.
l
Que cuando la deducción sea aplicable por gastos de una persona empleada en el hogar,
ésta esté dada de alta en el Sistema Especial para Empleados del Hogar del Régimen
General de la Seguridad Social.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro minorada en el importe de
los mínimos personal y familiar, suma de las casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración menos el importe de la casilla 473 de la página 14 de la declaración, no sobrepase los
siguientes importes:
l
- 22.000 euros en tributación individual.
- 31.000 euros en tributación conjunta.
Cuando más de un contribuyente tenga derecho a la aplicación de esta deducción, por
cumplir los requisitos anteriores, su importe se prorrateará entre ellos.
l
Por contribuyentes con discapacidad, de edad igual o superior a 65 años, que precisen
ayuda de terceras personas (Art. 5.Seis Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas a terceros por los contribuyentes de edad
igual o superior a 65 años afectados por un grado de discapacidad igual o superior al 65 por
100 y que precisen ayuda de terceras personas, con el límite máximo de 600 euros.
l
Se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100 cuando se
trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho
grado, así como en los casos de dependencia severa y gran dependencia, siempre que estas
últimas situaciones fuesen reconocidas por el órgano competente, de acuerdo con lo establecido
en el artículo 28 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal
y atención a las personas en situación de dependencia.(48)
(48)
Véase el artículo 3.Tres del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de
Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado en la página 995 del Apéndice normativo.
687
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisitos para la aplicación de la deducción
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro minorada en el importe de los
mínimos personal y familiar, suma de las casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración
menos el importe de la casilla 473 de la página 14 de la declaración, no supere los siguientes
importes:
- 22.000 euros en tributación individual.
- 31.000 euros en tributación conjunta.
l
Que acredite la necesidad de ayuda de terceras personas.
Que el contribuyente no sea usuario de residencias públicas o concertadas de la Comunidad Autónoma de Galicia o beneficiario del cheque asistencial de la Xunta de Galicia.
l
Por gastos dirigidos al uso de nuevas tecnologías en los hogares gallegos (Art. 5.Ocho
Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía y límite máximo de la deducción
l
El 30 por 100 de las cantidades satisfechas durante el ejercicio en concepto de cuota de
alta y cuotas mensuales para el acceso a Internet mediante contratación de líneas de alta velocidad, con el límite máximo de 100 euros, tanto en tributación individual como en conjunta.
Este límite máximo debe aplicarse respecto a todas las cantidades satisfechas durante el ejercicio, ya correspondan a un sólo contrato de conexión, ya a varios que se mantengan simultáneamente.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
La deducción únicamente podrá aplicarse en el ejercicio en que se celebre el contrato de
conexión a las líneas de alta velocidad.
La línea de alta velocidad contratada deberá estar destinada a uso exclusivo del hogar y
no podrá estar vinculada al ejercicio de cualquier actividad empresarial o profesional.
l
l
No resultará aplicable la deducción si el contrato de conexión supone simplemente un
cambio de compañía prestadora del servicio y el contrato con la compañía anterior se ha realizado en otro ejercicio. Tampoco resultará de aplicación cuando se contrate la conexión a una
línea de alta velocidad y el contribuyente mantenga, simultáneamente, otras líneas contratadas
en ejercicios anteriores.
l
La práctica de la deducción está condicionada a la justificación documental adecuada del
presupuesto de hecho y de los requisitos que determinan la aplicabilidad de la misma.
l
Tratándose de matrimonios en régimen de sociedad legal de gananciales, el importe
máximo que puede deducir cada uno de los cónyuges es de 50 euros, con independencia de
que el contrato esté a nombre de uno solo de ellos. En estos casos, el prorrateo tiene carácter
obligatorio, de forma que uno solo de los cónyuges no puede aplicar la totalidad de la deducción a la que tienen derecho ambos cónyuges de forma conjunta. No obstante, si cada uno de
los cónyuges es titular de una línea, cada uno de ellos podrá aplicar la totalidad de la deducción.
688
Comunidad Autónoma de Galicia
Por alquiler de la vivienda habitual (Art. 5.Siete Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas durante el período impositivo en concepto
de alquiler de la vivienda habitual, con un límite máximo de la deducción de 300 euros por
contrato y año, tanto en tributación individual como en conjunta.
l
Si se tienen dos o más hijos menores de edad, el porcentaje anterior de deducción se eleva
al 20 por 100, con un límite máximo de la deducción de 600 euros por contrato y año, tanto
en tributación individual como en conjunta.
l
Las cuantías fijadas para esta deducción se duplicarán en caso de que el arrendatario tenga
reconocido un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
l
El grado de discapacidad habrá de acreditarse mediante certificado o resolución expedida por
el órgano competente. En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual
o superior al 33 por 100 en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de
los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por
incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.(49)
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que la edad del contribuyente sea igual o inferior a 35 años en la fecha de devengo del
impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016). En caso de tributación conjunta, deberá cumplir este requisito al menos uno de los cónyuges o, en su caso, el padre o la madre.
l
Que la fecha del contrato de arrendamiento sea posterior a 1 de enero de 2003.
l
Que haya constituido el depósito de la fianza a que se refiere el artículo 36 de la Ley
29/1994, de arrendamientos urbanos, en el Instituto Gallego de la Vivienda y Suelo, o bien
posea copia compulsada de la denuncia presentada ante dicho organismo por no haberle entregado dicho justificante la persona arrendadora.
l
El contribuyente deberá acreditar, si es objeto de comprobación, que la fianza fue depositada
o la denuncia fue presentada antes de la presentación de la autoliquidación o del fin del plazo
voluntario de presentación.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, casillas 392 y 405 de la página
12 de la declaración, no supere el importe de 22.000 euros, tanto en tributación individual
como en conjunta.
l
Cuando dos contribuyentes tengan derecho a esta deducción, el importe total de la
misma, sin exceder del límite establecido por contrato de arrendamiento, se prorrateará por
partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
(49)
Véase el artículo 3.Tres del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de
Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado en la página 995 del Apéndice normativo.
689
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Por acogimiento de menores (Art. 5.Cuatro Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía de la deducción
300 euros por cada menor en régimen de acogimiento familiar (50) simple, permanente,
provisional o preadoptivo, administrativo o judicial, siempre que el contribuyente conviva con
el menor por tiempo igual o superior a 183 días durante el período impositivo y no tenga
relación de parentesco.
l
150 euros por cada menor en régimen de acogimiento, en los términos anteriormente
comentados, si el tiempo de convivencia durante el período impositivo fuera inferior a 183
días y superior a 90 días.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
No dará lugar a esta deducción el supuesto de acogimiento familiar preadoptivo(51)
cuando la adopción del menor se produzca durante el período impositivo.
l
El acogimiento deberá estar formalizado por el órgano competente en materia de menores de la Xunta de Galicia.
l
En el caso de acogimiento de menores por matrimonios, el importe de la deducción se
prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos, si optan por la declaración individual.
l
Si el acogimiento se realiza por parejas de hecho, de acuerdo con la disposición adicional
tercera de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia, el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de sus miembros.
La práctica de esta deducción queda condicionada a la justificación documental adecuada y
suficiente del supuesto de hecho y a los requisitos que determinen su aplicabilidad.
Por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades nuevas o de reciente creación (Art. 5.Nueve Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o de ampliación de capital en las Sociedades Anónimas, Limitadas, Sociedades
Laborales o Cooperativas, con el límite de 4.000 euros.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos y condiciones:
(50)
Téngase en cuenta que la Ley 26/2015, de 28 de julio, por la que se modifica el sistema de protección a la
infancia y a la adolescencia (BOE del 29) ha modificado, con efectos desde 18 de agosto de 2015, el artículo
173 bis del Código civil que regula las modalidades de acogimiento familiar. Por lo que habrá que estar a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de dicha Ley 26/2015, según la que "Todas las referencias que en las
leyes y demás disposiciones se realizasen al acogimiento preadoptivo deberán entenderse hechas a la delegación
de guarda para la convivencia preadoptiva prevista en el artículo 176 bis del Código Civil. Las que se realizasen
al acogimiento simple deberán entenderse hechas al acogimiento familiar temporal previsto en el artículo 173
bis del Código Civil; y cuando lo fueran a las Entidades colaboradoras de adopción internacional se entenderán
hechas a los organismos acreditados para la adopción internacional".
(51) Véase nota anterior.
690
Comunidad Autónoma de Galicia
l
La participación del contribuyente, computada junto con las del cónyuge o personas unidas por razón de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado incluido, no puede ser superior al 40 por 100 ni inferior al 1 por 100 del capital
social de la sociedad objeto de la inversión o de sus derechos de voto en ningún momento y
durante los tres años siguientes a la constitución o ampliación.
l
La entidad en la que hay que materializar la inversión debe cumplir los siguientes requisitos:
- Debe tener su domicilio social y fiscal en Galicia y mantenerlo durante los tres años
siguientes a la constitución o ampliación.
- Debe desempeñar una actividad económica durante los tres años siguientes a la
constitución o ampliación.
A tal efecto, no debe tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o
inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Debe contar, como mínimo, con dos personas ocupadas con contrato laboral y a jornada completa, dadas de alta en el régimen general de la Seguridad Social y con residencia
habitual en Galicia, durante los tres años siguientes a la constitución o ampliación.
- En caso de que la inversión se realizase mediante una ampliación de capital, la sociedad
mercantil debió haber sido constituida en los tres años anteriores a la fecha de esta ampliación, y que además, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio
del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades en el que se realizase la ampliación,
su plantilla media con residencia habitual en Galicia se incrementase, por lo menos en
dos personas, con respecto a la plantilla media con residencia habitual en Galicia de los
doce meses anteriores, y que dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las
personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta
la jornada contratada en relación a la jornada completa.
l
Las operaciones en las que sea aplicable la deducción deben formalizarse en escritura pública, en la que se debe especificar la identidad de los inversores y el importe de la inversión
respectiva.
l
Las participaciones adquiridas deben mantenerse en el patrimonio del contribuyente
durante un período mínimo de tres años, siguientes a la constitución o ampliación.
Incompatibilidad
La deducción contenida en el presente apartado resultará incompatible, para las mismas inversiones, con las deducciones por inversión en la adquisición de acciones o participaciones
sociales en entidades nuevas o de reciente creación y su financiación previstas en el artículo
5.Diez del Decreto Legislativo 1/2011, y por inversión en acciones de entidades que cotizan
en el segmento de empresas en expansión del mercado alternativo bolsista previstas en el
artículo 5.Once del Decreto Legislativo 1/2011.
691
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades nuevas o de reciente creación y su financiación (Art. 5.Diez Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía y límite máximo de la deducción
Los/las contribuyentes podrán deducir en la cuota íntegra autonómica, y con un límite conjunto de 20.000 euros, las siguientes cantidades:
a) El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de capital
social como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o de ampliación de capital en sociedades anónimas, limitadas, sociedades laborales y cooperativas.
b) Con respecto a las mismas entidades, se podrá deducir el 20 por 100 de las cantidades
prestadas durante el ejercicio, así como de las cantidades garantizadas personalmente por el/
la contribuyente, siempre que el préstamo se otorgue o la garantía se constituya en el ejercicio
en el que se proceda a la constitución de la sociedad o la ampliación de capital de la misma.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos y condiciones:
l
La participación del/la contribuyente, computada junto con las del cónyuge o personas
unidas por razón de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad
hasta el tercer grado incluido, no puede ser superior al 40 por 100 ni inferior al 1 por 100
del capital social de la sociedad objeto de la inversión o de sus derechos de voto en ningún
momento y durante los tres años siguientes a la constitución o ampliación.
En caso de préstamo o garantía, no será necesaria una participación del/la contribuyente en
el capital, pero si esta existiera, no puede ser superior al 40 por 100 con los mismos límites
temporales anteriores. El importe prestado o garantizado por el/la contribuyente tiene que
ser superior al 1 por 100 del patrimonio neto de la sociedad.
l
La entidad en la que hay que materializar la inversión, préstamo o garantía debe cumplir los
siguientes requisitos:
- Debe tener su domicilio social y fiscal en Galicia y mantenerlo durante los tres años
siguientes a la constitución o ampliación.
- Debe desempeñar una actividad económica durante los tres años siguientes a la
constitución o ampliación.
A tal efecto, no debe tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o
inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Debe contar, como mínimo, con una persona ocupada con contrato laboral y a jornada completa, dada de alta en el régimen general de la Seguridad Social y con residencia
habitual en Galicia El contrato tendrá una duración mínima de un año y deberá formalizarse dentro de los dos años siguientes a la constitución o ampliación, salvo en el caso de
sociedades laborales o sociedades cooperativas.
- En caso de que la inversión se realizase mediante una ampliación de capital o el préstamo o garantía se hubiese realizado en el ejercicio de una ampliación, la sociedad mercantil debió haber sido constituida en los tres años anteriores a la fecha de esta ampliación,
y que además, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período
impositivo del Impuesto sobre Sociedades en el que se realizase la ampliación, su plantilla
media con residencia habitual en Galicia se incrementase, por lo menos en una persona,
con respecto a la plantilla media con residencia habitual en Galicia de los doce meses
692
Comunidad Autónoma de Galicia
anteriores, y que dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros
doce meses, salvo en el caso de sociedades laborales o sociedades cooperativas.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las
personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta
la jornada contratada en relación a la jornada completa.
El/la contribuyente puede formar parte del consejo de administración de la sociedad en que
materializó la inversión, pero en ningún caso puede llevar a cabo funciones ejecutivas ni de
dirección durante un plazo de diez años. Tampoco puede mantener una relación laboral
con la entidad objeto de la inversión durante ese mismo plazo, salvo en el caso de sociedades
laborales o sociedades cooperativas.
l
Las operaciones en las que sea aplicable la deducción deben formalizarse en escritura
pública, en la que se debe especificar la identidad de los/las contribuyentes que pretendan
aplicar esta deducción y el importe de la operación respectiva.
l
Las participaciones adquiridas deben mantenerse en el patrimonio del/la contribuyente
durante un período mínimo de tres años, siguientes a la constitución o ampliación.
En el caso de préstamos, estos deben referirse a las operaciones de financiación con un plazo
superior a cinco años, no pudiendo amortizar una cantidad superior al 20 por 100 anual
del importe del principal prestado. En el caso de garantías, estas se extenderán a todo el
tiempo de vigencia de la operación garantizada, no pudiendo ser inferior a cinco años.
l
Incompatibilidad
La deducción contenida en el presente apartado resultará incompatible, para las mismas inversiones, con las deducciones por inversión en la adquisición de acciones o participaciones
sociales en entidades nuevas o de reciente creación del artículo 5.Nueve del Decreto Legislativo 1/2011 y por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del mercado alternativo bolsista a la que nos referimos a continuación.
Por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del mercado alternativo bolsista (Art. 5.Once Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de acciones como consecuencia de acuerdos de ampliación de capital suscritos por medio del segmento de empresas en expansión del mercado alternativo bolsista, aprobado por acuerdo del
Consejo de Ministros de 30 de diciembre de 2005.
l
El límite máximo de la deducción es de 4.000 euros.
La deducción total así calculada se prorrateará por partes iguales en el ejercicio en el que se
realice la inversión y en los tres ejercicios siguientes.
l
Requisitos para la aplicación de la deducción
a) La participación conseguida por el contribuyente en la sociedad objeto de la inversión no
puede ser superior al 10 por 100 de su capital social.
b) Las acciones adquiridas deben mantenerse en el patrimonio del contribuyente durante un
período de tres años, como mínimo.
c) La sociedad objeto de la inversión debe tener el domicilio social y fiscal en Galicia, y no
debe tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario,
693
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.8.Dos.a) de la Ley del Estado, 19/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Los requisitos indicados en las letras a) y c) anteriores deberán cumplirse durante todo el plazo
de mantenimiento indicado en la letra b), contado desde la fecha de adquisición de la participación.
d) Las operaciones en las que sea aplicable la deducción deben formalizarse en escritura
pública, en la que se debe especificar la identidad de los inversores y el importe de la inversión
respectiva.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
El incumplimiento de los requisitos anteriores comporta la pérdida del beneficio fiscal.
Incompatibilidad
La deducción contenida en el presente apartado resultará incompatible, para las mismas inversiones, con las deducciones por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades nuevas o de reciente creación del artículo 5.Nueve del Decreto
Legislativo 1/2011 y por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales
en entidades nuevas o de reciente creación y su financiación del artículo 5.Diez del citado
Decreto Legislativo.
Por donaciones con finalidad en investigación y desarrollo científico e innovación tecnológica (Art. 5.Doce Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 25 por 100, hasta el límite del 10 por 100 de la cuota íntegra autonómica del Impuesto,
de los donativos monetarios realizados.
l
El donativo debe realizarse a favor de centros de investigación adscritos a universidades
gallegas y de los promovidos o participados por la Comunidad Autónoma de Galicia que
tengan por objeto el fomento de la investigación científica y el desarrollo y la innovación tecnológicos.
l
La deducción queda condicionada a la justificación documental adecuada y suficiente de
los presupuestos de hecho y de los requisitos que determinan su aplicabilidad.
l
Por inversión en instalaciones de climatización y/o agua caliente sanitaria que empleen
energías renovables en la vivienda habitual y destinadas exclusivamente al autoconsumo
(Art. 5.Trece Decreto Legislativo 1/2011)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio, con un límite de 280 euros por
contribuyente.
l
En declaración conjunta el límite será aplicable respecto a cada uno de los contribuyentes que
cumplan los requisitos para poder aplicar la deducción.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Sólo se podrá practicar la deducción si se cumplen los siguientes requisitos:
a) La instalación debe estar debidamente registrada por el instalador, que debe estar habilitado para el efecto, en la Oficina Virtual de Industria (OVI). Se le remitirá al titular o empresa
que registró la instalación un código de verificación de ésta.
l
694
Comunidad Autónoma de Galicia
b) Posteriormente, y siempre antes de que expire el plazo para presentar la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se sufragó la instalación, será necesario aportar
a través de la OVI la siguiente documentación:
– El presupuesto analizado de la instalación.
– La factura o facturas emitida/s por el instalador habilitado.
– Lo/s justificante/s de pago por la totalidad del coste de la instalación.
– En el caso de efectuarse la inversión por una comunidad de propietarios, deberá aportarse
un certificado, emitido por su representante legal, de las aportaciones económicas correspondientes a cada comunero.
l
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades efectivamente satisfechas en la totalidad de la instalación, esto es, sistema de generación, sistema de emisión
térmica y sistema de captación, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a los instaladores
habilitados que realicen la instalación.
l
En ningún caso darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas
mediante entregas de dinero de curso legal.
l
Se entiende por energías renovables aquellas a las que se refiere el artículo 2 de la Directiva
2009/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, relativa al fomento
del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las
directivas 2001/77/CE y 2003/30/CE.
l
En caso de edificios de viviendas en régimen de propiedad horizontal que sean de nueva
construcción o en los que se proceda a la sustitución de los equipos de generación térmica
por otros que empleen energías renovables, esta deducción podrá aplicarla cada uno de los
propietarios individualmente en el porcentaje que le corresponda en la comunidad de
propietarios.
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán hacer constar el
Código de Instalación facilitado por la Oficina Virtual de Industria en la casilla 904 de la
declaración.
n
695
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Comunidad de Madrid
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad de Madrid podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por nacimiento o adopción de hijos (Art. 4 Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía de la deducción
l
Los contribuyentes podrán deducir las siguientes cantidades por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo.
- 600 euros si se trata del primer hijo.
- 750 euros si se trata del segundo hijo.
- 900 euros si se trata del tercer hijo o sucesivos.
l
En caso de partos o adopciones múltiples, las anteriores cuantías se incrementarán en
600 euros por cada hijo.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para determinar el número de orden del hijo nacido o adoptado se atenderá a los hijos que
convivan con el contribuyente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, 31 de diciembre de 2016), computándose a tales efectos tanto los hijos naturales como los adoptivos.
l
Sólo tendrán derecho a practicar la deducción los padres que convivan con los hijos nacidos
o adoptados.
l
Cuando los hijos nacidos o adoptados convivan con ambos padres y estos tributen de
forma individual, el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, suma de las casillas 392 y 405
de la página 12 de la declaración, no supere:
- 25.620 euros en tributación individual.
- 36.200 euros en tributación conjunta.
l
Por adopción internacional de niños (Art. 5 Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía de la deducción
600 euros por cada hijo adoptado en el período impositivo, siempre que se trate de una
adopción de carácter internacional.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La adopción tiene carácter internacional cuando así resulte de las normas y convenios aplicables a esta materia.
l
Cuando el niño adoptado conviva con ambos padres adoptivos y estos tributen de forma individual, la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con la deducción anterior "Por nacimiento o adopción de hijos".
696
Comunidad de Madrid
Por acogimiento familiar de menores (Art. 6 Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía de la deducción
Los contribuyentes podrán deducir por cada menor en régimen de acogimiento familiar las
siguientes cantidades:
l
600 euros si se trata del primer menor en régimen de acogimiento familiar.
l
750 euros si se trata del segundo menor en régimen de acogimiento familiar.
l
900 euros si se trata del tercer o sucesivo menor en régimen de acogimiento familiar.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
El acogimiento familiar que da derecho a la deducción podrá ser simple, permanente o
preadoptivo, administrativo o judicial (52) .
l
A efectos de determinar el número de orden del menor acogido, solamente se computarán aquellos menores que hayan permanecido en dicho régimen durante más de 183 días
del período impositivo. En ningún caso se computarán los menores que hayan sido adoptados
durante dicho período impositivo.
l
El contribuyente deberá convivir con el menor más de 183 días del período impositivo
y estar en posesión del correspondiente certificado acreditativo del acogimiento, expedido
por la Consejería competente de la Comunidad de Madrid.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, suma de las casillas 392 y 405
de la página 12 de la declaración, no supere:
- 25.620 euros en tributación individual.
- 36.200 euros en tributación conjunta.
l
En el supuesto de acogimiento de menores por matrimonios o uniones de hecho, el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración individual de cada
uno de ellos si tributaran de esta forma.
l
n Importante: esta deducción no podrá aplicarse en el supuesto de acogimiento familiar
preadoptivo cuando el mismo diera lugar a la adopción del menor durante el año, sin
perjuicio de la aplicación de la deducción anteriormente comentada "Por nacimiento o
adopción de hijos".
Por acogimiento no remunerado de mayores de 65 años y/o con discapacidad (Art. 7
Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía de la deducción
900 euros por cada persona mayor de 65 años o con discapacidad en grado igual o
superior al 33 por 100, que conviva durante más de 183 días al año con el contribuyente
l
(52)
Téngase en cuenta que la Ley 26/2015, de 28 de julio, por la que se modifica el sistema de protección a la
infancia y a la adolescencia (BOE del 29) ha modificado, con efectos desde 18 de agosto de 2015, el artículo
173 bis del Código civil que regula las modalidades de acogimiento familiar. Por lo que habrá que estar a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de dicha Ley 26/2015, según la que "Todas las referencias que en las
leyes y demás disposiciones se realizasen al acogimiento preadoptivo deberán entenderse hechas a la delegación
de guarda para la convivencia preadoptiva prevista en el artículo 176 bis del Código Civil. Las que se realizasen
al acogimiento simple deberán entenderse hechas al acogimiento familiar temporal previsto en el artículo 173
bis del Código Civil; y cuando lo fueran a las Entidades colaboradoras de adopción internacional se entenderán
hechas a los organismos acreditados para la adopción internacional".
697
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
en régimen de acogimiento sin contraprestación, cuando no diera lugar a la obtención de
ayudas o subvenciones de la Comunidad de Madrid.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
En el supuesto de acogimiento de personas mayores de 65 años, la persona acogida no
debe hallarse vinculada con el contribuyente por un parentesco de grado igual o inferior al
cuarto, bien sea de consanguinidad o de afinidad.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, suma de las casillas 392 y 405
de la página 12 de la declaración, no supere:
- 25.620 euros en tributación individual.
- 36.200 euros en tributación conjunta.
l
Cuando la persona acogida genere el derecho a la deducción para más de un contribuyente
simultáneamente, el importe de la misma se prorrateará por partes iguales en la declaración
de cada uno de ellos, si tributaran de forma individual.
l
El contribuyente que desee aplicar esta deducción deberá obtener el correspondiente certificado de la Consejería competente en la materia, acreditativo de que ni el contribuyente ni
la persona acogida han recibido ayudas de la Comunidad de Madrid vinculadas al acogimiento.
l
Por arrendamiento de la vivienda habitual por menores de 35 años (Art. 8 Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 20 por 100 de las cantidades satisfechas por el arrendamiento de la vivienda habitual en
el período impositivo, con un máximo de 840 euros, tanto en tributación individual como en
conjunta.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
El contribuyente debe tener menos de 35 años de edad a la fecha de devengo del impuesto
(normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, suma de las casillas 392 y 405
de la página 12 de la declaración, no supere:
- 25.620 euros en tributación individual.
- 36.200 euros en tributación conjunta.
l
Las cantidades abonadas por el arrendamiento de la vivienda habitual deben superar el 10
por 100 de la mencionada suma de bases imponibles general y de ahorro del contribuyente.
l
Para la aplicación de la deducción, el contribuyente debe estar en posesión de una copia
del resguardo del depósito de la fianza en el Instituto de la Vivienda de la Comunidad de
Madrid (actualmente, Agencia de Vivienda Social de la Comunidad de Madrid) formalizado
por el arrendador, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 29/1994, de 24 de
noviembre, de Arrendamientos Urbanos, y en el Decreto 181/1996, de 5 de diciembre, por el
que se regula el régimen de depósito de fianzas de arrendamientos en la Comunidad de Madrid, o bien poseer copia de la denuncia presentada ante dicho organismo por no haberles
entregado dicho justificante el arrendador.
l
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
n
698
Comunidad de Madrid
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
Por el incremento de los costes de la financiación ajena para la inversión en vivienda
habitual derivado del alza de los tipos de interés (Art. 10 Decreto Legislativo 1/2010)
Importante: en el ejercicio 2016 esta deducción no resulta de aplicación, dado que el
porcentaje de deducción es negativo.
n
Por gastos educativos (Art. 11 Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía de la deducción
l
l
l
El 15 por 100 de los gastos de escolaridad.
El 10 por 100 de los gastos de enseñanza de idiomas.
El 5 por 100 de los gastos de adquisición de vestuario de uso exclusivo escolar.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Los gastos educativos que dan derecho a esta deducción son los originados durante el período impositivo por los hijos o descendientes por los que tengan derecho al mínimo por descendientes regulado en la Ley del IRPF. (53)
l
La base de deducción está constituida por las cantidades satisfechas por los siguientes
conceptos:
- Escolaridad y adquisición de vestuario de uso exclusivo escolar durante las etapas
correspondientes al segundo ciclo de Educación Infantil, a la Educación Básica Obligatoria
y la Formación Profesional Básica, a que se refieren los artículos 3.3, 3.10, 4 y 14.1 de la
Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación.
l
Escolaridad: en los centros públicos y en los privados con concierto educativo la enseñanza
debe ser gratuita, por lo que ningún alumno incluido en un centro de tales características podrá
soportar gastos relativos a la escolaridad. Sí será posible soportar gastos de escolaridad en los
centros privados no concertados.
No serán deducibles los gastos de comedor, transporte, etc. girados por el centro educativo
que, aunque indirectamente vinculados con la enseñanza, no se corresponden con ésta. Tampoco serán deducibles los gastos por adquisición de libros de texto.
Adquisición de vestuario: sólo podrá aplicarse la deducción para las prendas de vestido o
calzado exigido o autorizado por las directrices del centro educativo en el que el alumno curse
sus estudios. La deducción abarca todo el vestuario exigido por el centro.
- Enseñanza de idiomas tanto si ésta se imparte como actividad extraescolar como si
tiene el carácter de educación de régimen especial.
La deducción contempla los gastos derivados de la enseñanza de idiomas exclusivamente en
los siguientes supuestos:
a) Enseñanza de régimen especial que se imparta en centros oficiales de enseñanza de idiomas.
b) Enseñanza de idiomas como actividad extraescolar adquirida bien por el centro educativo,
con cargo a los alumnos o bien por los propios alumnos directamente siempre que en este
último caso el alumno esté cursando algún estudio oficial.
(53)
Los requisitos del mínimo por descendientes se comentan en la páginas 485 y ss.
699
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
n Importante: la base de deducción se minorará en el importe de las becas y ayudas obtenidas de la Comunidad de Madrid o de cualquier otra Administración pública que cubran
todos o parte de los gastos citados.
l
Que la suma de la base imponible general y del ahorro del contribuyente, junto con la
correspondiente al resto de miembros de su unidad familiar (54), suma de las casillas 392
y 405 de la página 12 de la declaración, no supere la cantidad en euros correspondiente a
multiplicar por 30.000 el número de miembros de dicha unidad familiar.
A efectos de la aplicación de la deducción se tendrá en cuenta, de manera agregada, la base
imponible de su unidad familiar, con independencia de la existencia o no de obligación de declarar. En el caso de tributación conjunta será la base imponible de dicha declaración la que se
tenga en cuenta a efectos del límite fijado.
l
Cumplidos los anteriores requisitos, sólo tendrán derecho a practicar la deducción los padres o ascendientes que convivan con sus hijos o descendientes escolarizados. Cuando un hijo
o descendiente conviva con ambos padres o ascendientes el importe de la deducción se
prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos, en caso de que optaran
por tributación individual.
Importante: los contribuyentes que deseen aplicar esta deducción deberán estar en posesión de los correspondientes justificantes acreditativos del pago de los conceptos objeto
de deducción.
n
Límites de la deducción
La cantidad a deducir no podrá exceder de:
l
400 euros por cada uno de los hijos o descendientes que generen el derecho a la deducción por gastos de enseñanza de idiomas y de adquisición de vestuario de uso exclusivo
escolar.
l
900 euros por cada uno de los hijos o descendientes en el caso de que el contribuyente
tuviese derecho a practicar deducción por gastos de escolaridad.
Para familias con dos o más descendientes e ingresos reducidos (Art. 14 Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía de la deducción
El 10 por 100 del importe resultante de minorar la cuota íntegra autonómica en el resto
de deducciones autonómicas aplicables en la Comunidad de Madrid y la parte de deducciones
estatales que se apliquen sobre dicha cuota íntegra autonómica.
l
Dicha operación se realizará restando de la cuantía de la casilla 500 de la página 15 de la declaración los importes consignados en las casillas 502, 505, 507, 509, 511, 513, 515 y 517, así
como el de la casilla 519, excluido de este último el importe correspondiente a esta deducción.
Requisitos para la aplicación de la deducción
Que el contribuyente tenga dos o más descendientes que generen a su favor el derecho
a la aplicación del correspondiente mínimo por descendientes establecidos en la normativa
reguladora del IRPF.
l
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, suma de las casillas 392 y 405
de la página 12 de la declaración, no sea superior a 24.000 euros.
Para calcular la suma de las bases imponibles se adicionarán las siguientes:
l
(54)
700
El concepto de unidad familiar en el IRPF se explica la página 64 del Capítulo 2 de este Manual.
Comunidad de Madrid
a) Las de los contribuyentes que tengan derecho, por los mismos descendientes, a la aplicación del mínimo correspondiente tanto si declaran individual como conjuntamente.
b) Las de los propios descendientes que dan derecho al citado mínimo.
Por inversión en la adquisición de acciones y participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente creación (Art. 15 Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía y límite máximo de la deducción
l
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades
o de ampliación de capital en las sociedades mercantiles que revistan la forma de Sociedad
Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de
Responsabilidad Limitada Laboral, siempre que, además del capital financiero, los contribuyentes aporten sus conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el
desarrollo de la Sociedad en la que invierten.
El límite de deducción aplicable es de 4.000 euros anuales.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos y condiciones:
a) La participación adquirida por el contribuyente como consecuencia de la inversión, computada junto con la que posean de la misma entidad su cónyuge o personas unidas al contribuyente por razón de parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta
el tercer grado incluido, no puede ser superior durante ningún día del año natural al 40 por
100 del total del capital social de la entidad o de sus derechos de voto.
b) Que dicha participación se mantenga un mínimo de tres años.
c) Que la entidad de la que se adquieran las acciones o participaciones cumpla los siguientes
requisitos:
1º Que tenga su domicilio social o fiscal en la Comunidad de Madrid.
2º Que desarrolle una actividad económica.
A estos efectos, no se considerará que desarrolla una actividad económica cuando tenga por
actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con
lo establecido en el artículo 4.Ocho.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto
sobre el Patrimonio.
3º En el caso en que la inversión efectuada corresponda a la constitución de la entidad,
que desde el primer ejercicio fiscal ésta cuente, al menos, con una persona contratada
con contrato laboral y a jornada completa y dada de alta en el régimen general de la Seguridad Social.
4º En caso de que la inversión se haya realizado mediante una ampliación de capital de la
entidad, que dicha entidad hubiera sido constituida dentro de los tres años anteriores a
la ampliación de capital y que la plantilla media de la entidad durante los dos ejercicios
fiscales posteriores al de la ampliación se incremente respecto de la plantilla media que
tuviera en los doce meses anteriores al menos en una persona con los requisitos anteriores, y que dicho incremento se mantenga durante al menos otros veinticuatro meses.
Para el cálculo de la plantilla media total de la entidad y de su incremento se tomarán las
personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral teniendo en cuenta
la jornada contratada en relación a la jornada completa.
701
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Para el fomento del autoempleo de jóvenes menores de 35 años (Art. 16 Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía de la deducción
1.000 euros para los contribuyentes menores de 35 años que causen alta por primera
vez, como persona física o como partícipe en una entidad en régimen de atribución de
rentas, en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores previsto en el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y
los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (BOE de 5 de septiembre).
l
Requisitos para la aplicación de la deducción
l
l
l
La deducción se practicará en el período impositivo en que se produzca el alta en el Censo.
Que la actividad se desarrolle principalmente en el territorio de la Comunidad de Madrid.
Que el contribuyente se mantenga en el citado Censo durante al menos un año desde el alta.
No se considerará incumplido este requisito en el caso de fallecimiento del contribuyente antes
del transcurso de un año desde el alta en el censo, siempre que no se hubiere dado de baja en el
mismo antes del fallecimiento.
En la tributación conjunta no se multiplicará el importe de la deducción por el número de
miembros de la unidad familiar que cumplan con los requisitos exigidos para su aplicación.
l
Por inversiones realizadas en entidades cotizadas en el mercado alternativo bursátil (Art.
17 Decreto Legislativo 1/2010)
Cuantía de la deducción
El 20 por 100 de las cantidades invertidas en el ejercicio en la adquisición de acciones
correspondientes a procesos de ampliación de capital o de oferta pública de valores, en ambos
casos a través del segmento de empresas en expansión del Mercado Alternativo Bursátil aprobado por Acuerdo del Consejo de Ministros del 30 de diciembre de 2005.
l
Requisitos para la aplicación de la deducción
a) Que las acciones o participaciones adquiridas se mantengan al menos durante dos años.
Esta deducción se aplicará a aquellas inversiones con derecho a deducción que se realicen después del 23 de febrero de 2010
b) Que la participación en la entidad a la que correspondan las acciones o participaciones no
sea superior al 10 por 100 del capital social durante los dos años siguientes a la adquisición
de las mismas.
c) La sociedad en que se produzca la inversión debe tener durante los dos años siguientes a
la misma el domicilio social y fiscal en la Comunidad de Madrid, y no debe tener como
actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con
los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del
Impuesto sobre el Patrimonio.
Límite de la deducción
l
El límite máximo de la deducción es de 10.000 euros.
Incompatibilidad
La presente deducción resultará incompatible, para las mismas inversiones, con la deducción
"Por inversión en la adquisición de acciones y participaciones sociales de nuevas entidades o
de reciente creación" anteriormente comentada.
702
Comunidad Autónoma de la Región de Murcia
Comunidad Autónoma de la Región de Murcia
(Texto refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de
Tributos Cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, en adelante,
texto refundido de Tributos Cedidos)
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por inversión en vivienda habitual por jóvenes de edad igual o inferior a 35 años (Art.
1.Uno del texto refundido de Tributos Cedidos)
Cuantía de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición, construcción, ampliación o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la vivienda habitual del contribuyente, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del
adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos
derivados de la misma.
l
Se entenderá por vivienda habitual la vivienda en la que el contribuyente resida por un plazo
continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando,
a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o
concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, de empleo más ventajoso u
otros análogos.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Importante: esta deducción será de aplicación a los contribuyentes que cumplan los
requisitos que a continuación indicamos, con independencia de la fecha en la que se haya
realizado la adquisición de la vivienda o se hayan iniciado las obras de rehabilitación o
ampliación. Por tanto, podrán aplicarla los contribuyentes que hayan realizado la inversión en la vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013.
n
Para aplicar esta deducción deberán cumplirse los siguientes requisitos:
Que los adquirentes sean jóvenes con residencia habitual en la Región de Murcia. Tienen
dicha consideración los contribuyentes cuya edad sea igual o inferior a 35 años en el momento de la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Que la suma de la base imponible general y la base imponible del ahorro del contribuyente, casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración, sea inferior a 24.107,20 euros,
siempre que la base imponible del ahorro, no supere la cantidad de 1.800 euros.
l
Tratándose de adquisición o ampliación de vivienda, debe tratarse de viviendas de nueva
construcción. A estos efectos, se considerará vivienda de nueva construcción aquélla cuya
adquisición represente la primera transmisión de la misma con posterioridad a la declaración
de obra nueva, siempre que no hayan transcurrido tres años desde dicha declaración.
l
Tratándose de rehabilitación de vivienda, se considerarán las obras en la misma que
cumplan los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de
l
703
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, o
con aquellas normas de ámbito estatal o autonómico que las sustituyan.
b) Los establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
l
La deducción requerirá que el importe comprobado del patrimonio del sujeto pasivo, al
finalizar el período de la imposición, exceda del valor que arrojase su comprobación al final
del mismo, al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, de acuerdo con los requisitos
establecidos con carácter general por la normativa estatal reguladora del IRPF.
Límites aplicables:
Base máxima de las inversiones con derecho a deducción:
La base máxima de las cantidades satisfechas con derecho a esta deducción estará constituida
por el resultado de restar de la cantidad de 9.040 euros, aquellas cantidades que constituyan para el contribuyente la base de dicha deducción estatal, excluidas, en su caso, las
cantidades destinadas a obras de adecuación de la vivienda habitual por razón de discapacidad,
y sin que en ningún caso la diferencia pueda ser negativa.
También resultan aplicables en relación con esta deducción las reglas establecidas en la legislación estatal en la redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012 para los casos en que se
hayan practicado deducciones por una vivienda habitual anterior o se haya transmitido esta
última obteniendo una ganancia patrimonial que se haya considerado exenta por reinversión,
así como el requisito de aumento del patrimonio del contribuyente, al menos, en la cuantía de
las inversiones con derecho a la deducción.
l
Límite máximo absoluto:
El importe de esta deducción no podrá superar la cuantía de 300 euros anuales, tanto en
tributación individual como en conjunta.
l
Régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual (disposición transitoria única del texto refundido de Tributos Cedidos)
Contribuyentes que practicaron la deducción en los ejercicios 2001 a 2013
Los contribuyentes que aplicaron las deducciones autonómicas por adquisición de vivienda
para jóvenes con residencia en la Comunidad Autónoma en la Región de Murcia, establecidas
para los ejercicios 2001 a 2013, podrán aplicar la presente deducción por inversión en vivienda habitual por jóvenes, siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello y, en particular, el de la edad.
Contribuyentes que practicaron la deducción en los ejercicios 1998 a 2000
Los contribuyentes que practicaron, por la misma vivienda, cualquiera de las deducciones autonómicas en el IRPF por adquisición o rehabilitación de vivienda habitual establecidas para
los ejercicios 1998, 1999 y 2000, por las Leyes de la Comunidad Autónoma de la Región de
Murcia 13/1997, de 23 de diciembre; 11/1998, de 28 de diciembre y 9/1999, de 27 de diciembre, respectivamente, podrán aplicar en el presente ejercicio la siguiente deducción:
l
El 2 por 100 de las cantidades satisfechas, siempre que en el supuesto de adquisición, se
trate de viviendas de nueva construcción.
l
El 3 por 100 de las cantidades satisfechas, siempre que en el supuesto de adquisición, se
trate de viviendas de nueva construcción y la base imponible general menos el mínimo personal y familiar del contribuyente, casillas 392 de la página 12 de la declaración y casilla 473
704
Comunidad Autónoma de la Región de Murcia
de la página 14, respectivamente, sea inferior a 24.200 euros, siempre que la base imponible
del ahorro, casilla 405 de la página 12 de la declaración, no supere los 1.800 euros.
En ambos casos, debe concurrir el requisito regulado en el artículo 1.uno, de la Ley 9/1999,
de 27 de diciembre, de la citada Comunidad Autónoma, relativo a que la adquisición de la
vivienda habitual fuese de nueva construcción.
Por donativos (Art. 1. Dos del texto refundido de Tributos Cedidos)
Cuantía de la deducción
El 30 por 100 de las donaciones dinerarias puras y simples efectuadas durante el período
impositivo a favor de las entidades y para las finalidades que se indican a continuación:
l
Condiciones y requisitos para aplicar la deducción
Las donaciones deberán realizarse a favor de cualquiera de las siguientes entidades:
– La Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, así como las entidades dependientes del
sector público autonómico.
– Las fundaciones que persigan exclusivamente fines culturales, las asociaciones culturales y
deportivas que hayan sido declaradas de utilidad pública y las federaciones deportivas, que se
encuentren inscritas en los Registros respectivos de la Comunidad Autónoma de la Región de
Murcia.
l
Las cantidades donadas deberán tener como destino
– La protección del patrimonio cultural de la Región de Murcia o
– La promoción de actividades culturales y deportivas
l
La aplicación de la deducción requerirá la emisión por parte de la entidad donataria de
certificación que contenga los siguientes datos:
1.º) El número de identificación fiscal del donante y de la entidad donataria, importe y
fecha del donativo. La entrega del importe donado deberá realizarse necesariamente mediante transferencia bancaria, cuyos datos identificativos deberán asimismo constar en la
certificación.
2.º) Mención expresa de que la donación se ha efectuado de manera irrevocable y de que
la misma se ha aceptado.
l
En el caso en que por las cantidades donadas el contribuyente aplique las deducciones
estatales por donativos y otras aportaciones del artículo 68.3 de la Ley del IRPF, la base de
deducción autonómica se minorará en las cantidades que constituyan la base de deducción
en aquellas.
l
Por gastos de guardería para hijos menores de tres años (Art. 1. Tres del texto refundido
de Tributos Cedidos)
1.- Unidades familiares integradas por ambos cónyuges no separados legalmente y los
hijos menores
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por gastos de guardería y
centros escolares de hijos menores de tres años, con un máximo, por cada hijo de esa edad, de:
– 330 euros anuales en tributación individual.
– 660 euros anuales en tributación conjunta.
l
705
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisitos para aplicar la deducción
Que ambos cónyuges trabajen fuera del domicilio familiar.
Que ambos cónyuges obtengan rentas procedentes del trabajo personal o de actividades
empresariales o profesionales.
l
Que la base imponible general, casilla 392 de la página 12 de la declaración, menos el
mínimo personal y familiar, casilla 473 de la página 14 de la declaración, sea inferior a 19.360
euros en declaraciones individuales o a 33.880 euros en declaraciones conjuntas, siempre
que, además, la base imponible del ahorro, casilla 405 de la página 12 de la declaración, sea
cual sea la modalidad de tributación, individual o conjunta, no supere los 1.202,02 euros.
l
l
2.- Unidad familiar compuesta por uno solo de los padres y los hijos menores
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por gastos de guardería y centros escolares de hijos menores de tres años, con un máximo de 660 euros anuales
por cada hijo de esa edad.
l
En el caso de familias monoparentales (provenientes de la disolución del matrimonio o de
parejas de hecho) en las que se dé la circunstancia de guarda y custodia compartida, sólo el
padre o la madre que forme unidad familiar con los hijos podrá aplicar la deducción, si cumple
los requisitos exigidos, por la parte del gasto que haya satisfecho. El padre o la madre que no
constituye dicha unidad familiar, aún cuando pueda soportar también el gasto de guardería, no
tendrá derecho a la aplicación de la deducción, al no reunir dicho requisito.
Requisitos para aplicar la deducción
Que el padre o la madre que tiene la custodia del hijo trabaje fuera del domicilio familiar.
Que obtenga rentas procedentes del trabajo personal o de actividades empresariales o
profesionales.
l
Que la base imponible general, casilla 392 de la página 12 de la declaración, menos el mínimo personal y familiar, casilla 473 de la página 14 de la declaración, sea inferior a 19.360
euros, siempre que, además, la base imponible del ahorro, casilla 405 de la página 12 de la
declaración, no supere los 1.202,02 euros.
l
l
Importante: las unidades familiares que tengan la consideración de familia numerosa
podrán aplicar la modalidad de deducción que corresponda cuando, cumpliéndose los requisitos exigidos para la aplicación de esta deducción antes comentados, la base imponible
general menos el mínimo personal y familiar, casillas 392 de la página 12 de la declaración
y casilla 473 de la página 14, respectivamente, sea inferior a 44.000 euros, siempre que la
base imponible del ahorro no supere 1.202,02 euros.
n
Por inversiones en dispositivos domésticos de ahorro de agua (Art. 1. Cuatro del texto
refundido de Tributos Cedidos)
Cuantía de la deducción
El 20 por 100 de las inversiones realizadas en dispositivos domésticos de ahorro de agua,
de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 6/2006, de 21 de julio, sobre incremento de las medidas de ahorro y conservación en el consumo de agua en la Comunidad Autónoma
de la Región de Murcia, con un importe máximo de deducción de 60 euros anuales.
l
706
Comunidad Autónoma de la Región de Murcia
Base máxima de la deducción
l
La base de la deducción, que está constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición e instalación de los dispositivos domésticos de ahorro de agua que hayan corrido a cargo
del contribuyente, no podrá superar la cantidad de 300 euros anuales.
Requisitos y condiciones para aplicar la deducción
Que las cantidades satisfechas lo sean para la adquisición e instalación de dispositivos domésticos de ahorro de agua en viviendas que constituyan la vivienda habitual del contribuyente. (55)
l
Que exista un reconocimiento previo de la Administración regional sobre la procedencia
de la aplicación de la deducción.
l
Por inversión en instalaciones de recursos energéticos renovables (Art. 1. Cinco del texto
refundido de Tributos Cedidos)
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 10 por 100 de las inversiones realizadas en ejecución de proyectos de instalación de
recursos energéticos procedentes de las fuentes de energía renovables siguientes: solar térmica
y fotovoltaica y eólica, con el límite máximo de 1.000 euros anuales.
l
Base máxima de la deducción
La base de esta deducción está constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición
e instalación de los recursos energéticos renovables que hayan corrido a cargo del contribuyente, sin que su importe máximo pueda superar los 10.000 euros y sin que el importe de
la deducción pueda superar 1.000 euros anuales.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La instalación de los recursos energéticos renovables debe realizarse en viviendas que constituyan o vayan a constituir la residencia habitual del contribuyente o en las que se destinen
al arrendamiento, siempre que este último no tenga la consideración de actividad económica. (56)
l
l
La aplicación de la deducción requerirá el reconocimiento previo de la Administración
regional sobre su procedencia en la forma que reglamentariamente se determine.
La aplicación de la deducción requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente, al finalizar el período de la imposición, exceda del valor que arrojase su comprobación
al inicio del mismo, al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, de acuerdo con los
requisitos establecidos con carácter general por la normativa estatal reguladora del IRPF. (57)
l
(55)
Véase en el Capítulo 16, el epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual Régimen transitorio",
páginas 526 y ss.
(56) Las circunstancias que determinan que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica se
comentan en las páginas 122 y s..
(57) La comprobación de la situación patrimonial se comenta en las páginas 529 y s. del Capítulo 16, dentro del
epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual Régimen transitorio".
707
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades nuevas o de reciente creación (Art. 1.Seis del texto refundido de Tributos Cedidos)
Cuantía y límite máximo de la deducción
l
El 20 por 100 de las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de acciones o participaciones sociales como consecuencia de acuerdos de constitución de sociedades o
de ampliación de capital en sociedades anónimas, limitadas, anónimas laborales, limitadas
laborales o cooperativas.
El límite de deducción aplicable es de 4.000 euros
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Para la aplicación de la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos y condiciones:
a) La participación del contribuyente, computada junto con las del cónyuge o personas unidas por razón de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado incluido, no puede ser superior al 40 por 100 del capital social de la sociedad
objeto de la inversión o de sus derechos de voto en ningún momento y durante los tres
años siguientes a la constitución o ampliación.
b) La entidad en la que hay que materializar la inversión debe cumplir los siguientes requisitos:
1º Debe tener el domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de la Región de
Murcia y mantenerlo durante los tres años siguientes a la constitución o ampliación.
2º Debe desempeñar una actividad económica durante los tres años siguientes a la
constitución o ampliación.
A tal efecto, no debe tener por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o
inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.Ocho. Dos. a) de la Ley 19/1991, de
6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
3º Debe contar, como mínimo y desde el primer ejercicio fiscal, con una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa, dadas de alta en el régimen general
de la Seguridad Social, durante los tres años siguientes a la constitución o ampliación.
4º En caso de que la inversión se realizase mediante una ampliación de capital, la sociedad mercantil debió haber sido constituida en los tres años anteriores a la fecha de
esta ampliación, y que además, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del
inicio del período impositivo del Impuesto sobre Sociedades en el que hubiese realizado
la ampliación, su plantilla media se hubiese incrementado, al menos en dos personas,
con respecto a la plantilla media de los doce meses anteriores, y que dicho incremento
se mantenga durante un período adicional de otros veinticuatro meses.
Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento se tomarán las
personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la
jornada contratada en relación a la jornada completa.
c) El contribuyente puede formar parte del consejo de administración de la sociedad en la que
materializó la inversión, pero en ningún caso puede llevar a cabo funciones ejecutivas ni de
dirección durante un plazo de diez años. Tampoco puede mantener una relación laboral
con la entidad objeto de la inversión durante ese mismo plazo.
d) Las operaciones en las que sea aplicable la deducción deben formalizarse en escritura
pública, en la que se debe especificar la identidad de los inversores y el importe de la inversión
respectiva.
708
Comunidad Autónoma de la Región de Murcia
e) Las participaciones adquiridas deben mantenerse en el patrimonio del contribuyente durante un período mínimo de tres años, siguientes a la constitución o ampliación.
f) La aplicación de la deducción requerirá la comunicación previa a la Administración
regional en la forma que reglamentariamente se determine.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
El incumplimiento de los requisitos anteriores conlleva la pérdida del beneficio fiscal, de conformidad con la normativa estatal reguladora del IRPF.
Incompatibilidad
La deducción contenida en este apartado resultará incompatible, para las mismas inversiones,
con la deducción autonómica por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del mercado alternativo bursátil.
Por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en
expansión del mercado alternativo bursátil (Art. 1.Siete del texto refundido de Tributos
Cedidos)
Cuantía y límite máximo de la deducción
l
El 20 por 100 de las cantidades invertidas en el ejercicio en la adquisición de acciones
como consecuencia de acuerdos de ampliación de capital suscritos por medio del segmento de
empresas en expansión del mercado alternativo bursátil, aprobado por acuerdo del Consejo de
Ministros de 30 de diciembre de 2005.
El límite de deducción aplicable es de 10.000 euros
Requisitos para la aplicación de la deducción
Para poder aplicar la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos:
a) La participación conseguida por el contribuyente en la sociedad objeto de la inversión no
puede ser superior al 10 por 100 de su capital social.
b) Las acciones adquiridas deben mantenerse en el patrimonio del contribuyente durante un
período de dos años, como mínimo.
c) La sociedad objeto de la inversión debe tener el domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, y no debe tener como actividad principal la
gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo dispuesto por el
artículo 4.Ocho. Dos. a) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
d) Los requisitos indicados en las letras a) y c) anteriores deberán cumplirse durante todo el
plazo de mantenimiento indicado en la letra b), contado desde la fecha de adquisición de la
participación.
e) Las operaciones en las que sea aplicable la deducción deben formalizarse en escritura
pública, en la que se debe especificar la identidad de los inversores y el importe de la inversión respectiva.
f) La aplicación de la deducción requerirá la comunicación previa a la Administración regional en la forma que reglamentariamente se determine.
Pérdida del derecho a la deducción practicada
El incumplimiento de los requisitos anteriores conlleva la pérdida del beneficio fiscal, de conformidad con la normativa estatal reguladora del IRPF.
709
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Incompatibilidad
La presente deducción resultará incompatible, para las mismas inversiones, con la deducción
autonómica "Por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades nuevas o de reciente creación" anteriormente comentada.
Por gastos en la adquisición de material escolar y libros de texto (Art. 1.Ocho del texto
refundido de Tributos Cedidos)
Cuantía y límite máximo de la deducción
l
100 euros por cada descendiente por la adquisición de material escolar y libros de texto
derivados de la escolarización de sus descendientes en el segundo ciclo de educación infantil,
educación primaria y educación secundaria obligatoria.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que la suma de las bases imponibles general y del ahorro, suma de las casillas 392 y 405
de la página 12 de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
a) En el supuesto de contribuyentes que no formen parte de una unidad familiar que tenga
la condición legal de familia numerosa:
- 15.000 euros en tributación individual.
- 30.000 euros en tributación conjunta.
b) En el supuesto de contribuyentes que formen parte de una unidad familiar que tenga la
condición legal de familia numerosa:
- 25.000 euros en tributación individual.
- 40.000 euros en tributación conjunta.
l
La deducción corresponderá al ascendiente que haya satisfecho las cantidades destinadas a la adquisición de los libros de texto y del material escolar. Cuando exista más de un
contribuyente con derecho a la aplicación del beneficio fiscal, el importe de la deducción se
prorrateará por partes iguales en la declaración de cada uno de ellos.
l
Para la aplicación de la presente deducción, sólo se tendrán en cuenta aquellos descendientes que den derecho a la aplicación del mínimo por descendientes en el artículo 58 de la
Ley del IRPF:
l
El importe de la deducción deberá minorarse, por cada descendiente, en la cantidad correspondiente a las becas y ayudas obtenidas en el período impositivo procedentes de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia o de cualquier otra Administración Pública, que
cubra la totalidad o parte de los gastos por adquisición de material escolar o libros de texto.
l
710
Comunidad Autónoma de La Rioja
Comunidad Autónoma de La Rioja
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma de La Rioja podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas.
Por nacimiento o adopción del segundo o ulterior hijo [Art. 2.a) Ley 6/2015]
Cuantías de la deducción
l
l
l
150 euros, cuando se trate del segundo hijo.
180 euros, cuando se trate del tercero y sucesivos.
60 euros adicionales por cada hijo, en caso de nacimientos o adopciones múltiples.
Requisitos y condiciones para la aplicación de la deducción
Que el hijo, a partir del segundo, haya nacido o haya sido adoptado durante el ejercicio 2016 y
conviva con el contribuyente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre).
l
Para determinar el número de orden de los hijos nacidos o adoptados en el año, deben
computarse todos los hijos del contribuyente, convivan o no con él, independientemente de su edad,
estado civil, lugar de residencia o cualquier otra circunstancia.
l
La deducción puede aplicarse por ambos progenitores o adoptantes, aunque el segundo o
ulterior hijo tan sólo lo sea para uno de ellos.
l
Si los hijos nacidos o adoptados conviven con ambos progenitores o adoptantes, el importe de
la deducción se prorrateará entre ellos por partes iguales si tributan de forma individual. En caso
de tributación conjunta ambos progenitores se aplicará la totalidad del importe que corresponda por
la deducción.
l
Por las cantidades invertidas en la rehabilitación de la vivienda habitual [Art. 2.b) Ley
6/2015]
Cuantía de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio en la rehabilitación de aquella
vivienda que, radicando en la Comunidad Autónoma de La Rioja, constituya o vaya a constituir la residencia habitual, siempre que se trate de contribuyentes que tengan la consideración
de "jóvenes" a efectos de esta deducción en los términos que más adelante se comentan.
l
El 7 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio en la rehabilitación de aquella
vivienda que, radicando en la Comunidad Autónoma de La Rioja, constituya o vaya a constituir la residencia habitual, siempre que se trate de contribuyentes que tengan la consideración
de "jóvenes" a efectos de esta deducción en los términos que más adelante se comentan, cuya
base liquidable general sometida a tributación según el artículo 56 de la Ley del IRPF no
exceda de las siguientes cantidades:
- 18.030 euros en declaración individual.
- 30.050 euros en declaración conjunta.
Siempre que, además, la base liquidable del ahorro sometida a tributación según el artículo
56 de la Ley del IRPF no supere 1.800 euros.
l
La base liquidable general sometida a tributación según el artículo 56 de la Ley del IRPF es el
resultado de minorar el importe reflejado en la casilla 450 de la página 13 de la declaración en
711
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
la cuantía del mínimo personal y familiar que forma parte de la citada base liquidable general y
que aparece reflejado en la casilla 475 de la página 14 de la declaración.
Por su parte, la base liquidable del ahorro sometida a tributación según el artículo 56 de la Ley
del IRPF es el resultado de minorar el importe reflejado en la casilla 455 de la página 13 de
la declaración en la cuantía del mínimo personal y familiar que forma parte de la citada base
liquidable del ahorro y que, en su caso, aparecerá reflejado en la casilla 476 de la página 14 de
la declaración.
El 2 por 100 de las cantidades invertidas por el resto de contribuyentes en el ejercicio en
la rehabilitación de aquella vivienda que, radicando en la Comunidad Autónoma de La Rioja,
constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
l
n
Importante: los diferentes porcentajes son incompatibles entre sí.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Deben cumplirse los mismos criterios que exige la disposición transitoria decimoctava de
la Ley del IRPF para tener derecho a la aplicación del régimen transitorio de la deducción
estatal por obras de rehabilitación en vivienda habitual. En concreto:
l
- Solo tendrán derecho a la deducción los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación de la vivienda
habitual, siempre que las mismas estén terminadas antes del 1 de enero de 2017.
- En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción
por rehabilitación en vivienda habitual en un periodo impositivo devengado antes del 1 de
enero de 2013, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la
medida que hubiesen sido objeto de deducción y, en su caso, el importe de las ganancias
patrimoniales exentas por reinversión.
Además deberán cumplirse todos los requisitos establecidos, con carácter general, en
la normativa estatal reguladora del IRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de
2012, sobre los conceptos de vivienda habitual, rehabilitación de la misma y elementos que
integran la base de la deducción aplicable, así como sobre comprobación de la situación patrimonial del contribuyente al finalizar el periodo de la imposición.
l
l
La base máxima de esta deducción se establece en 9.040 euros.
Para que los contribuyentes que realicen la inversión en rehabilitación de vivienda habitual
tengan derecho a la aplicación de los porcentajes del 5 o 7 por 100, será necesario que tengan
la consideración de "jóvenes" con residencia habitual en la Comunidad Autónoma de La
Rioja. Tienen dicha consideración los contribuyentes que no hayan cumplido los 36 años de
edad a la finalización del período impositivo (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Así pues, en caso de tributación conjunta, sólo podrán beneficiarse de la deducción del 5
o 7 por 100 los contribuyentes integrados en la unidad familiar que tengan la consideración de
"joven" en los términos anteriormente comentados, por las cantidades efectivamente invertidas
por ellos, sin perjuicio de que el otro contribuyente con residencia habitual en la Comunidad Autónoma de La Rioja tuviera derecho a la aplicación del porcentaje de deducción
general del 2 por 100.
l
712
Comunidad Autónoma de La Rioja
Por cantidades invertidas en adquisición o construcción de vivienda habitual para jóvenes
[Art. 2.c) Ley 6/2015]
Cuantía de la deducción
El 3 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio en la adquisición de aquella vivienda que, radicando en la Comunidad Autónoma de La Rioja, constituya o vaya a constituir
la residencia habitual, siempre que se trate de contribuyentes que tengan la consideración de
"jóvenes" a efectos de esta deducción en los términos que más adelante se comentan.
l
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio en la adquisición de aquella vivienda que, radicando en la Comunidad Autónoma de La Rioja, constituya o vaya a constituir
la residencia habitual, siempre que se trate de contribuyentes que tengan la consideración de
"jóvenes" a efectos de esta deducción en los términos que más adelante se comentan, cuya
base liquidable general sometida a tributación según el artículo 56 de la Ley del IRPF no
exceda de las siguientes cantidades:
l
- 18.030 euros en declaración individual.
- 30.050 euros en declaración conjunta.
siempre que, además, la base liquidable del ahorro sometida a tributación según el artículo 56
de la Ley del IRPF no supere 1.800 euros.
La determinación de dichas magnitudes se realiza de acuerdo con lo indicado a este respecto en
la deducción "Por inversión en la rehabilitación de la vivienda habitual".
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Deben cumplirse los mismos criterios que exige la disposición transitoria decimoctava de
la Ley del IRPF para tener derecho a la aplicación del régimen transitorio de la deducción
estatal por inversión en adquisición o construcción de vivienda habitual. En concreto:
- Tendrán derecho a la presente deducción los siguientes contribuyentes:
l
a) Los que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013
b) los que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción
de la misma.
En este último supuesto, salvo las ampliaciones excepcionales contempladas en la normativa
del impuesto en vigor a 31 de diciembre de 2012 (58), las obras deberán finalizar antes del plazo
de cuatro años desde el inicio de la inversión, conforme al régimen de deducción aplicable en
caso de construcción de vivienda habitual.
c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013
por obras de ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas
antes de 1 de enero de 2017.
- En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por
inversión en vivienda habitual en un periodo impositivo devengado antes del 1 de enero de
2013, salvo que no la hayan podido practicar todavía porque el importe invertido en la misma
no haya superado las cantidades invertidas en viviendas anteriores, en la medida que hubiesen
sido objeto de deducción y, en su caso, el importe de las ganancias patrimoniales exentas por
reinversión.
l
Además deberán cumplirse todos los requisitos establecidos, con carácter general, en
la normativa estatal reguladora del IRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre
(58)
Véanse los supuestos de ampliación del plazo de cuatro años en las páginas 535 y s. del Capítulo 16.
713
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
de 2012, sobre los conceptos de vivienda habitual, adquisición de la misma y elementos que
integran la base de la deducción aplicable, así como sobre comprobación de la situación patrimonial del contribuyente al finalizar el periodo de la imposición.
l
Que los adquirentes sean jóvenes con residencia habitual en la Comunidad Autónoma
de La Rioja. Tienen dicha consideración los contribuyentes que no hayan cumplido los 36
años de edad a la finalización del período impositivo (normalmente, el 31 de diciembre de
2016).
l
La base máxima anual de las deducciones autonómicas para adquisición de vivienda y de
segunda vivienda en el medio rural vendrá constituida por el importe resultante de minorar la
cantidad de 9.040 euros en aquellas cantidades que constituyan para el contribuyente base de
la deducción por inversión en vivienda habitual contemplada en la normativa estatal, siempre
que el contribuyente tenga derecho a la aplicación del régimen transitorio de la deducción por
inversión en vivienda habitual prevista en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del
IRPF, excluidas, en su caso, las cantidades destinadas a obras de adecuación de la vivienda
habitual por razón de discapacidad.
l
En caso de tributación conjunta, sólo podrán beneficiarse de esta deducción los contribuyentes integrados en la unidad familiar que tengan la consideración de "joven" en los términos
anteriormente comentados, por las cantidades efectivamente invertidas por ellos.
Por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en el medio rural [Art. 2.d) Ley
6/2015]
Cuantía y límite máximo de la deducción
El 7 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición, construcción, ampliación o rehabilitación de una única segunda vivienda en el medio rural, con un máximo anual de 450,76
euros, siempre que dicha vivienda se encuentre en un municipio distinto al de su vivienda
habitual.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Solo tendrán derecho a la presente deducción los contribuyentes que hubieran adquirido
segunda vivienda en el medio rural antes del 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades para
las obras de rehabilitación de la misma con anterioridad a dicha fecha, siempre que las mismas
estén terminadas antes del 1 de enero de 2017.
l
Para aplicar esta deducción deberán cumplirse todos los requisitos y condiciones establecidos, con carácter general, en la normativa estatal reguladora del IRPF, en su redacción
en vigor a 31 de diciembre de 2012, sobre los conceptos de vivienda habitual, adquisición
y rehabilitación de la misma y elementos que integran la base de la deducción aplicable, así
como sobre comprobación de la situación patrimonial del contribuyente al finalizar el periodo
de la imposición.
l
En todo caso, los criterios establecidos en la disposición transitoria decimoctava de la Ley
del IRPF, sobre el regimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual, serán
de obligado cumplimiento.
Además deben cumplirse los siguientes requisitos y condiciones:
l
Que el contribuyente tenga su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de
La Rioja.
l
Que la vivienda constituya la segunda residencia del contribuyente.
l
714
Comunidad Autónoma de La Rioja
Que la vivienda esté situada en alguno de los municipios que más adelante se relacionan,
siempre que dicho municipio sea diferente al de su vivienda habitual.
l
l
La base máxima anual de las deducciones autonómicas para adquisición de vivienda y de
segunda vivienda en el medio rural vendrá constituida por el importe resultante de minorar
la cantidad de 9.040 euros en aquellas cantidades que constituyan para el contribuyente
base de la deducción por inversión en vivienda habitual contemplada en la normativa estatal, siempre que el contribuyente tenga derecho a la aplicación del régimen transitorio de la
deducción por inversión en vivienda habitual prevista en la disposición transitoria decimoctava de la Ley del IRPF, excluidas, en su caso, las cantidades destinadas a obras de adecuación
de la vivienda habitual por razón de discapacidad.
Consignación en la declaración del código correspondiente al municipio
Los contribuyentes deberán consignar en la casilla 929 del anexo B.5) el código correspondiente al
municipio en el que esté situada la segunda vivienda, conforme a la relación que figuraa continuación:
Relación de municipios de La Rioja con derecho a deducción por adquisición o rehabilitación de
segunda vivienda en el medio rural
Código
12
27
33
48
70
99
103
125
131
146
159
162
178
197
201
223
239
244
257
260
276
282
295
309
316
321
337
342
355
374
380
Municipio
Abalos
Agoncillo
Aguilar del Río Alhama
Ajamil de Cameros
Alcanadre
Alesanco
Alesón
Almarza de Cameros
Anguciana
Anguiano
Arenzana de Abajo
Arenzana de Arriba
Arnedillo
Arrúbal
Ausejo
Azofra
Badarán
Bañares
Baños de Rioja
Baños de Río Tobía
Berceo
Bergasa y Carbonera
Bergasilla Bajera
Bezares
Bobadilla
Brieva de Cameros
Briñas
Briones
Cabezón de Cameros
Camprovín
Canales de la Sierra
Código
393
407
414
429
435
440
453
488
491
504
511
526
532
547
550
563
579
585
598
602
Municipio
Canillas de Río Tuerto
Cañas
Cárdenas
Casalarreina
Castañares de Rioja
Castroviejo
Cellorigo
Cidamón
Cihuri
Cirueña
Clavijo
Cordovín
Corera
Cornago
Corporales
Cuzcurrita de Río Tirón
Daroca de Rioja
Enciso
Entrena
Estollo
624
630
658
661
677
683
696
700
722
738
743
Foncea
Fonzaleche
Galbárruli
Galilea
Gallinero de Cameros
Gimileo
Grañón
Grávalos
Herce
Herramélluri
Hervías
Código
756
769
775
781
794
808
815
820
836
867
873
889
913
928
934
949
952
965
987
990
1004
1011
1032
1047
1063
1079
1085
1098
1102
1119
1124
Municipio
Hormilla
Hormilleja
Hornillos de Cameros
Hornos de Moncalvillo
Huércanos
Igea
Jalón de Cameros
Laguna de Cameros
Lagunilla del Jubera
Ledesma de la Cogolla
Leiva
Leza de Río Leza
Lumbreras
Manjarrés
Mansilla de la Sierra
Manzanares de Rioja
Matute
Medrano
Munilla
Murillo de Río Leza
Muro de Aguas
Muro en Cameros
Nalda
Navajún
Nestares
Nieva de Cameros
Ocón
Ochánduri
Ojacastro
Ollauri
Ortigosa de Cameros
715
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Código
1130
1145
1158
1177
1183
1196
1217
1222
1238
1243
129
1275
1281
1294
1308
1315
1320
1341
1354
Municipio
Pazuengos
Pedroso
Pinillos
Pradejón
Pradillo
Préjano
Rabanera
Rasillo de Cameros (El)
Redal (El)
Ribafrecha
Robres del Castillo
Rodezno
Sajazarra
San Asensio
San Millán de la Cogolla
San Millán de Yécora
San Román de Cameros
Santa Coloma
Santa Engracia del Jubera
1367
1392
Santa Eulalia Bajera
San Torcuato
Código
1406
1413
1428
1434
1449
1452
1465
1471
1487
1490
1503
1510
1525
1531
1546
1559
1578
1584
Municipio
Santurde de Rioja
Santurdejo
San Vicente de la Sonsierra
Sojuela
Sorzano
Sotés
Soto en Cameros
Terroba
Tirgo
Tobía
Tormantos
Torrecilla en Cameros
Torrecilla sobre Alesanco
Torre en Cameros
Torremontalbo
Treviana
Tricio
Tudelilla
1601
1411
1623
Uruñuela
Valdemadera
Valgañón
Código
1639
1644
1657
1660
1676
1695
1709
1716
1721
1737
1742
1755
1768
1774
1780
1793
1807
1814
1835
Municipio
Ventosa
Ventrosa
Viguera
Villalba de Rioja
Villalobar de Rioja
Villanueva de Cameros
Villar de Arnedo (El)
Villar de Torre
Villarejo
Villarroya
Villarta-Quintana
Villavelayo
Villaverde de Rioja
Villoslada de Cameros
Viniegra de Abajo
Viniegra de Arriba
Zarratón
Zarzosa
Zorraquín
Por obras de rehabilitación de vivienda habitual en La Rioja para personas con
discapacidad [Art. 2.e) Ley 6/2015]
Cuantía de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas en obras de adecuación de aquella vivienda que,
radicando en la Comunidad Autónoma de La Rioja, constituya o vaya a constituir su residencia
habitual, siempre que se trate de contribuyentes que tengan la consideración de personas con
discapacidad.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Deben cumplirse los mismos criterios que exige la disposición transitoria decimoctava de
la Ley del IRPF para tener derecho a la aplicación del régimen transitorio de la deducción
estatal por obras de rehabilitación en la vivienda habitual.
l
En concreto:
- Solo tendrán derecho a la presente deducción los contribuyentes que hubieran satisfecho
cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual
de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando
las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.
- La citada deducción se aplica por las obras de adecuación de la vivienda habitual, entendiendo como tales las definidas en el artículo 68.1.4º de la Ley de IRPF en la redacción vigente
a 31 de diciembre de 2012.
l
Los contribuyentes han de tener la consideración legal de persona con discapacidad.
Deberán cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 72 del Reglamento del impuesto y
que su acreditación deberá efectuarse según lo previsto en dicho artículo.
716
Comunidad Autónoma de La Rioja
Por fomento del autoempleo [Art. 2.f) Ley 6/2015]
Cuantía de la deducción
300 euros para los contribuyentes que causen alta por primera vez durante el periodo impositivo
en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores
l
Requisitos para la aplicación de la deducción
La deducción se practicará en el período impositivo en que se produzca el alta en el Censo.
Que la actividad se desarrolle en el territorio de la Comunidad Autónoma de La Rioja.
l
Que el contribuyente se mantenga en el citado Censo durante al menos un año natural desde
el alta.
l
l
717
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Comunitat Valenciana
Los contribuyentes que en 2016 hayan tenido su residencia habitual en el territorio de la Comunitat Valenciana podrán aplicar las siguientes deducciones autonómicas:
Por nacimiento, adopción o acogimiento familiar [Art. 4.Uno.a) Ley 13/1997]
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
270 euros por cada hijo nacido o adoptado durante el período impositivo.
270 euros por cada acogido en régimen de acogimiento familiar con familia educadora,
simple o permanente, administrativo o judicial durante el periodo impositivo.
l
l
En el supuesto de que la duración del periodo impositivo sea inferior al año natural, como
consecuencia del fallecimiento del contribuyente, procederá prorratear la cuantía de deducción
en función del porcentaje resultante de dividir el número de días de duración del acogimiento
entre el número de días que comprenden el periodo impositivo del contribuyente {desde 1 de
enero a la fecha de fallecimiento).
En ambos casos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) El hijo nacido o adoptado o, en su caso, el acogido cumplan los requisitos que den
derecho a la aplicación del correspondiente mínimo por descendientes establecido por la
normativa estatal reguladora del IRPF. (59)
b) La suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445
y 455 de la páginas 13 de la declaración, no sea superior a:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
l
La deducción por nacimiento o adopción puede ser aplicada también en los dos ejercicios posteriores a la fecha de los mismos.
l
El régimen de acogimiento familiar que da derecho a la aplicación de la deducción será
el definido en el artículo 116, apartado 2, de la Ley 12/2008, de 3 de julio de la Generalitat,
de protección integral de la infancia y la adolescencia, prorrateándose dicha deducción en
función del número de días de duración del acogimiento dentro del periodo impositivo.
l
Cuando más de un contribuyente declarante tengan derecho a la aplicación de esta deducción, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
Límite de la deducción
l
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro (casillas 445 y 455 de la páginas 13 de la declaración), sea inferior a 23.000 euros, en tributación individual, o inferior a
37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre 37.000
y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes de deducción serán los siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficien-
(59)
718
Los requisitos para la aplicación del mínimo por descendientes se comentan en las páginas 485 y ss.
Comunitat Valenciana
te resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
Compatibilidad
Estas deducciones son compatibles con las deducciones "Por nacimiento o adopción múltiples", "Por nacimiento o adopción de hijos con discapacidad" y "Por familia numerosa" que
se comentan a continuación.
l
Por nacimiento o adopción múltiples [Art. 4.Uno.b) Ley 13/1997]
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
224 euros como consecuencia de parto múltiple o de dos o más adopciones constituidas
en la misma fecha del período impositivo, siempre que:
a) Los hijos nacidos o adoptados cumplan los requisitos que den derecho a la aplicación del
mínimo por descendientes establecido en la normativa estatal reguladora del IRPF.
b) La suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445
y 455 de la páginas 13, respectivamente, de la declaración, no sea superior a:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
Cuando más de un contribuyente declarante tenga derecho a la aplicación de esta deducción, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
l
Límite de la deducción
l
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
l
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
719
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con la deducción anterior "Por nacimiento, adopción o acogimiento familiar" y con las deducciones "Por nacimiento o adopción de hijos con discapacidad"
y "Por familia numerosa" que a continuación se comentan.
Por nacimiento o adopción de hijos con discapacidad [Art. 4.Uno.c) Ley 13/1997]
Cuantías de la deducción
l
224 euros cuando se trate del único hijo que padezca una discapacidad física o sensorial en grado igual o superior al 65 por 100, o psíquica, con un grado de discapacidad igual o
superior al 33 por 100.
l
275 euros, cuando el hijo, que padezca dicha discapacidad, tenga, al menos, un hermano
con discapacidad física o sensorial en grado igual o superior al 65 por 100, o psíquica, en
grado igual o superior al 33 por 100.
La condición de persona con discapacidad se acreditará mediante el correspondiente certificado
expedido por los órganos competentes en materia de servicios sociales de la Generalitat o por
los órganos correspondientes del Estado o de otras Comunidades Autónomas.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que el hijo haya nacido o haya sido adoptado durante el ejercicio 2016 y que cumpla los
requisitos que den derecho a la aplicación del correspondiente mínimo por descendientes
establecido por la normativa estatal reguladora del IRPF. (60)
l
Que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445
y 455 de la página 13, de la declaración, no sea superior a:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
l
También será aplicable la deducción, aunque la discapacidad no alcance los grados anteriormente comentados, en aquellos supuestos en que la incapacidad se declare judicialmente.
l
Cuando más de un contribuyente declarante tengan derecho a la aplicación de esta deducción, su importe se prorrateará por partes iguales.
l
Límite de la deducción
l
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
(60)
720
Los requisitos para la aplicación del mínimo por descendientes se comentan en las páginas 485 y s.
Comunitat Valenciana
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con las anteriores deducciones, "Por nacimiento, adopción o
acogimiento familiar", "Por nacimiento o adopción múltiples" y con la deducción "Por familia
numerosa" que a continuación se comenta.
Por familia numerosa [Art. 4.Uno.d) Ley 13/1997]
Cuantías de la deducción
l
l
300 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría general. (61)
600 euros, cuando se trate de familia numerosa de categoría especial.
Requisitos para la aplicación de la deducción
El contribuyente debe ostentar el título de familia numerosa expedido por el órgano
competente en materia de Servicios Sociales de la Generalitat o por los órganos correspondientes del Estado o de otras Comunidades Autónomas, en la fecha de devengo del impuesto
(normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
No obstante lo anterior, también podrán aplicar esta deducción los contribuyentes que, reuniendo las condiciones para la obtención del título de familia numerosa a la fecha de devengo del
impuesto, hayan presentado con anterioridad a la misma, solicitud ante el órgano competente.
En tal caso, si se denegara la solicitud presentada, el contribuyente deberá ingresar la cantidad
indebidamente deducida junto con los correspondientes intereses de demora en la forma establecida en la normativa estatal reguladora del IRPF. (62)
La suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445 y
455 de la página 13, respectivamente, de la declaración, no podrá ser superior a las siguientes cantidades:
a) Cuando el contribuyente pertenezca a una familia numerosa de categoría general:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
b) Cuando el contribuyente pertenezca a una familia numerosa de categoría especial:
- 30.000 euros en declaración individual.
- 50.000 euros en declaración conjunta.
l
Las condiciones necesarias para la consideración de familia numerosa y su clasificación por
categorías se determinarán con arreglo a lo establecido en la Ley 40/2003, de 18 de noviembre,
de Protección a las Familias Numerosas.
l
La deducción se practicará por el contribuyente con quien convivan los restantes miembros
de la familia numerosa. Cuando éstos convivan con más de un contribuyente declarante del
l
(61)
Las condiciones necesarias para la consideración de familia numerosa y su clasificación por categorías se
determinarán con arreglo a lo establecido en la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de protección a las familias
numerosas (BOE del 19).
(62) El procedimiento de regularización de la pérdida del derecho a deducciones practicadas en ejercicios anteriores se comenta en las páginas 747 y ss.
721
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
impuesto, el importe de la deducción se prorrateará por partes iguales en la declaración de
cada uno de ellos.
Límite de la deducción
1. Supuesto de familia numerosa de categoría general
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
l
2. Supuesto de familia numerosa de categoría especial
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 26.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 46.000 euros, en tributación conjunta.
l
El prorrateo de la deducción sólo ha de efectuarse cuando haya más de una persona que, presentando declaración, pueda aplicarla por cumplir todos los requisitos exigidos para ello, incluida
la cuantía máxima de la base liquidable, aunque no la aplique de forma efectiva. Por tanto, no
se toman en consideración a efectos del prorrateo las personas que no presenten declaración ni
las que tengan una base liquidable superior a la exigida.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 26.000 y 30.000 euros, en tributación individual, o entre
46.000 y 50.000 euros, en tributación conjunta, los límites de deducción serán los siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 4.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 26.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 4.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 46.000).
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con las anteriores deducciones, "Por nacimiento, adopción o
acogimiento familiar", "Por nacimiento o adopción múltiples" y "Por nacimiento o adopción
de hijos con discapacidad".
722
Comunitat Valenciana
Por las cantidades destinadas a la custodia no ocasional en guarderías y centros de
primer ciclo de educación infantil de hijos o acogidos en la modalidad de acogimiento
permanente, menores de tres años [Art. 4.Uno.e) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
l
El 15 por 100 de las cantidades satisfechas, durante el período impositivo, a la custodia en
guarderías y centros de primer ciclo de educación infantil, de hijos o acogidos permanentes,
menores de tres años, con un máximo de 270 euros, por cada uno de ellos inscrito en dichas
guarderías o centros de educación infantil.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que los padres o acogedores que convivan con el menor desarrollen actividades por
cuenta propia o ajena por la que perciban rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
l
Que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445
y 455 de las página 13 de la declaración, no sea superior a:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
l
Cuando dos contribuyentes declarantes tengan derecho a la aplicación de esta deducción por
un mismo hijo o acogido, su límite se prorrateará entre ellos por partes iguales.
l
Si a lo largo del año el hijo o acogido deja de ser menor de tres años el límite de esta deducción
se prorrateará por el número de días del período impositivo en que éste haya sido menor de
tres años. El mismo tratamiento también es aplicable cuando el hijo haya nacido o el acogimiento
se haya producido durante el ejercicio.
l
Además la aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes
dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en
cuentas en entidades de crédito. (63)
l
Límite de la deducción
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficienl
(63)
Véase la disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el
tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Página 1022 del
Apéndice normativo.
723
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
te resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
Por conciliación del trabajo con la vida familiar [Art. 4.Uno.f) Ley 13/1997]
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
418 euros por cada hijo o acogido en la modalidad de acogimiento permanente, mayor
de tres años y menor de cinco años.
No obstante, esta deducción también resulta aplicable al acogimiento familiar preadoptivo regulado en el artículo 173 bis del Código Civil, siempre y cuando se hubiera formalizado con
anterioridad a 18 de agosto de 2015 {fecha de entrada en vigor de la Ley 26/2015, de 28 de
julio, que modifica las modalidades de acogimiento familiar reguladas en el citado artículo).
Esta deducción corresponderá exclusivamente a la madre o acogedora y serán requisitos
para su aplicación:
l
Que los hijos o acogidos que generen el derecho a la deducción den derecho, a su vez, a la
aplicación del correspondiente mínimo por descendientes establecido en la normativa estatal
reguladora del IRPF. (64)
l
Que la madre acogedora realice una actividad por cuenta propia o ajena por la cual esté
dada de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad. Este requisito
se entenderá cumplido los meses en que esta situación se produzca en cualquier día del mes.
l
Que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445
y 455 de la página 13 de la declaración, no sea superior a:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
n Atención: en los supuestos de personas del mismo sexo casadas, cuando ambas sean
mujeres, y sean madres o acogedoras del hijo que da derecho a la deducción, las dos tienen
derecho a la aplicación de la misma.
l
La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses, en que se cumplan los requisitos anteriores, entendiéndose a tal efecto que:
a) La determinación de los hijos o acogidos que dan derecho a la aplicación de la deducción se realizará de acuerdo con su situación el último día de cada mes.
b) El requisito de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad
se cumple los meses en que esta situación se produzca en cualquier día del mes.
l
La deducción tiene como límite para cada hijo o acogido las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y mutualidades de carácter alternativo devengadas en cada período
impositivo, y que, además lo hubiesen sido desde el día en que el menor cumpla los tres años
y hasta el día anterior al que cumpla los cinco años.
A efectos del cálculo de este límite, se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes
íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
l
En los supuestos de adopción, la deducción se podrá practicar, con independencia de la
edad del menor, durante el cuarto y quinto año siguientes a la fecha de la inscripción en el
Registro Civil.
(64)
724
Los requisitos para la aplicación del mínimo por descendientes se comentan en las páginas 485 y s.
Comunitat Valenciana
En los supuestos de acogimiento familiar permanente, la deducción se podrá practicar,
con independencia de la edad del menor, durante el cuarto y quinto año siguientes a la fecha de
la resolución administrativa mediante la que se formalizó aquel, siempre que esté aún vigente
el último día del periodo impositivo. En el caso de acogimientos que se vayan a constituir
judicialmente, se tomará como referencia inicial para el citado cómputo la de la resolución
administrativa mediante la que se formalizaron con carácter provisional.
l
En caso de fallecimiento de la madre o cuando la guarda y custodia se atribuya de
forma exclusiva al padre, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente siempre
que cumpla los demás requisitos previstos al efecto. También tendrá derecho a la práctica de
la deducción el acogedor en aquellos acogimientos en los que no hubiera acogedora.
l
En los supuestos de personas del mismo sexo casadas, cuando ambas sean hombres, y padres
del hijo que da derecho a la deducción, los dos tendrán derecho a la aplicación de la deducción.
l
Cuando existan varios contribuyentes declarantes con derecho a la aplicación de esta
deducción con respecto a un mismo hijo o acogido, su importe se prorrateará entre ellos por
partes iguales.
Límite de la deducción
l
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
Por contribuyentes con discapacidad, en grado igual o superior al 33 por 100, de edad
igual o superior a 65 años [Art. 4.Uno.g) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
l
179 euros por cada contribuyente con discapacidad de edad igual o superior a 65 años.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
La aplicación de la deducción está condicionada al cumplimiento simultáneo de los dos requisitos siguientes:
l
Que el contribuyente tenga, al menos, 65 años de edad a la fecha del devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Que tenga un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
La condición de persona con discapacidad se acreditará mediante el correspondiente certificado
expedido por los órganos competentes en materia de servicios sociales de la Generalitat o por
725
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
los órganos correspondientes del Estado o de otras Comunidades Autónomas. También será aplicable la deducción, cuando sin alcanzar dicho grado de discapacidad, la incapacidad se declare
judicialmente.
l
La suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445 y
455 de la páginas 13 de la declaración, no sea superior a:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
Importante: no procederá esta deducción si, como consecuencia de la situación de
discapacidad a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente percibe algún tipo de
prestación que se halle exenta del IRPF. (65)
n
Límite de la deducción
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
l
Por ascendientes mayores de 75 años o mayores de 65 años con discapacidad [Art.
4.Uno.h) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
l
179 euros por cada ascendiente en línea directa, por consanguinidad, afinidad o
adopción, mayor de 75 años, o mayor de 65 años que tenga la consideración de persona con
discapacidad en los términos que a continuación se comentan:
- Con discapacidad física o sensorial: grado igual o superior al 65 por 100.
- Con discapacidad psíquica: grado igual o superior al 33 por 100.
También será aplicable la deducción, aunque la discapacidad no alcance dichos grados, cuando la incapacidad se declare judicialmente.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
Que los ascendientes convivan con el contribuyente, al menos la mitad del período impositivo. Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes
con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
(65)
Las rentas percibidas en consideración a la situación de discapacidad que se declaran exentas del IRPF se
detallan en las páginas 46 y 52 del Capítulo 2.
726
Comunitat Valenciana
l
Que los ascendientes no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000
euros.
l
Que los ascendientes no presenten declaración por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.
l
Que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente, casillas 445 y 455 de la página 13 de la declaración, no sea superior a:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
l
La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta
se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre de 2016).
l
Cuando más de un contribuyente declarante tenga derecho a la aplicación de esta deducción respecto de los mismos ascendientes, el importe de la misma se prorrateará entre
ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes declarantes tengan distinto grado de parentesco con el
ascendiente, la aplicación de la deducción corresponderá a los de grado más cercano, salvo que
éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso
corresponderá a los del siguiente grado.
Límite de la deducción
l
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
Por la realización por uno de los cónyuges de la unidad familiar de labores no remuneradas en el hogar [Art. 4.Uno.i) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
153 euros.
A efectos de la aplicación de esta deducción, se entiende que uno de los cónyuges realiza labores no remuneradas en el hogar cuando en una unidad familiar integrada por ambos cónyuges
no separados legalmente y, si los hubiera por los hijos menores, con excepción de los que, con
el consentimiento de sus padres, vivan independientes de éstos, y por los hijos mayores de
edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada, sólo uno
de sus miembros perciba rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
l
727
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que la suma de las bases liquidables general y del ahorro de la unidad familiar, casillas
445 y 455 de la página 13 de la declaración, no supere la cantidad de 25.000 euros.
l
Que ninguno de los miembros de la unidad familiar obtenga ganancias patrimoniales,
rendimientos íntegros del capital mobiliario o inmobiliario, que, en conjunto, superen los 357
euros, ni le sean imputadas rentas inmobiliarias.
l
Que los cónyuges tengan dos o más descendientes que den derecho a la correspondiente reducción en concepto de mínimo por descendientes establecido por la normativa estatal
reguladora del IRPF. (66)
l
Importante: cumplidos los anteriores requisitos, esta deducción podrá aplicarse en la
declaración conjunta de la unidad familiar. En el supuesto de que los miembros de la
unidad familiar presenten declaraciones individuales, esta deducción únicamente podrá
aplicarla en su declaración el cónyuge que no obtenga rendimientos.
n
Límite de la deducción
El importe íntegro de la deducción sólo se aplicará en los supuestos en los que la suma
de las bases liquidables de la unidad familiar sea inferior a 23.000 euros.
l
Cuando la suma de las bases liquidables de la unidad familiar esté comprendida entre
23.000 y 25.000 euros, el importe de deducción será el resultado de multiplicar el importe
o límite de deducción por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula:
100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de las bases
liquidables de la unidad familiar y 23.000).
l
Por primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años [Art. 4.Uno.k) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas durante el período impositivo para la primera
adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años,
con excepción de la parte de dichas cantidades que correspondan a intereses.
l
A estos efectos, conforme a la normativa estatal reguladora del impuesto se asimilan a la adquisición de vivienda habitual la construcción o ampliación de la misma.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Además de los requisitos establecidos con carácter general en la normativa estatal que regula
la deducción por inversión en vivienda habitual, para la aplicación de esta deducción autonómica deberán cumplirse también los siguientes:
l
Que se trate de la primera adquisición de su vivienda habitual.
l
Los conceptos de vivienda habitual y de adquisición de la misma son los recogidos en la
normativa estatal reguladora del IRPF.
l
Que la edad del contribuyente, a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de
diciembre de 2016), sea igual o inferior a 35 años.
l
Que la suma de la base imponible general y de la base imponible del ahorro, casillas
392 y 405 de la página 12 de la declaración, no sea superior a 14.910,28 euros, equivalente a
(66)
728
Los requisitos para la aplicación del mínimo por descendientes se comentan en las páginas 485 y ss.
Comunitat Valenciana
dos veces el indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM) (67), tanto en tributación
individual como en tributación conjunta.
l
En tributación conjunta, únicamente tendrán derecho a esta deducción los contribuyentes
integrados en la unidad familiar que, habiendo satisfecho cantidades con derecho a la misma,
cumplan individualmente los requisitos anteriormente señalados, si bien el límite de 14.910,28
euros se referirá a la tributación conjunta.
l
La aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante
tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. (68)
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con la deducción "Por adquisición de vivienda habitual por
personas con discapacidad".
Por adquisición de vivienda habitual por personas con discapacidad [Art. 4.Uno.l) Ley
13/1997]
Cuantía de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades satisfechas durante el período impositivo para la adquisición
de la vivienda habitual por contribuyentes con discapacidad física o sensorial, en grado
igual o superior al 65 por 100, o psíquica, en grado igual o superior al 33 por 100, con
excepción de la parte de dichas cantidades que correspondan a intereses.
l
A estos efectos ha de tenerse en cuenta que, conforme a la normativa estatal reguladora del impuesto, se asimilan a la adquisición de vivienda habitual la construcción o ampliación de la misma y que la condición de persona con discapacidad deberá acreditarse mediante el correspondiente certificado expedido por los órganos competentes en materia de servicios sociales de la
Generalitat o por los órganos correspondientes del Estado o de otras Comunidades Autónomas.
También será aplicable la deducción, aunque la discapacidad no alcance dichos grados, cuando
la incapacidad se declare judicialmente.
Los conceptos de vivienda habitual y de adquisición de la misma son los recogidos en la normativa estatal reguladora del IRPF.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Además de los requisitos establecidos con carácter general en la normativa estatal que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual (69), para la aplicación de esta deducción
autonómica deberán cumplirse también los siguientes:
l
Que la suma de la base imponible general y de la base imponible del ahorro, casillas
392 y 405 de la página 12 de la declaración, no sea superior a 14.910,28 euros, cantidad
equivalente a dos veces el indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM), tanto en
tributación individual como en tributación conjunta.
(67)
Esta magnitud, creada en el artículo 2 del Real Decreto-ley 3/2004, de 25 de junio, para la racionalización
de la regulación del salario mínimo interprofesional y para el incremento de su cuantía (BOE del 26), ha sustituido, con efectos de 1 de julio de 2004, al salario mínimo interprofesional.
(68) Véase la disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el
tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Página 1022 del
Apéndice normativo.
(69) Véase el epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual" del Capítulo 16, páginas 526 y ss.
729
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
En tributación conjunta, únicamente tendrán derecho a esta deducción los contribuyentes
integrados en la unidad familiar que, habiendo satisfecho cantidades con derecho a la misma,
cumplan individualmente los requisitos anteriormente señalados, si bien el límite de 14.910,28
euros se referirá a la tributación conjunta.
l
La aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante
tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. (70)
l
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con la deducción "Por primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años".
Por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, procedentes de ayudas públicas [Art. 4.Uno.m) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
l
102 euros por contribuyente.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Además de los requisitos establecidos con carácter general en la normativa estatal que regula
la deducción por inversión en vivienda habitual (71), para la aplicación de esta deducción autonómica deberán cumplirse también los siguientes:
l
Que, durante el período impositivo, el contribuyente haya destinado efectivamente a la
adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual las cantidades procedentes de una subvención concedida a tal fin por la Generalitat.
Las cantidades se entenderán efectivamente destinadas a la adquisición o rehabilitación de la
vivienda habitual de acuerdo con las reglas de imputación temporal de ingresos establecidas en
la normativa estatal reguladora del IRPF (72). Cuando las ayudas se imputen en varios períodos
impositivos, el importe de la deducción se prorrateará entre los ejercicios en que se produzca
tal imputación. Por su parte, los conceptos de vivienda habitual y rehabilitación de la misma
son los establecidos en la citada normativa.
En caso de rehabilitación, ésta deberá ser calificada como actuación protegible, de conformidad con la normativa reguladora de este tipo de actuaciones vigente en cada momento.
l
La aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante
tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. (73)
l
(70)
Véase la disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el
tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Página 1022 del
Apéndice normativo.
(71) Véase el epígrafe "Deducción por inversión en vivienda habitual. Régimen transitorio", del Capítulo 16,
páginas 526 y ss.
(72) La imputación temporal de determinadas ayudas relativas a la rehabilitación de la vivienda habitual se
comenta en la página 427 del Capítulo 11.
(73) Véase la Nota (70).
730
Comunitat Valenciana
Incompatibilidad
Esta deducción es incompatible, para las mismas cantidades, con la deducción "Por primera
adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años" y
con la deducción "Por adquisición de vivienda habitual por persona con discapacidad", comentadas anteriormente.
Requisito conjunto para determinadas deducciones autonómicas relacionadas con la vivienda habitual
La aplicación de las deducciones "Por primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años"; "Por adquisición de vivienda habitual por
personas con discapacidad"; "Por cantidades destinadas a la adquisición o rehabilitación de
vivienda habitual, procedentes de ayudas públicas" y "Por cantidades destinadas a inversiones
para el aprovechamiento de fuentes de energía renovables en la vivienda habitual", requerirá
que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período impositivo
exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo en, al menos, la cuantía
de las inversiones realizadas.
A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados
durante el citado período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo
sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
Por arrendamiento de la vivienda habitual [Art. 4.Uno.n) Ley 13/1997]
Cuantías e importes máximos de la deducción
Sobre las cantidades satisfechas en el período impositivo por arrendamiento de la vivienda
habitual podrán aplicarse los porcentajes e importes máximos de deducción que se indican en
el cuadro siguiente en función de la situación personal del arrendatario:
Porcentaje
de deducción
Límite
de deducción
En general..........................................................................................
15 por 100
459 euros
Edad igual o inferior a 35 años o
con grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por 100
o con grado de discapacidad psíquica igual o superior al 33 por 100.....
20 por 100
612 euros
Edad igual o inferior a 35 años y, además,
con grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por 100
o con grado de discapacidad psíquica igual o superior al 33 por 100.....
25 por 100
765 euros
Circunstancias personales del arrendatario
Importante: el límite de deducción se prorrateará por el número de días en que permanezca vigente el arrendamiento dentro del período impositivo y en que se cumplan las
circunstancias personales requeridas para la aplicación de los distintos porcentajes de
deducción.
n
731
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que la fecha del contrato de arrendamiento sea posterior a 23 de abril de 1998 y su duración sea igual o superior a un año.
l
Que se trate del arrendamiento de la vivienda habitual del contribuyente, ocupada
efectivamente por el mismo. A estos efectos, se estará al concepto de vivienda habitual recogido en la normativa estatal reguladora del IRPF.
l
Que se haya constituido antes de la finalización del periodo impositivo el depósito de la
fianza a la que se refiere el artículo 36.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, a favor de la Generalitat.
l
Que, durante al menos la mitad del período impositivo, ni el contribuyente ni ninguno de
los miembros de su unidad familiar sean titulares, del pleno dominio o de un derecho real de
uso o disfrute, de otra vivienda distante a menos de 100 kilómetros de la vivienda arrendada.
l
Que el contribuyente no tenga derecho en el mismo período impositivo a deducción
alguna por inversión en vivienda habitual.
l
Que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445
y 455 de la páginas 13 de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta
l
Cuando dos o más contribuyentes declarantes del impuesto tengan derecho a la aplicación de esta deducción por una misma vivienda, el límite se prorrateará entre ellos por
partes iguales.
l
Límite de la deducción
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
l
El prorrateo de los límites máximos de la deducción sólo ha de efectuarse cuando haya más de
una persona que, presentando declaración, pueda aplicar la deducción por una misma vivienda
por cumplir todos los requisitos exigidos para ello, incluida la cuantía máxima de la base liquidable, aunque no la aplique de forma efectiva. Por tanto, no se toman en consideración a efectos
del prorrateo las personas que no presenten declaración ni las que tengan una base liquidable
superior a la exigida.
732
Comunitat Valenciana
l
La aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante
tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. (74)
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con la que a continuación se comenta "Por arrendamiento de
una vivienda como consecuencia de la realización de una actividad, por cuenta propia o ajena,
en distinto municipio".
Importante: los contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
Por arrendamiento de una vivienda, como consecuencia de la realización de una actividad, por cuenta propia o ajena, en distinto municipio [Art. 4.Uno.ñ) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el arrendamiento
de una vivienda, como consecuencia de la realización de una actividad por cuenta propia o
ajena, en municipio distinto de aquél en el que el contribuyente residía con anterioridad, con
el límite máximo de 204 euros.
l
El importe de la deducción se prorrateará por el número de días que permanezca vigente
el arrendamiento dentro del ejercicio.
Tratándose de matrimonios en régimen de sociedad legal de gananciales, los gastos de arrendamiento de la vivienda habitual son imputables a ambos cónyuges, con independencia de
quien los abone efectivamente o de cuál de ellos figure como titular de la factura o del contrato.
Atención: sólo tiene derecho a aplicarse la deducción el contribuyente que reside en la
vivienda arrendada por razón de su actividad, y por la renta abonada que, a tal efecto, le
sea imputable.
n
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que la vivienda arrendada, radicada en la Comunitat Valenciana, diste más de 100 kilómetros de aquélla en la que residía inmediatamente antes del arrendamiento.
l
Que se haya constituido antes de la finalización del periodo impositivo el depósito de
la fianza a la que se refiere el artículo 36.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, a favor de la Generalitat.
l
Que las cantidades satisfechas por el arrendamiento no sean retribuidas por el
empleador.
l
Que la base liquidable general y del ahorro del contribuyente, suma de las casillas 445 y
455 de la página 13 de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
l
(74)
Véase la disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el
tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Página 1022 del
Apéndice normativo.
733
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
l
El límite de esta deducción se prorrateará por el número de días en que permanezca
vigente el arrendamiento dentro del ejercicio.
l
Cuando dos o más contribuyentes declarantes del impuesto tengan derecho a la aplicación de esta deducción por una misma vivienda, el límite se prorrateará entre ellos por
partes iguales.
El prorrateo del límite máximo de la deducción sólo ha de efectuarse cuando haya más de una
persona que, presentando declaración, pueda aplicar la deducción por una misma vivienda por
cumplir todos los requisitos exigidos para ello, incluida la cuantía máxima de la base liquidable, aunque no la aplique de forma efectiva. Por tanto, no se toman en consideración a efectos
del prorrateo las personas que no presenten declaración ni las que tengan una base liquidable
superior a la exigida.
l
La aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante
tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. (75)
Límite de la deducción
l
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente
resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y del
ahorro del contribuyente y 23.000).
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción por
un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y del ahorro
del contribuyente y 37.000).
Compatibilidad
Esta deducción es compatible con la deducción anteriormente comentada "Por arrendamiento
de la vivienda habitual".
Importante: llos contribuyentes con derecho a la deducción deberán cumplimentar el
apartado "Información adicional a la deducción autonómica por arrendamiento" del Anexo
B.5) del modelo de la declaración en el que, además de los datos necesarios para cuantificar
de la deducción, deberá hacerse constar el NIF/NIE del arrendador de la vivienda en la
casilla 963 y en la 966 si existe un segundo arrendador o, en su caso, si ha consignado un
NIF de otro país, se marcará una X, respectivamente, en las casillas 964 y 967.
n
(75)
734
Véase la Nota (70).
Comunitat Valenciana
Por cantidades destinadas a inversiones para el aprovechamiento de fuentes de energía
renovables en la vivienda habitual [Art. 4.Uno.o) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
El 5 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de instalaciones o equipos
destinados a alguna de las finalidades que a continuación se indican, siempre que las mismas no constituyan el ejercicio de una actividad económica: (76)
- Aprovechamiento de la energía solar o eólica para su transformación en calor o electricidad.
- Aprovechamiento, como combustible, de biomasa o de cultivos energéticos para su
transformación en calor o electricidad.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Las inversiones deben realizarse en el marco de programas, convenios o acuerdos con la
Administración competente en materia medioambiental, que expedirá la certificación acreditativa de que dichas inversiones se ajustan a las condiciones establecidas en aquéllos.
l
El concepto de vivienda habitual, a efectos de la aplicación de esta deducción, es el contenido en la normativa estatal reguladora del IRPF.
l
La base de esta deducción está constituida por las cantidades invertidas, incluidos los
gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena,
la amortización y los demás gastos de la misma, con excepción de los intereses. En tributación
conjunta este límite es único y se aplica por declaración.
l
Importante: la parte de la inversión financiada con subvenciones públicas no dará
derecho a deducción.
l
La aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante
tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. (77)
l
La base máxima anual de esta deducción será:
En tributación individual
a) Cuando la suma de la base liquidable general y del ahorro sea inferior 23.000 euros
anuales: 4.100 euros anuales,
b) Cuando la suma de la base liquidable general y del ahorro esté comprendida entre 23.000
y 25.000 euros anuales: el resultado de aplicar a 4.100 euros anuales el porcentaje obtenido de
la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la
diferencia entre la suma de la base liquidable general y del ahorro del contribuyente y 23.000).
En tributación conjunta
a) Cuando la suma de la base liquidable general y del ahorro sea inferior 37.000 euros
anuales: 4.100 euros anuales.
n
(76)
Las notas que caracterizan el ejercicio de una actividad económica y los rendimientos derivados de la misma se comentan en las páginas 187 y ss.
(77) Véase la disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el
tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Página 1022 del
Apéndice normativo.
735
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
b) Cuando la suma de la base liquidable general y del ahorro esté comprendida entre
37.000 euros y 40.000 euros: el resultado de aplicar a 4.100 euros anuales el porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por
3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y del ahorro del contribuyente
y 37.000).
l
La aplicación de esta deducción, conjuntamente con las deducciones; "Por primera adquisición de su vivienda habitual por contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años"; "Por
adquisición de vivienda habitual por personas con discapacidad" y "Por cantidades destinadas
a la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual, procedente de ayudas públicas", requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período
impositivo exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo en, al
menos, la cuantía de las inversiones realizadas.
A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados
durante el citado período impositivo por los elementos patrimoniales que, al final del mismo,
sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
Por donaciones con finalidad ecológica [Art. 4.Uno.p) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
l
El 20 por 100 de las donaciones efectuadas durante el período impositivo.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
l
Para tener derecho a esta deducción, las donaciones deberán haberse efectuado en favor
de cualquiera de las siguientes entidades:
- La Generalitat y las Corporaciones Locales de la Comunitat Valenciana.
- Las entidades públicas dependientes de cualquiera de las Administraciones territoriales
citadas anteriormente, cuyo objeto social sea la defensa y conservación del medio ambiente.
- Las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los apartados a) y b) del artículo 2 de
la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos
y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del 24), siempre que su fin exclusivo sea
la defensa del medio ambiente y se hallen inscritas en los correspondientes Registros de la
Comunitat Valenciana.
l
Además la aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes
dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en
cuentas en entidades de crédito.(78)
Por donaciones de bienes integrantes del Patrimonio Cultural Valenciano [Art. 4.Uno.q)
Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
l
El 15 por 100 de las donaciones puras y simples efectuadas, durante el período impositivo, de bienes que, formando parte del Patrimonio Cultural Valenciano, se hallen inscritos
(78)
Véase la disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el
tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Página 1022 del
Apéndice normativo.
736
Comunitat Valenciana
en el Inventario General del citado Patrimonio, de acuerdo con la normativa legal autonómica
vigente.
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que las donaciones se realicen a favor de cualquiera de las siguientes entidades:
- La Generalitat y las Corporaciones Locales de la Comunitat Valenciana.
- Las entidades públicas de carácter cultural dependientes de cualquiera de las Administraciones territoriales anteriormente citadas.
- Las universidades públicas y privadas, los centros de investigación y los centros superiores de enseñanzas artísticas de la Comunitat Valenciana.
- Las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los apartados a) y b) del artículo 2 de
la citada Ley 49/2002, de 23 de diciembre, siempre que persigan fines de naturaleza exclusivamente cultural y se hallen inscritas en los correspondientes Registros de la Comunitat
Valenciana.
l
Además la aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes
dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en
cuentas en entidades de crédito. (79)
l
Por donativos para la conservación, reparación y restauración de bienes integrantes del
Patrimonio Cultural Valenciano [Art. 4.Uno.q) Ley 13/1997]
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades dinerarias donadas a cualquiera de las entidades relacionadas en el apartado "Requisitos y otras condiciones para la aplicación de esta deducción" en
relación con la deducción anterior, así como a consorcios participados por administraciones
públicas, fundaciones y asociaciones de utilidad pública, constituidos con fines de interés
cultural para la conservación, reparación y restauración de bienes del Patrimonio Cultural Valenciano inscritos en su Inventario General, siempre que se trate de donaciones para la financiación de programas de gasto o actuaciones que tengan por objeto la conservación, reparación
y restauración de los mencionados bienes.
A estos efectos, cuando el donatario sea la Generalitat o una de sus entidades públicas de carácter cultural, el importe recibido en cada ejercicio quedará afecto, como crédito mínimo, a
programa de gastos de los presupuestos del ejercicio inmediatamente posterior que tengan por
objeto la conservación, reparación y restauración de obras de arte y, en general, de bienes con
valor histórico, artístico y cultural.
l
La deducción alcanzará el 20 por 100 cuando la donación dineraria se destine a actuaciones
de las recogidas en el Plan de Mecenazgo Cultural de la Generalitat.
l
La aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante
tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. (80)
l
(79)
(80)
Véase la Nota anterior.
Véase la Nota (70).
737
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Por cantidades destinadas por sus titulares a la conservación, reparación y restauración
de bienes integrantes del Patrimonio Cultural Valenciano [Art. 4.Uno.q) Ley 13/1997]
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 15 por 100 de las cantidades destinadas por sus titulares a la conservación, reparación y
restauración de bienes pertenecientes al Patrimonio Cultural Valenciano inscritos en el Inventario General del mismo.
l
La aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante
tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. (81)
l
Por donaciones destinadas al fomento de la Lengua Valenciana [Art. 4.Uno.r) Ley
13/1997]
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
El 15 por 100 de las donaciones efectuadas durante el período impositivo en favor de las
siguientes entidades:
- La Generalitat Valenciana y las entidades locales de la Comunitat Valenciana.
- Los entes públicos dependientes de cualquiera de las Administraciones territoriales anteriormente citadas cuyo objeto social sea el fomento de la Lengua Valenciana.
- Las universidades públicas y privadas, los centros de investigación y los centros superiores de enseñanzas artísticas de la Comunitat Valenciana.
- Las entidades sin fines lucrativos reguladas en los apartados a) y b) del artículo 2 de la
precitada Ley 49/2002, de 23 de diciembre, siempre que su fin exclusivo sea el fomento de
la Lengua Valenciana y se hallen inscritas en los correspondientes Registros de la Comunitat Valenciana.
l
Además la aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes
dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en
cuentas en entidades de crédito. (82)
l
Por donaciones de importes dinerarios relativas a otros fines culturales [Art. 4.Uno.s)
Ley 13/1997]
Cuantía y requisitos para la aplicación de la deducción
l
El 15 por 100 de los importes dinerarios donados a los destinatarios y para las finalidades
que se indican a continuación:
- Las donaciones efectuadas a la Generalitat y las corporaciones locales de la Comunitat
Valenciana y a las entidades públicas de carácter cultural que dependan de dichas administraciones, siempre que se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones
(81)
Véase la Nota (70).
Véase la disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el
tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Página 1022 del
Apéndice normativo.
(82)
738
Comunitat Valenciana
que tengan por objeto la promoción de cualquier actividad cultural, deportiva o científica
distinta de las descritas en las cuatro deducciones anteriores.
- Las donaciones efectuadas a empresas culturales con fondos propios inferiores a 300.000
euros, cuya actividad sea la cinematografía, las artes escénicas, la música, la pintura y otras
artes visuales o audiovisuales, la edición o la investigación, siempre que se destinen al desarrollo de su actividad. La base máxima de deducción, a estos efectos, será de 3.000 euros
por periodo impositivo.
- Las donaciones efectuadas a las universidades públicas y privadas, a los centros de investigación y a los centros superiores de enseñanzas artísticas de la Comunitat Valenciana,
cuando se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones que tengan por
objeto actividades de investigación o docencia. La base máxima de deducción, a estos efectos, será de 50.000 euros por periodo impositivo.
- Las donaciones efectuadas a las universidades públicas de la Comunitat Valenciana y
a los centros públicos de enseñanzas artísticas superiores de la Comunitat Valenciana con
destino a la financiación de programas de gasto o actuaciones para el fomento del acceso a
la educación superior.
- Las aportaciones de capital efectuadas a empresas de base tecnológicas creadas o desarrolladas a partir de patentes o de resultados generados por proyectos de investigación
realizados en universidades valencianas y en los centros superiores de enseñanzas artísticas
valencianas. La base máxima de la deducción, a estos efectos, será de 50.000 euros por
periodo impositivo.
Justificación documental de determinadas deducciones autonómicas por donativos
Para tener derecho a las deducciones por donaciones con finalidad ecológica, por donaciones
de bienes integrantes del Patrimonio Cultural Valenciano, por donaciones dinerarias para la
conservación, reparación y restauración de bienes integrantes del Patrimonio Cultural Valenciano, por donaciones destinadas al fomento de la Lengua Valenciana y por donaciones
dinerarias para otros fines culturales se deberá acreditar la efectividad de la donación efectuada, así como el valor de la misma, mediante certificación expedida por la entidad donataria en
la que, además del NIF y de los datos de identificación personal del donante y de la entidad
donataria, se hagan constar los siguientes extremos:
l
Fecha y destino del donativo, y su importe, cuando éste sea dinerario. Tratándose de
donaciones en especie, deberá acreditarse el valor de los bienes donados, mediante certificación expedida por la conselleria competente en cada caso por razón del objeto o finalidad de
la donación.
l
Datos identificativos del documento público u otro documento auténtico acreditativo de la
entrega del bien donado, cuando se trate de donaciones en especie. Tratándose de donaciones
de bienes que formen parte del Patrimonio Cultural Valenciano, deberá constar en el certificado el número de identificación que en el Inventario General del Patrimonio Cultural Valenciano corresponda al bien donado.
l
Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida entre las reguladas en
los apartados a) y b) del artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de
las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cuando la donación
se efectúe a favor de entidades sin fines lucrativos reguladas en la citada ley.
739
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
Requisito conjunto para determinadas deducciones autonómicas por donativos
La base de las deducciones por donaciones dinerarias para la conservación, reparación y
restauración de bienes integrantes del Patrimonio Cultural Valenciano, por cantidades destinadas por sus titulares para la conservación, reparación y restauración de bienes integrantes del
Patrimonio Cultural Valenciano, por donaciones destinadas al fomento de la Lengua Valenciana y por donaciones dinerarias para otros fines culturales, no podrá ser superior al 20 por 100
de la base liquidable general y del ahorro del contribuyente, suma de las casillas 445 y 455
de la páginas 13 de la declaración.
l
En cualquier caso, la revocación de la donación determinará la obligación de ingresar las
cuotas correspondientes a los beneficios disfrutados en el periodo impositivo en el que dicha
revocación se produzca, más los intereses de demora que procedan, en la forma establecida
por la normativa estatal reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
l
Por contribuyentes con dos o más descendientes [Art. 4.Uno.t) Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
El 10 por 100 del importe de la cuota íntegra autonómica, en tributación individual o
conjunta, una vez deducida de la misma las minoraciones para determinar la cuota líquida autonómica, excluida la presente deducción, a las que se refiere la normativa estatal reguladora
del IRPF.
l
El citado importe se determina restando de la cuota íntegra autonómica, casilla 500 de la página
15 de la declaración, los importes consignados en las casillas 502, 505, 507, 509, 511, 513, 515
y 517 de la citada página, correspondientes a la parte autonómica de las deducciones generales
de normativa estatal, así como el importe de las deducciones autonómicas, casilla 519 de la
misma página 15, excluida la presente deducción.
Requisitos para la aplicación de la deducción
Que los descendientes generen a favor del contribuyente el derecho a la aplicación del
correspondiente mínimo por descendientes establecido por la normativa estatal reguladora del
IRPF. (83)
l
Que la suma de las siguientes bases imponibles, general y del ahorro, casillas 392 y 405
de la página 12, no sea superior a 24.000 euros:
a) Las de los contribuyentes que tengan derecho, por los mismos descendientes, a la aplicación del mínimo por descendientes.
b) Las de los propios descendientes que dan derecho al citado mínimo.
c) Las de todos los miembros de la unidad familiar que tributen conjuntamente con el contribuyente y que no se encuentren incluidos en las dos letras anteriores.
l
Por cantidades procedentes de ayudas públicas concedidas por la Generalitat en el marco de lo dispuesto en la Ley 6/2009, de 30 de junio, de la Generalitat, de protección a la
maternidad [Art. 4.Uno.u) Ley 13/1997]
Importe de la deducción
l
270 euros por cada contribuyente.
(83)
740
Los requisitos para la aplicación del mínimo por descendientes se comenta en las páginas 485 y s.
Comunitat Valenciana
Por cantidades destinadas a la adquisición de material escolar [Art. 4.Uno.v) Ley
13/1997]
Cuantía de la deducción
100 euros por cada hijo o menor acogido en la modalidad de acogimiento permanente que,
a la fecha del devengo del impuesto (normalmente, a 31 de diciembre de 2016), se encuentre
escolarizado en un centro público o privado concertado de la Comunitat Valenciana en Educación Primaria, Educación Secundaria Obligatoria o en unidades de educación especial.
l
Requisitos y otras condiciones para la aplicación de la deducción
Que los hijos o acogidos den derecho a la aplicación del correspondiente mínimo por descendientes establecido por la normativa estatal reguladora del impuesto.
l
Que el contribuyente se encuentre en situación de desempleo e inscrito como demandante de empleo en un servicio público de empleo. Cuando los padres o acogedores vivan juntos
esta circunstancia podrá cumplirse por el otro progenitor o adoptante.
l
Que la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445
y 455 de la página 13 de la declaración, no supere las siguientes cantidades:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta.
l
Cuando dos contribuyentes declarantes tengan derecho a la aplicación de esta deducción, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
l
El importe de esta deducción se prorrateará por el número de días del periodo impositivo
en los que se cumpla el requisito de que el contribuyente se encuentre en situación de desempleo e inscrito como demandante de empleo en un servicio público de empleo A estos
efectos, cuando los padres o acogedores, que vivan juntos, cumplan dicho requisito, se tendrá
en cuenta la suma de los días de ambos, con el límite del periodo impositivo.
l
La aplicación de la deducción queda condicionada a que la entrega de los importes dinerarios derivada del acto o negocio jurídico que de derecho a su aplicación se realice mediante
tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito. (84)
l
Límite de la deducción
l
El importe íntegro de la deducción sólo será aplicable a los contribuyentes cuya suma de
la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro sea inferior a 23.000 euros, en
tributación individual, o inferior a 37.000 euros, en tributación conjunta.
l
Cuando la suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro del contribuyente esté comprendida entre 23.000 y 25.000 euros, en tributación individual, o entre
37.000 y 40.000 euros, en tributación conjunta, los importes y límites de deducción serán los
siguientes:
a) En tributación individual, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 23.000).
(84)
Véase la disposición adicional decimosexta de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el
tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. Página 1022 del
Apéndice normativo.
741
Capítulo 17. Deducciones autonómicas de la cuota aplicables en el ejercicio 2016
b) En tributación conjunta, el resultado de multiplicar el importe o límite de deducción
por un porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y
del ahorro del contribuyente y 37.000).
Por obras de conservación o mejora de la calidad, sostenibilidad y accesibilidad en la
vivienda habitual [Disposición adicional decimotercera Ley 13/1997]
Cuantía de la deducción
El 10 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por obras realizadas en
2014.
l
El 25 por 100 de las cantidades satisfechas en el período impositivo por obras realizadas en
2015.
l
Requisitos para la aplicación de la deducción
- Las obras deben haberse realizado desde el 1 de enero de 2014 hasta el 31 de diciembre de 2015:
- Las obras han de realizarse en la vivienda habitual de la que sean propietarios o titulares de un derecho real de uso y disfrute los contribuyentes, o en el edificio en la que ésta se
encuentre y,
- Las obras han de tener por objeto su conservación, o la mejora de la calidad, sostenibilidad y accesibilidad, en los términos previstos por el Plan estatal de fomento del alquiler de
viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2015,
aprobado por el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, o en los previstos en la normativa autonómica en materia de rehabilitación, diseño y calidad en la vivienda.
Importante: la deducción se podrá aplicar en el año en que se satisfagan las obras,
siempre que, con los requisitos previstos, las obras se realicen desde el 1 de enero de 2014
hasta el 31 de diciembre de 2015.
l
La deducción solo podrán aplicarla los contribuyentes cuya suma de la base liquidable general y de la base liquidable del ahorro, casillas 445 y 455 de la página 13 de la declaración,
no supere las siguientes cantidades:
- 25.000 euros en declaración individual.
- 40.000 euros en declaración conjunta
l
No darán derecho a practicar esta deducción:
- Las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones
deportivas y otros elementos análogos.
- Las inversiones para el aprovechamiento de fuentes de energía renovables en la vivienda
habitual a las que resulte de aplicación la deducción prevista en la en la letra o) del apartado
uno del artículo cuarto de la Ley 13/1997.
n
Por tanto, cuando la inversión cumpla los requisitos para poder aplicar la deducción por inversiones para el aprovechamiento de fuentes de energía renovables en la vivienda habitual y la
deducción por obras de conservación o mejora de la calidad, sostenibilidad y accesibilidad de
la vivienda habitual el contribuyente queda excluido de la aplicación de la presente deducción.
- La parte de la inversión financiada con subvenciones públicas.
742
Base de la deducción
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas
en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras.
En ningún caso darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante
entregas de dinero de curso legal.
l
El contribuyente podrá acreditar que las obras se han efectuado en el periodo exigido y que su
importe ha satisfecho efectivamente, mediante cualquier medio válido en derecho.
La base máxima anual de esta deducción será:
En tributación individual
a) Cuando la suma de la base liquidable general y del ahorro sea inferior 23.000 euros
anuales: 4.500 euros anuales,
b) Cuando la suma de la base liquidable general y del ahorro esté comprendida entre
23.000 y 25.000 euros anuales: el resultado de aplicar a 4.500 euros anuales el porcentaje
obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula: 100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir
por 2.000 la diferencia entre la suma de la base liquidable general y del ahorro del contribuyente y 23.000).
En tributación conjunta
a) Cuando la suma de la base liquidable general y del ahorro sea inferior 37.000 euros
anuales: 4.500 euros anuales
b) Cuando la suma de la base liquidable general y del ahorro esté comprendida entre
37.000 euros y 40.000 euros: el resultado de aplicar a 4.500 euros anuales el porcentaje obtenido de la aplicación de la siguiente fórmula
100 × (1 – el coeficiente resultante de dividir por 3.000 la diferencia entre la suma de la base
liquidable general y del ahorro del contribuyente y 37.000).
l
Base máxima por vivienda
La base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que
aquélla sea de aplicación no podrá exceder de 5. 000 euros por vivienda.
l
Cuando concurran varios contribuyentes declarantes con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, la base máxima anual de deducción y la acumulada
se ponderarán para cada uno de ellos en función de su porcentaje de titularidad en el
inmueble.
l
El importe del citado límite de la base acumulada de la deducción (5.000 euros) se ponderará
proporcionalmente para cada uno de los titulares, sin que proceda entender que se aplica a cada
uno de ellos de forma independiente.
Importante: será requisito para la aplicación de esta deducción la identificación, mediante su número de identificación fiscal, de las personas o entidades que realicen materialmente las obras.
n
743
Capítulo 18. Cuota líquida, cuota resultante
de la autoliquidación, cuota
diferencial y resultado de la
declaración
Sumario
Introducción
Cuota líquida, cuota diferencial y resultado de la declaración
Incremento de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, por pérdida del derecho a deducciones de
ejercicios anteriores
Principales deducciones practicadas en ejercicios anteriores cuya pérdida del derecho determina la
obligación de incrementar las cuotas líquidas
Cálculo de los intereses de demora
Deducciones de la cuota líquida total
Deducción por doble imposición internacional, por razón de las rentas obtenidas y gravadas en el
extranjero
Deducción por doble imposición internacional en los supuestos de aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional
Deducción por doble imposición en los supuestos de imputaciones de rentas por la cesión de derechos
de imagen
Retenciones deducibles correspondientes a rendimientos bonificados
Cuota resultante de la autoliquidación
Cuota diferencial
Retenciones e ingresos a cuenta
Pagos fraccionados
Cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes satisfechas por contribuyentes que han adquirido
dicha condición por cambio de residencia
Retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud de la Directiva 2003/48/CE del Consejo
Resultado de la declaración
Deducción por maternidad
Deducciones por familia numerosa o por personas con discapacidad a cargo
Importe del IRPF que corresponde a la Comunidad Autónoma de residencia del contribuyente en
el ejercicio 2016
Regularización de situaciones tributarias
Regularización mediante la presentación de autoliquidación complementaria
Regularización mediante rectificación de autoliquidaciones
745
Capítulo 18. Cuota líquida, cuota resultante de la autoliquidación, cuota diferencial y resultado de la declaración
Introducción
Una vez cuantificado el importe de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, y teniendo en
cuenta la cesión del IRPF a las Comunidades Autónomas, las operaciones restantes que deben
realizarse se recogen, de forma gráfica y resumida, en el siguiente cuadro:
Cuota líquida, cuota diferencial y resultado de la declaración
CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA
CUOTA LÍQUIDA ESTATAL
Pérdida del derecho a deducciones
practicadas en ejercicios anteriores
Deducciones generales de ejercicios
anteriores a 1997
Deducciones generales
de los ejercicios 1997 a 2001
Deducciones por inversión en vivienda
habitual de los ejercicios 2002 a 2015
Otras deducciones generales
de los ejercicios 2002 a 2008
Otras deducciones generales de los
ejercicios 2009 a 2015
Deducciones autonómicas
(ejercicios 1998 a 2015)
100 por 100
85 por 100
Tramo estatal
67 por 100
50 por 100
CUOTA LÍQUIDA ESTATAL
INCREMENTADA
CUOTA LÍQUIDA TOTAL
15 por 100
Tramo autonómico
33 por 100
50 por 100
100 por 100
CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA
INCREMENTADA
Deducciones:
50 por 100
– Por doble imposición internacional.
50 por 100
50 por 100
– Por doble imposición en el régimen de
transparencia fiscal internacional.
50 por 100
50 por 100
– Por doble imposición en el régimen de
imputación de rentas por la cesión de
derechos de imagen.
50 por 100
RENDIMIENTO NO CEDIDO DEL IRPF
RENDIMIENTO CEDIDO DEL IRPF
CUOTA RESULTANTE DE LA AUTOLIQUIDACIÓN
Retenciones y demás pagos a cuenta
CUOTA DIFERENCIAL
Deducción por maternidad
Deducciones por familia numerosa o por ascendiente, separado legalmente
o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades
Deducciones por personas (ascendientes o descendientes) con discapacidad a cargo
RESULTADO DE LA DECLARACIÓN: INGRESO / DEVOLUCIÓN
746
Incremento de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, por pérdida del derecho a deducciones de ejercicios anteriores
Incremento de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, por pérdida del derecho a deducciones de ejercicios anteriores
(Art. 59 y disposición transitoria tercera Reglamento IRPF)
Cuando en el año 2016 se hubiera incumplido alguno de los requisitos exigibles para consolidar el derecho a las deducciones ya practicadas y, en consecuencia, se pierda, en todo o en parte, el derecho a las mismas, el contribuyente vendrá obligado a sumar a la cuota líquida estatal
y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2016, las cantidades indebidamente
deducidas, más los correspondientes intereses de demora. (1)
Las cuantías en las que proceda incrementar las cuotas líquidas, estatal y autonómica, deberán
determinarse con arreglo al siguiente detalle:
l Deducciones generales de la cuota correspondientes a ejercicios anteriores a 1997:
El importe de las deducciones indebidas, cualquiera que fuere su naturaleza o concepto, más
los intereses de demora se aplicarán en su totalidad a incrementar la cuota líquida estatal.
l Deducciones generales de la cuota correspondientes a los ejercicios 1997 a 2001:
El importe de las deducciones indebidas, cualquiera que fuere su naturaleza o concepto, más
los intereses de demora se aplicarán en un 85 por 100 a incrementar la cuota líquida estatal y
en un 15 por 100 a incrementar la cuota líquida autonómica.
l Deducción por inversión en vivienda habitual de los ejercicios 2002 a 2015:
El importe del tramo estatal de la deducción indebida más los intereses de demora se aplicará a
incrementar la cuota líquida estatal y el importe del tramo autonómico más los correspondientes intereses de demora se aplicarán a incrementar la cuota líquida autonómica.
El importe del tramo estatal y el importe del tramo autonómico serán los practicados en las
declaraciones correspondientes a los ejercicios 2002 a 2015 que deban regularizarse. Así, por
ejemplo, si se pierde el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual practicada en
la declaración del ejercicio 2008, el importe del tramo estatal será el consignado en la casilla
700 y el del tramo autonómico en la casilla 701, ambas de la página 12 de la declaración del
citado ejercicio. Sin embargo, si la regularización afecta al ejercicio 2009, la determinación
del tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual debe efectuarse
considerando una cesión del 50 por 100, así como el ejercicio de competencias normativas
realizado por la respectiva Comunidad Autónoma. El tramo estatal, por su parte, vendrá determinado por la diferencia entre el importe total de la deducción por inversión en vivienda
habitual practicada y el tramo autonómico de la misma.
Téngase en cuenta que, en el citado ejercicio, si bien se liquidó tomando como referencia una
cesión del 33 por 100 y la normativa vigente a 31 de diciembre de 2009, el rendimiento que se
cede a las Comunidades Autónomas es del 50 por 100, por lo que el importe correspondiente
al tramo estatal y al tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual
correspondiente al ejercicio 2009 puede determinarse de la siguiente forma:
a) Contribuyentes residentes en 2009 en la Comunidad Autónoma de Cataluña o en la
Comunidad Autónoma de las Illes Balears:
- Tramo estatal, es el resultado de sumar los importes reflejados en las casillas 700 y 701
de la página 13 de la declaración de ese ejercicio y de restar del mismo el importe consignado en la casilla 772 de la página 14. Es decir (700 + 701 − 772).
(1)
Véase el artículo 122.2, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18).
747
Capítulo 18. Cuota líquida, cuota resultante de la autoliquidación, cuota diferencial y resultado de la declaración
- Tramo autonómico, es el importe consignado en la casilla 772 de la página 14 de la
declaración de ese ejercicio.
b) Contribuyentes residentes en 2009 en las restantes Comunidades Autónomas:
- El tramo estatal y el tramo autonómico son iguales y su importe coincide para cada
uno de ellos con el reflejado en la casilla 772 de la página 14 de la declaración de ese ejercicio.
Para los ejercicios 2010, 2011 y 2012 el importe del tramo estatal será el consignado en la
casilla 700 y el del tramo autonómico en la casilla 701, ambas de la página 12 de la declaración
del ejercicio que corresponda.
Para el ejercicio 2013 el importe del tramo estatal será el consignado en la casilla 470 y el
del tramo autonómico en la casilla 471, ambas de la página 14 de la declaración del citado
ejercicio.
Para el ejercicio 2014 el importe del tramo estatal será el consignado en la casilla 547 y el
del tramo autonómico en la casilla 548, ambas de la página 15 de la declaración del citado
ejercicio.
Finalmente, para el ejercicio 2015 el importe del tramo estatal será el consignado en la casilla
492 y el del tramo autonómico en la casilla 493, ambas de la página 15 de la declaración del
citado ejercicio.
l Restantes deducciones generales de la cuota de los ejercicios 2002 a 2008:
El importe de las deducciones indebidas más los intereses de demora se aplicarán en un 67 por
100 a incrementar la cuota líquida estatal y en un 33 por 100 a incrementar la cuota líquida
autonómica.
l Restantes deducciones generales de la cuota de los ejercicios 2009 a 2015:
El importe total resultante de sumar la parte estatal y la parte autonómica de las deducciones
consignadas en las declaraciones de los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015
que, en su caso, por la pérdida del derecho a las mismas, proceda regularizar en el ejercicio
2016 más los intereses de demora, se aplicarán en un 50 por 100 a incrementar la cuota líquida
estatal y en un 50 por 100 a incrementar la cuota líquida autonómica.
l Deducciones autonómicas de la cuota de los ejercicios 1998 a 2015:
El importe de las deducciones autonómicas indebidas más los intereses de demora se aplicarán
en su totalidad a incrementar la cuota líquida autonómica.
Importante: las deducciones incorrecta o indebidamente practicadas en el ejercicio en
que se aplicaron deberán regularizarse mediante la presentación de la correspondiente
autoliquidación complementaria a la originariamente presentada en dicho ejercicio, sin
que resulte aplicable este procedimiento de regularización.
n
Principales deducciones practicadas en ejercicios anteriores cuya pérdida del
derecho determina la obligación de incrementar las cuotas líquidas
Entre las deducciones practicadas en declaraciones de ejercicios anteriores cuya pérdida sobrevenida del derecho determina la obligación de incrementar la cuota líquida de la declaración del ejercicio 2016, cabe destacar las siguientes:
748
Incremento de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, por pérdida del derecho a deducciones de ejercicios anteriores
1. Deducciones generales o autonómicas de ejercicios anteriores por aportaciones a cuentas vivienda (Art. 56.2 Reglamento, redacción a 31-12-2012)
Se perderá el derecho a las deducciones practicadas por este concepto en ejercicios anteriores
a 2016 cuando se produzcan alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando finalice el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta vivienda sin que se
efectúe la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
b) Cuando el contribuyente titular de la cuenta vivienda hubiera dispuesto del saldo de la
misma para fines distintos a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
En caso de disposición parcial, se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras
depositadas.
Sin embargo, la simple transferencia de las cantidades depositadas de una cuenta vivienda a otra
no implica disposición de las mismas para fines diferentes de la adquisición o rehabilitación de
vivienda habitual.
c) Cuando la vivienda que posteriormente se adquiera o rehabilite no alcance la consideración
de vivienda habitual del contribuyente
Importante: téngase en cuenta que aunque el régimen transitorio de la deducción por
inversión en vivienda no es aplicable a los contribuyentes que, con anterioridad a 1 de
enero de 2013, hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, éstos no pierden el derecho a
las deducciones efectuadas en ejercicios anteriores, salvo que se produzca alguno de las
circunstancias anteriores. Véase página 527 del Capítulo 16.
n
2. Deducciones generales o autonómicas de ejercicios anteriores por cantidades invertidas
en la adquisición o construcción de la vivienda habitual
Con arreglo a la normativa vigente en los ejercicios en que se aplicaron las deducciones por
este concepto, se perderá el derecho a las mismas cuando, con posterioridad a dichos ejercicios, se produzcan las siguientes circunstancias:
a) Incumplimiento del plazo continuado de tres años de ocupación de la vivienda, salvo que
concurran circunstancias excepcionales que necesariamente exijan el cambio de domicilio. (2)
b) Haberse incumplido el plazo de cuatro años para la terminación de las obras, contado desde
el inicio de la inversión, salvo que, por concurrencia de los requisitos legalmente establecidos,
dicho plazo sea objeto de ampliación. (3)
En el periodo impositivo en el que se incumplió el plazo de cuatro años deberán restituir las
cantidades deducidas en ejercicios anteriores, junto a los correspondientes intereses de demora, aquellos contribuyentes que, habiendo solicitado ampliación del plazo de cuatro años para
construir la vivienda, hayan visto desestimada su solicitud por la Administración.
c) Incumplimiento del plazo de doce meses, contados desde la fecha de adquisición o de
terminación de las obras, para que el contribuyente habite de manera efectiva y con carácter
permanente la vivienda, salvo que concurran circunstancias excepcionales que impidan la ocupación de la vivienda. (4)
(2)
Véase dentro del Capítulo 16, el concepto de vivienda habitual, páginas 528 y s.
Los requisitos y condiciones para la ampliación del plazo de cuatro años se comentan, dentro del Capítulo
16, en el apartado "Construcción o ampliación de la vivienda habitual", páginas 535 y ss.
(4) Véase dentro del Capítulo 16, el concepto de vivienda habitual, páginas 528 y s.
(3)
749
Capítulo 18. Cuota líquida, cuota resultante de la autoliquidación, cuota diferencial y resultado de la declaración
Importante: el régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda permite
a los contribuyentes que tengan derecho al mismo seguir aplicando a partir del 2013 esta
deducción de acuerdo con la regulación contenida en la Ley y el Reglamento del IRPF en
su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012.
n
Supuesto especial: cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos (cláusulas suelo) que hubieran formado parte en
ejercicios anteriores de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual o de
deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma (Disposición adicional cuadragésima quinta Ley IRPF)
No se integrará en la base imponible del IRPF la devolución, en efectivo o a través de
otras medidas de compensación, de las cantidades previamente satisfechas a las entidades
financieras en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de
interés de préstamos (la denominada cláusulas suelo), junto con sus correspondientes intereses
indemnizatorios, derivadas tanto de acuerdos celebrados con las entidades financieras como
del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales.(5)
Ahora bien, cuando tales cantidades previamente satisfechas por el contribuyente objeto de la
devolución, hubieran formado parte, en ejercicios anteriores, de la base de la deducción
por inversión en vivienda habitual o de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma, se deben diferenciar los siguientes supuestos a efectos de su tratamiento fiscal:
a) Si la devolución de estas cantidades se produce en efectivo:
– El contribuyente perderá el derecho a las deducciones practicadas en relación con las
mismas, debiendo sumar a la cuota líquida estatal y autonómica, devengada en el ejercicio
en el que se hubiera celebrado el acuerdo con la entidad financiera o en el que se dicte una
sentencia judicial o un laudo arbitral (firmeza de la sentencia, en su caso), exclusivamente las
cantidades indebidamente deducidas en ejercicios anteriores en los términos previstos en el
artículo 59 del Reglamento del IRPF, sin inclusión de intereses de demora.
Dicha regularización únicamente se realizará respecto de los ejercicios en que no hubiera
prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación.
Recuerde: la regularización incrementa la cuota líquida estatal y autonómica en las
cantidades indebidamente deducidas en ejercicios anteriores sin incluir intereses de demora, es decir, no se deberán cumplimentar las casillas 525, 527 y 529 de la página 15 de
la declaración, destinadas a los intereses de demora.
n
– No obstante, las cantidades que hubieran sido satisfechas por el contribuyente en 2016 y
en relación con las que, antes de finalizar el plazo de presentación de autoliquidación del
IRPF por dicho ejercicio (30 de junio de 2017), se alcance el acuerdo de devolución de las
mismas con la entidad financiera o como consecuencia de una sentencia judicial o un laudo
arbitral, no formarán parte de la base de deducción por inversión en vivienda habitual ni de
deducción autonómica alguna del citado ejercicio 2016 .
b) Si la devolución de estas cantidades se produce a través de la compensación de éstas
con una parte del capital pendiente de amortización no resultará de aplicación la adición
a la cuota líquida estatal y autonómica antes comentada respecto de la parte de las cantidades
(5)
Véanse las páginas 60 y s. del capítulo 2 donde se comenta en general el tratamiento fiscal de las cantidades
percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales.
750
Incremento de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, por pérdida del derecho a deducciones de ejercicios anteriores
que se destine directamente por la entidad financiera, tras el acuerdo con el contribuyente
afectado, a minorar el principal del préstamo.
Ahora bien, las cantidades objeto de devolución que se destinen a minorar el principal del
préstamo en 2016 tampoco formarán parte de la base de deducción por inversión en vivienda habitual ni de deducción autonómica alguna del IRPF del citado ejercicio.
3. Deducciones estatales de ejercicios anteriores por cantidades invertidas para la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación.
Se pierde el derecho, en todo o en parte, a la deducción por inversión en empresas de nueva
o reciente creación practicadas en ejercicios anteriores cuando se incumplan alguno de los
requisitos exigidos en el artículo 68.1 de la Ley del IRPF (6). Entre otros supuestos:
- Cuando la entidad pase a estar admitida a negociación en algún mercado organizado durante los años de tenencia de la acción o participación por el contribuyente.
- Cuando la entidad no cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de
la actividad económica. En particular, cuando ejerza una actividad la gestión de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario a que se refiere el artículo 4.8.Dos.a) de la Ley 19/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en alguno de los períodos impositivos de la entidad
concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación.
- Cuando se transmitan las acciones o participaciones sin haber permanecido en el patrimonio del contribuyente por un plazo superior a tres años e inferior a doce años.
- Cuando la participación directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en
la misma entidad su cónyuge o cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en
línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, supere,
durante cualquier día de los años naturales de tenencia de la participación, el 40 por ciento del
100 social de la entidad o de sus derechos de voto.
El contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas más los intereses de demora correspondientes.
4. Deducciones generales de ejercicios anteriores por inversión empresarial
Cuando en un ejercicio posterior a aquél en que se hubiesen aplicado las deducciones por
inversión empresarial, se produzca el incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos
en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para consolidar el derecho a dichas
deducciones, la regularización deberá realizarla el propio contribuyente en la declaración del
ejercicio en que haya tenido lugar el incumplimiento, sumando a la cuota líquida del impuesto,
en los términos comentados en los dos primeros puntos anteriores, el importe de las deducciones practicadas cuyo derecho se hubiese perdido por esta causa, más los intereses de demora
correspondientes al período durante el cual se haya disfrutado de la deducción.
5. Deducciones por donaciones de bienes u obras de arte acogidas a la Ley 30/1994 o a la
Ley 49/2002
La pérdida del derecho a la deducción correspondiente por la realización de donaciones de
bienes u obras de arte en favor de fundaciones o asociaciones declaradas de utilidad pública
incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones
(6)
Véanse, dentro del capítulo 16, las páginas 546 y ss. en las que se comentan los requisitos y condiciones para
tener derecho a esta deducción.
751
Capítulo 18. Cuota líquida, cuota resultante de la autoliquidación, cuota diferencial y resultado de la declaración
y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, o en el
ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, puede producirse como
consecuencia de la revocación de dichas donaciones.
6. Deducciones por inversiones o gastos en bienes de interés cultural y por actuaciones
para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial
La pérdida del derecho a deducciones practicadas en ejercicios anteriores por los citados conceptos puede producirse por el incumplimiento del requisito de permanencia de los bienes del
Patrimonio Histórico Español en el patrimonio del adquirente durante un plazo de cuatro años. (7)
7. Deducciones por cuenta ahorro-empresa
Hasta el 31 de diciembre de 2014 era deducible el 15 por 100 de las cantidades depositadas
en el período impositivo en la denominada "cuenta ahorro-empresa", destinada a constituir
una sociedad Nueva Empresa regulada en el capítulo XII de la Ley 2/1995, de 23 de marzo,
de Sociedades de Responsabilidad Limitada (8) cuando se cumplían determinados requisitos
y circunstancias, con un límite de la base de deducción de 9.000 euros anuales.
A partir de 1 de enero de 2015 dicha deducción ha quedado suprimida.
No obstante, respecto a las deducciones ya practicadas por las cantidades depositadas en cuentas ahorro-empresa en ejercicios anteriores al 2015, se perderá el derecho a las mismas en
los siguientes supuestos:
a) Cuando el contribuyente haya dispuesto de cantidades depositadas en la cuenta ahorro-empresa para fines diferentes de la constitución de su primera sociedad Nueva Empresa. En caso
de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando hubieran transcurrido 4 años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin
que se haya inscrito en el Registro Mercantil la sociedad Nueva Empresa.
c) Cuando se hubieran transmitido inter vivos las participaciones dentro de los 2 años siguientes al inicio de la actividad.
d) Cuando la sociedad Nueva Empresa no cumpliera las condiciones que determinaban el
derecho a esta deducción. (9)
Cálculo de los intereses de demora (Art. 26 Ley General Tributaria)
Cuestiones generales
Cuando las deducciones que proceda regularizar en la declaración correspondiente al presente ejercicio se hubieran practicado en declaraciones de diferentes ejercicios, los intereses
de demora deberán determinarse por separado respecto de las cantidades deducidas en cada
declaración, trasladando posteriormente la suma a la casilla que corresponda de las reflejadas
en la página 15 de la declaración con los números 523, 525, 527 y 529.
Véase, dentro del Capítulo 16, la página 579, en la que se recoge el período de permanencia de estos bienes en
el patrimonio de su titular.
(8) La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada fue derogada por la disposición derogatoria única.3º del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de Sociedades de Capital (BOE del 3).
(9) Para las condiciones que determinaban el derecho a esta deducción véase el artículo 68.6 de la Ley del
IRPF, en la redacción en vigor hasta 31 de diciembre de 2014.
(7)
752
Incremento de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, por pérdida del derecho a deducciones de ejercicios anteriores
l
Si las declaraciones en que se hubieran practicado las mencionadas deducciones resultaron a ingresar, los intereses de demora correspondientes a las cantidades deducidas en cada
una de ellas se determinarán en función del tiempo transcurrido entre la fecha de vencimiento
del plazo de declaración del ejercicio de que se trate y la fecha en que se presente la declaración del ejercicio 2016.
l
Si como resultado de la declaración en la que se practicaron las deducciones que ahora
se restituyen se obtuvo una devolución, el período de demora se computará desde el día
siguiente a la fecha en que ésta se hubiera percibido hasta la fecha de presentación de la declaración del ejercicio 2016.
A efectos del cálculo de los intereses de demora, las fechas de vencimiento de los plazos de
presentación de las declaraciones positivas de los últimos ejercicios anteriores al 2016 y los
tipos de interés de demora vigentes en cada uno de dichos ejercicios de acuerdo con lo establecido en las respectivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado son los que se recogen
en los cuadros siguiente:
Vencimiento del plazo de presentación
de las declaraciones a ingresar
Ejercicio
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
Fecha
........................................... 20-06-1994
............................................ 20-06-1995
........................................... 20-06-1996
............................................ 20-06-1997
............................................ 22-06-1998
............................................ 21-06-1999
............................................ 20-06-2000
............................................ 20-06-2001
............................................ 01-07-2002
............................................ 30-06-2003
............................................ 01-07-2004
............................................ 30-06-2005
............................................. 30-06-2006
............................................. 02-07-2007
............................................. 30-06-2008
............................................. 30-06-2009
............................................. 30-06-2010
............................................. 30-06-2011
.............................................02-07-2012
.............................................01-07-2013
.............................................30-06-2014
.............................................30-06-2015
.............................................30-06-2016
Tipos de intereses de demora vigentes en
cada uno de los ejercicios que se indican
Ejercicio
Tipo vigente
1994 ................................................
1995 ................................................
1996 ................................................
1997 ................................................
1998 ................................................
1999 ................................................
2000 ................................................
2001 ................................................
2002 ................................................
2003 ................................................
2004 ................................................
2005 ................................................
2006 ................................................
2007 ................................................
2008 ................................................
2009 (hasta el 31 de marzo)..................
2009 (desde el 1 de abril)......................
2010 ................................................
2011 ................................................
2012 ................................................
2013 ................................................
2014 ................................................
2015 ................................................
2016 ................................................
2017 ................................................
11,00
11,00
11,00
9,50
7,50
5,50
5,50
6,50
5,50
5,50
4,75
5,00
5,00
6,25
7,00
7,00
5,00
5,00
5,00
5,00
5,00
5,00
4,375
3,75
3,75
Reglas de cálculo
Los intereses se calcularán aplicando al importe de la deducción indebida el tipo de interés
de demora vigente en cada uno de los ejercicios comprendidos entre la fecha de vencimiento
del plazo de declaración del ejercicio en que se efectuó la deducción indebida (o, en su caso,
desde el día siguiente a la fecha en que se obtuvo la devolución) y la fecha en que se presente
la declaración correspondiente al ejercicio 2016.
La suma de los intereses de demora correspondientes a cada uno de dichos ejercicios determinará el importe total de los intereses de demora correspondientes a la deducción indebida.
753
Capítulo 18. Cuota líquida, cuota resultante de la autoliquidación, cuota diferencial y resultado de la declaración
En la determinación de los intereses de demora pueden distinguirse, a estos efectos, tres
períodos:
l Período inicial, que comprenderá el número de días transcurrido desde el siguiente al que
finalizó el plazo de declaración correspondiente al ejercicio en que se practicó la deducción
que ahora se restituye (o, en su caso, desde el día siguiente a la fecha en que se obtuvo la devolución) y el día 31 de diciembre de dicho año.
La determinación del importe de los intereses de demora correspondientes a este período puede
realizarse utilizando la siguiente fórmula de cálculo:
Intereses demora período inicial = Importe de la deducción x
tipo de interés período (nº de días)
_____________ x _________________
100
365 o 366
Como tipo de interés se tomará, expresado en tanto por 100, el tipo de interés de demora vigente en el ejercicio al que corresponda el período inicial.
Período intermedio, que comprenderá cada uno de los años completos siguientes al período
inicial, hasta el 31 de diciembre de 2016.
l
La determinación de los intereses de demora correspondientes a cada uno de los años naturales
comprendidos en este período puede realizarse mediante la siguiente fórmula:
tipo de interés
Intereses demora de cada año = Importe de la deducción x ______________
100
Como tipo de interés se tomará, expresado en tanto por 100, el tipo de interés de demora vigente en cada
uno de los años integrantes de este período.
No obstante, dado que en los ejercicios 1994, 1995 y 1996 estuvo vigente el mismo tipo de interés de demora (11 por 100), los intereses correspondientes a aquellos de dichos ejercicios que formen parte del período
intermedio, podrán determinarse de forma global, multiplicando el mencionado tipo de interés de demora
por el número de dichos años que integren el referido período. Esta misma regla podrá aplicarse en los
ejercicios 1999 y 2000 para los que estuvo vigente el mismo tipo de interés de demora (5,5 por 100); para
los ejercicios 2002 y 2003 en los que estuvo vigente el mismo tipo de interés de demora (5,5 por 100); para
los ejercicios 2005 y 2006 en los que estuvo vigente el mismo tipo de interés de demora (5 por 100) y para
los ejercicios 2008