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EUROPEAN COUNCIL FOR BUSINESS EDUCATION (ECBE)

Y AXENCIA PARA A CALIDADE DO SISTEMA UNIVERSITARIO DE GALICIA (ACSUG)

ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS

FISCALIZACION TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y

BASE PRESUNTA

Asignatura: Auditoría Fiscal y corporativa

Profesor: Dr. Durand Saavedra Demetrio Pedro

Alumno: Peña Trigoso, Luis Martín

Aula: B510

LIMA, PERÚ
2019
 1. INTRODUCCIÓN

La base presunta implica una posibilidad de determinación de la obligación tributaria a cargo de

la Administración Tributaria, en caso que el contribuyente no cuente con información fehaciente
que sirva de respaldo a la autodeterminación.

Para que el fisco pueda aplicar la base presunta se requiere necesariamente de un respaldo
legal que sustente su accionar, situación que se aprecia en los artículos 63, 64 y 65 del Código
Tributario, en donde se incluyen reglas que se deben seguir para poder considerar la aplicación
de la base presunta.

Sin embargo, existen también reglas específicas contenidas en los artículos 91, 92 y 93 de la
Ley del Impuesto a la Renta, en donde se consideran los criterios para la determinación de la
renta presunta por parte del fisco respecto de deudores tributarios.

El motivo del presente informe es revisar la legislación específica del Impuesto a la Renta,
sobre todo para analizar cómo se produce la determinación sobre la base presunta en el caso
específico de las ventas, ingresos o renta neta aplicando promedios, coeficientes y/o
porcentajes.

2. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Conforme lo indica BRAVO CUCCI “Se conoce como determinación de la obligación tributaria,
al acto jurídico por el cual se declara la realización de un hecho imponible y su efecto jurídico, la
obligación tributaria en general y abstracta.

Dicho acto jurídico puede ser de parte, cuando quien lo realiza es el propio sujeto pasivo
(autodeterminación), o puede tratarse de uno administrativo (determinación de oficio), si es
realizado por el acreedor tributario, o por su Administración Tributaria, en caso de estar
facultada para ello”[1].

3. LA BASE CIERTA Y LA BASE PRESUNTA

Al apreciar el texto del artículo 63º del Código Tributario, se observa que durante el período de
prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando
las bases siguientes:

1. BASE CIERTA: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.

Es pertinente citar la RTF N° 8561-4-2001, de fecha 22 de octubre de 2001, según la cual el

Tribunal Fiscal indica que “La determinación sobre base cierta supone que la Administración
cuente con los elementos que le permitan conocer en forma directa el hecho generador de la
obligación tributaria y su cuantía, lo que no sucede en el primer caso, toda vez que la
información con la que encontraba referida a las compras del recurrente, no sus ventas, por lo
que no resulta posible en el presente caso la determinación de la base imponible de ventas
sobre base cierta”.
BARDALES CASTRO precisa que “la determinación de la obligación tributaria no sólo exige
que la actuación de la autoridad tributaria se encuentre sujeta a reglas de certeza y búsqueda
de seguridad jurídica en sus relaciones jurídicas con los deudores tributarios, sino también
exige -precisamente por lo anterior-, que se garantice y compruebe que los actos
administrativos que emita sean producto y manifestación del ejercicio de todas las potestades
necesarias que permitan comprobar y atender a la situación real y, en lo posible, exacta del
interés, derecho u obligación del particular involucrado”[2].

2. BASE PRESUNTA: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con
el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía
de la obligación.

El Tribunal Fiscal ha emitido la RTF N° 3090-2-2004, de fecha 14 de mayo de 2004, indica

que “Para efectuar una determinación sobre base presunta debe existir una causal y que
además la presunción debe estar contemplada en alguna norma legal tributaria”.

En la doctrina extranjera apreciamos la opinión de DE LA GARZA quien indica que “existen

ocasiones en que no es posible para la autoridad hacer la determinación sobre la base cierta,
porque el contribuyente no declare, o porque no pueda proporcionar los datos y documentos o
libros que los apoyen y, entonces se presenta la necesidad de que la autoridad haga una
determinación deductiva, o sintética, o estimativa, y estará basada fundamentalmente en
presunciones”[3].

Coincidimos con NAVARRO PALACIOS cuando indica que “la doctrina es unánime al
considerar que, la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta es – subsidiaria
-, toda vez que, su utilización será válida y acorde a nuestro ordenamiento jurídico tributario,
únicamente cuando la Administración Tributaria, no cuente con la información necesaria que le
facilite determinar el monto de la deuda tributaria, su empleo se encuentre fehacientemente
acreditado y sea debidamente fundamentado en las causales establecidas por la misma de
manera expresa”[4].

4. LOS SUPUESTOS DE APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA EN EL CÓDIGO

TRIBUTARIO

En el artículo 64° del Código Tributario se detallan una serie de supuestos en los cuales la
Administración Tributaria tiene la posibilidad de aplicar la determinación sobre base presunta,
ello al no existir elementos, hechos o circunstancias que no permitan aplicar la base cierta[5].

Los supuestos son los siguientes:

1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administración se lo hubiere requerido.

2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera

dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o
cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario.

3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a

presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad,
 y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo
señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por
primera vez.

Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma
expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga
dentro del referido plazo.

4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o
consigne pasivos, gastos o egresos falsos.

5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de

pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.

6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las

ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.

7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.

8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos
por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o
llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al
permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas,
programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y
demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos
libros o registros.

9. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las
Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la
pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de

remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o
transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser
considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que
carezca de validez.

11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se
establezcan mediante decreto supremo.

12. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente

manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia.

13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas
utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades
de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o
no registrados; explota máquinas tragamonedas con características técnicas no
autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como cuando se
 verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la
proporcionada a la Administración Tributaria o que no cumple con la implementación del
sistema computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que
regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas.

Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquéllas otorgadas
por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de
juegos de casino y máquinas tragamonedas.

14. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos
vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría.

15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.

Las presunciones a que se refiere el artículo 65° sólo admiten prueba en contrario respecto de
la veracidad de los hechos contenidos en el presente artículo.

5. LAS PRESUNCIONES SEÑALADAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

El texto del artículo 65 del Código Tributario señala la lista de presunciones respecto de las
cuales el fisco puede verificar la determinación en base, entre otras, a las siguientes
presunciones:

1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de

ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se
exhiba dicho registro y/o libro.

2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su

defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho
registro.

3. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por

diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados
por la Administración Tributaria por control directo.

4. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y
los inventarios.

5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado.

6. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en

Empresas del Sistema Financiero.

7. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos
utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios.

8. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos.

 9. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el
flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.

10. Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación de coeficientes
económicos tributarios.

11. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación de

juegos de máquinas tragamonedas.

12. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más
trabajadores.

13. Otras previstas por leyes especiales.

La aplicación de las presunciones será considerada para efecto de los tributos que constituyen
el Sistema Tributario Nacional y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas en
la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones.

6. LOS SUPUESTOS DE APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA EN LA

DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA: PRESUNCIONES ESPECÍFICAS

Conforme lo indica el texto del artículo 90° de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que la
administración del mencionado tributo estará a cargo de la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria – SUNAT.

El texto del artículo 91° de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que sin perjuicio de las
presunciones previstas en el Código Tributario, la SUNAT podrá practicar la determinación de la
obligación tributaria, en base a las siguientes presunciones:

1) Presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado.

2) Presunción de ventas, ingresos o renta neta por aplicación de promedios, coeficientes y/o
porcentajes.

Las presunciones a que se refiere este artículo, serán de aplicación cuando ocurra cualquiera
de los supuestos establecidos en el artículo 64 del Código Tributario. Tratándose de la
presunción prevista en el inciso 1), también será de aplicación cuando la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria – SUNAT compruebe diferencias entre los incrementos
patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos.

7. LA PRESUNCIÓN DE VENTAS, INGRESOS O RENTA NETA POR APLICACIÓN DE

PROMEDIOS, COEFICIENTES Y/O PORCENTAJES

Al efectuar una revisión del artículo 93° de la Ley del Impuesto a la Renta se indica que para los
efectos de la determinación sobre base presunta, la SUNAT podrá determinar ventas, ingresos
o renta neta aplicando promedios, coeficientes y/o porcentajes.
El segundo párrafo del mencionado artículo indica que para poder fijar el promedio, coeficiente
y/o porcentaje, servirán especialmente como elementos determinantes:

(i) el capital invertido en la explotación.

(ii) el volumen de las transacciones y rentas de otros ejercicios gravables.

(iii) el monto de las compra-ventas efectuadas.

(iv) las existencias de mercaderías o productos.

(v) el monto de los depósitos bancarios.

(vi) el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares.

(vii) los salarios.

(viii) alquileres del negocio.

(ix) otros gastos generales.

7.1 ¿QUÉ PROCEDIMIENTOS SE PUEDEN APLICAR PARA DETERMINAR LA BASE

PRESEUNTA?

El tercer párrafo del artículo 93° de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para determinar la
base presunta, se podrán utilizar, entre otros, los siguientes procedimientos:

7.1.1 PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS ADICIONANDO AL COSTO DE VENTAS

DECLARADO O REGISTRADO POR EL DEUDOR TRIBUTARIO

El numeral 1 del tercer párrafo del artículo 93° de la Ley del Impuesto a la Renta considera la
Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registrado por el
deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen de utilidad bruta promedio de
empresas similares.

Como precisión de conceptos debemos indicar que el COSTO DE VENTAS “es el gasto o el
costo de producir de todos los artículos vendidos durante un período contable. Cada unidad
vendida tiene un costo de ventas o costo de los bienes vendidos” [6]. Este costo existe luego que
el producto sea vendido.

En el Plan Contable podemos encontrar el costo de ventas en la cuenta 69 la cual agrupa las
cuentas divisionarias que representan los costos de los bienes de cambio inherentes al giro del
negocio transferido a título oneroso.
Otro término que corresponde definir es el MARGEN DE UTILIDAD BRUTA, determinando
entonces que “es una medida financiera utilizado para determinar la salud financiera de una
empresa. Indica el porcentaje de los fondos que quedan después de la eliminación del costo de
los productos vendidos a partir de las cifras de ingresos. Cuanto mayor sea el porcentaje de
margen de utilidad bruta, mayor cantidad de fondos estarán disponibles para reinvertir, guardar
o pagar los gastos”[7].

En el mencionado párrafo del artículo 93° de la Ley del Impuesto a la Renta se indica que el
margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta entre el costo de
ventas, todo ello multiplicado por cien.

Como en toda división, si el denominador es más elevado el cociente o resultado es menor. De

esta manera, si el costo de ventas es incrementado por el contribuyente de manera deliberada,
ello determinará que el margen de utilidad bruta sea menor y se reflejará en una menor
imposición en el Impuesto a la Renta, obviamente en perjuicio del fisco y en beneficio del
contribuyente.

Se precisa en la parte final del numeral 1 del tercer párrafo del artículo 93° de la Ley del
Impuesto a la Renta que solo en el caso que el deudor tributario no hubiera declarado o
registrado el costo de ventas, o existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la SUNAT
obtendrá el costo de ventas considerando la información proporcionada por terceros.

También se menciona que de las ventas o ingresos presuntos se deducirá el costo de ventas
respectivo, a fin de determinar la renta neta.

En la RTF N° 909-4-2006, de fecha 17 de febrero de 2006, el Tribunal Fiscal precisa que “A fin
de determinar el margen de utilidad para la determinación sobre base presunta, éste debe ser
establecido por la propia Administración Tributaria, no por el recurrente”[8].

En la RTF N° 09851-10-2013, de fecha 13 de junio de 2013, el Tribunal Fiscal indica lo

siguiente:

“Se revoca la resolución apelada. Se indica que conforme al numeral 1) del artículo 93° de la
Ley del Impuesto a la Renta, la Administración ha empleado el procedimiento de aplicación del
margen de utilidad bruta obtenido de empresas similares y que conforme con el literal a) del
artículo 61° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ha considerado empresas
similares de igual CIIU y UBIGEO que el recurrente, que se equiparan a este en al menos tres
de las condiciones previstas por el referido literal a). Sin embargo, no se observa que de las
cuatro empresas que cumplían con todo lo señalado hubiera seleccionado a las tres que
hubieran declarado el mayor impuesto resultante. En tal sentido, si bien la Administración
estaba facultada para realizar una determinación sobre base presunta, el procedimiento
aplicado en el presente caso no se encuentra conforme a ley por lo que procede revocar la
apelada en este extremo, y por tanto, dejar sin efecto la resolución de determinación
impugnada”[9].

7.1.2 PRESUNCIÓN DE RENTA NETA EQUIVALENTE A LA RENTA NETA PROMEDIO DE

LOS DOS EJERCICIOS INMEDIATOS ANTERIORES

El numeral 2 del tercer párrafo del artículo 93° de la Ley del Impuesto a la Renta determina que
se aplicará la presunción de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos
ejercicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deudor tributario,
comprobada por la SUNAT.

En este sentido, a manera de ejemplo, si el fisco determina una revisión a un contribuyente de

la información relacionada con el ejercicio 2014, podría tomar como referencia el promedio de
los ingresos de los dos ejercicios inmediatos anteriores que serían los años 2013 y 2012.

Aquí es pertinente revisar el criterio señalado por el Informe N° 100-2009-SUNAT/2B0000, de

fecha 15 de junio de 2009, según el cual se precisa lo siguiente:

“Para efecto de la presunción contenida en el numeral 2 del artículo 93° de la Ley del Impuesto
a la Renta:

1. No basta con que para la renta neta sea simplemente constatada por la Administración
Tributaria, sino que deberá ser revisada para establecer su veracidad mediante el
procedimiento administrativo correspondiente.

2. La exigencia de la comprobación de la renta neta alcanza tanto a la renta neta

registrada como a la declarada por el deudor tributario”[10].

Cabe precisar que en el caso que el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos
ejercicios, el fisco podrá aplicar el procedimiento a que se refiere el procedimiento establecido
en el numeral 3 de este párrafo (el cual se desarrolla en el siguiente punto).

7.1.3 PRESUNCIÓN DE RENTA NETA EQUIVALENTE AL PROMEDIO DE RENTA NETA DE

EMPRESAS SIMILARES

El numeral 3 del tercer párrafo del artículo 93° de la Ley del Impuesto a la Renta determina que
se aplicará la presunción de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas
similares, correspondiente al ejercicio fiscalizado o, en su defecto, al ejercicio inmediato
anterior.

La pregunta inmediata que surge es ¿qué debemos entender por empresas similares?.

La respuesta la encontramos en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

específicamente en el texto del literal a) del artículo 61° donde se menciona que se
considerarán como empresas similares a aquéllas que teniendo la misma actividad o giro
principal que la del deudor tributario al que se aplicará la presunción, se equiparen en tres o
más de las siguientes condiciones:

1. Número de trabajadores.

2. Puntos de venta.

3. Monto de los pasivos.

4. Monto de compras, costos o gastos.

5. Consumos de agua, energía eléctrica o servicio telefónico.

 6. Capital invertido en la explotación.

7. Volumen de las transacciones.

8. Existencia de mercaderías o bienes.

9. Monto de los depósitos bancarios.

10. Cualquier otra información que tenga a su disposición la Administración Tributaria[11].

En este punto es pertinente revisar la RTF N° 8470-3-2010, de fecha 11 de agosto de 2010,

emitida por el Tribunal Fiscal y que menciona como sumilla lo siguiente:

“La Administración Tributaria determinó al contribuyente una renta neta imponible bajo el
procedimiento de base presunta, siendo que dicho importe resultó de promediar las rentas
netas declaradas por tres empresas seleccionadas por la Administración Tributaria,
apreciándose de los papeles de trabajo de la fiscalización que dichas empresas tienen el mismo
CIIU[12] declarado por el contribuyente y que si nivel de ingresos fluctúan con una diferencia de
hasta el 10 por ciento (10%) respecto del contribuyente, de lo que se tiene que se siguió el
procedimiento establecido en el inciso a) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”[13].

También sirve como referencia la RTF N° 00587-4-2004, según la cual el Tribunal Fiscal indica
lo siguiente:

“Que si bien la recurrente declaró ante la Administración que su actividad económica principal
era la venta de maquinaria, equipos y materiales, tal como consta en su Comprobante de
Información Registrada (fs. 248 y 249), de todo lo actuado en el expediente y de la
documentación antes señalada se desprende que durante el ejercicio 1998 realizó actividades
distintas, tales como el arrendamiento de maquinarias y la venta de yeso;

Que se advierte que la Administración para la aplicación de la presunción antes señalada

trabajó con hojas de ratios financieros correspondientes a dos empresas cuyo giro es el alquiler
de maquinarias y equipos agropecuarios (Power-Flow Internacional Latin y Héctor Raúl Ortiz
Martínez), sin considerar la actividad de yeso, por lo que procede declarar la nulidad e
insubsistencia de la apelada en cada extremo”[14].

Otro pronunciamiento del Tribunal Fiscal relacionado con el tema materia de revisión es la RTF
N° 04115-1-2014, de fecha 28 de marzo de 2014, según la cual se considera lo siguiente:

“Se revoca la resolución apelada en el extremo referido a la determinación del Impuesto a la

Renta del ejercicio 2008 sobre base presunta y se deja sin efecto la resolución de
determinación y la resolución de multa, emitidas por dicho tributo y período. Se indica que
conforme con el numeral 3) del artículo 93° de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administración
ha empleado el procedimiento de determinación sobre base presunta, promediando las rentas
netas declaradas por tres empresas seleccionadas por la Administración que domicilian en la
misma jurisdicción, desarrollan la misma actividad económica que la recurrente y que
declararon mayor impuesto resultante, conforme con el numeral 5 del inciso c) del artículo 61°
del Reglamento de la Ley del Impuesto, no obstante, si bien la Administración habría
determinado la renta neta sobre la base del promedio de rentas netas de tres contribuyentes
que consideró similares a la recurrente, no se aprecia en autos las razones o fundamentos por
los cuales la Administración determinó que no se habían encontrado empresas similares de
acuerdo con el inciso a) del artículo 61º del reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, a fin
de utilizar exclusivamente como elementos para determinar la existencia de empresas
comparables el CIIU y la ubicación geográfica de aquella. Asimismo, no ha precisado si por
causas imputables a aquella no fue posible encontrar empresas comparables bajo los términos
expuestos en dichas normas, o que no hubieran empresas con las mismas condiciones que la
recurrente, entre otros, no siendo suficiente a tal efecto el reporte “Consulta Empresas
Similares” que solo contiene datos consignados en la declaración jurada del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2008, presentada por la recurrente. Por tanto, el procedimiento aplicado en
el presente caso no se encuentra conforme a ley. Se confirma la apelada en cuanto a los
reparos por declarar menores ingresos gravados a los registrados en su Libro Mayor y multas
relacionadas”.[15]

7.1.4 PRESUNCIÓN DE RENTA NETA EQUIVALENTE AL PROMEDIO DE RENTA NETA DE

PERSONAS NATURALES QUE SE ENCUENTRAN EN CONDICIONES SIMILARES AL
DEUDOR TRIBUTARIO

El numeral 4 del tercer párrafo del artículo 93° de la Ley del Impuesto a la Renta determina que
se aplicará la presunción de renta neta de cuarta categoría equivalente al promedio de renta
neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor tributario, del
ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato anterior.

Al efectuar la concordancia con la norma reglamentaria del Impuesto a la Renta apreciamos que
en el numeral b) del artículo 61º se indica que para el caso de las personas en condiciones
similares se observa que tratándose de sujetos perceptores de rentas de cuarta categoría, se
considerarán como personas naturales que se encuentran en condiciones similares, a aquellas
que ejerzan la misma profesión, ciencia, arte, oficio o que realicen las mismas funciones.

Este último punto es realmente difícil de poder realizar comparaciones, toda vez que el intelecto
en cada persona no es un elemento que se pueda medir de manera exacta, toda vez que allí
intervienen factores personales, emocionales, de formación académica, entre otros elementos.
La simple facturación o emisión de comprobantes de pago solo reflejan operaciones, mas no así
las condiciones similares que tanto se refiere la normatividad tributaria.

Además, los clientes que se acercan a los profesionales pueden tener consultas distintas y
temas no necesariamente afines entre las personas que sean materia de comparación.

Cabe indicar que conforme lo precisa el literal d) del artículo 61º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el caso del Promedio de renta neta de empresas o personas similares,
se precisa que para efecto de las presunciones previstas en los incisos 3) y 4) del Artículo 93 de
la Ley[16], una vez seleccionadas las tres empresas o personas, se promediará las rentas netas
de las mismas correspondientes al ejercicio fiscalizado. Sin embargo, se tomará la renta neta
del ejercicio inmediato anterior de aquellas empresas o personas que no tengan renta neta en el
ejercicio fiscalizado.

7.1.5 OTROS ELEMENTOS ADICIONALES UTILIZADOS POR LA SUNAT

Adicionalmente, para seleccionar a las personas en condiciones similares, la SUNAT tomará en
cuenta aquellas que se equiparen en tres o más condiciones, tales como:

1. Número de trabajadores[17].

2. Monto de los depósitos bancarios[18].

3. Valor estimado de los instrumentos, equipos que utiliza para el desempeño de sus
funciones[19].

4. La fecha de inicio de actividades declarada para la inscripción en el Registro Único de

Contribuyentes – RUC, salvo que se detecte que no le corresponde tal fecha, en cuyo
caso será la que se determine en el proceso de fiscalización.

5. Otra información que, a criterio de la SUNAT, sirva para seleccionar personas que se
encuentren en condiciones similares a las del deudor tributario al que aplicará la
presunción. En los casos que deba obtenerse el promedio de empresas similares o de
personas que se encuentren en condiciones similares, se tomará como muestra tres
empresas o personas que reúnan las condiciones similares que establezca el
Reglamento. En caso de no existir empresas o personas de acuerdo a dichas
condiciones, se tomarán tres empresas o personas, según corresponda, que se
encuentren en la misma Clasificación Industrial Internacional Uniforme – CIIU.

7.2 ¿CÓMO OPERA LA SELECCIÓN QUE REALIZA SUNAT DE EMPRESAS SIMILARES O

PERSONAS EN CONDICIONES SIMILARES?

El literal c) del artículo 61º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que en el
caso de la selección de empresas similares o personas en condiciones similares, se debe tener
en cuenta lo siguiente:

7.2.1 LA REALIDAD ECONOMICA Y SITUACION PERSONAL DEL CONTRIBUYENTE

El numeral 1 del literal c) del artículo 61º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
indica que Cuando la SUNAT considere otras condiciones conforme a los numerales 10) del
inciso a)[20] y 5) del inciso b)[21], éstas deberán ser razonables para la selección de empresas o
personas similares, debiendo elegirse aquellas que tengan en cuenta la realidad económica y
situación personal del contribuyente.

7.2.2 LA INFORMACIÓN FEHACIENTE

El numeral 2 del literal c) del artículo 61º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa que las condiciones que seleccione la SUNAT a fin de determinar las empresas o
personas similares, serán aquellas de las que tenga información fehaciente.

Si por causas imputables al deudor tributario, la SUNAT no tuviera información fehaciente de, al
menos, tres condiciones de aquél, la Administración Tributaria podrá utilizar sólo las condiciones
de las que tenga información a fin de seleccionar las empresas o personas similares.
Para seleccionar a las empresas o personas similares se tomarán las condiciones existentes en
el ejercicio fiscalizado, admitiéndose en cada condición una diferencia de hasta el diez por
ciento (10%) respecto de la información con que cuente la SUNAT del sujeto fiscalizado.

En todos los procedimientos presuntivos en los que deba aplicarse promedios, coeficientes y/o
porcentajes de empresas o personas similares, se seleccionarán tres empresas o personas,
según corresponda.

7.2.3 ¿QUÉ HACER SI NO HAY EMPRESAS O PERSONAS DE ACUERDO A LAS

CONDICIONES DEL DEUDOR TRIBUTARIO O NO EXISTE INFORMACIÓN FEHACIENTE?

El numeral 3 del literal c) del artículo 61º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
indica que de no haber empresas o personas de acuerdo a las condiciones del deudor tributario,
o de no tener información fehaciente de ninguna condición del deudor tributario por no estar
inscrito en el RUC o por cualquier otra causa imputable a él, se seleccionará, a criterio de la
Administración Tributaria, tres empresas o personas que se encuentren en la misma
Clasificación Industrial Internacional Uniforme – CIIU del deudor tributario.

La CIIU será la declarada por el deudor tributario en el RUC o la que se determine en el

procedimiento de verificación o fiscalización, de no estar inscrito en dicho registro o de no haber
declarado la CIIU que le corresponde.

Para tal efecto, se tomarán todos los dígitos de la CIIU. De no existir empresas o personas a
seleccionar que se ubiquen en la misma CIIU, se tomarán los tres primeros dígitos o, en su
defecto, menos dígitos hasta encontrar una empresa o persona similar, no pudiendo en ningún
caso considerar menos de dos dígitos para realizar dicha selección.

7.2.4 ¿QUÉ HACER SI HAY EMPRESAS O PERSONAS QUE REUNAN LAS CONDICIONES
PARA SER CONSIDERADAS SIMILARES?

El numeral 4 del literal c) del artículo 61º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
indica que de haber más de tres empresas o personas que reúnan las condiciones para ser
consideradas como similares o que se encuentren en la misma ClIU, se seleccionará a aquéllas
que tengan la misma ubicación geográfica en el ejercicio fiscalizado, prefiriéndose las empresas
o personas del mismo distrito, provincia, departamento, región, en ese mismo orden de
prelación o, en su defecto, de cualquier zona geográfica del país.

7.2.5 EL MAYOR IMPUESTO RESULTANTE

El numeral 5 del literal c) del artículo 61º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
precisa que en el caso de las empresas o personas seleccionadas de acuerdo a lo dispuesto en
el presente Artículo, se tomará a aquellas empresas o personas que declaren el mayor
impuesto resultante.
BIBLIOGRAFIA

[1] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco
Javier; VILLANUEVA GUTIERREZA, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. Código
Tributario. Doctrina y comentarios. Cuarta edición actualizada y comentada. Volumen I. Pacífico
Editores. Lima, 2016. Página 594.

[2] BARDALES CASTRO, Percy. Breves notas sobre los límites constitucionales a la aplicación
de presunciones legales en el procedimiento de determinación de la obligación tributaria.
Página 2. Esta información puede consultarse en su integridad ingresando a la siguiente
dirección web: http://igderechotributario.com/wp-content/uploads/2015/02/Publicacion-Percy-
Bardales.pdf (consultado el 21 de junio de 2016).

[3] DE LA GARZA, Sergio Francisco. Derecho Financiero Mexicano. México. Editorial Porrua,
1990. Página 712.

[4] NAVARRO PALACIOS, Indira. Breves notas de la determinación de la obligación tributaria

sobre base presunta. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://www.ipdt.org/uploads/docs/4_01_Rev52_INP.pdf (consultado el 21 de junio de
2016).

[5] Si desea revisar un detalle de los supuestos en los cuales se aplica la determinación sobre
base presunta puede ingresar a la siguiente dirección
web: http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2013/04/16/conoce-usted-cu-les-son-los-
supuestos-para-aplicar-la-determinacion-sobre-base-presunta/ (consultado el 21 de junio de
2016).

[6] ENCICLOPEDIA FINANCIERA. Esta información puede consultarse ingresando a la

siguiente dirección web: http://www.enciclopediafinanciera.com/definicion-costo-de-
ventas.html (consultado el 20 de junio de 2016).

[7] DIARIO LA VOZ DE HOUSTON. Qué es el margen de utilidad bruta. Esta información puede
consultarse ingresando a la siguiente dirección web: http://pyme.lavoztx.com/qu-es-el-margen-
de-utilidad-bruta-11268.html (consultado el 20 de junio de 2016).

[8] Si se desea revisar el contenido completo de la RTF N° 8470-3-2010 puede ingresar a la

siguiente dirección
web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2006/4/2006_4_00909.
pdf (consultado el 20 de junio de 2016).

[9] Si se desea consultar el texto completo de la RTF N° 09851-10-

2013 http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2013/10/2013_10_0985
1.pdf (consultado el 20 de junio de 2016).

[10] Si se desea consultar el texto completo del Informe emitido por la SUNAT se puede acceder
ingresando a la siguiente dirección
web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios/i100-2009.pdf (consultado el 20 de
junio de 2016).

[11] Es pertinente citar el criterio establecido en el Informe N° 202-2008-SUNAT/2B0000 de

fecha 23 de octubre de 2008, según el cual se indica que “A fin de determinar la calidad de
empresa similar, según lo dispuesto por el artículo 61º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, no resulta necesario que las tres empresas que se pretende tomar
como muestra reúnan entre ellas las mismas condiciones establecidas en la norma”. Si
se desea revisar el contenido completo del Informe se puede acceder ingresando a la siguiente
dirección
web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i2022008.htm (consultado el 20 de
junio de 2016).

[12] El Clasificador Internacional Industrial Uniforme – CIIU es una norma de referencia

elaborada por las Naciones Unidas, con la finalidad de uniformizar criterios de clasificación de
todas las actividades económicas a nivel mundial. Puede consultarse la estructura detallada y
las notas explicativas del CIIU en la propia página de las Naciones Unidas al ingresar a la
siguiente dirección web: http://unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcst.asp?
Cl=2&Lg=3 (consultado el 20 de junio de 2016).

[13] Si se desea revisar el contenido completo de la RTF N° 8470-3-2010 puede ingresar a la

siguiente dirección
web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2010/3/2010_3_08470.
pdf (consultado el día 20 de junio de 2016).

[14] Si se desea revisar el contenido completo de la RTF N° 00587-4-2004 puede ingresar a la

siguiente dirección
web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2004/4/2004_4_00587.
pdf (consultado el 20 de junio de 2016).

[15] Si se desea consultar en su integridad la RTF N° 4115-1-2014 se puede ingresar a la

siguiente dirección
web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2014/1/2014_1_04115.p
df (consultado el 20 de junio de 2016).

[16] Las cuales están desarrolladas en los puntos 8.1.3 y 8.1.4 del presente informe.

[17] En este punto corresponde considerar únicamente a las personas que se encuentran en
una relación de dependencia, es decir bajo una relación de quinta categoría en la que exista
como característica principal la subordinación.

[18] Este es un dato que la SUNAT tiene conocimiento por la información que proporciona el ITF
y los movimientos bancarios.

[19] Aquí podría utilizarse el valor referencial de cada activo en un eventual proceso de
tasación.

[20] Se refiere el numeral 10 del literal a) del artículo 61º del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta y menciona el caso de “Cualquier otra información que tenga a su disposición la
Administración Tributaria”.
[21] Se refiere el numeral 5 del segundo párrafo del literal b) del artículo 61º del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta y menciona a “Otra información que, a criterio de la SUNAT,
sirva para seleccionar personas que se encuentren en condiciones similares a las del
deudor tributario al que aplicará la presunción”.