GASTOS NECESARIOS PARA PRODUCIR LA RENTA

Escrito por Sergio Arriagada en 24 Junio 2013.

Dentro de las interrogantes que se formulan los contribuyentes, es si las

erogaciones que realizan en las actividades cotidianas de sus empresas,
estas pueden ser consideradas o no como un gasto necesario para
producir la renta.
Debemos recordar que la determinaciónde la Renta Líquida Imponible,
esta normada de los artículos 29 al 33 de la ley de Impuesto a la renta,
siendo el artículo 31 de dicho cuerpo legal, el que regula su aceptación.

Definición:
Tributariamente no está definido el concepto de gasto, sin embargo, la
Real Academia Española de la Lengua, define gastos en la acepción
deducible como "Cantidad que por ley puede restar el contribuyente al
fijar la base imponible de un tributo".
Como se puede apreciar, la RAE nos da una idea clara de que, para
efectos impositivos, gasto es aquello que se puede deducir para la
determinación de la Base Imponible de un Impuesto, en este caso para
el Impuesto a la Renta.
Es así que el Artículo 31 de la LIR, que será la base de nuestro estudio
señala en sus dos primeros incisos:
Artículo 31.- La renta líquida de las personas referidas en el artículo
anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos
necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del
artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial
correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma
fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la
adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro
del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la
presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del
artículo 21 y la letra f) del número 1 del artículo 33, como tampoco en la
adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares,
cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes,
reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su
mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de
estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del
 Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios,
a su juicio exclusivo.
Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos
en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos
emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del
país respectivo, siempre que conste en ellos, a lo menos, la
individualización y domicilio del prestador del servicio o del vendedor de
los bienes adquiridos según corresponda, la naturaleza u objeto de la
operación y la fecha y monto de la misma. El contribuyente deberá
presentar una traducción al castellano de tales documentos cuando así
lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el caso que no exista
el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional podrá
aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es razonable y
necesario para la operación del contribuyente, atendiendo a factores
tales como la relación que exista entre las ventas, servicio, gastos o los
ingresos brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar
naturaleza, de contribuyentes que desarrollen en Chile la misma
actividad o una semejante.
De la lectura de los dos primeros Incisos se desprende lo siguiente:
EL inciso primero establece requisitos copulativos que debe cumplir un
gasto para que este sea considerado como tal, es así que el Servicio de
Impuestos ha señalado lo siguiente: 
Fuente: Párrafo 6(12)-40.01, Manual del S.I.I.

 Que se trate de gastos «necesarios» para producir la renta del

ejercicio. El concepto de «gasto necesario» no está definido en la Ley de
la Renta, por lo que se debe recurrir al sentido natural y obvio que da el
Diccionario de la Lengua Española al término «necesario» y que es
«aquello que es menester indispensablemente o hace falta para un fin».
De ello se infiere que cumple este requisito aquel gasto inevitable u
obligatorio.  

 Que los gastos no estén rebajados en el cálculo de la renta bruta a

que se refiere el artículo 30º de la Ley de la Renta. En otras palabras, no
se aceptará su deducción, tanto por su naturaleza como por su monto, si
ya estuvieren formando parte del costo directo de los bienes cuya
negociación o producción origina la renta.  

  Que se haya incurrido efectivamente en el gasto, esto es, que el

gasto se haya «pagado» o, en su defecto, se esté «adeudando» a
alguien, en virtud de un título obligatorio para el contribuyente. De este
modo, no reunirán esta característica los gastos «estimados» o
«provisiones» para futuros gastos que hacen los contribuyentes, cuya
deducción de la renta bruta no está permitida por la ley.  
 Que los gasto se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante
el Servicio. En otros términos, el contribuyente deberá probar la
naturaleza, necesidad, efectividad y monto necesario de los gastos,
pudiendo el Servicio calificar los medios probatorios ofrecidos.  

 Además, y dentro del concepto de gastos necesarios para producir

la renta señalada anteriormente y que establece el artículo 31º, se
consideran todos aquellos registrados en la contabilidad de la empresa,
que estén acreditados o justificados en forma fehaciente, es decir,
contar o estar respaldados con medios probatorios que indiquen su
naturaleza, necesidad, efectividad y monto.  

 Los gastos pagados o adeudados por una empresa, deben

corresponder al período en que efectivamente ellos se producen, los que
deberán tener, además, una directa relación con los beneficios
obtenidos. Por lo tanto, aquellos egresos del período que deben ser
consumidos como gastos en ejercicios futuros, o los gastos que por su
naturaleza no pueden ser amortizados de inmediato, permanecerán
transitoriamente en el activo de la empresa hasta ser cargados como
pérdidas en el ejercicio que corresponda.  

 Además, debe tenerse presente que todos los gastos que se

rebajen como pérdida del resultado de la empresa, deben ser propios o
estar en relación a la actividad generadora de la renta.  
Como se puede apreciar el SII establece una serie de requisitos que al
ser copulativos, deben cumplirse todos para que el gastos pueda ser
considerado como necesario, sin embargo hay que detenerse en algunos
conceptos.
Este mismo criterio ha sido validado por el SII a través del Oficio N°
2973 de 14.08.1985 el cual señala de manera textual lo siguiente:
a) En materia de deducción de gastos, sean directos o indirectos, la Ley
del Impuesto a la Renta exige, para su aceptación, que se reúnan
copulativamente los siguientes requisitos:
1. Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiendo
por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorios en
relación con el giro del negocio.
2. Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo
directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la
renta.
3. Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea
que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De
modo que para el debido cumplimiento de este requisito es menester
que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y
efectiva y no una mera apreciación del contribuyente.
4. Que se acrediten y justifiquen fehacientemente ante el Servicio de
Impuestos Internos, quien puede impugnar los medios probatorios
aportados por el contribuyente si por razones fundadas no se estimaren
fehacientes.
b) Cumplidos estos requisitos, el gasto es deducible en el ejercicio
comercial en que se ha generado, con cargo a los costos globales de
dicho período, puesto que la Ley sobre Impuesto a la Renta no contiene
disposición o mecanismo alguno que permita el prorrateo de los gastos,
ni grava en forma diferenciada las rentas provenientes de
exportaciones, de aquellas que se originan por ventas internas.  
NECESARIOS
El SII ha señalado en reiteradas ocasiones que el gasto para ser
necesario debe revestir el carácter de ineludibles, indispensables y
obligatorios, en razón de la naturaleza de sus funciones y las normas o
reglamentos válidamente aplicables por la autoridad pública respectiva
a las actividades que desarrollen, tienen el carácter de gastos que
revisten las condiciones y características que el artículo 31º de la Ley de
la Renta establece para aceptarlos como una deducción para los efectos
de determinar la renta líquida imponible anual.
De lo anterior se colige que los gastos son necesarios cuando es
obligatorio e indispensable su gasto.
Este mismo criterio ha sido sostenido por nuestra Corte Suprema al
señalar que el pago de una indemnización exigida vía tribunales,
configura un gasto rechazado. Es del todo evidente que, el haber
incurrido en el incumplimiento de las obligaciones laborales (del artículo
184 del Código del Trabajo) que derivaron en la condena al pago de una
indemnización, no puede originar derecho o beneficio alguno a la
responsable de la desidia o negligencia que originó dicho pago. Además,
lo pretendido por la reclamante repugna a la letra y al espíritu de la
disposición legal que regula la procedencia de deducir como gasto
necesario para producir la renta, calidad que en ningún caso se le puede
atribuir al pago de la citada indemnización, pues este pago no se habría
producido si se hubiese observado la normativa laboral y de prevención
de accidentes del trabajo a que se encuentra obligada la reclamante.
Consecuencia de lo anterior, el pago de dicha indemnización le generó
un gasto a la empresa que no cumple con los requisitos de ser inevitable
o indispensable para generar los ingresos del giro, afectos a la Ley de
Impuesto a la Renta, como lo dispone el inciso primero del artículo 31 de
la citada ley, no pudiendo la empresa transformar una sentencia
condenatoria, en un derecho tributario, beneficiándose al rebajar la
indemnización a que ha sido condenada, de la Renta Líquida Imponible
en pos de una menor tributación, por lo que este Tribunal Tributario ha
llegado a la convicción que el pago de la indemnización tiene la
característica de gasto rechazado, para los efectos tributarios (Corte
Suprema, Rol 2585-2010, de 08.07.2010)
En lo que respecta a los Beneficios para los socios o dueños de la
empresa, el Oficio N°40 de 02.01.1992 establece que "No procede
aceptar como gastos necesarios para producir la renta de las empresas,
los desembolsos en que incurren por concepto de pago de primas de
seguros de vida contratados en beneficio de esas mismas empresas y
tomados a nombre de sus ejecutivos y/o socios, ya que el hecho de
aceptar una deducción de este tipo de desembolso implicaría, en la
especie, provisionar o anticipar un gasto, el que, precisamente, no
cumple con los requisitos indispensables para ser deducido como tal
gasto, al estar cubriendo eventuales contingencias que pudiera causar a
la empresa correspondiente el fallecimiento de alguno de sus ejecutivos
o socios".
Sobre la materia, cabe tener presente que -conforme dispone el inciso
primero del Artículo 31º de la Ley de la Renta- la renta líquida de
Primera Categoría se determina deduciendo de la renta bruta todos los
gastos necesarios para producirla, que no hayan sido rebajados en
virtud del Artículo 30º del mismo cuerpo legal, pagados o adeudados,
durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten
o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.
Al tenor de lo expuesto, la deducción de los gastos procede bajo el
cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos:
a) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta,
entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable u
obligatorio en relación con el giro del negocio, considerando no sólo la
naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué
cantidad el gasto es necesario para producir la renta. Asimismo, deben
reunir la doble condición de ser comunes, habituales y regulares por una
parte, y por otra, inevitables, obligatorios, imprescindibles o
indispensables para producir la renta.
b) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo
directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la
renta.
c) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea
que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De
modo que para el debido cumplimiento de este requisito, es menester
que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real
efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente, y
d) Que se acrediten y justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de
Impuestos Internos, quien puede impugnar los medios probatorios
aportados por el contribuyente si por razones fundadas no se estimaren
fehacientes".
Con respecto al pago de cuotas a organizaciones gremiales a las cuales
se encuentre adscrito el contribuyente el Oficio N° 6473 de
16.12.2003, señala que "Ahora bien, respecto de los aportes que
efectúen las empresas afiliadas a las asociaciones gremiales se expresa
que este Servicio ha establecido mediante algunos pronunciamientos
que dichosdesembolsos deben ser aceptados como gasto, y por ende,
pueden ser deducidos de la renta bruta, en la medida que tales
erogaciones estén establecidas en los estatutos de la asociación gremial
respectiva, con caracteres de uniformidad y generalidad y siempre que
se destinen al cumplimiento de los fines propios de la asociación, los
cuales deben estar claramente establecidos en sus estatutos dentro del
objeto principal de la entidad, y en beneficio directo o indirecto del
desarrollo y perfeccionamiento de sus asociados.
Lo anterior es aplicable independientemente del hecho de que las
cuotas que se erogan estén establecidas en calidad de ordinarias o
extraordinarias, puesto que, como se señaló anteriormente, lo que
interesa es que dichas erogaciones se encuentren previstas en los
estatutos con caracteres de generalidad y uniformidad en los términos
indicados precedentemente y vayan en beneficio de sus asociados.
En otras palabras, respecto del asociado que paga dichas cuotas, éstas
constituyen un gasto aceptado tributariamente y, en consecuencia,
pueden ser deducidas de la renta bruta de la Primera Categoría, en la
medida que las referidas erogaciones se encuentren establecidas en los
estatutos de la respectiva asociación; que tengan el carácter de general
para todos los asociados, su monto se fije de acuerdo a ciertos
parámetros de medición, y estén destinadas al cumplimiento de los fines
propios de la asociación, los cuales deben estar claramente establecidos
en sus estatutos dentro del objetivo principal de la entidad corporativa
de que se trata, y en beneficio directo o indirecto del desarrollo y
perfeccionamiento de las empresas asociadas.
No ocurre lo mismo, cuando se trata del pago de cuotas efectuadas por
una empresa a una asociación gremial determinada respecto de la cual
no se encuentra afiliada, atendido a que en la especie tal desembolso no
reúne los requisitos que exige el artículo 31 de la ley del ramo y
detallados en el N° 3 precedente, especialmente el señalado en la letra
b) del citado numerando, para ser calificado de un gasto necesario para
producir la renta de la empresa, ya que para el desarrollo de las
actividades propias de la empresa no es indispensable que se encuentre
afiliada a alguna asociación gremial, pudiendo dicha empresa prescindir
del citado gasto, sin que esto afecte la generación de la renta
respectiva.
Ahora bien, en el caso que Ud. plantea de empresas no asociadas que
efectúan aportes a la asociación gremial, en el evento que ellos sean
requeridos como condición para la obtención de los subsidios estatales
que, según señala en su presentación, intermedia ese Instituto,
considerando que tales subsidios constituyen ingresos de los
contribuyentes que los obtengan, el aporte que así realicen puede ser
considerado un gasto necesario para producir la renta, pues se cumpliría
al respecto con la exigencia de existir la debida correlatividad entre los
ingresos y los gastos para ser aceptados tributariamente, siempre que
concurran los demás requisitos legales.
Finalmente, se expresa que las empresas afiliadas a las asociaciones
gremiales respectivas, las cuotas que enteren a dichas entidades para el
cumplimiento del requisito señalado en la letra e) del N° 3 precedente,
se deben acreditar con los respectivos comprobantes de ingresos que
deben emitir las asociaciones gremiales beneficiarias de las
mencionadas cantidades, documentos que deben contar como mínimo
con la individualización de las partes, monto de las cuotas pagadas, su
calidad de ordinaria o extraordinaria, fecha de su aporte; documento
que no requiere ser timbrado por este Servicio. Los mismos requisitos
deberán cumplir los aportes que se efectúen en el caso señalado en el
párrafo final del número anterior.
Con relación a las dádivas de cohecho o soborno que un contribuyente
pueda efectuar, considerando que dichos conceptos implican corromper
a alguien para conseguir de él algo, resulta evidente que en ningún caso
pueden aceptarse como gastos deducibles y, en consecuencia, restarse
al fijar la base imponible del impuesto a la renta, por cuanto,
cualesquiera fueren las circunstancias en que se efectúen, es
inconcebible jurídicamente estimarlos inevitables u obligatorios para el
giro de un negocio, pues ninguna actividad económica requiere
forzosamente para su desarrollo de exacciones ilegítimas o ilícitas.
Por ello es que la deducción como gasto de las dádivas de cohecho o
soborno no es aceptada en el marco de la legislación tributaria nacional.
El riesgo de que tales dádivas puedan deducirse si se les simula bajo la
forma de gastos legítimos, es considerablemente reducido si se tiene
presente que, como se señaló, la jurisprudencia administrativa y el
accionar de fiscalización del Servicio exigen que el contribuyente deba
probar la naturaleza, necesidad en relación con el giro del negocio,
efectividad y monto de los gastos incurridos, con los medios probatorios
que disponga o con aquellos que pueda requerir esta repartición,
pudiendo impugnar dichos medios si por razones fundadas no los estima
fehacientes. (Oficio N° 4087, de 19.10.2005)
En el caso de los beneficios que se otorguen a los trabajadores, el SII
señala que "debe tenerse presente, en primer lugar que, como norma
general , los beneficios y contraprestaciones en dinero que una empresa
pague a sus trabajadores en virtud de un contrato colectivo de trabajo,
deben considerarse como gastos necesarios para producir la renta de la
respectiva empresa, por tener el carácter de obligatorios para ésta. En
consecuencia, los desembolsos que se efectúen en cumplimiento del
respectivo contrato de trabajo, no forman parte de la base imponible del
impuesto de Primera Categoría.
Por el contrario, aquellos beneficios y contraprestaciones pagadas a los
trabajadores de una empresa, en forma voluntaria, tendrán la calidad de
gasto necesario a que se ha hecho referencia, siempre y cuando lleven
implícito el concepto de universalidad, pagándose a todos los
trabajadores de la empresa bajo normas de carácter general y uniforme.
Si tales beneficios no reúnen las condiciones indicadas constituyen un
gasto rechazado para quien lo paga, sin perjuicio de los impuestos que
procedan respecto del beneficiario de dichas rentas. Las referidas
sumas, en su carácter de gastos rechazados, deberán formar parte de la
base imponible del impuesto de Primera Categoría de la respectiva
empresa, y considerarse, además, para los efectos de lo dispuesto por el
artículo 21 de la ley del ramo. (Oficio N° 167 de 13.01.1992)
Las empresas obligadas a otorgar sala cuna y jardines infantiles a sus
trabajadores, podrán rebajar como gasto tributario las sumas destinadas
a pagar estos beneficios, ya sea que les hayan sido facturado
directamente o a través de un mandatario, según se trate,
respectivamente, de un mandato con o sin representación, siempre que
dichos desembolsos cumplan con los requisitos que al efecto establece
el artículo 31, de la LIR. Lo mismo y bajo las mismas condiciones y
requisitos, ocurre con los sumas que la empresa mandataria les cobre
por la administración del beneficio contratado con ellas. En lo que dice
relación con el Impuesto al Valor Agregado tales servicios están exentos
de este tributo y la documentación a emitir va a depender si el mandato
es con o sin representación. (Oficio N°2934 de 29.10.2012)
En el evento que una empresa en su calidad de principal y que por
aplicación de las normas laborales pertinentes, deba responder solidaria
o subsidiariamente de las obligaciones laborales y previsionales que
afecten a su contratista en favor de los trabajadores de ésta, las
cantidades que destine a dicho cumplimiento no constituirán un gasto
necesario para producir la renta, por cuanto con el pago la empresa
principal adquiere un derecho para su reembolso que no le produce
disminución patrimonial. En caso que no pueda obtener el reembolso de
dichas cantidades, podrá rebajar como gasto necesario para producir la
renta el crédito incobrable castigado durante el año, siempre que se
haya contabilizado oportunamente y se hayan agotado prudencialmente
los medios de cobro, de conformidad con lo dispuesto por el N°4 del
artículo 31 de la LIR. (Oficio N°1946 de 03.08.2012)
Según la Circular N° 49 de 2006, se acepta como gasto necesario para
producir la renta, las cantidades que desembolsen las empresas en la
construcción y mejoramiento de caminos públicos, y no respecto de los
desembolsos por trabajos en caminos que no hubiesen sido declarados
como públicos por Decreto Supremo, sólo en la medida que exista el
respectivo Convenio Ad Referéndum debidamente aprobado y firmado, y
un análisis financiero que permita comparar la estructura de costos.
Respecto a las labores efectuadas en vías o caminos situados en
terrenos propios de la empresa y respecto a las labores efectuadas en
vías o caminos sobre los cuales tiene servidumbre de tránsito es
aplicable el Oficio 683 de 2009. En cuanto al derecho real de
servidumbre, constituye un activo intangible de la empresa, que si bien
posee un valor económico para su titular, no puede acogerse a las
normas sobre depreciación contenidas en el Nº 5, del artículo 31, de la
LIR. (Oficio N° 1961 de 25.08.2011)  

PAGADO O ADEUDADO
Cuando el SII señala que el gasto debe ser pagado o adeudado, esto
quiere decir que "en cuanto declara que el concepto de «adeudado» se
refiere al momento en que el pago de la deuda es exigible por el
acreedor, de acuerdo con los términos del respectivo contrato o
convención. Por consiguiente, no procederá la aceptación como rebaja
de la renta bruta de Primera Categoría de los gastos pendientes, si el
pago de dichos gastos no es exigible por el acreedor de ellos, de
acuerdo con los términos del respectivo contrato o
convención". (Párrafo 6(12)-40.02, Manual del S.I.I.) De la misma
forma el SII ha señalado que el gasto se considerará necesario cuando
estos han sido financiados por personas distintas a la empresa (en este
caso los accionistas), no incurriendo la empresa en gasto alguno (Oficio
Nº 2.419 de15.10.1997)
En ese mismo sentido, el ente fiscalizador a través de la Circular N° 18
de 17.02.1976 al señalar que "Para que un gasto se estime adeudado
por la empresa, se hace imperativa la existencia de una obligación de
pago posterior que resulte indefectible, es decir, que la obligación de
pago no sea eventual; todo ello independientemente de su exigibilidad".
Este mismo texto señala que "En otros términos, el gasto por
indemnización se estima adeudado cuando su pago posterior deba
materializarse obligadamente, lo que ocurre cuando las indemnizaciones
constan en un contrato colectivo, acta de avenimiento o contrato
individual de trabajo y dicho pago sea exigible tanto si el término del
contrato de trabajo es imputable a la empresa o al trabajador".
Tratándose de gratificaciones o participaciones legales el SII ha señalado
a través de la Circular N° 88 de 25.09.1979 que "Al tenor de lo
dispuesto por el número 6 del artículo 31, toda remuneración por
servicios personales de los trabajadores que signifique para la empresa
incurrir efectivamente en un gasto, se encuentre éste pagado o
pendiente de pago al término del ejercicio, constituye un gasto
deducible para los fines tributarios; sin perjuicio de las atribuciones que
tiene el Servicio para regular su cuantía o rechazarlas como gasto por
estimarlas innecesarias para producir la renta.
Al referirse la citada disposición que la rebaja de los gastos opera incluso
cuando ellos se encuentren adeudados, debe entenderse que tal
circunstancia se materializa desde el instante en que nace para la
empresa deudora la obligación de pago, lo cual es con total
independencia de la fecha u oportunidad en que el acreedor, en este
caso, el trabajador, pueda exigir el cumplimiento de la obligación.
De acuerdo a lo anteriormente expresado, las gratificaciones legales,
esto es, las que obligatoriamente deban pagarse en virtud de una
disposición legal, como aquellas de carácter contractual, que nacen en
virtud de convenios colectivos, actas de avenimiento o contrato
individual, constituyen un gasto necesario del ejercicio a que
correspondan las remuneraciones o utilidad que ha servido de base para
su cálculo, según sea el caso.
En aquellas situaciones en que de acuerdo a contratos suscritos con sus
trabajadores una empresa se obligue a pagar una gratificación, incluso
cuando la gestión comercial dé como resultado una pérdida, el
trabajador devenga un beneficio a su favor que conlleva para la
empresa una obligación de pago que gravitará como gasto en el mismo
ejercicio y, consecuencialmente, aumentará la pérdida de éste para los
efectos tributarios.
Para el caso de las gratificaciones y participaciones voluntarias que una
empresa acuerde pagar a sus trabajadores, es importante señalar que
obviamente deben entenderse aquellas que no nacen de una ley,
convenio, acta de avenimiento o contrato individual o colectivo, de tal
modo que su origen se encuentra en una actitud unilateral de la
empresa, sin que medie por ello obligación legal o contractual que la
obligue al pago.
Respecto de esta materia el número 6 del artículo 31 expresa
claramente que las participaciones y gratificaciones voluntarias gravitan
como gasto en el ejercicio en que se paguen efectivamente o en el que
se contabilicen a favor de los trabajadores en forma nominada, esto es,
individualizando a los beneficiarios. Por otra parte, para la aceptación
como gasto es necesario que éstas cumplan con los demás requisitos
que en el mismo número 6 se señalan, como ser que ellas sean
repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y
salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la
antiguedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y
uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la
empresa.
Las provisiones globales para el pago de participaciones y
gratificaciones voluntarias que no impliquen un abono en cuenta a favor
de los respectivos beneficiarios, no se aceptarán como gasto del
ejercicio en que se efectúe la provisión, ni aun cuando se establezca la
identidad de los beneficiarios y se alegue que su reparto se hará en las
condiciones establecidas en el artículo 31, N 6; pues, como se dijo, la ley
exige que se cumpla con su pago o abono en cuenta.
Distinta es la situación de las participaciones y gratificaciones
obligatorias (legales y.o contractuales), las cuales se deben aceptar
como gasto por el solo hecho de estar adeudadas, ya que en este caso,
la ley no exige su pago o abono en cuenta en el ejercicio en que se
devengan. Sin embargo, deberá acreditarse que éstas se adeudan y al
mismo tiempo establecer la identidad de los beneficiarios, todo ello en la
oportunidad que lo solicite el Servicio.
Si en un ejercicio comercial dado se determina una pérdida, ésta no
gravita en el tratamiento tributario de las gratificaciones, toda vez que
su incidencia como gasto guarda relación con el ejercicio en que haya
nacido la obligación de su pago en virtud de una ley o contrato de
trabajo; o en el ejercicio en que se paguen efectivamente o se
aprovisionen nominadamente cuando se trate de gratificaciones
voluntarias.
En relación con este tipo de remuneraciones cabe expresar que de
acuerdo a lo establecido por el artículo 61 del Código del Trabajo, la
citada norma complementa los requisitos exigidos por el artículo 31 de
la Ley de la Renta para aceptar como gastos las remuneraciones de que
se trata y no ofrece inconvenientes su aplicación en el caso de
remuneraciones que hayan sido pagadas por la empresa.
No obstante, es preciso reiterar la situación especial de las
remuneraciones adeudadas por la empresa a sus trabajadores a la fecha
del balance y cuya anotación en el Libro Auxiliar de Remuneraciones
queda pendiente hasta que ellas se paguen.
En consecuencia, las remuneraciones adeudadas a los trabajadores se
aceptan como gasto siempre que cumplan los requisitos exigidos por el
artículo 31 de la Ley de la Renta, aun cuando no se encuentren
registradas en el Libro Auxiliar de Remuneraciones a la fecha del
balance por no haberse éstas pagado, pero bajo la condición que
aparezcan anotadas en dicho libro auxiliar a la fecha en que se produzca
su pago efectivo.
En ese mismo orden de ideas, el ente fiscalizador ha señalado que "Las
provisiones anuales que deban efectuar las empresas para solventar
gastos que revistan el carácter de ineludibles, indispensables y
obligatorios, en razón de la naturaleza de sus funciones y las normas o
reglamentos válidamente aplicables por la autoridad pública respectiva
a las actividades que desarrollen, tienen el carácter de gastos que
revisten las condiciones y características que el artículo 31º de la Ley de
la Renta establece para aceptarlos como una deducción para los efectos
de determinar la renta líquida imponible anual". (Oficio N° 1408 de
30.03.1977)
En esa misma línea el SII a través del Oficio N° 2517 de
07.05.1976 ha señalado que "efectuar una provisión por un gasto que
en el fondo es similar al pago de los sueldos, salarios y otras
remuneraciones normales que perciben los trabajadores no resulta
atendible, toda vez que en el hecho sería lo mismo que provisionar los
sueldos del ejercicio siguiente".  

RESPALDADOS CON DOCUMENTACIÓN FEHACIENTE

Dentro de los requisitos copulativos, el SII ha normado que estos deben
ser respaldados con documentación fehaciente, en atención a lo anterior
ha señalado que con respecto a los gastos menores "tanto ciertos pagos
por prestación de servicios menores y gastos de franqueo y de
movilización, como aquellos en que se incurren en forma ocasional y que
generalmente son de bajo monto, para los efectos de su deducción de la
renta bruta debe aplicarse la norma general que establece el artículo
31º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir, que deben tener la
calidad de necesarios para la obtención de la renta; que no hayan sido
rebajados en virtud del artículo 30º del mismo cuerpo legal; que se
encuentren efectivamente pagados o adeudados, y que se acrediten o
justifiquen fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos. De
consiguiente, aquellos gastos indocumentados que se encuentren
asentados en los registros contables de un contribuyente podrán ser
impugnados por el Servicio cuando no reúnen los requisitos antes
señalados, sin perjuicio de la aceptación de aquellos que por su
naturaleza, monto o necesidad de incurrir en ellos, sean indispensables
y razonables, a juicio del respectivo Director Regional, para la obtención
de la renta" (Oficio N° 4069 de 25.10.1985).
En el mismo sentido el Manual del SII en el Párrafo 6(12)-40.05,
señala con respecto a los viáticos que estos no obstante la calificación
de necesarios de los gastos de traslación y viáticos, será menester que
el monto de dichos gastos se acredite con facturas, boletas, pasajes u
otros comprobantes o antecedentes que demuestren la efectividad del
gasto y lo razonable de su monto. Al respecto, se tiene en cuenta, por
ejemplo, que las líneas aéreas pueden certificar la compra de pasajes de
una determinada persona y que los hoteles y restaurantes tienen la
obligación de emitir facturas o boletas, por lo menos los que están
dentro de nuestro país. En cambio, no ocurre lo mismo con pasajes de
ferrocarril, microbuses y demás gastos menores en que su
comprobación no es factible del mismo modo que los gastos aludidos en
primer término.
Con respecto a la compra de divisas y los gastos asociados a ellas, el SII
señala que El pago por concepto de royalties, o bien, la compra de
divisas para dar cumplimiento al pago por tal concepto, constituirá un
gasto necesario para el contribuyente en la medida que tal desembolso
sea justificado o acreditado fehacientemente ante el Servicio de
Impuestos Internos con la debida documentación sustentatoria de las
transacciones efectuadas. (Oficio N°3023 de 03.09.1986)
Con respecto al pago de pasajes de locomoción colectiva diaria que
utilice personal de la empresa para realizar tramites propios de la
empresa, el Servicio de Impuestos Internos ha señalado que para que un
gasto pueda ser considerado como necesario para producir la renta,
resulta fundamental que se cumplan al efecto todos los requisitos
enumerados, entre los que se encuentra aquel que dice relación con la
acreditación y justificación en forma fehaciente ante este Servicio; de lo
que se concluye que el contribuyente necesariamente debe contar con
documentación que compruebe el gasto de que se trata, la que debe
tener el carácter de fehaciente.
Atendido lo señalado, si el contribuyente no cuenta con la
documentación que le permita acreditar el gasto y su carácter de
necesario, o bien, si contando con algún tipo de documentación, la
misma no permite acreditarlo en forma fehaciente, el gasto de que se
trate no podrá ser deducido como tal por no cumplirse los requisitos
legales al efecto.
Ahora bien, en el caso planteado por el recurrente, cabe señalar que, en
opinión de este Servicio, los boletos de la locomoción colectiva, por sí
solos, no constituyen para efectos tributarios, justificación fehaciente del
gasto que se pretende deducir, ya que ellos no dan fe de su necesidad,
efectividad y monto. Consecuentemente, para que las cantidades a que
se refiere el contribuyente en su presentación, puedan deducirse de la
base imponible del impuesto, deberán sustentarse en otras probanzas
adicionales que, unidas a los boletos, permitan acreditar efectivamente
las circunstancias antes señaladas, sin perjuicio de la facultad de este
Servicio de impugnar tales antecedentes, si por razones fundadas se
estimare que no hacen fe de lo que se pretende. (Oficio N°415 de
07.02.2006)
Los documentos validos para respaldar el en el caso que los servicios
inherentes al despacho de mercancías, se hayan contratado con alguna
de las sociedades denominadas Agencias de Aduanas, a que se refiere el
artículo 198 de la Ordenanza de Aduanas, los únicos documentos válidos
para el cliente importador o exportador, según corresponda, para los
efectos de rebajar como gasto y recuperar los impuestos a su favor por
los desembolsos incurridos en la importación o exportación de sus
bienes, son las facturas que la sociedad respectiva le ha emitido
conforme a la ley, ya que precisamente el referido cliente es con dicha
persona jurídica con quién ha contratado los servicios para el
desaduanamiento o exportación de sus mercaderías, sin perjuicio que
los trámites o las gestiones para el retiro o salida de los mencionados
bienes los haya efectuado el agente de aduana, persona natural y socio
además de la agencia de aduanas antes indicada, ya que como lo señala
el recurrente en su escrito, por norma expresa de la Ordenanza de
Aduana tal trámite debe ser efectuado por una persona natural, aunque
en los documentos que emitió la Aduana al cliente respectivo figure la
referida
persona natural como la que realizó los mencionados trámites o
gestiones ante la entidad o institución precitada. (Oficio N° 4761 de
01.12.2005)  

CORRELACIÓN INGRESO GASTOS

Con respecto al análisis que se debe hacer a la correlación de ingresos y
gastos, sabemos que dicha norma proviene de la práctica contable
(debemos recordar que el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de
Contadores señalaba con respecto al principio de lo devengado que "La
determinación de los resultados de operación y la posición financiera
deben tomar en consideración todos los recursos y obligaciones del
período, aunque éstos hayan sido o no percibidos o pagados, con el
objeto que de esta manera los costos y gastos puedan ser debidamente
relacionados con los respectivos ingresos que generan."). Sin embargo
esta práctica contable ha sido ratificado en algunos fallos de nuestros
tribunales superiores, es así que la Corte Suprema en el Fallo Rol
4546-2005 de 20.03.2006 señala que sólo pueden deducirse de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla; característica que
lleva ineludiblemente a considerar como tales, atendida la significación
gramatical del vocablo "necesarios", empleado por la norma, aquellos
desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido
incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se
pretende determinar. Se alude a una condición lógica que deben reunir
tales gastos: que se encuentren directamente relacionados con el giro
ordinario del contribuyente con el ejercicio de su profesión.
Es así que el SII señala en el Oficio N° 3.255, de fecha 24.06.77 que
el suministro de energía efectuado en el último mes del ejercicio origina
ingresos que se devengan dentro de ese mismo período comercial,
debiendo, por consiguiente, formar parte de la renta afecta al impuesto
de Primera Categoría correspondiente al citado ejercicio, y, en ningún
caso, computarse como ingreso del ejercicio inmediatamente siguiente.
También se señaló en el referido oficio, en su parte final, que en cuanto
a los costos y gastos que originaren los ingresos brutos devengados,
ellos deben gravitar o imputarse, consecuencialmente, al mismo
ejercicio financiero en que se generaron los citados ingresos brutos,
conforme a lo expresado en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta.
En ese mismo sentido se manifiesta el Oficio N°2585 de
10.06.2004 al señalar que se sostiene la correlación que debe existir
entre los ingresos y costos y gastos del período para la determinación de
la base imponible afecta a los impuesto que correspondan.

DEL PERIODO
Este requisito señala que los gastos que se incurran, se deben deducir
en el ejercicio de su desembolso efectivo o bien desde la fecha en que
se adeuden en virtud de algún contrato.
Es así que el Oficio N°317 de 23.01.1987. establece que los gastos en
que incurra una empresa por la reparación de daños sufridos en un
inmueble en que funciona su planta industrial, se deducirán en el
ejercicio en que se efectúe su desembolso efectivo, o bien desde la
fecha en que se encuentren adeudados en virtud de un contrato o título
que la obligue a cancelar dichos gastos, cuando al cierre del ejercicio
aún no hubieren sido pagados.
Sobre el particular, cabe tener presente que la primera parte del inciso
primero del artículo 31º de la Ley de la Renta, establece que la renta
líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos
necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del
artículo 30º, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial
correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma
fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos.
De lo expuesto se infiere que uno de los requisitos establecidos en dicha
norma legal para deducción de los gastos en que se haya incurrido
efectivamente en ellos, esto es, que el gasto se haya «pagado» o, en su
defecto, se esté «adeudando» a alguien, en virtud de un título
obligatorio para el contribuyente. En consecuencia, no tendrán esta
características aquellos gastos «estimados» por el contribuyente, en
cuyo caso no procederá su deducción de la renta bruta del ejercicio en
que ocurra esta situación.