La Elusión Tributaria

LA ELUSIÓN TRIBUTARIA
Primero nos viejos en la obligación de definir qué es el término “eludir” y distinguirlo de

“evadir”. Entonces, la elusión tributaria se define como la utilización de medios legales para
reducir la cantidad de impuesto a pagar. Es decir, el contribuyente hace uso de las normas que
están dentro de la ley para conseguir este propósito. Difiere entonces drásticamente de la evasión
tributaria la cual se define como el uso de medios ilegales para reducir el pago de impuestos que
le correspondería pagar a un contribuyente. El evasor actúa de mala fe, en forma ilícita,
incurriendo en dolo para pagar menos impuesto. Para ello engaña a las autoridades tributarias
declarando menos ingreso o menos ventas que las verdaderamente realizadas, usa facturas falsas,
altera su contabilidad, exagera las deducciones, falsea sus exportaciones, etc. Una vez aclarado la
diferencia sustancial, cabe mencionar respecto a la elusión tributaria que en la práctica la
autoridad tributaria crea la posibilidad de disminuir el pago de impuesto como un medio para
incentivar otros objetivos económicos, como por ejemplo, el ahorro y la inversión. Para ello crea
mecanismos como: depreciación acelerada, franquicias, deducciones, exenciones, excepciones,
declaración en base presunta, diferir el pago de impuestos, incentivos regionales, etc. Los
contribuyentes con una adecuada planificación tributaria pueden disminuir legalmente la
cantidad de impuesto a pagar.
A pesar de que estos procedimientos son legales, igual constituyen un atentado contra la equidad.
Por ello, dichos mecanismos deben ser permanentemente evaluados. Sin embargo, también existe
una elusión no deseada que corresponde a arreglos artificiales que son generalmente diseñados
para manipular o explotar los “vacíos” que presentan las leyes tributarias.
Para resolver el reclamo se propone usar: fraude tributario por evasión tributaria, y distinguir
entre elusión permitida y elusión no permitida. La primera es la que la autoridad impulsa a
realizar, mientras la segunda es la elusión no deseada.
Otra forma de concebirlo es que la elusión tributaria es la abstención o evitación voluntaria o
involuntaria de hechos o actos encajados, definidos, o incluidos en el presupuesto objetivo de un
tributo. En suma, la abstención u omisión de participar realizar o contribuir a un hecho imponible
quebrando o impidiendo, por tanto, que exista un criterio lógico o causal para atribuir a una
persona el hecho imponible
Se puede considerar elusión de impuestos, por ejemplo, cuando un comerciante para no pasar el
régimen común divide su negocio en dos partes, de modo que una pare está a nombre de él y otra
parte a nombre de su esposa u otra familiar. En este caso se pretende evitar ser responsable del
régimen común, pero se hace mediante formas completamente legales, de suerte que, si la Dian
investiga, no encontrará nada ilegal, solo la intención de no cobrar y pagar el Iva, lo cual, aunque
pueda ser socialmente reprochable, no es ilegal y en consecuencia, tampoco es sancionable.
Existen diferentes definiciones en cuanto a lo que es la elusión tributaria, siendo que (en líneas
generales) pretende, como señala César García Novoa, “buscar a través de instrumentos lícitos,
fórmulas negociales menos onerosas desde el punto de vista fiscal, a través de alternativas
negociales que provocan una evitación o reducción del tributo”.
O, como sostiene Fernando Zuzunaga del Pino, citando el consenso llegado en las Jornadas
Latinoamericanas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, la elusión tributaria
procura el “evitamiento de un hecho imponible a través de una figura anómala que no vulnera en
forma directa la regla jurídica, pero que sí vulnera los principios y valores de un sistema
tributario”. Por su parte, Jesús Ramos manifiesta que es la “actividad de un sujeto direccionada a
eliminar, reducir o diferir la obligación tributaria mediante figuras, negocios, contratos o actos
que, en principio, son perfectamente legales y se llevan a cabo en la realidad de los hechos”.
Ahora bien, esta estrategia de emplear medios lícitos para evitar o reducir el pago del tributo,
puede adoptar uno de dos caminos: la economía de opción (o elusión lícita) y el fraude a la ley (o
elusión ilícita).
a) La economía de opción. En palabras de Rocío Liu Arévalo, la economía de opción se
basa en el “derecho que tiene todo contribuyente, todo administrado o todo sujeto de
poder ordenar sus negocios en la forma que le resulte más ventajoso fiscalmente, siempre
dentro de la licitud del ordenamiento”. Guillermo Lalanne comparte tal criterio cuando
dice que “el ahorro fiscal al que se llega a través de la economía de opción, no se hace
desconociendo norma alguna, ni realizando maniobras de elusión, tampoco mediante
abuso de derecho, sino que lo hace aplicando correctamente la norma o valiéndose de los
resquicios que el propio legislador, por desconocimiento o voluntad, ha establecido al
momento de regular determinada situación o negocio”. Apreciamos entonces que la
economía de opción es un planeamiento fiscal legal, que permite ordenar (o reordenar)
los negocios de una forma fiscal conveniente, pero siempre dentro de lo que la normativa
permite; por lo tanto, la economía de opción no es sancionable, al constituir una
alternativa dirigida a todos los contribuyentes para manejarse fiscalmente en forma más
ventajosa para ellos.
b) El fraude a la ley. Implica abusar deliberadamente de la normativa legal, estructurando
operaciones aparentemente válidas (como la constitución de empresas o la suscripción de
contratos) con el fin de obtener una ventaja fiscal, más no porque se pretenda desarrollar
realmente dichas operaciones. En palabras de Jesús Ramos, en el fraude a la ley “el
contribuyente adopta y ejecuta negocios jurídicos que, si bien son legales en la forma y
configuración, no lo son en su objeto y motivación, toda vez que fueron implementados
para obtener resultados que no le son propios”.
Algunas de las principales características del fraude a la ley son:
i) La concurrencia de dos normas: la norma defraudada y la norma de cobertura, siendo
esta última la que emplea el contribuyente al momento de evitar el nacimiento de la
obligación tributaria; y,
ii) no se realiza el hecho imponible contemplado en la norma por el legislador, sino que
a través de la norma de cobertura se realiza un presupuesto de hecho distinto que trae
aparejado una real disminución de la obligación tributaria. Este fraude a la ley o
elusión tributaria con carácter ilícito, sancionada por nuestro Texto Único Ordenado
del Código Tributario (aunque a la fecha dicha norma se encuentra suspendida) es el
tema central de este ensayo, ya que es una de las situaciones más extendidas e
“inteligentes” de evitación del cumplimiento de la obligación tributaria, a la vez
difícil de detectar y con una regulación no clara, cuestionable e imprecisa (como
veremos en el siguiente acápite), que torna más complicada su punición.
Johann Schomberger Tibocha y Julián López Murcia explican que algunas estrategias de
planeación fiscal utilizadas por las compañías para reducir su carga fiscal a partir de paraísos
fiscales son la refundación de la compañía, la transferencia de precios, la infracapitalización (thin
capitalization), la doble rebaja (doubble dipping), el diferimiento del pago del impuesto (deferred
tax payment) y el aparcamiento de la propiedad intelectual.
TRATAMIENTO NORMATIVO DE LA ELUSIÓN TRIBUTARIA

La elusión tributaria se encuentra regulada en nuestro Texto Único Ordenado del Código
Tributario, de manera algo imprecisa; sin embargo, el 12 de julio del 2014 se publicó en el
Diario Oficial El Peruano la Ley N° 30230 que suspende la aplicación de la normatividad sobre
elusión tributaria hasta la promulgación de una nueva norma que regule una serie de aspectos. A
su vez, es menester señalar que, desde inicios del 2014, apreciamos en las noticias el anuncio del
Gobierno respecto a que, en conjunto con la SUNAT, estaban preparando una completa
reglamentación en relación a la elusión tributaria; sin embargo, a la fecha no hay noticias al
respecto.
EL CÓDIGO TRIBUTARIO
La norma XVI del Título Preliminar del Texto Único
Ordenado del Código Tributario prescribe:
“Norma XVI: Calificación, elusión de normas tributarias y simulación.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los
actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios. En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra
facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor,
pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la
restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base
imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o
créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las
siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución
del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja
tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios.
La SUNAT aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro
tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción
Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en
las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de
la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos
efectivamente realizados.”(El resaltado es nuestro).
LA LEY N° 30230
El 12 de julio del 2014 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Ley N° 30230, la cual
“establece medidas tributarias, simplificación de procedimientos y permisos para la promoción y
dinamización de la inversión en el país”, siendo que la misma, en su artículo 8, acordó la
suspensión de la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Texto Único Ordenado
del Código Tributario, según el siguiente texto:
“Artículo 8. Suspensión de la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Texto Único
Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF y norma
modificatoria.
LOS VALORES Y LA CULTURA TRIBUTARIA
Para comprender a qué nos referimos cuando hablamos de la necesidad de desarrollar una
cultura tributaria en la población peruana, debemos identificar algunos conceptos relacionados
con el impacto del entorno social en la adquisición de comportamientos. La ropa que uno elige,
los programas de televisión que mira y hasta las actitudes que se tienen frente a distintas
situaciones, están bajo algún tipo de influencia social. La noción de influencia social está
íntimamente vinculada a los procesos de aceptación y resistencia respecto de las normas, es
decir, a los comportamientos en virtud de las expectativas de los demás. Los integrantes de los
distintos grupos sociales establecen y comparten normas y valores, que regulan las formas
apropiadas de conducta y las actitudes a tener frente a situaciones o temas que ese conjunto
evalúa como importantes. Además, no podemos evitar la relación con el concepto de moral, en
tanto conjunto de principios, criterios, normas y valores que dirigen nuestro comportamiento.
Los valores siempre fueron objeto de reflexión y análisis para la Filosofía, el Derecho, la
Sociología, la Ciencia Política, la Psicología, entre otras disciplinas que se han dedicado a
estudiar desde diferentes perspectivas los actos de las personas. El paradigma de las distintas
disciplinas varía desde una concepción relativa del valor, dependiente de cada sujeto, hacia otra
que sostiene la existencia de los valores universales. En este contexto, la ética es la encargada de
discutir y fundamentar reflexivamente ese conjunto de principios o normas que constituyen
nuestra moral.
La realidad pone en discusión permanente la coherencia entre las propias acciones y los valores
que las sostienen. Las decisiones cotidianas nos plantean interrogantes que tienen mucho que ver
con la influencia social. Por ejemplo, ¿las acciones son coherentes con los valores de cada uno?,
y ¿es así todo el tiempo?, ¿se toman decisiones de igual forma si otros asumen el mismo punto
de vista que si se oponen?, ¿buscamos siempre la aceptación de los demás y actuamos en función
de lo que se espera de nosotros, más allá de si coincide o no con nuestros valores? Siempre que
una persona explicita un valor o adhiere a él, genera en los otros una ilusión de comportamiento
futuro que lo compromete a hacerse responsable de los resultados o efectos producidos por las
decisiones adoptadas. En definitiva, todos somos seres éticos, entendiendo por ética a la crítica
de las morales posibles, a la preocupación por las consecuencias que tienen las acciones de uno
sobre los otros en la convivencia social. Las acciones que realizamos tienen que ser
coherentes con los valores que sostenemos, y cuando ello no sucede, la identidad y las
relaciones que entablamos con los otros, se ven afectadas.
Si consideramos a los valores como patrones que guían nuestra conducta y que se aprenden en la
interacción con los otros, siempre es importante rever el fundamento de los actos cotidianos y
analizar los valores que generan algunas normas. En este sentido es necesario detenerse en la
convivencia de nuestro sistema social. Ahora bien, así como hay formas sociales de convivencia,
podemos identificar otras que calificaríamos como no sociales. Cada vez que alguien actúa
imponiendo ideas absolutas, negando el derecho a la diversidad, actuado en forma competitiva al
estilo “sálvese quien pueda”, o incumpliendo reglas conscientemente, en todos estos casos,
podemos identificar formas no sociales de convivencia. Es cada vez más difícil revertir estas
formas de conducta si no se transita un espacio reflexivo. Así, la reflexión ética que aparece ante
una crisis de valores o la pérdida de sentido, posibilita una resignificación y permite los cambios
culturales.
Bibliografía:
Daniel Echaiz Moreno* Sandra Echaiz Moreno. (2014). La Elusión Tributaria. 2019, de
Anonimo Sitio web: https://echaiz.com/pdf/167-LA-ELUSION-TRIBUTARIA.pdf
Gerencie.com. (2018). Elusión y evasión tributaria. 2019, de Gerencie.comGerencie.com
Sitio web: https://www.gerencie.com/elucion-y-evasion-tributaria.html
Giarrizo, V. (2014) Evasión Fiscal en la Argentina: caracterización del contribuyente
según su predisposición a cumplir con sus impuestos. En: Cultura contributiva en América
Latina (pp. 45-71) Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, México.
Torgler, B. (2007) La moral tributaria en América Latina (Susana Esper, trad.). Revista
del Instituto AFIP 2 (8-31), Buenos Aires. (obra original publicada en 2005).
Valdenebro García, M. y Delgado Lobo, M. (2010). La Educación Fiscal: ¿por qué y
para qué? En: B. Díaz Rivillas y A. Fernández Pérez (Coord.). Educación Fiscal y Cohesión
Social: Experiencias en América Latina. Instituto de Estudios Fiscales; Madrid.

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