Fuente: www.caballerobustamante.com.

pe
www.checkpoint.com.pe
Derechos Reservados

NOVEDADES WEB

Los convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (CDI)

Jesús A. Ramos Angeles(*)

Voces: Convenio para evitar la doble tributación – Impuesto a la Ilustremos lo dicho con un ejemplo clásico de doble imposición
Renta - Evasión. económica internacional, prescindiendo de convenios o mecanismos
unilaterales para aliviar o eliminar la doble imposición:
1. La doble imposición jurídica internacional – Planteemos el escenario en el cual durante el ejercicio 2013 una
sociedad residente en Perú, obtuvo rentas empresariales por 100
En términos generales, habrá doble imposición internacional UM(7), distribuyendo la totalidad de las utilidades después de im-
cuando una misma renta o un mismo elemento patrimonial(1) se gra- puesto a la renta a su matriz, una sociedad residente en un estado
van, en el mismo periodo impositivo, en dos o más estados a través de “B”, por ejemplo, Chile.
un impuesto de la misma o similar naturaleza(2). – En dicho caso, la sociedad peruana deberá tributar el impuesto a la
Así, este fenómeno surge cuando más de un estado considera renta (IR) de tercera categoría peruano aplicando una tasa de 30%,
que, bajo su normatividad interna, detenta soberanía fiscal para gravar de forma tal que remesará dividendos a su matriz por 70 UM(8).
una misma renta, produciéndose una superposición de jurisdicciones – Sin embargo, dichas utilidades tributarán, a su vez, como rentas de
fiscales(3) y, como consecuencia de ello, una doble tributación del con- fuente extranjera en cabeza de la compañía chilena, bajo la tasa del
tribuyente o de la renta, según se trate de doble imposición jurídica 20% por el IR de primera categoría chileno (IR empresarial).
o económica.
Conforme a los Comentarios al artículo 23° del MCOCDE(4), existe Como se aprecia, en el escenario propuesto, que de hecho es bas-
doble imposición económica internacional cuando dos personas dife- tante usual, dos estados distintos gravan una misma renta en un mis-
rentes pueden ser gravadas por dos o más estados durante un mismo mo periodo, mediante dos impuestos similares, pero en cabeza de dos
periodo, por la misma renta o el mismo patrimonio. Dicho de otro sujetos distintos (la subsidiaria peruana y su matriz chilena), de forma
modo, “la doble imposición económica se refiere al mismo impuesto tal que se produce una doble imposición económica internacional.
aplicado sobre el mismo ingreso en cabeza de diferentes personas”(5). En cambio, habrá doble imposición jurídica cuando más de un
Así, como anota Zuzunaga, “en la doble imposición económica a nivel estado someta a imposición a una misma persona en concepto de la
internacional, existe identidad de objeto, periodo de tiempo y similitud misma renta o del mismo patrimonio, requiriéndose, como en el caso
del impuesto, sin embargo se encuentra ausente el requisito de la iden- anterior, que los impuestos de ambos estados sean idénticos o simila-
tidad subjetiva que sí es considerada en la doble imposición jurídica”(6). res y que se apliquen respecto del mismo periodo fiscal.

CABALLERO BUSTAMANTE
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
www.checkpoint.com.pe
Derechos Reservados

Al respecto, Calderón Carrero ha señalado con suma precisión Como se ha podido colegir, los ordenamientos internos optan por
técnica que “concurre doble imposición [jurídica](9) internacional establecer puntos de conexión que le permitan vincular su potestad
cuando dos (o más) entes jurídicos-públicos autónomos dotados tributaria con las rentas o el patrimonio obtenido por los sujetos en
de poder tributario independiente a nivel internacional yuxtaponen el devenir de sus actividades económicas. Dichos puntos de conexión
impuestos idénticos o análogos sobre un mismo hecho imponi- pueden ser de tipo subjetivo (como la residencia, el domicilio, la na-
ble realizado en un mismo momento temporal, gravando al mismo cionalidad o la ciudadanía) o de tipo objetivo (como es la fuente); de
contribuyente y objeto imponible, de manera que, a la postre, re- modo que cuando un sujeto ha llevado a cabo en la realidad fáctica
sulta una carga fiscal global superior a la que se originaría si di- un hecho imponible determinado, puede que para dos o más estados
cho hecho imponible se hubiera realizado con sujeción a un solo se haya verificado alguno de los puntos de conexión mencionados,
sujeto activo”(10). generándose una pluralidad de jurisdicciones detentando potestad
Explicaremos mejor el fenómeno de la doble imposición jurídica tributaria.
internacional completando el análisis del caso ya planteado (una vez En ese contexto, de acuerdo a los Comentarios del MCOCDE(11) la
más prescindiendo de CDI o mecanismos unilaterales para aliviar o doble imposición jurídica internacional surgirá en los siguientes casos:
evitar la doble imposición):
– En el escenario anterior, habíamos señalado que la sociedad pe- (i) Conflicto residencia-residencia o sujeción fiscal integral con-
ruana remesaba a su matriz chilena la totalidad de las utilidades currente:
obtenidas en 2013, luego de impuestos, que en el ejemplo ascen- Ocurre cuando dos estados gravan a una misma persona por su
dían a 70 UM. renta y patrimonio totales, lo que implica que ésta es considera-
– Así bien, los dividendos que pagará la sociedad peruana estarán da como residente por ambas jurisdicciones fiscales, afectándolo
gravados en cabeza de la sociedad accionista chilena con el IR pe- por bajo un criterio de fuente mundial.
ruano de salida (outbound tax) por tratarse de rentas de fuente
peruana que obtiene un no residente. (ii) Conflicto residencia-fuente o sujeción fiscal parcial concu-
– Para tal efecto, la sociedad peruana pagadora de los dividendos rrente:
retendrá en la fuente (witholding tax) el 4.1% del importe bruto Es el caso en que una persona, residente de un estado (estado
de los dividendos distribuidos, por lo que los dividendos netos a de residencia - ER), obtiene a rentas o posee elementos del patri-
remesar a Chile ascienden a aproximadamente 67 UM. monio en otro estado (estado de la fuente – EF o estado donde
– Sin embargo, sucede que bajo el IR de primera categoría chileno esté situado un establecimiento permanente - EE) y ambos gra-
(IR empresarial), la matriz chilena también considerará tales utilida- ven dichas rentas o patrimonio. Esto se debe a que mientras un
des remesadas desde Perú como rentas de fuente extranjera que sujeto es residente para un estado, no lo es para el otro, de forma
estarán gravadas con 20% (inbound tax) sobre una base neta que tal que lo que para el ER es renta de fuente extranjera, para el EF
comprende la totalidad de sus rentas de fuente mundial, quedan- termina siendo renta de fuente nacional.
do un remanente neto de impuestos de 54 UM.
(iii) Conflicto fuente-fuente:
En el caso propuesto, producto de las reglas fiscales de dos esta- Sucede cuando los dos estados gravan a una misma persona,
dos distintos la remesa de utilidades desde la subsidiaria peruana a su que es residente fiscal en un tercer estado, por las rentas prove-
matriz en Chile tiene una carga fiscal de 46%, evidenciándose una do- nientes o por el patrimonio que posea en uno de dichos estados.
ble imposición jurídica internacional pues una misma renta es gravada Este caso requiere que el sujeto no sea residente en ninguno de
en un mismo periodo en cabeza de un mismo sujeto (la compañía los dos estados, sino en un tercero, pero que se hayan verificado
chilena), mediante dos impuestos similares. puntos de conexión que consideran que la renta o el patrimonio
que posee o ha obtenido, sean de fuente nacional para los dos
estados(12).
2. Factores que producen la doble imposición ju-
rídica internacional La doble imposición jurídica internacional surgirá, por lo tanto,
cuando dos o más estados adoptan diferentes sistemas o criterios de
Como vemos, la doble imposición jurídica internacional, que es de imposición (residencia o fuente), e inclusive cuando, adoptando un
la cual que nos ocuparemos en esta oportunidad, implica una super- mismo sistema, se utilicen distintos puntos de conexión o den distinto
posición de potestades tributarias estatales que buscan gravar un mis- significado a un mismo punto de conexión.
mo hecho imponible (un elemento de renta o patrimonio) en cabeza Esta doble tributación genera un claro efecto distorsivo, pues
de un mismo sujeto por un mismo periodo de tiempo, ocasionando un sujeto tendrá que soportar una carga fiscal económicamente
un conflicto internacional de intereses fiscales. superior a la que hubiera sido aplicable si sólo hubiese sido gra-
Este conflicto surge porque los ordenamientos internos de los vado en un solo estado, de forma tal que se está detrayendo parte
estados involucrados han adoptado distintos criterios de imposición, de la renta por él obtenida, por efecto de la distorsión producida.
como lo son el de la residencia o el territorial. Esta consecuencia es, sin lugar a dudas, tan indeseada como la no
El criterio de la residencia, también denominado de la universali- imposición (erróneamente conocida como doble no imposición),
dad o principio de gravamen bajo fuente mundial, sujeta a imposición siendo lo ideal que cada sujeto tribute por las rentas que obtiene
por sus rentas de fuente nacional y extranjera a los sujetos que, con sólo una vez.
independencia de su nacionalidad o ciudadanía, tengan su residencia
en el territorio del estado. Por su parte, el criterio territorial, real o del 3. Los CDI como mecanismo para aliviar o evitar
estado de la fuente, sujeta a imposición a los residentes o no residen- la doble imposición jurídica internacional
tes en el territorio del estado, únicamente por sus rentas de fuente
nacional, esto es, por las ganancias cuya fuente productora pueda lo- Para aliviar o eliminar la doble tributación jurídica internacional,
calizarse en dicho territorio. los estados han implementado mecanismos unilaterales y bilaterales.

CABALLERO BUSTAMANTE
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
www.checkpoint.com.pe
Derechos Reservados

Las medidas unilaterales son implementadas por el estado de la Ahora bien, en los CDI los estados contratantes someten su po-
residencia, en forma voluntaria y en virtud de su autónoma soberanía, testad tributaria al tratado, en virtud de su soberanía fiscal y de su
incluyendo dentro de su legislación nacional algunas disposiciones voluntad contractual como sujetos de derecho internacional público,
que recogen medidas para evitar o aliviar la doble imposición. Exis- de forma tal que reparten o comparten su poder de imposición sobre
ten una serie de medidas que los ordenamientos pueden implemen- los elementos de renta o patrimonio que obtengan o detenten los
tar, siendo los principales los métodos de la exención, deducción e sujetos del convenio. Si bien en términos generales se parte del prin-
imputación. cipio de beneficio (benefits principle)(20), debiendo gravarse en forma
A través del método de la exención, el ER desgrava o exonera primaria la actividad empresarial o las rentas activas en la fuente (EF),
aquella parte de las rentas de fuente extranjera que ya tributó en el mientras las rentas pasivas deben imponerse en la residencia (ER); en
exterior; en cambio, el método de la deducción permite la detracción muchos casos los estados no desean renunciar a su potestad tributaria
del impuesto extranjero de la base imponible del impuesto del ER, mediante reglas de tributación exclusiva, por lo cual se recurre a for-
obteniendo un alivio parcial de la doble imposición. Por su parte, en el mas de tributación compartida; esto es, facultando el convenio a que
método de la imputación, el ER permite la aplicación de un crédito(13) ambos estados graven la renta en cuestión. En este último supuesto,
por el impuesto pagado en el exterior(14). dado que no se podrá evitar la doble imposición, sino todo lo contra-
Cabe anotar que nuestro ordenamiento únicamente ha recogido rio, ésta se ha oficializado en el tratado, los CDI prevén mecanismos
el mecanismo de la imputación mediante el crédito directo. Así, el para aliviar la doble imposición, siendo el método del crédito el que
inciso e) del artículo 88° de la Ley del Impuesto a la Renta reconoce el normalmente es aplicado, ya sea bajo reglas específicas contenidas en
derecho del contribuyente a deducir el pago del impuesto a la renta el convenio o dejando la regulación a los ordenamientos internos de
abonado en el exterior por ren tas de fuente extranjera gravadas por cada estado.
nuestra ley, siempre que no exceda el límite de la tasa media de estas Además, los CDI también traen consigo la necesidad de que los
rentas ni el importe efectivamente pagado en el exterior(15). estados acepten principios comunes que obligan, en parte, a modifi-
Por su parte, los mecanismos bilaterales(16) se implementan me- car las legislaciones internas, colaborando a la armonización interna-
diante los convenios para evitar la doble imposición o tributación de cional de los sistemas tributarios.
la renta y el patrimonio (CDI). Los convenios normalmente se celebran sobre la base de uno
A través de los CDI los estados responden ciertamente a un im- de los modelos que internacionalmente han sido desarrollados. Así,
perativo de justicia, el cual es evitar que un mismo contribuyente sea principalmente son conocidos los modelos de CDI elaborados por
sometido a soberanías fiscales superpuestas por unas mismas rentas la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
y obligado a soportar un exceso de gravámenes. Como adelantamos, (OCDE) y la Organización de las Naciones Unidas (ONU), aunque
bajo el principio de single tax(17) en un impuesto óptimo a la renta se también existen convenios modelo de la Comunidad Andina de
debería gravar sólo en un estado las utilidades obtenidas por un suje- Naciones (CAN) y el de los Estados Unidos de Norteamérica (US
to, por lo que en un CDI los estados suscriben un tratado, como ins- Model), entre otros. El CDI modelo OCDE es ciertamente el más
trumento jurídico de derecho público internacional que busca dotar adoptado por los estados, pues se rige por el principio de resi-
de estabilidad, permanencia y garantía la viabilidad de dicho principio, dencia, de tal forma que los países de economías emergentes y en
eliminando o cuando menos aliviando la doble imposición jurídica in- vías de desarrollo, que son la gran mayoría, han tenido que dejar
ternacional. de lado el modelo ONU (que favorece principalmente a la fuente)
Ciertamente, siendo un CDI un tratado de tipo “ejecutivo”, en la para poder finiquitar sus negociaciones con estados con los que
medida que éstos entren en vigor, formarán parte del derecho nacio- tenían trascendentales intereses económicos e inversiones extran-
nal, tal como lo prevé el artículo 55° de la Constitución Política del jeras que resguardar.
Perú. Para su entrada en vigor los tratados que “crean o suprimen tri- Los modelos, y principalmente los comentarios oficiales, sirven
butos”(18) –entiéndase, referidos a materia tributaria- deben ser apro- de pauta y orientación para la interpretación de los CDI celebrados
bados por el Congreso antes de su ratificación por el Presidente de la por el Perú, pues conforme a la Convención de Viena sobre el De-
República, procediéndose luego al intercambio de notas diplomáticas recho de los Tratados del 23 de mayo de 1969, suscrita por nues-
entre los estados, mediante las cuales se comunica la adopción y ra- tro país, un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al
tificación del CDI conforme a las reglas del derecho interno de cada sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado
estado, entrando en vigencia el tratado a los 30 días de la última nota en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin, pero,
intercambiada, siendo aplicable el CDI desde el 1 de enero del año además, el tratado comprende todo acuerdo o instrumento con-
siguiente(19). certado por ambas partes o formulado por al menos una parte con
Ahora bien, los CDI son aplicables, específicamente, para com- motivo de la celebración del tratado y aceptado por la otra parte
batir los conflictos de doble imposición de tipo residencia-resi- como instrumento referente al mismo. Así, siendo que en las nego-
dencia y residencia-fuente, razón por la que éstos son aplicables ciaciones, informes técnicos, el modelo de convenio peruano, entre
únicamente a los sujetos con residencia fiscal en al menos un esta- otros instrumentos, el CDI ha sido estructurado expresamente bajo
do contratante. En efecto, los conflictos fuente-fuente no pueden dicho modelo, los comentarios del comité de asuntos fiscales de
solucionarse bajo las reglas que normalmente acompañan un CDI, la OCDE resultan ser un medio válido para la interpretación de los
pues precisamente se trata de supuestos en los que la doble tribu- tratados fiscales.
tación jurídica internacional se produce sin que existan sujetos cali-
ficados como residentes en los estados involucrados, por lo que no
podría aplicárseles un CDI que, por definición, requiere de sujetos 4. La red peruana de convenios para evitar la do-
residentes en cuanto menos uno de ellos. La solución, en todo caso, ble imposición internacional y la necesidad de
puede buscarse mediante mecanismos unilaterales para aliviar o suscribir nuevos CDI
evitar la doble tributación o a través de negociaciones especiales
que prevean cláusulas específicas en los CDI, de la misma forma en Por más de tres décadas nuestro país contó únicamente con un
que se enfrenta la doble imposición económica. CDI, celebrado con Suecia en 1966 y vigente desde 1968 hasta 2006.

CABALLERO BUSTAMANTE
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
www.checkpoint.com.pe
Derechos Reservados

Es recién en la década pasada que nuestra red de convenios se amplió, En ese contexto, se sabe, que el Perú vendría negociando
cuando en 2003 fueron ratificados los CDI con Chile(21) y Canadá(22), nuevos CDI con Francia, Italia, Japón, Tailandia, Qatar, Reino
siendo aplicables desde el año 2004. Posteriormente, en 2008 se rati- Unido. Además, se estarían renegociando los CDI con España(30) y
ficó el CDI celebrado con Brasil(23), el mismo que fue aplicable desde el Suecia(31).
2010. Además, el Perú ha suscrito la Decisión 578(24), aplicable desde El Perú, sin lugar a dudas, necesita tener una amplia red de CDI,
el 2005, un instrumento multilateral que tiene el mismo objetivo en el este es un imperativo prioritario como economía emergente en vías
marco de las relaciones internacionales de los países miembro de la de desarrollar un potencial exportador de capital que, aunque inci-
Comunidad Andina de Naciones (CAN)(25). piente, ya ha salido a la caza de los mercados globales. La celebración
Además, con agrado debemos señalar que el último 19 de fe- de convenios fiscales siempre ha sido favorable para los estados con-
brero entró en vigor el novísimo CDI entre el Perú y México(26), y tratantes, no sólo por el mero hecho de evitar o aliviar la doble imposi-
hace unos días, el 13 de marzo, entró en vigencia el CDI entre Perú y ción, sino porque los CDI, como decíamos antes, son instrumentos de
Corea(27),siendo ambos convenios aplicables desde el 1 de enero de seguridad jurídica y una garantía de estabilidad y permanencia fiscal.
2015, quedando en espera la entrada en vigencia de los CDI suscritos No nos imaginamos un estado sin continuidad fiscal ni sistema tribu-
con Suiza y Portugal, los mismos que fueron ratificados por el ejecuti- tario (aunque sea imperfecto), que pueda negociar un amplia red de
vo entre febrero y marzo de 2014. CDI, pues tendría el impedimento de no saber si las reglas de derecho
Ciertamente nuestra red de CDI no es la más amplia, aunque interno de las que parte el convenio quedarán inalteradas (concep-
debemos reconocer los avances realizados en estos últimos años. to de residencia, tipología técnica del impuesto directo, sistema de
Así, incluyendo los CDI ya ratificados y que prontamente deberían gravamen, etc.).
estar vigentes, Perú habría suscrito tratados tributarios para evitar Así, la función de política económica de un CDI radica en el cli-
la doble imposición jurídica internacional y prevenir la evasión fis- ma de tranquilidad y seguridad jurídica que éste puede garantizar
cal con Chile, Canadá, Brasil, Colombia, Ecuador, Bolivia, México, a los inversionistas extranjeros, pues no cabe duda que, finalmente,
Suiza, Portugal y Corea; esto es, hemos suscrito acuerdos (7 bilate- son éstos la gran razón de la suscripción de los CDI y el objetivo
rales y 1 multilateral) con un total de 10 estados, de los cuales 8 ya final hacia el cual se encaminan: que no se vean desalentados en
están vigentes a la fecha. sus inversiones por efecto de la doble imposición internacional. En
Revisemos un poco las cifras(28). Hasta finales de 2012, los paí- ese sentido, los CDI –muy de la mano con otros factores jurídicos,
ses latinoamericanos habían suscrito un total de 202 CDI, siendo políticos y económicos- actúan como incentivos fiscales que persi-
los estados con una mayor red de convenios Argentina (16), Brasil guen estimular la competitividad internacional del Perú como hub
(31) Chile (24), Ecuador (12), México (42) y Venezuela (31). Al otro de colocación de inversiones foráneas y, por qué no, estimular la
lado de las cifras, aparecen Paraguay (2) Bolivia (7), Perú (que en actitud inversora de los residentes peruanos hacia nuevos merca-
ese momento tenía 3 CDI vigentes, más la Decisión 578) y los países dos extranjeros(32).
centroamericanos, aunque con notables excepciones como es el Además, aunque podría argumentarse que la suscripción de CDIs
caso de Panamá. termina erosionando la recaudación tributaria del fisco peruano, al re-
En efecto, Panamá en la actualidad es una de las economías con nunciar el estado a gravar algunos tipos de rentas que en ausencia
mayor crecimiento sostenido de la región, con un mercado financiero del convenio hubiese gravado; lo cierto es que la realidad demuestra
estable y con proyecciones económicas favorables. De ser señalado todo lo contrario.
como unos de los paraísos fiscales más conocidos del mundo y no Si analizamos el panorama económico en forma prospectiva y
tener ningún CDI hasta 2010, ha pasado a salir de la lista negra de la tenemos en cuenta que, como venimos sosteniendo, los CDI tienen
OCDE para tener en la actualidad 14 CDI vigentes (los principales con como una de sus funciones atraer la inversión extranjera e incenti-
México, España, Holanda, Singapur, Francia, Corea, Portugal, Irlanda var la exportación de capitales peruanos, resulta que mientras más
y Reino Unido), estando además ya ratificados los CDI con Italia e Is- convenios tengamos celebrados, habrá también más empresas,
rael. Además, Panamá viene negociando importantes CDI con Austria grupos multinacionales, puestos de empleo, oferta de productos y
y Bélgica, entre otros Estados. servicios. Consecuentemente, habrá más rentas que el fisco tenga
Su despertar fiscal ha sido destacable, como se aprecia tam- que gravar internamente, para lo cual seguramente deberá reforzar
bién en la celebración de Acuerdos de Intercambio de Información su capacidad de fiscalización y recaudación, así como remover las
Tributaria (AIIT)(29), de los cuales 6 se encuentran vigentes (Estados brechas de evasión fiscal, sin olvidar la ampliación de la base tribu-
Unidos, Canadá, Suecia, Noruega, Finlandia e Islandia), quedando taria. Ello, sin mencionar el resto de beneficios económicos que se
por cobrar vigor otros 3 AIIT ya ratificados (Dinamarca, Islas Faroe generan con los CDI y que escapan de las frías cifras y estadísticas
y Groenlandia). de recaudación tributaria.
Situación similar es la que se presenta con Uruguay, quien hasta Como se aprecia, si bien se ha avanzado bastante con la sus-
2012 sólo tenía un CDI en vigencia, pero que en la actualidad tiene 16 cripción de los CDI con México, Corea, Portugal y Suiza y (de los
convenios en vigor (Alemania, Argentina, Corea, Ecuador, Dinamar- cuales únicamente se encuentra en vigencia los dos primeros), re-
ca, España, Finlandia, Francia, Hungría, India, Islandia, Liechtenstein, sulta trascendental que avancemos en las negociaciones con nues-
Malta, México, Portugal y Suiza) y 4 aprobados por el Congreso, pero tros socios económicos estratégicos, pues de ello depende gran
pendientes de entrar en vigor (Noruega, Suecia, Groenlandia e Islas parte de las decisiones de inversión que se tomarán en los próxi-
Faroe). mos años, tanto para la colocación directa de capital extranjero al
También es interesante el desarrollo de la red de CDI colom- Perú, como para la colocación de empresas y capitales peruanos en
biana, pues hasta 2004 sólo tenía en vigor la Decisión 578 de la nuevos mercados.
CAN, teniendo en la actualidad CDIs en vigor con Canadá, Chile, El camino eficiente en las negociaciones de CDIs que han dejado
México, Portugal y Suiza, además de la Decisión 578 (Ecuador, Perú algunos de los más insospechados estados de Latinoamérica, ha de-
y Bolivia). El punto interesante en el caso colombiano no es tanto la jado una huella que debemos seguir y copiosa experiencia de la cual
amplitud de su red, como la velocidad con la que ha evolucionado aprender. Vamos bien, eso es un hecho, pero siempre podemos estar
en los últimos 5 años. mejor.

CABALLERO BUSTAMANTE
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
www.checkpoint.com.pe
Derechos Reservados

NOTAS (18) Coincidimos con Laguna Caballero cuando advierte que el último
párrafo del artículo 56° de la Constitución tiene una redacción de
(*) Asociado de Asesoría y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud imposible cumplimiento, debido a que ningún tratado internacional
y Luque Abogados. Contacto: jramos@gylabogados.com “crea, modifica o suprime tributos”, sin embargo, considera que la in-
(1) Se refiere a un mismo presupuesto de hecho (unidad material y tención del constituyente ha sido referirse a los tratados que tengan
cuantitativa del hecho imponible). contenido tributario, por lo que no es posible que un tratado cuan-
(2) Cfr. FALCÓN Y TELLA, Ramón y PULIDO GUERRA, Elvira. Derecho do aprueba métodos para evitar la doble imposición se apruebe por
Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid, pág. 86. normas distintas a una resolución legislativa. LAGUNA CABALLERO,
(3) Dependiendo de las circunstancias, la doble imposición podría abar- Javier, Instrumentos Tributarios internacionales del Perú. En: Temas
car más de dos países, llegando en ese caso a producirse una mul- de Derecho Tributario y Derecho Público, Libro Homenaje a Armando
timposición o pluritributación. Zolezzi Möller. Palestra Editores, Lima, 2006, pág. 917-936.
(4) Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario sobre (19) Bajo la regla general del artículo 28° del modelo de CDI de la OCDE.
la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE. (20) Ídem.
(5) Cit. ROHATGI, Roy. Principios Básicos de Tributación Internacional, (21) Convenio entre la República del Perú y la República de Chile para
evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en relación
traducción de Juan Manuel Idrovo (1ra. edición). Editorial Legis, Bo-
al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2004.
gotá, Colombia, 2008, pág. 29.
(22) Convenio entre el Gobierno de Canadá y el Gobierno de la República
(6) Cfr. ZUZUNAGA, Fernando. Convenios para Evitar la Doble Imposi-
del Perú para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión
ción. Ponencia General. En: IX Jornadas Nacionales de Tributación
fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable
de la IFA, “Precios de Transferencia y Convenios para Evitar la Doble desde el 1.1.2004.
Imposición”, 22 y 23 de abril de 2008, IFA – International Fiscal Aso- (23) Convenio entre el Gobierno de la República del Perú y el Gobierno
ciation – Grupo Peruano, Lima 2008, pág. 296. de la República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación y
(7) Unidades de moneda. para prevenir la evasión fiscal en relación al Impuesto a la Renta y al
(8) No se toma en cuenta el IR por retención en la fuente de 4.1% para Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2010.
fines explicativos. Este caso se analizará luego para ejemplificar la (24) Decisión 578, “Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la
doble imposición jurídica. Evasión Fiscal”, publicada en la Gaceta Oficial de la CAN y aplicable
(9) Los corchetes son nuestros. desde el 1.1.2005.
(10) CALDERÓN CARRERO, José Manuel. La doble imposición internacio- (25) En la actualidad únicamente Bolivia, Ecuador, Colombia y Perú son
nal y los métodos para su eliminación. En: Fiscalidad Internacional parte de la CAN. Venezuela se retiró en 2006 de la Comunidad como
(Director: SERRANO ANTÓN, Fernando). Editorial Estudios Financie- protesta a los Tratados de Libre Comercio (TLC) que luego celebrarían
ros, Madrid, 2005, pág. 294. Colombia y Perú con estados Unidos.
(11) Comentarios a los artículos 23 al 23B del CMOCDE. (26) Convenio entre la República del Perú y la Los Estados Unidos Mexicanos
(12) Dado que se trata de un residente en un tercer estado, es proba- para evitar la doble tributación y para prevenir la evasión fiscal en rela-
ble que además se ocasione un problema residencia-fuente con ción al Impuesto a la Renta y al Patrimonio, aplicable desde el 1.1.2015.
los otros dos estados, generándose una multimposición interna- (27) Convenio entre la República de Corea y la República de Perú Para
cional. Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en relación con
(13) El método de la imputación, también conocido como mecanismo los impuestos sobre la renta, aplicable desde el 1.1.2015.
del crédito o tax credit, es definido por el artículo 23B del MCOCDE, (28) Víd. URL: http://www.ciat.org/index.php/en/blog/item/90-tratados-
como aquel en donde el ER de un sujeto pasivo sometido a su legis- tributarios-en-america-latina/90-tratados-tributarios-en-america-lati-
lación tributaria, va a mantener el principio de renta mundial, o dicho na.html.
de otro modo, el estado de residencia va a gravar todas las rentas (29) Hasta 2013 los países latinoamericanos tenían un total 38 AIIT cele-
obtenidas por el sujeto pasivo en el estado de residencia como en brados, aunque éstos realmente se concentraban en Argentina (12),
el estado de la fuente, permitiéndole deducir el impuesto pagado en Costa Rica (6) y México (12). De hecho, el Perú solo tiene un AIIT
éste último país. vigente con Estados Unidos. Sin embargo, es probable que dicho nú-
(14) También existe el método de la reducción, aunque normalmente mero se eleve exponencialmente, más aún si a partir del proyecto
éste se implementa dentro del marco de los CDI, por lo que, en es- RUBIK se impulse el FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act, así
como el Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance
tricto, no se trata de un mecanismo unilateral, sino bilateral. La me-
in Tax Matters de la OCDE, suscrita por Argentina, Brasil, Colombia,
dida consiste en la reducción del impuesto aplicable por las rentas
Costa Rica y México.
de fuente extranjera de un sujeto residente o del impuesto aplicable
(30) El CDI entre Perú y España fue suscrito y sometido a aprobación del
por las rentas de fuente nacional de un sujeto no residente, de forma
Congreso en 2006, no siendo nunca aprobado.
tal que se reduce la carga tributaria en el ER, aliviando en parte la (31) Este CDI fue denunciado por dicho Suecia, siendo aplicable sólo hasta
doble imposición. el 31 de diciembre de 2006.
(15) Al respecto, Víd. RAMOS ANGELES, Jesús A. Reinterpretando el tax (32) Aunque para esto ciertamente falta mucho más que un CDI, pues
credit peruano: sobre la limitación temporal del crédito por Impues- nuestra legislación no se encuentra preparada para residentes expor-
to a la Renta abonado en el exterior. En: Revista Informativo Caballe- tadores de capital, aún cuando se haya implementado un régimen
ro Bustamante, N° 775, Segunda quincena, enero, Thomson Reuters, de transparencia fiscal internacional. Así, por ejemplo, nuestra ley del
Lima, 2014, pág. A1 y ss. IR no contiene un crédito indirecto por impuestos abonados en el
(16) También puede hablarse de mecanismos multilaterales cuando el exterior y el crédito directo está limitado temporalmente, lo que a
CDI es celebrado en el marco del derecho comunitario, como es el menudo ocasiona la pérdida de este derecho. Además, mientras los
caso de la Decisión 578 o las directivas europeas. dividendos de fuente peruana pagadoys a accionistas del exterior es-
(17) Víd. AVI YONAH, Reuven S. Tax competition, tax arbitrage and the tán gravados con una retención del 4.1%, los dividendos remesados
international tax regime. En: Law & Economics, University of Michi- del exterior por un accionista domiciliado en Perú están gravados
gan, Olin Working Paper N° 07-001. Pág. 1. con 30%. n

CABALLERO BUSTAMANTE