Resumen Sentencia 709
Resumen Sentencia 709
Resumen Sentencia 709
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia de 26 de febrero de
2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda y
no condenó en costas a la actora.
7
DEMANDA
INEPETROL, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), formuló las siguientes pretensiones[8]:
“3.1. Que se declare la nulidad del siguiente acto administrativo:
Liquidación Oficial de Revisión No. del 11 de diciembre de 2012 por medio de la cual la Oficina de
Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, modifica la declaración del
impuesto sobre la renta correspondiente al año 2010, presentada por INEPETROL COLOMBIA EN
LIQUIDACIÓN.
3.2. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho que le asiste a INEPETROL,
manifestando que hay lugar a la inclusión del costo asociado al ingreso derivado de la enajenación de
activos y que por tanto la sanción por inexactitud no es procedente. En consecuencia que se tenga como
liquidación definitiva la declaración de corrección del impuesto sobre la renta correspondiente al año
gravable 2010 presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial No.
La Administración violó las normas citadas al no reconocer el costo asociado al ingreso por enajenación de
activos por $28.296.038.000 porque la actora no probó la existencia de los costos, puesto que con ello
desconoció la realidad de la operación.
La certificación del revisor fiscal explica que el costo desconocido por la Administración corresponde a la
participación del 20% de INEPETROL en la unión temporal conformada por esta y TECPECOL, lo que la
hace responsable de los ingresos, costos e impuestos de la unión temporal en el porcentaje indicado, como
consta en el acuerdo de unión temporal y el «joint operating agreement».
Violación de los artículos 83, 95 numeral 9, 228 y 363 de la Constitución Política y 683 del E.T.
La Administración violó los artículos 83, 95-9, 228 y 363 de la Constitución Política y 683 del E.T. por las
siguientes razones:
I. Presentación en debida forma de la declaración de corrección
No liquidó la sanción por inexactitud reducida porque el saldo a favor inicialmente determinado no varió, por
lo cual no existe base para su liquidación.
La DIAN desconoció el principio de primacía de la sustancia sobre la forma (art. 228 de la C.P.), toda vez que
hizo una interpretación aislada del artículo 709 del E.T., pues la obtención de un ingreso apareja un costo, y si
de tal operación resulta que no hay base para liquidar la sanción por inexactitud, esta no puede ser exigida al
contribuyente. En la Circular 175 de 2001, la DIAN reconoció que debe aplicarse dicho principio.
9
declaración de corrección, a sabiendas de que la actora tiene derecho al reconocimiento del costo asociado al
ingreso, constituye un exceso o desviación de las funciones de la DIAN en detrimento del administrado.
Violación de los artículos 647 y 709 de E.T. y 197 de la Ley 1607 de 2012
La sanción liquidada oficialmente no tiene fundamento legal, en la medida que los hechos que pretende
sancionar la Administración no se adecuan a las conductas descritas en el artículo 647 del E.T., pues si bien se
cometió un error por parte de la actora, este se subsanó y se sancionó en los términos de la normativa
tributaria.
Igualmente, se presentó una diferencia de criterios, pues, para la Administración, en la aplicación del artículo
709 del E.T. no es necesario tener en cuenta la Constitución Política, la filosofía de depuración del impuesto
sobre la renta y los demás artículos del Estatuto Tributario que se citaron como violados, mientras que para la
actora, el rechazo de la corrección debía tener en cuenta las normas constitucionales y tributarias señaladas
como violadas en la demanda.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN solicitó que se negaran las súplicas de la demanda por los motivos que se sintetizan así
No existe violación de las normas constitucionales y legales indicadas por la actora, pues el proceso
administrativo está debidamente soportado en pruebas y no se acreditó la supuesta afectación de los derechos
del contribuyente. Sin embargo, el ingreso por la venta no fue registrado en la contabilidad de la actora ni
incluido en su declaración de renta del año gravable 2010. En consecuencia, la DIAN halló probada la
existencia del ingreso para la actora. Así, la adición de ingresos deviene de los elementos de prueba
indicados, que a su vez, emanan del contribuyente y del tercero con el que llevó a cabo la operación, y de la
aceptación de la actora en la respuesta al requerimiento especial y en la demanda.
La corrección provocada por el requerimiento especial exige que el contribuyente respete y mantenga los
renglones que no fueron materia de glosa, de suerte que la aceptación del cargo propuesto y la corrección de
la declaración deben sujetarse solo a lo glosado . Ello tiene sustento en reiteradas sentencias del Consejo de
Estado que han precisado que en la corrección provocada por el requerimiento especial, al contrario de lo que
sucede con la corrección espontánea, el contribuyente no puede corregir libremente la declaración . El artículo
709 del E. y en estas correcciones prima la voluntad de la actora, sin intervención de la autoridad
tributaria. No obstante, como la corrección del contribuyente se hizo al amparo del artículo 709 del mismo
estatuto, dicha declaración no es válida y obliga a la Administración a su rechazo.
La discusión no gira en torno al valor del costo ni a su fuente generadora, sino a la ausencia de incorporación
del ingreso fuente de este en la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2010
presentada voluntariamente por la actora. , ni de las normas invocadas por la actora, pues el tema de fondo no
se relaciona con el costo en su contenido sustancial. El artículo 709 del E. no permite que se acepten
correcciones provocadas que incorporen costos y deducciones asociados a ingresos que el contribuyente
voluntariamente decidió no incluir en el momento de la presentación de la declaración privada. No existe la
presunta violación de los artículos 83, 95 numeral 9, 228 y 363 de la Constitución Política porque la validez
de las correcciones provocadas se encuentra supeditada al cumplimiento de los requisitos previstos en el
artículo 709 del E. , que la actora no acató.
Toda vez que se encuentra acreditada la invalidez de la corrección presentada por la actora, resulta
indiscutible la imposición de la sanción que deviene de la inexactitud de los datos registrados en la
declaración de renta objeto de liquidación oficial. Como resultado del desconocimiento del costo por expresa
determinación del artículo 709 del E. , la diferencia entre el saldo a pagar liquidado por el contribuyente luego
de adicionar el ingreso omitido en el denuncio inicial y el establecido en su liquidación privada, justifica la
imposición de la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN. La expedición de los actos administrativos no
está privilegiando las formas sino los elementos esenciales del tributo y el respeto al artículo 228 de la C. Lo
que ocurre es que si se presenta correctamente la corrección provocada se le permite al contribuyente
disminuir la sanción por inexactitud. Si bien el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 está relacionado con la
lesividad e integridad normativa, la sanción impuesta en este caso obedece al cumplimiento de los supuestos
del artículo 647 del E. , pues la DIAN estableció que la actora omitió ingresos por la venta de activos en el
ejercicio de su actividad mercantil, los cuales no se acreditaron al momento de la presentación de la
declaración privada.
No existe diferencia de criterios en la imposición de la sanción, puesto que está probado que la actora omitió
ingresos lo que condujo a un menor pago del impuesto sobre la renta, sin que para el efecto mediara
justificación, exención o exclusión. Además, no demostró que existiera más de un criterio de interpretación
del artículo 709 del E. Las pruebas que pretende hacer valer la actora, esto es, el certificado del revisor fiscal
y el dictamen pericial que presentó con la demanda, no se relacionan con el tema central de debate sino que se
orientan a acreditar circunstancias ajenas a este.
RECURSO DE APELACIÓN
La declaración de corrección presentada por la actora no cumplió los requisitos del artículo 709 del E.T., por
cuanto no se limitó a la aceptación de total o parcial de las glosas propuestas ni aceptó el mayor valor
determinado por la DIAN.
Si bien la actora argumentó que en la declaración debían registrarse el ingreso y el costo asociado a este, lo
cierto es que estas partidas debió incluirlas en la etapa de investigación previa al requerimiento especial. No
obstante, fue hasta la respuesta al requerimiento especial que la actora alegó la existencia del costo y aportó el
certificado del revisor fiscal. Y solo en el proceso allegó el dictamen pericial en el que se indicó que el
ingreso, por ser no operacional, podía registrarse como utilidad neta, lo que desconoce el artículo 26 del
E.T., que determina cómo se depura la base gravable del impuesto sobre la renta.
Tampoco se relacionan los documentos soportes internos o externos a que hacen referencia tales
pruebas, máxime cuando, en la visita, la DIAN advirtió que la venta de activos no estaba registrada en la
contabilidad de la actora.
La liquidación de revisión se ajustó a derecho al desconocer los costos solicitados por la enajenación de
activos, pues no pudieron ser verificados en la etapa investigativa y no se demostraron en debida forma en el
proceso, debido a que los documentos allegados como prueba no cumplieron los requisitos legales ni
jurisprudenciales.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en la apelación[10].
La DIAN reiteró los argumentos de la contestación de la demanda[11].
El Ministerio Público no emitió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Para ello, analiza, si es válida la declaración de corrección provocada por el requerimiento especial, único
aspecto que debatió la apelante.
- El 27 de abril de 2012, la DIAN notificó a la actora requerimiento especial en el que propuso adicionar
ingresos brutos no operacionales por $28.296.038.000 . - Con la respuesta al requerimiento especial, el 13 de
julio de 2012 la actora corrigió la declaración para adicionar ingresos brutos no operacionales por
$28.296.038.000, como lo propuso la DIAN. - Además, en la corrección incluyó costos por el mismo valor
del ingreso adicionado, por estar asociados a este y no determinó sanción por inexactitud porque no se
modificó el saldo a favor .
10
11
«En ese orden de ideas, y revisada la declaración de corrección del impuesto sobre la renta y complementarios
del año gravable 2010, No. 91000141036236 presentada por el contribuyente INEPETROL COLOMBIA EN
LIQUIDACIÓN. · Verificada la sanción que se lleva al renglón 82 por valor de $0, se observa que esta no
corresponde a la cuarta parte de la sanción de inexactitud propuesta en el requerimiento especial por la suma
de $14.835.691.000». - Igualmente, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN mantuvo las glosas
propuestas en el requerimiento especial.
“En ese orden de ideas, y revisada la declaración de corrección del impuesto sobre la renta y
complementarios del año gravable 2010, No. 91000141036236 presentada por el contribuyente
INEPETROL COLOMBIA EN LIQUIDACIÓN. NIT. 900.271.198-6 el día 12 de julio de 2012 (folio 431),
este Despacho considera que la misma no es válida, ya que no cumple con la totalidad de los requisitos
establecidos en el artículo 709 del estatuto tributario antes citado y por lo mismo no será tenida en
cuenta, dadas las siguientes inconsistencias:
· Como antes se anotó, en la corrección se incluyen costos que no se habían llevado a la declaración
objeto de investigación y por lo mismo no fueron materia de verificación y discusión en la etapa
investigativa adelantada por la División de Gestión de Fiscalización.
· Verificada la sanción que se lleva al renglón 82 por valor de $0, se observa que esta no corresponde
a la cuarta parte ($3.708.923.000) de la sanción de inexactitud propuesta en el requerimiento especial
por la suma de $14.835.691.000.”
- Igualmente, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento
especial. Por lo tanto, adicionó ingresos brutos no operacionales por $28.296.038.000 e impuso sanción por
inexactitud de $14.835.691.000, para un total a pagar de $23.183.018.000, como se advierte a continuación:
[12]
12
13
14
Por su parte, el dictamen pericial indicó que el costo de activos enajenados por la actora era de
$28.296.038.111[15] e informó que el resultado de la operación, es decir, la diferencia entre el precio de venta
y el costo de los activos enajenados podía registrarse “neteado” porque corresponde a una actividad no
operacional de la actora.
Asimismo, el perito señaló que el costo de los activos se encontraba adecuadamente soportado en documentos
internos y externos, en la certificación del revisor fiscal de INEPETROL y en la contabilidad y los registros
contables de venta llevados correctamente por la demandante
A su turno, en el proceso administrativo, la DIAN practicó y tuvo en cuenta las siguientes pruebas:
- Declaración de retenciones de PETRONOVA correspondiente al 6º período del año 2010, en la que consta
la retención por $990.631.000 que esta practicó a la actora por la venta de los activos por $28.296.038.114
(renglón 35)[16].
- Factura 0021 de 18 de junio de 2010 por la venta de activos de INEPETROL a PETRONOVA por
$28.296.038.114[17]
- Certificación de retención en la fuente por concepto de compras por $990.631.000, que corresponde al 3.5%
del valor de la venta de los activos[18].
Así, la DIAN verificó directamente la contabilidad de INEPETROL y constató que esta no registró la venta de
los activos por $28.296.038.000 ni incluyó estos ingresos en la declaración de renta del año gravable 2010. A
pesar de ello, en dicha declaración llevó como retención la que le practicó PETRONOVA por $990.631.000,
lo que dio lugar al saldo a favor determinado en la declaración privada, que, incluso, solicitó en
devolución[19].
Fue con la retención en la fuente practicada por PETRONOVA a la demandante por $990.631.000, la
declaración de retenciones de PETRONOVA del período 6 de 2010, la copia de la factura de compra 0021 de
18 de junio de 2010 y el registro contable de la inversión suplementaria del capital asignado de
PETRONOVA que la DIAN, evidenció la existencia del ingreso obtenido por la actora por la enajenación de
activos a PETRONOVA.
Es de anotar que las pruebas de la DIAN fueron practicadas antes de la notificación a la actora del
requerimiento especial (27 de abril de 2012). No obstante, solo con la respuesta al requerimiento especial la
actora aceptó que había omitido ingresos y alegó la existencia del costo vinculado al ingreso cuya adición le
propuso la demandada. Además, con dicha respuesta pretendió acreditar el costo asociado al ingreso, con el
certificado de su revisor fiscal.
Por su parte, el artículo 774 del E.T., prevé los requisitos que debe tener la contabilidad para ser tenida como
prueba:
1. Los libros deben estar registrados en la cámara de comercio[20] o en la DIAN.
2. Tener respaldo en comprobantes internos y externos.
3. Reflejar fielmente la situación real del contribuyente.
4. No estar desvirtuada por medios probatorios directos o indirectos, que no estén prohibidos por la ley.
15
16
17
18
19
20
5. No estar incurso en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio[21].
En el presente asunto, la contabilidad de INEPETROL quedó desvirtuada por la verificación que la DIAN
realizó a los libros contables y demás documentos entregados por la actora en las visitas de verificación, pues
no reflejaba la situación económica real de esta, dado que no había incluido el ingreso por $28.296.038.000
proveniente de la venta de activos a PETRONOVA.
Por lo anterior, la contabilidad de la actora no puede ser tenida como prueba y al estar cuestionada la
idoneidad de la contabilidad, el certificado del revisor fiscal de la actora y el dictamen pericial que esta aportó
con la demanda tampoco pueden ser apreciados como prueba válida de la existencia del costo asociado al
ingreso, pues se elaboraron con base en una contabilidad que no se llevó en debida forma.
Además, el certificado del revisor fiscal tampoco contiene el detalle de las cuentas analizadas, la referencia a
los comprobantes de contabilidad que soportaban la enajenación de los activos por la actora y el costo
asociado a la operación.
Lo mismo sucede con el dictamen pericial, pues en este no se indican las cuentas ni los comprobantes internos
y externos de INEPETROL que se estudiaron para llegar a las conclusiones del dictamen.
Sobre la valoración de la prueba en materia tributaria y la contabilidad como prueba, la Sala ha precisado lo
siguiente[22]:
En tal sentido, para la Sala no es posible aceptar el costo adicionado por la actora a la corrección provocada
de la declaración de renta del año gravable 2010, pues los documentos aportados por la actora no demuestran
fielmente la existencia de este costo y las condiciones en que se produjo.
Como el demandante no demostró la realidad del costo solicitado en la corrección provocada, la DIAN debía
desconocer dicho costo.
De otra parte, como se precisó, en la corrección provocada la demandante no liquidó sanción por inexactitud
debido a que consideró que la inclusión del ingreso y el costo asociado por el mismo valor no alteró el saldo a
favor determinado en la declaración inicial, por lo cual no había base para liquidar la sanción.
Sin embargo, como en este caso, la actora debía corregir provocadamente la declaración solo para adicionar
los ingresos aceptados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial ($28.296.038.000), lo procedente
era que determinara el mayor impuesto proveniente de esa adición, al igual que la sanción por inexactitud
correspondiente, reducida a la cuarta parte, conforme lo prevé el artículo 709 del E.T.
Frente a los principios de lesividad e integración normativa que se aplican a las sanciones tributarias,
establecidos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 y que la actora aduce como violados porque no había
base para liquidar la sanción por inexactitud y por lo mismo no se produjo ningún daño a la Administración,
la Sala reitera que como por efecto de la corrección provocada por el requerimiento especial solo era
procedente la adición de ingresos, la sanción reducida del artículo 709 del E.T correspondía a la cuarta parte
de la propuesta en el requerimiento especial ($14.835.691.000), esto es, la suma de $3.708.923.000, pues sí
existía base para liquidar dicha sanción, como lo advirtió la DIAN en dicho requerimiento y en el acto
demandado.
Además, el perjuicio a la Administración se produjo por la omisión de ingresos que implicó que la actora
pagara un impuesto menor al que legalmente le correspondía pagar y que constituye una infracción
sancionable de acuerdo con el artículo 647 del E.T.
Igualmente, se garantizó el principio de integración normativa, porque al tratarse de una corrección provocada
por el requerimiento especial, la actora podía acogerse a la sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte,
21
22
prerrogativa que fijó expresamente el legislador (artículo 709 del E.T) en favor de los administrados que
admiten haber infringido la ley tributaria y que enmiendan su error, en este caso, con ocasión de la respuesta
al requerimiento especial.
En consecuencia, la actora no cumplió los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario, para que la
corrección provocada por el requerimiento especial fuera válidamente presentada.
Ante la invalidez de la corrección provocada y comoquiera que la actora no desvirtuó la adición de ingresos,
pues, por el contrario, la aceptó y esta omisión condujo a que disminuyera el impuesto a cargo, procede no
solo la adición de ingresos y el mayor impuesto determinado sino la sanción por inexactitud. Ello, porque,
como ya se precisó, conforme con el artículo 647 del E.T. constituye inexactitud sancionable en las
declaraciones tributarias la omisión de ingresos de la cual se derive un menor impuesto a pagar.
Por lo anterior, se confirma la sentencia apelada, pues debe mantenerse la legalidad de la liquidación oficial
de revisión por la cual la DIAN modificó a la actora la declaración de renta correspondiente al año gravable
2010.
En consideración a que el artículo 188 del CPACA dispone que salvo en los procesos en que se ventile un
interés público, la sentencia debe disponer sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se debe
hacer conforme a las normas del Código de Procedimiento Civil.
En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 3 del artículo 365 del C.G.P. Sin embargo,
como lo ha precisado la Sala, esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que
dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida
de su comprobación”[23].
En esas condiciones, se advierte que, una vez revisado el expediente, no existen elementos de prueba que
demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas o agencias en derecho a cargo de la apelante.
Por lo tanto, confirma la decisión de negar las costas en primera instancia y tampoco condena en costas en
esta instancia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,
administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
CONFÍRMASE la sentencia apelada.
RECONÓCESE personería a ISABEL CRISTINA CASTAÑEDA MUÑOZ como apoderada de la DIAN,
según el poder del folio 245 del cuaderno principal.
No se condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
23