Costes ABC

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Índice

1 Introducción: Un poco de Historia ............................................................................................................. 3

2 La Situación Actual ............................................................................................................................................. 5
3 Esquema Conceptual del Análisis de Costes ..................................................................................... 5
4 ¿Qué Características debe Tener un Sistema de Costes?........................................................... 7
5 Conclusiones ........................................................................................................................................................ 12
6 Bibliografía ............................................................................................................................................................. 12

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1 Introducción: Un poco de Historia

En los últimos años, la contabilidad de costes ha conocido un nuevo auge. La dinamicidad del
entorno económico y la necesidad de datos para poder tomar las decisiones adecuadas han
puesto de relieve la insuficiencia de muchos sistemas de contabilidad de costes tradicionales
y ha provocado un cierto replanteamiento de sus procedimientos. La expresión más
comúnmente utilizada hoy para designar los nuevos desarrollos en sistemas de contabilidad
de costes es la de "activity-based costing", o, en siglas, ABC.

Si bien la contabilidad financiera puede reivindicar ya casi cinco siglos de existencia, la

La Depresión de los años 30 puso de
contabilidad de gestión tiene bastantes menos. De hecho, se desarrolló a partir de la
manifiesto las limitaciones de la contabilidad
de costes completos
revolución industrial, durante el siglo XIX y en la primera parte del siglo XX. En esta época
experimentó una cierta aceleración, gracias al movimiento del "management científico"
liderado por Frederick Taylor, quien puso un cierto énfasis en la utilización de datos de
costes en la toma de decisiones y en la obtención y utilización de costes estándar para
evaluar la eficiencia de las operaciones, que fue siempre la obsesión de Taylor.

En cualquier caso, se puede afirmar que, previamente a la Gran Depresión de los años 30, lo
que esencialmente se hacía en contabilidad de costes era calcular los datos de los costes
completos de los productos (aunque quizás no se incluían en ellos partidas que hoy
incluimos) para tomar decisiones con respecto a ellos, y utilizar los costes estándar para
evaluar la eficiencia de las operaciones. No es exagerado afirmar que prácticamente nadie
antes de la Depresión utilizaba la distinción entre costes fijos y variables, ni tan sólo
calculaba estos últimos por separado.

La Depresión cambió el panorama. El que las empresas en general empezaran a trabajar

muy por debajo de su capacidad, y se encontraran en consecuencia con unos costes
unitarios muy elevados, puso de manifiesto las limitaciones de la utilización de los costes
completos. Si se utilizaban para tomar decisiones de suprimir productos, se deberían
suprimir todos, uno tras de otro, puesto que muchos perdían dinero; y si se suprimían éstos,
la menor utilización de la capacidad hacía que empezaran a perder dinero los demás. Si, en
cambio, se utilizaban para poner precios de venta, éstos resultaban tan altos que el
mercado no los aceptaba.

Esto originó poner mayor énfasis en el coste variable y el margen de contribución, tal como
se ha explicado en los capítulos anteriores.

La lección esencial era la siguiente: si la Depresión es algo pasajero, y la empresa no quiere

A partir de los años 50 se empieza a dar
énfasis a los conceptos de coste variable y cerrar, debe desconfiar de los costes indirectos repartidos entre los productos, y de los
margen de contribución costes fijos. Una toma de decisiones táctica a corto plazo basada en los costes variables y el
margen de contribución es claramente superior a una basada en los conceptos más

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clásicos de coste completo. Por supuesto, la empresa debe tratar de cubrir los costes
completos a medio y largo plazo, pero esto es irrelevante en épocas de crisis y a corto
plazo.

Durante los años 50 y 60, los dos tipos de conceptos y prácticas coexistieron (son, en
esencia, perfectamente compatibles), con un cierto predominio, tanto en los libros de texto
como en la práctica, del análisis basado en el margen de contribución y los costes variables,
aunque se calculaban también los costes completos, y algunas (o muchas) empresas
basaban en éstos sus decisiones. No obstante, había poca (o incluso podemos decir que
ninguna) polémica con respecto a qué tipo de costes completos podían ser útiles en la
toma de decisiones. El énfasis generalizado en el margen de contribución hacía que se viera
cualquier reparto de costes fijos como arbitrario en alguna medida, y se le prestara
relativamente poca atención.

Los conceptos fundamentales, sin embargo, estaban ya claros, y vienen a ser lo que se ha
expuesto en capítulos anteriores: el coste completo es importante como herramienta de
diagnóstico, y debe obtenerse de modo que refleje el consumo real de recursos
económicos por parte de los productos. Así, si un producto utiliza muchas horas-máquina y
otro pocas, el reparto de los costes de amortización y mantenimiento de la maquinaria se
hará proporcionalmente a esta variable; si un producto utiliza mucho espacio para su
almacenamiento y otro poco, se repartirán los costes de almacenamiento en función del
espacio: y así sucesivamente

En la práctica, y de una manera que nos atreveríamos a calificar de semi-inconsciente, esto

Los cambios tecnológicos y la globalización
se reflejó en un reparto de costes basado esencialmente en la mano de obra directa,
están poniendo de manifiesto la insuficiencia
de los sistemas actuales de costes
principalmente a nivel de cada centro de costes. Lo cual puede ser perfectamente prudente
y razonable en un entorno productivo en el que la mano de obra sea el factor esencial, ya
que, en este entorno, la mayor parte e incluso todos los factores de producción, tienen una
estrecha relación con ella.

Por otra parte, si los cambios que se van produciendo en los productos, en la tecnología de
producción, en el entorno económico internacional, o en la competencia en el sector son
relativamente lentos, el que haya una cierta arbitrariedad en el reparto de costes y éstos no
sean muy exactos, no es excesivamente preocupante: siempre hay tiempo para reaccionar,
y, en cualquier caso, la rentabilidad de los productos no se altera de una manera drástica a
corto plazo.

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2 La Situación Actual

Sin embargo, en los últimos años, se han dado toda una serie de circunstancias que
apuntan precisamente en la dirección de las limitaciones señaladas al análisis del párrafo
anterior: los cambios han sido rápidos, la competencia de los países de la orilla asiática del
Pacífico ha cobrado gran importancia, los métodos de producción han cambiado y la mano
de obra directa se ha hecho menos importante. Todo lo cual hace que la mayor parte de
empresas industriales que tenía un sistema de costes perfectamente válido en la situación
anterior, hoy tengan posiblemente que cambiarlo para poder competir; y es esto lo que ha
provocado el interés renovado al que aludíamos al inicio de este capítulo por los sistemas
de contabilidad de costes y su puesta al día.

Además, se han ido poniendo de manifiesto cada vez más las limitaciones de los costes
variables, con la creciente importancia de los fijos (amortizaciones, por ejemplo) debido al
progreso tecnológico. Esto ha ido haciendo importantes los costes completos, y ha
planteado con mayor crudeza la validez de los sistemas de asignación de costes fijos.

Por otra parte, la presión competitiva de los últimos años ha exigido una mayor racionalidad
La idea básica del sistema de costes
basado en la actividad es la de que los y rigor en la toma de decisiones, que se traduce, en las cuestiones que nos ocupan, en un
recursos económicos no son consumidos análisis concreto de la rentabilidad de los productos basado en datos fiables y obtenidos
por los productos sino por las actividades mediante sistemas de costes que estén al día. Lo que, además, hay que enmarcar en una
necesarias para fabricar ese producto
perspectiva del análisis sectorial y competitivo que permita diseñar una estrategia adecuada
para la empresa.

3 Esquema Conceptual del Análisis de Costes

El primer paso para este análisis es la revisión del sistema de costes. Ningún sistema de
El sistema de costes basado en las
costes es perfecto. Cada sistema se ha diseñado en su momento de acuerdo con un cierto
actividades permite la determinación
análisis coste/beneficio y cuando cambian las circunstancias, puede convenir cambiar su
del coste del producto o servicio, a
través de los llamados inductores de diseño. El que un competidor venda algunos de sus artículos a precios sustancialmente
costes o actividades distintos de los nuestros; el que los márgenes disminuyan; el que los beneficios no sean los
deseados, pueden ser síntomas de que estamos diagnosticando mal la rentabilidad de
nuestros productos y conviene, por tanto, revisar el sistema de costes.

Supongamos dos fábricas de bolígrafos:

Las dos son idénticas en todo (tamaño, tecnología, personal, medios), excepto en que la
Fábrica 1 produce únicamente bolígrafos azules, y la Fábrica 2 produce un 85 % de
bolígrafos azules, un 14 % de bolígrafos rojos, y un 1 % de bolígrafos verdes. Los costes de

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las dos fábricas son entonces distintos, pues la segunda tiene unos costes adicionales que
no son necesarios en la primera: de programación de producción, de preparación y limpieza
de máquinas, de existencias y su manejo, de inspección de máquinas después de una
preparación, de control de calidad, etc.

Un sistema de contabilidad de costes convencional añadiría estos costes a los gastos

Se puede definir la actividad como el
conjunto de acciones o tareas ejecutadas generales, y probablemente los repartiría proporcionalmente a la mano de obra directa, con
por las personas o equipos productivos lo que, aproximadamente, los bolígrafos azules cargarían el 85 % de los mismos, los rojos el
necesarios para desarrollar el proceso de 14 % y los verdes el l %. La consecuencia, si estos datos se usaran para establecer precios
negocio de la empresa y elevar el valor
de venta, sería que la Fábrica 1 tendría una ventaja competitiva sobre la Fábrica 2 para
añadido de la organización
ofertar bolígrafos azules, que son sin duda el producto más importante de esta última.

No obstante, no puede argumentarse que estos costes adicionales sean debidos a los
bolígrafos azules, puesto que la Fábrica 1 no los tiene. Son debidos, principalmente a los
cambios, y, de manera especial, al bajo volumen de los productos adicionales. Un sistema
de costes "activity-based" mediría entonces los costes de preparación de máquinas, y los
haría directos de cada orden de fabricación, repartiéndolos entre las unidades de producto
mediante una simple división. Con ello, a cada bolígrafo azul le correspondería un coste por
este concepto muy inferior al de un bolígrafo verde.

El resto de los costes adicionales de la Fábrica 2 podría tratarse contablemente de

diferentes maneras, pero una de las más consistentes con este tipo de análisis sería
repartirlos proporcionalmente a los de preparación de máquinas (el "cost driver" o inductor
de costes sería el número de ordenes de fabricación). Esto aumentaría aún más la diferencia
en términos absolutos entre los costes de los bolígrafos de varios colores, reconociendo el
hecho real de que los bolígrafos verdes, por la cortedad de las series, son más costosos
que los azules.

Ello llevaría, indudablemente, en la Fábrica 2, a un mejor diagnóstico de la rentabilidad de

cada producto, y de su precio de venta deseable; con la consecuencia de una mayor
competitividad en el bolígrafo azul, y menor competitividad en los otros dos (principalmente
el verde), que probablemente deberían aumentar su precio de venta para reflejar mejor sus
costes de producción.

Un análisis de rentabilidad de esta naturaleza constituye el objetivo básico del "activity-

based costing".

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4 ¿Qué Características debe Tener un Sistema de Costes?

Hay plantearse tres puntos que suelen ser importantes:

Los inductores de costes o actividades
permiten definir una relación causa-efecto  El sistema debe tener en cuenta cada factor de variación de los costes indirectos,
entre el consumo de recursos realizado y
principalmente aquellos que se aparten de las medidas más convencionales
el producto o servicio obtenido
(horas de mano de obra, horas máquina o coste de existencias). Estos factores de
variación se constituyen entonces en bases de reparto para las diferentes partidas
de costes indirectos (se les suele llamar "cost drivers" o inductores de costes)

 El sistema debe incluir todos los costes a los que sea posible atribuir una relación
de causa/efecto con el producto, y hay que hacer un esfuerzo por extender el
A la hora de establecer el número de
actividades (o inductores de costes) en que se
análisis al mayor número posible de tipos de costes. En concreto, y
organiza el proceso de la empresa se debe contrariamente a una práctica muy arraigada debido a los sistemas de costes
buscar un equilibrio entre el mayor coste y originados en la valoración de existencias, hay que procurar atribuir los costes
complicación que supone un número elevado y
comerciales, financieros, administrativos y generales a los productos, puesto que
la limitación que comporta uno pequeño”
todos ellos son necesarios para que la empresa pueda fabricarlos y venderlos.

 El sistema debe excluir costes que no tienen que ver con la fabricación y venta de
los productos en condiciones normales. Así, no debe atribuirse a los productos
que se fabrican y venden los costes de trabajar a baja capacidad: éstos deben
considerarse gastos del período. Y tampoco, por poner otro ejemplo, deben
atribuirse a los productos de hoy los gastos de investigación relacionados con
nuevas líneas de productos que posiblemente se fabriquen en el futuro.

El siguiente ejercicio pretende aclarar las ideas:

Ejercicio

Supongamos que Hipermercados García tiene para el mes de marzo una Cuenta de
Resultados como la que se presenta en la Tabla 1.

Tabla 1. HIPERMERCADOS GARCÍA

CUENTA DE RESULTADOS “CONVENCIONAL”

POR LÍNEA DE PRODUCTOS

Mes de marzo (cantidades en euros)

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Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
verduras

Ventas 128.462 60.769 346.154 115.385 650.779

Coste Mercancías
89.923 45.577 283.846 95.769 515.115
Vendidas

Otros costes
11.538 1.923 0 0 13.461
directos

Total costes
101.461 47.500 283.846 95.769 528.576
directos

Margen 27.000 13.269 62.308 19.615 122.193

Costes indirectos 20.948 10.617 66.124 22.310 120.000

Beneficio 6.052 2.652 -3.816 -2.695 2.193

Como se puede ver, la estructura de la cuenta de resultados por línea de productos es

relativamente simple.

A las ventas de cada columna, obtenidas en las cajas registradoras, se resta el coste de las
mercancías vendidas, -obtenido de las fichas de existencias-, y los costes directos de los
departamentos que los tienen (por ejemplo, personal especializado en carnicería, y
refrigeración).

El resto de costes están reunidos en una sola agrupación, “costes indirectos”, y comprenden
todo el resto de personal, costes del local, mantenimiento, etc. Se han repartido a las distintas
líneas de producto proporcionalmente al coste de las mercancías vendidas de cada uno,
como reflejo del coste de los productos de cada línea.

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Hipermercados García puede conformarse con esta cuenta o querer afinar más. Puede
pensar en desglosar los costes indirectos en actividades; y, yendo al siguiente paso,
distinguir diferentes inductores de costes para cada agrupación. Por ejemplo, puede
agrupar costes de la siguiente manera:

 compras y existencias, cuyo inductor de costes sería el número de pedidos;

 recepción y almacenaje, cuyo inductor de costes sería el número de entregas;

 costes de la venta (atención al cliente y bolsas), cuyo inductor de costes sería el

número de paquetes vendidos; y

 otros gastos generales, que se pueden repartir (arbitrariamente) por el volumen

de ventas.

Los datos coleccionados por la empresa en lo que se refiere a los diferentes inductores de
coste y la utilización de cada uno se muestran en la Tabla 2.

Tabla 2. HIPERMERCADOS GARCÍA

AGRUPACIONES E INDUCTORES DE COSTES

Agrupación de Frutas y
Inductor Carnicería Alimentación Bebidas Total
costes Verduras

Compras y
nº de pedidos 22 12 2 3 39
existencias

Recepción y
nº de entregas 22 19 4 4 49
almacenaje

Costes de la venta nº de paquetes 3.900 8.200 45.000 9.500 66.600

Supondremos que el volumen real para el mes de marzo de cada inductor es

aproximadamente el volumen “normal”; y repartiremos los costes de cada agrupación con
respecto al inductor de costes correspondiente

Por otra parte, los costes indirectos agrupados consistentemente con estos inductores de
coste son los siguientes:

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Costes indirectos (euros)

Compras y existencias 23.550

Recepción y almacenaje 14.350

Costes de la venta 36.540

Gastos Generales 45.560

Total indirectos 120.000

Con ello se puede preparar una nueva cuenta de resultados como la que muestra la Tabla
3. Esta cuenta afina más que la primera, ya que tiene en cuenta de alguna manera la
utilización de recursos.

Tabla 3 HIPERMERCADOS GARCÍA

CUENTA DE RESULTADOS “ABC” POR LÍNEA DE PRODUCTOS

Mes de marzo (cantidades en euros)

Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
Verduras

Ventas 128.462 60.769 346.154 115.385 650.779

C.M.V. 89.923 45.577 283.846 95.769 515.115

Otros costes directos 11.538 1.923 0 0 13.461

Total costes directos 101.461 47.500 283.846 95.769 528.576

Margen 27.000 13.269 62.308 19.615 122.193

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Costes Compras y
13.285 7.246 1.208 1.812 23.550
existencias

Costes
6.443 5.564 1.171 1.171 14.350
recepción y almacenaje

Costes de la venta 2.140 4.499 24.689 5.212 36.540

Gastos Generales 8.994 4.254 24.234 8.078 45.560

Total indirectos 30.861 21.564 51.302 16.273 120.000

Beneficio -3.860 -8.294 11.005 3.342 2.193

Podemos observar en ella cómo las rentabilidades de los distintos productos cambian
drásticamente, tanto en términos absolutos como en porcentaje de ventas. Carnicería y
Frutas y Verduras, que eran las dos líneas más rentables según la Cuenta de Resultados
anterior, pasan a dar pérdidas según la nueva; y lo contrario ocurre con Alimentación y con
Bebidas. La Tabla 4 resume estos resultados.

Tabla 4. HIPERMERCADOS GARCÍA.

RENTABILIDADES POR LÍNEAS DE PRODUCTO

Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
Verduras

Beneficio convencional 6.052 2.652 -3.816 -2.695 2.193

Beneficio
4,7% 4,4% -1,1% -2,3% 0,3%
convencional/ventas

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Beneficio ABC -3.860 -8.294 11.005 3.342 2.193

Beneficio ABC/Ventas -3% -13,6% 3,2% 2,9% 0,3%

5 Conclusiones

Debemos prevenir al lector, sin embargo, de que no es oro todo lo que reluce, y que, por
tanto, los resultados obtenidos con el sistema de costes ABC deben contemplarse con una
cierta precaución. Es decir, si un producto genera pérdidas no implica que necesariamente
haya que suprimirlo de inmediato; únicamente indica que es un producto poco rentable,
sobre el que habrá que actuar en alguna dirección.

6 Bibliografía

 La contabilidad de costos en la dirección de empresa. Charles Horngren.

Ediciones UTEHA

 Contabilidad para Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA

 Contabilidad de Costes para la toma de decisiones. José María Rosanas.

Ediciones Desclée de Brouwer

 Casos prácticos resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros.

Editorial Profit.

 Contabilidad de Costes. Alfredo Rocafort y Vicente Ferrer. Editorial Profit

 Contabilidad y Gestión de Costes. Oriol Amat y Pilar Soldevilla. Editorial Profit

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