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SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

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Nº de V2305-21
consulta

Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

Fecha salida 16/08/2021

Normativa TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 30 y 31-2

Descripción La entidad consultante en el año 2020 formalizó una escritura de constitución de hipotecas
de hechos inmobiliarias de primer y segundo rango con el objeto de garantizar un préstamo documentado,
acordándose un plazo de devolución. Actualmente, quieren realizar una novación de
las hipotecas,
mediante la realización de una escritura pública con el único objetivo
de ampliar su plazo de
duración.

Cuestión Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato
de
planteada ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?

Contestación En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo
informa lo
completa siguiente:
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante
ITPAJD– se regula en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos
Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24
de septiembre (BOE
núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD-.
El artículo 7.5 del TRLITPAJD establece con relación al hecho imponible de la modalidad
transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD lo siguiente:
«Artículo 7.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado
en el
presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas
por
empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional
y, en cualquier
caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios
sujetas al Impuesto sobre
el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho
concepto impositivo las entregas o
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la
constitución y transmisión de derechos reales de
uso y disfrute que recaigan sobre
los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el
Valor Añadido. También
quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en
la transmisión
de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias
concurrentes
la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido.».
En relación con la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales,
del ITPAJD, el
artículo 28 del TRLITPAJD regula el hecho imponible en los siguientes
términos:
«Artículo 28.
Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que
establece el artículo
31.».
El artículo 29 del TRLITPAJD establece quién ocupa la posición de sujeto pasivo:
«Artículo 29.

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Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas
que insten o
soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará
sujeto pasivo al
prestamista.».
Finalmente, la base imponible y la cuota tributaria se determina conforme a lo dispuesto
en los
artículos 30.1 y 31.2, respectivamente:
«Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad
o cosa
valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación
administrativa. La base
imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras
que documenten préstamos con
garantía estará constituida por el importe de la obligación
o capital garantizado, comprendiendo las
sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones,
penas por incumplimiento u otros
conceptos análogos. Si no constare expresamente el
importe de la cantidad garantizada, se tomará
como base el capital y tres años de
intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de
garantía, la
base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada
al derecho que empeore de
rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará
por el total importe de la
responsabilidad correspondiente al derecho de garantía
establecido en primer lugar.
[…].».
«Artículo 31.
[…]
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto
cantidad o cosa
valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros
de la Propiedad, Mercantil, de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos
al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o
a los conceptos comprendidos en los números
1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al
tipo de gravamen que, conforme
a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se
regulan las medidas
fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas
de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido
aprobado por la Comunidad
Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior,
se
aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
[…].».
De otra parte, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y
modificación de
préstamos hipotecarios (BOE núm. 80, de 4 de abril de 1994) establece
una exención de la cuota
gradual de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos
notariales, del ITPAJD para las
novaciones modificativas de préstamos hipotecarios
cuando el acreedor sea una de las entidades
financieras a que se refiere el artículo
1, el cual remite al artículo segundo de la Ley 2/1981, de 25
de marzo, de regulación
del mercado hipotecario (BOE núm. 90, de 15 de abril de 1981).
«Artículo 1. Ámbito.
1. Las entidades financieras a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 2/1981,
de 25 de marzo, de
Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los
préstamos hipotecarios
concedidos, por otras entidades análogas, con sujeción a lo
dispuesto en esta Ley.
[…].».
«Artículo 9. Beneficios fiscales.
Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras
públicas
de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo
entre acreedor y
deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se
refiere el artículo 1 de esta ley y
la modificación se refiera a las condiciones del
tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la
alteración del plazo del préstamo,
o a ambas.».
«Artículo segundo.
Las entidades de crédito que, a continuación, se detallan podrán otorgar préstamos
y créditos y
emitir los títulos que se regulan por la presente Ley, en las condiciones
que reglamentariamente se
determinen:
a) los bancos y, cuando así lo permitan sus respectivos estatutos, las entidades oficiales
de crédito,
b) las cajas de ahorro y la Confederación Española de Cajas de Ahorros,
c) las cooperativas de crédito,
d) los establecimientos financieros de crédito.».
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Conforme a los preceptos transcritos anteriormente procede contestar a la cuestión

planteada en los
siguientes términos:
La tributación del préstamo depende de la naturaleza del prestamista, pues sólo estará
sujeto al
ITPAJD –modalidad transmisiones patrimoniales onerosas– si se trata de un
préstamo concedido
por un particular. Sin embargo, si el acreedor es un empresario
o profesional en el ejercicio de su
actividad –como en el supuesto objeto de consulta–
estará sujeto al Impuesto sobre el Valor
Añadido. En ambos casos, el préstamo está
exento del impuesto que le corresponda.
La diferencia es fundamental, pues el llamado «tratamiento unitario del préstamo»
en el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados impide
gravar la hipoteca
constituida en garantía de un préstamo sujeto al impuesto. Por
tanto, la escritura pública en la que
se formalicen estos préstamos hipotecarios –los
constituidos por particulares– no está sujeta a la
cuota gradual de actos jurídicos
documentados, documentos notariales, por ser incompatible con
transmisiones patrimoniales
onerosas. Por el contrario, la escritura pública de préstamos
hipotecarios constituidos
por empresarios y profesionales actuando como tales, al estar sujetos al
Impuesto
sobre el Valor Añadido tales préstamos, también queda sujeta a la cuota gradual la
escritura pública, por no existir incompatibilidad alguna y cumplirse los requisitos
previstos en el
artículo 31.2 del TRLITPAJD.
A la misma conclusión se llega cuando, en lugar de calificar la constitución de préstamo
garantizado
con hipoteca, se trata de calificar la novación modificativa de un préstamo
garantizado con hipoteca.
La novación modificativa determina la realización de un
nuevo hecho imponible distinto e
independiente de la constitución.
En el supuesto objeto de consulta el acreedor prestamista en un empresario o profesional
en el
ejercicio de su actividad, en consecuencia, la novación modificativa estará
sujeta, pero exenta, del
Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta calificación impide
la sujeción a la modalidad transmisiones
patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme
al artículo 7.5 antes transcrito; ahora bien, permite
que la operación esté sujeta
a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados si se
dan los requisitos
del artículo 31.2 del TRLITPAJD, y no concurre ningún supuesto de exención:
tratarse
de la primera copia de una escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable,
contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto
sobre
Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de
transmisiones
patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
El supuesto objeto de consulta no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
ni a los
conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales
onerosas y
operaciones societarias. Además, se trata de la primera copia de la escritura
pública de la novación
modificativa. Con relación a la inscribibilidad, y como ha
señalado este centro directivo en reiteradas
resoluciones de la Dirección General
de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1935-13,
de 10 de junio de 2013;
V1168-15, de 16 de abril de 2015; V0747-16; de 25 de febrero de 2016;
V4995-16, de
17 de noviembre de 2016; V0459-17, de 21 de febrero de 2017; V0510-20, de 2 de
marzo
de 2020; por todas) al recoger el informe de 20 de julio de 2012 de la Dirección General
de
los Registros y del Notariado (actualmente Dirección General de Seguridad Jurídica
y Fe Pública):
«Primero: Sí son inscribibles en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria:
La prórroga del plazo del préstamo.
El establecimiento de un periodo de carencia.
La modificación del tipo de interés del préstamo.
La modificación del sistema de amortización.
El cambio de divisa.
Respecto de "cualquier otra modificación en la relación obligacional" no cabe establecer
un criterio
general, sino que sería preciso determinar los pactos concretos, materia
en cuanto a la que existen
numerosas Resoluciones de la Dirección General.
[…].».
Respecto a la exigencia de que el contenido de la escritura sea valuable, y como ha
señalado este
centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General
de Tributos en respuesta a
consultas vinculantes (V0560-13, de 22 de febrero de 2013;
V1261-13, de 15 de abril de 2013;
V0459-17, de 21 de febrero de 2017; V1380-18, de
25 de mayo de 2018; V0511-20, de 2 de marzo
de 2020; por todas), ello no depende de
que se modifique o no la garantía hipotecaria, sino de que
la novación se pueda cuantificar,
y por lo tanto las escrituras que se limitan a introducir
modificaciones tales como
el establecimiento de un periodo de carencia, la prórroga del vencimiento
de la disponibilidad
del crédito, las alteraciones en el calendario de disposiciones y en algún
supuesto
de modificación del tipo de interés aplicable, sin modificación de la responsabilidad
hipotecaria, en la medida que son cuantificables, son valuables y por tanto estarán
sujetas a la
cuota gradual de actos jurídicos documentados. En suma, aunque no se
modifique la garantía

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hipotecaria, si la novación del crédito es cuantificable, tiene

contenido valuable, por lo que tributará
en cualquier caso.
En consecuencia, la novación modificativa quedará sujeta a la modalidad actos jurídicos
documentados, documentos notariales, del ITPAJD conforme a los artículos 28 y 31.2
del
TRLITPAJD.
Al consistir la novación modificativa en la ampliación del plazo de amortización del
préstamo cabría
pensar si estaría exenta por aplicación de lo previsto en el artículo
9 de la Ley 2/1994, posibilidad
que debe descartarse por cuanto el prestamista no
es una de las entidades financieras del artículo
segundo de la Ley 2/1981.
Una vez determinada la sujeción sin exención a la cuota variable de la modalidad actos
jurídicos
documentados, documentos notariales, del ITPAJD, procede la determinación
de la base imponible
del impuesto:
La literalidad del artículo 30.1 del TRLITPAJD, antes trascrito, establece que «la
base imponible en
los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten
préstamos con garantía estará
constituida por el importe de la obligación o capital
garantizado, comprendiendo las sumas que se
aseguren por intereses, indemnizaciones,
penas por incumplimiento u otros conceptos análogos.»
Pues bien, esta Dirección General
de Tributos realizaba una interpretación de este precepto, como
debe realizarse la
de cualquier texto legal, bajo la consideración de que el criterio primario de
inteligencia
legal es el tenor literal, el cual deberá completarse con la finalidad de la norma
y la
conexión de todos los preceptos (sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio
de 1991; ROJ: STS
11086/1991 y STS 3801/1991). En consecuencia, la doctrina administrativa
establecida por este
centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General
de Tributos en respuesta a
consultas vinculantes (V1935-13, de 10 de junio de 2013;
V3049-13, de 11 de octubre de 2013;
V1168-15, de 16 de abril de 2015; V0747-16, de
25 de febrero de 2016; V0340-17, de 8 de febrero
de 2017; V1380-18; de 25 de mayo
de 2018; por todas) era la siguiente: «solamente en el caso de
que se trate de una
ampliación de crédito sin modificar ningún otro elemento del mismo, únicamente
se
incrementa la responsabilidad hipotecaria del contrato original, la base imponible
se
corresponderá con la ampliación de la responsabilidad hipotecaria. En todos los
demás casos la
base imponible estará constituida por el importe total garantizado,
con independencia de que tal
importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba
el crédito hipotecario que se ha novado.».
Sin embargo, el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, en la sentencia de 13 de
marzo de 2019
(recurso de casación 6694/2017, ROJ: STS 748/2019) estableció en su
fundamento de derecho
quinto el siguiente contenido interpretativo:
«QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.
Dicho lo anterior se dispone de los elementos que permiten dar respuesta a las cuestiones
planteadas en el auto de admisión.
A la primera, formulada en el siguiente sentido: "Determinar, en interpretación del
artículo 9 de la
Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos
hipotecarios, si las
escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en
las que se modifican no sólo las
condiciones referentes al tipo de interés y/o al
plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de
cláusulas financieras están sujetas
y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados,
modalidad actos jurídicos documentados", hemos de remitirnos a lo
dicho anteriormente,
cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las
cláusulas
financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos
legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad
o cosa valuable,
está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención
del art. 9 de la Ley
2/1994 , en exclusividad a las cláusulas relativas al interés
del préstamo, a la alteración del plazo del
préstamo, o a ambas.
Respecto de la segunda de las cuestiones, referente a: "En caso de que las escrituras
públicas de
novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las
condiciones referentes al
tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente
otro tipo de cláusulas financieras estén
sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, modalidad actos jurídicos documentados,
precisar si la base imponible viene
determinada por el importe total de la responsabilidad
hipotecaria garantizada o tan sólo por el
contenido económico de las cláusulas financieras
cuya modificación se acuerda", ha de contestarse,
conforme a lo enunciado en el Fundamento
anterior, en el sentido de que la base imponible se debe
determinar en atención al
contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple
novación modificativa
de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el
contenido
económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica
susceptible de imposición.».
Este criterio interpretativo ha sido recogido en posteriores sentencias del Tribunal
Supremo,
sentencia 495/2020, de 19 de mayo (recurso de casación 2820/2017; ROJ: STS
965/2020);
sentencia 1013/2020, de 16 de julio (recurso de casación contencioso-administrativo
4106/2019;
ROJ: STS 2729/2020); sentencia de 16 de julio (recurso de casación contencioso-administrativo
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3720/2018; ROJ: STS 2730/2020); sentencia 1092/2020, de 23 de julio, (recurso de casación

contencioso-administrativo 1719/2019; ROJ: STS 2723/2020); sentencia 1172/2020, de
17 de
septiembre (recurso de casación contencioso-administrativo 1618/2019; ROJ: STS
2883/2020).
En consecuencia, la base imponible de la novación modificativa del préstamo garantizado
con
hipoteca sujeta y no exenta a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos
notariales,
del ITPAJD se terminará por «el contenido económico de las cláusulas financieras
valuables que
delimitan la capacidad económica susceptible de imposición», que en
el caso planteado parece que
estaría compuesta por los intereses añadidos y los costes
adicionales que conlleva la ampliación del
plazo. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación
que pueda realizar la oficina liquidadora
competente en función de la documentación
presentada.
CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el
prestamista
es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará
sujeta, pero exenta, del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido
permite que
esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados,
documentos
notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido
del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación
modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía
hipotecaria, si
son cuantificables, son valuables.
Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
ni a los
conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales
onerosas y
operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley
2/1994 porque el
prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo
de la Ley 2/1981.
Octava: En la novación de un préstamo con garantía hipotecaria será sujeto pasivo
la entidad
prestamista.
Novena: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo la base imponible vendrá
establecida
por las modificaciones que se establezcan en las cláusulas financieras,
que en el caso planteado
parece que estarían compuestas por los intereses añadidos
y los costes adicionales que conlleva la
ampliación del plazo. Todo ello, sin perjuicio
de la comprobación que pueda realizar la oficina
liquidadora competente en función
de la documentación presentada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado
1 del
artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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