Resumen:

La presente investigación recoge una serie de elementos teóricos y

fundamentos que caracterizan el ejercicio de la Auditoría, así como su
vinculación a los temas de Calidad, tratándose de lograr una asociación de
ambos términos, en busca de lograr el establecimiento s de indicadores y
parámetros que permitan medir la Calidad con que se presta el mencionado
servicio.

Auditoría. Aspectos Generales.

1.1 Antecedentes Históricos de la Auditoría.

1.1.1 Desarrollo histórico de la Auditoría.

La Auditoría en su concepción moderna nació en Inglaterra o al menos en ese

país se encuentra el primer antecedente. La fecha exacta se desconoce, pero
se han hallado datos y documentos que permiten asegurar que a fines del siglo
XIII y principios del siglo XIV ya se auditaban las operaciones de algunas
actividades privadas y las gestiones de algunos funcionarios públicos que
tenían a su cargo los fondos del Estado.

La Auditoría existe desde tiempos inmemoriales, prácticamente desde que un

propietario entregó la administración de sus bienes a otra persona, lo que hacía
que la Auditoría primitiva fuera en esencia un control contra el desfalco y el
incumplimiento de las normas establecidas por el propietario, el Estado u otros.

Como elemento de análisis, control financiero y operacional la Auditoría surge

como consecuencia del desarrollo producido por la Revolución Industrial del
siglo XIX. En efecto, la primera asociación de auditores se crea en Venecia en
el año 1851 y posteriormente en ese mismo siglo se produjeron eventos que
propiciaron el desarrollo de la profesión, así en 1862 se reconoció en Inglaterra
la auditoría como profesión independiente. En 1867 se aprobó en Francia la
Ley de Sociedades que reconocía al Comisario de Cuentas o auditor. En 1879
en Inglaterra se estableció la obligación de realizar Auditorías independientes a
los bancos. En 1880 se legalizó en Inglaterra el título de Charretera
Accountants o Contadores Autorizados o Certificados. En 1882 se incluyó en
Italia en el Código de Comercio la función de los auditores y en 1896 el Estado
de New York había designado como Contadores Públicos Certificados, a
aquellas personas que habían cumplido las regulaciones estatales en cuanto a
la educación, entrenamiento y experiencia adecuados para ejecutar las
funciones del auditor.

Debido al mayor desarrollo de la auditoría en Inglaterra, a fines del siglo XIX e

inicios del siglo XX se trasladaron hacia los Estados Unidos de Norte América
muchos auditores ingleses que venían a auditar y revisar los diferentes
intereses en este país de las compañías inglesas, dando así lugar al desarrollo
de la profesión en Norte América, creándose en los primeros años de ese siglo
el American Institute of Accountants (Instituto Americano de Contadores).

Es conveniente considerar que la contabilidad y la Auditoría que se realizaban

en el siglo XIX y a principios del siglo XX no estaban sujetas a Normas de
Auditoría o Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, por lo que la
dificultad para ejecutarlos e interpretarlos generó en el primer cuarto del siglo
XX una tendencia hacia la unificación o estandarización de los procedimientos
contables y de auditoría, un ejemplo de esta aspiración son los folletos
mencionados anteriormente que emitió el Instituto Americano de Contadores,
así como el Sistema Uniforme de Contabilidad Hotelera emitido por la
Asociación Hotelera del Estado de New York.

En 1917 el ya creado Instituto Americano de Contadores preparó a solicitud de

la Comisión Federal de Comercio de USA un «Memorandum sobre las
auditorías de Balance General» que fue aprobado por la Comisión, publicado
en el Boletín de la Reserva Federal y distribuido en forma de folleto a los
intereses bancarios y de negocios y a los contadores de ese país bajo el
nombre de: «Contabilidad Uniforme, Propuesta presentada por el Comité de la
Reserva Federal». Este folleto fue reeditado en 1918 bajo un nuevo título,
«Métodos Aprobados para la Preparación de Estados de Balance General»,
indicando tal vez el cambio de nombre a una realización del enfoque utópico de
la «contabilidad uniforme».

En 1929, el folleto fue revisado a la luz de la experiencia de la década

transcurrida. En adición a un cambio del título, (que se convirtió en
«Verificación de Estados Financieros» como evidencia de la creciente toma de
conciencia acerca de la importancia del Estado de Resultado), la revisión
contenía la significativa declaración de que «la responsabilidad por la extensión
del trabajo requerido debe ser asumida por el auditor».

En 1936, el Instituto como vocero de una profesión que ya en esa fecha estaba
bien establecida, revisó los folletos previos y emitió de forma independiente
bajo su propia responsabilidad un folleto titulado: «Examen de Estados
Financieros por Contadores Públicos Independientes», aparecieron dos
interesantes desarrollos de la profesión:

Primero, que la palabra «verificación» utilizada en el título del folleto anterior,

no es una representación exacta de la función del auditor independiente en el
examen de los Estados Financieros de una entidad.

Segundo, la aceptación por el Instituto de la responsabilidad de la

determinación y publicación de las normas y procedimientos de Contabilidad y
Auditoría.

El aprovechamiento del trabajo de los auditores internos como parte del

proceso de revisión de las Auditorías de Estados Financieros ha sido
específicamente normado por el Instituto Americano de Contadores Públicos
Certificados.

1.2 Definición Genérica

Existe más de una definición de Auditoría, pero en esta ocasión veremos las
definiciones que nos puedan ayudar a comprender y conocer en forma
completa el proceso en sí.

Entonces entenderemos como Auditoría:

 Una recopilación, acumulación y evaluación de evidencia sobre

información de una entidad, para determinar e informar el grado de
cumplimiento entre la información y los criterios establecidos.

 Un proceso sistemático para obtener y evaluar de manera objetiva, las

evidencias relacionadas con informes sobre actividades económicas y
otras situaciones que tienen una relación directa con las actividades que
se desarrollan en una entidad pública o privada. El fin del proceso
 consiste en determinar el grado de precisión del contenido informativo
con las evidencias que le dieron origen, así como determinar si dichos
informes se han elaborado observando principios establecidos para el
caso&.

De esta segunda definición obtendremos algunos puntos que son importantes

analizarlos para saber que la auditoría es un proceso que reúne varias
características, que son indispensables para una ejecución completa y
correcta.

Es un proceso sistemático, esto quiere decir que en toda Auditoría debe existir
un conjunto de procedimientos lógicos y organizados que el auditor debe
cumplir para la recopilación de la información que necesita para emitir su
opinión final. Sin embargo cabe destacar que estos procedimientos varían de
acuerdo a las características que reúna cada empresa, pero esto no significa,
que el auditor no deba dar cumplimiento a los estándares generales
establecidos por la profesión.

También en esta definición se indica que la evidencia se obtiene y evalúa de

manera objetiva, esto quiere decir que el auditor debe realizar su trabajo con
una actitud de independencia neutral frente a su trabajo.

La evidencia que debe obtener el auditor consiste en una amplia gama de

información y datos que lo puedan ayudar a elaborar su informe final. Esta
definición no es estricta en cuanto a la naturaleza de la evidencia que se ha
revisado, más bien nos indica que el auditor debe usar su criterio profesional
para saber cual de toda la evidencia que posee es la apropiada para el trabajo
que esta ejecutando, él debe considerar cualquier elemento o dato que le
permita realizar una evaluación objetiva y expresar un dictamen profesional.

Los informes a los cuales hace mención la definición, no solo se refiere a las
actividades económicas, es decir, informes financieros de la empresa, sino que
también al ser una definición general se puede aplicar criterio profesional para
poder relacionarlo con otras actividades de interés personal.
El auditor tiene un papel que desarrollar en este proceso, el cual es, determinar
el grado de precisión que existe entre los hechos que ocurren en realidad y los
informes que se han elaborado después de haber sucedido tales hechos.

El auditor debe realizar una evaluación y un informe de los acontecimientos

revisados, para ello debe acogerse a principios establecidos. El auditor debe
conocer claramente los principios aplicados en cada informe que emita,
también debe tener la capacidad suficiente para determinar que dichos
principios han sido aplicados de manera correcta en cada situación. Lo más
común es que el auditor realice su trabajo de acuerdo a los principios de
contabilidad generalmente aceptados (PCGA), sin embargo en algunas
ocasiones los principios apropiados son algunas leyes, reglamentos, convenios
contractuales, manuales de procedimientos y otras disposiciones establecidas
por la autoridad competente en el tema.

Como ya hemos visto anteriormente la auditoría es un proceso a través del cual

un sujeto (auditor) lleva a cabo la revisión de un objeto (situación auditada), con
el fin de emitir una opinión acerca de su razonabilidad (o fidelidad), sobre la
base de un patrón o estándar establecido.

1.2.1. Definición

La palabra auditoría viene del latín AUDITORIUS, y de esta proviene auditor,

que tiene la virtud de oír, y el diccionario lo considera revisor de cuentas
colegiado pero se asume que esa virtud de oír y revisar cuentas, está
encaminada a la evaluación de la economía, la eficiencia y la eficacia en el uso
de los recursos, así como al control de los mismos.

La auditoría puede definirse como «un proceso sistemático para obtener y

evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre
actividades económicas y otros acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste
en determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las
evidencias que le dieron origen, así como establecer si dichos informes se han
elaborado observando los principios establecidos para el caso».

Por otra parte la auditoría constituye una herramienta de control y supervisión

que contribuye a la creación de una cultura de la disciplina de la organización y
permite descubrir fallas en las estructuras o vulnerabilidades existentes en la
organización.

Otro elemento de interés es que durante la realización de su trabajo, los

auditores se encuentran cotidianamente con nuevas tecnologías de avanzada
en las entidades, por lo que requieren de la incorporación sistemática de
herramientas con iguales requerimientos técnicos, así como de conocimientos
cada vez más profundos de las técnicas informáticas más extendidas en el
control de la gestión.

1.2.2. Concepto de Auditoría.

Es la investigación, consulta, revisión, verificación, comprobación y evidencia

aplicada a la Empresa. Es el examen realizado por el personal cualificado e
independiente de acuerdo con Normas de Contabilidad; con el fin de esperar
una opinión que muestre lo acontecido en el negocio; requisito fundamental es
la independencia.

Se define la auditoría como un proceso sistemático, que consiste en obtener y

evaluar objetivamente evidencias sobre las afirmaciones relativas a los actos o
eventos de carácter económico – administrativo, con el fin de determinar el
grado de correspondencia entre esas afirmaciones y los criterios establecidos,
para luego comunicar los resultados a las personas interesadas.

Según “Report of the Comittee on Basis Concepts” del Auditing Concepts

Comittee, en Accounting review, (1972), la auditoría es un proceso sistemático
para obtener y evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con
informes sobre actividades económicas y otros acontecimientos relacionados.
El fin del proceso consiste en determinar el grado de correspondencia del
contenido informativo con las evidencias que le dieron origen, así como
determinar si dichos informes se han elaborado observando principios
establecidos:

 Como la auditoría es un proceso sistemático de obtener evidencia,

tienen que existir conjuntos de procedimientos lógicos y organizados que
sigue el auditor parar recopilar la información. Aunque los
procedimientos apropiados varían de acuerdo con cada empresa, el
 auditor siempre tendrá que apegarse a los estándares generales
establecidos por la profesión.

 La definición señala que la evidencia se obtiene y evalúa de manera

objetiva. Por consiguiente el auditor debe emprender el trabajo con una
actitud de independencia mental y neutral.

 La evidencia examinada por el auditor consiste en una amplia variedad

de información y datos que apoyen los informes elaborados. La
definición no es restrictiva en cuanto a la naturaleza de la evidencia
revisada, más bien implica que el auditor tiene que usar su criterio
profesional en la selección de la evidencia apropiada. El debe considerar
cualquier elemento que le permita hacer una evaluación objetiva y
expresar un dictamen de naturaleza profesional.

 El papel del auditor es determinar el grado de correspondencia entre la

evidencia de lo que ocurrió en realidad y los informes que se han
presentado de esos sucesos. Los usuarios del informe que por lo
general no conocen directamente lo que aconteció en realidad, quieren
que el auditor les asegure que la información presentada es una
declaración objetiva de los sucesos reales y sus resultados.

1.2.3. Clasificación de las Auditorías.

De acuerdo con la filiación del auditor, las Auditorías se clasifican:

 Auditoría Externa, que comprende la auditoría estatal y la auditoría

independiente.

 Auditoría Interna.

A su vez, la auditoría estatal puede ser General o Fiscal.

Auditoría Externa:

Es el examen o verificación de las transacciones, cuentas, informaciones, o

estados financieros, correspondientes a un período, evaluando la conformidad
o cumplimiento de las disposiciones legales o internas vigentes en el sistema
de control interno contable. Se practica por profesionales facultados, que no
son empleados de la organización cuyas afirmaciones o declaraciones auditan.
Además, examina y evalúa la planificación, organización, dirección y control
interno administrativo, la economía y eficiencia con que se han empleado los
recursos humanos, materiales y financieros, así como el resultado de las
operaciones previstas a fin de determinar si se han alcanzado las metas
propuestas.

Auditoría independiente.

Auditoría externa que realiza una sociedad civil de servicios u otras

organizaciones a entidades privadas, mixtas, otras formas de asociaciones
económicas, sector estatal y cooperativo, organizaciones y asociaciones,
personas naturales y jurídicas, que contraten el servicio de la auditoría.

Auditoría Interna.

Control que se desarrolla como instrumento de la propia administración y

consiste en una valoración independiente de sus actividades; que comprende
el examen de los sistemas de control interno, de las operaciones contables y
financieras y de la aplicación de las disposiciones administrativas y legales que
corresponda; con la finalidad de mejorar el control y grado de economía,
eficiencia y eficacia en la utilización de los recursos; prevenir el uso indebido de
éstos y coadyuvar al fortalecimiento de la disciplina en general.

De acuerdo con los objetivos fundamentales que se persigan, las auditorías

pueden ser:

De Gestión u Operacional.

Consiste en el examen y evaluación que se realiza a una entidad para

establecer el grado de economía, eficiencia y eficacia en la planificación,
control y uso de los recursos y comprobar la observancia de las disposiciones
pertinentes, con el objetivo de verificar la utilización más racional de los
recursos y mejorar las actividades y materias examinadas .

Financiera o de Estados Financieros.

Consiste en el examen y evaluación de los documentos, operaciones, registros

y estados financieros de la entidad, para determinar si éstos reflejan,
razonablemente, su situación financiera y los resultados de sus operaciones,
así como el cumplimiento de las disposiciones económico – financieras, con el
objetivo de mejorar los procedimientos relativos a la gestión económico –
financiera y el control interno.

Especial.

Consiste en la verificación de asuntos y temas específicos, de una parte de las

operaciones financieras o administrativas, de determinados hechos o
situaciones especiales y responden a una necesidad específica.

Así mismo, comprenden trabajos de investigación, y la auditoría que se realiza

con el objetivo de conocer en que medida se han erradicado las deficiencias
detectadas con anterioridad. Estos casos comúnmente se identifican como
Auditorías Recurrentes o de Seguimiento.

Fiscal.

Auditoría externa que se efectúa por el Ministerio de Finanzas y Precios, sus

dependencias u otras entidades expresamente facultadas por éste, con el
objetivo de determinar si los tributos al fisco, se efectúan en la cuantía debida y
dentro de los plazos y formas, establecidos. (corresponde a la Oficina Nacional
de Administración Tributaria – ONAT ejercer estas funciones).

Estas definiciones se corresponden con las establecidas en el Decreto Ley 159

De la Auditoría del 8 de junio de 1995.

1.3 Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas(NAGAS)

1.3.1. Concepto

Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS) son los principios

fundamentales de auditoría a los que deben enmarcarse su desempeño los
auditores durante el proceso de la auditoría. El cumplimiento de estas normas
garantiza la calidad del trabajo profesional del auditor.

1.3.2. Origen

Las NAGAS, tiene su origen en los Boletines (Statement on Auditing Estándar –

SAS) emitidos por el Comité de Auditoría del Instituto Americano de
Contadores Públicos de los Estados Unidos de Norteamérica en el año 1948
Por lo tanto, estas normas son de observación obligatoria para los Contadores
Públicos que ejercen la auditoría en nuestro país, por cuanto además les
servirá como parámetro de medición de su actuación profesional y para los
estudiantes como guías orientadoras de conducta por donde tendrán que
caminar cuando sean profesionales.

1.3.3. Clasificación de las NAGAS

En la actualidad las NAGAS, vigente en nuestro país son 10, las mismas que
constituyen los (10) diez mandamientos para el auditor y son:

Normas Generales o Personales

a. Entrenamiento y capacidad profesional

b. Independencia

c. Cuidado o esmero profesional.

Normas de Ejecución del Trabajo

d. Planeamiento y Supervisión

e. Estudio y Evaluación del Control Interno

f. Evidencia Suficiente y Competente

Normas de Preparación del Informe

g. Aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

h. Consistencia

i. Revelación Suficiente

j. Opinión del Auditor

1.3.4. Definición de las Normas

Estas normas por su carácter general se aplican a todo el proceso del examen
y se relacionan básicamente con la conducta funcional del auditor como
persona humana y regula los requisitos y aptitudes que debe reunir para actuar
como Auditor.
La mayoría de este grupo de normas están contempladas también en los
Códigos de Ética de otras profesiones. Las Normas detalladas anteriormente,
se definen de la forma siguiente:

Entrenamiento y Capacidad Profesional

«La Auditoria debe ser efectuada por personal que tiene el entrenamiento
técnico y pericia como Auditor».

Como se aprecia de esta norma, no sólo basta ser Contador Público para
ejercer la función de Auditor, sino que además se requiere tener entrenamiento
técnico adecuado y pericia como auditor. Es decir, además de los
conocimientos técnicos obtenidos en los estudios universitarios, se requiere la
aplicación práctica en el campo con una buena dirección y supervisión. Este
adiestramiento, capacitación y práctica constante forma la madurez del juicio
del auditor, a base de la experiencia acumulada en sus diferentes
intervenciones, encontrándose recién en condiciones de ejercer la auditoría
como especialidad. Lo contrario, sería negar su propia existencia por cuanto no
garantizará calidad profesional a los usuarios, esto a pesar de que se
multiplique las normas para regular su actuación.

Independencia

«En todos los asuntos relacionados con la Auditoría, el auditor debe mantener
independencia de criterio».

La independencia puede concebirse como la libertad profesional que le asiste

al auditor para expresar su opinión libre de presiones (políticas, religiosas,
familiares, etc.) y subjetividades (sentimientos personales e intereses de
grupo).

Se requiere entonces objetividad imparcial en su actuación profesional. Si bien

es cierto, la independencia de criterio es una actitud mental, el auditor no
solamente debe «serlo», sino también «parecerlo», es decir, cuidar, su imagen
ante los usuarios de su informe, que no solamente es el cliente que lo contrató
sino también los demás interesados (bancos, proveedores, trabajadores,
estado, pueblo, etc.).

Cuidado o Esmero Profesional

«Debe ejercerse el esmero profesional en la ejecución de la auditoría y en la
preparación del dictamen».

El cuidado profesional, es aplicable para todas las profesiones, ya que

cualquier servicio que se proporcione al público debe hacerse con toda la
diligencia del caso, lo contrario es la negligencia, que es sancionable. Un
profesional puede ser muy capaz, pero pierde totalmente su valor cuando actúa
negligentemente.

El esmero profesional del auditor, no solamente se aplica en el trabajo de

campo y elaboración del informe, sino en todas las fases del proceso de la
auditoría, es decir, también en el planeamiento o planeamiento estratégico
cuidando la materialidad y riesgo.

Por consiguiente, el auditor siempre tendrá como propósito hacer las cosas
bien, con toda integridad y responsabilidad en su desempeño, estableciendo
una oportuna y adecuada supervisión a todo el proceso de la auditoría.

Normas de Ejecución del Trabajo

Estas normas son más específicas y regulan la forma del trabajo del auditor
durante el desarrollo de la auditoría en sus diferentes fases (planeamiento
trabajo de campo y elaboración del informe). Tal vez el propósito principal de
este grupo de normas se orienta a que el auditor obtenga la evidencia
suficiente en sus papeles de trabajo para apoyar su opinión sobre la
confiabilidad de los estados financieros, para lo cual, se requiere previamente
una adecuado planeamiento estratégico y evaluación de los controles internos.
En la actualidad el nuevo dictamen pone énfasis de estos aspectos en el
párrafo del alcance.

Planeamiento y Supervisión

«La auditoría debe ser planificada apropiadamente y el trabajo de los

asistentes del auditor, si los hay, debe ser debidamente supervisado».

Por la gran importancia que se le ha dado al planeamiento en los últimos años

a nivel nacional e internacional, hoy se concibe al planeamiento estratégico
como todo un proceso de trabajo al que se pone mucho énfasis, utilizando el
enfoque de «arriba hacia abajo», es decir, no deberá iniciarse revisando
transacciones y saldos individuales, sino tomando conocimiento y analizando
las características del negocio, la organización, financiamiento, sistemas de
producción, funciones de las áreas básicas y problemas importantes, cuyo
efectos económicos podrían repercutir en forma importante sobre los estados
financieros materia de nuestro examen. Lógicamente, que el planeamiento
termina con la elaboración del programa de auditoría.

En el caso, de una comisión de auditoría la supervisión del trabajo debe

efectuarse en forma oportuna a toda las fases del proceso, eso es a
planeamiento, trabajo de campo y elaboración del informe, permitiendo
garantizar su calidad profesional. En los papeles de trabajo, debe dejarse
constancia de esta supervisión.

Estudio y Evaluación del Control Interno

«Debe estudiarse y evaluarse apropiadamente la estructura del control interno

(de la empresa cuyos estados financieros se encuentra sujetos a auditoría
como base para establecer el grado de confianza que merece, y
consecuentemente, para determinar la naturaleza, el alcance y la oportunidad
de los procedimientos de auditoría».

El estudio del control interno constituye la base para confiar o no en los

registros contables y así poder determinar la naturaleza, alcance y oportunidad
de los procedimientos o pruebas de auditoría. En la actualidad, se ha puesto
mucho énfasis en los controles internos y su estudio y evaluación conlleva a
todo un proceso que comienza con una comprensión, continúa con una
evaluación preliminar, pruebas de cumplimiento, reevaluación de los controles,
arribándose finalmente – de acuerdo a los resultados de su evaluación – a
limitar o ampliar las pruebas sustantivas.

En tal sentido el control interno funciona como un termómetro para graduar el

tamaño de las pruebas sustantativas.

La concepción moderna del control interno incluye los componentes de

ambiente de control, evaluación de riesgos, actividades de control, información
y comunicación y los de supervisión y seguimiento.
Los métodos de evaluación que generalmente se utilizan son: descriptivo,
cuestionarios y flujogramas.

Evidencia Suficiente y Competente

«Debe obtenerse evidencia competente y suficiente, mediante la inspección,

observación, indagación y confirmación para proveer una base razonable que
permita la expresión de una opinión sobre los estados financieros sujetos a la
auditoría.”

Como se aprecia del enunciado de esta norma, el auditor mediante la

aplicación de las técnicas de auditoría obtendrá evidencia suficiente y
competente.

La evidencia es un conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes

y pertinentes para sustentar una conclusión.

La evidencia será suficiente, cuando los resultados de una o varias pruebas

aseguran la certeza moral de que los hechos a probar, o los criterios cuya
corrección se está juzgando han quedado razonablemente comprobados. Los
auditores también obtenemos la evidencia suficiente a través de la certeza
absoluta, pero mayormente con la certeza moral.

Es importante, recordar que será la madurez de juicio del auditor (obtenido de

la experiencia), que le permitirá lograr la certeza moral suficiente para
determinar que el hecho ha sido razonablemente comprobado, de tal manera
que en la medida que esta descienda (disminuya) a través de los diferentes
niveles de experiencia de los auditores la certeza moral será más pobre. Es por
eso, que se requiere la supervisión de los asistentes por auditores
experimentados para lograr la evidencia suficiente.

La evidencia, es competente, cuando se refiere a hechos, circunstancias o

criterios que tienen real importancia, en relación al asunto examinado.

Entre las clases de evidencia que obtiene el auditor tenemos:

a. Evidencia sobre el control interno y el sistema de contabilidad, porque

ambos influyen en los saldos de los estados financieros.

b. Evidencia física
 c. Evidencia documentaria (originada dentro y fuera de la entidad)

d. Libros diarios y mayores (incluye los registros procesados por

computadora)

e. Análisis global

f. Cálculos independientes (computación o cálculo)

g. Evidencia circunstancial

h. Acontecimientos o hechos posteriores.

Normas de Preparación del Informe

Estas normas regulan la última fase del proceso de auditoría, es decir la

elaboración del informe, para lo cual, el auditor habrá acumulado en grado
suficiente las evidencias, debidamente respaldada en sus papeles de trabajo.

Por tal motivo, este grupo de normas exige que el informe exponga de qué
forma se presentan los estados financieros y el grado de responsabilidad que
asume el auditor.

Aplicación de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados

(PCGA)

«El dictamen debe expresar si los estados financieros están presentados de

acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados».

Los principios de contabilidad generalmente aceptados son reglas generales,

adoptadas como guías y como fundamento en lo relacionado a la contabilidad,
aprobadas como buenas y prevalecientes, o también podríamos conceptuarlos
como leyes o verdades fundamentales aprobadas por la profesión contable.

Sin embargo, merece aclarar que los PCGA, no son principios de naturaleza
sino reglas de comportamiento profesional, por lo que nos son inmutables y
necesitan adecuarse para satisfacer las circunstancias cambiantes de la
entidad donde se lleva la contabilidad.

Los PCGA, garantizan la razonabilidad de la información expresada a través de

los Estados Financieros y su observancia es de responsabilidad de la empresa
examinada.
En todo caso, corresponde al auditor revelar en su informe si la empresa se ha
enmarcado dentro de los principios contables .

Opinión del Auditor

«El dictamen debe contener la expresión de una opinión sobre los estados
financieros tomados en su integridad, o la aseveración de que no puede
expresarse una opinión. En este último caso, deben indicarse las razones que
lo impiden. En todos los casos, en que el nombre de un auditor esté asociado
con estados financieros el dictamen debe contener una indicación clara de la
naturaleza de la auditoría, y el grado de responsabilidad que está tomando».

Recordemos que el propósito principal de la auditoría a estados financieros es

la de emitir una opinión sobre si éstos presentan o no razonablemente la
situación financiera y resultados de operaciones, pero puede presentarse el
caso de que a pesar de todos los esfuerzos realizados por el auditor, se ha
visto imposibilitado de formarse una opinión, entonces se verá obligado a
abstenerse de opinar.

Por consiguiente el auditor tiene las siguientes alternativas de opinión para su

dictamen.

a. Opinión limpia o sin salvedades

b. Opinión con salvedades o calificada

c. Opinión adversa o negativa

Abstención de opinar Cada día más, la competitividad de un país descansa

sobre sus conocimientos y sus capacidades innovativas, por lo que con mayor
intensidad y frecuencia se formulan políticas de desarrollo relacionadas con la
incorporación y adaptación de nuevas tecnologías, la consecuente
reestructuración administrativa, los proyectos de I&D para mejorar los procesos
productivos y administrativos y la investigación y el desarrollo de productos
nuevos y mejorados.

Es un hecho que ya no es posible sustentar el desarrollo económico de un

país, ni el de sus empresas sobre la base de mano de obra barata o usando
mecanismos perpetuos de protección de la industria doméstica. El binomio
sustitución de importaciones – incremento de los niveles de exportación
requiere que las organizaciones perfeccionen integralmente sus procesos
tecnológicos y de gestión, lo que implica la administración adecuada de todos
sus recursos, entre los cuales, los tecnológicos, ocupan un papel fundamental.

1.4 Conceptos y Evolución del termino Calidad.

La Calidad como término de gran importancia surge a partir de que los

empresarios o comerciantes, como se les llamaban anteriormente, se percatan
de la necesidad de competir en el mercado con sus productos o servicios.
Evidentemente este elemento y sus conceptos han evolucionado con el
decursar del tiempo.

Diferentes autores se han referido a través del estudio de la calidad como

requerimiento de un producto o servicio para garantizar su competitividad y
permanencia en el mercado. Mencionaremos algunos a modo de ejemplo:

 “Cumplir especificaciones” P. Krosby,

 “Adecuación para el uso, satisfacción de necesidades del cliente” J.

Juran,

 “Un grado predecible de uniformidad y fiabilidad a bajo costos, adecuado

a las necesidades del mercado” E. W. Deming,

 “Un sistema eficaz para integrar los esfuerzos de mejora de la Calidad

de los distintos grupos de una organización, para proporcionar productos
y servicios a niveles que permitan la satisfacción del cliente” A. V.
Feigenbaum,

 Calidad como Función de Pérdida. G. Taguchi.

Podemos definir entonces como calidad el grado en el que un conjunto de

características inherentes de un producto, sistema o proceso cumple con los
requisitos, de los clientes y otras partes interesadas. La calidad no es: círculos
de calidad, utilizar “algunas” herramientas o tener escrito un grupo de
procedimientos.

Esta evolución nos ayuda a comprender de dónde proviene la necesidad de

ofrecer una mayor calidad del producto o servicio que se proporciona al cliente
y, en definitiva, a la sociedad, y cómo poco a poco se ha ido involucrando toda
la organización en la consecución de este fin. La calidad no se ha convertido
únicamente en uno de los requisitos esenciales del producto sino que en la
actualidad es un factor estratégico clave del que dependen la mayor parte de
las organizaciones, no sólo para mantener su posición en el mercado sino
incluso para asegurar su supervivencia.

1.4.2. Calidad en la Auditoría.

Según los grupos gerenciales de las empresas japonesas, el secreto de las

compañías de mayor éxito en el mundo radica en poseer estándares de calidad
altos tanto para sus productos o servicios como para sus empleados; por lo
tanto el control total de la calidad es una filosofía que debe ser aplicada a todos
los niveles jerárquicos en una organización, y esta implica un proceso de
Mejoramiento Continuo que no tiene final.

Para llevar a cabo este proceso de Mejoramiento Continuo, se debe tomar en

consideración que dicho proceso debe ser: económico, es decir, debe requerir
menos esfuerzo que el beneficio que aporta; y acumulativo, que la mejora que
se haga permita abrir las posibilidades de sucesivas mejoras a la vez que se
garantice el cabal aprovechamiento del nuevo nivel de desempeño logrado.

¿ Que significa Mejoramiento Continuo para alcanzar calidad en los

procesos?.

James Harrington (1993), para él mejorar un proceso, significa cambiarlo para

hacerlo más efectivo, eficiente y adaptable, qué cambiar y cómo cambiar
depende del enfoque específico del empresario y del proceso.

Fadi Kabboul (1994), define el Mejoramiento Continuo como una conversión en

el mecanismo viable y accesible al que las empresas de los países en vías de
desarrollo cierren la brecha tecnológica que mantienen con respecto al mundo
desarrollado.

Abell, D. (1994), da como concepto de Mejoramiento Continuo una mera

extensión histórica de uno de los principios de la gerencia científica,
establecida por Frederick Taylor, que afirma que todo método de trabajo es
susceptible de ser mejorado (tomado del Curso de Mejoramiento Continuo
dictado por Fadi Kabboul).

Eduardo Deming (1996), según la óptica de este autor, la administración de la

calidad total requiere de un proceso constante, que será llamado Mejoramiento
Continuo, donde la perfección nunca se logra pero siempre se busca.

Finalmente podemos afirmar que el Mejoramiento Continuo es un proceso que

describe muy bien lo que es la esencia de la calidad y refleja lo que se necesita
hacer si se quiere ser competitivo a lo largo del tiempo.

La importancia de esta técnica gerencial radica en que con su aplicación se

puede contribuir a mejorar las debilidades y afianzar las fortalezas de los
procesos y las entidades.

La búsqueda de la excelencia comprende un proceso que consiste en aceptar

un nuevo reto cada día. Dicho proceso debe ser progresivo y continuo. Debe
incorporar todas las actividades que se realicen en la empresa a todos los
niveles.

Ventajas

Se concentra el esfuerzo en ámbitos organizativos y de procedimientos

puntuales.

Consiguen mejoras en un corto plazo y resultados visibles

Si existe reducción de productos en nuestro caso decimos procesos

defectuosos, trae como consecuencia una reducción en los costos.

Incrementa la productividad y dirige a la organización hacia la competitividad, lo

cual es de vital importancia para las actuales organizaciones.

Contribuye a la adaptación de los procesos a los avances tecnológicos.

Permite eliminar procesos repetitivos. Importante cuando de Auditorías se trata.

A través de los años la Auditoria se ha trabajado por sus ejercitantes, así como
por las entidades fiscalizadoras, trazándose sólo metas limitadas, que les han
impedido ver más allá de sus necesidades inmediatas, es decir, planean
únicamente resultados a corto plazo y por otro lado no existen criterios de
calidad definidos para medir si los resultados alcanzados tienen niveles
óptimos de esta y por lo tanto la ausencia de estos criterios imprescindibles
provoca que no se orienta el trabajo hacia la obtención de resultados que
permitan credibilidad y alta rentabilidad.

La comunidad europea ya se ha pronunciado por las exigencias de calidad en

la auditoría, de acuerdo con las conclusiones del Consejo Europeo de Lisboa,
la Comisión de las Comunidades Europeas y el Comité de Auditoría de la
Unión Europea publicó una Comunicación titulada «La estrategia de la Unión
Europea en materia de información financiera: el camino a seguir», que
subraya la importancia de que las Auditorías realizadas en toda la Unión
Europea tengan el más alto grado de uniformidad y además se pronunció
porque los Estados miembros adopten medidas que garanticen que todas las
personas que realizan Auditorías estén sujetas a un sistema de control de
calidad.

El término «personas» corresponde al empleado que realizan Auditorias

legales (auditores de cuentas). Actualmente no todas las personas que realizan
Auditorias legales en la Unión Europea están sujetas a un sistema de control
de calidad. Expresan además que el control de calidad de las Auditorías
legales es fundamental para asegurar la buena calidad de estas. La buena
calidad de las Auditorías redunda en una mayor credibilidad de la información
financiera publicada y en una mejor protección de accionistas, inversores,
acreedores y otros tenedores de valores y afirman que las opiniones de
Auditorias en la Unión Europea deben dar un nivel mínimo de garantías acerca
de la fiabilidad de la información financiera. Podría entonces aducirse que los
Estados miembros deberían haber tomado medidas para garantizar que todos
los auditores de cuentas que realicen Auditorias legales estén sujetos a un
sistema de control de calidad.

Estos aspectos nos permiten percatarnos que el tema esta siendo trabajado y
tratado en la comunidad internacional y ya se asumen posiciones sobre el
mismo.

Definir la calidad en la realización de la Auditoria constituye también un aspecto

de vital importancia en el mundo económico y empresarial según las
tendencias actuales, por cuanto significa la seguridad de que estas se hayan
realizado cumpliendo con los principios y normas establecidos para su ejercicio
además de lo importante que resulta comprobar y evaluar la correspondencia
del dictamen con la situación real de la entidad auditada. Este tema ha
constituido una necesidad identificada a nivel mundial por las diferentes
entidades fiscalizadoras, dadas las situaciones que se han presentado y que
han puesto en crisis el criterio y el trabajo realizado por auditores, generando
un deterioro del prestigio de estos y su independencia, causados por la
corrupción y otros tipos de fraudes. En el contexto nacional se ha pronunciado
el Ministerio de Auditoria y Control por la necesidad de diseñar un
procedimiento que permita determinar la confiabilidad y la calidad del trabajo
realizado por sus auditores.

Las exigencias de calidad aseguraran una concepción correcta de la Auditoria y

la llevara a conseguir la plenitud y desarrollo de todo su potencial. Este
imperativo surge de la fase de crecimiento de la actividad, en la cual está
enmarcada la misma en nuestro país, por lo que los aspectos relacionados con
las condiciones para su desarrollo y su permanencia deben estar presentes en
toda revisión del trabajo del auditor para así conducirlo hacia un camino de
confianza y credibilidad en su labor, prestigiándolo ante la sociedad.

La mayor parte de los países del denominado “Tercer Mundo” y, en especial,

las economías latinoamericanas, atraviesan por una situación cada vez más
difícil en el contexto de la economía mundial. El desarrollo, en cierta medida
desarraigado de sus necesidades nacionales, ha convertido prácticamente, en
una quimera los anhelos de establecer un nuevo, verdadero y justo orden
económico internacional, el cual ha devenido una globalización,
predominantemente neoliberal, de los mercados y de las economías, con
consecuencias nefastas para estos países. Por tanto, los momentos actuales
requieren, ante todo, de una voluntad política de no someter ciegamente las
decisiones económicas a doctrinas y “recetas neoliberales”, así como de la
definición clara de una estrategia que se fundamente en el incremento
progresivo de la competitividad del sector empresarial, para lo cual es menester
desarrollar las “aptitudes domésticas” para seleccionar, asimilar y transformar
tecnologías, sin dejar de generar otras de carácter autóctono.
Cuba no ha estado ajena a todas las transformaciones que se han dado en el
campo empresarial a nivel mundial, pero desarrollando su propio modelo
económico y sus estrategias, sin tener en cuenta las recetas del mundo actual
que recorren de una parte a otra los países subdesarrollados y de economía
dependientes absolutamente de los desarrollados.

Por tal razón las empresas productoras de bienes o servicios cubanas se

encuentran en la búsqueda de metas superiores a alcanzar en sus resultados,
abogando por establecer parámetros de calidad establecidos ya o por
establecer.

Durante mucho tiempo la Auditoría ha estado ocupada en establecerse y no ha

tenido mucho espacio para un análisis interno; ya en estos momentos ha
logrado un grado de madurez que no le permite soslayar una introspectiva que
considere aspectos que requieren atención y que primordialmente garanticen la
calidad del trabajo del auditor para así conducirlo hacia un camino de confianza
y credibilidad en su labor, prestigiándolo ante la sociedad.

La auditoría es un proceso sistemático para obtener y evaluar evidencias, esto

requiere del auditor, un conjunto de procedimientos lógicos y organizados que
aún cuando varían según el caso, deben seguir parámetros generales que
permitan un trabajo de calidad, convirtiéndose esta en una preocupación
constante y permanente del auditor.

La evolución de la función de auditoría no se ha detenido en los últimos años y

van aumentando sus atribuciones y responsabilidades. El camino recorrido es
largo, hoy se encuentra al lado del nivel más alto de dirección e informándole a
esta, lo que la coloca ante grandes desafíos.

La auditoría es una parte importante del control de la administración. Cuando

requiere una evaluación de los resultados de esta el trabajo de los auditores
puede ser usado para proporcionar una seguridad razonable de que los
controles de la administración están funcionando adecuadamente.

La calidad es imprescindible en la fase de desarrollo de un sistema auditor, ya

que ofrece la seguridad razonable de que el servicio de auditoría mantiene la
capacidad para efectuar de forma eficiente y eficaz sus funciones, y así
alcanzar un alto nivel de credibilidad y confianza ante la dirección, auditores y
sociedad. Se pueden entrar a analizar varios parámetros que deben ser
considerados en la calidad de la auditoría.

De la experiencia que día a día se va acumulando resulta sorprendente las

graves falencias que en materia de auditoría y control interno adolecen las
empresas, incluyéndose entre ellas no sólo a pequeñas y medianas, sino
también a grandes empresas, para ello basta como ejemplo el famoso caso del
Banco Barhing, o el de las grandes empresas estatales.

En primer lugar debemos subrayar la falta de cumplimiento a las normas

básicas y fundamentales en materia de control interno, pero por otro lado está
la ausencia de amplitud de conceptos en cuanto al patrimonio a proteger, y de
los métodos e instrumentos de análisis a ser utilizados por los auditores
internos.

Al igual que en el control de calidad, la falta de planificación y prevención es la

norma en muchas empresas en lo relativo tanto al control, como al accionar de
la auditoría. Por ello no es de sorprenderse ver a los auditores tratando de
analizar que es lo que salió mal, porqué, y que hacer para evitar su repetición,
cuando lo correcto es actuar preventivamente, y de acontecer algún hecho
perjudicial no quedarse en los aspectos más superficiales sino profundizar
hasta llegar hasta la causa-raíz, tratando de desentrañar de tal forma las
razones que llevaron al sistema a engendrar dichas falencias.

Otro aspecto importante a cuestionar en las auditorías es que la misma sea

percibida como una entidad dedicada sólo a la inspección (y a veces hasta con
una perspectiva policíaca), y no al asesoramiento con el objetivo de proteger y
mejorar el funcionamiento de la organización. Es menester conformar una
nueva visión de las auditorias con un enfoque sistémico, de tal manera de
ubicarla como un componente de dicho sistema, encargado de proteger el buen
funcionamiento del sistema de control interno (subsistema a nivel empresa),
sino además, de salvaguardar el buen funcionamiento de la empresa a los
efectos de su supervivencia y logro de las metas propuestas.

En la nueva visión de la auditoría, ésta debe estar integrada a la Gestión Total

de Calidad haciendo pleno uso de los diferentes instrumentos y herramientas
de gestión a los efectos de lograr mayores niveles en la prestación de sus
servicios.

La problemática de la calidad es un tema que ha sido desarrollado en múltiples

investigaciones, fundamentalmente en bienes tangibles y mediante el
establecimiento de normas que regulan su funcionamiento y control. Hasta hoy
el marketing, y particularmente el de servicios, no le ha dado en nuestro país el
peso que verdaderamente debe tener la calidad con que se deben brindar los
servicios y mucho menos la posibilidad de utilizarla como una estrategia de
diferenciación, máxime cuando se presenta como una herramienta decisiva
para lograr que los servicios que ofertamos sean percibidos de forma no similar
por el cliente, con respecto a los de la competencia.

El sector servicios ha ido adquiriendo una importancia creciente en el conjunto

económico de la mayoría de las naciones. Tanto en volumen de actividad,
como en cifras de empleo es el sector económico más importante y el más
dinámico. Aunque la medida de la producción en los servicios es más difícil que
en la industria o la agricultura, y las actividades suelen ser más informales lo
que puede producir una subestimación de la importancia de los servicios
alrededor del 60% del PIB en la mayoría de los países desarrollados procede
del sector terciario (comercio y servicios) y una proporción similar de la
población ocupada trabaja en este sector. Además estas proporciones no han
dejado de crecer en los últimos años.

Los servicios tienen característica diferenciales que constituyen el principal

motivo que justifica el estudio de Calidad Total en la Gestión de Servicios,
algunas diferencias de los servicios respecto a los bienes tangibles suponen
problemas considerables para la evaluación de la calidad total y hace necesario
la aplicación de métodos específicos para ello.

La fuerte presión competitiva que se registra en la actualidad, hace que las

empresas tengan que esgrimir el arma de la calidad para fidelizar a sus clientes
y conseguir otros nuevos; y esto, que es cierto para todo tipo de empresas, lo
es mucho más para las empresas de servicios.

Debe tenerse en cuenta que el servicio hay que brindarlo bien desde la primera
vez, debido a que no puede haber desechos; un servicio defectuoso ni se
puede revender en un mercado de ocasión, ni se puede reparar. Es por ello
necesario profundizar en la manera de mejorar la calidad de los servicios para
atender correctamente a los clientes potenciales, fidelizando su compra y
adquiriendo, a su vez, ventajas competitivas frente a los bancos competidores.

En algunas ocasiones se escucha a algunos especialistas decir que no saben

cómo diferenciar sus servicios de los de la competencia.

La importancia de la calidad del servicio como factor de diferenciación es tan

grande que debe ser objeto de un riguroso y sistemático control, el cual detecte
cualquier insuficiencia o inadecuación en la prestación de los servicios.

Pero esta calidad es un fenómeno subjetivo y, por consiguiente, difícil de medir,

puesto que se basa en las percepciones y preferencias de los clientes o
usuarios y viene a ser la diferencia entre lo que éstos esperan obtener del
servicio y lo que realmente obtienen, por lo que se plantea que una de las
principales formas de diferenciar los servicios de una empresa es proporcionar
de forma consistente una calidad de servicio superior a la de la competencia.

Las Organizaciones de Auditoría deben tener un apropiado Sistema Interno de

Control de la Calidad y debe ser objetivo de un programa de revisión externa
de la calidad.

En los momentos actuales que se requiere agilizar la labor de las auditorías,

logrando que la norma de calidad juegue un importante papel es por ello que el
trabajo debe estar encaminado a determinar sí:

a. La organización de auditoría supervisa la actividad en todas las etapas

de trabajo, por ello requiere que el supervisor participe en la exploración
o examen preliminar, supervisión y revisión, etapa de las disposiciones
legales y demás regulaciones, etapa de controles de la administración,
Control Interno, etapa de las evidencias y análisis de los Estados
Financieros.

b. Debe hacer cumplir las Normas Aplicables de la Auditoría.

c. Los informes se confeccionen con calidad y que los documentos que lo

soporten también posean esta calidad; los informes deben ser claros,
precisos, sin faltas de ortografía.
 d. La organización de auditoría del órgano u organismos realiza las
revisiones expresadas anteriormente a las unidades de auditorías de las
empresas y unidades presupuestadas que le están subordinadas con el
fin de chequear al menos una vez cada dos años todas las
organizaciones de auditoría, aspecto este que no se puede lograr por la
escasez de auditores.

En el proceso de algunas de las visitas a las UAI y Empresas de subordinación

local, se pudo detectar un grupo de deficiencias que procedemos a detallar:

 La supervisión no se realiza en todas las etapas de la auditoría.

 No se deja evidencias de las revisiones por los Jefes de Grupos.

 Los expedientes de auditorías carecen de evidencias suficientes,

competentes y relevantes.

 Los papeles de trabajo no señalan los objetivos propuestos y el archivo

de éstos no se realiza adecuadamente.

 Grupos de auditores no actualizados, careciendo de las legislaciones

vigentes.

Estos factores hacen difícil que algunas UAI y sus auditores internos puedan
integrarse al sistema. Ante esta problemática se comenzó el adiestramiento de
éstos auditores realizado por la UCAI, vinculándose en auditorías realizadas
por ésta instancia, obteniéndose la capacitación directa, con resultados
positivos.

Actualmente el MAC emitió la Resolución No. 318/2003 a través de la cual se

supervisa y controla las direcciones de auditoría: las delegaciones del
Ministerio, las Unidades Centrales de Auditoría Interna y las Unidades de
Auditoría Interna. La precitada resolución implementó el programa para la
supervisión y control a los auditores internos que desarrollan su trabajo como
instrumento de la propia administración.

A pesar de los múltiples esfuerzos no ha logrado poder aplicar estas guías a

todos los órganos subordinados al Sistema, detectándose con frecuencias
problemas en la calidad de las Auditorías.
Se manejan elementos de Calidad asociados a la Auditoria pero no
exactamente la calidad en el ejercicio de esta, sino que más bien existen
estudios profundos sobre la Auditoria a los sistemas de Calidad.