REGIMEN TRIBUTARIO

Profesora: Dra. Adriana Graciela Dalia

UNIDAD Nº: 5

5.1. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

5.1.1. Definición.
Es el tributo que grava al ejercicio habitual de toda actividad realizada a título
oneroso, dentro del ámbito espacial y temporal, de cada una de las 24
jurisdicciones autónomas del país (las 23 Provincias, mas la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires desde 1994, o con anterioridad la ex Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires), con las limitaciones que cada ordenamiento legal
establece a nivel local.
La Ley 23548 del Régimen de Coparticipación Federal en su Art.9 inc b, punto
1, establece el marco normativo comprometido por las 24 jurisdicciones y la
Nación, para legislar sobre el hecho y la base imponible del tributo,
deducciones, aplicación del Convenio.
5.1.2. Elemento objetivo del hecho imponible. El concepto de “habitualidad”.
El régimen presuncional. Desarrollo de actividad “onerosa”.
5.1.2.1.- Elemento Objetivo
En doctrina, el elemento objetivo del hecho imponible de cualquier tributo,
consiste en la descripción del hecho económico que se pretende gravar.
La descripción del hecho imponible del ISIB, o elemento objetivo, es
simplemente, el ejercicio de cualquier actividad. A Título ejemplificativo, no
taxativo, se pueden mencionar las siguientes actividades: comercial,
industrial, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios.
En el elemento objetivo del ISIB, la idea de “ejercicio de una actividad”,
conlleva una relación de ida y vuelta entre “ejercicio” y la noción de
“responsabilidad” o “control” poseídos durante el desarrollo de la actividad.
Por lo tanto, cuando se carece de responsabilidad o control sobre la tarea
desarrollada, no habrá “actividad” a los fines del tributo. Por ende, no podrá
perfeccionarse el hecho imponible del ISIB, tal como ocurre en las tres
exclusiones de objeto expresamente en el Código Fiscal de la Ciudad de Bs.As.
Las dos primeras exclusiones, son el trabajo en relación de dependencia y el
desempeño de cargos públicos (cuya responsabilidad o control, se encuentran
a cargo del empleador o Estado, respectivamente. La tercera exclusión,
derivada de las dos primeras, es la percepción de jubilaciones u otras
pasividades.
El cálculo de ISIB, es el producto de su base imponible por la alícuota
respectiva, sin perjuicio de la falta de exigibilidad de su obligación de pago
cuando resulten de aplicación las exenciones del caso (Por ejemplo: ciertas
locaciones de inmuebles para vivienda, el ejercicio unipersonal de profesiones
universitarias, algunas producciones industriales, algunas actividades de
ciertas cooperativas, fundaciones, o asociaciones civiles, etc.)

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Cabe mencionar que, el sistema general establecido en el Código Fiscal de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a raíz del dictado de la Ley 1477/2004, es
sustituido para los “pequeños contribuyentes” locales de ISIB por un Régimen
Simplificado; el cual establece la obligación de tributar el gravamen a través
del ingreso de montos fijos, calculadas sobre la base de parámetros tales
como rango de ingresos brutos, superficie afectada a la actividad, consumo de
energía eléctrica.
La base imponible del ISIB, se integra con los ingresos brutos devengados, en
dinero o no, y “cualquiera sea el resultado obtenido”. Esto último significa que
se incluyen solo ingresos y se prescinde de los gastos incurridos, incluso si
estos superan los ingresos brutos, o sea, que el resultado es negativo.
Existen bases imponibles especiales, por ejemplo, diferencia entre los precios
de compra y venta, o sobre las comisiones para las actividades de
intermediación, para las entidades financieras, operaciones de leasing,
compañías de seguros.
Asimismo existen conceptos que no integran la base imponible del ISIB (entre
otros, montos de impuestos internos e IVA débito fiscal, reintegros del capital
de depósitos y préstamos, importes por la venta de bienes de uso, etc.).Las
deducciones, reducen la base imponible del tributo (bonificaciones y
descuentos, créditos incobrables, y envases o mercaderías devueltas por el
comprador).
Las previsiones legales sobre hecho imponible, base imponible, exenciones,
etc., que gozan de una mayor estabilidad, son establecidas en el Código Fiscal.
De acuerdo a lo establecido en el Código Fiscal, ISIB se calcula por aplicación
de las alícuotas establecidas en la “Ley Tarifaria”. En general, las
modificaciones son dispuestas anualmente.
La alícuota o tasa general es del 3% para actividades que no tengan otro
tratamiento específico dispuesto por la Ley Tarifaria.
Por otra parte, se establecen alícuotas específicas para actividades
enumeradas, en la generalidad de los casos, en forma taxativa, que varían de
un 1% a un 15%.
Cuando un mismo sujeto tenga dos o más actividades alcanzadas por distintos
tratamientos fiscales, debe detallarse por separado el monto de ingreso de
cada una, ya que de lo contrario se aplicará la alícuota más elevada.
5.1.2.2. El concepto de “habitualidad”. El régimen presuncional.
El elemento objetivo del ISIB, o ejercicio de una actividad, se dice, en
realidad, que consiste en el ejercicio “habitual” de una actividad. En
consecuencia, pareciera, que en apariencia podría existir un ejercicio de la
actividad que no sea habitual, y resultar excluido del elemento objetivo del
tributo.
No obstante, el ejercicio no habitual de una actividad, es un extremo
prácticamente imposible, y hasta contradictorio, debido a que la idea de
“ejercicio” presupone la utilización de una fuente económica, aunque sea en
un grado mínimo. Así, utilizándose una fuente económica, aunque sea en
forma mínima, se va construyendo, poco a poco, pero inevitablemente el
concepto de habitualidad (conocida como habitualidad esporádica).

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“Fuente Económica”, es el conjunto de bienes o servicios utilizados para el
ejercicio de la actividad, incluyendo cuando se haga profesión efectiva con
ellos, los títulos habilitantes, las idoneidades específicas, o la responsabilidad
y/o control poseídos para dirigir la actividad.
Por su parte, el ejercicio de la actividad, discontinuo o variable, tampoco obsta
al concepto de “habitualidad”. Por el contrario, se diría que al confirmar la
existencia concreta de dicho ejercicio a lo largo del tiempo, más bien lo
ratifica.
5.1.2.3. Desarrollo de actividad “onerosa”
Una actividad es ejercida a título “oneroso”, cuando se espera recibir una
contraprestación a cambio (por lo común, dinero), el hecho que la actividad se
desarrolle con o sin fines de lucro, no influye sobre su carácter de oneroso.
De no esperarse dicha contraprestación, la actividad sería desarrollada a título
gratuito, y en consecuencia sería ajena al ámbito del tributo (por ejemplo: una
donación).
Nótese que el cambio de criterio aplicado desde 1977, ejercicio de la actividad
a título oneroso, modificó la situación de las entidades sin fines de lucro
(cooperativas, y fundaciones o asociaciones civiles, por ejemplo), dado que
estas pasaron a quedar comprendidas en el elemento objetivo del tributo.
Al constituir, las ventas o prestaciones de servicios realizadas por las
cooperativas, fundaciones y asociaciones civiles, etc. Actividades sin fines de
lucro, pero a cambio de un precio en dinero o en especie, constituyen actos
onerosos.
Y la realización de actos onerosos, así como su inclusión dentro del elemento
objetivo del tributo, no se altera por el beneficio de gozar algunas entidades
sin fines de lucro, de exenciones que impliquen una liberalidad en el pago del
tributo.
5.1.2.4. Elemento personal. Los Sujetos
Si se verifica la existencia en el mundo real, de una fuente económicamente
explotada, entonces habrá ejercicio de una actividad y, admitiéndose su
carácter habitual, debe concluirse que un “sujeto” fue responsable de su
desarrollo.
La definición de “sujeto”, equivale a definir el elemento personal del ISIB.
Puede anticiparse, que la definición de “sujeto” se caracteriza más por la falta
que por la presencia de parámetros, debido a lo evidente que resulta la
circunstancia que una fuente económica no se organiza ni desarrolla por si
sola.
Por ello, el elemento personal de ISIB, no se circunscribe a los contribuyentes,
sino que por expresa disposición legal y a los fines de facilitar la recaudación
del tributo, se extiende también a otros responsables sustitutos o solidarios
con aquellos, además de los agentes de recaudación e información.

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4.2. Elemento espacial: sustento territorial y potestad tributaria
provincial

El Art.75,inciso 30, de la Constitución Nacional, destinados al desarrollo de

actividades de interés nacional y sujetas a la jurisdicción federal, tales como
puertos, ferrocarriles, aeropuertos, terminales de transporte, edificios, lugares
de dominio público, etc.

La jurisprudencia de la Corte Suprema tuvo dos orientaciones, sobre los

alcances de la jurisdicción federal en los establecimientos de utilidad nacional.

La primera, que la Nación goza de jurisdicción única sobre las zonas

“federalizadas”, dictando en consecuencia legislación exclusiva sobre estas (y
obstando así, los poderes de las 24 jurisdicciones, entre ellos, el tributario).

La segunda orientación, incorporada a la Constitución Nacional en la reforma

de 1994, sostiene que la Nación posee la facultad exclusiva para legislar sobre
la obra de interés nacional, pero las provincias y la ciudad conservaban sus
poderes locales en estos establecimientos (el tributario), si los ejercen de
forma tal de no obstaculizar o inhibir el normal desenvolvimiento de la obra de
interés nacional.

Los poderes de cada una de las 24 jurisdicciones, de sancionar y aplicar sus

leyes dentro de sus territorios (incluidos los establecimientos de utilidad
nacional), en la materia tributaria local que les compete (caso ISIB), se
denomina “potestad tributaria local” (o “provincial” o de la “ciudad”).

Por lo tanto, el elemento objetivo, debe producirse y localizarle dentro de los

límites jurisdiccionales, para que se pueda perfeccionar el hecho imponible del
ISIB. Los ingresos brutos son la base imponible del tributo, consecuencia pero
no causa del ejercicio de la actividad.

Por ejemplo, en un supuesto extremo, los ingresos brutos podrían ser

inexistentes, aunque se haya incurrido en gastos por la utilización de una
fuente económica. Esta relación unívoca, entre el territorio de una jurisdicción
y los gastos incurridos durante el ejercicio de una actividad, se conoce con el
nombre de “sustento territorial”.

Cuando se incurre en gastos durante el ejercicio de una actividad, nada obsta

a que dicho proceso económico tenga lugar en el territorio de dos o más
jurisdicciones, generándose sustento territorial en cada una de ellas.

La base imponible de los ISIB, como se sabe, se integra con los ingresos
brutos, esto es, con la totalidad de los ingresos brutos generados por la
actividad. Y, si hay sustento territorial que implique el nacimiento de la
obligación tributaria en cada jurisdicción, quedaría gravada la totalidad de los
ingresos brutos, tantas veces como jurisdicciones con sustento territorial
existan.

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4.3. Elemento temporal: tributo anual de determinación mensual.
Efectos

El momento de imputación de los ingresos brutos, es su devengamiento.

A partir del período 2005, el artículo del Código Fiscal que admitía el criterio
de los percibido para el caso de sujetos no obligados a llevar libros o preparar
balances.

El período fiscal del ingreso bruto es el año calendario (de enero a diciembre),
con anticipos mensuales exigibles en forma vencida. Corresponde imputar los
ingresos brutos devengados a los anticipos mensuales.

4.4. CONVENIO MULTILATERAL

El estudio de las potestades tributarias se convierte en uno de los principales

temas a considerar en el análisis de los problemas de la múltiple imposición en
el sistema federal, sin ningún lugar a dudas fomentado por el mal uso de las
mismas.

El artículo primero de la Constitución Nacional nos indica que se adopta para el

Gobierno de la República Argentina el sistema federal. Esta disposición nos da
una primera idea de diferenciación de Estados, ya que nos encontramos con el
Estado Nacional y los Estados Provinciales.

A su vez el artículo quinto establece que las provincias dictarán para sí una
constitución, que asegure entre otros puntos el régimen municipal.

Entonces en realidad tenemos tres niveles Nación, Provincias y Municipios.

4.4.1. Potestades

4.4.1.1. Nación: exclusiva en impuesto aduaneros y concurrente con las

Provincias en impuestos indirectos.

4.4.1.2. Provincias: exclusiva en impuesto directos, (sólo aplicable por vía de

excepción por la Nación).

4.4.1.3. Municipios: Autarquía/autonomía económica financiera según lo

determine cada constitución provincial.

4.5. Objetivos del Convenio Multilateral

Intenta mediante la aplicación de ciertos mecanismos evitar el efecto negativo

de ciertos tributos provinciales o municipales, distribuyendo base imponible
según el criterio de sustento territorial de la actividad desarrollada por el
contribuyente.

Las potestades tributarias nos muestran que existe posibilidad que haya
problemas de múltiple imposición. Estos se pueden presentar tanto en sentido

5
vertical cuando intervienen gobiernos de distintos niveles (Nación-Provincias),
solucionado con la Ley de Coparticipación, como horizontal

Supuesto que involucra a Estados del mismo nivel, ya sea entre las Provincias
o los Municipios, para cuya solución se recurre al Convenio Multilateral.

Podemos decir entonces que el objetivo del convenio multilateral es evitar la

incidencia múltiple de tributos provinciales o municipales.

5. Antecedentes de su Sanción

El hecho de que nuestra Constitución Nacional adopte el sistema federal de

gobierno, por sí mismo no significa que provoque problemas de múltiple
imposición, ya que solo distribuye potestades tributarias.

A partir del año 1948 las Provincias y otras jurisdicciones comienzan a pensar
en un nuevo tributo en reemplazo de los existentes, de difícil y escasa
recaudación. La provincia de Buenos Aires sanciona el impuesto a las
actividades lucrativas, ejemplo que sigue en forma inmediata la Capital
Federal y tiempo después, en forma paulatina, prácticamente todas las
jurisdicciones. Con la sanción simultánea de este impuesto en la Provincia de
Buenos Aires y la Capital Federal se advierte que existe un problema de
múltiple imposición. Esto se produce por el hecho de que cada jurisdicción
grava la totalidad de los ingresos obtenidos por los contribuyentes, por lo
tanto aquellos que desarrollaban su actividad en ambas jurisdicciones se
encontraban ante un problema de múltiple imposición al tener que pagar el
impuesto tomando como base imponible en ambos casos la totalidad de sus
ingresos.

La primera reacción fue buscar una solución legal, la que fue rápidamente
descartada ya que en su accionar las jurisdicciones actuaban respetando tanto
la ley como preceptos constitucionales.

En el año 1950 ya se hablaba de complejidad del sistema impositivo,

planteándose entre otros puntos, la necesidad de solucionar los problemas de
coordinación de impuestos nacionales, provinciales y municipales.

5.1. Naturaleza Jurídica

Según el Dr. Enrique Bulit Goñi, en su obra “Convenio Multilateral” podemos

decir que se trata de un acuerdo o convenio celebrado entre jurisdicciones con
poderes tributarios propios que tienen por objeto armonizar o coordinar
aspectos referidos a un gravamen que todos los fiscos han sancionado.

Mediante la aplicación del Convenio Multilateral distribuimos base imponible

entre las distintas jurisdicciones, por lo que éstas no pierden su capacidad de
legislar.

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6. AMBITO DE APLICACIÓN DEL CONVENIO

Artículo 1º: Las actividades a que se refiere el presente Convenio son

aquéllas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas
sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por
provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse
conjuntamente a todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el
contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por
intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o
consignatarios, con o sin relación de dependencia. Así se encuentran
comprendidas en él los casos en que se configure alguna de las siguientes
situaciones:

1. Que la industrialización tenga lugar en una o varias

jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea
parcial o totalmente.
2. Que todas las etapas de la industrialización o comercialización
se efectúen en una o varias jurisdicciones y la dirección y
administración se ejerza en otra u otras.
3. Que el asiento principal de las actividades esté en una
jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras.
4. Que el asiento principal de las actividades esté en una
jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de
servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o
utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones.

Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no

sean computables a los efectos del artículo 3º, pero vinculados con las
actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción,
tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este
Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la
operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo,
teléfono, etc).

Artículo 2º: Salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos brutos
totales del contribuyente, originados por las actividades objeto del presente
Convenio, se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma:

 El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente

soportados en cada jurisdicción.
 El cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos
brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones
realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros
establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes, consignatarios, con o sin relación de
dependencia. A los efectos del presente inciso, los ingresos
provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo
del art.1º, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al
domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios.

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 GASTOS COMPUTABLES Y NO COMPUTABLES

Artículo 3º: Los gastos a que se refiere el art.2º, son aquellos que se originan
por el ejercicio de la actividad.

Así, se computarán como gastos: Los sueldos, jornales y toda otra

remuneración, combustibles, fuerza motriz, reparaciones y conservación,
alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra,
administración, producción, comercialización. También se incluirán las
amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuesto a las ganancias.

No se computarán como gastos:

a) El costo de la materia prima adquirida a

terceros destinada a la elaboración en
las actividades industriales, como
tampoco el costo de las mercaderías en
las actividades comerciales. Se
entenderá como materia prima, no
solamente la materia prima principal,
sino todo bien de cualquier naturaleza
que fuere que se incorpore físicamente
o se agregue al producto terminado.
b) El costo de las obras o servicios que se
contraten para su comercialización.
c) Los gastos de propaganda y publicidad.
d) Los tributos nacionales, provinciales y
municipales (impuestos, tasas,
contribuciones, recargos cambiarios,
derechos).
e) Los intereses.
f) Los honorarios y sueldos a directores,
síndicos y socios de sociedades, en los
importes que excedan del uno por
ciento (1%) de la utilidad del balance
comercial

GASTOS EFECTIVAMENTE SOPORTADOS EN UNA JURISDICCION

Art.4º: Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una

jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la
misma desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de
fabricación, etc), aun cuando la erogación que él representa se efectúe en
otra. Así, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran
soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos
gastos se refieren.

Los gastos que no pueden ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la

misma proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación

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con respecto a éstos. En caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlo
mediante estimación razonablemente fundada.

Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones

entre las que se realice el hecho imponible.

DISTRIBUCION ENTRE LAS JURISDICCIONES

Art.5º: A los efectos de la distribución entre las distintas jurisdicciones del

monto imponible total, se consideran los ingresos y los gastos que surjan del
último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior.

De no practicarse balances comerciales, se atenderá a los ingresos y gastos

determinados en el año calendario inmediato anterior.

5.a.-Determinación: Los gastos deben ser depurados de acuerdo a las

siguientes pautas:

 No se toman gastos relacionados con ingresos

excluidos del objeto. Al haber ingresos que deben
excluirse del objeto, por consiguiente todos los gastos
relacionados con los mismos siguen la misma suerte.
 Se debe depurar los gastos: como en el caso de los
ingresos si existiera alguna actividad sujeta a algún
régimen especial no serán computables los gastos
relacionados con las mismas.

5.b.- Cómputo

5.b.1.- Gastos Computables alcances: en el art. 3º (segundo párrafo) el

convenio menciona en primer lugar a una serie de gastos computables, y de
manera inmediata a los no computables.

5.b.2.- Gastos no computables: el artículo 3º menciona una serie de gastos

no computables como a) el costo de la materia prima adquirida a terceros
destinada a elaboración en actividades industriales, entendiéndose como tal no
sólo la materia prima principal, sino toda la que se incorpore al producto.

b) El costo de la mercadería destinada a reventa.

c) El costo de obras o servicios contratadas para su comercialización.

d) Gastos de propaganda o publicidad.

e) Tributos Nacionales, Provinciales o Municipales.

f) Los intereses.

g) Honorarios y sueldos de Directores y Síndicos y socios de sociedades en los

importes que excedan el 1% de la utilidad del balance comercial.

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Se consideran no computables los gastos ut-supra mencionados a efectos de
evitar distorsiones en la determinación de los índices.

5.b.3.- Gastos de Transporte: el art. 4º in fine dispone que éstos sean

distribuidos por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el
hecho imponible. Esto significa que los mismos no se neutralizan ya que no se
distribuyen en idéntica proporción que el resto.

5.c.- Gastos que no pueden ser distribuidos con certeza: el art. 4º se

refiere a los gastos que no pueden se distribuidos con certeza, distinguiendo
dos situaciones, según los mismos tengan o no escasa significación.

5.c.1.- Gastos de escasa significación: con relación a éstos la Comisión

Arbitral dispuso mediante resolución 22 del 26 de marzo de 1984 que se
consideran como tales a los gastos que en conjunto no superan el 10% del
total de los gastos, y cada uno en forma individual no superen el 20% del
porcentaje antes mencionado. Entonces no debe superar el 2% del total de
gastos.

En este caso se distribuirán en idéntica proporción que los demás gastos, es

decir neutralizan sus efectos.

5.c.2.- Gastos que no son de escasa significación: En el supuesto de

gastos que por su monto que no se consideren de escasa significación, pero
cuya distribución no peda concretarse con certeza, la norma dice que deben
ser distribuidos mediante estimación razonablemente fundada.

6.- ALGUNOS TEMAS CONTROVERTIDOS SOBRE GASTOS

6.1.- Deudores Incobrables: En lo relativo a los deudores incobrables,

dentro de las pérdidas de la empresa, no configura una erogación, requisito
casi indispensable del gasto, sino más bien configura una negación del
ingreso, siendo a su vez no representativo de la actividad del contribuyente,
motivo por el cual “no debe ser considerado” como un concepto a contemplar
a los fines de la confección del coeficiente de gastos.

6.2.- Diferencias de Cambio: La Resolución General 1/06 que unifica las

resoluciones de la Comisión Arbitral en sus artículos 11 a 13 trata el tema.

Su artículo 11 dice: El concepto “diferencia de cambio” a los fines de la

aplicación del régimen general del convenio multilateral, no serán computables
como gasto ni como ingreso para la conformación de los coeficientes
unificados correspondientes a las distintas jurisdicciones.

La R.G.1/06 en su artículo 12 nos da dos pautas en cuanto a la aplicación del

criterio expuesto en el art.11. La primera de ellas hace una salvedad en
cuanto a su aplicación y dice: a) lo dispuesto en el artículo precedente no será de
aplicación para las operaciones de compra venta de divisas. b) Es independiente del
tratamiento que asigne la legislación de cada jurisdicción, a los efectos de su
consideración como base imponible local.

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7.- Gastos de Reorganización: Es evidente que este tipo de gastos está conformado por
erogaciones que tienen distinto carácter y que deben constituir la base de análisis de su
tratamiento. La Comisión Arbitral considera que si bien la enumeración de los gastos no
computables realizadas en el artículo 3º puede ser no taxativa la inclusión de algún gasto
debe ser con una restricción tal que no distorsione lo que realmente pretende. Por lo
tanto considera que el gasto bajo análisis debe ser considerado para la confección del
coeficiente.

8.- Amortizaciones: El Fisco dice que cuando el Convenio se refiere a

amortizaciones aclara que son las admitidas por la Ley de Impuesto a las
Ganancias, por lo que se entiende que al efectuar esta remisión no queda otra
opción que remitirse ala Ley de dicho gravamen, y en este sentido debe
recordarse que el hecho imponible del mencionado impuesto es de ejercicio.
Por lo tanto se deben aplicar las normas que se encuentren vigentes al
momento en que se cumpla el ejercicio fiscal, de manera que cuando el
convenio habla de soportado se esta refiriendo solo a los gastos, por lo que no
resulta ilógico afirmar que las amortizaciones se atribuirán al lugar donde se
encuentren radicados los bienes al momento del cierre del ejercicio.

REGIMENES ESPECIALES

9.- CONSTRUCCION

9.1.- Alcances: Si bien es cierto que el vocablo “construcción” se puede

utilizar de diversas maneras y en muchos casos se pretende dar distintos
significados, no es menos cierto que en lo relacionado a la actividad
económica su acepción tiene una significativa precisión.

En este sentido se lo emplea para denominar la actividad de erigir edificios y

otras obras adheridas al suelo, para los más diversos usos humanos (vivienda,
comercio, industria, depósitos, caminos túneles, etc).

9.2.- Atribución de la Base Imponible: Las empresas que se dediquen a la

construcción, distribuirán la base imponible entre las jurisdicciones
intervinientes de la siguiente forma; 10% De los ingresos se atribuirá al lugar
donde se encuentre la oficina, escritorio, dirección o administración, y el 90%
de los ingresos se atribuirán al lugar donde se ejecuten las obras.

9.3.- Lugar de Administración: Es el lugar en que se efectúan tareas tales

como liquidación de sueldos del personal, de cargas sociales y de impuestos,
las registraciones contables y se confeccionan los balances comerciales, se
realicen las compras, la atención y pago a proveedores, cobranzas de clientes,
realización de proyectos, etc.

9.3.1.- Lugar de Dirección: Es el lugar en el que, revistiendo la condición de

permanencia, se toman las decisiones vinculadas al manejo y evolución de la
empresa (reuniones de Directorio, asambleas de accionistas o socios).

9.3.2.- Escritorio u oficina: aquellos lugares considerados alternativos para

el desarrollo de las actividades de administración y dirección antes descriptas.

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10.- LIQUIDACION SEGURO CAPITALIZACION Y AHORRO

Se aplica la norma del Art.7° del Convenio Multilateral.

10.1.- Sujetos Comprendidos:

 Entidades de Seguros: Incluye todo tipo de compañías de seguro, sin

importar el riesgo que cubran.
 Capitalización y Ahorro: Se trata de empresas que administran fondos
de terceros. Su remuneración consiste generalmente en comisiones por
administración, derechos o similares.
 Créditos, Ahorro y Préstamo no incluidas en el art.8°, tienden a ejercer
una actividad de tipo financiero. Por tratarse de sujetos no incluidos en
el art. 8° (sujetos a la Ley 21526 entidades financieras) están
obligados a trabajar con capital propio.

10.2.- Distribución de la Base Imponible: 20% del ingreso proveniente de

la operación se atribuirá a la jurisdicción donde se encuentra la
administración, y el 80% de los ingresos provenientes de la operación se
atribuirán a la jurisdicción donde se encuentren situados los bienes o
domiciliadas las personas objeto de la transacción.

11.- LIQUIDACION ENTIDADES FINANCIERAS LEY 21.526

11.1. Antecedentes: Esta actividad se gravo a partir del convenio bilateral.

Se aplicaba un criterio diferente, ya que se consideraba prudente que, los
bancos que poseían sucursales o agencias en distintas jurisdicciones tributaran
en base a los ingresos obtenidos en cada una de ellas, sin considerar la
actividad de dirección y/o administración.

Tengamos en cuenta entonces que las provincias gravaban la actividad de los

bancos aplicando una tasa reducida, que alcanzaba a los intereses, descuentos
obtenidos, rentas de valores, etc.

11.2.-Atribución de la Base Imponible: El art.8° dice que cada jurisdicción

podrá gravar la parte del ingreso que le corresponda en proporción a la
sumatoria de los ingresos, intereses pasivos, actualizaciones pasivas de cada
jurisdicción con relación a iguales conceptos en todo el país.

A los efectos de la aplicación de este artículo la Comisión Arbitral realiza las

siguientes observaciones:

 INGRESOS: los ingresos a los que se refiere el

primer párrafo son la base imponible bruta de
cada una de las entidades, constituida por la
materia gravada en todas las jurisdicciones en la
que opera.(Vemos entonces que el concepto de
ingresos abarca todas las cuentas positivas).
 Sumatoria: En cuanto a la sumatoria la Comisión
Arbitral aclara que, solamente a los efectos de la

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 obtención de la proporción atribuible a cada
jurisdicción, se refiere a lo exclusivamente
mencionado en el artículo ingresos (definidos
anteriormente), intereses pasivos y
actualizaciones.

Se excluyen de la sumatoria al solo efecto de la obtención de las proporciones

atribuibles al fisco los siguientes conceptos:

a) Los resultados que tengan su origen en disposiciones del

BCRA cuya finalidad sea regular la capacidad prestables de
las entidades financieras.
b) Intereses pasivos por préstamos consolidados por el BCRA
a las entidades financieras.
c) Ingresos provenientes de jurisdicciones donde no tenga
sucursal y/o casa habilitada.

En cuanto a los puntos a) y b) se detraen solamente a los efectos de calcular

la proporción, ya que deben ser tenidos en cuenta para determinar la base
imponible de cada jurisdicción, conforme lo disponen las legislaciones locales.

11.3.- PROCEDIMIENTO: El último párrafo del art. 21 de la RG 1/06 nos dice

que todas las liquidaciones deberán efectuarse según el esquema consignado
en la planilla anexa. Estas liquidaciones deberán conservarse, juntamente con
los comprobantes de pago, por el término de ley, y deberá ser exhibidas en
oportunidad que cada Fisco interesado la requiera.

11.4.- Distribución de Ingresos Vs. Base Imponible

Es muy importante tener en cuenta el alcance de las resoluciones de la

Comisión Arbitral sobre la distribución de los ingresos y su relación con la base
imponible de las distintas jurisdicciones.

12.- LIQUIDACION DE EMPRESAS DE TRANSPORTE

En los casos de transporte de pasajeros o cargas que desarrollen actividades

en varias jurisdicciones, se podrá gravar en cada una la parte de los ingresos
brutos correspondientes al precio de los pasajes y fletes percibidos o
devengados en el lugar de origen del viaje.

12.1.-Alcances del Régimen: Hay que destacar que este no es un régimen

para a actividad de transporte, sino para las empresas de transporte.

Esta no es una conceptualización simplemente dogmática ya que nos indica

que el régimen no alcanza a cualquier actividad relacionada con el transporte,
sino a las desarrolladas por las empresas que lo tienen incluidas en su objeto
y/o actividad independiente.

Por lo tanto cuando el transporte se realice en forma complementaria,

accesoria, no se encuentra incluido en esta norma.

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13.- PROFESIONES LIBERALES: En el caso de profesiones liberales,
ejercidas por personas que tengan estudio, consultorio y oficinas o similares
en una jurisdicción y desarrollen actividad, la jurisdicción en la cual realiza la
actividad podrá gravar el 80% de los honorarios en ella percibidos o
devengados, y la otra jurisdicción el 20% restante.

Igual tratamiento se aplicará a los consultorios y a las empresas consultoras.

13.1.- Alcance general: La norma parte del supuesto de que en el desarrollo

de la actividad relacionada con el ejercicio de una profesión liberal se da una
acción directa y personal del contribuyente, asignando a la jurisdicción donde
efectivamente se ejerce la mayor parte del ingreso.

14.- LIQUIDACION REMATADORES, COMISIONISTAS, OTROS

INTERMEDIARIOS

El Art. 11 del CM dice: en el caso de rematadores, comisionistas, u otros

intermediarios, que tengan su oficina central en una jurisdicción y rematen o
intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra, tengan o no
sucursales en esta, la jurisdicción donde están radicados los bienes podrá
gravar el 80% de los ingresos brutos originados por estas operaciones y la
otra, el 20% restante.

SUSTENTO TERRITORIAL

La doctrina en forma unánime sostiene que es necesario el sustento territorial,

es decir el ejercicio de alguna actividad en el lugar donde se encuentra
ubicado el bien que se configure el CM.

Si posee sucursal, el requisito se da por cumplido.

15.- ACTIVIDAD PRIMARIA

15.1.- Primer Párrafo Art. 13 del CM

En el caso de las industrias vitivinícolas y azucareras, así como en el caso de

los productos agropecuarios, forestales, mineros y/o fruto del país, en bruto,
elaborados y/o semielaborados en la jurisdicción de origen, cuando sean
despachados por el propio productor sin facturar, para su venta fuera de la
jurisdicción productora, ya sea que los mismos se vendan en el estado en que
fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración,
enviados a casas centrales, sucursales, depósitos, plantas de fraccionamiento
y/o a terceros, el monto imponible para dicha jurisdicción será el precio
mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de expedición.
Cuando existan dificultades para establecer el mismo se considerará que es
equivalente al 85% del precio de venta obtenido. Las jurisdicciones en las que
comercialicen las mercaderías podrán gravar la diferencia entre el ingreso
bruto total y el referido monto imponible, con arreglo al régimen establecido
por el artículo 2º.

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15.2.- Segundo Párrafo Art. 13 del CM

En el caso de la industria tabacalera, cuando los industriales adquieran

directamente la materia prima a los productores, se atribuirá en primer
término a la jurisdicción productora un importe igual al respectivo valor de
adquisición de dicha materia prima. La diferencia entre el ingreso bruto total y
el referido importe será distribuido entre las distintas jurisdicciones en que se
desarrollen las posteriores etapas de la actividad conforme el régimen
establecido por el artículo 2º. Igual criterio se seguirá en el caso de la
adquisición directa a los productores, acopiadores o intermediarios de o
industrialicen del desmonte y en el caso de adquisición directa a los
productores, acopiadores o intermediarios de arroz, lana y frutos.

15.3.- Tercer Párrafo Art. 13 CM

En el caso de la mera compra, cualquiera sea la forma en que se realice, de

los restantes productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país,
producidos en una jurisdicción para ser industrializados o vendidos fuera de la
jurisdicción productora y siempre que ésta no grave la actividad del productor,
se atribuirá en primer término a la jurisdicción productora el 50% del precio
oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de adquisición.

Cuando existan dificultades para establecer este precio se considerará que es

equivalente al 85% del precio de venta obtenido. La diferencia entre el precio
de venta total del adquirente y el importe mencionado será atribuida a las
distintas jurisdicciones en que se comercialicen los productos conforme al
régimen del artículo 2º. En los casos en que la jurisdicción productora grava la
actividad del productor la atribución se hará con arreglo al régimen artículo 2º.

AUTORIDADES DE APLICACION

El artículo del 15 del CM, establece que: la aplicación del presente convenio
estará a cargo de una comisión plenaria y una comisión arbitral.

La Comisión Arbitral esta integrada por un presidente, vicepresidente, siete

vocales titulares y siete vocales suplentes. El presidente elegido por la
Comisión Plenaria de una terna que eleve la Secretaria de Hacienda de la
Nación. Los mismos deben ser especialistas en materia impositiva.

Ante la renuncia del vicepresidente, la Comisión Arbitral sostiene que tiene la

facultad para nombrarlo en forma directa, esto es sin depender de la
Secretaría de Hacienda y Finanzas de la Nación.

Quórum: La Comisión Arbitral sesionará válidamente con la presencia del

presidente, Vicepresidente y cuatro vocales.

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