EXTRAIDO DEL LIBRO DEL PROFESOR MARCELO MATUS F.

“CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO CHILENO. PARTE GENERAL Y ESPECIAL”

EDITORIAL LEGAL PUBLISHING, AÑO 2021.

PRIMERA PARTE RECURSOS ADMINISTRATIVOS

SUMARIO: 1. Explicación; 2. Reposición administrativa; 3. Recurso jerárquico; 4. Recurso

de resguardo; 5. Reposición ordinario.

1. EXPLICACIÓN

El Derecho tributario sustantivo se articula sobre la base del Derecho común y especialmente
del Derecho privado, mientras que, en su aspecto adjetivo, cobra relevancia el Derecho
administrativo y el Derecho procesal, este último, en el contencioso que tiene lugar cuando
existe una controversia entre la Administración y el administrado.

Los actos administrativos susceptibles de ser impugnados son de dos tipos: A) aquellos que
determinen diferencias de impuestos o sirvan de base para determinarlos según se dice el
artículo 124 del Código, a los que se agregan la tasación y la resolución que califica como no
fidedignos los documentos o contabilidad del contribuyente; y por otro, B) están todos los actos
administrativos que vulneren los derechos de los contribuyentes descritos en el citado artículo
8º bis.

Los primeros pueden ser controlados o impugnados, administrativamente, a través del recurso
de reposición administrativa voluntaria del artículo 123 bis, cuya resolución es susceptible de
ser revisada a través del recurso jerárquico tributario. Por cierto, siempre pueden ser
impugnados o reclamados, judicialmente, a través del reclamo dentro del procedimiento general
de reclamaciones.

Los segundos, se controlan administrativamente a través del recurso de resguardo, cuya

resolución puede revisarse a través del recurso de reposición administrativo ordinario; y, en todo
caso, a través del reclamo dentro del procedimiento por vulneración de derechos del
contribuyente, el que es sin perjuicio de otras acciones jurisdiccionales que resulten procedentes
según las reglas generales.

Tanto en los medios de impugnación administrativos como en los jurisdiccionales, la

legislación tributaria ha avanzado en elevar los estándares de resolución, inspirándose en el
principio de debido proceso, racionalidad, celeridad y fundamentación, reforzando
especialmente los administrativos a fin de evitar los procedimientos jurisdiccionales y, dentro de
estos últimos, agregando equivalentes jurisdiccionales que permitan lograr una pronta
resolución de los conflictos.

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 Las reglas aplicables en sede administrativa son las del Código y supletoriamente las de la
Ley Nº 19.880; mientras que, en sede judicial, aplicamos siempre el Código, y supletoriamente
las normas comunes de todo procedimiento consignadas en el Código de Procedimiento Civil.

2. REPOSICIÓN ADMINISTRATIVA VOLUNTARIA

Dentro del Libro III del Código, bajo el Título II y refiriéndose al procedimiento general de
reclamaciones, se incorpora el artículo 123 bis para establecer un recurso de reposición
especial, en carácter de voluntario, que procede en contra de los actos y resoluciones señalados
en el artículo 124.

Este recurso es especial, en el sentido que no se trata del recurso de reposición ordinario
reglado en el artículo 59 de la Ley Nº 19.880 y, voluntario, en el sentido que su falta de
interposición no es óbice para que el contribuyente reclame judicialmente. En este último
sentido, lo que busca la ley es evitar el litigio tributario, brindando al contribuyente la posibilidad
de revisar en sede administrativa el acto que le causa perjuicio, cuando se trata de aquellos a
que se refiere el artículo 124, esto es, los actos que el Código permite que sean controlados a
través del procedimiento general de reclamaciones.

A diferencia del recurso de reposición ordinario, esta reposición administrativa voluntaria:

a) debe presentarse dentro del plazo de treinta días contados desde la notificación
administrativa del acto reclamado, sin que suspenda el plazo para la interposición de la
reclamación judicial que es de noventa días.

b) procede el silencio administrativo negativo, entendiéndose rechazada si no se notifica su

resolución dentro del plazo de noventa días administrativos contados desde su presentación.

c) en la tramitación del recurso se dará audiencia al contribuyente para que diga lo propio a
sus derechos y acompañe a dicha audiencia los antecedentes requeridos que sean
estrictamente necesarios para resolver la petición. Estos antecedentes se apreciarán en el fallo,
fundadamente.

d) el recurso lo conoce el Director Regional, pero podrá éste delegar la facultad en otros
funcionarios que determine, la que incluirá la facultad de corregir de oficio o a petición de parte
los vicios o errores manifiestos en que haya incurrido el acto impugnado.

e) la resolución que falle la reposición podrá disponer la condonación de multas e intereses,

de acuerdo con las políticas de condonación fijadas conforme al artículo 207; y en su contra no
procederán los recursos jerárquico y extraordinario de revisión de la Ley Nº 19.880.

3. RECURSO JERÁRQUICO

En el Capítulo IV, Párrafo II de la Ley Nº 19.880, se contempla un recurso administrativo

jerárquico, de carácter ordinario, que procede en carácter subsidiario del recurso de reposición
ordinario. La reposición ordinaria la conoce el mismo funcionario que dicta el acta reclamado,

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mientras que el jerárquico lo conoce, precisamente, el superior jerárquico del primero. Este
recurso jerárquico ordinario no proceden en contra de los actos administrativos tributarios.

Sin perjuicio de lo anterior, la Ley Nº 21.210 introduce dentro del artículo 6º letra A Nº 7, como
facultad del Director, la de conocer del recurso jerárquico, el que para efectos tributarios
procederá en contra de lo resuelto en el recurso de reposición administrativa establecido en el
artículo 123 bis y sólo podrá fundarse en la existencia de un vicio o error de derecho al aplicar
las normas o instrucciones impartidas por el Director o de las leyes tributarias, cuando el vicio o
error incida sustancialmente en la decisión recurrida.

Contrario a lo que sucede con la reposición administrativa voluntaria, desde la interposición

del recurso jerárquico y hasta la notificación de la resolución que se pronuncie al respecto, se
suspenderá el plazo para interponer el reclamo establecido en el artículo 124.

La misma norma señala que no se produce el efecto suspensivo si la interposición del recurso
se declare fundadamente como inadmisible por manifiesta falta de fundamento. Desde luego,
en esta última parte, habrá que pedir una declaración previa de admisibilidad y se deberán
adoptar los resguardos para presentar oportunamente el reclamo judicial ante Tribunal Tributario
y Aduanero para el caso que aquélla no se resuelva dentro del saldo del plazo restante a que
se refiere el artículo 124.

Indudablemente este nuevo recurso es una forma de resguardar los derechos del
contribuyente, especialmente en lo que se refiere al respeto de las instrucciones impartidas por
el Director. Sin embargo, su admisibilidad puede ser difícil de conseguir ya que la causal de
reclamo es la existencia de un vicio o error de derecho al aplicar las normas o instrucciones
impartidas por el Director o de las leyes tributarias y, además, que el vicio o error denunciado
incida sustancialmente en la decisión recurrida, tal cual se tratara, digámoslo así, de una especie
de casación administrativa.

4. RECURSO DE RESGUARDO

Fuera del artículo 124, puede el contribuyente presentar el recurso voluntario de resguardo
respecto de actos u omisiones administrativas emanados del Servicio que vulneren alguno o
algunos de los derechos que el Código garantiza en el artículo 8º bis.

Este recurso lo conoce el Director Regional competente, salvo que el acto u omisión emane
del propio Director Regional, en cuyo caso lo conocerá el Director y, en cualquier caso, conforme
a las siguientes reglas:

a) debe interponerse dentro del plazo de diez días hábiles administrativos contado desde la
ocurrencia del acto u omisión;

b) deben acompañarse todos los antecedentes que el contribuyente estime necesarios para
fundar el acto u omisión que origina dicho recurso, los que serán apreciados fundadamente.

c) se resolverá dentro del plazo de cinco días hábiles administrativos contados desde su
presentación. La resolución que lo acoja ordenará las medidas que corresponda.

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 d) de lo resuelto por el Director Regional se podrá reclamar ante el Juez Tributario y
Aduanero, conforme al procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos de que
trata el Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del Código.

Sin perjuicio de todo lo anterior, el contribuyente podrá siempre reclamar directamente al

Tribunal en contra de actos u omisiones del Servicio que vulneren cualquiera de los derechos
establecidos en el artículo 8º bis, o bien utilizar el recurso o acción de protección a que se refiere
el artículo 20 de la Constitución Política de la República.

5. RECURSO DE REPOSICIÓN ORDINARIO

Por último, cabe indicar que el recurso administrativo de reposición establecido en el artículo
59 de la Ley Nº 19.880 no procede, por regla general, en materia tributaria.

Una excepción se encuentra en la resolución que resuelve el recurso de resguardo, la que es

susceptible de este recurso administrativo ordinario, que procede dentro del plazo de cinco días
hábiles administrativos contados desde la notificación de la resolución que falla el resguardo,
pero no suspende el plazo fatal de quince días hábiles judiciales que señala el artículo 155 para
la interposición del reclamo especial por vulneración de derechos, así como tampoco suspende
el plazo para interponer la acción constitucional de protección.

SEGUNDA PARTE RECLAMO JUDICIAL

SUMARIO: 1. Contencioso administrativo tributario; 2. Procedimiento general de reclamaciones; 3.

Procedimiento por vulneración de derechos del contribuyente; 4. Procedimiento general para la
aplicación de multas, 5. Procedimiento para perseguir la responsabilidad penal por delito tributario;
6. Procedimiento para sancionar la simulación y abuso de formas y su responsabilidad.

1. CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Con la expresión "contencioso administrativo tributario" hacemos alusión al mecanismo de

heterocomposición fijado en la ley para conocer jurisdiccionalmente las controversias que
puedan suscitarse entre la Administración y el administrado.

En términos generales el contencioso administrativo resuelve, a instancia de parte o de oficio,

con o sin plena jurisdicción, la legalidad de un acto administrativo. Usualmente, el control de
actos administrativos se concentra en órganos de la misma Administración, ya se trate de un
control interno o externo. Ahora bien, independientemente de las razones históricas y técnicas,
lo cierto es que resulta indispensable avanzar hacia un control jurisdiccional de los actos de la
Administración sin que por ello el tribunal llamado a conocer de este asunto invada la esfera de
competencia del órgano administrativo.

En materia tributaria sólo desde la Ley Nº 20.322 el contencioso pasó desde la competencia
del Director Regional a los Tribunales Tributarios y Aduaneros, órganos con jurisdicción,
independientes, imparciales y especializados, llamados a conocer las reclamaciones que los

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contribuyentes formulen a los actos y omisiones del Servicio, en las materias a que se refiere el
artículo 1º de la Ley Nº 20.322 y en la forma que se indica en cada uno de los procedimientos
de reclamo que fija el Código, cuales son: el procedimiento general de reclamaciones recibe los
reclamos de ilegalidad que se formulen a los actos indicados en el artículo 124; el procedimiento
de reclamo de los avalúos de bienes raíces; el procedimiento especial por vulneración de
derechos para los actos y omisiones que atenten en contra de los derechos de los
contribuyentes del artículo 8º bis;211el procedimiento de declaración judicial de la existencia de
abuso o simulación y de la determinación de la responsabilidad respectiva; y el procedimiento
para la aplicación de sanciones.

Por su parte, los tribunales ordinarios conocerán el procedimiento para la determinación

judicial del impuesto de timbres y estampillas; y el cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias
de dinero.

Como puede apreciarse, la ley reserva al Tribunal Tributario y Aduanero el contencioso

administrativo tributario propiamente tal, señalando en cada uno de estos procedimientos una
competencia específica para resolver reclamos circunscritos a causales también específicas.

En todo caso, salvo en lo que se refiere al procedimiento para la aplicación de sanciones y el

cobro ejecutivo, la controversia que debe resolver el Tribunal Tributario y Aduanero radica en
controlar la legalidad del acto reclamado, control que entendemos de plena jurisdicción.

2. PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES

2.1. Particularidades

Se trata de un procedimiento escrito, esencialmente secreto y declarativo.

Desde el reclamo hasta la sentencia de término el procedimiento se compone de piezas

escritas, en formato digital, con todas las particularidades que se indican en la ley de tramitación
electrónica, salvo en lo que se refiere a la plataforma de tramitación, ya que no se utiliza la
Oficina Judicial Virtual, sino una plataforma similar creada especialmente para los juicios
tributarios y aduaneros.

El acceso a esta plataforma y a las causas queda circunscrito a un usuario registrado, lo que
impide que terceros puedan conocer las piezas del proceso. Sin perjuicio de lo anterior, la
sentencia de término debe ser publicada en la página de los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

El petitorio del reclamo es una declaración, que el tribunal declare que el acto administrativo
es nulo, total o parcialmente y, adicionalmente, que el acto impugnado se ajuste a la
circunstancia fáctica probada en juicio.

El reclamante puede comparecer sin patrocinio de abogado cuando la cuantía del reclamo no
exceda de 32 UTM.

2.2. Materias susceptibles de reclamo

De acuerdo al artículo 124, sólo puede reclamarse la totalidad o algunas de las partidas o
elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o

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en los elementos que sirvan de base para determinarlo; y la resolución administrativa que
deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.

Es necesario que se invoque por el reclamante un interés actual comprometido.

Ahora bien, en los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo
que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo
giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro. Si el
acto reclamado se funda en una tasación efectuada de acuerdo al artículo 64 o en haberse
declarado no fidedigna la contabilidad u otros documentos del contribuyente, deberá reclamarse
la liquidación o giro conjuntamente con la tasación o declaración respectiva.

2.3. Tribunal competente

Es el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia en la región en la que tenga su asiento

la Dirección o Unidad de la que emana el acto reclamado. Salvo en la región Metropolitana que
tiene cuatro tribunales, existe un tribunal en cada región, con la particularidad de que las
regiones de Ñuble y Biobío comparten uno solo.

2.4. Notificaciones

Todas las notificaciones se practican por "estado diario" incorporando las resoluciones en la
página web que para estos efectos lleva el tribunal, salvo la resolución que recibe la causa a
prueba, la sentencia definitiva de primera instancia, la que declara inadmisible el reclamo y
aquellas que ponen término al juicio o hagan imposible su continuación, que se notifican al
reclamante por carta certificada, para lo cual debe señalar una dirección física o postal.

El traslado del reclamo se notifica al Servicio por correo electrónico, debiendo necesariamente
registrar en cada tribunal una dirección de correo electrónico para que se practiquen estas
notificaciones.

Además, sin alterar el régimen de notificaciones, pueden las partes solicitar al tribunal el aviso
de haberse dictado una resolución, indicando una dirección de correo electrónico.

En segunda instancia y en la tramitación de los recursos de competencia de la Corte Suprema,

las notificaciones se practican por estado diario, hoy electrónico.

2.5. Etapa de discusión

Aunque parezca extraño, la etapa de discusión y la existencia de partes en el juicio, sólo

aparece con la Ley Nº 20.322, que impuso al Servicio la obligación de contestar el reclamo del
contribuyente. El reclamo y la contestación, entonces, son las piezas del proceso que fijan la
competencia específica del tribunal para resolver las peticiones concretas de las partes.

Formalmente, el reclamo contiene una descripción del acto reclamado junto a una exposición
de hechos y fundamentos de derecho en que se fundan sus pretensiones, la documentación
pertinente, y debe concluir con peticiones concretas al tribunal.

El tribunal hará un examen de admisibilidad formal al reclamo pudiendo objetarlo para que el
reclamante efectúe los reparos que corresponda, o bien darle traslado al Servicio para que lo
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conteste dentro del plazo de 20 días. Si el reclamante no subsana los defectos detectados se
tendrá por no presentado el reclamo.

La contestación del Servicio igualmente deberá contener una exposición de hechos y

fundamentos de derecho en que se fundan sus pretensiones y concluir con peticiones concretas
al tribunal. Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio puede siempre allanarse, total o parcialmente,
frente al reclamo. Si el allanamiento es total, el juez citará a las partes a oír sentencia sin más
trámite, no pudiendo condenar al Servicio en costas.

2.6. Conciliación

Las Leyes Nºs. 21.039 y 21.210 incorporan la conciliación como trámite obligatorio dentro del
procedimiento. Su regulación está en los artículos 132 inciso segundo y 132 bis del Código, que
podemos sintetizar en lo siguiente.

El trámite de conciliación212 que tiene lugar una vez concluida la etapa de discusión, y se
traduce en un llamado que hace el juez para proponer bases de arreglo a las partes, en una
audiencia oral especialmente fijada para este efecto, la que podrá extenderse en sesiones
sucesivas hasta su conclusión. Desde luego, las opiniones que exprese el juez no lo inhabilitan
para resolver el asunto sometido a su conocimiento. En todo caso, el juez puede llamar a las
partes nuevamente a una audiencia de conciliación en cualquier estado del pleito.

Se pretende alcanzar un acuerdo entre las partes sobre la materia litigiosa, es decir, sobre
a) la existencia de los elementos que determinan la ocurrencia del hecho gravado; b) la cuantía
o monto del o los impuestos determinados y de los reajustes, intereses o multas; c) la calificación
jurídica de los hechos conforme a los antecedentes aportados en el procedimiento; d) la
ponderación o valoración de las pruebas respectivas; y e) la existencia de vicios o errores
manifiestos de legalidad, ya sea de forma o fondo, pero sin que esto último signifique un
saneamiento de aquellos vicios de fondo que den lugar a la nulidad del acto administrativo
reclamado, ni de los vicios de forma que recaigan en algún requisito esencial del mismo, sea
por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y generen perjuicio al interesado.

En todo caso, la materia litigiosa susceptible de conciliación se forma por las pretensiones y
alegaciones formuladas por las partes en la etapa de discusión, incluyendo aquellas materias
en que la ley habilita al juez para proceder de oficio.

Sobre las bases de arreglo propuestas por el juez, y en la misma audiencia, deberá
pronunciarse el abogado que represente al Servicio, quien podrá aceptarla o rechazarla
expresando los fundamentos de hecho y de derecho en que se basa y las condiciones de dicha
aceptación.213

Las partes podrán alcanzar un acuerdo total o parcial, pero no puede consistir en la mera
disminución del monto del o los impuestos adeudados, salvo cuando la disminución de la cuantía
sea consecuencia o se funde en la existencia de errores de hecho o de derecho en su
determinación, o en antecedentes que permitan concluir que no concurren los elementos del
hecho gravado o cuando los impuestos determinados resulten ser excesivos. En todo caso, el
Servicio puede siempre proponer la condonación total o parcial de los intereses penales o multas
aplicados de acuerdo con los criterios generales que se fijen mediante resolución.

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 En la misma audiencia el juez aprobará o rechazará la conciliación según se cumplan o no
los requisitos precedentes.

Aprobada conciliación total o parcial, se levantará un acta que consignará las especificaciones
del arreglo y los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda, la cual suscribirán el
juez y las partes, la que se considerará como sentencia ejecutoriada para todos los efectos
legales.

La resolución que aprueba la conciliación solo puede ser aclarada, rectificada o enmendada
en los términos del artículo 182 del Código de Procedimiento Civil.

2.7. Prueba

Si la conciliación fracasa, total o parcialmente, si existen hechos sustanciales, pertinentes y

controvertidos, el juez recibirá la causa a prueba fijando los puntos sobre los cuales deba recaer.

El término probatorio es de veinte días y corre desde la notificación de la resolución que recibe
la causa a prueba o desde que se falla la última reposición deducida en su contra. Su objetivo
es brindar a las partes un estadio temporal para presentar y rendir las pruebas que permitan
acreditar sus respectivas pretensiones. Cada parte deberá probar los hechos en que fundan sus
pretensiones.

Las reglas particulares sobre medios de prueba y valoración se encuentran en el artículo 132.

Respecto de los medios de prueba, refiere a la prueba testimonial fijando los primeros cinco
días del probatorio para acompañar una lista de testigos, hasta cuatro por cada punto de prueba.

Respecto de los oficios que se soliciten a ciertas personas u organismos, así como los
informes que deban presentar los peritos designados conforme las reglas generales, deber ser
presentados dentro del plazo que les fije el tribunal, el que no puede ser inferior a quince días,
ampliable por una vez hasta por quince días más.

Respecto de la absolución de posiciones no procede respecto del Director, Subdirectores y

Directores Regionales por carecer todos ellos de facultades.

Respecto de los actos solemnes, ellos sólo se prueban por la respectiva solemnidad.214

Respecto de los casos en que la ley exija la contabilidad como medio de prueba,215ella debe
ser apreciada preferentemente por el juez.

En lo demás, puede presentar cualquier medio idóneo para probar los hechos alegados.

La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de
la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la
sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia
en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima y, asimismo, el razonamiento lógico y
jurídico para llegar a su convicción. En general, tomará en especial consideración la
multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del
proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que
convence al sentenciador.
8
 2.8. Cierre de la etapa de prueba

Vencido el probatorio las partes dispondrán de diez días para formular observaciones, así
como también solicitar al juez que cite nuevamente a conciliación.

Vencido el plazo para presentar las observaciones o, en su caso, fracasada la conciliación, el

juez citará a las partes a oír sentencia aun cuando existan diligencias pendientes.

2.9. Otros equivalentes jurisdiccionales

Puede además el reclamante, una vez trabada la litis y mientras existan diligencias
pendientes, presentar al Director las bases de un avenimiento judicial, en los mismos términos
y con los mismos requisitos y limitaciones que se indican para arribar a la conciliación. Este
derecho puede ejercerse sólo una vez y no lleva consigo la necesidad de desistirse del
reclamo.216

2.10. Sentencia

La sentencia definitiva debe dictarse dentro del plazo de sesenta días contados desde la
notificación de la resolución que citó a las partes a oírla. Contendrá la exposición del reclamo y
la contestación, los medios de prueba y su valoración, y la fundamentación razonada que lleva
a la resolución del asunto.

En los precisos términos del Código,217 el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones
jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales
les asigna valor o las desestima y, asimismo, el razonamiento lógico y jurídico para llegar a su
convicción. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión,
concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que
el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.

2.11. Cautelares218

Puede el Servicio, cuando las facultades del contribuyente no ofrezcan suficiente garantía o
haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes, solicitar fundadamente al
juez que se conceda la medida cautelar de prohibición de celebrar actos o contratos sobre
bienes o derechos específicos del contribuyente.

La solicitud de medida cautelar se tramitará incidentalmente, en ramo separado.

El juez, al concederla, la limitará a los bienes y derechos suficientes para responder de los
resultados del proceso y se decretará, preferentemente, sobre bienes y derechos cuyo
gravamen no afecte el normal desenvolvimiento del giro del contribuyente. Ella será
esencialmente provisional y deberá hacerse cesar siempre que desaparezca el peligro que se
ha procurado evitar o se otorgue caución suficiente.

2.12. Recursos

Por regla general, las resoluciones que se dictan en el procedimiento sólo pueden impugnarse
a través de un recurso de reposición que debe presentarse dentro del plazo de cinco días
contados desde la notificación correspondiente.
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 La resolución que recibe la causa a prueba y la que se pronuncia sobre una solicitud de
medida cautelar pueden impugnarse a través del recurso de reposición y apelación subsidiaria
dentro del plazo de cinco días, contados desde la notificación correspondiente.

La resolución que declara inadmisible el reclamo o haga imposible su continuación, pueden

impugnarse a través del recurso de reposición y apelación subsidiaria dentro del plazo de quince
días contados desde la notificación correspondiente.

Las resoluciones que hacen aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo son

apelables.

La sentencia definitiva puede impugnarse a través de los recursos de apelación y casación

en la forma dentro del plazo de quince días contados desde la notificación correspondiente.

La sentencia definitiva de segunda instancia y las interlocutorias de segunda instancia que

pongan término al juicio o hagan imposible su continuación pueden impugnarse a través del
recurso de casación en la forma y en el fondo.

Los recursos de casación se sujetarán a las reglas contenidas en el Título XIX del Libro
Tercero del Código de Procedimiento Civil. Para estos efectos, serán trámites esenciales, según
correspondan, los mismos que establece el Código de Procedimiento Civil. Sin perjuicio de lo
anterior, en los juicios sobre reclamaciones tributarias no regirá la limitación contenida en el
inciso segundo del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil.

Tratándose del recurso de casación en el fondo, además de lo establecido en el artículo 767

del Código de Procedimiento Civil, procederá en contra de sentencias que infrinjan las normas
sobre apreciación de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica, siempre que dicha
infracción influya sustancialmente en lo dispositivo del fallo.

2.13. Cumplimiento

Una vez firme la sentencia de término, corresponde al Director Regional competente conocer
de su cumplimiento, así como también el cumplimiento de las costas que se impongan. Los
incidentes que se produzcan en esta etapa serán resueltos por el Tribunal Tributario y Aduanero
que dictó el fallo.

3. PROCEDIMIENTO DE RECLAMO POR VULNERACIÓN DE DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

3.1. Particularidades

Este procedimiento aumenta las posibilidades de impugnación de los actos administrativos

del Servicio, estableciendo que aquellos actos u omisiones ilegales o arbitrarios no
comprendidos en el artículo 124, pero que afecten derechos del contribuyente que se relacionen
con las garantías constitucionales signadas en los Nºs. 21, 22 y 24 del artículo 19 de la
Constitución Política de la República,219 pero que no se relacionen con aquellos que deban ser
conocidos de acuerdo al procedimiento de determinación judicial del impuesto de timbres y
estampillas, puedan ser controlados por el Tribunal Tributario y Aduanero. El contribuyente o
reclamante podrá siempre comparecer sin patrocinio de abogado.

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 3.2. Procedimiento

El reclamo se presenta ante el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia en el lugar

donde se haya producido el acto u omisión ilegal o arbitrario, dentro del plazo de quince días
contados desde la notificación del acto o desde que se tuvo conocimiento del mismo. Si el
tribunal califica el reclamo como oportuno y suficientemente fundado, dará traslado al Servicio
por diez días o, en caso contrario lo declarará inadmisible.

Si existen hechos sustanciales pertinentes y controvertidos, el juez dictará el auto de prueba

con el que se abrirá un término probatorio de diez días. La prueba se aprecia de forma y con las
exigencias establecidas en el artículo 132 inciso décimo tercero.

3.3. Fallo

La sentencia definitiva se dicta dentro del plazo de diez días contados desde el cierre del
término probatorio y debe contener, además de las exigencias establecidas para el fallo del
reclamo tributario general, todas las providencias que el Tribunal juzgue necesarias para
restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección del solicitante.

3.4. Recursos

La sentencia definitiva se impugna con el recurso de apelación, que debe interponerse dentro
del plazo de quince días contados desde la notificación pertinente, la que se conocerá en cuenta
y preferentemente, salvo que las partes pidan alegatos dentro del plazo de cinco días contados
desde el ingreso de los autos a la secretaría de la Corte de Apelaciones respectiva.

3.5. Normas supletorias

En todo lo demás se aplican las reglas del procedimiento general de reclamaciones, en tanto
lo permita la naturaleza de la tramitación.

4. PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA APLICACIÓN DE MULTAS

4.1. Particularidades

Se trata de un procedimiento general, aplicado por defecto para aplicar sanciones por
infracción a las disposiciones tributarias, siempre que no consistan en penas privativas de
libertad y que no exista otro procedimiento especial, como lo es el procedimiento para
determinar el abuso y simulación del artículo 160 bis y el procedimiento para aplicar ciertas
sanciones del artículo 165.

El afectado podrá comparecer personalmente sin patrocinio de abogado cuando la cuantía

del asunto sea inferior a 32 UTM.

4.2. Exclusiones

Este procedimiento no se aplica respecto de los intereses o de las sanciones pecuniarias

aplicados por el Servicio y relacionados con hechos que inciden en una liquidación o

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reliquidación de impuestos ya notificada al contribuyente. En tales casos, deberá reclamarse de
dichos intereses y sanciones conjuntamente con el impuesto, conforme a las reglas del
procedimiento general de reclamaciones.

Asimismo, no se aplicará este procedimiento respecto del cobro que la Tesorería haga de los
intereses devengados en razón de la mora o atraso en el pago.

Por último, corresponde decir que tampoco se aplicará este procedimiento tratándose de
infracciones que este Código sanciona con multa y pena privativa de libertad, salvo que el
Director opte por perseguir sólo la pena pecuniaria.

4.3. Procedimiento

A.- En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes que
hagan verosímil su comisión, se levantará un acta por el funcionario competente del Servicio,
quien la notificará al imputado personalmente o por cédula.

B.- El afectado, dentro del plazo de diez días, deberá formular sus descargos, contado desde
la notificación del acta; en su escrito de descargos el reclamante deberá indicar con claridad y
precisión los medios de prueba de que piensa valerse.

C.- Presentados los descargos se conferirá traslado al Servicio por el término de diez días.
Vencido este plazo, haya o no contestado el Servicio, se ordenará recibir la prueba que se
hubiere ofrecido, dentro del término que se señale. Si no se presentaren descargos o no fuere
necesario cumplir nuevas diligencias, o cumplidas las que se hubieren ordenado, el Juez
Tributario y Aduanero que esté conociendo del asunto, dictará sentencia.

D.- Contra la sentencia que se dicte sólo procederán los recursos de apelación y casación en
la forma en los términos del artículo 140.

E.- En contra de la sentencia de segunda instancia, procederán los recursos de casación en

la forma y en el fondo con las particularidades indicadas en los artículos 144 y 145.

F.- Pendiente el procedimiento, se podrán tomar las medidas conservativas necesarias para
evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen los
hechos que la constituyen, en forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades
del contribuyente.

Contra la resolución que ordene las medidas anteriores y sin que ello obste a su cumplimiento,
podrá ocurrirse ante el Tribunal que la dictó, dentro del término de cinco días, contado desde la
notificación de la resolución respectiva, quien resolverá con citación del Jefe del Servicio del
lugar donde se haya cometido la infracción. El fallo que se dicte sólo será apelable en lo
devolutivo. El plazo para apelar será de 15 días, contado desde la notificación de la sentencia.

G.- En lo no establecido y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán

las demás normas del procedimiento general de reclamaciones.

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 5. PROCEDIMIENTO PARA LA PERSECUCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD PENAL POR DELITOS
TRIBUTARIOS

Sin perjuicio de las reglas establecidas en el Código procesal penal, por tratarse de delitos de
acción penal mixta o de previa instancia particular, el ejercicio de la acción corresponde al
Director.

Corresponderá al Servicio en forma preventiva recopilar los antecedentes que habrán de

servir de fundamento a la decisión del Director de perseguir la responsabilidad penal o sólo la
multa.

Con el objeto de llevar a cabo la recopilación de antecedentes, el Director podrá ordenar la

aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y demás documentos
relacionados con el giro del negocio del presunto infractor. Estas medidas podrán ordenarse
para ser cumplidas en el lugar en que se encuentren o puedan encontrarse los respectivos libros
de contabilidad y documentos, aunque aquél no corresponda al domicilio del presunto infractor.
El funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública la que será
concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato sin más trámite que la exhibición de la
resolución que ordena dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento
si fuere necesario.

Contra la resolución que ordene estas medidas y sin que ello obste a su cumplimiento, podrá
ocurrirse ante el Juez Tributario y Aduanero competente, en el plazo de diez días contado desde
la notificación de la resolución respectiva, quien resolverá con citación del Jefe del Servicio del
lugar donde se haya cometido la infracción. El fallo que se dicte sólo será apelable en lo
devolutivo. El plazo para apelar será de 15 días, contado desde la notificación de la sentencia.

6. PROCEDIMIENTO DE DECLARACIÓN JUDICIAL DE LA EXISTENCIA DE ABUSO O SIMULACIÓN Y DE LA

DETERMINACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD RESPECTIVA

El Código Tributario reformado regula en sus nuevos artículos 4º quinquies y 160 bis, en
conjunto, el procedimiento para sancionar los negocios jurídicos elusivos. Se distinguen dos
fases o etapas en el procedimiento, en la primera, regula la actividad administrativa, en la
segunda, configura el estadio procesal del contencioso tributario.

Tomando en consideración los efectos de la sentencia que recae en este procedimiento,

somos de la opinión que se trata de un contencioso administrativo tributario, pues precisamente
trata de resolver la correcta aplicación de una facultad administrativa del Servicio, esto es, la
habilitación para prescindir de la forma jurídica y aplicar la norma tributaria a una situación
económica que revela cierta capacidad contributiva.

Conforme a la norma, la elusión será declarada por el Tribunal Tributario y Aduanero a

requerimiento del Director del Servicio de Impuestos Internos.

13
 6.1. Fase administrativa

6.1.1. Requerimiento de antecedentes

El proceso de fiscalización normal del Servicio de Impuesto Internos es un proceso de

recopilación y comprobación de información aleatorio que puede revelar la concurrencia de
infracciones tributarias y diferencias de impuestos.

Se trata de una facultad del Servicio para vincular la norma tributaria a cierta capacidad
contributiva. Así, el Servicio podrá calificar el comportamiento del contribuyente a la luz de los
actos o negocios jurídicos que realice en el desarrollo de sus negocios. Si, a juicio del Servicio,
este comportamiento puede resultar elusivo, entonces procede a citar conforme al artículo 63
del mismo código, solicitando al mismo tiempo todos los antecedentes que considere necesarios
o pertinentes sea para determinar el abuso, la simulación o los hechos que configuran la
infracción al asesor tributario autor de la elusión.

El desarrollo de la citación en este caso se rige por las reglas generales, no siendo aplicable
la regla del artículo 59.

6.1.2. Petición judicial

Determinada provisoriamente una diferencia de impuestos a consecuencia de actos

otorgados en abuso o simulación, sólo podrá requerirse su declaración judicial si:

— La diferencia de impuestos excede a la cantidad de 250 UTM.

— El Servicio citó al contribuyente.

— Presentar el requerimiento dentro del plazo de nueve meses contados desde el

vencimiento del plazo de citación o de su prórroga. Este plazo no se aplica si el remanente del
plazo de prescripción conforme al artículo 200 es menor, en cuyo caso se prefiere este último.

— El requerimiento deberá solicitar la calificación del abuso y/o simulación, la indicación de

los actos o negocios jurídicos elusivos, los antecedentes de hecho y de derecho en que se
funda, y asimismo, el fundamento suficiente para que se determine en la misma sentencia el
monto del impuesto adeudado, reajustes, intereses y multas.

Presentado el requerimiento se suspende el cómputo de los plazos contenidos en los artículos

200 y 201.

6.2. Fase judicial

El requerimiento de calificación del abuso o simulación tributaria será presentado por el

Director del Servicio ante el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia en el lugar donde
tenga su domicilio el contribuyente.

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6.2.1. Lo contencioso

Del requerimiento se conferirá traslado al contribuyente y a los diseñadores o planificadores

de los negocios jurídicos presuntamente elusivos por 90 días.

La contestación será fundada en los hechos y en el derecho con el objeto de explicar

claramente por qué se opone a la calificación del abuso o simulación, o, en su caso, a la
responsabilidad infraccional.

De esta manera, lo contencioso es la calificación jurídica de los actos o negocios jurídicos

objetados, gozando estos de la presunción de buena fe.

6.2.2. La prueba

Expirado el término de emplazamiento, el tribunal fijará una audiencia para que las partes
expongan sobre los puntos de sus escritos.

Esta audiencia, que entendemos se regirá por las reglas de la oralidad, será fijada dentro de
un plazo no menor a siete ni superior a 15 contados desde la fecha en que dicha resolución se
notifique. Esta resolución cita la comparecencia de las partes a una audiencia.

Si en esta audiencia el contribuyente o asesores acompañaran nuevos antecedentes que no

fueron conocidos del Servicio, se conferirá un plazo de 15 días para hacer los descargos
correspondientes.

Terminada esta audiencia, o vencido el plazo para objetar los antecedentes presentados en
la misma, el tribunal fijará los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos. En contra de
esta resolución sólo es procedente el recurso de reposición dentro del plazo de 5 días contados
desde la notificación respectiva.

El término de prueba es de 20 días. Expirado éste le sucede un término de 5 días para

observar la prueba. Expirado éste, el tribunal resolverá dentro de los 20 días siguientes.

La valoración de la prueba se hará conforme a las reglas de la sana crítica, que comentamos
a propósito del procedimiento general de reclamaciones con las siguientes observaciones:

— El fundamento de la sentencia deberá contener consideraciones sobre la naturaleza

económica de los hechos imponibles presuntamente defraudados bajo las reglas del artículo 4º
bis.

— Rigen las reglas contenidas en el artículo 132, por lo que los actos solemnes sólo se
prueban con su respectiva solemnidad. Esto supone una incompatibilidad que seguramente
será reparada por el legislador.

— Es posible que las presunciones judiciales tengan un rol protagónico en estos procesos
atendida la natural dificultad que asiste a la prueba de la calificación jurídica.

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6.2.3. La sentencia y sus efectos

La sentencia deberá fundar la calificación del abuso y/o simulación tributaria en los hechos y
en derecho, y, al mismo tiempo, determinar los impuestos adeudados con reajustes, intereses
y multas.

La liquidación, giro o resolución que, en virtud de la sentencia judicial que declara un negocio
elusivo, no queda cubierta por la hipótesis prevista en el artículo 124 del Código Tributario, y,
por lo tanto, no es reclamable.

Si existe una diferencia entre lo habilitado por el Tribunal Tributario y Aduanero y lo liquidado,
girado o resuelto por el SII puede ser revisado únicamente por la vía incidental invocando el
respectivo incidente en el procedimiento de cumplimiento de las resoluciones judiciales ante
mismo tribunal que la dictó.

6.2.4. Recursos

En contra de la sentencia definitiva que declara la elusión sólo resulta admisible naturalmente
el recurso de apelación, y en contra de la sentencia de segunda instancia proceden los recursos
de casación formal y de fondo ante la Excelentísima Corte Suprema.

Lo anterior es sin perjuicio de la procedencia del recurso de hecho conforme a las reglas
generales.

Para quienes aún tienen dudas sobre la constitucionalidad de la norma antielusiva general
frente al principio de legalidad y el derecho de propiedad, resulta oportuno recordar que en este
procedimiento judicial pueden configurarse todos los requisitos para que el litigante diligente
prepare y requiera en su caso la intervención del Tribunal Constitucional por la vía del recurso
de inaplicabilidad.

En este punto insistimos en que la vinculación del tributo a la capacidad contributiva sólo
puede ser determinada por la ley, y no por la Administración, por lo que somos de la opinión
que el Tribunal Tributario y Aduanero deberá ser cauteloso a la hora de vincular la aplicación de
una norma tributaria a cierta capacidad contributiva.

6.2.5. Responsabilidad de los asesores tributarios

De acuerdo al artículo 100 bis, las personas224 respecto de las cuales se acredite haber
diseñado o planificado actos que resulten declarados como elusivos por sentencia firme, serán
sancionadas con la multa equivalente al 100% de los impuestos eludidos con tope de 100 UTA.

La acción que se confiere para perseguir esta responsabilidad prescribe en seis años
contados desde la fecha en que debieron declararse y pagarse los impuestos eludidos, plazo
que se suspende desde la fecha en que se solicite judicialmente la sanción conforme al artículo
160 bis del Código y hasta que quede firme la sentencia que la resuelva.

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