Notas Técnicas Tema 4

Contabilidad Financiera I (Grado en Finanzas y Contabilidad)
Lectura. Acreedores y deudores por operaciones comerciales – pág. 1
NOTA TÉCNICA. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES

I
Contenido: Tema 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Acreedores y deudores comerciales. Concepto y tipos (apartado 1)
Clientes y deudores varios (apartado 2, excepto el 2.5)
Tiempo de clase que se prevé dedicar a esta nota técnica: 2 sesiones
Forma de emplear este documento:
1) Lee este documento y localiza el material recomendado.

2) Estudia el material recomendado. La lectura de este documento no sustituye el estudio del material
recomendado.
3) Si no entiendes algo del documento o del material recomendado, pregúntame. Sólo si la docencia
presencial está suspendida hazlo por correo electrónico.
4) Antes de leer las soluciones propuestas a los ejercicios intenta, al menos, plantear la solución. Mejor
si intentas resolverlos completamente.
5) Cuando resuelvas los ejercicios intenta identificar las normas que estás (se están) aplicando. Si no
las identificas vuelve al punto 2.
Material recomendado:
- Definiciones y relaciones contables de los subgrupos 43 y 44 y de la cuenta 490.

- Contabilidad Financiera. Aplicación Práctica del PGC 2007. Capítulo 6. Acreedores y deudores
por operaciones comerciales. Apartados 1 a 2.4 (inclusive).
- NRV 9.ª, hasta la NRV 9.ª 2.1.2 (inclusive).
- NRV 9.ª 2.9 (lo aplicable a las operaciones explicadas).
Cuestiones cruciales:
- En el tema anterior aprendimos a reconocer y valorar los ingresos y gastos ocasionados por la
actividad típica. Puesto que los ingresos y gastos se reconocen de forma simultánea a los activos y
pasivos y el valor de éstos últimos es el que determina el de los ingresos y gastos, podría decirse
que ya tenemos los conocimientos suficientes para reconocer y valorar inicialmente los créditos y
débitos comerciales.
- Esta sesión tiene fundamentalmente dos objetivos. El primero, repasar las normas de
reconocimiento y valoración inicial de los deudores comerciales (conocidas), para asegurarnos de
que las dominamos. El segundo, aprender a valorar posteriormente los créditos comerciales,
prestando especial atención a su deterioro. Al abordar el segundo objetivo profundizaremos en
contenidos que hemos atendido superficialmente en alguna sesión anterior (valoración al nominal,
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capitalización de deudores y acreedores) o que hemos empleado en otras áreas (deterioro por el
método global o individual).
- Las cuentas de clientes (subgrupo 43) y deudores (subgrupo 44) son, salvo las excepciones que se
indicarán a continuación, activos financieros a los que, por lo tanto, se les aplica la NRV 9.ª2.2.
Aunque podría haber otras alternativas muy improbables, prácticamente todos los activos
financieros incluidos en estos subgrupos, tratándose de Créditos por operaciones comerciales o no
comerciales, se clasificarán en la categoría de Activos financieros a coste amortizado
(anteriormente denominada Préstamos y partidas a cobrar). Los anticipos de clientes no son pasivos
financieros, ni los anticipos a proveedores son activos financieros. Estas dos cuentas se valoran
aplicando las normas descritas en temas anteriores.
- Los clientes y deudores son activos financieros y, por lo tanto, instrumentos financieros. La NRV
9 define los instrumentos financieros como contratos que dan lugar a un activo financiero en una
de las partes que intervienen en el contrato y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un
instrumento de patrimonio en la otra parte que interviene en el contrato. Esta definición tiene
excepciones que recoge la propia norma (por ejemplo, se considera que el efectivo es un
instrumento financiero, aunque no sea un contrato). Por ello, es conveniente repasar la lista de
activos y pasivos financieros incluidos en la propia NRV 9.ª antes de concluir sobre si un activo es
o no es un activo financiero.
- Son activos financieros (según la NRV 9.ª 2) cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un
instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u
otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones
potencialmente favorables. Podemos citar como ejemplo de esto último un contrato que nos da
derecho a comprar en el futuro un paquete de acciones a un precio inferior al de cotización actual.
- Los activos financieros se reconocen cuando la entidad se convierta en parte (interviniente) del
contrato (instrumento financiero).
- A efectos de su valoración los activos financieros se clasifican en distintas categorías. Como hemos
indicado, los clientes y deudores por operaciones de tráfico que sean activos financieros se
clasificarán, casi sin excepción, en la categoría de Activos financieros a coste amortizado.
- Los activos financieros incluidos en la categoría de Activos financieros a coste amortizado se

valoran inicialmente:
a) Por su valor razonable. Es decir, por el valor razonable de lo recibido (el activo financiero).
b) Por el precio de la transacción, que equivale al valor razonable de la contraprestación entregada
más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles. Es decir, al valor razonable
de lo entregado.
- Es de esperar que, independientemente del método de valoración elegido, el valor del activo
financiero sea muy similar, dada la igualdad esperada del valor de los términos de una transacción.
Es decir, de la equivalencia esperada entre lo entregado y lo recibido. Cuando esto ocurre se debe
normalmente a que algún componente de la transacción permanece implícito (pago de dividendos,
aportaciones de recursos, remuneración de empleados…). El análisis económico de la transacción
normalmente los descubre y pone de manifiesto el equilibrio entre los términos de la transacción.

- En principio, el crédito comercial debe valorarse inicialmente al precio de la transacción más

costes de la transacción. Si hubiera diferencias significativas entre el valor así obtenido y el valor
razonable (normalmente actual) del activo financiero, el activo financiero se valorará inicialmente
a su valor razonable.
- No obstante, pueden valorarse al nominal los créditos comerciales con vencimiento no superior a
un año, que no tengan un tipo de interés contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no sea significativo. Los créditos comerciales no son los únicos que pueden valorarse al
nominal. También pueden valorarse al nominal los anticipos y créditos al personal, los dividendos
a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio a corto plazo cuando el efecto
de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
- Si los activos financieros continúan cumpliendo las condiciones para ser valorados inicialmente a
valor nominal se valorarán posteriormente también a valor nominal.
- Los activos financieros incluidos en esta categoría que no se valoren inicialmente a valor nominal
se valorarán posteriormente a coste amortizado: a) registrando los intereses devengados aplicando
el método del tipo de interés efectivo (por tipo de interés efectivo se entiende aquél que iguala el
valor inicial y el valor actual de los cobros esperados de acuerdo con el contrato), b) minorando este
importe en los cobros efectuados y, c) minorando el importe anterior en las correcciones valorativas
que correspondan (normalmente sólo el deterioro). El paso indicado como c) debe ser,
necesariamente, el último.
Deterioro de créditos comerciales
- Como ocurre con el resto de los activos, la norma contable intenta asegurar que el valor contable,
obtenido aplicando las reglas anteriores (nominal, coste amortizado), no supere el importe
recuperable del activo.
- NRV 9.ª 2.1.3 establece la obligación, al menos al cierre del ejercicio, de efectuar las correcciones
valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un
grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado
como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y
que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir
motivados por la insolvencia del deudor.
- Esta norma requiere varias explicaciones:
a) Sólo puede deteriorarse un crédito comercial cuando exista evidencia objetiva. Se entiende
por evidencia objetiva tanto el conocimiento de la situación financiera difícil de un deudor
concreto como la persistencia histórica de fallidos que, por lo tanto, los hacen predecibles
estadísticamente en un importe o proporción aproximada.
b) El deterioro se concreta en el retraso o reducción de los flujos de efectivo futuros, que
reducen su valor actual.
c) Los eventos anteriores al reconocimiento de un crédito comercial que indiquen que éste no
va a poder cobrarse, o que se cobrará en un importe inferior o más tarde de lo contratado

afectarán al reconocimiento del activo y el ingreso, pero no ocasionarán el reconocimiento de

un deterioro.
d) El retraso o la reducción en el cobro esperado es respecto a los importes a los plazos que la
entidad tiene derecho según contrato. Cuando la reducción o el retraso en el cobro se
produzcan por circunstancias contempladas en el contrato (descuentos, ejecución de
garantías…), este menor cobro esperado se registrará como un menor ingreso (y una reducción
del valor del crédito comercial) y no como un deterioro.
- El registro del deterioro de los créditos comerciales tiene peculiaridades dependiendo del método
empleado (global vs. individual) y de la forma en que se valora posteriormente el activo financiero
(valor nominal vs. coste amortizado).
- El método global se emplea cuando la entidad tiene un grupo de deudores, a los que le ha concedido
créditos de importe pequeño (y, por lo tanto, no merece la pena consumir recursos en el análisis
individual de cada uno de los deudores), lo suficientemente grande como para permitir que su
modelización estadística ofrezca resultados fiables. Esta modelización estadística se limita
frecuentemente a prever un porcentaje de fallidos sobre el valor de los deudores, que permita valorar
la pérdida por retrasos e impagos. El método individual se caracteriza porque el deterioro
reconocido no se vincula a ningún crédito en concreto, por lo que su reconocimiento y aplicación
se efectúa en momentos predeterminados (normalmente al cierre de ejercicio). La aplicación de este
método estadístico, según la propia norma contable, no contradice el requisito de que existan
indicios o evidencias objetivas de deterioro para que pueda reconocerse contablemente.
- El método individual se aplica a los deudores cuyos créditos compensan su análisis individual. El
método individual se caracteriza porque el deterioro se vincula a créditos concretos, por lo que su
reconocimiento y aplicación se efectúa cuando se observan evidencias de deterioro o de reversión
del deterioro en ese crédito.
- La descripción del registro del deterioro de créditos comerciales puede articularse en torno a tres
situaciones: i) deterioro empleando el método global, ii) deterioro empleando el método individual
en créditos comerciales valorados a coste amortizado y, iii) deterioro por el método individual en
créditos comerciales valorados al nominal.
- Registro del deterioro de créditos comerciales empleando el método global:
a) Al cierre del ejercicio (que identificaremos como X) se reconoce una pérdida por deterioro (con
abono a una cuenta de deterioro) por el importe estimado de la reducción de valor derivada de
impagos y retrasos. El reconocimiento de esta pérdida por deterioro se efectúa en aplicación
del principio de prudencia y siempre que se puedan estimar de forma fiable (aproximada). Es
importante comprender que, aunque las pérdidas se materialicen en el ejercicio siguiente, de
acuerdo con el principio de prudencia la pérdida debe imputarse al que se cierra.
b) En el ejercicio siguiente (X+1) las pérdidas se materializarán en impagos y retrasos. Aplicando
los métodos usuales la entidad reconocerá pérdidas en créditos comerciales incobrables por los
impagos. Frecuentemente los retrasos (si no son muy amplios) ocasionarán otras pérdidas como
gastos de gestión, aumento del pasivo bancario… Es decir, que la misma pérdida se reconocerá
dos veces. La primera como deterioro, en el ejercicio X (al que corresponde de acuerdo con las
normas contables) y la segunda en el ejercicio X+1 (al que no corresponde de acuerdo con las
normas contables).

c) Para resolver este problema en el ejercicio X+1 se reconoce un ingreso que se espera que
compense las pérdidas producidas en el ejercicio X+1 pero que corresponden al ejercicio X (de
acuerdo con las normas contables). Esto se hace cargando la cuenta de deterioro con abono a
una cuenta de reversión del deterioro. Este ingreso (la reversión del deterioro) compensa
exactamente la pérdida materializada en X+1 sólo si el deterioro se previó exactamente. Esto
es prácticamente imposible, pero se espera que, si la estimación fue fiable, la diferencia (entre
el importe de las pérdidas materializadas en X+1 y el ingreso por reversión del deterioro
producido en X+1) sea poco significativa. Estas diferencias poco significativas se consideran
cambios de estimación y se imputan prospectivamente. Es decir, al ejercicio en el que se
reconoce la reversión del deterioro (X+1), no alterándose las anotaciones efectuadas en el
ejercicio anterior (X).
- Deterioro empleando el método individual en créditos comerciales valorados a coste

amortizado:
a) Como hemos indicado antes, en este método se registran las pérdidas por deterioro y las
reversiones por deterioro cuando se tiene conocimiento de que un crédito comercial concreto
se ha deteriorado o su deterioro ha revertido (porque se ha cobrado o porque se ha considerado
definitivamente perdido).
b) El importe de la pérdida por deterioro es la diferencia entre su valor contable y el valor actual
de los flujos de efectivo futuros que se estima va a generar, descontados al tipo de interés
efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial.
c) Para ello se actuará de la siguiente forma: i) primero se calcula el valor contable del crédito
teniendo en cuenta los cobros efectuados, los intereses devengados aplicando el tipo de interés
efectivo y, en su caso, el deterioro ya registrado y, ii) sólo después se compara el anterior con
el valor actual de los flujos de efectivo. El exceso del valor contable sobre el valor actual de
los flujos de efectivo estimados se reconocerá como una pérdida por deterioro. En su caso,
como un aumento del deterioro si ya estaba deteriorado previamente. El defecto del valor
contable sobre el valor actual de los flujos de efectivo estimados se reconocerá, en su caso,
como una reversión del deterioro hasta el importe del deterioro reconocido anteriormente.
- Deterioro empleando el método individual en créditos comerciales valorados al nominal.

El método es el mismo que el anterior. Puesto que el tipo de interés efectivo de un crédito
comercial valorado al nominal es cero, estos créditos sólo se deteriorarán cuando se estime que
no serán cobrados en su totalidad. Por el contrario, no se deteriorarán cuando sólo se presuman
retrasos en el cobro, salvo que éste impida que el crédito pueda seguir valorándose al nominal.
Baja de créditos comerciales
- En operaciones financieras más complejas la baja de los activos financieros puede requerir de un
análisis del fondo económico de la operación y la aplicación de normas contables en las que no
entraremos en este curso. En los créditos comerciales la baja suele producirse por: a) cobro y, b)
por el reconocimiento de una pérdida definitiva. Es decir, la baja se produce cuando el crédito
comercial ya no cumpla los requisitos para ser reconocido como activo.
- La baja se registra saldando las cuentas relacionadas con el crédito comercial (incluida la del
deterioro cuando se emplee el método individual). La diferencia entre el valor contable del crédito

comercial (constituido por las cuentas indicadas antes) y el importe recibido se reconocerá como
una pérdida en créditos comerciales incobrables o como una reversión del deterioro. Los gastos que
se produzcan se reconocerán por naturaleza.
- En las operaciones de cesiones, descuentos, factoring y similares, la entidad no dará de baja el

crédito comercial cuando no haya transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios
inherentes a su propiedad. Se entiende que se ha producido la transferencia sustancial en
operaciones como ventas en firme de activos financieros, cesiones de créditos comerciales en
operaciones de factoring en las que la entidad no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés y
las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable.
- La entidad no dará de baja el crédito comercial y reconocerá un pasivo financiero por lo recibido,
en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y
beneficios inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de efectos, el factoring con recurso
y las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio de venta más
un interés.


II

Operaciones con derechos de cobro (apartado 2.5)
Tiempo de clase que se prevé dedicar a esta nota técnica: 1 sesión

recomendado.
por operaciones comerciales. Apartados 2.5 a 2.7 (inclusive).
- NRV 9.ª 2.9.
- El material recomendado es plenamente actual, creo que es fácil de entender y se corresponde a los
contenidos del programa.
- Por ello sólo haremos una puntualización importante. En el pasado las operaciones reseñadas se
efectuaban, sobre todo, sobre créditos comerciales instrumentados en letras de cambio. En la
actualidad la circulación de las letras de cambio se ha reducido mucho, habiendo sido sustituidas
por los pagarés e incluso por facturas y recibos. El que las operaciones sobre créditos comerciales
se efectúen sobre derechos de cobro instrumentados de una u otra forma es prácticamente
irrelevante desde la perspectiva contable. Sólo hay que emplear cuentas que tengan un nombre
apropiado. El PGC típicamente no prevé estas cuentas, por lo que deberá ser el contable el que las
cree con este fin.


III

Proveedores y acreedores varios (apartado 3)

recomendado.
- Definiciones y relaciones contables de los subgrupos 40 y 41.

por operaciones comerciales. Apartado 3.
- NRV 9.ª 3 hasta la NRV 9.ª 3.1.2 (inclusive)
- El material recomendado es plenamente actual, creo que es fácil de entender y se corresponde a los
contenidos del programa. No hay nada que añadir ni quitar.


IV

Las cuentas de personal y administraciones públicas relacionadas con los gastos de
personal (apartado 4)

recomendado.
- Definiciones y relaciones contables de los subgrupos 46, 47 y 64 y de la cuenta 755.
Pocas transacciones muestran tanta variedad como las entregas a los empleados. Éstas pueden
constituir una remuneración estricta del trabajo o tomar la forma de otros gastos de carácter social.
Pueden ser dinerarias o en especie, a corto o a largo plazo y directas o mediante suplidos. Tampoco
deben confundirse con ellas algunas figuras similares, como la compensación de gastos o la retribución
de prestaciones distintas al trabajo dependiente.
Generalidades y remuneraciones dinerarias
Mediante el contrato de trabajo el empleado se compromete a realizar un esfuerzo y el empleador se

obliga a retribuirlo. La remuneración básica de los empleados suele ser dineraria y a corto plazo
(mensualidades, pagas extras), aunque puede contener componentes no dinerarios (seguros médicos,
uso de vivienda o vehículo, viajes de incentivos, entrega de productos o servicios…), a largo plazo
(pagos basados en acciones, premios de permanencia, antigüedad, años sabáticos…) o pensiones
complementarias (jubilación, invalidez, viudedad…).

Para abordar esta variedad el PGC ha previsto una serie de cuentas de gastos incluida en el subgrupo
64. La cuenta de sueldos y salarios (640) recoge por defecto el gasto derivado de la remuneración de
los empleados, incluida la alta dirección, cualquiera que sea su forma (monetaria o en especie) o el
concepto por el que se entrega, siempre que no deba incluirse en otra cuenta. Además de ella, el PGC
propone otras cuentas para reconocer indemnizaciones (641), retribuciones a largo plazo al personal
(643 y 644) y retribuciones mediante instrumentos de patrimonio neto (645), que podrían incluirse
también en el concepto estricto de remuneración. Los gastos de personal comprenden también la cuota
de la Seguridad Social a cargo de la empresa (642) devengada y otros gastos de carácter social (649),
que no constituyen propiamente una remuneración de los empleados o, al menos, no formarían parte
del concepto estricto de retribución del trabajador.
El desglose de los gastos de personal efectuado por el PGC sólo ocasiona problemas cuando intentamos
distinguir claramente el contenido de las cuentas 640. Sueldos y salarios y 649. Otros gastos sociales.
Esta cuestión es irrelevante en las entidades que confeccionan la cuenta de pérdidas y ganancias
abreviada, en la que todos los gastos de personal se incluyen en una sola partida. Las que deben
confeccionar la cuenta de pérdidas y ganancias normal, sin embargo, deben informar de estos gastos
en diferentes partidas, por lo que es imprescindible distinguirlos, al menos cuando muestren importes
significativos (NECA 5.ª 6). Puesto que creemos que la diferencia básica entre una y otra cuenta es su
carácter de remuneración en un sentido estricto y central (sueldos y salarios) o amplio y periférico
(otros gastos sociales) proponemos emplear los siguientes indicios para identificar a éstos últimos:
- Su obligatoriedad no deriva ni del contrato de trabajo ni del convenio colectivo.

- Tienen carácter gratuito. Es decir, que su recepción (o no) no afecta a la remuneración monetaria o
en especie restante.
- Su valor es escaso, por lo que probablemente no sean considerados como remuneración ni por
empleados ni por empleadores.
La retribución del empleado está sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF). Las
rentas del trabajo las declara el empleado normalmente en el ejercicio siguiente al de su obtención. A
medida que el empleador paga el sueldo retiene al empleado parte de la remuneración y la entrega en
nombre de éste a la Administración tributaria, a cuenta del IRPF. Por tanto, el empleador actúa como
intermediario entre el empleado y la Administración tributaria en la recaudación del IRPF. Desde que
efectúa la retención hasta que entrega su importe a la Administración tributaria el empleador debe
reconocer un pasivo.
Para que el empleado tenga derecho a prestaciones sociales y sanitarias, tanto en el presente como en
un futuro, éste debe contribuir al sostenimiento de la Seguridad Social. De forma similar al IRPF, el
empleador retiene al empleado la parte que le corresponde a éste de la cuota a la Seguridad Social
(denominada cuota obrera). La cuota obrera (al igual que las cantidades retenidas al empleado a cuenta
del IRPF) no es un gasto para la entidad, que sólo actúa como intermediaria.
La parte de la cuota que corresponde al empleador (denominada cuota empresarial) es un gasto de

personal, cuyo importe debe entregar, junto con la cuota obrera, a la Tesorería de la Seguridad Social.
Estos pagos se calculan aplicando un tipo de cotización a la base de cotización. La base de cotización
depende de la remuneración del empleado, aunque hay bases mínimas y máximas para cada categoría
profesional. Hasta que efectúe el pago, el empleador debe reconocer un pasivo con la Tesorería de la
Seguridad Social. El subgrupo 47 incluye las cuentas activo y pasivo necesarias para efectuar estos
registros.

Muchos de los asientos relacionados con los gastos de personal responden al siguiente esquema básico:
Cód. cta. Al registrar la nómina Debe Haber

(640) Sueldos y salarios A
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa B
(572) Bancos, c. c. A-C-D
(476) Organismos de la Seguridad Social acreedores B+C
(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas D
Donde C es la cuota obrera.
Al que pueden añadirse otras cuentas para configurar una nómina concreta:
Cód. cta. Al registrar la nómina Debe Haber

(641) Indemnizaciones B
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa C
(460) Anticipo de remuneraciones D E
(465) Remuneraciones pendientes de pago F G
(572) Bancos, c. c. H
(476) Organismos de la Seguridad Social acreedores I
(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas J
Las pensiones complementarias (a las de la Seguridad Social) son seguramente los casos más
frecuentes de retribución a largo plazo. Se instrumentan jurídicamente mediante planes de pensiones
o contratos de seguro. El registro contable de estas retribuciones a largo plazo depende de si suponen
un coste cierto (es decir, se materializan en sistemas de aportación definida) o incierto (sistemas de
prestación definida) para la entidad.
Suponen un coste cierto para la entidad cuando ésta no conserva la obligación legal, contractual o
implícita de realizar contribuciones adicionales si el fondo de pensiones1 o la aseguradora no pudiera
atender los compromisos asumidos. En este caso, el más frecuente en España, se dice que el
compromiso por pensiones está exteriorizado o externalizado. En los sistemas de aportación definida
(coste cierto), el empleador sólo debe reconocer un gasto de personal, de acuerdo con el devengo, por
los pagos que efectúa a la aseguradora o a la entidad separada y un pasivo por los gastos devengados
y pendientes de pago a éstas. Es decir, los asientos típicos son:
Cód. cta. Por las aportaciones a planes de pensiones externalizadas Debe Haber
devengadas, pendientes de pago
(643) Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de
aportaciones definidas X
(466) Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida
pendientes de pago X
1
Los fondos de pensiones constituyen patrimonios separados (también suelen denominarse patrimonios independientes
o entidades separadas) del patrimonio del empleador, gestionados por empresas aseguradoras o sociedades gestoras
que intentan rentabilizarlos. El cálculo de las aportaciones necesarias para constituir un fondo de pensiones suficiente
para atender a los pagos futuros se efectúa aplicando técnicas actuariales, que emplean variables relacionadas con la
plantilla (tamaño, distribución por sexo y edad, rotación…) y magnitudes económicas (inflación, crecimiento y
rendimiento esperado del fondo).

Cód. cta. Por las aportaciones a planes de pensiones Debe Haber

externalizadas, al pagarse
(466) Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida
pendientes de pago X
(572) Bancos, c.c. X
En España las retribuciones a largo plazo no externalizadas se limitan a: 1) los planes de pensiones
existentes en entidades financieras, aseguradoras y sociedades y agencias de valores, entidades que no
tienen la obligación de externalizar sus planes de pensiones y, 2) las obligaciones de atender otras
prestaciones (premios de permanencia, antigüedad, años sabáticos…) para las que no existe la
obligación de externalización (y cuya importancia es mucho menor). En ambos casos se aplica el
sistema de prestación definida (coste incierto). Según este sistema, regulado en la NRV 16.ª 2, debe
reflejarse en balance la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor
razonable de los activos afectos2 al pago de estas retribuciones comprometidas. La diferencia aparecerá
como una provisión por retribución a largo plazo al personal (140), por el exceso del valor de las
obligaciones sobre los activos afectos, o como un activo no corriente (otras inversiones) por el exceso
(con ciertos límites) del valor razonable de los activos afectos sobre el valor actual de las obligaciones.
Salvando las retribuciones a largo plazo al personal y los pagos basados en instrumentos de patrimonio
(que no tratamos en este curso), el PGC no establece criterios específicos para el registro de los gastos
de personal, por lo que deben aplicarse los criterios genéricos establecidos en el marco conceptual. Al
igual que el resto, los gastos de personal se valoran por el valor contable del activo que desaparece o
el del pasivo que aparece con motivo de la transacción. La aplicación inmediata de esta regla a las
remuneraciones dinerarias a corto plazo parece tan simple que las normas contables regulan poco más
esta cuestión. En general, deben valorarse al nominal. No obstante, hay algunas excepciones a esta
regla:
- Los anticipos y créditos al personal deben clasificarse como instrumentos financieros en la categoría
de Activos financieros a coste amortizado. Estos activos pueden valorarse al nominal cuando su
reembolso se espere recibir en el corto plazo y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no
sea significativo. En caso contrario, deben valorarse inicialmente a valor razonable (actual) y
posteriormente a coste amortizado.
- Las remuneraciones pendientes de pago deben categorizarse como Pasivos financieros a coste
amortizado (categoría anteriormente denominada Débitos y partidas a pagar). Estos pasivos pueden
valorarse inicialmente al nominal cuando su vencimiento no sea superior al año y el efecto de
actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Esta regla también podría aplicarse a los
importes pendientes de pago en los sistemas de aportación definida. Cuando el vencimiento es
superior (premios de permanencia, antigüedad, años sabáticos), la entidad puede optar por: a)
externalizar estas remuneraciones, por lo que el tratamiento correcto sería el de una retribución a
largo plazo mediante sistema de aportación definida o, b) no externalizarlas, en cuyo caso debería
tratarse como una retribución a largo plazo mediante sistema de prestación definida.
- El valor del gasto por indemnización es el del pasivo que lo origina. Si es un pasivo cierto debe
tratarse como un pasivo financiero, clasificado como Pasivo financiero a coste amortizado. Es decir,
inicialmente a valor razonable y posteriormente a coste amortizado. Estos pasivos pueden valorarse
inicialmente al nominal cuando su vencimiento no sea superior al año, no tengan interés contractual
2
Por activos afectos al plan de prestación definida se entiende aquellos que están destinados a atender las prestaciones
y no están disponibles para atender otras obligaciones de la entidad.

y el efecto de actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Si es incierto se aplicarán las
normas relativas a provisiones. Es decir, al valor actual del importe estimado para atender la
indemnización o transferir la obligación a un tercero. Si la provisión es a corto plazo y el efecto
financiero no es significativo podría no actualizarse.
Las compensaciones entregadas a socios, propietarios o administradores, por los servicios que prestan
a la entidad, deben reconocerse como gastos de personal cuando la prestación reúna las características
del trabajo dependiente, incluido el de alta dirección. En caso contrario, deberían registrarse como
servicios exteriores, que figuran en la cuenta de pérdidas y ganancias dentro de la partida de otros
gastos de explotación. La calificación contable y fiscal de las retribuciones y compensaciones a socios,
administradores y propietarios difieren frecuentemente.
Suplidos
A veces, los empleados reciben dietas o compensaciones por transporte, manutención y hospedaje.
Quizá la forma más fácil de interpretar estos hechos, desde la perspectiva contable, sea como un
suplido en el que el empleado adquiere unos bienes o servicios en nombre y por cuenta del empleador,
que atiende su pago y los reconoce como otros servicios (629). Estos gastos no deberían considerarse
gastos de personal salvo que se traten de incentivos (viajes de placer) o la compensación entregada por
el empleador exceda significativamente de los pagos efectuados por el trabajador. En estas
circunstancias, las dietas deberían tratarse (total o parcialmente) como una remuneración en especie.
Cuando, en el marco de la retribución el empleador adquiere para el empleado un bien o servicio

podemos encontrarnos ante una remuneración dineraria o en especie. En la medida en que las normas
aplicables difieren, deberíamos distinguirlas claramente. En ausencia de norma o doctrina contable
para distinguir unas de otras, podríamos emplear la doctrina tributaria. La Dirección General de
Tributos (DGT) entiende que la retribución es en especie cuando así se ha pactado con los trabajadores
en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo. En caso contrario se trata de un suplido y,
por lo tanto, de una contraprestación dineraria, aunque en virtud del mandato realizado por el
empleado, el pago se realice a un tercero señalado por éste. Si la retribución es dineraria debe
registrarse como se ha descrito hasta ahora, si es en especie como se indica en el apartado siguiente.
Remuneraciones y otras entregas en especie
El registro de las remuneraciones en especie se efectúa cargando la cuenta de sueldos y salarios (640)
y, si la entrega supone una operación de tráfico, el reconocimiento de un ingreso por ventas (cuando
se trate de existencias), prestaciones de servicios (cuando la entidad preste un servicio que constituya
su actividad principal al empleado) o un ingreso por prestación de servicios al personal (cuando el
servicio entregado por la entidad al empleado no constituya su actividad principal). Si el ingreso se
registra como venta (70) o prestación de servicios (705) debe figurar en el importe neto de la cifra de
negocios. Los ingresos por prestación de servicios al personal (755) se incluyen en la partida de otros
ingresos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias. Si la remuneración en especie supone
una operación que no es de tráfico (por ejemplo, la entrega de inmovilizados o de inversiones
financieras) se abonarán las cuentas representativas de estos activos.

Las remuneraciones en especie se reconocerían mediante asientos que responden a este esquema
general:
Cód. cta. Al registrar una nómina que incluye pagos en especie Debe Haber
(642) Seguridad Social a cargo de la empresa B
(572) Bancos, c. c. C
(701) Venta de productos terminados D
(705) Prestaciones de servicios E
(755) Ingresos por servicios al personal F
(476) Organismos de la Seguridad Social acreedores G
(477) Hacienda Pública, IVA repercutido H
(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas I
Las normas contables no establecen criterios particulares para valorar las remuneraciones en especie
distintas a las entregas de instrumentos de patrimonio propio (caso que no tratamos en este curso). Esto
ha ocasionado que el ICAC haya debido, en diferentes consultas, proponer que el gasto de personal se
valore por el coste de lo entregado por el empleador, lo que parece conveniente cuando no se trata de
una operación de tráfico (en la que, por lo tanto, el valor añadido debe ser pequeño).
Parece dudoso, sin embargo, que esta doctrina pueda sostenerse tras la aprobación del PGC de 2007,
pues la NRV 14.ª 1 establece, sin excepción para las ventas/servicios efectuados al personal, que el
ingreso por ventas de existencias o entregas de servicios deben valorarse por el valor razonable de la
contrapartida (es decir, el trabajo). El problema es que, en el caso particular que nos ocupa, ni la
prestación (trabajo) tiene normalmente un valor fiable ni puede identificarse fácilmente el precio
acordado, pues no puede ser considerado como tal ni un precio rebajado o inexistente, ni un valor
arbitrario asignado al activo entregado al empleado.
En esta línea de razonamiento podríamos incluso plantearnos si las retribuciones en especie efectuadas
en el ámbito de la NRV 14.ª deben quedar sin reconocer. Esta posición, aparentemente extrema, no
carece de argumentos. Tanto la NRV 14.ª 2 (aplicable a ventas) como la NRV 14.ª 3 (aplicable a
ingresos por servicios) establecen como requisito ineludible para reconocer ingresos que su importe
pueda valorarse con fiabilidad. Algunos indicios parecen apuntar a que no es ésta la intención del PGC,
pues esta interpretación vaciaría parcialmente de contenido las relaciones de las cuentas 649. Otros
gastos sociales y 755. Ingresos por servicios al personal descritas en la 5.ª parte del PGC.
Puesto que en el contexto del PGC parece actualmente imposible valorar las retribuciones al personal
en especie tanto al coste (por ser incompatible con la regulación actual) como al valor razonable de la
contraprestación (debido a la dificultad de su valoración fiable) se propone de lege ferenda3 valorarlas
aplicando un valor de mercado (valor razonable, valor neto de realización…) o, mejor aún, al precio
de venta independiente de los bienes o servicios comprometidos. Esta solución permitiría salvar la
laguna normativa, y sería coherente con la doctrina manifestada por el ICAC en cuestiones similares.
Las normas internacionales definen el precio de venta independiente como:
“el precio al que una entidad vendería un bien o servicio comprometido de forma separada a un cliente. La
mejor evidencia de un precio de venta independiente es el precio observable de un bien o servicio cuando la
entidad lo vende de forma separada en circunstancias similares y a clientes parecidos. Un precio establecido
de forma contractual o el precio de cotización de un bien o servicio pueden ser (pero no se supondrá
3
En tanto se produzca la modificación normativa, se propone aplicar este criterio cuando la imagen fiel se vea
comprometida.

necesariamente que sean) precios de venta independientes para dicho bien o servicio.”
El valor del gasto de personal podría ser sensible a las responsabilidades tributarias asumidas por la
entidad en las entregas en especie. Así, el ICAC indica que “[…] si la operación de entrega de bienes
pudiera determinar la realización de un ingreso a cuenta del IRPF, deberá incrementarse por dicho
importe el gasto de personal indicado, generándose como contrapartida una cuenta relativa a la
Hacienda Pública acreedora.” Esta respuesta presume que el empleado recibe la remuneración en
especie neta de la retención. Esta no es la única posibilidad, como apunta la propia Ley del IRPF. Por
ello, el valor de la remuneración en especie puede incluir o no el ingreso a cuenta del impuesto, según
sea la intención de las partes.
El reconocimiento de entregas al personal que no forman parte de la remuneración depende de la

naturaleza de éstas. Si las entregas son dinerarias (entregas al personal de ayudas, becas…) deberían
reconocerse cargando a otros gastos sociales (649) con abono normalmente a cuentas de tesorería.
Similar tratamiento podrían recibir los bienes adquiridos con el fin de entregarse al personal y que no
forman parte del tráfico de la empresa ni de la remuneración. Si las entregas constituyen operaciones
de tráfico (ventas, servicios…), los gastos incurridos por la entidad deben reconocerse según su
naturaleza (compras, amortizaciones, suministros…). Al reconocer la entrega del bien (por ejemplo,
en comedores o economatos) o servicio, debería registrarse un ingreso, cargándose a cuentas de
tesorería por lo cobrado a los empleados y a otros gastos sociales (649) por el resto. Si el ingreso
procede de ventas o prestaciones de servicios considerados principales, como hemos indicado más
arriba, se incluirán en el importe neto de la cifra de negocios. Si el ingreso por servicio no procede de
una actividad considerada principal, debe reconocerse empleando la cuenta de ingresos por servicios
al personal (755). La valoración de las entregas a personal que no suponen una remuneración plantea
los mismos problemas que la retribución en especie. Por ello, se propone que, cuando sea necesario
para proteger la imagen fiel se valore el ingreso a precio de venta independiente.
De forma muy simplificada (dada la casuística existente en el IVA) podría decirse que el tratamiento
del IVA en las entregas en especie a los empleados depende de su carácter oneroso o gratuito. En
general, debe entenderse que la prestación es onerosa, siendo evidente este carácter si supone un
cambio en la composición del sistema retributivo, en el que se sustituyen retribuciones dinerarias por
no dinerarias. Si la prestación es onerosa, el empleador debe repercutir el IVA al empleado, pudiendo
deducirse las cuotas del IVA soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o servicios
que cede al empleado. Si la prestación es gratuita, la entrega se considera no sujeta al IVA y la entidad
no podría deducirse el IVA soportado en la adquisición de los bienes o servicios entregados.
Los asientos más típicos para reconocer los otros gastos sociales serían:
Cód. cta. Debe Haber

(649) Otros gastos sociales X
(572) Bancos, c. c. X
Cód. cta. Debe Haber

(629) Otros gastos sociales X
(572) Bancos, c.c. Y
(705/755) Prestaciones de servicios/Ingresos por servicios al personal X+Y

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