Contenido

INTRODUCCION.............................................................................................................11

Abreviaturas y Glosario de términos................................................................................14

Abreviaturas........................................................................................................ 14

Glosario de Términos-.........................................................................................18

Capítulo I Aspectos Generales sobre los Precios de Transferencia.

1.1. Conceptos y Definiciones............................................................................31

1.2. Antecedentes Históricos de los Precios de Transferencia..........................37

1.3. Evolución y Desarrollo de los PT en República Dominicana.......................39

1.4. Empresas Multinacionales, Internacionales o Transnacionales..................40

1.5. Precios de Transferencia desde la Perspectiva de las Empresas

Multinacionales........................................................................................... 40

1.6. La Regulación Tributaria de la Empresa Multinacional: Aspectos

Generales.-................................................................................................. 42

Capítulo II: Operaciones entre Empresas Vinculadas.

2.1. Introducción..................................................................................................44

2.2. Vinculación Formal y Funcional....................................................................45

2.2.1. Vinculación Formal....................................................................................45

2.2.2. Vinculación Funcional................................................................................46

11
2.3. Operaciones Vinculadas..............................................................................46

2.4. Norma Internacional de Contabilidad No. 24 (NIC 24): Informaciones

Revelar sobre Partes Relacionadas............................................................47

2.5. Características comunes del concepto de Operación Vinculada..................48

2.6. Criterios Establecidos por el Artículo 9 del Modelo de Convenio de la

OCDE sobre Empresas Asociadas.............................................................50

2.6.1. El concepto de control..............................................................................51

2.6.2. El concepto de dirección............................................................................51

2.6.3. El concepto de capital................................................................................52

2.7. Importancia de determinar si una operación es vinculada..........................52

2.7.1. Las Operaciones Vinculadas con o desde Paraísos Fiscales...................53

2.7.2. Las Operaciones Vinculadas y la Transparencia Fiscal.-...........................58

Capítulo III Legislaciones Internacionales sobre Precios de Transferencia.

3.1. Directrices de la Organización para la Cooperación y Desarrollo

Económico (OCDE).....................................................................................60

3.1.1. Antecedentes.............................................................................................60

3.1.2. Organización Guías de Precios de Transferencia.-...................................61

3.1.3. Directrices de la Organización para la Cooperación y Desarrollo

Económico (OCDE).....................................................................................63

3.1.4. Los Informes o Guías Internacionales sobre Precios de Transferencia.. . .65

3.1.4.1. Informes elaborados por la OCDE.....................................................67

3.2. Precios de Transferencia en Estados Unidos...............................................69

3.3. Precios de Transferencia en Centroamérica y el Caribe..............................73

3.4. Regulación de Precios de Transferencia en el Mundo.................................76

12
3.4.1. Precios de Transferencia en la Unión Europea.........................................78

3.4.2. Precios de Transferencia en España.........................................................81

3.4.2.1. Antecedentes......................................................................................81
3.4.2.2. Regulación de los Precios de Transferencia en España...................84
3.4.2.3. Diferencia entre la OCDE y la TRLIS.................................................85
3.4.3. Precios de Transferencia en China...........................................................86

3.4.3.1. Preámbulo e historia..........................................................................86

3.4.3.2. Precedentes de los Precios de Transferencia en China....................88
3.4.3.3. Sociedades Vinculadas......................................................................90
3.4.3.4. Métodos de Ajuste de Precios de Transferencia...............................91
3.4.3.5. Análisis de Comparabilidad................................................................92
3.4.3.6. Importancia de la Documentación......................................................92
3.4.4. Precios de Transferencia en Argentina.....................................................93

3.4.4.1. Artículos 8 y 16 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG)..........94

3.4.5. Precios de Transferencia en Brasil............................................................98

3.4.5.1. Métodos brasileños............................................................................99

3.4.5.2. Métodos para importaciones............................................................101
3.4.5.3. Métodos para exportaciones............................................................102
3.4.5.4. Safe Harbours..................................................................................103
3.4.6. Precios de Transferencia en México.......................................................104

3.4.6.1. Antecedentes...................................................................................104
3.4.6.2. Artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR) y Normas
que regulan la práctica de PT en México........................................106
3.4.6.2.1. NIF C-13.......................................................................................106
3.4.6.2.2. Precios de Mercado.......................................................................107
3.4.6.3. Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única...................................108
3.4.6.4. Métodos...........................................................................................109
3.4.6.5. Regla del mejor método...................................................................109

3.5. Comparación de las Legislaciones Internacionales con la Legislación de

República Dominicana..............................................................................110

13
3.5.1. Actualización de Legislación Dominicana en materia de Precios de
Transferencia, posterior al 2011................................................................113

3.5.2. Conclusiones...........................................................................................115

Capítulo IV. La Tributación Internacional y su Relación con los Precios de

Transferencia.

4.1. ¿Qué es la tributación internacional?.......................................................118

4.1.1. Objetivos de la Tributación......................................................................118

4.1.2. Principios de la Tributación Internacional y los Sistemas Tributarios......119

4.2. Causas de la Doble Tributación Internacional...........................................120

4.2.1 Concepto y Definiciones de Doble Tributación.........................................120

4.2.2 Causas de la Doble Tributación Internacional.........................................123

4.2.2.1 Ajustes primario y correlativo en los Precios de Transferencia

como causa de Doble Imposición....................................................124

4.3. Herramientas para resolver la doble tributación.........................................126

4.3.1 Convenios para Evitar la Doble Imposición..............................................127

4.3.2 Sistemas Utilizados para Eliminar los Efectos de la Doble Imposición.....129

4.4. Planificación fiscal internacional................................................................132

4.5. Los Precios de Transferencia en la Planificación Fiscal Internacional.......133

4.6. Conflictos tributarios internacionales y la doble tributación........................136

4.6.1. Art. 25 MC OCDE, como mecanismo de resolución de conflictos de

Precios de Transferencia..........................................................................137

4.6.2. El Convenio de Arbitraje Europeo, como mecanismo de resolución de

conflictos de Doble Tributación.................................................................139

4.7. Tratados de doble tributación.....................................................................141

14
4.7.1. Acuerdos Multilaterales de Impuestos....................................................143

4.7.1.1. General............................................................................................143
4.7.1.2. Pacto Andino....................................................................................144
4.7.1.3. Acuerdo Multilateral de Impuestos, CARICOM................................144
4.7.1.4. Convención Nórdica.........................................................................145
4.7.1.5. Acuerdo del Consejo para la Asistencia Económica
Mutua (CMEA).................................................................................146
4.7.1.6. Otros.................................................................................................146
4.7.2. Tratados bilaterales de Impuestos.........................................................147

4.8. Paraísos Fiscales y los Regímenes Fiscales Preferenciales......................148

4.8.1. Recomendaciones del consejo de la OCDE relacionadas con la

Legislación y prácticas internas................................................................153

4.8.2. Recomendaciones del consejo de la OCDE relativas Tratados de

naturaleza fiscal........................................................................................154

4.8.3. Recomendaciones del consejo de la OCDE relativas a la intensificación

de la Cooperación Internacional en el Combate a las prácticas
perjudiciales..............................................................................................156

4.9. ¿Qué es la Elusión Fiscal?.........................................................................158

4.10. Medidas para combatir la Elusión.............................................................161

Capítulo V La Valoración Aduanera y los Precios de Transferencia.

5.1. La Organización Mundial del Comercio (OMC)..........................................165

5.2. La Organización Mundial de Aduanas (OMA)............................................167

5.3. La Dirección General de Aduanas (DGA)...................................................169

5.4. La Valoración en Aduana...........................................................................172

5.4.1. Discrepancia de la valoración según la DGII y según la DGA.................176

15
 5.4.1.1. Efecto para las empresas................................................................180
5.4.1.2. Conveniencia de la armonización de las de la DGII y la DGA en
materia de Precios de Transferencia..............................................184

5.5. El valor en aduanas y los Precios de Transferencia...................................187

Capítulo VI: Impacto De Los Precios De Transferencia Entre Empresas

Vinculadas Y Su Incidencia En La Gestión Tributaria 2015-2018

16
 INTRODUCCION

Los precios de transferencia, es un tema de larga data, si contamos que en el

1915, Gran Bretaña o Reino Unido, lo adopta en su legislación fiscal, seguida
por los Estados Unidos en el 1917, y lo justificamos en el hecho de que eran, y
son en la actualidad, dos de las potencias más grandes y fuertes del mundo.

El concepto de precios de transferencia, surge por la necesidad de la

creación de una herramienta que permitiera a las Administraciones Tributarias
establecer mecanismos de control y supervisión en el intercambio de mercancías
o servicios entre empresas relacionadas, las cuales, inferimos, se realizaban en
beneficio de una u otra parte en desmedro de las obligaciones fiscales. El hecho
de que una compañía aperturase sucursales o establecimientos en otros países,
ya la hacía sujeta de aplicar precios de transferencia. Que dicho sea de paso, el
enfoque que hemos dado ha sido desde el punto de vista internacional, pero,
entidades o partes relacionadas localmente, también están sujetas a precios de
transferencia.

Si bien es cierto, que los precios de transferencia no deben enfocarse

primordialmente, como un mecanismo anti-elusivo, no es menos cierto, que el
objetivo final impacta las recaudaciones tributarias de manera significativa.

En la recopilación de todas las literaturas consultadas, encontramos

fundamentalmente, la cooperación que debe existir, y existe entre las
Administraciones Tributarias de todo el mundo, a fin de evitar la elusión y
evasión fiscal.

Se dan, y en gran medida también, la intención de evitar la doble tributación o

doble imposición, para lo cual, muchos países, incluyendo el nuestro, han
firmado convenios con este propósito.

17
 Las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE), en sus diferentes versiones, 1979, 1995, 2010, son el
marco de referencia de todas las legislaciones, sin importar ser miembro o no de
este importante organismo económico mundial.

En América Latina, encontramos que México, aun desde cuando no era

miembro de la OCDE, tiene una gran trayectoria en materia de precios de
transferencia, así también, Argentina.

En la República Dominicana, se comenzó a regular en forma escasa a partir

de la Ley 5911, del 22 de Mayo de 1962, del Impuesto sobre la Renta. Luego
con la entrada en vigencia del Código Tributario (Ley 11-92) fueron transcritas
las mismas escasas disposiciones que existían en la mencionada Ley No. 5911

Posteriormente, mediante la Ley 495-06 del año 2006, se introdujeron

importantes cambios a la anterior legislación, haciendo un mayor énfasis en los
mecanismos y procedimientos de que dispondrán las autoridades tributarias para
determinar si el resultado de las operaciones de transferencia se corresponde
con las Metodologías aplicables según lo que al efecto reglamente la Dirección
General de Impuestos Internos (DGII).

Sin embargo, no es hasta el 2 de Junio del 2011 que la DGII emite la Norma
General 004-2011, la cual toma como referencia importantes aspectos, como los
Métodos aplicables de valoración para las transacciones y Guía de PT, emitida
por la OCDE, a la luz de las principales legislaciones que rigen el tema a nivel
internacional, dado el auge alcanzado por el tema de la Globalización.

A partir de ahí, se le otorga carácter de Ley a esta Norma, con la Reforma

Fiscal del 9 de Noviembre del 2012 (Ley-253-12), y posteriormente, los
Reglamentos 50-13 y 79-14.

18
 Pretender demostrar que mediante la aplicación de todos estos lineamientos,
la Administración Tributaria de la República Dominicana, busca evitar la elusión
fiscal, es nuestro propósito, y que ello, de manera consecuente, redunda o
incrementa la recaudación fiscal, aunque, a criterio de la propia Administración
Tributaria, ese no sea su fin.

Abreviaturas y Glosario de términos.

19
Abreviaturas.

 ADR: Active Dispute Revolution Movement (Movimiento a favor de

procedimientos alternativos al Administrativo normal para la resolución de
conflictos).

 AMI: Acuerdo Multilateral de Inversiones (MIA, Multilateral Investments

Agreement).

 APA: Acuerdo Pricing Agreement (Acuerdo Previo de precios).

 AT: Administración Tributaria.

 CCA: Cost Contribution Arrangements.

 CAF: Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE.

 CATM: Comparable Ajustable Transacción Method (Método de las

transacciones Comparables ajustables).

 CE: Comunidad Europea.

 CEE: Comunidad Económica Europea.

 CDI: Convenio bilateral establecido para evitar la Doble Imposición y la

evasión fiscal internacionales.

 CPM: Cost Plus Method (Método del precio de Coste incrementado en un

margen de beneficio) o Comparable Profit Method (Método del beneficio
comparable), según contexto.

20
 CT: Código Tributario de la República Dominicana.

 CUP: Comparable Uncontrolled Price (Método de precio comparable en

un mercado libre).

 CUT: Método de Transacciones Comparables no Controladas.

 DGA: Dirección General de Aduanas.

 DGII: Dirección General de Impuestos Internos.

 DIOR: Declaración Jurada Informativa de Operaciones entre

Relacionadas.

 EIT: Impuesto sobre la Renta de Empresas en la RP de China.

 EITL: Ley de Impuesto sobre la Renta de Empresas, adoptada en la 5ª de

Sesión del X Congreso Nacional Popular de la RP de China, el 16 de
Marzo del 2007.

 EMN (MNE): Empresa Multinacional (Multinational Enterprice, MNE).

 ETN: Empresas Transnacionales.

 FASB: Financial Accounting Standard Board.

 FCPT: Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de

Transferencia.

21
 FEITL: Ley del Impuesto sobre Sociedades con Inversión Extranjera,
Sociedades Extranjeras, promulgada por el decreto 45 el 9 de Abril de
1991.

 GATT: General Agreement on Tarifts and Trade, Acuerdo General sobre

Aranceles Aduaneros y Comercio.

 IED: Inversiones Extranjera Directa.

 IMSTA: Medidas para la Implementación de Ajustes Fiscales Especiales,

en la RP de China.

 IRS: Internal Revenue Service.

 IVA: Impuesto Sobre Valor Añadido.

 LATC: Ley de la RP de China sobre la Administración de la Recaudación

de Impuestos.

 MAD-APA’s: Mutual Agreement Procedure-APA’s.

 MCOCDE: Modelo de Convenio para evitar la doble imposición con

respecto a las rentas y el capital establecido por la OCDE.

 MTM: Matching Transaction Method (Método de las Transacciones

Concordantes).

 OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.

 OMA: Organización Mundial de Aduanas.

22
 OMC: Organización Mundial del Comercio (WTO, World Trade
Organization).

 ONU: Organización de las Naciones Unidas.

 PPC: Principio de Plena Competencia.

 PT: Precio de Transferencia.

 RPM: Resale Price Method (Método del precio de reventa).

 SAT: Administración Tributaria Estatal en RP de China).

 SEC: Securities Exchange Commission.

 TNMM: Transaction net margin method.

 UE: Unión Europea.

 UNCTAD: Conferencia de las Naciones Unidas sobre el Comercio y

Desarrollo.

 VA: Valor Añadido (Embedded Value).

 VR: Valor de Riesgo (Value at Risk, VAR).

23
Glosario de Términos-1

 Acuerdo de Precio Anticipado: Es un acuerdo entre una empresa

multinacional y las autoridades de impuestos donde se aprueba el método de
precios de transferencia a ser utilizado por la empresa en el futuro. Los APAs
pueden ser unilaterales o bilaterales, esto es, involucrar a dos autoridades
fiscales.

 Acuerdo de Tasa Futura: Es un tipo de contrato de interés futuro, según el

cual una tasa de interés futuro es acordada y el interés diferencial entre la
tasa acordada y la tasa corriente en una fecha específica futura es pagado o
recibido por las partes.

 Acuerdo para la Protección de Inversiones: Es un acuerdo entre gobiernos

de dos países para proteger a los inversionistas de los riesgos relacionados
con los controles cambiarios y la expropiación sin compensación.

 Administración y Control Centrales: La localización de la administración y

el control centrales es una prueba para establecer el lugar de residencia de
una compañía en varios países. Usualmente se refiera al nivel más alto de
control es ejercido, puede diferir del lugar donde la administración del día a
día es llevada a cabo. La administración y control central se parece pero no es
igual al criterio del lugar de administración efectiva usado en la regla de
desempate del Modelo de tratado de la OCDE.

 Ajuste a Mercado: Es el ajuste del valor contable de los activos al valor de

mercado en una fecha específica. Normalmente se requiere en algunos

1
.- Rohatgi, Roy. “Principios Básicos de Tributación Internacional" Primera Edición. Año 2008,
Editorial Legis, Colombia.

24
 países valorizar ciertos tipos de contratos de futuros, contratos de divisas y
opciones al fin del año.

 Ajuste Compensatorio: Es un ajuste de los precios de transferencia para

compensar o corregir el precio real cobrado en la transacción entre empresas
asociadas.

 Ajuste Correlativo o Correspondiente: Es un término utilizando para el

“ajuste correspondiente” bajo el MC OCDE (Art. 9). Cuando las autoridades de
impuestos de un Estado hacen un ajuste primario del precio de transferencia,
las autoridades tributarias del otro Estado pueden hacer un ajuste
correspondiente o correlativo consistente con el ajuste primario. El propósito
de tal ajuste es el de prevenir la doble tributación económica como resultado
del ajuste de los precios de transferencia.

 Ajuste Primario: Es un ajuste que una administración de impuestos hace a

las utilidades gravables de una compañía sobre transacciones que involucran
a una empresa asociada con base en el principio de plena competencia.

 Ajuste Secundario: El ajuste secundario se refiere a la segunda transacción

presunta como consecuencia del ajuste primario bajo el principio de plena
competencia. Es un pago presunto bajo las leyes de algunos países para
hacer una asignación de la utilidad consistente con el ajuste primario. Las
transacciones secundarias pueden tomar la forma de dividendos hipotéticos,
aportes hipotéticos al capital, préstamos hipotéticos.

 Alivio Básico: Es cualquier alivio de impuestos disponible para todos los

contribuyentes sin imponer sus circunstancias personales.

 Alivio Unilateral: Es un alivio a la doble tributación dado bajo la ley interna.

25
 Análisis de Comparabilidad: Es aquel que se utiliza para comparar el valor
de una operación vinculada con otras transacciones no vinculadas, con el
propósito de evaluar si la transacción se ha realizado bajo el principio de libre
competencia.

 Análisis documental: Se debe recabar toda la información disponible acerca

de las operaciones realizadas entre partes relacionadas.

Facturas.
Órdenes de compra o venta.
Cotizaciones recibidas.
Contratos y convenios.
Acuerdos establecidos entre las partes.

También se requiere obtener documentación financiera y fiscal.

Estados financieros del ejercicio.
Declaración anual (original y complementarias dictaminadas).
Declaración informativa de operación con partes relacionadas (original y
complementaria).

La documentación obtenida debe reflejarse y ser congruente con el análisis

funcional. En caso de que existan inconsistencias, la empresa deberá
corregir, actualizar o elaborar la documentación correspondiente (contratos,
facturas, declaraciones, etc.). También se debe verificar el correcto registro
de las operaciones analizadas.

 Análisis económico: Preferencia en aplicación de los métodos

recomendados por la OCDE.
Costo comparable no controlado (CUP).
Precio de reventa (RPM).
Costo adicionado (CP).

26
 Partición de utilidades (PSM), Residual de partición de utilidades (RPSM)
y Márgenes transaccionales de utilidad de operación (TNMM).

 Análisis Funcional: Su objetivo es identificar las funciones que se

desarrollan, los riesgos que se asumen y los activos que se utilizan en la
operación examinada para determinar que parte es la responsable de realizar
las actividades económicamente significativas que justifiquen los rendimientos
asignados. A mayores funciones, riesgos y activos corresponde una mayor
utilidad. El análisis funcional debe iniciar desde la concepción original del
producto o servicio y llegar hasta la venta final del mismo a una parte
independiente, incluyendo cualquier servicio o de soporte que se deba prestar
con posterioridad.

Las funciones que los contribuyentes y las Administraciones tributarias

podrían tener que identificar y comparar incluyen, por ejemplo, el diseño, la
fabricación, el montaje, la investigación y el desarrollo, la prestación de
servicios, las compras, la distribución, la comercialización, la publicidad, el
transporte, la financiación y la gestión, según las Directrices de la OCDE en
su párrafo 1.21.

Características.
Nos permitirá caracterizar la empresa.
Es la base para llevar a cabo los análisis documental y económico.
Se requiere de una amplia participación del personal involucrado en la
operación de la empresa a distintos niveles.

 Autoridad Competentes: Es una persona designada oficialmente bajo un

tratado de impuestos (Art. 25) para resolver disputas que surgen de la
aplicación y/o interpretación de un tratado de doble tributación. Ambos
Estados Contratantes designan un representante (usualmente del Ministerio

27
 de Finanzas) como la autoridad competente para asistir a los contribuyentes
en su calidad de enlace oficial con la autoridad competente extranjera.

 Banco Cautivo: El término “banco cautivos” se refiere a una subsidiaria

bancaria que opera de manera principal para el beneficio de las compañías
dentro de un grupo multinacional y sus clientes proveedores.

 Compañía Comercial “Offshore”: Es una compañía organizada en un país

extranjero para comprar bienes de un exportador en uno o más países
extranjeros y venderlos a importadores en otros países extranjeros. La
compañía comercial offshore procesa los documentos y maneja todas las
transacciones gerenciales, administrativas y financieras del día a día. Los
bienes son transportados directamente desde el país del vendedor al país del
comprador, sin ser transportados a o a través del país donde está localizada
la compañía comercial offshore.

 Compañía de Inversión Directa: Una compañía de inversión directa es una

compañía que posee un interés sustancial en el capital o en los derechos de
voto de otra compañía. Difiere de una compañía de inversión de portafolios.

 Compañía de Negocios Internacional: Varios países permiten la

incorporación de compañías de negocios internacionales (IBC) bajo una ley
especial que las restringe a actividades fuera del país y a ser poseídas
solamente y por no residentes. Usualmente una IBC provee una máxima
privacidad y un estatus libre de impuesto. Paga una contribución
gubernamental anual baja cada año por su registro.

 Compañía Holding: Son compañías cuyo propósito principal es poseer

acciones de otras compañías. Existe una diferencia entre compañías holdings
directos, que poseen acciones sustanciales de un grupo limitado de
compañías para el manejo y control, y las compañías holding de portafolio,
28
 usadas para tener acciones en calidad de inversionistas. De manera usual
aplican reglas especiales de impuestos sobre dividendos y ganancias de
capital de las compañías holding directas.

 Compañía o Corporación Matriz: Es una compañía o corporación que

controla a otra compañía o corporación (la cual es referida como subsidiaria).

 Consolidación fiscal: Son reglas que le permiten a las corporaciones

relacionadas dentro de un grupo acumular sus ingresos y pérdidas,
permitiendo así que las pérdidas de una corporación afiliada compensen las
utilidades de otra corporación.

 Convenciones de Viena: Las Convenciones de Viena codifican las reglas

existentes del derecho internacional en lugar de crear nuevas disposiciones.
Existen cuatro “Convenciones de Viena” multilaterales que son relevantes
para propósitos fiscales, a saber:
1. La Convención del 18 de Abril de 1961 sobre Relaciones Diplomáticas;
2. La Convención del 24 de Abril de 1963 sobre Relaciones Consulares;
3. La Convención del 23 de Mayo de 1969 sobre el Derecho de los Tratados;
4. La Convención del 21 de Marzo de 1986 sobre el Derecho de los
Tratados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre
Organizaciones Internacionales.

 Doctrina “Fraus Legis”: Bajo la ley holandesa, las autoridades de impuestos

tienen la autoridad de desconocer una transacción cuyo objetivo principal sea
evitar impuestos y sustituirla por la transacción que permite que el impuesto
se cause.

 Empresa Asociada: Dos compañías relacionadas son asociadas si están

conectadas de manera directa o indirecta o bajo una tercera empresa a través
de la administración, el control o el capital.
29
 Empresa Multinacional o “MNE”: Una empresa multinacional (MNE) es una
compañía o un grupo de compañías con establecimiento comerciales en dos
o más países.

 Establecimiento Permanente: El establecimiento permanente (EP) es

utilizado en los acuerdos de doble tributación (aunque también pueden ser
usado en la legislación fiscal nacional) para determinar cuándo una empresa
no residente es gravable en el Estado de la fuente. Una empresa de un país
no paga impuesto sobre la renta en el otro país, a menos que tenga un
“establecimiento permanente” a través del cual conduzca sus negocios en ese
otro país de manera directa o mediante un agente dependiente. La expresión
es usada en los acuerdos de doble tributación y definida en los Modelos de
tratado.

 Estados Contratados: Son los países que son parte en un contrato bajo el
tratado de impuestos. El tratado puede ser entre dos partes (bilateral) o con
más de dos partes (multilateral).

 Evasión Fiscal: Este término se refiere a actividades ilegales para evadir

impuestos. La evasión fiscal incluye transacciones no genuinas, presentar
declaraciones de impuestos falsas y mantener libros de contabilidad ficticios.
Difiere de la elusión fiscal, que es legal pero puede ser o no ser aceptable
para las autoridades.

 Good Will: Es el término usado para determinar la capacidad de generar

ingresos de una entidad debido a factores intangibles tales como localización,
organización de mercadeo, reputación, clientela, etc., de un comercio o
negocio. Representa un valor en exceso de los activos tangibles de la
organización.

30
 Interpretación Ambulatorio: Cuando interpreta un tratado de impuestos, un
país puede aplicar el significado de su ley interna salvo que el contexto
requiere lo contrario. La pregunta surge en cuanto a si la ley aplicable es la
ley del momento en que el tratado fue concluido o la ley vigente en el
momento en que se aplica el tratado. La interpretación ambulatorio requiere
que la ley interna debe ser la ley vigente en el momento en que el tratado es
aplicado.

 Interpretación Estática: Cuando se hace referencia a la ley interna en un

tratado de impuestos la cuestión que surge es si la lay aplicable es la ley en
vigor en el momento en que el tratado se firma, o la ley en vigor en el
momento en que el tratado se aplica. La interpretación estática dispone que la
ley interna sea la ley vigente en el momento en que el tratado entro en vigor.

 Know How: Se refiere a toda información técnica no divulgada, sea o no

susceptible de ser patentada, necesaria para la reproducción industrial de un
producto o proceso, esto es, para saber cómo se hace un producto o cómo
funciona un proceso particular. En la medida en que se deriva de la
experiencia, el know how es una forma de propiedad o del solo conocimiento
de un proceso o técnica. El know how es una forma de propiedad intelectual
que tiene valor y puede ser transferida o vendida. Los pagos por know how de
manera usual se gravan como regalías o ganancias de capital.

 Método de Costo Adicionado: Es un método de precios de transferencia

que utiliza el margen de utilidad del proveedor en una transacción no
relacionada para determinar el precio de transferencia para una transacción
entre partes relacionadas. Un margen bruto apropiado (“margen de costo
adicionado”) se adiciona al costo, para lograr una utilidad apropiada para
funciones similares desarrolladas bajo condiciones de mercado similares. El
método puede ser particularmente apropiado si, por ejemplo, la transacción

31
 concierne a la venta de productos semi-terminados entre empresas
relacionadas, o si una afiliada es subcontratista de la otra compañía afiliada.

 Método del Precio Comparable No Controlado: Consiste en comparar el

precio facturado por bienes o servicios transferidos en una operación entre
partes relacionadas o vinculadas, con el precio facturado por bienes o
servicios transmitidos en una operación con o entre independientes en
circunstancias comparables. Es aplicable en operaciones de compraventa de
bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o
internacionales y con prestaciones de servicios poco complejas.

 Método del Margen Neto de la Transacción: Consiste en fijar el precio a

través del margen de utilidad neto que hubieren obtenido partes
independientes en operaciones comparables. El margen de utilidad neta
puede ser obtenido con base a variables tales como activos, ventas, costos,
gastos o flujos de efectivo. Es aplicable cuando se realicen operaciones en las
que existen prestaciones o transacciones desarrolladas por las partes
relacionadas o vinculadas, cuando no puedan identificarse los márgenes
brutos de las operaciones o cuando sea difícil obtener información confiable
sobre precios de alguna de las partes involucradas en la transacción.

 Método de la Partición de Utilidades: Consiste en asignar la utilidad de

operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido
asignada con o entre partes independientes., conforme a lo siguiente:

1. Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la

utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas
involucradas en la operación;

2. La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas

relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos
32
 de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones
entre dichas partes relacionadas.

 Método Residual de la Partición de Utilidades: Consiste en asignar la

utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que
hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a lo
siguiente:

1. Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la

utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas
involucradas en la operación;
2. La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera:

i. Se determinará la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada

una de las partes relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los
métodos a que se refieren los literales c), d), e), f), y h) del artículo 1 de la
Norma General 004-2011 sobre PT, emitida por la DGII, del citado artículo,
sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos.

ii. Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo la

utilidad mínima a que se refiere el apartado 1 anterior, de la utilidad de
operación global. Esta utilidad residual se distribuirá entre las partes
relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entre otros
elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en
la proporción en que hubiera sido distribuida con o entre partes
independientes en operaciones comparables.

 Método del Precio de Reventa: Consiste en restar del precio de venta de un

bien o de un servicio a una parte independiente, el margen de utilidad bruta
aplicado con o entre partes independientes en operaciones comparables, para
obtener el costo de adquisición en condiciones de libre competencia. Es

33
 aplicable en operaciones de compra, distribución, comercialización o reventa
de bienes para la reventa, que no han sufrido una alteración o modificación
sustantiva o a las cuales no se les ha agregado un valor significativo.

 Modelo de Tratado de la ONU: Es un Modelo de tratado sobre el impuesto a

la renta patrocinado por las Naciones Unidas con un objetivo más amplio para
promover el desarrollo social y económico y los influjos de inversión
extranjera. A diferencia del Modelo de la OCDE, este reconoce las diferencias
políticas de tratados de los países desarrollados y los que están en vía de
desarrollo. También se prevén bajo el tratado más derechos al cobro de
impuestos para el Estado de la fuente comparada con el Estado de la
residencia.

 Principio de Plena Competencia: Es el precio que partes independientes

habrían acordado pagar en una transacción bajo las mismas o similares
circunstancias. Cuando se llevan a cabo transacciones de negociones entre
dos personas, una de las cuales controla la otra, o ambas son controladas por
una tercera persona, los precios y términos de las transacciones entre partes
no relacionadas (ej.: precios de compra o venta inflados o desinflados,
regalías excesivas o inadecuadas, préstamos sin interés, etc.). A menudo
varios métodos son utilizados para llegar al precio de plena competencia con
el objeto de conseguir un rango de valores.

 Principio o Régimen de Territorialidad: Bajo el principio o régimen de

territorialidad, el impuesto se cobra solamente dentro de la jurisdicción
territorial de una autoridad fiscal o país soberanos. Los residentes no se
gravan sobre los ingresos de fuentes extranjeras.

 Refugio Fiscal: Este término se puede utilizar con al menos dos

implicaciones diferentes. Una es el uso legal de alivios tributarios o
exenciones o diferimientos. “Refugio fiscal” es el también termino dado a una
34
 estructura para evitar o reducir la obligación fiscal a través de medios
dudosos. En la ley fiscal interna, el término aplica a métodos usados para
crear pérdidas artificiales, por ejemplo, pérdidas que no son verdaderas
pérdidas pero están disponibles como deducciones bajo las leyes fiscales.

Las perdidas artificiales pueden compensar no solamente el ingreso

proveniente de las inversiones de donde están surgen, sino también otros
ingresos del contribuyente, usualmente de sus negocios regulares o actividad
profesional.

 Transacción no Genuina: Una transacción no genuina es algo que es

simulado. Una transacción no genuina pretende crear la apariencia de que
una transacción tuvo lugar, cuando de hecho otra transacción o ninguna
transacción tuvo lugar. Una transacción no genuina se crea para eludir o
evadir impuestos y puede se desconocida por las autoridades de impuestos.

 Tratados Bilaterales de Impuestos: Son tratados para evitar la doble

tributación respecto de los impuestos sobre la renta y el capital, que son
concluidos entre dos partes del tratado (también llamadas Estados
contratantes).

 Tratados de Impuestos: Los tratados de impuestos son acuerdos concluidos

bajo el derecho internacional público para eliminar el doble impuesto entre
Estados Contratantes. Puede ser multilaterales involucrando más de dos
países o de manera más usual bilaterales entre dos jurisdicciones o Estados
contratantes.

 Unidad Fiscal: Es el término utilizado para describir el tratamiento fiscal

cuando las ganancias y pérdidas de compañía de un grupo pueden ser
sumadas para efectos fiscales. La definición de lo que constituye un grupo
para efectos fiscales varía de forma considerable de país en país. De manera
35
 general, solamente las compañías residentes pueden ser partes del grupo y la
compañía matriz debe tener un cierto porcentaje mínimo del capital accionario
de la subsidiaria. La compañía matriz sólo presenta una declaración de renta
bajo la consolidación fiscal.

Capítulo I Aspectos Generales sobre los Precios de Transferencia.

1.1. Conceptos y Definiciones.

36
 Precios de Transferencia.

Se entiende por precio de transferencia el valor cobrado por una empresa por
la venta o transferencia de bienes, servicios o propiedad intangible a otra
empresa con ella vinculada situada en otro país. Se trata del precio que se
acuerda en una operación o transacción entre dos empresas que tienen bona
fide2 es económicos comunes, por estar asociadas en el negocio.

Es el típico caso de operaciones entre dos sociedades que son personas

jurídicas independientes para el derecho común, pero que responden al mismo
dueño o dueños en forma directa o indirecta, o cuando existe transferencia de
bienes o servicios entre unidades económicas de la misma sociedad o persona
jurídica, aún sin que se verifique una real y efectiva operación comercial, tal el
caso de las operaciones entre la casa matriz y su sucursal o establecimiento
permanente ubicado en otro país.

Las operaciones entre partes vinculadas se diferencian de las realizadas

entre partes independientes por la ausencia del mercado como árbitro de
distribución de riquezas. Por tratarse de precios que no se negocian en un
mercado libre y abierto, pueden desviarse de lo que hubiesen sido acordados
entre asociados comerciales no vinculados en transacciones comparables,
llevadas a cabo en las mismas circunstancias. Ello implica que el precio de
transferencia determina la porción del monto de ingreso que gana cada una de
las partes que intervienen en la operación.

2
.- La buena fe (del latín, bona fides) es un principio general del Derecho, consistente en el estado
mental de honradez, de convicción en cuanto a la verdad o exactitud de un asunto, hecho u opinión, título
de propiedad, o la rectitud de una conducta. Exige una conducta recta u honesta en relación con
las partes interesadas en un acto, contrato o proceso. WIKIPEDIA.
37
 Sin duda, un cambio en el precio implica “la transferencia de una parte de la
ganancia de un sujeto a otro y, en operaciones internacionales, ello conlleva a la
transferencia de la renta imponible de un país a otro.”-3

Se define además precio de transferencia como “aquel valor del pago (precio)
que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial
multinacional, por transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o servicios, y
que pueden ser diferentes a los que se hubieran pactado entre sociedades
independientes.”-4

Dichas transacciones se refieren generalmente a suministros de mercancías,

tecnología, marcas, servicios o préstamos efectuados por otra empresa del
mismo grupo. Con ello se pretende significar que se están utilizando precios
diferentes a los de mercado, de naturaleza artificial, y utilizados con la finalidad
de que los beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren en unos
lugares si (aquellos con fiscalidad favorable) y en otros no (los que tienen
fiscalidad más elevada). Los precios de transferencia serán “aquellos que utilizan
o pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión,
circunstancia que permite, a través de la fijación de precios convenidos entre
ellas, transferir beneficios o perdidas de unas a otras, situadas las más de las
veces en países distintos.”-5

Dentro del marketing empresarial el PT es el precio que pactan dos

empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o a una misma
persona. Mediante este precio se transfieren utilidades entre ambas empresas.

3
.- Goldemberg, Cecilia: “Manual de Precios de Transferencia en Argentina”, Primera Edición,
Buenos Aires, Argentina, año 2007, págs. 3-4
4
.- Herrero Mallol, Carlos: “Precios de Transferencia Internacionales”, Pamplona, España, 1999, pág.
23.
5
.- Barbosa Mariño, Juan David: Tesis de Grado “Análisis de Precios de Transferencia en Colombia,
Juan David Barbosa Mariño, 2004.
38
 Una le puede vender más caro o más barato, a diferencia del precio de
mercado. Por lo tanto, el precio de transferencia no siempre sigue las reglas de
una economía de mercado, es decir no siempre se regula mediante la oferta y la
demanda.

Las normas sobre precios de transferencia buscan evitar que empresas

vinculadas o relacionadas (casa matriz y filiales, por ejemplo) manipulen los
precios bajo los cuales intercambian bienes o servicios, de forma tal que
aumenten sus costos o deducciones, o disminuyan sus ingresos gravables. Este
concepto se conoce como “Principio Arm’s Length, y ha sido adoptado por la
mayoría de las economías del mundo y, en particular, por los países que
integran la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE).”-6 Como se establece en el apartado 1 del artículo 9 del Modelo de
Convenio Tributario de la OCDE (2010): (Cuando)... dos empresas (asociadas)
estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones
aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas
independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las
empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a
causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y
someterse a imposición en consecuencia".7

En la administración tributaria, los PT son usados para determinar las

utilidades gravables de grupos empresariales que, por su carácter internacional
(transnacional, importador, exportador) tienen divisiones en otros países, puesto
que, si todos los gastos del grupo se producen en un país que cobra impuestos y
la venta se produce en otro que no los cobra o que tiene menor tasa impositiva,
la mayor parte de la ganancia no estará pagando impuestos o pagará una menor
cantidad.

6
.- Consulta Página de Internet deWikipedia.org: http//es.wikipedia.org/w/index.php
7
.- Directrices de la OCDE, versión 2010, en Español, pág. 44.
39
 En otras palabras, una corporación puede aprovechar el control que tiene
sobre sus vinculados en el exterior, para transferir tributación de un país con un
mayor nivel de impuestos a uno con menor nivel. Por ello, la legislación de
precios de transferencia centra su atención en forma especial sobre las
operaciones realizadas entre vinculados económicos o partes relacionadas,
cuando uno de las partes tiene domicilio fiscal en uno de los territorios conocidos
como "paraísos fiscales".

Las directrices de la OCDE definen los precios de transferencia como los

precios a los que una empresa transmite bienes materiales y activos intangibles,
o presta servicios, a empresas asociadas. A los efectos de estas Directrices, una
"empresa asociada" es una empresa que cumple las condiciones determinadas
en el artículo 9, apartado 1, letras a) y b) del Modelo de Convenio Tributario de la
OCDE. Conforme a estas condiciones, dos empresas están asociadas si una de
ellas participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de la
otra; o si "las mismas personas participan directa o indirectamente en la
dirección, el control o el capital" de ambas empresas, es decir, si ambas
empresas están sometidas a un control común. (apartado 11, Prólogo de las
Directrices).

 Globalización.

La globalización es un proceso económico, político y social que constituye un

proceso de creciente internacionalización o mundialización del capital financiero,
industrial y comercial. Se entiende como un mundo generalizado en el que las
cosas sean iguales o signifiquen lo mismo, un mundo sin fronteras geográficas,
socioculturales, económicas y hasta políticas.

Gracias al cual cada vez existe una mayor interrelación económica entre los
diferentes países. El origen de la globalización podemos encontrarlo en el
proceso de internacionalización de la economía que se da después de la

40
Segunda Guerra Mundial, entendiendo por internacionalización de la economía
mundial un crecimiento del comercio y la inversión internacional más rápido que
el de la producción mundial. La internacionalización económica tiene que ver
además con la expansión del capitalismo como modo de producción a escala
mundial.

Dicha internacionalización comenzó formalmente con la constitución de la

ONU y la creación de sus agencias: el FMI, el GATT y el BM. Pero en realidad
se dio en un primer momento como un fenómeno regional del Primer Mundo a
raíz de la liberación del comercio y las inversiones internacionales entre los
países integrantes de la OCDE. El resto del mundo, en un principio, quedó
marginado de este proceso, pero luego comenzó a integrarse con la expansión
de las ETN.

La práctica de PT se ha originado y desarrollado ante un proceso de

globalización mundial, como resultado de la expansión y trascendencia de las
operaciones entre EMN.

A partir de 1950 se inicia el proceso de Globalización de la economía mundial

por parte del GATT para evitar que los comerciantes utilicen el comercio como
un instrumento que les proporcione un mayor beneficio desde el punto de vista
fiscal.

La Globalización de la economía mundial toma al liberalismo y lo readapta a

las condiciones actuales para garantizarle la libre movilidad al mercado, a través
del monitoreo de las instituciones creadas después de la Segunda Guerra
Mundial luego de creada la Unión de Naciones Unidas.

Ante el proceso de Globalización, la política tributaria es quizás el área más

sensible a la cual los gobiernos deben prestar especial atención. La tributación
adquiere un papel relevante. Los ingresos de las personas y de las empresas,

41
provienen cada día más de fuentes ubicadas en otros países, a causa de la
apertura de los mercados que facilita la movilización de los factores de
producción y, en particular, la movilización de capital y trabajo, aunque no todas
las empresas, trabajadores y productos tienen la misma movilidad.

Desde el punto de vista fiscal esta situación es difícil de controlar. La apertura

de los mercados y la rápida movilidad de los factores de la producción han
incrementado las transacciones internacionales. Con respecto a las operaciones
del mercado internacional, las legislaciones impositivas -en particular en el
impuesto a la renta- trataron, mucho antes de que irrumpiera el fenómeno de la
globalización, de prever las maniobras que pudieran efectuar los contribuyentes
mediante alteraciones en los precios.

 Empresas Relacionadas o Vinculadas.

Las Normas de Información Financiera, en su Boletín C-13, consideran que

son partes relacionadas toda persona física o entidad, distinta a la entidad
informante que:

a) Directa o indirectamente, a través de uno o más intermediarios: Controla

a, es controlada por, o está bajo control común de la entidad informante, tales
como: entidades controladoras, subsidiarias y afiliadas, así como personas
físicas, socios o accionistas, miembros del consejo de administración y personal
gerencial clave o directivos relevantes de la entidad informante.

Ejerce influencia significativa sobre, es influida significativamente por, o está

bajo influencia significativa común de, la entidad informante, tales como:
entidades tenedoras de asociadas, asociadas y afiliadas, así como personas
físicas socios o accionistas, miembros del consejo de administración y personal
gerencial clave o directivos relevantes de la entidad informante.

42
 Cabe destacar en este sentido, lo establecido en el párrafo 1.67 del Capítulo
I, de la Directrices de la OCDE, versión 2010, página 66:

Las empresas asociadas pueden realizar una mayor variedad de contratos y

acuerdos que las independientes, pues no suele existir el conflicto de intereses
normalmente presente entre partes independientes. Las empresas asociadas
pueden concluir, y frecuentemente lo hacen, contratos de una naturaleza muy
concreta que rara vez, o nunca, se encuentran entre partes no vinculadas. Así
puede ser por diversas razones, económicas, legales o fiscales, dependiendo de
las circunstancias de cada caso en particular. Más aun, los contratos celebrados
en el seno de un grupo multinacional podrían alterarse, suspenderse, ampliarse
o resolverse con facilidad, según la estrategia global del grupo multinacional en
su conjunto; alteraciones que incluso pueden tener carácter retroactivo. En estos
casos, al aplicar el principio de plena competencia, las administraciones
tributarias tendrían que determinar cuál es la realidad que subyace al acuerdo
contractual.

1.2. Antecedentes Históricos de los Precios de Transferencia.

El 16 de abril de 1948 nace el Convenio de Cooperación Económica Europea

agrupando a 18 países. El 14 de diciembre de 1960 se incluyen Estados Unidos
de América y Canadá, surgiendo así la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), entrando en vigor el 30 de septiembre de 1961.

Desde ese año la OCDE, ha buscado construir y establecer lo que

comúnmente se conoce de manera internacional como las reglas del juego que
regulan a los países miembros de dicha organización en las transacciones
internacionales.

Como consecuencia de lo anterior, las administraciones tributarias de varios

países han establecido reglas de precios de transferencia, conforme a las

43
directrices de la OCDE, así como de los preceptos relacionados en esta materia
en cuanto a los tratados comerciales y fiscales celebrados entre países.

Esto con el objetivo de que los contribuyentes obtengan y conserven

documentación comprobatoria que permita evidenciar que las operaciones
celebradas entre partes relacionadas residentes en el extranjero se realizan
conforme a valores de mercado, con el objeto de llevar a cabo una distribución
justa de utilidades entre partes relacionadas ante la determinación del impuesto
razonable a pagar, y evitar con esto la práctica de evasión fiscal.

El concepto de precios de transferencia fue aplicado por primera vez en

Estados Unidos e Inglaterra durante la Primera Guerra Mundial, en los años
1917 y 1918. Sin embargo, no es hasta el año 1950 con la aplicación del GATT
que se disciplina el comercio de mercancías entre los países para evitar que los
comerciantes utilicen el intercambio de bienes para transferir utilidades
sobrevaloradas o pérdidas a territorios que les proporcionen un mayor beneficio
desde el punto de vista fiscal.

No obstante lo anterior, el estudio de los precios de transferencia cobra

importancia internacional en la década de 1970 debido a la elusión fiscal que se
daba por el arbitraje de las tasas de interés y a problemas generados por la
abundancia de petrodólares. En ese sentido, Estados Unidos e Inglaterra crean
algunos métodos para evitar la elusión fiscal, así como los demás países que
integran la OCDE centran sus esfuerzos en la búsqueda de mecanismos legales
tendentes a evitar las prácticas de depredación del fisco.8
.
Finalmente, durante las décadas de los 80´s y 90´s se desarrollan métodos
formales para evitar los precios de transferencia con el fin de que los países
puedan aplicar sus impuestos sobre la renta a las empresas exportadoras o
importadoras de bienes y servicios; estas metodologías son incorporadas en las
8
.- Aspectos Relativos al Tratamiento de Precios de Transferencia en la Legislación Dominicana. Lic.
Edgar Morales, Febrero 2010. Pág. 2
44
legislaciones de los países. En ese contexto, la OCDE elabora un modelo de
legislación sobre precios de transferencia que da origen a los lineamientos
internacionalmente aceptados tendentes al “establecimiento de normas que
permitan ajustar los precios de transferencia entre empresas vinculadas a fin de
neutralizar el desplazamiento del lugar donde se genera la ganancia imponible”
.

1.3. Evolución y Desarrollo de los PT en República Dominicana.

Aunque a nivel internacional el tema de PT, data de principios del siglo

pasado (1915-1917), en República Dominicana se comenzó a regular en forma
escasa a partir de la Ley 5911, del 22 de Mayo de 1962, del Impuesto sobre la
Renta. Luego con la entrada en vigencia del Código Tributario (Ley 11-92), en el
Articulo 281 se adopta el Principio de Plena Competencia (Arm’s Length).

Posteriormente, mediante la Ley 495-06 del año 2006, se agregan varios

literales y cuatro párrafos al Artículo 281 de la Ley 11-92, que introdujeron
importantes cambios a la anterior legislación, haciendo un mayor énfasis en los
mecanismos y procedimientos de que dispondrán las autoridades tributarias para
determinar si el resultado de las operaciones de transferencia se corresponde
con las Metodologías aplicables según lo que al efecto reglamente la Dirección
General de Impuestos Internos (DGII).

Sin embargo, no es hasta el 2 de Junio del 2011 que la DGII emite la Norma
004-2011, la cual toma como referencia importantes aspectos, como los
Métodos aplicables de valoración para las transacciones y Guía de PT, emitida
por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (ODCE), a la
luz de las principales legislaciones que rigen el tema a nivel internacional.

1.4. Empresas Multinacionales, Internacionales o Transnacionales.

45
 Las multinacionales están en capacidad de expandir la producción y otras
operaciones alrededor del mundo, así como de movilizar plantas industriales de
un país a otro. Los procesos de fusión y las alianzas entre ellas, les permiten
alcanzar un creciente poder e influencia en la economía mundial.

Su filosofía tiene un concepto global, mantienen un punto de vista mundial en

sus negocios sobre los mercados (clientes), servicios y productos, bajo el cual
conciben al mundo entero como su mercado objetivo. Estas empresas se
caracterizan por el empleo de trabajadores tanto del país de origen como del
país en el que se establecieron

1.5. Precios de Transferencia desde la Perspectiva de las Empresas

Multinacionales.

A mediados del siglo XX se produce un incremento del comercio y la

inversión internacional, provocado por el fenómeno de la globalización de la
economía. Es este progresivo debilitamiento del grado de territorialidad de las
innovaciones operadas en el campo tecnológico (con el consiguiente avance en
las comunicaciones y el transporte), de la integración y flexibilidad en la
organización de la producción y los mercados, y de las políticas públicas
liberalizadoras los que fomentan la apertura de las economías nacionales.

En este contexto, el papel de las empresas multinacionales, como grupo de

entidades ubicadas en diferentes Estados con personalidad jurídica propia
unidas por un interés económico común, ha sido decisivo. Guiadas, así, por los
criterios de maximización del beneficio y minimización de riesgos, diversifican las
actividades de producción, comerciales y financieras a realizar por cada
miembro del grupo allí donde supongan un menor coste y, a su vez, se crean
funciones de organización industrial, dirección y formación del personal, gestión
de stocks, marketing, publicidad, promoción de ventas, tesorería, de apoyo a la
gestión o actividades de investigación y desarrollo (I+D).

46
 Desde la perspectiva económica, el aumento de la (IED) operada por las
empresas multinacionales se asienta en tres pilares.

En primer lugar, la empresa debe poseer ventajas monopolísticas o de

titularidad que la hagan competitiva en otros mercados (Ownership Advantage),
cuales son, ser propietaria de bienes únicos o diferenciados que recogen
beneficios superiores que sus productos rivales en el mercado abierto, o poseer
técnicas de producción, administración y distribución más eficientes que sus
competidoras, con lo que coste del producto es menor que los bienes en
competencia. Generalmente, esta ventaja de propiedad se identifica con la
titularidad por parte de la empresa de elementos del inmovilizado inmaterial,
como patentes o marcas muy consolidadas, que provocan la existencia de una
competencia.

En segundo lugar la empresa se guía por consideraciones “de espacio o de

localización”, es decir, por las características políticas, sociales, económicas,
monetarias, financieras, tributarias y laborales del país en el que pretende
ubicarse. Se trata de obtener el máximo beneficio con el máximo de aquellos
recursos locales comparativamente más económicos.

Y, en último lugar, las empresas multinacionales tienen la posibilidad de

internalizar sus operaciones internacionales. Según la teoría de la
internalización, la empresa busca la forma de organización más eficiente para el
desarrollo de sus actividades. Cuanto más específico sea el objeto de la
operación, mas imperfecto será el mercado y más costes de transacción se
originarán.

Por eso, la empresa tratará de minimizar esos costes de transacción no

acudiendo al mercado sino realizando la actividad ella misma. De ahí, que la
empresa cree otro miembro del grupo para “externalizar “esa actividad,

47
obteniendo economías de escala y sinergias, y asistiendo así a fórmulas de
integración horizontal y vertical en la estructura de la cadena de valor.

1.6. La Regulación Tributaria de la Empresa Multinacional: Aspectos

Generales.-9

Las MNE son objeto de un conjunto de normas tributarias de diversa

naturaleza y origen. Consecuentemente, el “estatuto jurídico –tributario” de
estas posee un carácter complejo. Al respecto, es posible individualizar -
adoptando el criterio ratione materiae -(por razón de la materia), las normas
internas, convencionales comunitarias e internacionales que regulan las
relaciones tributarias de las MNE y sus actividades.

Las actividades productoras de renta que se refieren a las MNE poseen la

característica de tener puntos de contacto o conexión con más de un
ordenamiento jurídicos. De allí se sigue que, según el perfil de las fuentes, las
MNE es objeto de las normas de los distintos ordenamientos tributarios con los
cuales se verifican criterios de vinculación que fundan el ejercicio de la potestad
tributaria de aquellos Estados, y también es objeto de normas pactadas
bilateralmente (aquellas contenidas en los convenios para evitar la doble
imposición). A su vez, la MNE se encuentra también regulada por normas,
principios y costumbres de derecho público internacional, e incluso por normas
de derecho comunitario.

La problemática de los precios de transferencia aparece cuando una gran

empresa decide descentralizarse y establecer, por lo tanto, centros
semiautónomos generadores de utilidad en una o más jurisdicciones fiscales. De
esta manera, los administradores de cada división o subsidiaria pueden estar
más interesados en maximizar las utilidades de su propia división, que las
utilidades de la organización empresarial en su conjunto.
9
.- Uckmar, Victor: “Curso de Derecho Tributario Internacional”, Editorial Temis, S. A., Bogotá Colombia,
2003, págs. 151 -156
48
 En la mayoría de las corporaciones – multinacionales o no - algunas
divisiones hacen ventas a otras divisiones. En el caso de General Motors, por
ejemplo, la Fisher Body Division hace ventas de carrocerías a la Chevrolet
Division. En tales casos el precio al que los bienes se transfieren entre las
divisiones, el cual es el precio de transferencia, tiene un efecto fundamental
sobre las utilidades de cada división.

Por lo tanto, a diferencia de las transacciones llevadas a cabo entre

empresas que no son entidades relacionadas, “un precio de transferencia puede
ser afectado por consideraciones de planeación corporativa, y de esta manera
pudiera ser que no refleje las fuerzas reales de mercado que estarían implicadas
si dichas transacciones se llevaran a cabo entre empresas independientes.”-10

Capítulo II: Operaciones entre Empresas Vinculadas.

2.1. Introducción.

“Para definir el concepto de partes relacionadas podemos entender tanto el

interés directo como es detentar acciones o cualquier otra forma de participación
en el capital de una persona moral, como el interés indirecto que implica un
interés económico y de control en la toma de decisiones de una parte
conceptualizada como parte relacionada.

Como segundo punto de lo antes transcrito, debemos resaltar que tratándose

de operaciones entre partes relacionadas, es indispensable que los ingresos

10
.- Cruz Camacho, Jimy. “Precios de Transferencia, un caso de estudio”, México.
49
acumulables que se generen o, en su caso, las deducciones que se efectúen,
deberán resultar de considerar para esas operaciones los precios y montos de
contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables.

Por lo tanto, “debe existir independencia entre las partes relacionadas para la
fijación de precios tratando de obtener las ventajas competitivas en que el
mercado ofrece al momento de la realización de la operación.”-11

Según la OCDE, el concepto de empresas vinculadas, asociadas o

relacionadas se encuentra descrito en el artículo 9 del Modelo Convenio de la
siguiente forma:

Artículo 9. Empresas Asociadas.

1. Cuando:

a) Una empresa de un Estado contratante participa directa o

indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa del otro
Estado Contratante, o b) las mismas personas participan directa o
indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa de un Estado

contratante y de otra empresa del otro Estado contratante.

Como lo establece el Código Tributario de la República Dominicana, en su

Art. 281 “Los actos jurídicos celebrados entre una empresa local de capital
extranjero y una persona física o jurídica domiciliada en el exterior, que directa o
indirectamente la controle, serán considerados, en principio, efectuados entre
partes independientes cuando sus disposiciones se ajustan a las prácticas
normales del mercado entre entes independientes...” Lo cual indica que sin
importar la vinculación o el ejercicio del control entre una y otra, la base
11
.- Bettinger Barrios, Herbert: ‘Precios de Transferencia en Materia Tributaria”, México, 2005.
50
impositiva en términos de transacciones y el tratamiento de éstas será igualitario
que si no existiese vinculación.

2.2. Vinculación Formal y Funcional.

2.2.1. Vinculación Formal.

Dado que las disposiciones sobre precios de transferencia solamente rigen

cuando se trata de operaciones que tiene como contrapartes a empresas o
sujetos vinculados, la definición de vinculación económica resulta crucial a tales
fines. En general, se advierte en la legislación internacional y en la adoptada por
muchos países, una tendencia a considerar la existencia de vinculación sobre la
base de consideraciones que hacen a las relaciones efectivas entre partes, para
definir que existe tal vinculación cuando bajo cualquier modalidad o por cualquier
causa se verifica el control por parte de una de las partes contratantes sobre la
otra.

En definitiva, cuando debido a las especiales circunstancias que las unen o

relacionan, las condiciones pactadas pudieron ser impuestas o acordadas sin
sumisión a las reglas de mercado.

2.2.2. Vinculación Funcional.

"La vinculación quedará configurada cuando un sujeto pasivo de este

impuesto realice operaciones con un no residente o con entidades que operen
en enclaves aduaneros y gocen de un régimen de nula o baja tributación y
ambas partes estén sujetas, de manera directa o indirecta, a la dirección o
control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su
participación en el capital, el nivel de sus derechos de crédito, sus influencias
funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de

51
decisión para orientar o definir la o las actividades de los mencionados sujetos
pasivos".-12

2.3. Operaciones Vinculadas.

La doctrina internacional define las operaciones entre sociedades vinculadas

como “aquellas que, al amparo de relaciones comerciales o financieras sus

condiciones difieren de las que pactarían sociedades independientes en
situación de libre concurrencia, compartan traslaciones indirectas de beneficios
de unas a otras. Dentro de ellas se entienden comprendidas compras o ventas a
precios fijados más altos o más bajos, préstamos a un interés distinto al habitual
en los mercados financieros e incluso sin interés, facturación por servicios

ficticios, imputación de excesivos costes de dirección...”.-13

Tulio Rosembuj señala que se generará vinculación para efecto de precios de

transferencia cuando “el conjunto de sociedades aparece subordinado a una de
ellas o alguno de sus socios, o sea, bajo su poder de decisión o influencia
dominante y su función persigue una tributación inferior a la que hubiera
correspondido si, en las operaciones efectuadas, el precio practicado hubiera
sido el que siguen empresas desvinculadas o independientes.”-14

Es importante citar para nuestro estudio, lo que señala Moreno Fernández en

cuanto a que, el término “vinculación” es antitético al de “independencia”, puesto
que éste implica la libertad en el comportamiento de una persona o entidad,
mientras que aquél supone la sujeción o determinación previa de ese
comportamiento.

12
.- Barrancos, Alejandra: Caso de vinculación presunta, Deloitte, Uruguay, 2010.
13
.- Esteve Pardo, María Luisa: “Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y
distribuciones encubiertas de beneficios”, Editorial Tirant lo Blanch, Valencia España, 1996, p. 131.
14
.- Rosembuj, Tulio: “Fiscalidad Internacional”, Editorial Marcial Pons, España, 1998, pág. 16.
52
 Asimismo, las Guías de las OCDE en su glosario define operaciones

vinculadas como “operaciones entre dos empresas que están asociadas entre sí”

y posteriormente señala como “los precios de transferencia son los precios a los

que una empresa transmite bienes materiales y activos intangibles o presta

servicios a empresas asociadas.”

2.4. Norma Internacional de Contabilidad No. 24 (NIC 24): Informaciones

Revelar sobre Partes Relacionadas.

1. La Norma se ocupa de la presentación de información sobre partes

relacionadas, así como de transacciones sobre la empresa que informa y
las partes relacionadas con ella. Las disposiciones de esta Norma se
deben aplicar a los estados financieros de cada empresa que los presente.

La NIC 24 explica ampliamente lo que son Partes Relacionadas, y las

diferentes vertientes que toman las mismas a fin de determinar la incidencia en
los estados financieros las transacciones que realizan las mismas. Esta Norma
tiene una importancia capital en el tema que nos ocupa de Precios de
Transferencia. Deja entrever que hay una diferencia entre las transacciones que
realizan las partes relacionadas versus las independientes.

Según ella existe por así decirlo, un “privilegio” para una entidad que haga
negocios con una parte relacionada que con una que no tenga relación. La
parte de la influencia significativa deja bien sentado los efectos que tienen estos
factores de influencia en las transacciones que se realizan entre compañías.

2.5. Características comunes del concepto de Operación Vinculada.

En el ámbito de legislación comparada, la mayoría de legislaciones definen

operaciones vinculadas mediante los supuestos para que una determinada
53
operación pueda considerarse como tal a los efectos de aplicarle el régimen
especial de precios de transferencia.

Sin embargo, frente a los anteriores conceptos de la doctrina, de las NIC, de

la OCDE y lo revisado en materia comparada, es posible señalar varios aspectos
importantes a la hora de analizar las operaciones vinculadas.

1. Para que una operación se considere como vinculada o controlada es

preciso que las partes que intervienen en la operación, ambas o sólo una de

ellas, se puedan beneficiar de una posible manipulación de precios, es decir

que el control que se realice a esas operaciones tenga como objetivo
principal el “que las utilidades globales del grupo económico y el capital
aplicado para generarlas sufran la más eficiente composición de la carga

tributaria, de forma tal de maximizar los beneficios empresariales” -–

2. En muchas legislaciones, “las operaciones vinculadas no se limitan a las

operaciones corrientes determinantes de ingresos y gastos. Ha de incluirse
también cualquier tipo de operación con un contenido que consista en la
concesión de una ventaja, así como la adopción de medidas unilaterales.
Entre estas destacan la asunción de deudas, de créditos sin contrapartida o
el pago de facturas del socio a la sociedad o viceversa."-15

3. Es importante analizar el concepto de residencia. En la medida que en

algunas legislaciones la aplicación del régimen de precios de transferencia
está supeditado solamente con vinculados que se consideren extranjeros, es
necesario analizar las operaciones vinculadas desde la óptica del concepto
de residencia en la respectiva legislación, para poder precisar si aplica o no
el régimen de precios de transferencia.

15
.- Mecikovsky, Jaime: “Precios de Transferencia”, Ediciones Macchi, Buenos Aires, Argentina,
2000, pág. 25.
54
4. El concepto de operaciones vinculadas no se predica exclusivamente de
empresas. En algunas legislaciones y en el mismo numeral 1b) del artículo
9º del Modelo de Convenio de la OCDE, la vinculación se predica también

de personas físicas y personas no societarias. Frente a esto, será posible la

aplicación a las personas físicas y personas no societarias, en virtud de su
calidad de contribuyentes de renta, del régimen de precios de transferencia.

5. De la lectura de las distintas legislaciones, así como de las Directrices de la

OCDE, es posible observar como existen tres criterios que desarrollan las
situaciones que configuran las operaciones con vinculados económicos, son:
1) la dirección o poder de decisión, 2) el capital y 3) el control.

Estos criterios se darán en la medida que una empresa o individuo participe

(directa o indirectamente) de la dirección, del control o capital de una empresa, o

cuando las mismas personas participen (directa o indirectamente) de la

dirección, del control o del capital de ambas empresas.

2.6. Criterios Establecidos por el Artículo 9 del Modelo de Convenio de

la OCDE sobre Empresas Asociadas.

“1. Cuando a) una empresa de un Estado contratante participe directa o

indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro
Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o
indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un
Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y, en uno y
otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras,
unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían
acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido

55
obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de
hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los
beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.

2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa

de ese Estado –y, en consecuencia, grave– los de una empresa del otro Estado
que ya han sido gravados por este segundo Estado, y estos beneficios así
incluidos son los que habrían sido realizados por la empresa del Estado
mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos
empresas hubieran sido las acordadas entre empresas independientes, ese otro
Estado practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha
percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en
cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y las autoridades
competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario.”16

En ese mismo tenor, la OCDE define vinculación en virtud de la participación

directa o indirectamente en la dirección, control o capital de una empresa

2.6.1. El concepto de control17.

Uno de los criterios que permiten pensar en la vinculación entre

empresas se deriva de los diferentes grados de control que puede

existir entre ambas. Una empresa puede considerarse “como

controlante cuando está en condiciones de determinar en forma

16
.- Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, versión abreviada, Julio 2010,
págs. 27 y 28
17
.- La Norma Internacional de Contabilidad N.24 define control como la “propiedad, directa o indirecta
por medio de subsidiarias, de más de la mitad del poder de voto en una empresa, o un interés sustancial en
el poder de voto y en el poder para influir en las políticas financieras y operativas fijadas por la gerencia de
la empresa, ya se hayan obtenido por derecho legal o por acuerdo.”
56
 continua en el tiempo la voluntad y normas directivas de la controlada.”

-–

En el capítulo 9, sobre Reestructuración de Negocios, párrafo 9.23 de las

Directrices de la OCDE, versión 2010, se enuncia “Control” como la capacidad
para tomar decisiones relativas a la asunción de riesgos (la decisión de arriesgar
capital) y aquellas relativas a cuándo y cómo gestionar el riesgo, a nivel interno o
utilizando un proveedor externo. Esto exigiría que la sociedad contara con
personas –empleados o administradores- que estuvieran facultados para llevar a
cabo estas funciones de control, y que las realizaran efectivamente. Así, cuando
una parte soporta un riesgo, el hecho de que contrate con otra parte la gestión y
supervisión cotidianas no es suficiente para transferir el riesgo a esa otra parte.

2.6.2. El concepto de dirección.

Otro de los criterios señalados por el artículo 9º es el de dirección. Este

puede tender a confundirse con el criterio de control, en virtud que también
implica la posibilidad que una matriz y las subordinadas tengan conjunta o
separadamente el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima
decisoria en la junta de socios o la asamblea, o tengan el número de votos
necesario para elegir la mayoría de miembros de la junta directiva si la hubiera,
es decir, que tenga capacidad para seleccionar y decidir sobre los órganos de
decisión y por lo tanto influir sobre las decisiones de estos órganos.

2.6.3. El concepto de capital.

Finalmente, el tercer criterio que señala el artículo 9º es el referente al

capital. En virtud que la doctrina entiende capital como la “medida de valor de la
totalidad de lo aportado por los socios”, este criterio tendrá su desarrollo en el

57
porcentaje determinado por la ley de aportes de capital a una empresa que
realiza otras empresas u otra persona vinculada con esta.

Ejemplo de esto es considerar una operación vinculada en virtud de su

capital cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital
pertenezca directa o indirectamente en un 50% o más a la misma persona
natural o jurídico, con o sin residencia en el país

2.7. Importancia de determinar si una operación es vinculada.

La importancia de definir el concepto de vinculación para la Administración

Tributaria es que ” podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor
normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas cuando la valoración convenida hubiere determinado, considerando
el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación inferior a la
que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un

diferimiento de dicha tributación” -18

Es decir, según como la legislación tributaria nacional defina el concepto de

operación vinculada, la administración tributaria podrá o no realizar sobre ellas
un ajuste en materia de precio de transferencia respecto de la declaración del
contribuyente del impuesto de renta vinculado, sujeto a su jurisdicción. Como tal,
la definición normativa de las partes vinculadas, establecerá para fines tributarios
el fondo real de la persona jurídica contribuyente, a partir de establecer “la
subordinación de una persona jurídica al control, decisión o influencia dominante
por parte de otra, de socios o de terceros en la vida de la sociedad, siempre que
provoque, por obra de esta situación de hecho, una nueva tributación sobre los
que integran el conjunto, sin que, al mismo tiempo, esto pueda suponer una

18
.- Rosembuj, Tulio: “Fiscalidad Internacional”, Editorial Marcial Pons, Madrid, España, 1998, pág. 9.
58
tributación superior a la que efectivamente deriva para todos los que participan
en él.”-19

Desde el punto de vista del contribuyente, la definición de vinculación implica

que “cada vez que se realice una operación habrá que hacer el llamado test de
vinculación para determinar si la misma queda cobijada bajo la legislación de
precios de transferencia.”-20, esto le permitirá al contribuyente tener certeza
sobre la vinculación o independencia de sus operaciones, simplemente
comparando la transacción con los eventos de vinculación económica para saber
si debe o no acogerse al régimen de precios de transferencia y determinar sus
precios de acuerdo con este.

2.7.1. Las Operaciones Vinculadas con o desde Paraísos Fiscales.

Desde que las compañías utilizan los precios de transferencia para situar su
beneficio global en la mayor medida posible en estados o territorios que ofrecen
un régimen fiscal favorable, el régimen de paraísos fiscales cobra relevancia en
cualquier estudio sobre el manejo de precios de transferencia.

La denominación “paraíso fiscal” (Tax Havens), como alternativa al término

“refugio fiscal” (Tax Havens), ha sido desde hace tiempo adoptada en el lenguaje
generalizado para individualizar países y territorios cuyos regímenes tributarios,
al confrontarlos con otros, evidencian importantes privilegios. -21

En sentido más técnico, es preferible hablar de “países con régimen fiscal

privilegiado”.

19
.- Tulio Rosembuj, Fiscalidad Internacional, Barcelona, Editorial Marcial Pons, 1998, p. 16.
20
.- Juan Pablo Godoy, Catalina Hoyos, Precios de Transferencia en Colombia: consideraciones sobre
el régimen vigente, Precios de Transferencia en Colombia: una perspectiva desde el derecho comparado.
Colombia, Editorial Cámara de Comercio de Bogotá, 2003, p.178.
21
.- Uckmar, Víctor, Curso de Derecho Tributario Internacional, Tomo I, págs. 78 y 79.
59
 La doctrina, frecuentemente ha entendido que existe una equivalencia entre
las expresiones “paraíso fiscal o centro offshore”. Pero esta equivalencia no
puede compartirse, por lo que, antes de continuar, primero deben ponerse en
relieve sus diferencias.

Paraísos fiscales, serían aquellos en los cuales no se aplican de hecho

impuestos sobre las rentas o se aplican en medidas absolutamente marginales
(por ejemplo, Las Islas Caimán, Bahamas y Bermudas). Centros Offshore serían
tanto los países en los cuales los impuestos a las rentas se aplican
exclusivamente sobre rentas de fuente “interna”, mientras que no se aplican (o
se aplican con alícuotas mínimas) sobre las rentas de fuente extranjera-
calificables también como “tax shelters”- ejemplo, Hong Kong, privilegiados para
ciertos tipos societarios o para rentas derivadas del desarrollo de determinadas
actividades económicas (ej. Las Islas del Canal22, Liechtenstein, Luxemburgo,
Irlanda).

En la dificultad de individualizar características comunes de los países con

regímenes especiales privilegiados, y ante la necesidad de comparar estos
regímenes con los otros países, para hacer evidentes sus privilegios
particulares, la característica que más se distingue se identifica en la ausencia
absoluta o la marginalidad de la exacción tributaria, o inclusive, en exacción sólo
sobre determinadas rentas identificadas objetivamente o según los sujetos que
la producen, teniendo en consideración también el elemento territorial (offshore).

En muchos países, los ordenamientos que presentan un régimen fiscal

privilegiado se identifican en elencos o listas especificas (Black lists) que se

22
.- Las Islas del Canal o Islas Anglonormandas (Channel Islands en inglés; Îles Anglo-
Normandes en francés) son un grupo de islas del canal de la Mancha situadas al oeste de la península
francesa de Cotentin en Normandía. Son Dependencias de la Corona Británica pero no forman parte
del Reino Unido (ni de la Unión Europea). Administrativamente están divididas en dos bailiazgos
(bailiwicks): Jersey y Guernsey. (Wikipedia).

60
contraponen de las White lists de los países considerados de fiscalidad normal y
se prevén medidas especiales que normalmente contemplan una deducción
limitada de los gastos y de los otros componentes negativos de las rentas
derivados de operaciones realizadas con empresas, directa o indirectamente
controladas, domiciliadas en los países incluidos en la lista. Existen incluso
Black lists para finalidades específicas, como por ejemplo la determinación de la
legitimidad del traslado de residencia del ordenamiento de procedencia a otro
diverso.

Los regímenes tributarios de los países con régimen fiscal privilegiado

presentan distinciones en relación con la subjetividad de los entes, sean estos
societarios o no.

Adquieren de este modo relevancia las “exempt companies” que son

sociedades que obtienen status de impuesto a las rentas mediante una
providencia administrativa emanada en el marco de una disciplina normalmente
específica.

El número de empresas multinacionales con intereses económicos en

diversos Estados se encuentra en continuo aumento. Este fenómeno conduce a
una mayor compenetración de las diversas economías de los Estados.

La comunidad internacional está formada por Estados soberanos dotados de

potestad normativa e independiente. Cada Estado puede imponer su propia
potestad tributaria a todas aquellas circunstancias que impliquen una relación
económica su propio sistema estatal, aun en los casos en que el mismo hecho
imponible se encuentre vinculado por algún elemento a otros ordenamientos
jurídicos.

Cada Estado puede imponer sus tributos a cualquiera que se encuentre en el

ámbito de su propia potestad de imperio, sea este ciudadano o extranjero. La

61
coexistencia de la potestad de imperio, de la cual la tributaria no es más que una
de sus manifestaciones, puede dar lugar a un conflicto de jurisdicciones en razón
de la falta de límites del poder impositivo de cada Estado. Derivados de la ley
interna o del derecho público internacional, respecto de hechos vinculados con
su propio territorio.

Algunos tratados en materia tributaria tienen por objeto la eliminación de

estos conflictos positivos de imposición que dan origen al fenómeno de la doble
imposición que entre estos efectos, provoca distorsiones a la libre competencia
dentro del comercio internacional.

La alta proliferación de operaciones que tanto por el carácter de no

residentes de las personas que las realizaban, como por estar centralizadas
desde “paraísos fiscales” imposibilitaban, en gran manera, un control por el
Estado de los rendimientos derivados de tales operaciones, y por tanto, la
tributación efectiva de las partes relacionadas en las mismas.

Esta dimensión internacional del fraude fiscal se intenta paliar mediante la

firma de Convenios o Tratados internacionales entre los Estados, adoptándose
las medidas adecuadas de colaboración entre las Administraciones tributarias de
los distintos países.

Colaboración que se encauza en un doble sentido: el intercambio de

información para una mejor aplicación de lo dispuesto en los Convenios o
Tratados y combatir el fraude fiscal.

La incidencia de la evasión y la elusión fiscal sobre la libre competencia dio

origen a que numerosos tratados en materia tributaria tuviesen por objeto la
lucha contra tales fenómenos, a través de disposiciones referidas al intercambio
de información entre autoridades competentes, normativas concernientes a los
“transfer pricing” en las relaciones entre empresas vinculadas, así como por

62
medio de normativas destinadas a prevenir el fenómeno del “treaty shopping”,
etc. -–

Efectivamente, con motivo del avance tecnológico y la mayor movilidad de los

factores económicos, mientras las transacciones internacionales son mundiales
y no conocen fronteras, los hechos imponibles que de ellas se derivan, deben
ser controlados y verificados por Administraciones Tributarias cuyas
competencias están circunscriptas a sus jurisdicción nacional y en consecuencia,
su capacidad de acción legalmente impuesta no puede sobrepasar los límites del
respectivo país. -–

Frente a este contexto se presenta un desequilibrio en los campos de

actuación de los operadores económicos y de las Administraciones Tributarias.
Para estas últimas el desafío no es escaso cuando en el ejercicio de sus
misiones y funciones específicas deben controlar y fiscalizar las operaciones
transnacionales y más específicamente el cumplimiento del régimen de precios
de transferencia.

Esa diferencia en los escenarios de acción de los contribuyentes y los Fiscos

es el factor que en mayor medida ha determinado que los Estados y las
Administraciones Tributarias individualmente, o a través de Organismos
internacionales a los cuales pertenecen, hayan instrumentado o desarrollado
mecanismos, procedimientos e incluso recomendaciones para dotar a las
Autoridades de control fiscal de herramientas que como finalidad primordial
tienen la de igualar destrezas entre los Fiscos y sus administrados.

La igualación de destrezas está orientada a contar con un nivel de

información y de conocimientos por parte de las Administraciones Tributarias de
naturaleza similar a la de los contribuyentes, de manera tal que las coloque en
un plano de capacidad equitativo para controlar a los operadores que a nivel
internacional tienen a su disposición una oferta importante de negocios que
incluyen innumerables mecanismos de planificación fiscal, con una gama de
posibilidades que abarcan desde un legítimo ahorro fiscal basado en las ventajas
63
que pueden otorgar las diferentes legislaciones tributarias domésticas, hasta el
diseño y realización de intrincadas y sofisticadas operaciones cuyo objetivo es la
-–
minoración nociva e ilegal de las bases tributarias internacionales.

Organismos tales como la OCDE, el grupo de expertos de las Naciones

Unidas y el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), entre
otros, han tratado, y siguen tratando el abordaje de temas relativos a la doble
imposición, al intercambio de información internacional, a la transparencia fiscal
internacional, a la competencia fiscal nociva, a precios de transferencia y a las
buenas prácticas.

2.7.2. Las Operaciones Vinculadas y la Transparencia Fiscal. -23

Un problema que no puede dejar de tratarse es el que surge cuando las

operaciones vinculadas se realizan entre sociedades en régimen de
transparencia fiscal y sus socios (personas físicas o personas jurídicas
sometidas, a su vez, al régimen de transparencia fiscal). Y decimos que se trata
de un problema porque cuando concurren ambos regímenes especiales (el de
las operaciones vinculadas y el de la transparencia), pensamos que el primero
debe ceder a favor del segundo, dado que admitir lo contrario (es decir practicar
un ajuste en los precios de transferencia entre la sociedad y el socio) no
conduce a ninguna parte por la imputación posterior que debe hacer la sociedad
al socio.

Una de las características típicas de las sociedades que se hallen en régimen

de transparencia fiscal es la imputación de las bases imponibles positivas a los
socios. Esto supone que si se ha efectuado una operación vinculada entre
aquella y este, el ajuste fiscal del precio de transferencia a su valor de mercado
supondrá para una de las partes un aumento de su base imponible, y

23
.- Moreno Fernández, Juan Ignacio: “La Tributación de las Operaciones Vinculadas”, Editorial
Aranzadi, España, año 2003, págs. 226-228.
64
consecuencia del ajuste bilateral legalmente previsto, para la otra, correlativa
disminución de la suya.

Sin embargo, al estar la sociedad incluida en el régimen de transparencia

fiscal el ajuste fiscal practicado quedará deshecho al momento de aplicar la
consecuencia de este régimen: la imputación de bases imponibles positivas,
puesto que si el ajuste supuso un aumento de la base de la sociedad y una
disminución correlativa de la del socio, se imputara posteriormente,
consecuencia del régimen de transparencia fiscal, una mayor base imponible,
directamente proporcional a la menor base imponible determinada por efecto del
ajuste bilateral. Si por el contrario, el ajuste implicó una menor base para la
sociedad y un aumento de la del socio, la imputación de base imponible derivada
del régimen de transparencia fiscal se producirá en una cuantía menor que
quedará compensada con la mayor base atribuida consecuencia ajuste.

Capítulo III Legislaciones Internacionales sobre Precios de Transferencia.

3.1. Directrices de la Organización para la Cooperación y Desarrollo

Económico (OCDE).

65
 3.1.1. Antecedentes.24

La OCDE, de acuerdo a las Directrices de la OCDE, versión 2010, es una

organización internacional constituida por 31 países miembros, entre los que se
encuentran los más desarrollados del mundo. Los trabajos e informes son
realizados por comités constituidos por representantes de los países miembros.
En materia de política fiscal la labor está en manos del Comité de Asuntos
Fiscales (CAF).

En el año 1979 el CAF había emitido su primer reporte titulado “Transfer

Pricing and International Enterprises”. Posteriormente, en el año 1995, La OCDE
recomendó a sus miembros que sus Administraciones Fiscales siguieran los
lineamientos contenidos en las Guías de Precios de Transferencia. La versión de
estas Guías o Directrices que se revisaron y recopilaron antecedentes, datan del
2010.

Las Guías se adhieren enfáticamente al principio Arm’s Length que

recomienda el uso de transacciones no controladas como comparables y la
aplicación de determinados métodos para apreciar si los precios de transferencia
acordados por las empresas cumplen con el principio o para cuantificar el ajuste
compensatorio a practicar.

No es posible, tanto para las administraciones como para los asesores

tributarios, dejar de conocer en detalle estas Guías y sus lineamientos. Los
países miembros de la OCDE adoptan normativamente sus principios y
conceptos sin especificar los detalles de aplicación de los métodos remitiéndose
a las Guías como legislación supletoria. Para otros países no miembros que
aplican disposiciones de control de precios de transferencia, los lineamientos
constituyen una referencia y antecedente interpretativo de innegable
transcendencia. Es el caso de nuestro país, que estos lineamientos son la base

24
.- Goldenberg, Cecilia: Manual de Precios de Transferencia en Argentina. Pág. 43.
66
de la legislación en esta materia, contenida en la Ley 11-92, del Código
Tributario.

El grupo de trabajo No. 6 del CAF ha emitido con fecha 10 de mayo del 2006
un borrador de una serie de Notas muy detalladas sobre comparabilidad
preparadas en base a la experiencia habida desde la emisión de las Guías en el
año 1995, conforme a los comentarios y aportes recibidos de la comunidad de
negocios en respuesta a una encuesta pública que el comité efectuó en el año
2003.

3.1.2. Organización Guías de Precios de Transferencia.- 25

En la versión anterior a las del 2010, la Guía de Precios de Transferencia de

la OCDE, estaba compuesta por, un Prefacio, un Glosario, ocho Capítulos, un
Apéndice y tres Anexos. El Prefacio informa acerca de los antecedentes e
historia del proceso que llevó a la publicación de las Guías de Precios de
Transferencia. Alienta a los países miembros a seguir las Guías en su
legislación, recordando que no tienen carácter vinculante, no obstante haber sido
aprobadas por sus representantes.

Los Capítulos corresponden al siguiente detalle:

Capítulo I- El principio Arm’s Length.
Capítulo II- Métodos transaccionales.
Capítulo III- Otros Métodos.
Capítulo IV-Procedimientos Administrativos para evitar y resolver disputas en
precios de transferencia
Capítulo V-Documentación
Capítulo VI-Consideraciones especiales para propiedad intangible
Capítulo VII-Consideraciones especiales para servicios intra-grupo
Capítulo VIII-Acuerdos de contribución de costos
25
.- Goldenberg, Cecilia. Manual de Precios de Transferencia en Argentina. Págs. 44-45.
67
 Los Capítulos I-VI fueron aprobados para su publicación en julio de 1995, los
Capítulos VI y VII en marzo de 1996 y el Capítulo VIII en octubre de 1997.

Los Anexos contemplan:

Anexo I: Lineamientos para el monitoreo sobre la aplicación de las Guías
Anexo II: Ejemplos de aplicación del método residual de división de utilidades
y sobre intangibles con valuación incierta al momento de su transferencia.

Anexo III: Lineamientos para facilitar la conducción de Acuerdos Previos de

Precios a través del Procedimiento de Acuerdo Mutuo.

Los dos primeros anexos datan del mes de Febrero de 1998 y el tercero del
mes de Octubre de 1999.

El Glosario define 34 términos que son utilizados recurrentemente en las

Guías.

En la versión del 2010, las nuevas directrices (2010), los capítulos I-III se
revisaron sustancialmente con la adición de nuevas orientaciones sobre la
selección del método de precios de transferencia más adecuada a las
circunstancias del caso, sobre cómo aplicar los métodos transaccionales sin
fines de lucro (el método del margen neto transaccional y el método de reparto
del beneficio) y sobre cómo realizar un análisis de comparabilidad. Además, se
añadió un nuevo capítulo: el IX, que trata de los aspectos de precios de
transferencia de las reestructuraciones empresariales.

3.1.3. Directrices de la Organización para la Cooperación y Desarrollo

Económico (OCDE).

68
 En concordancia con sus objetivos, dentro de los cuales, cita Gemma Sala
Galváñ, el artículo 1 del Convenio constitutivo de la OCDE de 1960- 26, la OCDE
ha plasmado su preocupación por la fiscalización internacional equitativa de los
beneficios empresariales de las operaciones vinculadas internacionales en dos
frentes. Por un lado, recogiendo el principio de plena competencia en el Modelo
de Convenio para evitar la doble imposición en los impuestos sobre la renta y el
patrimonio. (Este modelo de convenio será tratado ampliamente en el Tema IV
de este trabajo) Por otro lado, recomendando métodos para la materialización
del valor normal de mercado en el ámbito de los precios de transferencia
internacionales y aportando nuevos procedimientos de prevención de conflictos y
de resolución de controversias que se generan entre las jurisdicciones fiscales y
las empresas o grupos multinacionales a la hora de encontrar un valor de
mercado aceptable para todas las partes implicadas-empresas vinculadas,
contribuyentes y todas las Administraciones Tributarias afectadas-en los
Informes del Comité de Asuntos Fiscales que, sobre el fenómeno del “transfer
pricing”, se han sucedido desde el 1979”-27

No obstante, se debe tener en cuenta, primero, que tanto el MCOCDE

(Modelo de Convenio de la OCDE) como los informes de la OCDE han sido
adoptados por el CAF, y aprobados por el Consejo de esta organización
internacional mediante recomendaciones y, a la luz del articulo 5b del Tratado

26
.- Artículo 1. Los objetivos de la Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo (en
adelante denominada "la Organización") será promover políticas destinadas a:
(A) a alcanzar un crecimiento económico sostenible y el empleo y la elevación del nivel de vida en
los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo así al desarrollo de la
economía mundial;
(B) contribuir a una sana expansión económica en los Estados miembros y de los países no
miembros en el proceso de desarrollo económico, y
(C) contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria
conforme a las obligaciones internacionales.

27
.- Sala Galváñ, Gemma: Los Precios de Transferencia Internacionales. Su tratamiento tributario.
Págs. 81-82.
69
Constitutivo de la OCDE-28, estos instrumentos carecen de fuerza normativa
necesaria para causar efectos vinculantes en los Estados Miembros.

Sin embargo, pese a su naturaleza no generadora de obligaciones con

respecto a los países miembros, se ha de señalar, por un lado, que el MCOCDE
no sólo ha servido de guía para la conclusión de los CDIs (Convenio bilateral
para evitar la doble imposición y la evasión fiscal internacionales en los
impuestos sobre la renta y el patrimonio), entre Estados Miembros y no
miembros de la OCDE, sino que también ha constituido la base para la
elaboración de otros modelos de convenio, tales como el de la ONU y el de
Estados Unidos.

Por otro lado, los Informes sobre precios de transferencia también han sido
tenidos en cuenta tanto a la hora de promulgar legislación interna sobre régimen
tributario de las operaciones vinculadas, como a la hora de dirigir las actuaciones
administrativas en materia de precios de transferencia, pues han sido varios los
Estados que han publicado oficialmente estas Guías de la OCDE, con fuerza
interna de Norma, o de Circular (España), con el fin de vincular a su
Administración Tributaria en sus funciones inspectoras y comprobadoras.

3.1.4. Los Informes o Guías Internacionales sobre Precios de

Transferencia.-29

La OCDE decidió elaborar una guía sobre el régimen tributario de las

operaciones vinculadas internacionales por dos razones obvias. Por un lado,
debido a la falta de legislación interna exhaustiva en los años 70 en lo que
28
.- Artículo 5. Con el fin de lograr sus objetivos, la Organización podrá:
(A) tomar decisiones que, salvo disposición en contrario, serán obligatorias para todos los Miembros;
(B) hacer recomendaciones a los Miembros y
(C) establecer acuerdos con los Miembros, Estados no miembros y organizaciones internacionales.

29
.- Sala Galváñ, Gemma: Los Precios de Transferencia Internacionales, págs. 95 y 96.
70
representa el tratamiento fiscal en los precios de transferencia de las empresas y
grupos multinacionales. Comparando el Informe Carroll de 1933- 30 y el
Congreso de la IFA de 1971 sobre distribución internacional de los beneficios
empresariales de las transacciones vinculadas, se llega a la conclusión de que la
situación normativa de los países no había experimentado variaciones
considerables durante ese tiempo, esto es, eran escasos los Estados
concienciados por el fenómeno del “transfer pricing” a nivel mundial.

Aun las jurisdicciones fiscales que habían asumido el principio “arm’s length”
en su derecho interno, no prescribían métodos para hacerlo efectivo- 31, con lo
que la práctica administrativa y judicial concretaba el correcto precio de
transferencia acudiendo a criterios muy diversos.

Este fue el caso de los Estados Unidos hasta 1968, momento en que se
aprobó una regulación de desarrollo de la Sección 482 en la que se imponían
métodos de determinación del valor de mercado. Hasta entonces, la
jurisprudencia se encargó de interpretar el principio arm’s length legalmente
establecido, adoptando conclusiones muy variadas.

30
.- En la segunda reunión del Comité Fiscal de 1930 se decidió cargar a los fondos donados por la
Fundación Rockefeller la elaboración de un informe que diseñara un sistema de asignación de beneficios
empresariales de las entidades que operaban en varios Estados que fuera “justo, lógico y adecuado para
todo tipo de empresas”. El Informe Carroll (persona encargada de llevarlo a cabo) es un estudio de los
métodos practicados en veintisiete Estados para repartir los beneficios gravables de las empresas y grupos
multinacionales y la propuesta del principio de plena competencia como estándar internacional.
31
.- Así por ejemplo, Israel reconoció que las disposiciones legales para determinar las
distribuciones y ajustes están muy poco desarrolladas en Israel. No existe ninguna estipulación general
sobre el modo de hacer las atribuciones”. En Italia, “los problemas tributarios derivados de las operaciones
entre empresas vinculadas… no son fácilmente solucionables basándose en la legislación fiscal vigente”.
En Holanda, “No existen reglas escritas ni directrices y hay relativamente poco jurisprudencia que sirva de
base para la aplicación del principio arm’s length en la práctica. En Portugal: “Las autoridades fiscales
nunca han utilizado estas facultades ni se han publicado reglamentos de desarrollo. En Reino Unido: “No
existen reglamentos ni otra información publicada que explique los criterios que deben ser utilizados para
aplicar el principio arm’s length. Las autoridades fiscales aplican un juicio comercial más que unos criterios
estandarizados”. (IFA 1971). Libro: Los Precios de Transferencia Internacionales. Su Tratamiento Tributario.
Gemma Sala Galván. Pág. 95.
71
 En unos casos se decidió comparando la operación vinculada internacional
con las transacciones independientes del mismo carácter llevadas a cabo por el
mismo sujeto pasivo, en otros supuestos se falló en torno a la razonabilidad y
justicia del precio de transferencia impuesto en la operación vinculada
internacional, siendo relevante el hecho de si las empresas independientes
hubieran establecido o no un contrato similar, llegando a afirmar que el precio
“arm’s length” no constituía el único criterio para determinar la verdadera renta
imponible del sujeto pasivo vinculado.-32

De ahí la necesidad de armonizar el régimen tributario de las operaciones

vinculadas en el ámbito internacional, no únicamente asentando el principio de
plena competencia como criterio internacional a la hora de determinar la correcta
distribución de los beneficios empresariales de las empresas y grupos
multinacionales sino también instaurando unos métodos internacionales de
aplicación de este principio para conseguir una homogeneidad en el tratamiento
fiscal de esta clase de transacciones que neutralizara los efectos tributarios de
los precios de transferencia.-33

Por otro lado, dada la indeterminación que en torno al principio de plena

competencia había dejado e MCOCDE y sus Comentarios, se hacía necesaria

32
.- “Estos informes representan el principal intento internacional de reconciliar las variaciones
normativas nacionales sobre la tributación de los precios de transferencia y de suministrar unas pautas que
posibiliten la adopción de criterios a las Administraciones Tributarias de las distintas jurisdicciones fiscales
en armonía y con consenso internacional general”. Libro: Los Precios de Transferencia Internacionales. Su
Tratamiento Tributario. Gemma Sala Galván. Pág. 97.
33
.- Eliminando o por lo menos reduciendo el riesgo de la doble imposición económica internacional
que se produciría, bien si cada Administración Tributaria posee un enfoque fiscal distinto en cuanto al
fenómeno “transfer pricing”-principio unitario o de entidades separadas-bien si las haciendas estatales
implicadas establecen métodos diferentes de fijación del concepto jurídico indeterminado valor de mercado.
Con el establecimiento de unos métodos aceptados internacionalmente para la determinación del
correcto precio de transferencia a efectos fiscales se asistiría a una distribución justa y equitativa- o al
menos comúnmente aceptada –de los beneficios empresariales gravables en cada jurisdicción fiscal
afectada.
72
una guía aprobada por la comunidad internacional sobre la forma de llevar a
cabo el ajuste administrativo-tanto el MCOCDE como sus Comentarios
guardaban silencio sobre los métodos de valoración de la base imponible de las
transacciones vinculadas- y fijar en consecuencia, los beneficios sobre los que
tributaría cada parte de la operación vinculada internacional

3.1.4.1. Informes elaborados por la OCDE.

El primero, denominado, “Informe sobre Precios de Transferencia y

Empresas Multinacionales, se adoptó por el CAF de la OCDE en Enero de 1979,
y lo aprobó el Consejo mediante Recomendación de 16 de Mayo de 1979.

El segundo, llegó en 1984, “Informe sobre Precios de Transferencia y

Empresas Multinacionales: Tres Cuestiones Relacionadas”, cuyo contenido
consistía en aplicar el Informe de 1979 a tres áreas concretas: ajustes
correspondientes, sector multinacional de la banca, y costes de servicios y
dirección centrales.

En 1992 y 1993, en ocasión de la promulgación en Estados Unidos de un

nuevo desarrollo reglamentario sobre “transfer pricing”, el CAF se pronunció
sobre la adecuación de estas técnicas novedosas al principio de plena
competencia en dos informes: en Diciembre de 1992 se publicó el “Informe
sobre los aspectos fiscales de los precios de transferencia dentro de las
empresas multinacionales: la propuesta de reglamento de los Estados Unidos”, y
en Julio de 1993 se elaboró un suplemento al anterior llamado “Regulación sobre
Precios de Transferencia bajo la reglamentación temporal propuesta y propuesta
de la Sección 482 norteamericana.

En 1991, el CAF de la OCDE decidió revisar el Informe 1979 con la finalidad

de actualizarlo. La Parte I “Principios y Métodos”, fue publicada en Junio de 1994
73
para que fuera objeto de comentarios por parte de los Estados miembros y de la
comunidad empresarial internacional, y fue objeto de aprobación y
recomendación por el Consejo de la OCDE el 13 de Julio de 1995 junto con la
Parte II “Aplicaciones”.

Así este Informe constaba de cinco capítulos más un glosario de términos y

una introducción. Debido a la decisión del Consejo de realizar unas Pautas sobre
precios de transferencia para empresas multinacionales y Administraciones
Tributarias, que fuera dinámico, en continua revisión, se añadieron en primer
lugar, dos capítulos más mediante la recomendación de Marzo de 1996,
dedicados al tratamiento tributario de la propiedad intangible (Cap. IV) y de los
servicios intragrupo (Cap. VII), respectivamente.

En segundo lugar, mediante recomendación de Agosto de 1997, se adicionó

un octavo capítulo de la Guía de Precios de transferencias sobre contratos de
contribución a los costes. En tercer lugar, en Febrero de 1998, se agregaron dos
anexos a este Informe, y un glosario nuevo. Y, finalmente, en 1999, se le sumó
un anexo sobre la celebración de APA’s bilaterales y multilaterales a la luz del
procedimiento amistoso establecidos en los CDIs (con cláusula semejante al art.
25.3 MCOCDE).

Mediante el Informe de 1979 se fijaron las primeras directivas para la

regulación efectiva del “transfer pricing”: en efecto, el documento reafirmó el
principio contenido en el artículo 9º. En una perspectiva más bien amplia,
respecto de aquella abstractamente vinculada a los remedios para evitar la doble
imposición propia de los modelos de 1963 y de 1977. Con mayor precisión, el
Informe de 1979 definió los métodos fundamentales aplicables para establecer el
valor del precio de libre mercado (arm’s length pricing), vale decir, para
individualizar el centro alrededor del cual gira todo el mecanismo aplicativo de la
normativa en materia de transfer pricing.-34

34
.- Uckmar, Victor: Curso de Derecho Tributario Internacional. Tomo I. Pág. 385.
74
 3.2. Precios de Transferencia en Estados Unidos

Estados Unidos fue el primer país que promulgó, en 1968, una

reglamentación detallada desarrollando los métodos que debían ser utilizados
para la determinación de los precios de transferencia correctos a los efectos
fiscales. Si bien, el antiguo reglamento sobre operaciones vinculadas de 1934
únicamente prescribía que los ajustes administrativos debían realizarse en todo
caso de acuerdo con el principio arm’s length.

Esta reglamentación tiene origen en los efectos que produjo una decisión
jurisprudencial, el Caso V Internacional Canadian Corporation de 1962. Por
medio de esta jurisprudencia, los tribunales estadounidenses invalidaron la
tendencia de la Administración que establecía que en los ajustes administrativos,
el principio “arm´s length” era el único criterio cualificador del ajuste en materia
de tributación de operaciones vinculadas; esta sentencia introdujo el precedente
de la no necesidad de establecer qué hubiera hecho la empresa independiente
para reflejar la verdadera renta imponible de los contribuyentes vinculados y
corregir así su carga tributaria, es decir, se establecía una interpretación
subjetiva del principio “arm´s length” siendo entonces sólo necesario atender a la
razonabilidad y justicia de los precios de transferencia frente a los hechos y

circunstancias de cada caso concreto.

Frente a este fallo, y aún cuando los Tribunales sólo admitieron este
precedente en casos que fuera imposible encontrar un precio de plena
competencia o en las circunstancias donde fuera imposible evaluarlo frente a
una operación de plena competencia, la Administración Tributaria, mediante la
reglamentación de 1968, estableció y armonizó el tratamiento fiscal de las
operaciones vinculadas, regulando el principio de plena competencia como única
base de interpretación de la sección 482 y desarrollando para su aplicación unos
75
criterios objetivos que permitieran su “determinación mecánica en cada tipo de
operación; desechando consecuentemente cualquier argumento subjetivo de
razonabilidad al aplicar la Sección 482.”-35

Esta reglamentación fijo tres métodos específicos basados en las

transacciones para comprobar si el precio respondía al principio “ arm´s length”

(Cup, Precio de Reventa, Reventa, Coste Incrementado) y un cuarto método -

cláusula abierta- que permitía cualquier otro, si los anteriores no eran viables.

Estos métodos eran utilizables tanto para bienes tangibles como intangibles.

La sección 482 del Internal Revenue Code se aplica a los casos en que dos
contribuyentes se encuentren “owned or controlled directly or indirectly by the
same interests”. Las regulaciones sobre la materia, interpretan el requisito del
control de una forma bastante amplia y buscan es la realidad de la situación y no
solamente la presencia del control formal.

Las siguientes son las situaciones que encubren una operación vinculada,
según el Internal Revenue Field Manual, el cual analiza lo dispuesto en el
artículo 482 del IRC respecto de los precios en operaciones vinculadas:

a. Repatriación de ciertos beneficios extranjeros como préstamos.

b. Un exceso de deuda en los balances con las filiales extranjeras (además
de no pagar intereses por esas cantidades) y, donde la deuda pueda ser
subsiguientemente cancelada.
c. Ausencia de activos previstos en la hoja de balance, como por ejemplo
patentes.
d. Gastos de investigación y desarrollo ocultos o que no aparecen cuando el
activo no es propiedad de la sociedad y no se pagan cánones por lo
recibido.

35
.- Sala Galváñ, Emma: Los precios de transferencia internacionales, p. 137.
76
 e. Receptores improbables de cánones, como sociedades suizas o de
Liechtenstein.
f. Cánones pagados por la venta de bienes comprados por las filiales.
g. Pagos por patentes y marcas comerciales.
h. Costes de administración excesivos que pueden ser pagados a una
sociedad filial extranjera.
i. Tipos de interés distintos a los de mercado, para financiar cánones o
gastos fijos.
j. Enajenación de bienes parcialmente terminados, que se completan en el
extranjero y es allí donde se afecta la mayor parte del beneficio.
k. Comisiones de terceros o descuentos a filiales extranjeras.
l. Facturación de una filial cuando el envió corresponde en realidad a otra.
m. Localización de la retribución de los ejecutivos encargados de supervisar
las sociedades extranjeras, cuando en realidad solo se encargan de las
cuentas locales.
n. Ausencia de información acerca de pagos realizados por filiales
extranjeras y de los detalles de los locales ocupados que puedan indicar
la extensión y la naturaleza de sus actividades.
o. Acuerdos internos de fletamentos (charter) en grupos de transporte de
mercancías.
p. Cambios en la forma de contabilizar los márgenes brutos, los beneficios
netos, el ciclo de compraventa, las cuentas de acreedores y deudores, y
los saldos con filiales extranjeras.
q. Liquidaciones con filiales extranjeras, que pueden ocultar beneficios
ordinarios en forma de incrementos de capital.
r. Primas pagadas a compañías de seguros cautivas, que pueden no haber
sido pagadas.

En EE.UU., se señalan sólo unos supuestos en forma indeterminada, siendo

interesante como no se preocupan por definir lo que debe entenderse por
operaciones vinculadas, sino que se fija un interés en determinar supuestos que

77
provoquen que una determinada operación pueda considerarse como
“vinculada” a los efectos de aplicarle el régimen especial previsto de precios de
transferencia, señalando sólo algunos supuestos y dejando abierto la posibilidad
al IRS de que se adapte a las condiciones del mercado y a las estrategias de las
empresas.

Una razón para explicar la existencia de estos supuestos en forma

indeterminada, puede radicar en el hecho que así como la regulación de precios
de transferencia afecta un impuesto federal como es el “income tax” y por
consiguiente es un tema de los considerados de regulación federal, la regulación
sobre sociedades y en general sobre personas jurídicas es de carácter
netamente Estatal. Frente a esta realidad, intentar crear una lista cerrada y
taxativa ocasionaría seguramente el desarrollo de formas jurídicas alternas que
permitieran evitar el cumplimiento del requisito de vinculación.

3.3. Precios de Transferencia en Centroamérica y el Caribe.

En los países de Centroamérica y el Caribe, se ha presentado una evolución

en el control de los precios de transferencia de manera disímil. La mayoría de las
administraciones tributarias de los países de la región cuenta con la legislación
de precios de transferencia y ya han aplicado auditorías para el control de
precios de transferencia, aunque en algunos casos, no han sido considerados
las pautas internacionales contenidas en las directrices de la Organización para
la Cooperación y el desarrollo Económico (OCDE).

Al clasificar los países, tomando en consideración el tiempo en que fueron

implementas y emitidas las legislaciones, podríamos definir tres grupos.

78
 Un primer grupo, que ha implementado legislaciones y que ha logrado
avances sustantivos, como es el caso de República Dominicana, en la que los
precios de transferencia se instalaron a partir del año 2011 y su legislación
abarca la mayoría de los aspectos que permiten el control de los precios de
transferencia.

Un segundo grupo, lo integran cuatro países Centroamericanos integrados

El Salvador, Guatemala, Honduras y Panamá, que hacen esfuerzos por
desarrollar sus normativas en materia de precios de transferencia, aunque estas
ya han sido promulgadas, pero no han entrado en vigencia plenamente.

El tercer grupo resto de los países analizados, son aquellos que a la fecha
no han introducido normativas. En este se encuentran Costa Rica, Jamaica,
Nicaragua y Trinidad y Tobago. Con excepción de Jamaica, los demás países se
encuentran en proceso formulación de regímenes de precios de transferencia.

Sin duda alguna, el modelo de legislación de precios de transferencia

aplicado en Centroamérica y el Caribe ha sido adoptado de los demás países del
área Latinoamericana, tomando las mejores prácticas y experiencias de
Argentina, tal es el caso de Guatemala, que se implementaron medidas similares
a la del “sexto párrafo de su normativa para valoración de bienes con cotización
en mercados transparentes o "commodities", cuando interviene un intermediario
situado en el exterior.”-36

En Centroamérica y el Caribe, la implementación de un adecuado sistema

de precios de transferencia ha estado influenciada por el desarrollo del proceso
económico, tecnológico, social y cultural de la globalización, en el cual se
encuentran inmersos los países del área. Es necesario reseñar el interés de
analizar las transacciones comerciales entre las compañías multinacionales y
sus efectos microeconómicos y macroeconómicos.
36
.- CIAT-ITC (2012): El control de la manipulación de los precios de transferencia en América Latina y
el Caribe, Pág. 5.
79
 Al observar las informaciones y normativas sobre precios de transferencia en
los países de Centroamérica y el Caribe notamos que se encuentran laborando
en un anteproyecto o proyecto de ley para regular este tipo de transacciones, y
que algunos de ellos tienen normas para prevenir el manejo arbitrario de los
precios de transferencia.

En varios de las administraciones tributarias de los países del área han

incorporado el principio de plena competencia. Los países que tienen principios
básicos establecidos sobre precios de transferencia aplican el principio de
realidad económica y se basa en métodos objetivos determinados a partir de
márgenes fijos para la determinación de los precios de transferencia.

Gran parte de los países de Centroamérica y el Caribe que han adoptado

normas generales de precios de transferencia, las han introducido mediante Ley
General, salvo el caso de El Salvador, Panamá y República Dominicana que lo
han incluido en sus Códigos Tributarios. En el caso de Nicaragua, ha emitido
una Norma Administrativa para regular los precios de transferencia.

En el grupo de los países del Caribe, a excepción de la República

Dominicana, no se cuenta con legislación sobre precios de transferencia. En el
caso de Jamaica se toma en cuenta el principio de plena competencia y Trinidad
& Tobago incluye en sus normativas principios generales para el control de los
precios de transferencia, según la disposición legal "Artificial Transactions"
dispuesta en la sección 67 de su Ley del Impuesto sobre la Renta ("Income Tax
Act").

80
Normativa de Precios de Transferencia en Centroamérica y el Caribe
Normativa
Costa Rica Directriz de la DGT N° 20-03.
(Directriz interpretativa: 20-03).
El Salvador Código Tributario, decreto 230:
Artículos. 62-A, 124-A, 135 literal f),
199-B, 199-C, 199-D, 244 literal l).
Guatemala Ley de Actualización Tributaria,
libro I, Ley ISR, Capítulo VI, del
Artículo 54 al 67.
Honduras Decreto Nº 232-2011, del 10 de
diciembre del 2011.
Panamá Artículos 762-A al 762-Ñ, Capítulo
IX del Título I del Libro IV del Código
Fiscal de la República de Panamá.

81
 Ley 52, del 28 de agosto de 2012:
Artículos 7 al 14.
República Dominicana Código Tributario: Artículo 281,
281 Bis, 281 Ter y 281, y sus
modificaciones. Norma General
No.004-2011.
Fuente: CIAT-ITC, El control de la manipulación de los precios de transferencia
en América Latina y el Caribe, 2012.

3.4. Regulación de Precios de Transferencia en el Mundo.

El desarrollo de las actividades del comercio internacional, tanto en el renglón

de comercialización de mercancías, como en los servicios, ha propiciado
también la internacionalización de las grandes empresas multinacionales, que se
han visto en la necesidad de extender sus operaciones comerciales en múltiples
países con distintos sistemas fiscales.

En vista de lo anterior, las autoridades de los países involucrados en los

actos de comercio internacional, han enfrentado nuevos retos en materia de
tributación relacionados con las actividades de los grupos multinacionales en su
territorio.

Los precios de transferencia han venido a jugar un papel importante en las

operaciones llevadas a cabo por las empresas multinacionales, como parte del
proceso de internacionalización de sus operaciones entre compañías residentes
en distintos países y pertenecientes al mismo grupo, que en función de sus
políticas y estrategias institucionales hacen suponer que todas las empresas del
consorcio multinacional están bajo una misma dirección.

82
 Sin duda alguna, las partes vinculadas pueden efectuar estrategias
empresariales dirigidas a afectar distintos ámbitos, con miras a reducir los
beneficios generados en otros territorios, aprovechar las exenciones tributarias
en países con apertura al libre comercio y las regulaciones antidumping, además
de las garantías que brinda el secreto bancario, reducir o aumentar costos de las
operaciones de compra y venta en aquellas áreas en que el nivel de tributación
es alto o bajo, dependiendo del caso.

Las operaciones de compra y venta citadas anteriormente pueden ser

identificadas por las autoridades nacionales como parte de una práctica dirigida
a la elusión fiscal por parte del grupo multinacional, pues tienen las mismas
características que las transacciones realizadas por empresas independientes,
con idénticas condiciones de precios de mercado, que garanticen el
cumplimiento de las obligaciones tributarias en los territorios que han servido de
fuente para los beneficios obtenidos por la filial de la sociedad multinacional.

Dado que el problema de los precios de transferencia afecta a las

Administraciones tributarias de la mayoría de países industrializados, la
regulación establecida contempla que existan tantos acuerdos, como distintos
tipos de colaboración entre Administraciones tributarias a nivel internacional, por
lo cual nos proponemos esbozar en este capítulo la trayectoria y el
comportamiento que han tenido los países de la Unión Europea (UE), España, y
China, por tratarse de países con fuerte incidencia en materia de intercambio
comercial con República Dominicana. Asimismo, tocaremos lo más relevante en
materia de PT en países de América Latina que han transitado un importante
trecho, como es el caso de Argentina, Brasil y México.

3.4.1. Precios de Transferencia en la Unión Europea.

Como ha sido ampliamente expuesto en este trabajo, la lucha en la

unificación y homogeneidad de los PT en el ámbito internacional descansa
83
principalmente en las Directrices emanadas de la OCDE. Asimismo, según cita
Antonia Anguitia Morera,37 la UE, en las últimas décadas ha trabajado por una
unificación en el marco europeo siguiendo las mismas Directrices, y en sus
esfuerzos encaminados hacia su propósito se ha valido de especialistas y
asesores en la materia, y a lo interno de la propia Comisión de las Comunidades
Europeas, se creó el Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de
Transferencia, por sus siglas FCPT o bien, llamado Foro, en Junio del año 2002,
el cual está formado por representantes de las Administraciones Tributarias de
los Estados miembros y del sector privado.

Dentro de los principales objetivos del Foro, se encuentran los siguientes:

 Crear un espacio en el que los expertos de las empresas y las

Administraciones fiscales nacionales puedan debatir sobre los problemas
relacionados con los PT, que obstaculizan las actividades empresariales
transfronterizas en la Comunidad;
 Asesorar a la Comisión en las cuestiones fiscales relacionadas con los
PT;
 Ayudar a la Comisión en hallar soluciones prácticas, compatibles con las
Directrices de la OCDE, a fin de lograr una aplicación más uniforme de la
normativa sobre PT en la Comunidad;
 Lograr una uniformidad en la aplicación de las normas sobre PT en los
Estados miembros, y
 Asegurar la efectiva eliminación de la doble imposición generada por un
ajuste en este ámbito.

Ampliando en este sentido, y como menciona J.M. Calderón Carrero 38, los
trabajos del Foro pretenden lograr una interpretación más uniforme a nivel
37
.- Comercio Internacional y los Precios de Transferencia Internacionales, Ediciones Jurídicas y
Sociales, S.A., Madrid, 2012.
38
.- Precios de Transferencia e Impuestos sobre Sociedades ( Un Análisis de la Normativa Española
desde una Perspectiva Internacional, Comunitaria y Constitucional) Barcelona, Tirant lo Blanch, 2005.
84
comunitario de las Directrices OCDE 1995 sobre PT en lo concerniente a las
siguientes cuestiones, a saber; a) los requisitos de la documentación de
operaciones con empresas asociadas; b) aplicación de los diferentes métodos
para determinar el valor de mercado; c) aplicación del procedimiento amistoso
recogido en los CDI, en relación con los supuestos ajustes no correlativos de PT;
d) la utilización de los acuerdos previos (APA) como mecanismo alternativo de
resolución de conflictos en la aplicación de la normativa de PT, y e) lograr una
interpretación uniforme y mejorar la operatividad del Convenio 90/436 39,
básicamente desde el punto de vista procedimental, esto es, coordinar la
interpretación y aplicación de los procedimientos (amistoso y arbitral) articulados
en tal convenio, buscando con ello que se extienda simétricamente al ámbito de
los CDI (art.25) concluidos por los Estados miembros, a los efectos del
procedimiento amistoso en relación con casos de PT.

“La finalidad del Convenio consiste en arbitrar un mecanismo que asegure

una solución favorable a la eliminación de la doble imposición internacional
generada como consecuencia de la aplicación de las normativas internas que
permiten la corrección de los resultados derivados de los precios de
transferencia entre entidades vinculadas. Mecanismo que consiste, en líneas
generales, en el establecimiento de una Comisión de Arbitraje que proporcione
una solución favorable a la eliminación de la doble imposición internacional
derivada de la realización de los ajustes primarios como consecuencia de la
aplicación de la normativas tributarias internas que regulan los precios de
transferencia. Los Estados firmantes quedan obligados de este modo a
solucionar la situación de doble imposición internacional, constituyendo de este
modo un verdadero refuerzo de los procedimientos amistosos iniciados al
amparo de lo previsto en los Convenios de doble imposición” 40. El art. 4 del

39
.- Anteriormente a la creación del Foro, el 23 de Julio de 1990 se firmó el Convenio 90/436CEE,
relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas
asociadas, el cual se conoce por sus siglas (CA) Convenio de Arbitraje, el cual entró en vigor el 1 de Enero
de 1995.
85
Convenio sigue los parámetros del art. 9 del ModCDI de la OCDE sobre
empresas asociadas.

Por otra parte, como señala Antonia Anguita Morera 41: “ merece atención los
trabajos que se están realizando por la UE para la creación de una base
imponible consolidada común para el impuesto de sociedades entre los Estados
miembros de la UE, las ventajas de la consolidación respecto a los PT sería la
eliminación de los problemas relacionados con la fijación de precios. A través de
una base imponible consolidada se solventarán problemas dados
frecuentemente en el ámbito de los PT.

Por otra parte, y aunque la Comisión no tiene previsto, como menciona la

Comunicación de 200742, ampliar los trabajos sobre la base a fin de incluir los
tipos impositivos, pero la unificación de tipos impositivos entre los Estados
miembros no resolvería todos los problemas de doble tributación o evasión fiscal
que pueden acaecer de los PT, pero muchas controversias serían mitigadas.”

3.4.2. Precios de Transferencia en España.

3.4.2.1. Antecedentes.

En España, las transacciones entre sociedades vinculadas ha ido en

aumento gradualmente, la normativa de precios de transferencia a su vez se ha
ido perfilando para adaptarse a las necesidades actuales nacionales, como
internacionales.

40
.- Anguita Morera Antonia, Comercio Internacional y los Precios de Transferencia Internacionales,
Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2012, pág. 97.
41
.- Comercio Internacional y los Precios de Transferencia Internacionales, Ediciones Jurídicas y
Sociales, S.A., Madrid, 2012.
42
.- Comunicación de la Comisión del Parlamento Europeo, al Consejo y la Comité Económico y Socila
Europeo, Aplicación del Programa Comunitario para el aumento del crecimiento y el empleo y la mejora de
la competitividad de las empresas de la UE: Progresos realizados en 2006 y próximas etapas hacia la
elaboración de una propuesta relativa a la Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre
Sociedades (BICCIS) COM (2007) 223 final, Bruselas, 2 de Abril de 2007.
86
 En las últimas décadas la legislación española en materia de precios de
transferencia se ha intentado adaptar al contexto internacional, en particular a
las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de
transferencia.

En materia de regulación, se enumeran las siguientes normativas:

 Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Inmobiliaria de

1922, que establecía que no se deducirían nunca de los beneficios los
intereses exigidos por las empresas matrices extranjeras a sus filiales o
sucursales establecidas en el Reino por razón de los capitales invertidos por
aquéllas en los negocios de éstas, ni por contribución a los gastos de otro
establecimiento, ni por ningún otro concepto análogo que permita reducir el
beneficio obtenido en España.

 La Reforma del Sistema Tributario, mediante la Ley 41/1964, se permitía la

deducibilidad de ciertos pagos a las matrices extranjeras siempre que fuesen
obligatorios y de una cuantía razonable de acuerdo a la cultura comercial.

 El Decreto 3359 del 1967, aprobó el Texto Refundido de la Ley General

sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, que disponía que
las cantidades o intereses exigidos por las matrices extranjeras a sus filiales
españolas por razón de capitales invertidos por aquéllas en los negocios de
éstas o por contribución a los gastos de otro establecimiento, o por cualquier
otro concepto que permitiese reducir el beneficio de la filial, se consideraban
como gastos deducibles, solamente cuando resultase justificada la causa de
dichos pagos y las condiciones de éstos pudieran presumirse normales,
tomando en cuenta la relación del acreedor y el deudor.

87
 La Ley 61 del 1978, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) se introducían una
serie de normas de valoración para las incidencias sobre precios de
transferencia, recogidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades (RIS) de 1982, los cuales no estaban alineados al principio de
libre competencia, además, estas normas no mencionaban explícitamente
ninguno de los métodos recomendados por la OCDE.

La Ley de Impuesto sobre Sociedades (LIS) de 1978, consagró el principio

de ajuste unilateral de las operaciones entre sociedades vinculadas, basado en
la esencia del Proyecto LIS para evitar los precios de transferencia decía que los
ingresos y los gastos se valorarán en más o menos, respectivamente, sobre su
registro contable cuando éste sea diferente del precio de mercado, en los
supuestos de las sociedades vinculadas, y en la prohibición del art. 16.2 de la
LIS de que las partidas deducibles puedan valorarse a un precio superior al
precio efectivo de adquisición43.

En el 1991, con la reforma del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas

(IRPF) Ley 18/1991, el art. 16.2 de la LIS permitió un ajuste bilateral cuando éste
procedía de los contribuyentes y unilateral en los supuestos que actuase la
Administración Tributaria.

En el 1995, el art. 16 de la LIS otorgaba la potestad a la Administración

Tributaria para valorar por su valor normal de mercado operaciones que
contablemente aparecían por otro valor, y practicar, si fuese necesario, los
ajustes correspondientes que tendrían efecto sobre la base imponible. En este
mismo año, la LIS carecía de cualquier régimen sancionador específico y no
sólo en el caso de una discrepancia técnica razonable y fundada con la
Administración en la que no aplicaría ninguna sanción por la ausencia de
culpabilidad, sino que en cualquier caso era dudosa la procedencia de
sanciones, dado el criterio por el que la propia entidad no podía corregir los
43
.- A. Delgado Gómez, Comentarios a los artículos 35 al 66 del Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades.
88
valores convenidos y sólo la Administración podía hacerlo, sin que existiese
ninguna norma mercantil o contable que obligase convenir las operaciones a
precio de mercado44.

En el preámbulo de la Ley 36/2006 se establece como uno de los objetivos

sobre operaciones vinculadas “adaptar la legislación española en materia de
precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las Directrices
de la OCDE y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe
interpretarse la normativa modificada. De esta forma se homogeneíza la
actuación de la Administración tributaria española con los países del entorno,
además de que provee a las actuaciones de una mayor seguridad al regularse la
obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de
mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que
interviene”. De igual modo, se acerca la legislación española a la establecida
internacionalmente, y se evitan muchos de los problemas encontrados
anteriormente por la disparidad con otras legislaciones, así como problemas de
doble imposición en estas operaciones.

3.4.2.2. Regulación de los Precios de Transferencia en España.

Como ya hemos visto, los precios de transferencia en España se encuentran

regulados por el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, además la Ley
36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que da una nueva
redacción al art. 16 del TRLIS, que regula las operaciones entre personas o
entidades vinculadas. El art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades está
basado en las directrices y recomendaciones sobre precios de transferencia
contenidas en los informes de la OCDE con el propósito de homogeneizarse con
las regulaciones internacionales. Y en los capítulos V y VI del Real Decreto
1793/2008, y el Real Decreto 897/2010, en materia de las obligaciones de
44
.- Boletín Económico de Ice, núm. 2917 del 21 al 31 de Julio de 2007.
89
documentación de las operaciones vinculadas, por los que se modifica el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
1777/2004.

En el ordenamiento español son fuentes de derecho en los precios de

transferencia los Convenios bilaterales para evitar la Doble imposición, así como
el Convenio de Arbitraje de la Unión Europea (90/436 CEE).

Asimismo, se presentan escenarios o situaciones problemáticas en los

supuestos de vinculación, ya que la vinculación entre empresas asociadas y las
operaciones vinculadas es la base del tratamiento de los precios de
transferencia. El art. 16.3 de la TRLIS, enuncia o establece ampliamente las
condiciones para que se considere una persona o entidad vinculadas similares a
las establecidas en la NIIF 24.

Los parámetros de vinculación en la legislación española son muy amplios y

abarcan desde personas físicas hasta multinacionales, y de acuerdo como
señala Gorospe Oviedo45 la normativa ha sido basada pensando principalmente
en multinacionales, dejando a las personas físicas y pequeñas empresas en una
situación difícil a la hora de determinar la base imponible de las transferencias
de bienes y en las prestaciones de servicio.

Un dato importante de la legislación española en materia de precios de

transferencia es que no considera solamente las transacciones internacionales,
sino las nacionales que no se basen en el principio de libre competencia, a
diferencia de otros países como el Reino Unido donde no se pueden realizar
ajustes internos.

3.4.2.3. Diferencia entre la OCDE y la TRLIS.46

45
.- J.I. Gorospe Oviedo, I prezzi di transferimento nelle imposte sul reddito(le cosiddette operazioni
collegate) Revista di Diritto tributario internazionale, núm. 1-2, 2009.
90
 La TRLIS no utiliza la expresión “empresas asociadas”, sino “entidades
vinculadas”, y hace una valoración más detallada sobre los supuestos de
vinculación. Mientras que el ModCDI hace una referencia más genérica sin
aportar mayor concreción que por la referencia a la participación en una
empresa directa o indirecta en la dirección, control y capital de otra empresa.
Este hecho aporta una problemática en la concreción en la atribución de rentas
de las entidades o personas, pudiendo sufrir una modificación en las rentas
imputable según lo establecido en el art. 9 del MOCCDE en los diferentes
Estados, aunque fundamentalmente implica y presupone una cláusula abierta,
permisiva, en líneas generales con el concreto alcance subjetivo para la
realización de los ajustes que se encuentren previsto en la normativa interna de
los diferentes Estados. El Convenio 90/436/CEE, en su art. 4, sigue el mismo
criterio definidor de las entidades asociadas, aun incluyendo las relaciones
internas producidas entre el establecimiento permanente y su casa central
situada en otro Estado firmante del Convenio 47. Asimismo, en el art. 16.3 TRLIS
se incluye como supuestos de vinculación las relaciones entre la casa central y
los establecimientos permanentes y viceversa, cuando estos supuestos se
recogen en el art. 7 del ModCDI, y por tanto no les afecta el art. 9 del CDI.

3.4.3. Precios de Transferencia en China.

3.4.3.1. Preámbulo e historia.

Las reformas tributarias recientes en China refleja el deseo del Gobierno de

crear un sistema tributario más neutral48. Es evidente que durante muchos años
en China se ha prestado especial interés en atraer la inversión extranjera,
dejando un poco de lado la recaudación tributaria, pero, en los últimos años

46
.- Anguita Morera Antonia, Comercio Internacional y los Precios de Transferencia Internacionales,
Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2012.
47
.- F.A. García Prats, Artículo 9, Empresas Asociadas
48
.- Examen de Políticas Comerciales, Organización Mundial del Comercio, WT/PR/S/199/Rev. 1, 12 de
Agosto 2008.
91
están intentando endurecer la política fiscal, y muestra de ello es la Ley del
Impuesto sobre Sociedades del 2008, con la cual las autoridades se han vuelto
más exigentes con las empresas extranjeras, mediante la entrada en vigor de las
Medidas para la Implementación de Ajustes Fiscales Especiales, así como el
aumento de las inspecciones sobre precios de transferencia entre las
sociedades vinculadas en China.49

Hasta la reforma del impuesto a las sociedades del 2007, en China existía un
sistema dual del impuesto a la renta de sociedades, empresas nacionales y
empresas extranjeras, estaban reguladas por leyes diferentes. De igual manera,
ocurría con los PT, aunque las normas fueran similares en ambos dominios.

49
.- Estos factores resultaron en el incremento de los ingresos fiscales de todo el país en un 19.5 por
100 con un total de 6.13 trillones de yuanes en 2008.
92
 Los precios de transferencia han tomado un rol importante en las
multinacionales, con relación a la gestión de riesgos y planificación de tributación
que anteriormente no se tenía en consideración.

Según datos publicados en el 2007 por la firma Ernst & Young 50, un 67 por
100 de empresas matrices en China consideró que los precios de transferencia
serían un elemento absolutamente crítico para sus organizaciones en los años
2008 y 2009. En la misma encuesta se demuestra que el 60 por 100 de las
filiales encuestadas en China creen que los precios de transferencia es el
elemento fiscal más importante para la multinacional, y un 100 por 100 de los
encuestados opina que los precios de transferencia será un elemento de máxima
importancia en los años siguientes.

Desde la adhesión de China a la OMC, en el 2001, ha realizado grandes y

profundas transformaciones en sus leyes tributarias y de comercio a fin de
cumplir con los requerimientos exigidos por la OMC.

Es de suma importancia recalcar brevemente que China ha sido uno de los

principales receptores de IED hasta 2008, convirtiéndose en el primer país de
atracción de inversión extranjera directa del mundo, con más de 200,000 filiales
foráneas que representaban más del 37 por 100 de la IED del mundo en el 2005.
La crisis financiera mundial del 2009 hizo disminuir hasta 20.7 por 100.

3.4.3.2. Precedentes de los Precios de Transferencia en China.

50
.- Precision unber Pressure-Global Transfer Pricing Survey 2007-2008, Ernst & Young, Diciembre
2007.
93
 A principio de la década de los ochenta, se empezó de manera tímida a
aplicar algunas prácticas sobre PT, pero fue en los noventa que iniciaron a
desarrollar su propia legislación.

China, ha seguido las Directrices sobre Precios de Transferencia de la

OCDE, aun cuando no es miembro efectivo de esta organización.

En 1991 con la Ley del Impuesto sobre Sociedades con Inversión Extranjera
y Sociedades Extranjeras (FEITL) con su reglamento, formalmente derogados,
regulaban y adoptaban el Principio de Libre Competencia. Las sociedades
nacionales se regulaban de manera similar que las FEITL, por el Reglamento
Previsional del Impuesto sobre Sociedades de la RP China (PREIT), aunque las
sociedades nacionales casi nunca se investigaran con respecto a PT.

En 1992, se implementaron las circulares (guoshuifa en Chino) números 237

y 242, la primera trataba todo lo referente a empresas asociadas, y la segunda,
especificaciones especiales sobre PT.

En 1998, la Administración Tributaria Estatal (SAT), se introdujo la primera

legislación exhaustiva de PT, mediante la circular 59, Normas de la
Administración Tributaria del Estado de la Gestión Tributaria de transacciones
entre empresas asociadas, implementando los tres principales métodos de la
OCDE: Método del Precio Libre de Comparable, Método de Precio de Reventa y
Método del Coste Incrementado.

En 2004, se implementaron diversos cambios en la guoshuifa 59 bajo la

circular 143 “ Revisión de las Normas de la Administración Tributaria del Estado
de la Gestión Tributaria de transacciones entre empresas asociadas”, en la que
se redefinió el concepto de empresa asociada/sociedad vinculada. Esta circular
alcanzaba las empresas nacionales, y se adaptaba a los requerimientos de la

94
OMC. La misma, se podía considerar como las directrices sobre precios de
transferencia en China, hasta la publicación de las Medidas para la
Implementación de Ajustes Fiscales Especiales en 2009.

En la RP de China, la legislación de precios de transferencia se basa en lo

establecido en el art. 36 de la Ley de la RP de China sobre la Administración de
la Recaudación de Impuestos (LATC), y los arts. 51 al 56 de las Normas de
51
Aplicación de la mencionada Ley. Establece el principio de plena competencia.
Es de resaltar que las normas de aplicación de los precios de transferencia y
sus características se establecen muy vagamente.

Con la reforma de 2007, se promulga la Ley del Impuesto sobre la Renta de

Sociedades, y se derogaron la de 1991 y la Ley de Impuestos sobre la Renta de
Sociedades de Inversión Nacional, dejando una sola ley para regir tanto las
empresas nacionales como las extranjeras. Los precios de transferencia se
encuentran regulados en el Capítulo VI “Ajustes Fiscales Especiales” del art. 41
al art. 48 de esta ley, y en el reglamento del art. 109 al art. 115 y del art. 121 al
123, pero para su completo desarrollo era necesario la creación de las Medidas
para la Implementación de Ajustes Fiscales Especiales (IMSTA), las cuales
fueron promulgadas el 9 de Enero de 2009, y entrada en vigor retroactivamente
el 1 de Enero del 2008.

Las IMSTA, fueron promulgadas de acuerdo con el art. 36 de LATC, y sus

normas de aplicación, así como de las provisiones relevantes de Tratados
Tributarios entre China y otros Estados, con la intención de regular los
procedimientos de la administración de la recaudación de impuestos
relacionados en la negociación de precios negociados acordados entre
empresas asociadas.

51
.- Anguita Morera Antonia, Comercio Internacional y los Precios de Transferencia Internacionales,
Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2012.
95
 Con la implementación de la Ley de Impuestos sobre Rentas de Sociedades
de IMSTA, la mayoría de normas sobre precios de transferencia anteriores, han
sido derogadas o esperan ser revisadas. Pero siempre las IMSTA prevalecen
sobre aquellas normas que restan.

3.4.3.3. Sociedades Vinculadas.52

En RP de China, se entiende como “operaciones vinculadas” aquellas

operaciones entre sociedades, organizaciones, personal u otras terceras partes
bajo unas situaciones de vinculación específica, establecidas en el art. 9 de
IMSTA:
i. Operaciones en que se ostente una participación directa o indirecta de, al
menos el 25 por 100 del capital social de la otra parte; o en las que el 25
por 100 de la suma del capital de ambas pertenezca a una tercera.
ii. Cuando la financiación entre dos partes, sin incluir las entidades
financieras, represente el 50 por 100 del capital prestado de cualquiera de
las partes, o cuando, al menos, el 10 por 100 de la financiación de una
entidad haya sido avalada por otra entidad.

Las situaciones siguientes, desde la iii hasta la vi, se basan esencialmente en

lo establecido en la NIIF 24, sobre control, dirección, vínculos familiares,
producción o propiedad tecnológica.

En el art. 9 CDI España-China53 se utiliza el término de empresas asociadas

para referirse a sociedades vinculadas, en este mismo convenio se establece
que son empresas asociadas cuando:

52
.- Anguita Morera Antonia, Comercio Internacional y los Precios de Transferencia Internacionales,
Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2012.
53
.- Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular China para evitar la
doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho
en Pekín el 22 de Noviembre de 1990, Boletín Oficial del Estado de 25 de Junio de 1992.
96
 a) Una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente
en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado
contratante.
b) Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección,
el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una
empresa del otro Estado contratante.

3.4.3.4. Métodos de Ajuste de Precios de Transferencia.

Los métodos establecidos para la determinación de precios de transferencia

entre sociedades vinculadas en la RP de China son, principalmente, los
establecidos por las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE, y son
los ya mencionados anteriormente:

a) Método del precio libre comparable;

b) Método del precio de reventa;
c) Método del coste incrementado;
d) Método del beneficio neto transaccional;
e) Método de distribución del resultado;
f) Otros métodos acorde con el principio de libre competencia.

Aunque la Administración Estatal Tributaria (SAT) no da prioridad a ninguno

de los métodos de ajuste de precio, el método del precio libre comparable, el
método de precio de reventa y el método de coste incrementado son los más
tradicionales y preferidos por los inspectores locales tributarios. Asimismo, la
SAT alienta a las Autoridades Tributarias Locales a utilizar el método de la
distribución de resultado u otros métodos diferentes a los tres tradicionales
debido a que éstos requieren de un análisis de símiles comparables difíciles de
encontrar.

97
 3.4.3.5. Análisis de Comparabilidad.

Un factor importante en los PT es el análisis de comparabilidad, el cual, sobre

todo, es utilizado para adoptar el método más adecuado para determinar el valor
de libre competencia de transacciones vinculadas.

El análisis de comparabilidad en China, al igual que como ha sucedido con

los métodos, ha intentado homogeneizarse con las Directrices de la OCDE.
Dicho análisis debe basarse en los cinco puntos establecidos en el art. 22
IMSTA: características de los activos transmitidos o servicios provistos, las
funciones y riesgos asumidos por las partes en las transacciones, las
condiciones contractuales, las circunstancias económicas y las estrategias de
negocios.

Una vez aplicados los métodos de valoración y el valor de las transacciones

no se haya efectuado bajo el principio de plena competencia, se deberá hacer
los ajustes correspondientes, que se encuentran regulados en la IMSTA y el EIT.

3.4.3.6. Importancia de la Documentación.

En el esfuerzo por implementar el principio de libre competencia, China ha

creado un sistema de formularios a fin de recoger toda la información necesaria
de sociedades con operaciones vinculadas, con el propósito de controlar la
buena práctica de PT, y por consiguiente, todas las sociedades, aún aquellas
que tributan de acuerdo con los libros de contabilidad, así como las sociedades
no residentes con establecimiento en China que tributen sobre el EIT, aun no
tengan operaciones con vinculadas, deben presentar cada año la Declaración de
Impuesto sobre Sociedades a las Autoridades Tributarias, adjuntando los
formularios respectivos que recogen la información sobre las transacciones entre
sociedades vinculadas.
98
 Las Autoridades tributarias de China están incrementando las inspecciones
sobre PT entre sociedades vinculadas, el ajuste e inspección de los PT por las
Autoridades tributarias pueden plantear un alto riesgo financiero para las
sociedades, así como un incremento de costes para éstas

3.4.4. Precios de Transferencia en Argentina.

El caso de la República de Argentina es tomado como un referente en

América Latina, la cual adopta los principios de precios de
transferencia a partir del año 1998, mediante la Ley No. 25063.

La regulación de precios de transferencia en Argentina fue una de las

pioneras en Latinoamérica, siendo el tercer país después de México y Brasil en
regular este concepto en su legislación.

A través de la Ley 25063, del 30 de Diciembre de 1998, se introdujeron en la

Ley 20628, de 11 de Julio de 1997, del Impuesto a las Ganancias (LIG) las
primeras normativas en el ámbito de precios de transferencia, que aunque se
realizaban bajo el principio de plena competencia, pero no existían directrices
para aplicar este concepto, ni forma para determinar y examinar si el principio
era aplicado.

La regulación de los precios de transferencia en Argentina, de la reforma de

1998, se ha ido alineando a la Directrices de la OCDE, pero aún no ha adoptado
la interpretación las Directrices como fuente de derecho en su jurisdicción.
Según Antonia Anguita Morera54: “La adopción de la interpretación de las
Directrices sería beneficioso para una mejor armonía entre la legislación

54
.- Comercio Internacional y los Precios de Transferencia Internacionales.
99
argentina con otras jurisdicciones que han adoptado las Directrices en sus
legislaciones como fuente de derecho en el ámbito de precios de transferencia”.
Como señala Altamirano, “ la adopción de las Directivas como fuente de derecho
en la interpretación de las problemáticas que se presentan podría ser un paso
importante hacia la conciliación entre la legislación argentina y aquella que sigue
con paso firme la OCDE”.

Argentina, no es miembro de la OCDE, pero ha alineado su normativa sobre

el valor de mercado de las transacciones entre vinculadas establecido por la
OCDE, y hace uso de las Directrices de la OCDE como referencia de aplicación
de su normativa en precios de transferencia, aunque le queda un largo camino
por recorrer para adaptar el régimen jurídico argentino sobre precios de
transferencia a los estándares internacionales.

3.4.4.1. Artículos 8 y 16 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG).55

En vista de que Argentina es un país que depende mucho de las

exportaciones bienes al granel o “commodities”, y a fin de tener un control
efectivo de las transacciones realizadas por los contribuyentes en sus
exportaciones e importaciones de estos productos, implementó una metodología
que es una variante de lo que es el método del precio no controlado, el cual
queda plasmado o establecido en los artículos 8 y 15 de su legislación:

“Artículo 8°.- Las ganancias provenientes de la exportación de bienes

producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de
fuente Argentina quedando comprendida la remisión de los mismos realizada por
medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros
intermediarios de personas o entidades del extranjero.

55
.- Estudio sobre Precios de Transferencia de América Latina y el Caribe, realizado por el CIAT (Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias, y el ITC (International Tax Compac). Mayo del 2012.
100
 La ganancia neta se establecerá deduciendo del precio de venta el costo de
tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la
comisión y gastos de venta y los gastos incurridos en la República Argentina, en
cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada.”

Cuando se trate de importaciones:

“Por su parte, las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por
la simple introducción de sus productos en la República Argentina son de fuente
extranjera.

…En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate
de operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda
establecerse el precio internacional -de público y notorio conocimiento- a través
de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá,
salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación
de la ganancia neta de fuente Argentina.”

Hasta aquí, estas disposiciones habían sido utilizadas por diferentes países a
fin de determinar el origen de las rentas por exportación e importación. El
elemento innovador de la normativa Argentina, para determinar la renta
proveniente por exportación de bienes, es el uso del precio de mercado
internacional a la fecha de embarque de la mercancía. De acuerdo a su
legislación la aplicación del método es la siguiente:

101
 “… cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que
tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra,
hidrocarburos y sus derivados, y, en general, bienes con cotización conocida en
mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional
que no sea el destinatario efectivo de la mercadería, se considerará como mejor
método a fin de determinar la renta de fuente Argentina de la exportación, el
valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la
mercadería -cualquiera sea el medio de transporte-, sin considerar el precio al
que hubiera sido pactado con el intermediario internacional.

No obstante lo indicado en el párrafo anterior, si el precio convenido con el

intermediario internacional, fuera mayor al precio de cotización vigente a la fecha
mencionada, se tomará el primero de ellos para valuar la operación.”

Este método no sería de aplicación si el contribuyente puede suministrar

prueba fehaciente de que la transacción ha sido realmente concertada. Para
tales fines debe suministrar informaciones que demuestren que el sujeto
intermediario del exterior reúne, conjuntamente, una serie de requisitos.

Uno de los puntos que se destacan en la aplicación de esta metodología es

que al tratarse de exportaciones de cierto tipo de productos la valoración del
bien, en el caso que sea menor el precio con el intermediario internacional que el
precio del mercado transparente, se deberá realizar a la fecha de carga de la
mercancía según el precio que indique se mercado transparente.

El objetivo principal de esta metodología radica en la valuación de las

transacciones entre relacionadas que cumplen las condiciones definidas por la
normativa aplicando para aquello el precio a la fecha de embarque de las
mercancías. Es decir, independientemente de la fecha en que se realiza o pacta
un contrato entre las vinculadas (principal riesgo) para la determinación de los

102
valores a tributar se debe utilizar el valor del bien en el mercado transparente a
la fecha en la que efectivamente se está embarcando el mismo.

La principal ventaja que tiene esta metodología es la de controlar de manera

severa el riesgo que existe en las transacciones entre vinculadas que utilizan
intermediarios, lo cuales pueden estar domiciliados o siendo utilizados para
dirigir las utilidades en la transacción de los bienes a jurisdicciones de menor
imposición.

Sin embargo, la principal desventaja de esta metodología está precisamente

en la rigurosidad de ella; pues para su aplicación requiere de información pública
de los bienes en mercados transparente y que dicha valuación exista para los
días en que las mercaderías son embarcadas.

En conclusión; esta metodología es un avance en el diseño de medidas de

control, que partiendo de las Directrices de la OCDE se acoplan o atienden la
realidad de las economías de la Región; caracterizada por la producción de
bienes producidos al granel o “commodities”.

Es por ello que este método desarrollado en Argentina, ha sido implementado

en los mismos términos o con ciertas variantes, por los países de la región. En
especial, aquellos países con gran dependencia de productos agrícolas o
recursos naturales no renovables, a fin de proteger la base imponible en los
sectores relevantes de sus economías, como Ecuador, Uruguay, y
recientemente Perú, este último de acuerdo a la modificación promulgada en
fecha 18 y 23 de julio del año 2012. Asimismo, este desarrollo está siendo
evaluado por otros países con características similares en otras regiones del
mundo.

103
 3.4.5. Precios de Transferencia en Brasil.

En el caso de la República de Brasil, las operaciones sujetas a control de

precios de transferencia son esencialmente internacionales, siendo:-56

1. Operaciones activas de exportaciones de bienes, servicios y derechos

para el exterior, en los que se busca controlar el valor de ingresos de
exportación.
2. Operaciones pasivas de importación en las que se controla el costo de
importación de los bienes, servicios e derechos adquiridos en el exterior.
3. Operaciones de crédito de y para el exterior, no registradas en el Banco
Central de Brasil (BACEN), en que se busca controlar los gastos e
ingresos de intereses practicados.

Igualmente, la legislación brasileña ya desde 1976 considera sociedad

controlada a “aquella en la cual la controlante, de manera directa o mediante
otras sociedades controladas, es titular de los derechos de socio que le
aseguran en manera preponderante la mayor parte en las deliberaciones
sociales y el poder de elegir la mayoría de los administradores.

Asimismo, la propia ley en 1976 establece que sociedades vinculadas son

57
aquellas en que una participa en el 10% o más del capital de la otra.”-

Sin embargo, es sólo con la Ley 9430 de 1996 que se enumeran las
personas vinculadas, caracterizándose bien por un vínculo de control societario
directo o indirecto; bien por el parentesco entre dirigentes sea por medio de un
56
.- Pimentel Nobre, Lionel: A Globalizacao e o Controle de Transferencia de Precos (Transfer
Pricing) no Brasil. Brasil, Editora Pórtico, 2000.
57
.- Mecikovsky, Jaime: Precios de Transferencia, Ediciones Macchi, Buenos Aires, Argentina, 2000.
104
control directo o indirecto; bien por la existencia de un contrato de asociación
(las modalidades de “consorcio o condominio”) en cualquier negocio y finalmente
por la existencia de exclusividad, como agente, distribuidor o concesionario, para
la compra y venta de bienes y servicios.

3.4.5.1. Métodos brasileños. 58

Las reglas de control de los precios de transferencia en Brasil difieren

significativamente de las implementadas en los demás países de la región. Su
sistema se basa en la determinación de márgenes fijos de mercado para las
rentas de importación y exportación con empresas relacionadas del exterior.

El modelo brasileño también impone montos máximos para deducción de

gastos. En general, todas las transacciones entre una empresa brasileña con
sus relacionados del exterior, paraísos fiscales y regímenes preferentes, aun no
siendo estos últimos relacionados, estarían alcanzados por la legislación de
precios de transferencia. No obstante, existen transacciones que están excluidas
de estos los controles, como son:

i. Pagos o cobros por concepto de regalías y servicios de asistencia técnica,

científica, administrativa o similar.
ii. Intereses pagados, si el acuerdo correspondiente ha sido registrado en el
Banco Central de Brasil.

La legislación brasileña está contenida en los Artículos 18 a 24-B de la Ley

N° 9.430 del 27 de diciembre de 1996, en la Norma Administrativa IN SRF N°
243 del 11 de noviembre de 2002 y en la Ley No 12.715 de septiembre de 2012,
que modifica algunos aspectos de la legislación anterior. La reciente reforma
incluye:

58
.- Estudio sobre Precios de Transferencia de América Latina y el Caribe, realizado por el CIAT (Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias, y el ITC (International Tax Compac). Mayo del 2012
105
 - Modificación en los márgenes fijos del Método del Precio de Reventa (PRL);

- Se Incluye el Método del Precio Cotizado en Bolsas de Mercancías y

Futuros (PCI) – para las importaciones de “commodities” sujetos al precio en
Bolsas de M&F;

- Se incluye el Método del Precio Cotizado en Bolsas de Mercancías y futuros

(PECEX) – para las exportaciones de commodities sujetos al cotización en
Bolsas de M&F.

- No se permite al contribuyente hacer uso de la regla del método más

conveniente o mejor método para el contribuyente, en las transacciones de
commodities – casos en que los métodos PCI y PECEx son obligatorios a
partir de 2013.

- Se definen nuevos márgenes diferenciados para las rentas por importación

de bienes para reventa e industrialización, los nuevos márgenes son de
20%, 30% y 40% dependiendo del sector.

- Los intereses de los préstamos a partes vinculadas, aun cuando estén

debidamente registrados con el Banco Central de Brasil, van a ser
deducibles sólo hasta una tasa de interés igual a la tasa LIBOR en dólar de
los Estados Unidos de América, para préstamos de seis meses más un
spread59 del 3% anual, prorrateada según el período al que se refieren los
interés. Este porcentaje puede ser reducido por el Ministerio de Finanzas.
59
.- Spread es la diferencia entre el precio de compra y el de venta de un activo financiero. Es una
especie de margen que se utiliza para medir la liquidez del mercado. Generalmente márgenes más
estrechos representan un nivel de liquidez más alto. En el mercado de opciones un spread es la
combinación estratégica de compra y venta de una opción de compra o de una opción de venta sobre el
mismo activo subyacente y el mismo vencimiento pero con distintos precios de ejercicio. En un CDS (Credit
default swap) es la cantidad anual que un comprador paga al vendedor durante el período del contrato.
Representa la cuota o la prima del seguro pagado para transferir el riesgo de crédito asociado a una
garantía. Un spread más alto en un CDS implica que el riesgo de impago es alto.

106
 Lo atípico del régimen de precios de transferencia brasileño está dado por la
metodología para la determinación de los precios o márgenes que estarían
acordes y serían compatibles con la legislación de precios de transferencia. En
principio se debe comparar el precio practicado (precio efectivo) con el precio
comparable de referencia, obtenido mediante alguno de sus métodos.

A fines de determinar el precio practicado y el precio comparable o de

referencia, se establece lo siguiente:

i. Precio practicado: se deberá tomar el precio promedio aplicado a todas las

transacciones entre partes relacionadas.
ii. Precio comparable o de referencia: Se refiere al precio verificado a través
de la aplicación de uno de los métodos establecidos en la legislación de
precios de transferencia, partiendo del análisis de los precios promedios
practicados entre partes independientes o de sus costos de producción.

La legislación brasileña adopta diferente métodos de comparabilidad directa

e indirecta, para verificar los que serían precios comparables atendiendo al tipo
de operación realizada.

3.4.5.2. Métodos para importaciones.

1. Método de precio comparable entre independientes;

2. “commodities” – PCI, de aplicación exclusiva a las importaciones de
“commodities”;
3. Método de Precio de Reventa;
4. Método de Costo de Producción más margen.

Los métodos antes descritos muestran una gran analogía con alguno de los
métodos de la OCDE. En el caso del primer método brasileño, el método de

107
precio comparable de independientes, sería el análogo al Método del Precio
Comparable no Controlado (CUP) de las directrices de la OCDE. El método de
Precio de Reventa se corresponde al método de Reventa de la OCDE, y el
método de Costo de producción al método de Costo Adicionado.

3.4.5.3. Métodos para exportaciones.

La metodología para la valoración de las exportaciones de acuerdo a la

metodología brasileña tiene dos vertientes, por un lado existen disposiciones que
liberan al contribuyente de ciertas obligaciones de precios de transferencia, lo
que constituye su régimen de “Safe Harbours” y los métodos específicos para
bienes exportables. En cuanto a los métodos, se definen los siguientes:

1. Precio de venta de exportaciones;

2. Precio cotizado en Bolsas de mercancías y futuros;
3. Precio de mayorista en el país de destino menos ganancia;
4. Precio de reventa en el país de producción menos beneficio;
5. Costo de adquisición o de producción más impuestos y ganancia.

En general, en los métodos descritos anteriormente, tanto para importaciones

como para exportaciones, con el propósito de seleccionar transacciones
comparables en algunos de estos métodos, se utiliza el promedio de valores de
transacciones de activos, bienes, servicios o derechos entre partes no
relacionadas en Brasil o en otros países. Al igual que en la metodología de la
OCDE, bajo el esquema brasileño son admitidos los ajustes para aumentar la
comparabilidad entre las transacciones. Estos ajustes, de acuerdo al artículo 9
de Normativa SRF 243 de 2002, incluyen: los plazos de pagos, cantidades
transadas, plazos de garantías ofrecidos, costos de publicidad y mercadeo
relacionados, costos relacionados al mantenimiento de estándares de calidad y
control, costos de almacenamiento, fletes y seguros.

108
 3.4.5.4. Safe Harbours.

La legislación brasileña, bajo el cumplimiento de ciertos requisitos, podría

eximir a los contribuyentes de cumplir con los requerimientos generales de
precios de transferencia, en cuanto a la valoración e información. El régimen de
“safe harbour” vigente en Brasil es aplicable bajo las siguientes condiciones:

• El contribuyente que tiene una ganancia neta originada de las ventas de

exportación a partes vinculadas antes impuestos sobre ganancia, en un
monto equivalente de al menos un 5% sobre dichas ventas, no necesita
hacer ajustes de precios de transferencia;

• Cuando el contribuyente tiene ingreso de exportación neto, dentro del año

natural, igual o menor al 5% de sus ingresos netos totales, no está sujetos
al control de las reglas de precios de transferencia;

• Cuando el precio promedio de exportación de las transacciones entre

partes vinculadas es igual o mayor que 90% del precio de venta promedio
en transacciones con partes no vinculadas en el mercado brasileño.

• Reglas especiales para la conquista de nuevos mercados. En el caso de

operaciones de exportación dirigidas a conquistar nuevos mercados de
bienes y servicios brasileños, cuando previamente adaptada a
determinadas condiciones, no están sujetos a las reglas de precios de
transferencia.

Estas reglas no son aplicables cuando se registren exportaciones hacia

países considerados como de tributación favorable, de acuerdo a la definición de
la Ley interna.

3.4.6. Precios de Transferencia en México.

109
 3.4.6.1. Antecedentes.60

En México el concepto de Precios de Transferencia se adoptó debido a que

en la década pasada se volvió un país altamente globalizado y con un número
cada vez mayor de exportaciones e importaciones a países como los Estados
Unidos de Norte América y Canadá. Al darse este fenómeno de un país con una
economía abierta al mundo se vuelve necesaria la aplicación de instrumentos
que permitan a las autoridades fiscales poder tener un adecuado control en lo
que respecta a la recaudación de impuestos.

A raíz de la incorporación de México a la OCDE, las autoridades mexicanas

decidieron apegarse a los lineamientos establecidos por esta Organización y en
1997 se aclaran reglas que aplican a todos los contribuyentes.

Las empresas relacionadas tienen que negociar de acuerdo al principio Arm

´s Length el cual establece que se debe actuar como lo harían empresas
independientes en situaciones comparables.

Los Precios de Transferencia tienen su primer antecedente en 1986 y 1987,

en los artículos 64 y 64bis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en
aquellos años.

El artículo 64-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta de México recoge los

lineamientos para la aplicación de los precios de transferencias, adaptándolos a
las directrices de la OCDE, en tal sentido, “se determina que los sujetos pasivos
que realizan operaciones relacionadas están en la obligación por efecto de esta
ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas,
considerando para esas operaciones los precios y los montos de las

60
.- Ulaje Moreno, Gadiel David, libro “Precios de Transferencia”, libro virtual, México, editado por
Scribd.com, Marzo 29, 2011
110
contraprestaciones que hubieren utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables.”-61

En vista de lo anterior, las obligaciones tributarias recaen sobre las personas

que realizan operaciones con partes relacionadas, es decir, aquellas que son
accionistas o de cualquier forma de capital, que mantienen el control de forma
indirecta de la persona moral y en la toma de decisiones para el desarrollo de las
empresas.

Para la comparabilidad de las operaciones es importante que exista

independencia entre las partes relacionadas para la fijación de los precios
tratando de obtener las ventajas competitivas que el mercado ofrece al momento
de la realización de la transacción.

Para la configuración de los precios de transferencia, la legislación fiscal de

México incluye diferentes actividades, tal es el caso de las operaciones
financieras, prestación de servicios, bienes tangibles e intangibles, enajenación
de acciones, entre otras.

3.4.6.2. Artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR) y Normas

que regulan la práctica de PT en México.

A partir del 1 de enero de 1997, surgen en la LISR las regulaciones que

establecen el marco legal actual en materia de precios de transferencia.

61
.- Bettinger Barrios, Herbert: Precios de Transferencia en Materia Tributaria, Biblioteca Jurídica UNAM,
México.
111
 3.4.6.2.1. NIF C-13.62

Las Normas de Información Financiera, en su Boletín C-13, detalla todas las

condiciones en que dos partes se consideran que son partes relacionadas.

Según la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 215 quinto párrafo,
se señalan tres casos para que se configure el supuesto de considerar que dos o
más personas son partes relacionadas:

 Cuando una persona participa de manera directa o indirecta, en la

administración, control o capital de la otra.

 Cuando una persona o grupo de personas participa, directa o

indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.

 Cuando se trate de asociaciones en participación, sus integrantes se

consideran como partes relacionadas, así como las que conforme a lo
anterior se consideren partes relacionadas de dicho integrante.

Por su parte el artículo 106, décimo párrafo, agrega que son relacionadas
también, cuando cumplen las siguientes condiciones:

 Cuando una persona participa de manera directa o indirecta, en la

administración, control o capital de la otra.

62
.- Las NIC: Son un conjunto de normas o leyes que establecen la información que deben
presentarse en los estados financieros y la forma en que esa información debe aparecer, en dichos
estados, cuyo objetivo es reflejar la esencia económica de las operaciones del negocio, y presentar una
imagen fiel de la situación financiera de una empresa. Las NIC son emitidas por el International Accounting
Standards Board (antes International Accounting Standards Committee). Hasta la fecha, se han emitido 41
normas, de las que 34 están en vigor en la actualidad, junto con 30 interpretaciones.
112
  Cuando una persona o grupo de personas participa, directa o
indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.

 Cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo a la ley aduanera.

3.4.6.2.2. Precios de Mercado.

De conformidad con el artículo 216 de la Ley del ISR, se entenderán como

precios de mercado, los precios y montos de contraprestaciones que hubieran
utilizado con y entre partes independientes en operaciones comparables o
cuando al contribuyente se le haya otorgado una resolución favorable en los
términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación (APA).

El artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación 63 hace referencia a que

las autoridades fiscales podrán resolver las consultas que formulen los
interesados, relativas a la metodología utilizada en la determinación de los
precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes
relacionadas, siempre que el contribuyente presente la información, datos y
documentación, necesarios para la emisión de la resolución correspondiente.

Estas resoluciones podrán derivar de un acuerdo con las autoridades

competentes de un país con el que se tenga un tratado para evitar la doble
tributación.

3.4.6.3. Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.64

63
.- Ordenamiento jurídico de observancia federal que establece conceptos y procedimientos para la
obtención de ingresos fiscales. Establece la forma en que se ejecutarán las resoluciones fiscales, los
recursos administrativos, además de indicar el sistema que se deberá de seguir para resolver situaciones
que se presenten ante el Tribunal Fiscal de la Federación. Regula además la aplicación de las leyes
fiscales en caso de presentar alguna laguna o duplicidad en las mismas. YAHOO/RESPUESTAS, México.
64
.- Ulaje Moreno, Gadiel David, libro “Precios de Transferencia”, libro virtual, México, editado por
Scribd.com, Marzo 29,2011.
113
 El 1° de Junio de 2007 fue aprobada por el Congreso de la Unión65, la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) como parte del paquete de Reforma
Fiscal propuesto por el Ejecutivo encabezado por el Presidente Felipe de Jesús
Calderón Hinojosa, dicho ley entró en vigor el 1 de Enero del 2008.

En la ley de IETU la obligación de que las operaciones se encuentren a

valores de mercado se encuentra en el Art. 18 fracción III, la cual establece que:

“Los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas

deberán determinar sus ingresos y sus deducciones autorizadas, considerando
para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran
utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para
estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 216 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, en el orden establecido en el citado artículo.”

3.4.6.4. Métodos.

Los seis métodos que el Artículo 216 de la LISR y las “Directrices en Materia
de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones
Tributarias” de la OCDE reconocen son los siguientes:

· Método de Precio Comparable No Controlado;

65
.- En los Estados Unidos Mexicanos, el Congreso de la Unión es el órgano depositario del Poder
Legislativo a nivel federal. Es una asamblea bicameral, es decir, está compuesta por dos cámaras:
la Cámara de Diputados –con un total de 500 diputados– y el Senado –constituido por 128 senadores.
WIKIPEDIA.
114
 · Método de Costo Adicionado;
· Método de Precio de Reventa;
· Método de Partición de Utilidades;
· Método Residual de Partición de Utilidades;
· Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación.

Al determinar qué Método mide mejor el grado de cumplimiento con el PPC

(Principio de Plena Competencia) existen factores que deben considerarse,
incluyendo, entre otros:

 La exactitud de la información disponible;

 El grado de comparación entre las transacciones controladas y no
controladas;
 El alcance de los ajustes necesarios para aplicar el método.

3.4.6.5. Regla del mejor método.

Los contribuyentes deberán aplicar en primer término el método de Precio

Comparable, y sólo podrán utilizar los demás métodos cuando el método de
Precio Comparable no sea el apropiado para determinar que las operaciones
realizadas se encuentran a precios de mercado. La determinación del método a
utilizar depende de la disponibilidad y calidad de la información donde se debe
satisfacer el principio de plena competencia.

3.5. Comparación de las Legislaciones Internacionales con la

Legislación de República Dominicana.

Una vez analizado el panorama global de la aplicación y procedimientos

adoptados en base a las diferentes legislaciones sobre PT, podemos llegar a la

115
conclusión de que descansan en la esencia misma de las Directrices de la
OCDE, que no es más que el Principio de Plena Competencia, o como mejor
conocido Arm’s Length, aun aquellos países que no son miembros de dicha
Organización. En la extensa gama de países que hemos analizado, se observa
un denominador común que guarda relación con objetivos específicos, como:

 Determinar de manera precisa la vinculación entre las partes relacionadas

en las operaciones efectuadas;
 Lograr que todas las transacciones estén basadas en el Principio de
Plena Competencia;
 Evitar la doble imposición sobre el mismo producto o resultado.

Cada una de las legislaciones, desde países que podrían considerarse

lejanos geográfica y culturalmente, como China y los de la Unión Europea, hasta
los más cercanos a nosotros, como los de América del Sur, Centroamérica y El
Caribe, persiguen el objetivo de evitar o disminuir la elusión y evasión de
impuestos a través del trasiego de mercancías y servicios que generan las
importaciones y exportaciones de las empresas transnacionales ubicadas en sus
territorios. Asimismo, o al unísono no desincentivar la inversión extranjera por la
disposición de reglas rigurosas que causen un efecto no deseado.

La NIIF 24, ha sido la base para determinación de las partes vinculadas o

relacionadas, aun en el MCOCDE o MCDI, utilizado por prácticamente todos los
países como el del Art. 16 TRLIS de España. La resolución de los conflictos
suscitados por la determinación de las partes vinculadas o relacionadas, es la
base para determinar una doble imposición.

Organismos tales como la OCDE, el grupo de expertos de las Naciones

Unidas, el Foro Europeo para PT y el CIAT, entre otros, han tratado y siguen
abocados al abordaje de temas relativos a la doble imposición, al intercambio de

116
información internacional, a la transparencia fiscal internacional, a la
competencia fiscal nociva, a precios de transferencia y a las buenas prácticas.

En República Dominicana, motivados quizás por la trascendencia del tema

de PT, considerado por todos los expertos internacionales, como el tema fiscal
por excelencia, que tiene un impacto capital sobre las utilidades de todas las
empresas que tienen inversiones en otros países, y que en sus propios territorios
operan establecimientos permanentes o sucursales de diferentes partes del
mundo, y también la preocupación de la Administración Tributaria en cuanto a la
fuga de utilidades a otros territorios de nula o baja tributación, como era el caso
particular en su momento de los hoteles “todo incluido”, que por años estuvieron
presentando pérdidas en sus Declaraciones Juradas, y un alto endeudamiento,
y por su fuerte vínculo con las comercializadoras u operadoras que tienen sus
domicilios en paraísos fiscales, es lo que a nuestro juicio enciende más la voz de
alarma a prestar la debida atención a este tema, y a invertir los recursos
necesarios en la capacitación de su personal, y en la creación de un
Departamento de Precios de Transferencia, para atender y trabajar de manera
exclusiva el tema en cuestión, entre los años 2009 y 2011.

A pesar de que el principio de plena competencia está consignado en la

legislación dominicana desde la creación del Código Tributario Dominicano
(CTD) en 1992, en el artículo 281, pero no es hasta 2006 que se establecen
lineamientos más específicos para el tratamiento de los precios de transferencia,
mediante la Ley 495-06, que introduce elementos que eran necesarios para la
determinación y valor de los precios de transferencia entre empresas
relacionadas en el referido artículo 281 del Código Tributario de la República
Dominicana, el cual recomendamos revisar o consultar para fines de ver en
detalle los elementos novedosos incluidos en el mismo.

“Estos elementos cimentan la base para las determinaciones de precios de

trasferencia, dejando la competencia para reglamentar sobre aspectos más

117
específicos a la Administración Tributaria. Sin embargo, no es hasta 2011 que
ésta emite la normativa para la correcta aplicación de este artículo, basándose
principalmente en las Directrices de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE).

Los principales elementos contenidos en la Norma son los siguientes:

1. Definición de parte relacionada;

2. Definición de operaciones comparables y los criterios a tomar en cuenta
para realizar el análisis de comparabilidad;
3. Definición de los métodos a utilizar y orden de prelación de los mismos;
4. Ajuste de las operaciones;
5. Especificación de la obligación de información

En la legislación dominicana, están además contenidas disposiciones sobre

la realidad económica de las transacciones o esencia sobre la forma, valoración
de las rentas provenientes de la exportación e importación, así como sobre la
facultad de estimar de oficio la base imponible basada en promedios,
coeficientes y demás índices, las cuales complementan la normatividad sobre
precios de transferencia”66

La norma general 004-2011, establece además, que para el caso del sector
hotelero de todo incluido, cuyo negocio tiene vinculaciones particulares
relacionadas con el exterior, la Administración Tributaria podrá definir Acuerdos
de Precios Anticipados (APA) sobre los precios o tarifas que serán reconocidas a
partir de parámetros de comparabilidad por zonas, análisis de costos y de otras
variables de impacto en el negocio hotelero de todo incluido. El sector estará
representado para la firma del APA por la Asociación Nacional de Hoteles y
Restaurantes (ASONAHORES).

66
.- Legislación y Práctica de Precios de Transferencia en la República Dominicana. Estudio realizado
por la DGII en Julio del 2012.
118
 3.5.1. Actualización de Legislación Dominicana en materia de Precios
de Transferencia, posterior al 2011.

Continuando con el avance del tema, y la adaptación de nuestra legislación a

la de otros países, particularmente, México y Argentina, es que en el mes de
Noviembre del 2012, con la Reforma Fiscal aprobada por ambas cámaras, y
promulgada por el Poder Ejecutivo mediante la Ley 253-12 para el
Fortalecimiento de la Capacidad Recaudatoria del Estado para la Sostenibilidad
Fiscal y el Desarrollo Sostenible, se modifica el artículo 270 del Código Tributario
agregando dos párrafos en donde se establece que las personas físicas,
jurídicas o entidades no residentes que obtengan rentas en el territorio
dominicano mediante un establecimiento permanente, tributarán por la totalidad
de la renta imputable a dicho establecimiento de acuerdo a lo dispuesto para
las personas jurídicas en el Código Tributario, sin perjuicio de las normas que les
sean específicamente aplicables. Se modifica sustancialmente en el Artículo 38
de la Reforma Fiscal, el artículo 273 del Código Tributario que establece la
determinación de las rentas que se deriven de la exportación e importación en
donde se establece que:

a) Las rentas provenientes de la exportación de mercancías producidas,

manufacturadas, semi-manufacturadas, o adquiridas en el país, se reputarán
totalmente producidas en la República Dominicana, aunque tales operaciones se
realicen por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u
otros intermediarios de personas o entidades del extranjero

b) Las rentas que obtienen los exportadores del extranjero por la simple
introducción de sus productos en la República Dominicana, se considerarán de
fuente extranjera. No se consideran incluidas en la simple introducción de
productos, las rentas derivadas del financiamiento de dichas exportaciones.
Asimismo, se deroga el mecanismo establecido por el Código Tributario para
determinar el valor de los productos exportados. Así también, de manera
119
sustancial se modifica el artículo 281, sobre la validez de los actos jurídicos entre
contribuyentes vinculados con el fin de establecer que las operaciones que
realicen los contribuyentes con sujetos relacionadas o domiciliados en países, de
baja o nula tributación o paraísos fiscales, deben ser pactadas de acuerdo a los
precios utilizados en transferencia de bienes o prestación de servicios de la
misma especie entre sujetos independientes, a ser reflejados en los libros y
registros contables del contribuyente. Se aclara sobre los métodos de valoración,
análisis de comparabilidad y acuerdos de precios anticipados (APA) y todo el
contenido de la Norma 04-2011 queda incluido dentro del Código Tributario; es
el paso de Norma General al rango de Ley se le agrega la novedad de la
Legislación Argentina, en cuanto a considerar los precios o cotización de los
mercados transparentes (por ejemplo, que coticen en bolsa) tanto para las
importaciones como para las exportaciones. Asimismo, en esta reforma, y su
Reglamento 50-13 se introdujo en nuestro País la regla de Infracapitalización,
tratada en el punto 4.10, con el nombre de Subcapitalización, limitando la
deducción de interés a 3 veces el capital sobre las deudas que generan interés
(I*3(C/D).

Otro punto a consignar en el avance de los PT en nuestro País, a partir del

2011, y a nuestro juicio el más relevante, es la promulgación del Reglamento 78-
14, o Reglamento sobre Precios de Transferencia, que implementa las
modificaciones hechas por la Reforma 253-12, especialmente en el tema de PT
Las nuevas disposiciones rigen para las operaciones nacionales e
internacionales realizadas por contribuyentes dominicanos aplicada de manera
retroactiva a los períodos fiscales que finalicen del 31 de diciembre de 2013 en
adelante.

Dentro de las novedades, o puntos más relevantes, encontramos los

siguientes:

 Enuncia o establece la facultad de la DGII para hacer ajustes;

120
  Introduce definiciones de Ajuste Primario y Ajuste Correlativo;
 Aclara y amplía el concepto de “Partes Relacionadas”;
 Establece los parámetros para determinar cuando se considera “Partes
Relacionadas”;
 Amplía el Método de Reparto de Utilidades, con énfasis a cómo utilizarlo;
 y establece el valor de RD$ 10,000,000.00, como tope en operaciones
entre relacionadas para no requerir el estudio de precios de
transferencia, especificado en el párrafo IV de dicho Reglamento, con
excepción de que las operaciones se hayan realizados con países de
baja o nula tributación, o que no cooperen con el suministro de
información a las Administraciones Tributarias.

3.5.2. Conclusiones.

Leyendo detenidamente la legislación de PT en los diferentes países de los

cuales hemos hecho referencia en este estudio, con mucho de los cuales
compartimos idioma, cultura (guardando las diferencias propias en este sentido),
incluso acuerdos de comercio, como son los países de Centro América y el
Caribe y América del Sur, y también, con los otros, como China, los países de la
Unión Europea, Estados Unidos y España (excluyo a España de los del grupo de
países de la Unión Europea para este análisis, ya que tenemos mucho en
común), podemos inferir que todos, sin excepción, perseguimos un objetivo
común, y ello se plasma en las legislaciones de cada uno, las cuales varían
entre sí en cuanto a forma, pero no en cuanto a fondo. Posiblemente Brasil,
difiere un poco más dentro de los países de América Latina, por el hecho de que
su sistema se basa en la determinación de márgenes fijos de mercado para las
rentas de importación y exportación con empresas relacionadas del exterior, y
por el método usado para los análisis de comparabilidad.

121
 Fue la diferencia de los países de América Latina, que encontramos mayor
diferencia, por no alinearse en este sentido a las Directrices de la OCDE.

Por ejemplo, China, un país caracterizado por su acelerado y gran desarrollo

económico, y con quien a pesar de las obvias diferencias, mantenemos
estrechos vínculos comerciales, está enfrascada en alinear, en homogeneizar su
legislación a los estándares internaciones, entiéndase esencialmente, las
Directrices de la OCDE, aun no siendo miembro de esta organización.

Igual sucede con Argentina, que tampoco es miembro de la OCDE. México,

como vimos, sí es miembro desde el año 1997.

Finalmente, podemos inferir, que nuestro País, aun siendo de los del tercer
mundo, está abocado a alinear su legislación en materia de PT a los de las
naciones más desarrolladas del mundo, y que en el proceso de nuestro estudio,
que abarca los avances más importantes en materia de PT, entre el 2006-2011,
han ocurrido eventos posteriores a esa fecha, que no podíamos dejar de
mencionar, teniendo en cuenta la gran trascendencia y el dinámico desarrollo del
mismo.

Por más de un siglo estuvimos ajenos, si se quiere utilizar un término, a todo

el acontecer de PT, ya que en Europa y Estados Unidos se trata el tema desde
1915 y 1917 respectivamente, pero realmente, resulta loable el alcance
obtenido, y las perspectivas de crecimiento a través del intercambio de
información con otras Administraciones Tributarias, y los diferentes casos de
arbitraje que debemos enfrentar debido a los litigios que suscita esta materia por
ser de corte internacional, y la injerencia en todo nuestro quehacer de tantas
culturas de negocios diferentes como de países con los que intercambiamos
relaciones comerciales y de cooperación.

122
Capítulo IV. La Tributación Internacional y su Relación con los Precios de
Transferencia.

4.1. ¿Qué es la tributación internacional?

La tributación internacional es la aplicación de las leyes globales de

impuestos a las transacciones entre dos o más países (también llamados

123
Estados) en el mundo. Comprende todos los asuntos tributarios surgidos de las
leyes internas de los países que incluyen algún elemento extranjero.

Los impuestos no son internacionales. No existen leyes globales de

impuestos separadas que regulen las transacciones entre países. Tampoco hay
una corte internacional de impuestos o un cuerpo administrativo para los asuntos
relacionados con la tributación internacional. Todos los impuestos son
recaudados bajo la ley fiscal interna por los gobiernos federales, nacionales o
locales. Estas leyes de impuestos tienen un impacto sobre las transacciones
entre países. La tributación internacional regula estas leyes de impuestos locales
con base en el derecho internacional consuetudinario y los tratados.

4.1.1. Objetivos de la Tributación.

La tributación internacional apoya igualmente objetivos de los sistemas

tributarios locales. Estos objetivos normalmente incluyen medidas:

- Paras promover la justicia al imponer cargas tributarias iguales a los

contribuyentes nacionales y extranjeros con iguales ingresos y capacidad
para pagar, sin imponer la fuente del ingreso;
- Para realzar la competitividad domestica a través de medidas fiscales y
promover el crecimiento económico;

- Para obtener una participación justa de los ingresos provenientes de las

transacciones entre países, y
- Para asegurar un balance equitativo entre la neutralidad derivada de la
exportación e importación de capitales.

124
 4.1.2. Principios de la Tributación Internacional y los Sistemas
Tributarios.67

Los principios de la tributación internacional se ven influenciados por la

equidad fiscal y la neutralidad fiscal dentro de la soberanía económica nacional
de cada país. La equidad fiscal requiere que los ingresos fiscales derivados de
actividades económicas internacionales sean compartidos equitativamente por
las naciones. También requiere que los contribuyentes inmersos en actividades
internacionales no sean objeto de discriminación ni de preferencias indebidas en
lo que a sus cargas fiscales se refiere.

Los sistemas tributarios son neutros cuando no ejercen influencia sobre las
opciones económicas de los contribuyentes. Pueden ser neutrales desde el
punto de vista fiscal en lo que se refiere a la exportación de capital o a la
importación de capital. Los países desarrollados tienden a favorecer la
neutralidad referente a la exportación de capital, según la cual las opciones de
los contribuyentes entre invertir en su país de origen o en otro país no se ven
afectadas.

Por el contrario, los países en vía de desarrollo generalmente prefieren la

neutralidad referente a la importación de capital o competitividad con el objeto de
asegurar que las decisiones de inversión en su país, de los inversionistas locales
y extranjeros sean comparables (esto es, eficiencia nacional).

La imparcialidad y eficiencia de los sistemas tributarios no depende de las

leyes de impuestos de un solo país, sino de los efectos acumulativos de las
leyes de impuestos de todos los países. Debido a que existe poca armonización
fiscal global, los sistemas de impuestos domésticos a menudo generan conflictos
relacionados con las transacciones internacionales que conllevan a una excesiva
tributación. Los países se encuentran en diferentes niveles de crecimiento social
67
.- Roy Rohatgi, PRINCIPIOS BASICOS DE TRIBUTACION INTERNACIONAL. Primera edición en
español 2008, LEGIS editores Pág. 595.
125
y económico con variadas necesidades fiscales. Cada país aplica sus propias
reglas fiscales a las transacciones vinculadas con su jurisdicción. Si bien la
carencia de una perspectiva común sobre los principios de tributación
internacional genera distorsiones económicas, a su vez motiva la competencia
tributaria internacional.

La tributación internacional intenta resolver estos conflictos a través de

principios de obligatoriedad y reciprocidad. Los países pueden tener derechos
ilimitados para imponer impuestos a personas u objetos pero normalmente no
pueden ejercerlos fuera de su propia jurisdicción. Por consiguiente, deben
respetar los derechos tributarios recíprocos de otros países y cooperar con ellos
para desarrollar las reglas de tributación que cumplan con sus objetivos fiscales
mutuos.

4.2. Causas de la Doble Tributación Internacional.

4.2.1 Concepto y Definiciones de Doble Tributación.

En la doctrina tributaria se pueden encontrar varias definiciones para explicar

el fenómeno de la doble imposición internacional. Hay quienes consideran que

esta se origina “siempre que varios países soberanos ejercen su soberanía para

someter a una misma persona a impuestos de naturaleza similar, por el mismo

objeto impositivo”.68

Otros autores, consideran dentro de su definición el factor de tiempo al

sostener que existirá doble imposición internacional “cuando el mismo
68
, H. Dorn, La doble imposición internacional: problemas jurídicos internacionales, 1974, p.29. Citado
por Aquino Carvajal, Precios de Transferencia, Campus Virtual, España, IEFPA, p. 5, citado a su vez por
Barbosa Mariño, Juan David, en tu Tesis de Grado: Análisis del Régimen de los Precios de Transferencia
en Colombia, 2004, pág. 156
126
presupuesto de hecho da lugar a obligaciones tributarias en varios países, por el
mismo o análogo título y por el mismo período de tiempo o acontecimiento”69.

Cuando dos o más Administraciones Tributarias adoptan posiciones

diferentes en la resolución de un caso, es altamente posible que se produzcan
situaciones de doble imposición. La doble imposición derivada de los casos de
precios de transferencia puede ser una doble imposición económica (una misma
renta se grava dos veces a dos contribuyentes distintos), pero también puede
derivar en una doble imposición jurídica (si un mismo contribuyente sufre el
gravamen de una misma renta en dos jurisdicciones distintas).70

Según Roy Rohatgi71, existen dos escuelas de pensamiento sobre el

concepto de jurisdicción fiscal basadas en diferentes percepciones sobre la
soberanía del Estado. La primera, piensa que no hay restricción en cuanto al
derecho de un Estado a cobrar impuestos, y que puede ser ejercido sin
consideración a otros Estados. No es, por lo tanto, necesario tener una conexión
o un vínculo legal con una jurisdicción, mientras exista un nexo válido con ese
Estado. La otra escuela sostiene que el derecho soberano para cobrar
impuestos está confinado a un territorio que posea una “conexión legal
relevante” entre el Estado y el contribuyente.

Aunque este asunto todavía no está resuelto, ambas escuelas aceptan que
los “factores conectores” otorgan a un Estado el derecho a cobrar impuestos.
Estos factores conectores vinculan al contribuyente personalmente a una
69
Udina M, Derecho Tributario Internacional, 1949, p.256.Citado por Aquino Carvajal, Precios de
Transferencia, Campus Virtual, España, IEFPA, pp. 5-6, , citado a su vez por Barbosa Mariño, Juan David,
en tu Tesis de Grado: Análisis del Régimen de los Precios de Transferencia en Colombia, 2004, pág. 156

70
.- Carmona Fernández, Nestor. Fiscalidad de las Operaciones Vinculadas. Primera Edición Marzo
2009, Valencia, España. Pág. 521
71
.- Rohatgi, Roy, PRINCIPIOS BASICOS DE TRIBUTACION INTERNACIONAL. Primera edición en
español 2008, LEGIS editores Pág. 597

127
jurisdicción particular. Ellos incluyen vínculos personales con el Estado de origen
por virtud de la residencia, el domicilio o la ciudadanía en el caso de personas
naturales, y el lugar de constitución o localización de una oficina registrada, o la
administración y control en el caso de personas jurídicas. Una actividad
económica también está conectada con el Estado receptor, que ejercita sus
derechos a cobrar impuestos con base en el vínculo territorial.

Las leyes internas de los países normalmente aplican el siguiente principio

internacional, basadas en factores conectores:

-Reglas de la residencia: Derechos ilimitados para cobrar impuestos son

otorgados al país de residencia, con base en la “conexión personal” 72 de las
personas. El país de residencia (o nacionalidad) puede imponer sus impuestos
sobre ingresos mundiales de individuos o corporaciones debido a la protección
que le ofrece al sujeto de impuestos.

- Reglas de la fuente: Derechos limitados para cobrar impuestos son

otorgados al país de la fuente con base en la “conexión económica” 73 de las
personas. El país de la fuente se reserva el derecho a gravar los ingresos que se
derivan de las actividades económicas dentro de su territorio.

Puesto que la doble tributación es generalmente considerada indeseable, uno

de los objetivos de los principios tributarios internacionales es el de asegurar que
el ingreso no se grava dos veces. No debería haber necesidad de estos

72
.- Bajo el principio de “conexión personal. Los conflictos fiscales surgen en gran parte (pero no
solamente) debido a este derecho del Estado de la residencia que somete a impuestos a sus residentes
sobre su renta de fuente extranjera.

73
.- Bajo el principio de la “conexión económica, ambos Estados tienen el derecho de gravar el ingreso
originado en su jurisdicción fiscal. Los derechos fundamentales para cobrar impuestos se mantienen en el
país donde el ingreso es devengado, esto es, en el Estado de la fuente. Normalmente no deberían surgir
conflictos fiscales si todos los Estados siguieran un sistema tributario territorial y restringieran sus derechos
a cobrar impuestos al ingreso originado en sus propias jurisdicciones fiscales.
128
principios si cada persona o fuente de ingreso estuviera sometida a impuestos
en un solo Estado. Sin embargo, bajo varias leyes internas los ingresos
gravables sobre la misma actividad pueden ser compartidos o el mismo ingreso
gravado por dos países.

4.2.2 Causas de la Doble Tributación Internacional.

La causa de la doble imposición74 internacional se encuentra en la

superposición de jurisdicciones fiscales en la esfera internacional, aquello que se
ha denominado "superposición en el espacio de dos ámbitos de
imposición". Esta superposición se origina en el momento en que las leyes
tributarias utilizan diversos criterios de sujeción a los tributos, o aún utilizando el
mismo, los configuran de forma distinta.

Hay básicamente dos factores que generan la doble imposición

internacional:

 La utilización de diferentes criterios de sujeción: Los Estados ejerciendo sus

potestades tributarias establecen que criterio utilizarán para determinar cuáles
rentas serán gravadas en su Estado y cuáles no. Los criterios seleccionados
pueden no ser iguales. Por ejemplo, un Estado puede utilizar el criterio de la
fuente y gravar las rentas obtenidas por un extranjero que trabajó en ese
Estado, mientras que el Estado de donde el sujeto es ciudadano utiliza un
criterio subjetivo para gravar las rentas y grava las mismas rentas obtenidas
por el sujeto en el exterior, generando la doble imposición internacional.

 La utilización de mismos criterios de sujeción: Los Estados pueden utilizar un

mismo criterio subjetivo de vinculación, sin embargo el significado que le dan
al concepto de residencia, domicilio o nacionalidad puede no ser equivalente.
Por ejemplo, un Estado puede considerar a un individuo residente si
74
.- www.monografias.com Doble Imposición Tributaria
129
 permaneció en él por un determinado periodo de tiempo, mientras que el
Estado de donde el individuo es ciudadano considera que él es residente de
este segundo Estado por haber nacido allí. Ante esta situación ambos
Estados someterán la misma renta obtenida por el individuo a impuestos
análogos y dará como resultado que el individuo pague impuestos en su
Estado de origen y en el Estado donde está trabajando provocando la doble
imposición internacional.

Como se puede observar las causas que generan la doble imposición no

sólo están relacionadas a que las distintas Administraciones fiscales de los
Estados "persigan" al contribuyente, sino que es su independencia frente a las
demás Administraciones fiscales e incluso su ignorancia de lo que ocurre en los
demás Estados es lo que puede producirla.

4.2.2.1 Ajustes primario y correlativo en los Precios de Transferencia

como causa de Doble Imposición.

La potestad conferida a las Administraciones tributaciones en virtud del art.

9.2 del ModCDI75, para realizar los ajustes pertinentes cuando el precio pactado
en una transacción entre partes vinculadas no se corresponda con el principio de
plena competencia, puede ocasionar doble imposición, en el sentido de que las

75
.- “Un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado-y someta, en
consecuencia, a imposición-beneficios por los cuales una empresa del otro Estado ha sido sometida a
imposición por ese otro Estado, y los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por
la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas
hubieran sido las que se habrían convenido entre empresas independientes, el otro Estado practicará el
ajuste que proceda en la cuantía del impuesto que ha gravado esos beneficios. Para determinar dicho
ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio, y las autoridades competentes
de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario.
Las disposiciones del apartado 2 no se aplicarán cuando, tras un procedimiento judicial, administrativo
u otro procedimiento legal, se haya dictado una resolución firme que determine los actos han motivado el
ajuste de beneficios en virtud del apartado 2, sean susceptibles de imposición a una de las empresas
implicadas de una sanción por fraude, culpa grave o incumplimiento deliberado.”
130
Administraciones pueden rectificar la contabilidad del contribuyente a fin de
obtener el valor del impuesto que hubiese obtenido de haberse realizado a
“precios normales” entre partes independientes.

“Pero como señala García Prats, el problema se encuentra, en que cada

Estado tiene competencia plena para interpretar y aplicar el criterio de libre
competencia, aplicando sus parámetros y esquemas de sus normativas. Por
ende, las entidades vinculadas no pueden respaldarse en el art. 9.2 para que los
Estados contratantes apliquen el criterio de libre competencia homogéneamente.

Por tanto, la efectividad del ajuste correspondiente del art. 9.2, se supedita a
la efectividad de los artículos procedimentales de acuerdos amistosos recogidos
en al art. 25 del mismo Convenio”.76

Antes de proceder al ajuste correlativo, normalmente se efectúa el ajuste

primario77 por la Administración tributaria sobre la declaración del contribuyente,
este primer ajuste sólo afecta al Estado propulsor del mismo, que será aquel que
encuentra incidencias sobre los precios de transferencia de una sociedad, es
decir, estos precios no se basan en el principio de libre concurrencia. Pero
cuando se rectifica en una jurisdicción, si no se aplica la corrección pertinente en
la otra jurisdicción, se creará doble imposición para el contribuyente sobre unos
mismos beneficios78.

76
.- F.A. García Prats. “Artículo 9. Empresas Asociadas”. J.R. Ruiz García y J.M. Calderón Carrero.
Comentarios a convenios para evitar doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España.
La Coruña, Fundación Pedro Barrié de la Maza, 2005, pp. 544-545
77
.- El ajuste primario es el ajuste de los beneficios imponibles de una sociedad realizado por una
Administración tributaria de una primera jurisdicción en virtud de la aplicación del principio de plena
competencia a operaciones en las que está involucrada una empresa asociada de una segunda jurisdicción
tributaria.
78
Anguita Morera, Antonia. Comercio internacional y los precios de transferencia internacionales.
Madrid, 2012. Pág. 51
131
 “El Convenio sólo reconoce o habilita para la práctica de dichos ajustes, en la
medida en que la legislación interna del Estado contratante se encuentre en la
base legal o normativa para la realización de dicho ajuste. En otros términos, el
Convenio en ningún caso constituye la base legal para la realización de dichos
ajustes, puesto que el reconocimiento de dichas facultades debe obtenerse en la
normativa interna. Los Estados contratantes pueden utilizar cualquier
mecanismo legal o procedimental para la práctica del ajuste”. 79

4.3. Herramientas para resolver la doble tributación.

En la sociedad contemporánea se asiste a un progresivo fenómeno de

internacionalización de las relaciones económicas. Las fronteras estatales van
progresivamente arrumbándose ante el dinamismo de la economía, cuya
subsistencia depende de que se sepa penetrar en los mercados exteriores.

Cada Estado elabora su legislación fiscal de modo soberano, lo que provoca

una superposición de soberanías fiscales, ya que un Estado puede aplicar el
principio de territorialidad, mientras otro puede aplicar el principio de
personalidad.

Las diferentes administraciones fiscales tratan de establecer medidas para

evitar la doble imposición. Estas medidas pueden tener carácter unilateral y
básicamente consisten en el establecimiento de deducciones para los casos de
doble imposición. Pero ante la insuficiencia de las anteriores para resolver los
problemas de doble gravamen, existen también medidas de carácter bilateral.

4.3.1 Convenios para Evitar la Doble Imposición.

79
F.A. García Prats. “Artículo 9. Empresas Asociadas”. J.R. Ruiz García y J.M. Calderón Carrero.
Comentarios a convenios para evitar…op.cit. p. 551.
132
 Los convenios para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y elusión
fiscal son acuerdos solemnes entre Estados soberanos contratantes que tienen
como finalidad distribuir la potestad tributaria entre ellos para evitar que sus
residentes estén sometidos a doble imposición. Por la evolución que han tenido,
también constituyen un instrumento de cooperación internacional para combatir
la evasión y el fraude al incluir cláusulas como la de intercambio de información
entre los Estados contratantes.

Los convenios, se encuadran dentro de estas últimas y tienen por objeto que
la situación fiscal de los contribuyentes que ejercen actividades económicas en
otros países sea clarificada, unificada y garantizada. La estructura de éstos
tiene su fundamento en los modelos propuestos por la OCDE y la ONU para
orientación de los países miembros, y como son normas del derecho
internacional deben ser interpretados, según la Convención de Viena, sobre el
Derecho de los Tratados, que establecen los principios generales de buena fe,
de la primacía del texto y de tener en cuenta el objeto y fin del Tratado.

En este mismo campo debe destacarse, al margen de los procedimientos

interpretativos amistosos de carácter bilateral, la creciente importancia de la
jurisprudencia elaborada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas80 en materia de imposición directa y no discriminación.

En los modelos propuestos se establecen tres principios esenciales.

Primer principio, denominado de no discriminación.

80
.- En la Unión Europea debe tenerse en cuenta, en materia de no discriminación e igualdad de trato
fiscal, a las personas y empresas residentes en Estados de la Unión, la interpretación del Tribunal de
Luxemburgo de los grandes principios comunitarios referentes a las libertades de establecimiento,
circulación de capitales y de personas, y libre prestación de servicios.

133
 Los Estados a los que afecta el convenio se obligan a dar un trato fiscal
análogo a:

 Los residentes fiscales en dichos Estados, con independencia de la

nacionalidad de los mismos.
 Los establecimientos permanentes de un Estado situados en el otro
Estado, por comparación a la legislación fiscal aplicable a cualquier
empresa residente que realice la misma actividad.
 Las empresas que realicen su actividad en un Estado, con independencia
de que los accionistas de las mismas sean residentes en el otro Estado y
por comparación a la legislación fiscal aplicable a las empresas del primer
Estado con accionariado residente.

Segundo principio, del procedimiento amistoso.

Cualquier residente fiscal en dichos Estados puede instar un acuerdo

amistoso interestatal cuando considere que cualquiera de estos Estados ha
adoptado una medida que implique una aplicación indebida del convenio.

Tercer principio de intercambio de Información o asistencia mutua.

En la finalidad de los convenios se buscan objetivos más ambiciosos que la

duplicidad impositiva, que alcanzan fórmulas de cooperación entre las
administraciones fiscales. Se establece la posibilidad de que se produzca
intercambio de información entre los Estados firmantes para la correcta
aplicación del Convenio y prevenir el fraude y la evasión fiscal.

4.3.2 Sistemas Utilizados para Eliminar los Efectos de la Doble

Imposición.

134
 En este sentido, nos parece interesante la información que esboza Barbosa81:

“La doctrina internacional ha clasificado las soluciones a la doble tributación

de la siguiente manera:

Soluciones unilaterales: aquellas que se originan en la voluntad exclusiva

del Estado interesado mediante la incorporación de herramientas a la
normatividad interna, tales como el método del crédito por impuesto pagado en
el extranjero – Foreign Tax Credit - y el concepto del establecimiento
permanente.

Soluciones plurilaterales: Aquellas que se originan en la suscripción de

acuerdos entre Estados en los cuales se incorporan varios artículos destinados a
la resolución de la problemática de la doble tributación.

Los Acuerdos para prevenir la doble tributación, también pueden concertar

sobre la necesidad de armonizar normatividades internas y así hacer más
efectivo su objetivo primordial. Es importante señalar, como los acuerdos para
prevenir la doble tributación pueden ser bilaterales, en los cuales consta la
voluntad de dos Estados; o plurilaterales, en los cuales hay participación de más
de dos Estados (v.g. Acuerdos regionales como la Decisión 40 en la Comunidad
Andina, actualizada recientemente por la Decisión 578 de la misma institución).

Sin embargo, también, se han desarrollado las herramientas necesarias para

que el efecto no sea el opuesto; es decir, la acomodación de capitales con la
finalidad de evadir las obligaciones tributarias que se originan en los Estados
donde se desarrollan las actividades potencialmente gravables, logrando la
mayor eficiencia del capital a costa de la no tributación. Es en estos casos,
donde para evitar situaciones de evasión y reacomodación lesiva de capitales, el

81
.- Barbosa Mariño, Juan David, Tesis de grado: Análisis del régimen de precios de transferencia en
Colombia, año 2004, págs. 160-164.
135
Estado utiliza figuras como la regulación y reajuste de los precios de
transferencia.

Sistema de Exención La renta imponible en el Estado donde se

Exención Plena sitúe el establecimiento permanente NO se
tiene en cuenta de ninguna forma en el Estado
de la residencia a efectos tributarios.
Exención El Estado de residencia del establecimiento
Progresiva permanente conserva el derecho de
considerar esa renta al determinar el impuesto
sobre el resto de la misma.
Sistema de Descuento El Estado donde reside el dueño del
Descuento Pleno establecimiento permanente permite deducir el
total del impuesto pagado en el Estado fuente .
Descuento Sólo se permite la deducción en la medida
Ordinario del incremento de impuesto propio a causa de
renta en el Estado donde reside el
establecimiento permanente.

El método más efectivo para eliminar la doble tributación es el de la exención;

y particularmente, el de la exención total. Mediante éste método los ingresos
sólo se gravan en el país de la fuente y es posible concluir que la doble
tributación es eliminada en su totalidad. En este sentido, autores como Norberto
Campagnale afirman que el método de exención favorece la inversión extranjera
desde la perspectiva de los países importadores de capital.

Sin embargo, es importante señalar que el método de exención es más

utilizado en los países de Europa Continental (Francia, Noruega, Países Bajos) y
el método de descuento es típicamente utilizado en los países anglosajones
(Estados Unidos, Canadá, Gran Bretaña, etc).

136
 Por el contrario, el método del descuento sí presenta algunos inconvenientes
que vale la pena destacar:

 La doble tributación sólo se elimina en la medida en que el impuesto en el

Estado de la residencia sea lo suficientemente alto como para absorber el
que ha sido pagado en el exterior.
 Si existen tarifas diferenciales entre los países, la doble tributación se
elimina parcialmente. Es decir, si la tarifa en el Estado de la residencia es
superior a la del país de la fuente el ingreso puede verse gravado
doblemente.
 En caso que en el país de la fuente se otorguen beneficios fiscales para
atraer la inversión extranjera, dichos beneficios podrían perderse al
imponer el gravamen en el Estado de la residencia.

Por ejemplo, si el país de la fuente otorga una exención del impuesto sobre la
renta, al remitirse los ingresos obtenidos ahí al Estado de la residencia, dichos
ingresos se gravarían sin posibilidad de hacer descuento alguno, pues en el país
de la fuente no se impuso gravamen. Es decir, se torna “inútil” el beneficio de
exención de renta otorgado en el país de la fuente”.

4.4. Planificación fiscal internacional.

Como se mencionó arriba, la tributación internacional trata de las reglas

aplicables a transacciones internacionales en varias jurisdicciones fiscales. La
planeación fiscal internacional es “ el complejo de iniciativas de organización
realizadas por las empresas sobre el plano operativo, con el objetivo de
optimizar, para las mismas empresas, el costo fiscal que deben afrontar,
considerando para ello las características de los ordenamientos tributarios
particulares en los que operan, sus interrelaciones, las posibilidades en que la

137
optimización del costo fiscal pueda obtenerse de la utilización lícita de las
diferencias e interconexiones existentes entre los ordenamientos”82. La misma,
combina, dentro del marco de la ley, estas transacciones en la estructura más
eficiente desde el punto de vista fiscal a través del conocimiento de la tributación
internacional.

Su objetivo es minimizar o diferir los impuestos globales de manera legal

para satisfacer los objetivos de negocios u otros, de tales transacciones.

La planificación fiscal puede ser defensiva u ofensiva. Debido a que las

transacciones internacionales implican impuestos en más de un país, la
planificación defensiva intenta minimizar los riesgos de pagar impuestos
excesivos provenientes de una doble o múltiple imposición sobre el mismo
ingreso y contribuyente. La planificación fiscal ofensiva trata de estrategias de
planificación que legalmente optimizan los ingresos y flujos de capital después
de impuestos de una transacción durante su recorrido desde el Estado de la
fuente (“país receptor”) al Estado de la residencia (“país de origen”) del
contribuyente. Estos planes consideran los costos de la transacción, la
estructura administrativa, los riesgos de negocios así como las medidas contra la
elusión fiscal relevantes.

Las mejores estructuras pueden no necesariamente resultar en una menor

tributación en términos absolutos, pero deben ayudar a reducir la incidencia
global de impuestos en comparación con los impuestos aplicables
separadamente en los países involucrados. Por lo tanto, el rol del asesor en
tributación internacional varía ampliamente dependiendo de la naturaleza de la
transacción internacional y de cómo se impacta esta por las leyes internas
(incluida la ley tributaria) y los tratados de impuestos de los países involucrados.

82
.- Adonnino, Pietro. La Planeación Fiscal Internacional. Curso de Derecho Tributario Internacional.
Victor Uckmar, coordinador. Editorial TEMIS. Tomo 1. Bogota, Colombia. 2003.Pág.51.
138
 El juez Learned Hand en un caso famoso en Estados Unidos comento:
“Cualquiera puede organizar sus asuntos de tal manera que sus impuestos sean
lo más bajos posibles; él no está obligado a escoger el patrón que mejor
remunere a la Hacienda Pública. No existe siquiera el deber patriótico de
incrementarse uno los impuestos. Una y otra vez las Cortes han dicho que no
hay nada siniestro en organizar los negocios de manera que los impuestos se
mantengan lo más bajo posible. Todo el mundo lo hace, rico y pobre, y todos
hacen bien ya que nadie tiene un deber público de pagar más de los que la ley
requiere”.

4.5. Los Precios de Transferencia en la Planificación Fiscal

Internacional.

Toda compañía que se arriesga a trascender las fronteras de su país de

origen e intenta instalarse en otras jurisdicciones requiere poder elaborar un plan
que le permita reducir al máximo su carga tributaria, aprovechando las
estructuras fiscales más económicas pero eligiendo la mejor alternativa posible
que le permita la legislación de los respectivos países, siempre en el marco de la
legalidad en virtud de evitar futuros problemas con las autoridades fiscales.

Hay dos factores que permiten entender por qué una inversión extranjera
será viable en un país y no en otro aparentemente similar; en primer lugar, la
seguridad jurídica respecto del capital invertido, y, luego, la rentabilidad de la
inversión.

Las estrategias fiscales internacionales que desarrolla la planeación fiscal,

pueden clasificarse según los siguientes cuatro grupos83:

83
.- Barbosa Mariño, Juan David, Tesis de grado: ANALISIS DEL REGIMEN DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA EN COLOMBIA, 2004, págs. 186 y 187.
139
1. Las Técnicas de desvió de beneficios: Su finalidad es transmitir el
beneficio de manera que parezca generado en jurisdicciones fiscales de
bajo nivel de gravamen o donde se pueden aplicar ventajas fiscales (ex.
Perdidas a compensar procedentes de bases imponibles negativas
generadas en ejercicios anteriores). El caso más claro de estas, son los
precios de transferencia, donde una política de precios de transferencia
global permitiría:

 Transferir bases imponibles de los impuestos directos a Estados con

menor fiscalidad, permitiendo la disminución del impuesto a la renta de
sociedades.
 Compensar bases imponibles negativas (perdidas) con positivas.
 Reducir la base imponible de impuestos indirectos.
 Diferir pago de impuestos.
 Realizar movimiento internacional de fondos.
 Penetrar nuevos mercados o reducir la competencia.
 Disminuir el pago de aranceles o aprovechar subsidios a la exportación.

2. Técnicas de extracción de beneficios: a través del uso de patentes,

licencias, know how, investigación y desarrollo (HI + D en lo sucesivo),
servicios de gestión, servicios financieros, etc.
3. Técnicas sobre distribución de beneficios como la distribución de activos,
cambios de residencia, la liquidación de filiales y sucursales, etc.
4. Planificación fiscal con los tratados sobre doble imposición, donde
podemos encontrar cláusulas como:

1.1. Deducción por impuestos no pagados (tax sparing)

1.2. Créditos por impuestos subyacente (underlying tax credit) o la,
1.3. Utilización de terceros países ( third-stepping stone- countries)
1.4. Compañías de canalización (conduit companies)

140
 La administración de los precios de transferencia es un tema complejo, tanto
para los países que se encuentran en una etapa inicial en la implementación de
sus legislaciones de precios de transferencia, como para aquellos que cuentan
con un mayor grado de avance en sus experiencias en la materia. Las
estrategias comerciales de las empresas para el aprovechamiento de las
economías de escalas por un lado, y la sofisticación en las estrategias de
planificación fiscal, obligan a las autoridades fiscales de los países a desarrollar
normativas de alcance amplio, que contemplen todas o al menos la mayoría de
los esquemas de evasión y elusión fiscal internacional nociva; requiriendo
además constantes revisiones en el tenor de adaptarlas a los nuevos
requerimientos que pudieran surgir.84

La planificación fiscal, constituye una herramienta fundamental para las

empresas en materia de su política de precios de transferencia, ya que es la
única forma que puede permitirles prevenir contingencias negativas a la hora de
realizar sus operaciones con otros países en los cuales posean filiales o
sucursales.

Les permite hacer provisión para eventuales “pérdidas” en jurisdicciones

donde no se haya establecido un convenio de doble imposición, o donde las
Administraciones Tributarias de ambos países no se hayan puesto de acuerdo
sobre la base a utilizar para la aplicación del impuesto. También, a nuestro
juicio, juega un rol importante en el plano de proyectar qué negocios pueden
convenirles a las empresas, y en el establecimiento de cláusulas en los contratos
que no creen conflictos, y que por el contrario, generen beneficios.

Hoy en día, hemos visto como el avance en materia de precios de

transferencia en la planificación fiscal, ha llevado a que se considere no
solamente como un estratega fiscal, sino como un ingeniero en planificación
fiscal al responsable de elaborar el plan en cuestión.
84
.- El control de la manipulación de los precios de transferencia en América Latina y El Caribe.
Elaborado por el CIAT. 2012, pág. 121.
141
 4.6. Conflictos tributarios internacionales y la doble tributación.

Cada país ejerce sus propios derechos fiscales que regulan su ley tributaria
interna. En los casos en que un contribuyente este sujeto a impuestos sobre
transacciones internacionales en más de una jurisdicción este generalmente
termina con una deuda impositiva más alta de la que habría incurrido en
transacciones similares llevadas a cabo totalmente en su país de origen. En
muchos casos, está obligado a una doble (o inclusive, múltiple) tributación como
resultado de los conflictos entre derechos a imponer impuestos.

La doble tributación es generalmente aceptada como un impedimento para el

comercio y las inversiones internacionales, y un objetivo de la fiscalidad
internacional es que debe ser evitada. Inicialmente es regulada a través de la
legislación tributaria interna apropiada. Muchos países proporcionan un alivio
unilateral o minimizan la doble tributación bajo sus leyes internas. Este alivio
puede tomar la forma de exenciones o descuentos tributarios o, como mínimo, la
posibilidad de deducir el gasto por impuestos pagados en el exterior, (como
vimos en el tema 4.3). Sin embargo, la doble tributación puede surgir como
resultado de una diferencia de opinión entre países sobre los principios básicos
de impuestos y los derechos para el cobro de impuestos. Por lo tanto, las
medidas internas son útiles pero pueden ser inflexibles e insuficientes. Estos
conflictos tributarios internacionales son usualmente considerados en los
tratados de impuestos (también llamados acuerdos para evitar la doble
tributación).

Los tratados de impuestos son regulados por los principios de la Convención

de Viena sobre el Derecho de los Tratados (CVDT). Son negociados bajo el
derecho internacional como acuerdos obligatorios entre estados, y firmados por
dos o más países (llamados “Estados Contratantes” para efectos del tratado). Se
estima que hoy existen más de 2500 tratados bilaterales y protocolos que los
142
modifican o suplementan. Debido a su complejidad, los tratados multilaterales no
son comunes.

4.6.1. Art. 25 MC OCDE, como mecanismo de resolución de conflictos

de Precios de Transferencia.

“Entre los métodos que proveen las Directrices se establecen prácticas

seguidas por las Administraciones tributarias para el cumplimiento del régimen
de precios de transferencia, en particular las prácticas de inspección; la carga de
la prueba y las sanciones, así como la utilización de las inspecciones tributarias
por dos o más Administraciones tributarias para acelerar la identificación, el
procesamiento y la resolución de las cuestiones de precios de transferencia y de
otros problemas fiscales internacionales; el régimen de protección (Safe
Harbours) ofreciendo la posibilidad de instaurar este régimen para ciertos
contribuyentes; procedimientos amistosos; los acuerdos previos sobre precios de
transferencia y el arbitraje”.85

“El procedimiento amistoso (PA), regulado en el art. 25 de MC OCDE 1963-

2010 es un mecanismo suplementario para solucionar problemas de doble
imposición no resueltos en otras disposiciones del CDI y, sobre todo y
principalmente, constituye un mecanismo para administrar los beneficios del CDI
y solventar los posibles conflictos en la aplicación del mismo, en particular, en
área de operaciones vinculadas entre empresas asociadas o de atribución de
beneficios a los establecimientos permanentes. El art. 25 MC OCDE 1963-2010
regula tres tipos de PA que pueden ser empleados por las autoridades
competentes de los Estados contratantes, en tres situaciones distintas: 1)
imposición no conforme con el convenio por uno o ambos Estados contratantes
(llamado procedimiento de casos específicos); 2) dificultades o dudas relativas a
la interpretación o aplicación del convenio (conocido como procedimiento

85
.- Anguita Morera, Antonia. Comercio internacional y los precios de …..op.cit. pp. 58
143
interpretativo) y 3) eliminación de la doble imposición en casos no previstos en el
convenio ( es el llamado procedimiento legislativo).

La importancia del PA está estrechamente vinculada a las actuaciones

administrativas en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia,
pues la problemática de la determinación del precio de mercado en las
operaciones entre empresas asociadas, de atribución de ingresos y gastos entre
los establecimientos permanentes y la casa central, de los ajustes correlativos
(para cuya aplicación el PA es el cauce procedimental natural), etc., ha hecho
necesaria la comunicación fluida entre las distintas autoridades de los Estados
contratantes encargadas de administrar y aplicar los CDI”.86

Podríamos agregar a estas acotaciones, que los conflictos generados en

materia de precios de transferencia surgen de la lucha de intereses de los tres
factores o elementos que intervienen en los mismos, a saber: 1) las empresas
asociadas, 2) el Estado contratante de la primera jurisdicción y 3) el Estado
contratante de la segunda jurisdicción. Las empresas asociadas tratan de
colocar un precio, sea superior o inferior al establecido según plena
competencia, a fin de disminuir la carga fiscal, y aprovechar las facilidades que
en materia de inversión extranjera le otorga el Estado contratante de su
jurisdicción; la Administración tributaria de la primera jurisdicción, siendo que se
ve afectada recurre al ajuste, quizás sin considerar que este mismo
contribuyente o empresa asociada será gravada en la segunda jurisdicción. Es
como si cada cual tirara para el lado que le favorece. Por tal razón, los
organismos internacionales como la OCDE y la ONU, y el Foro Europeo, crean
la plataforma para que se realicen los Convenios y Tratados en los que se
equilibren tales diferencias.

86
.- Martín Jiménez, Adolfo y Calderón Carrero, José Manuel. Los precios de transferencia en el
encrucijada del siglo XXI. España. 2012. Págs..
144
 En este sentido, consideramos importante y coherente con nuestra idea, a
Sala Galvañ87, que las prácticas de los grupos o empresas asociadas causan
erosión a las Haciendas de los respectivos Estados, mientras maximizan sus
beneficios exportándolos a países de baja tributación, y las Haciendas al
percibirlo, tratan de aplicar los procedimientos correspondientes, en algunas
ocasiones sin considerar que se puedan desincentivar la inversión extranjera.

4.6.2. El Convenio de Arbitraje Europeo, como mecanismo de

resolución de conflictos de Doble Tributación.

El Convenio 90/436/CEE (Convenio de Arbitraje-CA) relativo a la supresión

de la doble imposición en el caso de corrección de beneficios de empresas
asociadas constituye un instrumento pionero en la supresión de la doble
imposición, singular por los mecanismos que introduce, novedoso por su origen
y antecedentes y ciertamente peculiar por los obstáculos que ha debido superar
en cuanto a su vigencia y aplicabilidad.

El CA es un convenio de carácter multilateral entre los países de la Unión

Europea que incorpora un elemento diferencial, la institución del arbitraje, como
medida para asegurar la eliminación de la doble imposición en el ámbito de las
relaciones entre empresas asociadas en el seno de UE. Contiene un Código de
Conducta, que aunque no es en sí una fuente de derecho comunitario, y por
consiguiente no afecta los derechos de los Estados miembros ni las obligaciones
ni ámbito de competencia de los mismos, pero constituye un verdadero
compromiso político de los Estados miembros.

Aunque fue firmado en el 1990, no fue hasta el 1 de Enero del 1995 en que
empieza su aplicación, tomando como base una propuesta de la Comisión, en el

87
.- Sala Galvañ, Gemma. Los precios de transferencia internacionales, su tratamiento tributario.
Editora: Tirant Lo Blanch, 2002, pág.50
145
1976, la cual no prosperó. El mismo fue renovado 1999, siendo su última
ratificación en el 2004. Hasta este entonces, no tenía una aplicación general,
sino más bien, bilateral, incorporándose, mediante la ratificación del mismo por
88
todos los Estados faltantes en el 2007, impulso dado por el Foro.

El CA podrá ser una alternativa a los procedimientos para eliminar la doble

imposición tributaria, en el caso de que no se llegue a un acuerdo entre las
autoridades competentes bajo el procedimiento amistoso.

El acuerdo de procedimiento amistoso garantiza la eliminación de la doble

tributación, ya que las partes no están obligadas a llegar a un acuerdo, sino,
como establece las Directrices las partes involucradas, deberán poner de su
parte para solucionar la controversia. En caso de que no se llegue a ningún
acuerdo entre las autoridades tributarias involucradas, como se establece en el
art. 25.5 de algunos CDI, se podrá recurrir al arbitraje.89

En el Reino Unido, en cualquier momento que lo consideren conveniente, los

Estados miembros pueden presentar una solicitud protectora para cumplir con
los tiempos límites estipulados. Pero la resolución del procedimiento no será
ejercida activamente, excepto en circunstancias especiales, hasta que la
ganancia o pérdida de la cuantía del impuesto sea establecida, es decir, los
derechos de apelación deben ser agotados, alcanzando un acuerdo con el
contribuyente o a través de un proceso judicial.

4.7. Tratados de doble tributación.

88
.- Carmona Fernández, Néstor y Calderón Carrero, José Manuel. Fiscalidad de las operaciones…
op.cit. págs. 526-528.
89
.- Anguita Morera, Antonia. Comercio internacional y los precios de…op.cit. pág. 177
146
 Son instrumentos jurídicos internacionales suscritos entre dos Estados, que
se incorporan al ordenamiento jurídico interno de cada uno de ellos y que tienen
por finalidad eliminar o aminorar la doble tributación internacional que afecta o
dificulta el intercambio de bienes y servicios y los movimientos de capitales,
tecnologías y personas, beneficiando exclusivamente a las personas naturales o
jurídicas, residentes o domiciliadas en alguno de los Estados Contratantes.90

Ellos confieren derechos e imponen obligaciones a los Estados contratantes.

Su objetivo principal es limitar los impuestos que pueden ser cobrados por los
Estados contratantes bajo su ley tributaria interna. Los Estados contratantes
distribuyen sus derechos para establecer impuestos bajo un acuerdo contractual
y luego le solicitan al estado de la residencia que otorguen una desgravación
para evitar la doble tributación, si ésta surge.

Los tratados de impuestos contienen disposiciones especiales para

permitirles a las “autoridades competentes” de los países involucrados resolver
las diferencias sobre tributación internacional. Estas disputas pueden surgir de
diferentes interpretaciones de los términos utilizados en materia fiscal,
posiciones de impuestos inconsistencias sobre transacciones o el estado de un
contribuyente, o del intento de una injusta discriminación fiscal en el comercio y
las inversiones internacionales. Más aun, ellos permiten el intercambio de
información en materia tributaria entre las autoridades tributarias nacionales para
ponerle freno a la evasión fiscal internacional.

Esencialmente, los tratados tributarios incluyen una partición negociada de

ingresos tributarios entre dos estados. En países desarrollados con sistemas
fiscales comparables, las reglas de los tratados usualmente conducen a una
partición balanceada de los ingresos tributarios. En países en vía de desarrollo,
sin embargo, estas negociaciones pueden estar supeditadas a factores
económicos y sociales así como a consideraciones relacionadas con el ingreso

90
.- http://www.hacienda.cl/preguntas-frecuentes/impuestos/que-son-los-tratados-de-doble.html
147
fiscal. Muchos de ellas promueven flujos de capital, trabajadores y tecnología a
través de medidas fiscales, tales como exenciones y prestaciones. El impuesto
debido en el país de origen puede ser “condonado” bajo un tratado como
concesión especial para permitirle retener el beneficio tributario de estos
incentivos.

Diamond y Diamond enumera más de 20 diferentes clases de tratados

tributarios. Así como incluye Acuerdos para evitar la doble tributación global
sobre ingresos y capital, la lista también menciona tratados relacionados con
herencias, propiedades y donaciones, y tratados sobre asistencia en asuntos
tributarios. Adicionalmente, varios países tienen tratados bilaterales separados
limitados a las actividades de transporte marítimo y aéreo. Varios grupos de
países también han firmado tratados multilaterales para coordinar sus políticas
fiscales y promover el desarrollo económico regional.

Este tema solamente habla de los tratados globales bilaterales de doble

tributación sobre ingresos y capital. Casi todos ellos siguen el formato
internacionalmente aceptado prescrito ya sea por el Comité de Asuntos Fiscales
de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (Modelo de la
OCDE), o la versión recomendada por un Grupo de expertos ad hoc para la
Cooperación Internacional en Asuntos Tributarios asignado por las Naciones
Unidas (Modelo de la ONU). Estos Modelos de Convenciones contienen
Artículos estándar con Comentarios detallados para ayudar tanto en las
91
negociaciones bilaterales como en su posterior aplicación e interpretación.

4.7.1. Acuerdos Multilaterales de Impuestos.

4.7.1.1. General.

91
.- Rohatgi, Roy. Principios básicos de tributación …..op.cit.
148
 Ha habido varios esfuerzos para penetrar de acuerdo en un tratado
multilateral de impuestos. En 1958, el Comité Fiscal de la ODCE intentó redactar
una convención multilateral pero no tuvo éxito debido a las dificultades de
definición y aplicación. A conclusiones similares también llegó el grupo de
expertos de las Naciones Unidas. Un borrador preliminar de un tratado
multilateral de impuestos, preparado en 1968 por la Comunidad Económica
Europea, aun no ha sido desarrollado. Un papel de trabajo del Área de Libre
Comercio Europea (EFTA) concluyó en 1969 que había más desventajas que
ventajas en una convención multilateral, comparado con tratados bilaterales de
impuestos, en términos de complejidad y flexibilidad.

Los tratados multilaterales tienden a ser complejos y difíciles de aplicar y

entender. También requieren de un grado razonable de uniformidad en los
sistemas fiscales internos de los diferentes países y en la aplicación e
interpretación de los tratados por parte de estos. Sin embargo, varios grupos de
países regionales han concluido arreglos multilaterales limitados.

4.7.1.2. Pacto Andino.

Cinco países de América del Sur son miembros del Acuerdo de Cartagena de
1969, que estableció un mercado común sub-regional en América Latina. Estos
firmaron un modelo de tratado multilateral de impuestos llamado el “Pacto
Andino” en 1971. Apunta a un régimen fiscal común entre sus países miembros
para el capital extranjero, patentes, marcas, licencias y regalías.

El Pacto Andino está principalmente basado en el principio fiscal de la

territorialidad o la fuente. Le otorga al Estado de la fuente el derecho exclusivo al
cobro de impuestos. Las utilidades son gravables en el Estado donde las
actividades empresariales son llevadas a cabo. El concepto de establecimiento
149
permanente es, sin embargo, mantenido. El ingreso por servicios personales es
gravable donde se desarrolla el trabajo. El derecho exclusivo para gravar las
regalías está reservado para el país donde se utiliza la tecnología. Solamente el
país donde la propiedad está situada en el momento de su enajenación grava
las ganancias de capital. También incluye una disposición para el intercambio de
información y la asistencia mutua en asuntos de impuestos entre los países
miembros.

4.7.1.3. Acuerdo Multilateral de Impuestos, CARICOM.

Varios países del Caribe renegociación el acuerdo de doble tributación

CARICOM en 1994. Este reemplazo un acuerdo multilateral de impuestos
anterior firmado en 1973. El acuerdo aplica a transacciones internas en los
países miembros. Cumple con los objetivos del Tratado de Chaguaramas para
fomentar el libre comercio y movimiento de capitales dentro de los países
miembros y armonizar sus políticas económicas.

Al igual que el Pacto Andino, este acuerdo se sustenta en la tributación en la

fuente o basada en la territorialidad en preferencia a la del modelo de
Convención de la OCDE basada en la residencia. Por lo tanto, el ingreso sólo
grava el Estado Miembro donde surge el ingreso. Algunas de las disposiciones
específicas del tratado incluyen la no retención sobre dividendos ordinarios. La
máxima tarifa de retención en acciones con dividendo preferencial, intereses,
regalía y honorarios de administración está limitada a una tasa del 15%. Los
honorarios de administración (excluyendo los servicios profesionales
independientes) son gravables en el país de la fuente a una tasa que no excede
el 15%. No hay limitación de beneficios o requerimientos de beneficio efectivo
para obtener los beneficios del tratado.

4.7.1.4. Convención Nórdica.

150
 Los países Nórdicos (Dinamarca, Finlandia, Islas Faroes, Islandia, Noruega y
Suecia) en Europa tienen una convención multilateral de impuestos para evitar la
doble tributación y la asistencia mutua en asuntos fiscales. Un tratado
multilateral actualizado fue firmado en 1989. Generalmente, el tratado Nórdico
sigue el Modelo de Convención de la OCDE pero con ciertas variaciones locales.

El tratado provee una retención de impuestos del cero por ciento, sujeta a
ciertas excepciones, sobre los dividendos pagados, dentro de la región Nórdica,
por subsidiarias que cumplen con algunos requisitos, a sus compañías matrices
que también los cumplen. También contiene disposiciones especiales para
prevenir la “doble exención fiscal”. Si los derechos al cobro de impuestos
asignados al Estado contratante no pueden ser ejercidos por el Estado bajo su
ley interna, estos revierten al otro Estado contratante. Los intereses sólo gravan
en el Estado de la residencia, mientras que las pensiones y anualidades
solamente se gravan en el Estado pagador. Las actividades de exploración por
30 días en un periodo de 12 meses en la plataforma continental de un país
Nórdico constituyen un establecimiento permanente o una base fija.

4.7.1.5. Acuerdo del Consejo para la Asistencia Económica Mutua

(CMEA).

Varios países de Europa del Este firmaron un acuerdo de asistencia

económica mutua en 1949. Aunque el CMEA (Consejo para la Asistencia
Económica Mutua o Comecon) ya no existe, los dos tratados multilaterales de
impuestos, que concluidos a finales de 1970, no han sido renunciados.
Aún aplican para Bulgaria, Mongolia y los países de la Comunidad de
Estados Independientes, excepto Georgia y Kazajstan.

El primer tratado firmado en 1977 trata de personas naturales; un tratado

aplica a entidades que tienen su asiento legal en un país dentro del Comecom.
151
Otorga al Estado de la residencia los derechos exclusivos para gravar todo
ingreso o capital sin retenciones de impuestos sobre dividendos, intereses y
regalías en el país de la fuente. Como excepción, el ingreso proveniente de la
propiedad inmueble sigue la tributación basada en el sitio donde ésta está
ubicada. Aplican reglas especiales a las organizaciones económicas
internacionales establecidas bajo un estatuto separado o bajo un acuerdo
bilateral o multilateral. El tratado no contiene disposiciones para evitar la doble
tributación o la discriminación fiscal.

4.7.1.6. Otros.

Otros acuerdos multilaterales de impuestos incluyen la Unión Económica y de

Aduanas de África Central en África. Estos disponen la tributación en la fuente
del ingreso laboral, dividendo y beneficios empresariales de los establecimientos
permanentes. Los intereses y las regalías usualmente se gravan en el Estado de
la residencia. Otro tratado multilateral de impuestos similar existe entre
miembros de la Comunidad Económica y de Aduanas de África Occidental.
Algunos países Árabes firmaron un tratado en 1973 para establecer un acuerdo
mutuo para evitar la doble tributación (Egipto, Irak, Jordania, Kuwait, Sudan,
Siria, y la República Árabe de Yemen).

4.7.2. Tratados bilaterales de Impuestos.

Casi todos los tratados de impuestos son acuerdos negociados negociables

bilateralmente, basados en relativa fuerza negociadora y las peculiaridades de
los sistemas tributarios internos de cada Estado contratante y las relaciones
económicas subyacentes. Por lo tanto, a pesar de aquellos modelos comunes
internacionalmente aceptados, los tratados de impuestos varían ampliamente
debido a las modificaciones acordadas por los Estados Contratantes. A

152
diferencia de los tratados de impuestos negociados, los MC y sus Comentarios
no son legalmente vinculantes.

Los tratados de impuestos negociados, usualmente hacen poca o ninguna

variación a la redacción de ciertos Artículos, tales como el Articulo 1 (alcance
personal), el Artículo 6 (ingresos provenientes de la propiedad inmueble), el
Artículo 9 (ajuste por precios de transferencia), el Artículo 16 (honorarios de
directores), el Artículo 21 (otros ingresos) y el Artículo 28 (diplomáticos, etc.).
Otros Artículos a menudo contienen variaciones locales de detalle pero no de
sustancia. Estos incluyen el Artículo 2 (impuestos comprendidos), el Artículo 3
(definiciones), el Artículo 23 (eliminación de la doble tributación) y los Artículos
30 y 31 (comienzo y terminación). El Artículo que usualmente varía
significativamente respeto al Modelo es el Artículo 12 (regalías). El Artículo 22
(capital) y el Artículo 29 (extensión territorial) son frecuentemente omitidos.

4.8. Paraísos Fiscales y los Regímenes Fiscales Preferenciales.

Los ordenamientos fiscales que excluyen ciertos hechos que deberían

“normalmente” tributar, de acuerdo con los principios generales comúnmente
aceptados en países más desarrollados o los tributos con una alícuota
“anormalmente” baja92 por regla general para atraer capitales extranjeros son
considerados refugios, oasis o paraísos fiscales93.

92
.- Es la “tributación inferior” (Minderbesteuerung) de la que habla BUHLER, OTTMAR, Principios de
Derecho Internacional Tributario, trad. de Fernando Cervera Torrejon, Madrid, 1968, p.226.
93
.- Cfr. GRUNDY, Milton, Tax Havens, Londres, 1972 (hay traducción francesa, les refuges fiscaux,
1972);Blasio, Elio, Planificazione fiscale internazionale, Milano,1992; GARCIA-MARGALLO Y MARFIL, José
M., “Los Paraísos fiscales”, en XVII Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1974, p.313.
153
 Un paraíso fiscal es un país que exime del pago de impuestos a los
inversores extranjeros que mantienen cuentas bancarias o constituyen
sociedades en su territorio. Típicamente conviven dos sistemas fiscales
diferentes.

Estos territorios de régimen fiscal privilegiado (como prefiere llamarlos la

administración fiscal francesa)94 o países de tributación favorecida (como son
denominados en Brasil) tienen como característica común la no incidencia del
impuesto a la renta sobre personas jurídicas cuyo capital sea detectado por no
residentes y que ejerzan exclusivamente su actividad fuera del territorio en
cuestión , no incidiendo tampoco en vía de regla el impuesto a renta en la fuente
sobre los dividendos distribuidos a sus socios o sobre las rentas pagadas a
terceros.

Todos estos territorios tienen también en común una legislación societaria y

financiera flexible, libertad cambiaria absoluta, además de un eficiente sistema
de comunicaciones y estabilidad política y social.95

La verdad es que todos los Estados son, de cierto modo, paraísos fiscales en
lo que atañe a sectores o ventajas especificas que ofrecen: se recurre a Panamá
y a Libia para el desarrollo de la marina mercante; a Luxemburgo y a Holanda,
en razón del régimen especialmente favorable de las sociedades holding y de la
colocación de préstamos externos; a Liechtenstein, por las ventajas que ofrecen
sus sociedades, fundaciones y Anstalten a la organización de las fortunas
privadas; a Suiza, por los niveles moderados de tributación y por el secreto
bancario; al Uruguay por la libertad cambiaria irrestricta, abarcando monedas
inconvertibles. Mas lo cierto es que Estados Unidos, país de elevado nivel de

94
.- Cfr. GOUTHIERE, Bruno, les impots dans les affaires internationales, Paris, 1991, ps.645 y
siguientes.
95
.- Cfr.LEVINE, Pierre, la lutte contre l’evasion fiscale de caractere international en l’absebce et en
presence de conventions internationales, ob.cit., ps. 64 y siguientes.

154
tributación, ofrece también la ventaja especifica de no titulares de depósitos
bancarios, incentivando así la permanencia de esos fondos en su economía. Y
de ahí que, irónicamente, se haya afirmado que los dos mayores paraísos
financieros-fiscales del mundo son dos islas: la isla Manhattan y Londres, capital
de una isla.

Mientras los ciudadanos y empresas residentes en el propio país están

obligados al pago de sus impuestos como en cualquier otro lugar del mundo, los
extranjeros gozan en la mayoría de los casos de una exención total, o al menos
de una reducción considerable de los impuestos que deben pagar. Esto es así
siempre y cuando no realicen negocios dentro del propio paraíso fiscal.

Los estados que aplican este tipo de políticas tributarias lo hacen con la
intención de atraer divisas extranjeras para fortalecer su economía. En su
mayoría se trata de pequeños países que cuentan con pocos recursos naturales
o industriales. Difícilmente podrían subsistir de no ser por la boyante industria
financiera que crece a la sombra de los capitales extranjeros.

Los paraísos fiscales han atraído, especialmente durante las últimas

décadas, a un número creciente de inversores extranjeros. Generalmente, se
trata de ciudadanos y empresas que huyen de la voracidad recaudadora de sus
países de residencia, en busca de condiciones tributarias más favorables. No es
de extrañar, pues en algunos países con impuestos altos, especialmente en
Europa, los tributos que paga una persona física o empresa pueden suponer
casi un 50% de sus ingresos.

Esta fuga de capitales, como es lógico, no es vista con buenos ojos por los
responsables fiscales de los países que la sufren. Al fin y al cabo se escapa con
ella una parte importante de su recaudación. Por ello han tratado de reaccionar
con diferentes medidas que dificultan y tratan de hacer interactiva la
transferencia de activos a paraísos fiscales.

155
 Una característica de un paraíso fiscal es que en el mismo suelen convivir
dos regímenes fiscales diferenciados y legalmente separados. Por un lado, el
que afecta a los residentes y empresas locales, los cuales están sujetos al pago
de impuestos como en cualquier otro país y, por el otro, el de los no residentes,
que gozan de ventajas fiscales y suelen tener prohibida cualquier actividad
económica o de inversión dentro de su territorio.

Para facilitar la separación de estas dos economías paralelas, usualmente se

cuenta con legislación e instituciones especialmente reservadas a los no
residentes, como los bancos offshore o las sociedades IBC (International
Business Companies).

Otro rasgo identificatorio de un paraíso fiscal suele ser la existencia de

estrictas leyes de secreto bancario y de protección de datos personales. Es
habitual que los datos de accionistas y directores de empresas no figuren en
registros públicos, sino que se encuentren bajo la custodia de su representante
legal, el llamado agente residente (registered agent). Estas características han
provocado que estos países, a menudo muy pequeños en extensión y población,
hayan conseguido acumular un cuarto de la riqueza privada de todo el mundo,
según el FMI. Históricamente, se los ha acusado de servir de cobijo a evasores
de impuestos, terroristas y narcotraficantes que esconden sus identidades
tras sociedades offshore, cuentas numeradas, directores fiduciarios,
fundaciones, trusts o acciones al portador.

Las políticas relativas a la concurrencia fiscal prejudicial: la materia

relativa a los llamados “paraísos fiscales” ha sido en los últimos años objeto de
la atención de organizaciones internacionales, con miras a restringir sus
consecuencias negativas en lo que concierne a la alegada “erosión” de los
ingresos fiscales de los países más industrializados.

156
 Esta atención no se ha restringido, sin embargo, a los territorios clásicamente
considerados de nula o baja tributación, comprendiendo también “regímenes
fiscales preferenciales” concedidos por países o territorios de elevados niveles
de tributación, pero que tienen igualmente por efecto la referida “erosión” de que
estos puedan considerar que tales reglas, análogamente a los paraísos fiscales,
tienen por consecuencia una “concurrencia fiscal prejudicial”.

La OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico)

clasifica los paraísos fiscales en cooperantes y no cooperantes: se considera
“cooperante” al paraíso fiscal que efectúa una declaración de compromiso a alto
nivel (commitment letter) en el sentido de acoger los principios del Informe,
adaptando en concordancia, su legislación y las prácticas administrativas
internas, en principio, hasta el 31 de diciembre del 2005. Las obligaciones
derivadas del compromiso asumido son objeto de una verificación periódica,
pudiendo la jurisdicción en referencia volver a ser calificada como “no-
cooperante”.

Las consecuencias de la clasificación de una jurisdicción como paraíso fiscal

no-cooperante, además de la inclusión en la respectiva lista (black list),
consisten en medidas sancionatorias de retorsión aplicables por los países de la
OCDE (defensive measures), objetivamente: a) no concesión de deducciones,
exenciones, créditos fiscales y otros beneficios para las operaciones efectuadas
con la jurisdicción; b)aplicación de una retención en la fuente en relación con
determinados pagos a favor de sujetos pasivos en ellas residentes; c) aplicación
de determinadas tasas y otros encargos para las operaciones efectuadas con
ella; d) introducción de normas sobre intercambio de informaciones puntuales y
detalladas sobre las operaciones efectuadas con la jurisdicción y falta de
información; e)refuerzo del intercambio de informaciones y cooperación referida
a las operaciones efectuadas con ella; f)consagración de la no deducción de
costos para la constitución o adquisición de sociedades en la jurisdicción, y g) no
conclusión de convenios para evitar la doble tributación.

157
 En lo que concierne a los regímenes fiscales preferenciales, los criterios
que conducen a su calificación como tales son muy semejantes a los adoptados
en materia de paraísos fiscales. El primer criterio es el de la tasa de tributación
efectiva nula o mínima, criterio que es también condición necesaria, pero no
suficiente. El segundo criterio es la adopción de los llamados regímenes “ring
fencing”, por el cual los beneficios son sólo aplicables a no-residenciales y a las
operaciones realizadas fuera del mercado nacional.

El tercer requisito es la falta de transparencia en lo que concierne a los

aspectos legislativos y a las prácticas administrativas del régimen. El cuarto y
último criterio es la falta de intercambio efectivo de informaciones respecto de los
contribuyentes que se benefician del régimen.

Las consecuencias de la caracterización de un determinado régimen como

régimen fiscal preferencial consiste en la llamada “Regla de las tres R” refrenar,
revisar y remover, por la cual los países miembros se obligan a no adoptar
nuevas medidas y a revisar las ya existentes y a abolirlas en el plazo de cinco
años. Los regímenes preferenciales de los países miembros de la OCDE fueron
comunicados al Foro del Comité Fiscal de la OCDE, que elaboró un listado en el
cual los regímenes en referencia fueron encuadrados en las siguientes
diferentes categorías: seguros, actividades financieras y leasing, fondos de
inversión, actividades bancarias, regímenes headquarters, centro de distribución,
centro de servicios, shipping y actividades diversas.

La continuación de la lista de las diecinueve recomendaciones aprobadas por

el Consejo de la OCDE:

4.8.1. Recomendaciones del consejo de la OCDE relacionadas con la

Legislación y prácticas internas.

158
 Los países que no tengan medidas sobre empresas extranjeras
controladas (CFC) deberán ponderar la respectiva adopción;

 Los países que hayan adoptado, medidas relativas a los fondos de

inversión extranjera deberán ponderar la respectiva aplicación a las rentas
y a las entidades comprendidas por las prácticas calificadas como
concurrencia fiscal perjudicial;

 Los países que recurren al método de la exención para eliminar la doble

tributación de la renta extranjera deberán asegurarse de la respectiva
aplicación sólo para las actividades que no califiquen como concurrencia
fiscal perjudicial;

 Los países que no tengan reglas relativas al intercambio de información

sobre las transacciones internacionales y las operaciones extranjeras
realizadas por contribuyentes residentes deberán adoptarlas, así como
proceder al intercambio de información obtenida por esa vía;

 Los países que tengan un sistema de informaciones administrativas

previas, deberán hacer públicas las condiciones de concesión de tales
informaciones;

 Los países que siguen los principios consignados en el documento de

1995 de la OCDE relativo a los precios de transferencias, deberán tener
en consideración la respectiva aplicación sólo a las citaciones que no
califiquen como concurrencia fiscal perjudicial;

 En el contexto de la concurrencia fiscal perjudicial, los países deberán

revisar su legislación y las practicas relativas al acceso a la información
bancaria, teniendo en cuenta la remoción de los impedimentos para el
acceso a este tipo de información por la Administración Fiscal.

159
4.8.2. Recomendaciones del consejo de la OCDE relativas Tratados de
naturaleza fiscal.

 Los países deberán adoptar programas de intensificación de intercambio

de información relevante correspondiente a las transacciones efectuadas
en los paraísos fiscales y a los regímenes fiscales preferenciales que se
califiquen como concurrencia fiscal perjudicial;

 Los países deben ponderar la inclusión, en los convenios de naturaleza

fiscal, de disposiciones que restrinjan la concesión de beneficios a
entidades y rentas comprendidas por medidas que constituyan prácticas
fiscales concurrentes perjudiciales y ponderar en qué sentido las
disposiciones ya existentes podrán ser utilizadas de la misma forma;

 El comentario al modelo de convenio OCDE deberán ser aclarado

atendiendo a la compatibilidad de las medidas internas anti-abuso con el
modelo del convenio;

 El Comité deberán elaborar una lista de reglas utilizadas por los países en
el sentido de excluir de los beneficios de los convenios fiscales
determinadas entidades o tipos de rentas, debiendo tal lista ser utilizada
como punto de referencia cuando la negociación de convenios fiscales
sirva de base para las discusiones en el Foro;

 Los países deben denunciar los tratados celebrados con paraísos fiscales
y no celebrar más tratados con tales territorios;

 Los países deben efectuar este tipo de acciones respecto de los

contribuyentes que se beneficien de prácticas calificadas como
concurrencia fiscal perjudicial;
160
 Los países deben ser incentivados para revisar las reglas aplicadas al
refuerzo de los reclamos en materia fiscal adoptadas por los otros países
y el Comité deberá proseguir su trabajo en esta área teniendo en
consideración disposiciones que atendiendo aquel objetivo, puedan ser
incluidas en los tratados.

4.8.3. Recomendaciones del consejo de la OCDE relativas a la

intensificación de la Cooperación Internacional en el Combate a
las prácticas perjudiciales.

 Los países miembros de la OCDE deben seguir los principios rectores

sobre los regímenes fiscales preferenciales perjudiciales y constituir un
Foro para implementarlos, así como las demás recomendaciones
constantes del Informe;

 El Foro deberá recibir el mandato de elaborar, en el plazo de un año

después de la correspondiente primera reunión y sobre la base de los
criterios de identificación que constan del Informe, una lista de los
paraísos fiscales;

 Los países que tengan relaciones especiales de naturaleza económica u

otra, con paraísos fiscales, deben asegurarse judicial y, en particular, los
países que tengan territorios dependientes que sean paraísos fiscales
deberán cerciorarse de que las relaciones que mantienen con tales
territorios no contribuyan a la promoción o el incremento de la
concurrencia fiscal perjudicial;

161
  El Foro debe ser responsable por el desarrollo y por la promoción activa
de principios que deberán orientar a las administraciones fiscales, en el
refuerzo de las recomendaciones consignadas en el Informe;

 El Foro deberá emprender un dialogo con los países no miembros,

utilizando, cuando sea apropiado, los foros de otras organizaciones
internacionales, con el objetivo de promover las recomendaciones
constantes del Informe, incluyendo las líneas directrices.

La OCDE, el G-20 y el GAFI (Grupo de Acción Financiera Internacional) son

los organismos más activos en este terreno. En cualquier caso la solución al
problema es muy compleja, ya que para muchos de estos países es su propia
supervivencia como nación lo que está en juego, al no tener otras alternativas
económicas viables.

Hasta ahora hemos visto que la principal característica de un paraíso fiscal

consiste en una política tributaria favorable a la inversión extranjera. Pero no es
ni mucho menos la única. Existen una serie de peculiaridades adicionales que
hacen que un país pase de ser considerado un simple territorio de baja
tributación a un verdadero paraíso fiscal.

 Los datos personales de propietarios y accionistas de empresas no

figuran en los registros públicos, o bien se permite el empleo de
representantes formales (llamados nominees).

 Existen estrictas normas de secreto bancario. Los datos de los titulares de

las cuentas sólo se facilitan a las autoridades si existen evidencias de
delitos graves como el terrorismo o el narcotráfico.

 No se firman tratados con otros países que conlleven intercambio de

información bancaria o fiscal.

162
  Se fomenta la estabilidad política y monetaria. ¿Quién invertiría en un
lugar con continuos golpes de estado, guerras o una inflación galopante?

 Cuentan con una excelente oferta de servicios legales, contables y de

asesoría fiscal.

 Suelen disponer de buenas infraestructuras turísticas y de transporte.

A pesar de las características anteriormente mencionadas, la línea divisoria

entre ser o no ser un paraíso fiscal es a menudo muy difusa. La catalogación en
una u otra categoría por parte de la OCDE u otros organismos, a menudo
responde más a intereses políticos y económicos de sus miembros que a
criterios puramente objetivos.
También conviene saber que existe diferencias entre un paraíso fiscal y otro.
Algunos se enfocan más a dar servicio a personas físicas (particulares), mientras
otros tratan de fomentar la constitución de personas jurídicas (sociedades). Y los
hay por supuesto, que pretenden ambas cosas.

Existen jurisdicciones elitistas, especializadas en las grandes fortunas, y que

resultan interesantes solamente para personas con una buena cantidad de
dinero en el banco. Esto ocurre especialmente con las situadas en Europa. Pero
esto no es la norma ni mucho menos. La mayoría de los paraísos fiscales
aceptan también de buen grado a clientes menos acaudalados.

Precisamente, han sido estos últimos los que han contribuido al espectacular
desarrollo de esta industria financiera en las últimas décadas. Con la
globalización y el desarrollo de internet ya no es necesario desplazarse a lejanos
lugares para constituir una sociedad o abrir una cuenta bancaria. Se han
abaratado enormemente los costes de gestión, por lo que en la actualidad
invertir en un paraíso fiscal está al alcance de casi cualquier persona.

163
 4.9. ¿Qué es la Elusión Fiscal?

La elusión fiscal consiste en evitar o retrasar el pago de determinados

impuestos, utilizando para ello mecanismos y estrategias legales. Cuando los
legisladores redactan una ley, tratan de hacerlo con la máxima precisión posible.
A pesar de eso, es infrecuente que se produzcan ambigüedades en los textos
legales, que dan lugar a diferentes interpretaciones. La ley puede entrar en
conflicto con otras normas ya existentes o pueden surgir situaciones nuevas que
no estaban previstas ni reguladas. Esto último es lo que se conoce como vacío
legal.

La expresión elusión fiscal internacional96(tax avoidance) no puede ser

asimilada al concepto evasión fiscal (tax evasion), pues no se involucra,
necesariamente, un acto ilícito por el cual el contribuyente viola su obligación
tributaria (conexa con más de un orden jurídico), prestando falsas declaraciones,
rehusándose a su cumplimiento, pero si la práctica de actos (en principios)
lícitos, practicados en el ámbito de la esfera de libertad de organización más
racional de los intereses del contribuyente, frente a una pluralidad de regímenes
fiscales de ordenamiento distintos. Se trata, en suma, de evitar la aplicación de
cierta norma o conjunto de normas a través de actos o conjuntos de actos que
busquen impedir la ocurrencia del hecho generador de la obligación tributaria en
determinado orden jurídico (menos favorable) o produzcan la ocurrencia de ese
hecho en otro jurídico (más favorable).

El carácter más favorable del orden jurídico escogido no se traduce

necesariamente en una ausencia de tributación, pudiendo los objetivos del
contribuyente satisfacerse con una tributación más moderada. Y de ahí que el
fenómeno no se restrinja a la hipótesis de un conflicto negativo de
ordenamientos tributarios que, en virtud de la definición o contenido de los
96
.- Xavier Alberto, Derecho Tributario Internacional 1998, Buenos Aires , Argentina P. 245
164
elementos de conexión acogidos por sus reglas de conflictos, no se reconocen
con vocación para someter a tributo una cierta situación de la vida con
elementos de foraneidad.

El fenómeno de la elusión fiscal internacional se asienta así, en un doble

presupuesto: la existencia de dos o más ordenamientos tributarios, de los cuales
uno o más de uno se presentan, frente a una situación concreta, como más
favorable que el otro u otros; la facultad de opción o selección voluntaria por el
contribuyente del ordenamiento tributaria aplicable, por la influencia voluntaria en
la producción del hecho o hechos generadores en términos de atraer la
respectiva aplicación.

Precisamente a esta facultad voluntaria de opción o selección racional se

refieren las expresiones “planteamiento fiscal” (tax planning), “montajes
fiscales”o “ingeniería fiscal”.

La esencia de la figura de la elusión fiscal reside precisamente en esta

facultad de elección del orden tributario aplicable, no por una vía directa (como
sucede en el derecho privado en materia de contratos), incompatible con el
principio de legalidad en materia de tributos, sino por la vía indirecta de “localizar
“cierto hecho en un determinado ordenamiento o territorio, ejerciendo una
influencia voluntaria en el elemento de conexión de la norma de conflictos, en
términos tales que el hecho jurídico en que esta se traduce arrastre la aplicación
de ordenamiento más favorable97.

Las modalidades de elusión fiscal internacional pueden clasificarse en

función de la naturaleza del elemento de conexión utilizando: la elusión fiscal es
subjetiva si opera a través de un elemento de conexión subjetivo, como la
residencia o el domicilio del contribuyente; la elusión fiscal es objetiva si opera a
97
.- Sobre la posibilidad de influenciar voluntariamente la localización del elemento de conexión en el
derecho internacional privado, véase el artículo de JALLES, Maria I., A plurilocalizacão especial das
situaciones jurídicas internacionais, “Revista de Direito e Economía”, 1975 n 1, p.65.
165
través de un elemento de conexión objetivo, como el lugar donde se sitúa la
fuente de producción o de pago de una renta, notoriamente el lugar de ejercicios
de actividad, o el lugar de instalación de un establecimiento permanente.

La elusión fiscal objetiva puede incluso desdoblarse en varias especies, de

acuerdo con el objetivo del contribuyente en influir en el elemento de conexión
involucrado: una primera especie tiene como fin dividir la renta, distribuyéndola
entre territorios fiscales distintos; una segunda especie tiene por objetivo
acumular la renta, fijándola en un territorio fiscalmente más favorable, de tal
modo que la tributación sea diferida (tax deferral) para la eventualidad de que la
renta sea distribuida; en fin, una tercera especie tiene como finalidad transferir la
renta de un ordenamiento hacia otro que le conceda un tratamiento más
favorable.

El problema de la naturaleza jurídica de la elusión fiscal internacional no se

coloca en términos diferentes de los de la elusión fiscal en el derecho interno: se
trata de la práctica del acto o conjunto de actos (operaciones), en el ámbito de la
esfera de libertad concedida a los particulares por el principio de la estricta
legalidad o tipicidad de la tributación y que tiene como efecto la aplicación del
régimen tributaria menos oneroso que el que se aplicaría si ese tal acto o
conjunto de actos no hubiese sido practicado.

La peculiaridad que el fenómeno reviste en la esfera internacional es que tal

acto o conjunto de actos busca actuar, directa o indirectamente, en el elemento
de conexión de la norma de conflictos, en términos de conllevar la aplicación del
régimen más favorable, sea este derivado de un tratado o derecho interno
extranjero.

4.10. Medidas para combatir la Elusión.

166
 Las autoridades de impuestos están cada vez más preocupadas con la
pérdida, a favor de otros países, de la porción que les corresponde en los
ingresos fiscales internos y globales, a través de estrategias de elusión fiscal
inaceptables. La mayoría de los países tienen reglas para combatir la elusión
bajo su ley interna o prácticas judiciales, y algunas veces en sus tratados de
impuestos.

Estas medidas bajo la ley interna incluyen la doctrina de la “sustancias sobre

la forma” para prevenir transacciones simuladas, y la regla de justificación
comercial bajo la “prueba del propósito de negocios. En particular, éstas
requieren que las transacciones no tengan a los ahorros fiscales como su
propósito único o dominante.

Algunas de las otras medidas para combatir la elusión en las transacciones

internacionales incluyen:

-Reglas de precios de transferencias: varios países han establecido

regulaciones detalladas tendientes a asegurar que la determinación de precios
de transferencia en transacciones internacionales, llevadas a cabo entre
entidades vinculadas, sea aceptable. Muchas de ellas siguen las directrices
provistas por la OCDE. Estas reglas requieren que las transacciones se efectúen
bona fide y sean ejecutadas a valores comerciales.

-Medidas contra los paraísos fiscales y el diferimiento de impuestos: muchos

miembros de la OCDE, hoy tienen reglas relacionadas con las compañías
extranjeras controladas o reglas CEC. Estas impiden que las compañías eviten
la tributación que en el Estado de la residencia debería aplicar en el año
corriente, a través de la acumulación de renta gravable en el exterior,
particularmente en jurisdicción de baja imposición. Debido a que la ley interna no
puede gravar los ingresos del exterior hasta que estos sean recibidos o
remitidos, los países efectivamente extienden las reglas sobre la residencia para

167
gravar en el año correspondiente los ingresos pasivos retenidos en el extranjero
por sus residentes.

-Reglas sobre infracapitalización: estas reglas impiden la financiación de

estructura basada en una proporción alta de deuda con respecto a capital. El
gasto por interés es deducible mientras que el pago por dividendos no lo es. Por
lo tanto, una proporción alta de deuda respecto al capital puede reducir la
gravabilidad de los ingresos operativos. Bajo estas, los pagos de intereses por
parte de compañías con un capital muy bajo son rechazados como deducción y
hasta pueden ser gravados como dividendos implícitos.

-Disposiciones contra el uso indebido de tratados: estas disposiciones

impiden que residentes de terceros países utilicen los tratados de impuestos en
violación de su intención. De no ser así, los tratados bilaterales se convertirían
efectivamente en “tratados con el mundo” y conducirían a una pérdida de
ingresos tributarios en el Estado de la fuente. Algunos países tienen en su ley
interna disposiciones específicas contra el uso indebido de tratados y, en
algunas ocasiones, incluyen en sus tratados una cláusula de Limitación de
Beneficios para combatir esta práctica.

-Intercambio de Información: los tratados de impuestos prevén el intercambio

de información entre las autoridades de impuestos de los Estados Contratantes.
Estos permiten que la información tributaria sea compartida en casos en que se
sospeche la evasión fiscal. Este intercambio puede originarse por solicitud de
parte o espontáneamente.

168
Capítulo V La Valoración Aduanera y los Precios de Transferencia

Este punto resulta interesante en el sentido de que convergen dos intereses

proporcionalmente opuestos que tienen que ser fiscalizados por la misma
Administración Tributaria, como es el caso de República Dominicana. Por un
lado, desde el punto de vista de la Administración Tributaria, dividida una parte
en los Impuestos Internos, y la otra, en los Impuestos Externos, conviene a la
primera por así decirlo, que el importador asigne precios de transferencias más
bajos para que sus costos y gastos deducibles sea menor, y por ende, el análisis
de comparabilidad favorecerá a la autoridad que cobra los impuestos internos.
Este mismo precio de transferencia, resulta desfavorable a la que cobra los
impuestos externos, puesto que la base imponible será menor, y los impuestos a
pagar por la empresa también.

Como expresa Antonia Anguita Morera, “Las multinacionales cuando

establecen las estrategias de precios de transferencia de las transacciones
vinculadas, principalmente, están influenciadas por los aspectos fiscales, sin
prestar, a veces, el detenimiento necesario a lo que respectan los precios de
transferencia en el ámbito aduanero entre sociedades vinculadas.”98

98
.- Comercio Internacional y los precios de transferencia internacionales. Madrid, 2012, pág. 83
169
 Continua argumentando que “Una buena evaluación/gestión por la matriz y
sus filiales o entre filiales, de los precios de transferencia, analizando el impacto
de los impuestos directos e indirectos puede solventar problemas y pérdidas
futuras al grupo societario. Por ende, es importante hacer un inciso sobre la
influencia de los precios de transferencia en al ámbito aduanero.”

Los precios de transferencia se encuentran regulados, principalmente, por las

Directrices de la OCDE, que tiene por esencia, el Principio de Plena
Competencia; y en las Aduanas, aunque se basan en el mismo principio, están
regulados por los métodos de valoración aduanera establecidos para la
aplicación de las normas de valoración aduaneras, de conformidad con el
Artículo VII del Acuerdo GATT99/OMC de 1994. En especial, las disposiciones
contenidas en el artículo 1.2), que remiten al concepto de partes vinculadas
contemplado en el artículo 15.4) del citado Acuerdo.

5.1. La Organización Mundial del Comercio (OMC).

La Organización Mundial del Comercio (OMC) es el foro multinacional en que

los países miembros solucionan sus diferencias en materia comercial. Desde su
surgimiento en la Ronda de Negociaciones de Uruguay del año 1994, ha pasado
a jugar diferentes roles, por lo que se puede ver desde distintas perspectivas.

 Es una Organización que propugna por la apertura del comercio.

99
.- Acuerdo General de Aranceles y Comercio, por sus siglas en Inglés GATT. El GATT de 1947 es un
tratado internacional extinto anterior al Acuerdo sobre la OMC. Inicialmente, el GATT de 1947 debía formar
parte de la Carta de La Habana para una Organización Internacional de Comercio negociada durante la
Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Empleo celebrada en Cuba del 21 de noviembre
de 1947 al 24 de marzo de 1948. A partir del 1° de enero de 1948, el GATT de 1947 se aplicó mediante un
Protocolo de Aplicación Provisional. Como la Carta de La Habana nunca entró en vigor, el GATT de 1947
permaneció en vigor provisionalmente hasta que sus disposiciones pasaron a formar parte del GATT
de 1994, que a su vez es uno de los componentes del Acuerdo sobre la OMC. La mayoría de los Acuerdos
de la OMC fueron el resultado de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales celebrada entre 1986 y
1994. Algunos de ellos, incluido el GATT de 1994, son revisiones de acuerdos multilaterales o plurilaterales
que existían ya en el marco del GATT.
170
  Es un foro multilateral para la negociación y administración de acuerdos
comerciales.
 Es un lugar en el que los países miembros pueden resolver sus
diferencias comerciales.
 Estricto apego a la aplicación de un sistema de normas y políticas
comerciales en consonancia con las prácticas comúnmente aceptadas.
 Contribuir con los países en desarrollo en la asistencia técnica y la
organización de programas de formación relacionados con la política
comercial.
 Cooperación con otras organizaciones internacionales.

En la actualidad, la mayor cantidad de trabajo de la OMC es resultante de las

negociaciones acordadas durante la Ronda Uruguay, período 1986-1994, y de
las negociaciones que se mantienen vigentes en el marco del Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT).

La OMC constituye para los países miembros de la organización, el foro de

las nuevas negociaciones que marcan las pautas de comportamiento del
comercio internacional en el marco del “Programa de Doha para el Desarrollo”,
iniciado en 2001.100

En tal sentido, el Párrafo 8.3 de la Decisión Ministerial sobre cuestiones y

preocupaciones relativas a la aplicación, planteadas en la IV Conferencia

100
.- La Ronda de Doha es la ronda de negociaciones comerciales más reciente entre los Miembros de la
OMC. Tiene por objeto lograr una importante reforma del sistema de comercio internacional mediante el
establecimiento de medidas encaminadas a reducir los obstáculos al comercio y de normas comerciales
revisadas. El programa de trabajo abarca unas 20 esferas del comercio. La Ronda se denomina también
semioficialmente el Programa de Doha para el Desarrollo, ya que uno de sus objetivos fundamentales es
mejorar las perspectivas comerciales de los países en desarrollo. La Ronda se inició oficialmente en la
Cuarta Conferencia Ministerial de la OMC, celebrada en Doha (Qatar) en noviembre de 2001.
La Declaración Ministerial de Doha establecía el mandato para las negociaciones, entre ellas las relativas a
la agricultura, los servicios y un tema de propiedad intelectual, que habían comenzado antes.

171
Ministerial de la OMC efectuada en noviembre de 2001 en Doha, en materia de
valoración aduanera, “Cuando una Administración de Aduanas de un País
Miembro importador tenga motivos razonables para dudar de la veracidad o
exactitud del valor declarado, podrá pedir asistencia a la Administración de
Aduanas del País Miembro exportador con respecto al valor de la mercancía de
que se trate.”-101

5.2. La Organización Mundial de Aduanas (OMA).

La Organización Mundial de Aduanas (OMA) data del año 1994, anterior

Consejo de Cooperación aduanera de 1952,102 es un organismo
intergubernamental conformado por países miembros que delegan su
representación en las Aduanas Nacionales, quienes cooperan y ayudan,
manteniendo una comunicación constante en materia aduanera.

La OMA tiene competencia exclusiva en materia de aduanas, contribuyendo

con la misión de mejorar la efectividad y la eficiencia de las aduanas respecto a
temas como, facilitación del comercio, ingresos por concepto de recaudación,
obtención de datos estadísticos del comercio y protección a la sociedad, revisión
de la nomenclatura, contribuyendo con el bienestar económico y social de las
naciones.

Alrededor de Ciento Setenta y Cuatro (174) países conforman la OMA en su

condición de miembros, que la representan a través de un órgano superior que
es el Consejo de Cooperación Aduanera, integrado por los Directores de
Aduana, y la asistencia de Dos (2) Comités uno de Política y el otro de Finanzas,
cuenta además, con una Secretaría General que tiene la responsabilidad de
gestionar y de brindar asistencia a los Comités Técnicos y los de Política y
Finanzas, tiene su sede en Bruselas – Bélgica.

101
.- Secretaria General de la Comunidad Andina: Manual de Instrucción sobre Valoración Aduanera,
Perú, 2004.
102
.- La OMA fue creada en 1952 bajo el nombre de Consejo de Cooperación Aduanera
172
 Las disposiciones emitidas por esta Organización se publican en Dos (2)
idiomas oficiales, el francés e inglés, siendo el español utilizado para algunas
reuniones de carácter técnico.

Para la República Dominicana, la contribución de la OMA ha sido de gran

provecho, sobre todo en materia de cooperación aduanera, con la introducción
del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (SA) de
103
1983, el cual entró en vigencia mediante el Decreto No. 339-90 y
posteriormente, mediante la Ley No. 14-93, del Arancel de Aduanas 104. Es
evidente el aporte a través de la administración de los Acuerdos de Valoración
de la OMC y la Armonización de las Normas de Origen. 105

La versión revisada del Convenio de Simplificación y Armonización de los

Procedimientos Aduaneros (Convención de Kyoto)106 de 1999, fue aprobada por
el Consejo de Cooperación Aduanera como respuesta al incremento del tránsito

103
.- El Consejo de Cooperación Aduanera reunido en Bruselas en junio de 1983 aprobó el Sistema
Armonizado de Codificación y Designación de Mercaderías. Comprende un importante grupo de
mercaderías identificadas por una clave de seis cifras; a su vez contiene definiciones y reglas
interpretativas necesarias para asegurar su aplicación uniforme .A los propósitos de clasificación
arancelaria proporciona una estructura lógica y legal dentro de la cual se agrupan en base a: Secciones,
Capítulos; Subcapítulos; Particas; Subpartidas; Códigos numéricos; Notas de Sección; Notas de Capítulo;
Notas de Partida; Reglas Generales para la Interpretación.

104
.- Se modifica la Ley No. 14-93, de fecha 26 de agosto de 1993, que aprueba el Arancel
de Aduanas de la República Dominicana. La designación y codificación de las mercancías quedan
definidas tal como se detalla en el anexo 1 de esta Ley, cuya estructura se basa en la nomenclatura de la
Versión Única en Español del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de mercancías.

105
.- Las normas de origen son los criterios necesarios para determinar la procedencia nacional de un
producto. Su importancia se explica porque los derechos y las restricciones aplicados a la importación
pueden variar según el origen de los productos importados. Las prácticas de los gobiernos en materia de
normas de origen pueden variar considerablemente. Si bien se reconoce universalmente el criterio de la
transformación sustancial, algunos gobiernos aplican el criterio de la clasificación arancelaria, otros, el
criterio del porcentaje ad valorem, y otros, incluso, el criterio de la operación de fabricación o elaboración.
En un mundo en proceso de globalización es más importante aún lograr un cierto grado de armonización
entre las prácticas adoptadas por los Miembros para aplicar tal prescripción.
173
internacional de mercancías, desarrollo en la tecnología de información (TIC's) y
al alto grado de competitividad en los negocios internacionales basado en la
calidad del servicio. La OMA prepara y difunde un código de conducta para los
funcionarios de aduana, para que éstos se conduzcan según las reglas de
integridad y llevar a cabo sus actividades eficazmente, adoptando el programa
SAFE107, que persigue aumentar la seguridad, facilidades comerciales, lucha
contra la corrupción y el cobro de impuestos, a partir de los estándares
internacionales adoptados mediante un convenio.

5.3. La Dirección General de Aduanas (DGA).

106
.- La Organización Mundial de Aduanas (OMA) preparó un Convenio Internacional para la
“Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros” cuya negociación terminó, en Kyoto, el 18 de
mayo de 1973. El Convenio de Kyoto entró en vigor el 25 de setiembre de 1974, tres meses después que
cinco Estados la suscribieron sin reservas conforme al artículo 12 del Convenio. El Convenio consta del
texto o cuerpo del Convenio y 31 Anexos que contienen normas para la simplificación y armonización de los
regímenes aduaneros y de ciertos procedimientos o formalidades aduaneras. Modificado en Junio de 1999,
su objetivo es disminuir las divergencias existentes entre los regímenes aduanaros de los distintos países
que pudieran obstaculizar el comercio internacional. En tal sentido las normas contenidas en dicho
Convenio están orientadas a alcanzar un alto grado de simplificación y armonización de los regímenes
aduaneros a nivel mundial.

107
.- Durante las Sesiones anuales del Consejo celebradas en junio de 2005 en Bruselas, los Directores
Generales de Aduana en representación de los Miembros de la Organización Mundial de Aduanas (OMA)
adoptaron el Marco Normativo SAFE por unanimidad. La adopción de este documento internacional dio
inicio a un régimen comercial más seguro y a un nuevo enfoque de trabajo y asociación entre Aduanas y
Empresas.
El SAFE, tiene por finalidad: Crear normas que garanticen la seguridad y facilitación de la cadena logística
a nivel mundial para promover la seguridad y previsibilidad; Permitir el control integrado de la cadena
logística en todos los medios de transporte; Ampliar el papel, las funciones y las capacidades de las
Aduanas para que puedan enfrentar los desafíos y aprovechen las oportunidades del siglo XXI; Reforzar la
cooperación entre las Administraciones Aduaneras para detectar envíos de alto riesgo; Reforzar la
cooperación entre las Aduanas y las empresas; promover el movimiento fluido de las mercaderías a través
de cadenas lógicas internacionales.

174
 La Dirección General de Aduanas (DGA) de la República Dominicana, es
posiblemente una de las instituciones más antiguas del país, ya que nace
prácticamente con la Nación a partir del año 1844, constituyendo uno de los
principales soportes del régimen independentista, el cual en 1845 ante la
necesidad de aumentar sus ingresos y regularizar las Aduanas, dicta la Ley No.
34, sobre el Régimen de Aduanas, con medidas significativas como fueron la
naturalización de los buques y la expedición de las patentes de navegación.

Las Aduanas han servido como soporte y garante de los grandes empréstitos
obtenido por los gobiernos de Buenaventura Báez108 y Ulises Heureaux109 en el
Siglo XIX, por lo que mediante la Convención Dominico-Americana suscrita el 8

108
.- Buenaventura Báez Méndez (14 de julio de 1812 - 14 de marzo de 1884) fue
un político y militar dominicano. Fue el primer mulato que llegó a ser presidente de la República
Dominicana, cargo que ocupó en cinco ocasiones. Sus gobiernos se caracterizaron por ser muy corruptos y
por gobernar en beneficio de su fortuna, siendo el acto más destacado el cometido en 1857 cuando compró
con moneda inorgánica la cosecha récord de tabaco, que era el principal producto de exportación del país,
y que luego vendió quedándose con las divisas; la moneda emitida por el gobierno se devaluó en 1000%,
causando la ruina de los productores tabacaleros.

109
.- Ulises Hilarión Heureaux Lebert, conocido como Lilís (1845 - 1899), fue
un militar y político dominicano. Presidente de República Dominicana desde el 1 de septiembre de 1882 al
29 de enero de 1883, desde el 6 de enero al 27 de febrero de 1887 y nuevamente desde el 30 de abril de
1889 hasta su asesinato en 1899. Su forma de gobierno dictatorial condujo al país a la bancarrota, situación
que provocaría una fuerte inestabilidad política y seria la causa principal de la posterior.
175
de febrero del año 1907110, las aduanas nacionales pasaron a ser administradas
por el gobierno de ocupación militar norteamericano del año 1916 al 1924.

No obstante, las Aduanas fueron reintegradas al gobierno dominicano

111
mediante la Ley No. 595 del 31 de octubre de 1941 poniéndose el servicio de
arrimo y manejo de carga en los puertos bajo la Dirección General de
Aduanas, con el término del pago de la deuda externa de la Nación mediante la
Ley No. 429 de 1941. Aun así, continuaron aplicándose algunas disposiciones
emitidas por el Gobierno Militar, tal es el caso de la Ordenanza Ejecutiva No. 589
del 31 de diciembre de 1920, denominada Ley sobre Aduanas y Puertos, que
daba al Oficial Encargado del Servicio de Aduanas la potestad de
reglamentación para la administración de la misma, la que tenía fuerza y efecto
de Ley, que estuvo vigente por más de 30 años, hasta que fue sustituida por la

110
.- El gobierno norteamericano respaldó oficialmente a la Rep. Dominicana para que pudiera obtener
un préstamo de $20,000,000 de dólares en New York y los dedicara a la cancelación de todas las deudas
pendientes que ya habían sido fijadas en $17,000,000 y el resto de ese dinero lo utilizara en obras públicas
y otras inversiones. Adquirido este préstamo en septiembre de 1906 el gobierno logró que casi todos los
acreedores firmaran el Plan de Ajuste a principios de diciembre bajo la seguridad de que recibieran su
dinero en breve plazo. Por su parte, el gobierno Americano también impuso sus condiciones por la garantía
que ofreció a la firma Kuhn, Loen and Company de New York para que prestara a la República los
$20,000,000 de dólares mencionados. Estas condiciones eran casi las mismas que fueron establecidas en
el convenio de febrero del año anterior y consistían en que el gobierno dominicano entregaba la
administración y el control de sus aduanas al gobierno de los Estados Unidos hasta tanto esta deuda se
pagara, y se comprometía a no modificar su tarifa aduanera, ni a aumentar su deuda pública sin el
consentimiento previo del presidente de los Estados Unidos. Para el pago de la deuda, el 50% de los
ingresos aduanales se depositarían en un banco de New York, en tanto que un 5% se dedicaría al pago de
los empleados de la receptoría, y el restante 45% se entregaría al gobierno dominicano para sus gastos
administrativos.
Estas condiciones fueron firmadas en un tratado que se conoce como la Convención Dominico -
Americana de 1907, que fue aprobada por el congreso dominicano el día 3 de mayo de 1907, luego de
haber sido firmada ad referendum por los representantes de ambos países en febrero de ese año

111
.- La dirección y supervigilancia del Servicio Aduanero fue reintegrado al Gobierno Dominicano
mediante Ley Núm. 429 del 20 de marzo de 1941, momento en que se terminó de pagar la deuda externa
de la Nación, poniéndose el servicio de arrimo y manejo de carga en los puertos bajo la Dirección General
de Aduanas, mediante la Ley Núm. 595 del 31 de octubre de 1941.
176
Ley sobre el Régimen de Aduanas, Ley No. 3489 de fecha 14 de febrero de
1953,112 la cual, aunque sigue el mismo formato que las anteriores, es mucho
más amplia.

Mediante la Ley No. 226 del año 2006, la Dirección General de Aduanas
adquirió autonomía funcional, presupuestaria, administrativa, técnica y
patrimonio propio, lo que le ha permitido adaptar su estructura al esquema
requerido por el entorno internacional, principalmente, con la entrada en vigencia
de importantes Tratados y Convenios Comerciales Internacionales, entre los que
citan el Tratado de Libre Comercio de la República Dominicana con los Países
de Centroamérica y los Estados Unidos de Norteamérica (DR-CAFTA).

Acuerdo de Asociación Económica entre los países del Cariforum y la Unión

Europea (EPA o UE-CARIFORUM), Acuerdo de Libre Comercio de los Países
del Caribe (CARICOM), Acuerdo parcial entre la República Dominicana y
Panamá.

5.4. La Valoración en Aduana.

Como señala Cosín Ochaita, en su libro, Fiscalidad de los Precios de

Transferencia: “el establecimiento de una política de precios de transferencia
lleva consigo determinar una estructura de precios validable en la comparación
interna y externa de los precios fijados entre partes independientes. Asimismo,
debe cumplir con los requerimientos de las autoridades de aduanas de los
distintos países por los que atraviesa la mercancía objeto de dichos precios, de
tal forma que los valores en aduanas no excedan sustancialmente de los precios
de transferencia fijados. El cumplimiento de estos requerimientos lleva consigo

112
.- El 14 de febrero de 1953,, se promulgó la ley No. 3489 (vigente), como un instrumento legal
indispensable que procuraría, al igual que los estatutos de la institución cualquiera, establecer el régimen
de los pasos a dar en cada caso o actividad realizada en las Aduanas de República Dominicana y que
tuviera competencia real con operaciones de carácter internacional.
177
un difícil equilibrio entre el valor a efectos de aduanas y el precio de
transferencia y su objetivo es tratar de conseguir una coincidencia entre ambos,
y, si es posible, que los precios de transferencia tiendan al valor mínimo fijado en
aduanas. De esta forma, se conseguirán los objetivos generales fijados en el
establecimiento de los precios de transferencia con un coste de aranceles
mínimos”.

La Valoración de mercancías en Aduana está soportada en principios y

normas definidas de conformidad con las Negociaciones Comerciales
Multilaterales del Acuerdo General de Aranceles y Comercio, GATT de 1994, en
el cual los Miembros signatarios expresaron sus deseos de fomentar la
consecución de los objetivos del GATT de 1994 y lograr beneficios adicionales
para el comercio internacional de los países en desarrollo.

Los métodos de valoración en Aduanas, de conformidad con las Normas

sobre Valoración del Acuerdo sobre Valoración GATT de 1994, son los
siguientes:

GRAFICO No. 1. METODOS DE VALORACION EN ADUANAS

ACUERDO
MÉTODO CONCEPTO
VALORACIO
El precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías cuando
Método del Valor de éstas se venden para su exportación
Artículo 1 Transacción de al país de importación, ajustado de
Mercancías Importadas conformidad con lo dispuesto en el
artículo 8.

Artículo 2 Método del Valor de Si el valor en aduana de las

Transacción de mercancías importadas no puede
Mercancías Idénticas determinarse con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 1, el valor en

178
 aduanas será el valor de transacción
de mercancías idénticas vendidas
para la exportación al mismo país de
importación y exportadas en el
mismo momento que las mercancías
objeto de valoración, o en un
momento aproximado.
Si el valor en aduana de las
mercancías importadas no puede
determinarse con arreglo a lo
dispuesto en los artículos 1 y 2, el
valor en aduanas será el valor de
Método del Valor de
transacción de mercancías similares
Artículo 3 Transacción de
vendidas para la exportación al
Mercancías Similares
mismo país de importación y
exportadas en el mismo momento
que las mercancías objeto de
valoración, o en un momento
aproximado.
Artículo 5 Método del Si el valor en aduanas no puede
Deductivo determinarse con arreglo a lo
dispuesto en los métodos anteriores,
se tomará en cuenta el valor
determinado sobre la base del precio
unitario al que se vende la mayor
cantidad de mercancías idénticas y
similares en el mercado de
importación, en el mismo estado en
que fueron importadas, después de
deducir elementos como los
beneficios, derechos y gravámenes

179
 de aduanas, transporte y seguros y
otros gastos efectuados en el país de
importación.
Si no se puede determinar el valor
con apego a los demás métodos, se
procede a reconstruir el valor
adicionando al costo de producción
de las mercancías importadas objeto
de valoración, una proporción de
Método del Valor beneficios y gastos igual a la que
Artículo 6
Reconstruido suele añadirse tratándose de ventas
de mercancías de la misma especie o
clase que las mercancías objeto de
valoración, efectuadas por los
productores del país de exportación
para ser exportadas al país de
importación.
Si el valor en aduanas no puede
determinarse con apego a los
métodos anteriores, se procede a
aplicar con flexibilidad razonable los
Método del Último
Artículo 7 criterios de los cinco métodos
Recurso
anteriores. Si no fuera posible se
procede en último recurso a la
aplicación de los criterios del Acuerdo
de Valor del GATT de 1994.

La República Dominicana es signataria del Acuerdo sobre Valoración de la

OMC, mediante la Resolución No. 2-95, del Congreso Nacional, de fecha 20 de
enero del 1995, para la ratificación de los acuerdos que fueron incorporados por
la Ronda Uruguay de Negociaciones Comerciales Multilaterales de 1994.

180
 Para la aplicación práctica de las normas de valoración en aduana, la
Dirección General de Aduanas de la República Dominicana cuenta con la
legislación necesaria a través del Decreto No. 36-11, de fecha 20 de enero del
2011, que recoge las disposiciones relativa a la determinación del valor en
aduanas de las mercancías importadas en un texto único, conforme al Acuerdo
del Valor GATT del 1994, permitiendo unificar las normas nacionales existentes
y crear un marco jurídico nacional a ser aplicado a las diferentes situaciones que
se presentan en el territorio aduanero en materia de valoración de mercancías.

5.4.1. Discrepancia de la valoración según la DGII y según la DGA.

En nuestro país existen grandes divergencias y/o discrepancias en los

procedimientos de valoración aplicados por la DGII y la DGA. En vista de lo
anterior, la DGII y la DGA, tienen por objeto la obtención de los tributos
aplicados a fuentes y momentos diferentes, basados en procedimientos y
técnicas de valoración que están soportadas legalmente en principios y criterios
de aplicación nacional e internacional que necesitan ser armonizados, para
propiciar la eliminación de las discrepancias que le son ampliamente
reconocidas.

Citamos, por ejemplo, el caso de Argentina, en el que plantea si una misma

transacción, la Dirección General Impositiva (DGI) y la Dirección General de
Aduanas (DGA) pueden llegar a conclusiones diferentes con respecto a los
efectos de la vinculación sobre el precio. En otras palabras, la pregunta es si la
DGA puede válidamente considerar que un precio pactado entre partes
vinculadas no se ajustó al que hubieran pactados entes independientes y la DGI,
al mismo tiempo, considerar lo contrario y viceversa.

181
 A primera vista, esto parece encerrar un escándalo jurídico en el ejercicio de
facultades jurisdiccionales administrativas.113

Como bien cita Antonia Anguita Morera: “La cooperación entre las
Administraciones tributarias dentro de un país para evaluar los precios de
transferencia es más frecuente y debería ayudar a reducir el número de casos
en que la valoración de aduana no es aceptable a efectos fiscales o
viceversa.”114

La DGII, para el establecimiento de la Norma General No. 004-2011, en sus

considerandos, se acoge al “Principio de Libre Competencia, definido por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE.

Para la DGII, al igual que toda Administración Tributaria, mediante la

aplicación de las normativas que rigen los Precios de Transferencia tiene por
objeto evitar la manipulación de la base imponible o renta imponible de las
operaciones de empresas relacionadas dentro de su jurisdicción fiscal, evitando
así las pérdidas de renta que de forma legal le corresponde en función del
derecho de soberanía fiscal.

Al momento de la determinación del valor en aduanas, si al analizar las

condiciones de la venta se presume la existencia de relación o vinculación entre
el proveedor y el comprador, a efectos de lo dispuesto en el Artículo 1.2, del
Decreto 36-11 a) se procederá a la aplicación de las condiciones señaladas en
los métodos contemplados en los artículos 2, 3, 5, 6 y 7 del Acuerdo sobre
Valoración de la OMC.

113
Goldemberg, Cecilia (Directora) libro: Manual de Precios de Transferencia en Argentina, Cap. XXVI,
por Jovanovich, Juan Martin
114
.- Anguita Morera, Antonia, libro: Comercio Internacional y los precios de transferencia
internacionales, Madrid, 2012. pág. 91.
182
 En vista de lo que dispone el artículo 1.2 a), al determinar si el valor de
transacción es aceptable a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una
vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el
artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable
el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta
y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido
en el precio. Si, por la información obtenida del importador o de otra fuente, la
Administración de Aduanas tiene razones para creer que la vinculación ha
influido en el precio, comunicará esas razones al importador y le dará
oportunidad razonable para contestar. Si el importador lo pide, las razones se le
comunicarán por escrito.

FIGURA No. II. PRINCIPALES DISCREPANCIAS EN LA VALORACION DE

LA DGII Y LA DGA.
Dirección General de Dirección General
Concepto
Impuestos Internos (DGII) de Aduanas (DGA)
Administración de los Administración de los
Competencia y
tributos internos tributos al Comercio
Atribuciones
Exterior
Base Legal Ley Orgánica No. 227-06 Ley Orgánica No.
226-06
Código Tributario, Ley No. Ley General para el
11-92, y sus modificaciones, Regímen de Aduanas,
para la aplicación de los Ley No. 3489 de 1953,
Procedimientos Tributarios para los procedimientos
aduaneros
Norma General No. 004- Decreto No. 36-2011,
2011, Sobre Precios de sobre el Reglamento de
Transferencia Valoración Aduanera,

183
 conforme al Acuerdo del
GATT de 1994
Declaración informativa de Al momento en que
operaciones efectuadas con son importadas las
partes relacionadas o mercancías y son
Periodicidad y/o vinculadas, deberá requeridas para el
momento de la presentarse anualmente, a despacho, a más tardar
determinación de más tardar sesenta (60) días diez (10) después de la
los tributos después del vencimiento del llegada de las
plazo para la presentación de mercancías.
la Declaración Jurada del
Impuesto Sobre la Renta
Directrices sobre Precios Normas sobre
de Transferencia para Valoración de la OMC,
Empresas Multinacionales y conforme a la aplicación
Principios de
Administraciones Tributarias del Artículo VII del
Valoración
publicadas por la OCDE, Acuerdo del Valor del
basados en los Principio Arm's GATT del 1994
Lenght
Métodos de Valoración de Métodos de
Precios de Transferencia: Valoración del Acuerdo
sobre Valoración OMC:
Valor de Transacción de
N/D
Mercancías Importadas
Valor de Transacción de
Método del Precio
Mercancías Idénticas
Comparable No Controlado
Valor de Transacción de
Mercancías Similares
El Método de Precio de Valor Deductivo
Reventa
El Método de Costo Valor Reconstruido

184
 Adicionado
El Método de Partición de
Utilidades
El Método de Residual de
Último Recurso
Partición de Utilidades
El Método del Margen Neto
de la Transacción
Prescripción Tres (3) años. El plazo de Dos (2) años. Dentro
de la Obligación prescripción se contará a de un plazo contados
Tributaria partir del día siguiente al desde la fecha del pago
vencimiento del plazo definitivo, las colecturías
establecido en esta ley para el de Aduanas podrán
pago de la obligación recaudar mediante
tributaria, sin tenerse en liquidación, los derechos
cuenta la fecha de pago del e impuestos que por
impuesto o la de la cualquier concepto se
presentación de la declaración adeudaren al fisco
tributaria correspondiente.

Para concluir este segmento, podríamos citar a Antonia Anguita Morera:

“La principal característica que diferencia al sistema de valoración aduanera

del sistema de precios de transferencia aplicados por la Administración
Tributaria, consiste en la búsqueda de un valor objetivo, es decir, que no permita
a las autoridades estatales el incremento de la tributación a la importación por
medio del aumento de la base imponible”.

5.4.1.1. Efecto para las empresas.

185
 Los precios de transferencia representan un factor crítico en la gestión
financiera de las empresas, y más si le sumamos el efecto en el ámbito
aduanero, debido a que por un lado, y en un determinado momento, como
dijimos al principio, los resultados fiscales se pueden afectar por un precio bajo
al momento de la liquidación aduanera, incrementado sus beneficios, y por
consiguiente pagando más impuestos al final del período, aunque al momento de
la liquidación en aduanas el impuesto pagado fue menor.

Se han realizado diferentes estudios sobre los efectos que puede producir en
una empresa relacionada la aplicación de precios de transferencia, coincidiendo
que el único objetivo no es evitar que las grandes corporaciones multinacionales
logren influir en sus precios con una finalidad fiscal. Efectivamente, las
Directrices de la OCDE reconocen que podrían proceder los ajustes de precios
en base al principio Arm's length cuando no se ha verificado plenamente la
intención de reducir o evadir impuestos.

En tal sentido, las Directrices contenidas en el artículo 9 del Modelo de

Convenio de la OCDE, indican que aún si las políticas de Precios de
Transferencia puedan ser utilizadas para los fines de producir evasión, esta no
debería confundirse con la consideración de los problemas del fraude o de la
elusión fiscal, tomando en cuenta los factores que pueden incidir en la fijación de
los Precios de Transferencia por parte de la autoridad fiscal de un país y la
inexistencia de un sistema semejante en otro, incidiendo directamente en las
decisiones empresariales de las grandes corporaciones multinacionales.

No obstante, es necesario evaluar los diferentes escenarios "fiscales" de la

operaciones de las empresas, ya que no se puede excluir que las
administraciones fiscales y/o aduaneras utilizan los indicios identificados en los
análisis de Precios de Transferencia de las empresas multinacionales para medir
la relevancia que tiene la reducción de la imposición fiscal al momento de estas
fijar sus precios de transferencia. Es necesario profundizar más en el análisis de

186
los elementos que conforman la obligación fiscal, no sólo comparar las alícuotas
de derechos de importación y renta, es importante tomar en cuenta las pérdidas
que se producen en las empresas en diferentes períodos y que son
consideradas y/o compensadas contra los costos y gastos operativos por la
Administración Tributaria al momento de la declaración fiscal, absorbiendo
ganancias gravadas en beneficio de la empresa multinacional que la genera.

Se han planteado diferentes casos a partir de los cuales una empresa

multinacional puede obtener beneficios fiscales de su relación con otras
empresas a través de los Precios de Transferencia, entre estos citamos:

 La existencia de “quebrantos impositivos”-115 o períodos de pérdidas

fiscales en diferentes períodos fiscales. En muchas legislaciones se
establece el concepto de pérdidas fiscales, las cuales son compensadas
por el contribuyente contra los impuestos sobre la renta generados
durante el período fiscal, que pueden ser utilizados para absorber
ganancias gravadas en períodos fiscales futuros, o por el contrario, se
pierde si no existen ganancias que las puedan absorber. Por lo que
parece ser que no perseguir beneficio fiscal, reduciendo los precios para
fines de importación, puede absorber completamente las ganancias
gravadas del contribuyente para fines de renta, permitiendo a éste no
pagar impuesto a la renta;

 La existencia de convenios fiscales o sistemas de crédito de impuesto en

el país de residencia de la casa matriz (exportador): Las corporaciones
multinacionales persiguen buscar algún incentivo en fijar Precios de
Transferencia menores a los de mercado, pues el aumento de la ganancia
imponible en el país de la empresa importadora minimiza las ganancias

115
.- Jovanovich, Juan Martín: “Precios de Transferencia en Materia Aduanera e impositiva. El uso
de las directrices de la OCDE en el contexto del Artículo 1.2(a) del Acuerdo de valoración de mercaderías
de la OMC”, Periódico Económico Tributario (PET) de la Editorial La Ley (2005 - 332-4), Buenos Aires,
Argentina.
187
 de fuente u origen doméstico del país exportador, que están gravadas con
una alícuota mayor en la categoría del impuesto a la renta. En vista de lo
anterior, un sistema de crédito de impuestos sobre los beneficios reduce
la carga impositiva a la renta del país exportador, pero su mecanismo de
cálculo al adicionar el impuesto del país importador en el monto del
dividendo disminuye tal reducción, haciendo menos significativos los
incentivos para reducir los Precios de Transferencia;

 Una situación en la cual el país de residencia de empresa exportadora

tiene una alícuota de impuesto a la renta inferior a la del país de
residencia del importador. En este caso, las corporaciones
multinacionales no tendrían incentivos al establecer Precios de
Transferencia menores que los de mercado, pues la ventaja que
produciría el incremento global para fines de renta, no es significativo con
relación al que se obtendría por el lado de los derechos de importación.

 Los convenios de doble imposición, con sistemas de crédito de impuesto.

Cuando se contemplan derechos de importación significativos, con
alícuota de impuesto a la renta inferior en el país de la empresa
exportadora. En vista de lo anterior, existe cierta similitud con el párrafo
que antecede, pero con gravámenes de importación elevados a las
mercaderías de la empresa del país de importación. Consideramos que la
corporación multinacional obtendría un pequeño incentivo en colocar un
Precio de Transferencia mayor al de mercado, aunque tal ventaja no sería
muy significativa.

 Los convenios de doble imposición, con sistemas de crédito de impuesto.

Incluyen tasas de impuesto a la renta superior en el país de la empresa
exportadora y derechos de importación significativos. Contempla otro
caso similar al ejemplo anterior, tan solo con la variante de que la alícuota
de impuesto a la renta es superior en el país de exportación que en el

188
 país de importación, permitiendo a las corporaciones multinacionales
obtener un incentivo en mantener los Precios de Transferencia inferiores
a los de mercado, provocando mayores niveles de ganancia en renta en
el país de importación, que reduce las ganancias de fuente del país
exportador, que tiene una alícuota de impuesto a la renta mayor.

 Un convenio de doble imposición, con sistemas de exención. Aunque se

mantienen los derechos de importación elevados de manera significativa,
las alícuotas de impuesto a la renta son superiores en el país de la
corporación multinacional que funge como exportador. En algunos países
se exentúa alguna parte o el total de los beneficios obtenidos por una
empresa subsidiaria situada en países con los cuales han firmado
convenios para evitar la doble imposición.

 Los convenios de doble imposición, con sistemas de exención que

incluyen tasas o alícuotas de impuesto a la renta inferior en el país de la
empresa exportadora y derechos de importación significativos
provenientes de otras fuentes extranjeras. Observamos que la
corporación multinacional puede recibir incentivos más ventajosos para
fijar un precio de transferencia superior al que podría suponer en el
mercado. La situación se torna más compleja, ya que la Administración
Tributaria tendrá que considerar la existencia de rentas de fuente
extranjera en otras jurisdicciones y la posibilidad de utilizar créditos de
impuesto provenientes de empresas subsidiarias de una jurisdicción
contra el impuesto aplicable sobre rentas de fuente extranjera originadas
en otras jurisdicciones.

5.4.1.2. Conveniencia de la armonización de las de la DGII y la DGA en

materia de Precios de Transferencia.

189
 En la Administración Tributaria de la República Dominicana se hace
necesaria la armonización de la legislación tributaria en materia de Precios de
Transferencia, a tal punto que la DGII y la DGA apliquen los mismos
procedimientos al momento de determinar la valoración de las operaciones entre
empresas relacionadas o vinculadas conforme a unificación de las diferencias
que hasta ahora se hacen evidentes en las normas que rigen los Principios de
las Directrices de la OCDE y el Acuerdo sobre Valoración en Aduanas de la
OMC.

En tal sentido, en diferentes países existen antecedentes de armonización de

los procedimientos en materia de precios de transferencia, tal es el caso del
Servicio Aduanero de Canadá, la Administración Tributaria de los Estados
Unidos de Norteamérica, que han llevado a cabo cooperación en materia de
Acuerdos Previos de Precios (Advance Pricing Arrangements-APA), dando como
resultado de la colaboración que el importador puede utilizar valores de
determinados productos importados por empresas vinculadas resultados del
APA, para fines de declaración de mercancías en aduana. En el Reino Unido
también, se está a favor de la convergencia entre los dos regímenes, el de
precios de transferencia y el aduanero. Argentina, aunque tiene algunos
expertos que están en contra de la convergencia, la mayoría está de acuerdo en
la necesidad de una vinculación entre las autoridades aduaneras e impositivas.
En fin, el tema de la convergencia entre los dos regímenes, aduanero e
impositivo, a nivel internacional (OMC y OCDE) no es un tema pacifico, es un
tema complejo, pero se encuentra siendo tratado a su más alto nivel por estas
dos organizaciones, que se avocan a llegar a un punto de equilibrio objetivo que
satisfaga los propósitos de ambas en procura de lograr la equidad, que al fin de
cuenta es su causa y propósito.

Como expresa Jovanovich, Juan Martín: “Es una cuestión fáctica en la que
los objetivos y principios generales de ambas ramas no tienen ninguna
incidencia. Se trata de una cuestión de hecho que debe ser probada por el

190
contribuyente/importador. Decir que la determinación del carácter arm’s Length
de una transacción puede verse afectada por los principios y objetivos del
derecho aduanero o del derecho tributario es como decir que un Juez Penal y un
vocal del Tribunal Fiscal de la Nación se verán afectados por los principios
generales de sus respectivas materias en la búsqueda de la verdad material.”

Para continuar en el plano local, y como hemos observado, existen muchas

coincidencias en las informaciones presentadas por el importador ante la DGA
para fines de determinación y aceptación del valor de transacción y la revisión de
la información presentada a la DGII, permitiendo a ambas instituciones analizar
los aspectos relevantes de la transacción de conformidad con las disposiciones
relativas a la venta expresadas en el artículo 1.2 (a) del Acuerdo sobre
Valoración para la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo sobre Valoración de la
OMC de 1994, que incluyen la forma en la cual el importador y sus proveedores
vinculados organizan sus relaciones comerciales, así como la forma en la cual
las partes han arribado al precio en cuestión, para fines de demostrar que el
precio no ha sido afectado por la vinculación.

La colaboración entre la DGII y la DGA, como entes recaudadores de la

Administración Tributaria es otro modo de revolver el problema de la
armonización entre los dos (2) regímenes de precios de transferencia para fines
de tributos internos en el país del importador y los precios establecidos para la
valoración en aduanas, para fines del pago de los derechos de importación del
comercio exterior. Lo anterior implica, el previo reconocimiento de las diferencias
existentes entre ambos regímenes y de que una interpretación e implementación
uniforme de ellos resulta deseable y posible.

La Norma General No. 04-2011 sobre los Precios de Transferencia emitida

por la DGII, reconoce como parte de los requisitos de la declaración informativa
de operaciones efectuadas con partes relacionadas o vinculadas generadas en
informaciones de las operaciones en aduanas forman parte de los soportes para

191
fines de la determinación de los métodos de comparabilidad de los precios de
transferencia convenidos entre partes relacionadas, se cita:

“Artículo 8. PÁRRAFO IV, literal f) Para cada empresa relacionada, la

Declaración incluirá:

 Las operaciones que generan ingresos, el valor en dólares de cada

operación que genere ingresos (exportaciones de bienes, servicios,
comisiones, honorarios, asistencia técnica y cualquier otro ingreso); y la
fecha de los ingresos en dólares; la fecha de la operación y liquidación
de aduanas en el caso de las exportaciones.
 Las Operaciones de Costos y Gastos (importaciones de bienes
productos terminados, de insumos o materias primas, intereses por
financiamiento, servicios, asistencia técnica, importación de activos, otros
egresos) indicando la cantidad de operaciones; valor en dólares de las
mismas; la fecha del pago; los datos de la liquidación de aduanas
cuando aplique; el detalle del financiamiento (pazo, garantía, etcétera);
entre otros.”-116

5.5. El valor en aduanas y los Precios de Transferencia.

En la República Dominicana, la forma de comparación, el valor en aduanas

ha sido concebido para la determinación de la base imponible para la aplicación
de los derechos e impuestos contemplados en el arancel de Aduanas, Ley 146-
00, de fecha 27 de diciembre del 2000, tal como señala el artículo 7 de la citada
ley, “la liquidación de los gravámenes arancelarios se realizará sobre la base
imponible del valor CIF (Costo, Seguro y Flete), expresados en moneda
nacional, de acuerdo con el tipo de cambio oficial vigente en la fecha en que las

116
.- Norma General No. 004-2011, Dirección General de Impuestos Internos de la República
Dominicana.
192
mercancías fueren declaradas a consumo.”-117 En tanto, que los precios de
transferencias tienden a la determinación de los costos del importador a los fines
de la aplicación del impuesto sobre la renta aplicado por la Dirección General de
Impuestos Internos.

Tradicionalmente, los derechos arancelarios han sido aplicados a la

importación de mercancías para restringir la libre entrada de mercancías a los
territorios nacionales, cumpliendo la función de herramienta proteccionista a
favor de la producción nacional, por lo que el monto determinado por concepto
de los aranceles contemplados en la legislación aduanera vigente al momento
de la importación debe ser pagado en el momento en que se realizan los
procedimientos de desaduamiento de las mercancías, permitiendo la entrada de
las mercancías al territorio nacional, elemento que se diferencia con relación a
los tributos internos, que tiene una vigencia similar a la del período fiscal, que
por lo general es de un año calendario.

En tal sentido, la nacionalización de las mercancías importadas requiere de la

unificación de procedimientos en materia de valoración aduanera, los cuales
deben ser métodos basados en criterios razonables, sencillos y de fácil
aplicación, en consonancia con las mejores prácticas comerciales, que permitan
un rápido despacho de las mercancías en el tiempo convenido. Como es
conocido, existe una jerarquía en la aplicación de los métodos de valoración en
aduanas, que impide a la Administración Aduanera el uso de la potestad
aduanera y el uso de criterios subjetivos, ficticios y arbitrarios, que son contrarios
a las normas establecidas en el Acuerdo sobre Valoración OMC.

En vista de lo anterior, la Administración Aduanera, si bien el artículo 17 de

las normas sobre valoración aduanera del Acuerdo de Valor OMC le confiere
facultades para disponer en materia nacional, los aspectos relativos a la
valoración aduanera, ésta no puede elegir libremente el método de valoración a

117
.- Arancel de Aduanas de la República Dominicana, Ley No. 146-00, Artículo 7.
193
ser aplicado, por lo que debe tomar en cuenta el orden establecido, aunque
persigue la determinación de un proceso de aforo aduanero basado en las
características de certidumbre legal reconocidas por el Sistema Jurídico-
Tributario.

En cambio, con los precios de transferencia, la Administración Tributaria no

requiere tomar en cuenta la aplicación del criterio de certidumbre legal, por lo
cual puede elegir el método más apropiado a las operaciones investigadas sin la
necesidad de rendir cuentas a los contribuyentes, sobre cual método ha
utilizado, como en el caso de los métodos utilizados para la valoración en
aduanas.

Para el régimen de los tributos internos, que son por lo general de aplicación
anual, el elemento tiempo o momento, que es una condición esencial en la
elegibilidad del método de valoración a ser aplicado, no reviste gran importancia,
debido al interés recaudatorio que limita la rapidez en la determinación de los
tributos. La escogencia de los métodos de precios de transferencia se debe
ajustar a las características propias de cada operación y a una evaluación
comparable.

El valor declarado por los importadores al momento de la presentación de la

declaración ante la Administración Aduanera, debe estar soportado por los
documentos probatorios de la transacción comercial concertada entre el
proveedor en el país de exportación y el comprador en el país de importación, lo
que debe servir de fuente de consulta para la determinación del valor en
aduanas.

Cabe señalar, que la finalidad de todo sistema de valoración aduanera es

establecer un sistema neutro, equitativo, uniforme, que evite la manipulación de
las informaciones propias de la transacción comercial en perjuicio del fisco y en
provecho de los contribuyentes, o por el contrario, en beneficio de Aduanas y en

194
perjuicio de los contribuyentes, mediante la reducción o el incremento de la base
imponible para la aplicación de los derechos arancelarios y demás impuestos
aduaneros. Lo que contempla la OMC es facilitar el intercambio comercial entre
los países, fomentando las bases de un comercio seguro y con credibilidad.

En cambio, el régimen de precios de transferencias busca garantizar

mayores beneficios para la Administración Tributaria del país en que se realiza la
importación, permitiendo localizar dentro de la jurisdicción local las utilidades
correspondientes a las operaciones globales. Estos no toman en cuenta los
incrementos del intercambio comercial, sino en qué medida los valores
contribuyen a excluir las utilidades del ámbito de aplicación de los tributos
internos.

Existen ciertas similitudes entre el valor en aduanas y los precios de

transferencia, por cuanto ambos toman en cuenta los principios comunes de
partes vinculadas, que pueden violentar los preceptos de la libre competencia
entre las partes. El valor en aduanas se basa en el criterio del valor real y los
precios de transferencia en el principio de Arm's Length.

El tratamiento de la parte vinculada está dirigido a identificar si la relación

entre el comprador y el vendedor ha influido en el precio convenido, de tal
manera que sea afectada la libre competencia con relación a otros compradores
de su mismo nivel que no están vinculados.

195
Capítulo VI: Impacto De Los Precios De Transferencia Entre Empresas
Vinculadas Y Su Incidencia En La Gestión Tributaria 2015-2018

196
 BIBLIOGRAFIA

Calderón Carrero, José Manuel-Martín Jiménez, Adolfo. Los Precios de

Transferencia en la Encrucijada del Siglo XXI. Primera Edición. Año 2012.

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http://es.wikipedia.org/wiki/Multinacional

http://www.muchapasta.com/b/paraisos%20fiscales/Paraisos%

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