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INSTITUCIONES DEL SERVICIO PENITENCIARIO QUE BRINDAN ENSEÑANZA …

VALOR AGREGADO. SERVICIO DE COMIDAS. INSTITUCIONES DEL SERVICIO PENITENCIARIO QUE BRINDAN
ENSEÑANZA O SANIDAD. EXCLUSIÓN DE OBJETO

PARTE/S: Servicios Integrales SRL s/reconstrucción - impuesto al valor agregado

TRIBUNAL: Trib. Fiscal Nac.
SALA: B
FECHA: 02/06/2014

Buenos Aires, 2 de junio de 2014.-

AUTOS Y VISTOS:
El Expte. Nº 22.543-I, caratulado: "SERVICIOS INTEGRALES S.R.L. s/ Reconstrucción-Impuesto al Valor Agregado, y
CONSIDERANDO:
I.- Que a fs. 70/79 del expediente reconstruido obra agregada copia del escrito por el cual la actora interpone recurso de
apelación contra la resolución de fecha 14 de noviembre de 2003 suscripta por el Jefe de la División Revisión y Recursos II de la
Región Microcentro de la AFIP-DGI, que le determina de oficio el IVA por los períodos fiscales 3/97 a 9/97, 11/97, 1/98 a 4/98,
6/98 a 9/98, 11 y 12 de 1998, 1/99 a 12/99, 1 y 2 de 2000, 7/2000 a 9/2000, 11/2000, 1/2001, 6/2001 a 9/2001 y 1/2002 y le
impone intereses resarcitorios. Asimismo, el acto apelado hace reserva de la aplicación de sanciones de conformidad con las
previsiones del artículo 20 de la ley 24.769.
Destaca que la resolución se originaría en que, según el Organismo Fiscal, la actividad desarrollada por su parte en las unidades
penitenciarias se encontraba alcanzada por el IVA conforme el art. 3ro. Inciso e), punto 1 de la ley del gravamen, no siendo de
aplicación la exención prevista en el citado artículo, en razón de que el servicio prestado estaba destinado tanto al personal como
a los internados en las referidas unidades carcelarias, no configurándose el requisito de exclusividad para el personal, exigido por
la normativa legal.
Manifiesta la recurrente que es una empresa dedicada a la prestación de servicios de comida (servicios de catering) en lugares
de trabajo, establecimientos sanitarios y de enseñanza, especificando que en los ejercicios fiscales objeto de la determinación
prestó sus servicios, principalmente, en la Academia Superior de Estudios Penitenciarios, en la Unidad 29 Melchor Romero, en el
Hospital Carcelario GAM Olmos y en la Unidad Nº 9 de la ciudad de La Plata.
Puntualiza que la Academia Superior de Estudios Penitenciarios es un establecimiento destinado a la educación del personal
perteneciente al Servicio Penitenciario Bonaerense; el Hospital Carcelario GAM Olmos es un establecimiento sanitario destinado,
principalmente, a la atención médica de reclusos; la Unidad 29 Melchor Romero es también un establecimiento sanitario destinado
al cuidado y atención de enfermos mentales que han cometido algún "delito" (no en el sentido jurídico del término) y que, por sus
problemas mentales han sido declarados inimputables. Finalmente la Unidad Penitenciaria Nº 9 es una unidad dependiente del
Ministerio de Justicia de la Provincia de Buenos Aires que constituye un establecimiento modelo que incluye un sector sanitario
hospitalario para la atención de pacientes con patologías variadas, un centro de formación laboral con desarrollo de talleres
especiales (carpintería, mecánica, plomería, etc.) y un centro de enseñanza primaria, secundaria y universitaria, para que los
Internos Procesados completen sus estudios en ciclos correspondientes, poniendo de manifiesto que así lo prueba el informe
obtenido del Servicio Penitenciario Bonaerense dependiente del Ministerio de Justicia de la provincia de Buenos Aires, obrante a
fs. 426 de expediente administrativo.
Destaca que, en todos los casos, prestaba sus servicios, en forma exclusiva, a los alumnos y/o pacientes de los mencionados
establecimientos y también proveía el servicio de comida al personal que trabajaba en dichas reparticiones, servicios que fueron
prestados hasta el mes de julio de 2001, fecha en que la empresa cesó en sus actividades comerciales y a tenor de lo cual
consideró que los servicios que prestaba en las mencionadas instituciones estaban fuera del ámbito del impuesto, de conformidad
en el punto 1 del inciso c) del artículo 3 de la ley del Impuesto al Valor Agregado.
Sostiene que la correcta interpretación de la norma citada permite concluir que los servicios prestados están excluidos del objeto
del impuesto, máxime teniendo en cuenta la realidad económica de la operación llevada a cabo por la empresa. Subsidiariamente
considera, por resultar procedente la exención bajo análisis, que el Fisco se encuentra obligado a aplicar el último párrafo del
artículo 81 de la ley 11.683, (t.o. 1998) de correcciones simétricas en virtud de la cual el Fisco debió contemplar el crédito fiscal
pagado por la empresa y hubieran podido ser utilizados durante los períodos fiscales que fueron objeto de la determinación, en la
eventualidad de que hubiera tenido que pagar el impuesto.
Expresa que la norma en cuestión debe ser interpretada de conformidad con lo que se dispone en el artículo 1 de la ley 11.683,
atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, citando doctrina y jurisprudencia. Entiende que en su significado
jurídico profundo, en su contexto y atendiendo al fin de la norma, le lleva a concluir que los servicios prestados se encuentran
exentos del tributo, de conformidad con el punto 1 del inciso c) del artículo 3 de la ley de Impuesto al Valor Agregado, pues
considera indudable que la finalidad de la ley es la de disminuir la carga impositiva sobre los servicios de catering en general,
prestados en lugares utilizados, o promovidos, por el Estado para un fin social específico o en lugares en donde pudiera resultar
afectado un bien de interés social para el Estado y, al desgravar los servicios de catering en establecimientos sanitarios exentos o
en establecimientos de enseñanza, lo que el Estado pretende es evitar costos impositivos adicionales que pudieran encarecer los
gastos que involucran a la salud y la educación de las personas, valores especialmente protegidos por el Estado en todos los
ámbitos, incluyendo el tributario. De la misma forma, agrega que en el caso de los servicios de catering en los lugares de trabajo,
atendiendo también a un fin social, el Estado busca disminuir los costos impositivos que pudieran afectar al trabajador al reducir,
indirectamente su salario. Añade que en el caso de los hospitales carcelarios, el hecho de que los pacientes se encuentren
cumpliendo una condena penal no afecta el carácter del establecimiento sanitario. Interpreta que la condición de prisionero no le
quita la calidad de paciente al recluso o de estudiante.
Destaca que en el informe de la Dirección de Asesoría Legal, obrante a fs. 140/142 del expediente administrativo se sostiene que
la circunstancia de que los pacientes o estudiantes sean reclusos, no tiene virtualidad suficiente para modificar la naturaleza de la
actividad que desarrolla la empresa y que habilita la exclusión de objeto previsto en la norma, aunque no está de acuerdo con las
conclusiones a las que arriba.
También entiende que los servicios prestados en la Unidad Carcelaria Nº 9 de la Provincia de Buenos Aires y en la Unidad 21 del
Servicio Penitenciario Federal, quedan fuera del objeto del IVA, por constituir dichos establecimientos, desde el punto de vista
jurídico, establecimientos educativos. Al respecto señala que la doctrina moderna establece que el cumplimiento de una condena

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no provoca solamente una cuestión penitenciaria, sino que el tribunal que aplica la pena debe propender tanto a los fines de la
eficaz defensa social y de seguridad, cuanto a la vigilancia de las condiciones de vida en los establecimientos carcelarios, del trato
de los reclusos y de su reeducación para la inserción social, que es el fin último de la condena penal. En particular cita la
Convención de San José de Costa Rica y el Pacto Internacional de Derechos civiles y Políticos que establecen como finalidad
esencial del sistema penitenciario, la reeducación y readaptación social de los derechos humanos, principio que también surge del
sistema de derechos humanos de la Constitución Nacional. Concluye que de acuerdo a la concepción doctrinaria moderna como
los tratados internacionales con jerarquía constitucional, coinciden en sostener que los servicios penitenciarios cumplen una
función predominantemente educativa.
De lo expuesto entiende que el término "establecimiento educativo" que utiliza la ley debe ser entendido en sentido amplio,
incluyendo todos aquellos establecimientos en los que el Estado, o una institución privada, atiendan a la educación de los
ciudadanos, por lo que resultan incluidos en dicho concepto los establecimientos penitenciarios destinados, precisamente, a la
reeducación social de los reclusos.
Asimismo, en subsidio impugna la liquidación practicada en los Anexos I y II del acto apelado, la que se basó exclusivamente, en
los informes enviados por el Gobierno de la Provincia de Buenos Aires que nada tienen que ver con lo efectivamente facturado por
la empresa. Destaca que conforme la constancia extendida por escribano público, obrante a fs. 15/16 del Cuerpo Principal Nº 1
del expediente administrativo, la documentación contable de la sociedad hasta el mes de Febrero de 2002 quedó inutilizada en
virtud de una inundación producida en la planta de la empresa, a pesar de lo cual se pudo conservar parte de la documentación
que, a su criterio, permitirá determinar la real magnitud de los montos facturados por la empresa de acuerdo con la prueba
pericial que ofrece.
Solicita, para el hipotético caso en que se desestimaran los fundamentos de su defensa, que se tenga presente lo dispuesto en el
último párrafo del artículo 81 de la ley 11.683 (t o en 1998), referido a la "teoría de las correcciones simétricas", contemplado en
diversos antecedentes jurisprudenciales. En función de lo expuesto considera que el Fisco debió computar el crédito fiscal pagado
por la recurrente a sus proveedores, dado que si bien estos no discriminaban en sus facturas el crédito fiscal del impuesto
contenido en el precio (dada la condición de la actora de no alcanzada por el impuesto), resulta indudable que el impuesto estaba
contenido en las facturas. Continúa expresando que por tal motivo, el impuesto contenido en las facturas, equivale al crédito fiscal
pagado por la empresa a lo largo de los períodos fiscales objeto de la determinación; de lo contrario estima que se daría el caso
de que el IVA le sería idéntico al impuesto sobre los ingresos brutos recaudados por las jurisdicciones provinciales pero, con una
alícuota extremadamente elevada del 21 %, que generaría una confiscación de bienes y una vulneración del derecho de propiedad
en abierta contradicción a la Constitución Nacional. En tal sentido pone de manifiesto que el juez administrativo sobre la base de
lo normado en los artículos 12 inciso a), 37 y 41 de la ley del IVA rechazó el crédito fiscal calculado en la pericia contable, por no
estar discriminado en la factura de compra.
Ofrece prueba instrumental, pericial contable e informativa. Hace reserva del caso federal y solicita beneficio de litigar sin
gastos.
II.- Que a fs. 6/16 se agrega la contestación del Fisco Nacional al recurso interpuesto en donde se solicita su rechazo, con
costas.
Manifiesta que la actora se dedica a la provisión de servicios de comida en hospitales y unidades penitenciarias, destinadas tanto
al personal como a los internos. Agrega que la verificación llevada a cabo constató que la responsable prestaba servicios: a) al
Ministerio de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, b) a la Academia Superior de Estudios Penitenciarios, c) a la Unidad 29
Melchor Romero y d) al Hospital Carcelario H.O.G.A.M. Olmos, considerando su actividad encuadrada en el artículo 3º inciso d),
punto 1 de la ley de IVA. Destaca que al inicio de la verificación la responsable no había presentado en el IVA declaración jurada
por considerar su actividad exenta de conformidad con las previsiones del artículo 3 inciso d), punto 1 de la ley del citado
gravamen que exceptúa las prestaciones de servicios en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o
establecimientos de enseñanza - oficiales o privados reconocidos por el Estado- en tanto sean de uso exclusivo para el personal,
pacientes o acompañantes, o en su caso, para el alumnado, no siendo de aplicación, en estos casos, las disposiciones del inciso a)
del artículo 2º referidas a la incorporación de muebles de su propia producción.
Continúa expresando que atento que la prestación del servicio se efectuaba en el lugar de trabajo y se destinaba tanto al
personal como a los internados de los institutos mencionados, el juez administrativo concluyó que la actividad desarrollada en las
unidades penitenciarias se encontraba alcanzada por el IVA, no siendo procedente la exención en razón de que el servicio
prestado estaba destinado tanto al personal como a los internados de las unidades carcelaria y además por no configurarse en el
caso, el requisito de exclusividad para el personal, exigido por la normativa legal.
Aclara que a efectos de determinar la materia imponible, teniendo en cuenta la constancia de escribano público en la cual se
manifiesta que la documentación contable de la sociedad hasta el mes de febrero de 2000, quedó inutilizada en virtud de una
inundación de su planta, se tomaron los montos mensuales de ventas en el período comprendido entre enero de 1997 a enero de
2002, a partir de la información brindada por la Tesorería General del Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires, a
través de un detalle de los montos mensuales facturados por la actora en concepto de provisión del servicio de comida a las
Unidades Penitenciarias, así como la información que surge del Libro IVA Ventas Nº 1 de la actora por los períodos febrero de
1999 y febrero de 2000, ambos inclusive; salvo respecto de estos últimos períodos, al no haber sido posible obtener información
adicional respecto de la fecha de finalización de la prestación del servicio y de su efectiva percepción, el funcionario actuante
consideró como fechas del perfeccionamiento del hecho imponible, aquéllas que surgieron de la documentación aportada por la
Tesorería General del Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires, concluyendo el juez administrativo que con
referencia al crédito fiscal computable en los períodos en cuestión, era improcedente computar suma alguna por tal concepto.
Asimismo con relación a las percepciones y/o retenciones sufridas por la responsable, únicamente fueron computados los
importes surgidos de la consulta de los registros de este Organismo, toda vez que la actora no exhibió documentación
respaldatoria relacionada con las mismas.
En base a las pruebas arrimadas a la causa el juez administrativo consideró que se encuentran al margen del IVA los servicios
prestados a: 1) la Academia Superior de estudios Penitenciarios, 2) la Unidad 22 Hospital Carcelario H.O.G.A.M, 3) al Ministerio de
Salud - San Juan de Dios, 4) Casa del Niño y Hospital Mercante, por resultar establecimientos de enseñanza en el primer caso y
sanitarios en los restantes según lo dispuesto por el artículo 3º, inciso e), punto 1) de la ley del gravamen. Asimismo entendió
que se encuentran alcanzados por el IVA los prestados a la Unidad 10; a la Unidad 29, a la Unidad 9 de La Plata y al Servicio
Penitenciario Federal U21, por cuanto las unidades penitenciarias mencionadas no constituyen establecimientos de enseñanza, así
como tampoco los establecimientos sanitarios, de acuerdo con lo previsto en la norma en cuestión.
En cuanto al argumento esgrimido por la actora sobre la interpretación del artículo 3, inciso d), punto 1 de la ley de IVA en el
cual la actora basa su defensa por la "finalidad de la ley" en el sentido de que los servicios de catering son promovidos por el
Estado con un fin social y por lo tanto, incluidos los establecimientos penitenciarios, el juez administrativo resalta en el acto
apelado que a pesar del paralelismo que puede tratarse, "la resocialización" no equivale a "educación", ni tampoco a un
"establecimiento sanitario".
Por otro lado pone de manifiesto que la propia recurrente expresa que "si no atenemos a la desnuda literalidad de los términos
utilizados por la norma del gravamen ... pareciera ser que sólo se excluye del tributo a los establecimientos sanitarios y
educativos en el más sentido estricto de la palabra", resaltando que las exigencias requeridas por la norma para que resulte
procedente la exclusión del objeto del gravamen, respecto de la presentación tratada, con independencia del sujeto que la preste,
son que la misma se realice en el lugar de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza - oficiales
o privados reconocidos por el Estado - en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso
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para el alumnado. El juez administrativo constató que el contribuyente no discriminaba en sus facturas de ventas, el servicio
brindado, en el sentido de si éste fue prestado, exclusivamente, al personal, pacientes o acompañantes, o en su caso, al
alumnado.
Destaca la jurisprudencia que ha dicho que en materia tributaria las exenciones deben ser interpretadas con criterio estricto y
los casos de duda, resueltos en forma adversa a quien invoca la exención. Entiende que la interpretación de la actora violenta el
principio de igualdad hacia otros contribuyentes y que la exclusividad de la utilización del servicio por los destinatarios indicados
en la norma debe poder probarse desde el aspecto jurídico de la relación comercial como la concreción fáctica.
En cuanto al sustento probatorio de los cargos, luego de reiterar la circunstancia por la cual la Administración se basó en el
informe emitido por la Tesorería General del Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires, destaca que el perito
propuesto por la actora tuvo limitada su labor profesional de modo muy significativo por no haber podido tener acceso a la mayor
parte de la documentación respaldatoria de la registraciones contables llevadas a cabo en los libros rubricados de la sociedad y
porque se vio obligado a utilizar información volcada en los soportes informáticos, a efecto de validar mediante muestreo, las
fojas ilegibles de los libros a raíz de los daños sufridos por la inundación en la planta de la actora, por lo que entiende inadmisible
los planteamientos de la recurrente en cuanto a su disconformidad por las divergencias entre lo informado por la tesorería
General del Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires y lo registrado en sus libros, en virtud de lo expuesto en el
artículo 33 de la ley de rito que establece que "...Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los
comprobantes correspondientes y solo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellas". A mayor
abundamiento agrega que algunos de los montos informados por la Tesorería General del Ministerio de Economía de la Provincia
de Buenos Aires, no se encontraban registrados en el Libro IVA Ventas de la actora, así como tampoco fue aportada
documentación de respaldo o pruebas que permitan demostrar la real situación de los hechos. Se refiere a la presunción de
legitimidad de la que gozan las determinaciones de oficio. Cita jurisprudencia.
En cuanto al agravio relativo a las correcciones simétricas que esgrime la recurrente en virtud del cual expresa que se tomó
como base imponible el total de la facturación sin haber detraído el crédito fiscal proveniente de las adquisiciones realizadas por la
empresa a sus proveedores, hace notar que según el informe de inspección de fs. 403/404, la sociedad no exhibió documentación
de respaldo alguna, toda vez que la misma le había sido robada. También dejó constancia que de la visualización de las hojas del
Libro IVA Compras Nº 2, el cual fue objeto de la inundación, no surgía el desglose del impuesto discriminado, por cuanto la
facturación se efectuaba en comprobante tipo "B", reconociendo además la propia actora que "los proveedores no discriminaban
en sus facturas el crédito fiscal del impuesto contenido en el precio". En razón de lo expuesto considera que debe rechazarse el
planteo formulado toda vez que de acuerdo con los artículos 12 inciso a), 37 y 41 de la ley de IVA, para que la deducción del
crédito fiscal resulte procedente, debe necesariamente estar discriminada en la factura de compra, por lo que no resulta
procedente el cómputo del crédito fiscal para la sociedad, aun cuando su cálculo surgiera del informe pericial, cuyas constancias
corren agregadas a fs. 458/460 de las actuaciones administrativas. Resalta que para que un crédito fiscal revista la calidad de
computable, es menester la concurrencia de los aspectos material (existencia de la operación que da origen al crédito) y formal
(discriminación del impuesto, cuando correspondiera por expresa disposición legal). Pone de manifiesto la importancia documental
que reviste la factura en el IVA, emitida con los recaudos legales, la correcta registración e identidad con el hecho económico real
que le sirve de base a la operación onerosa instrumentada, que se debe a la transparencia que debe existir en la operativa
mecánica de liquidación del impuesto teniendo en cuenta los electos que la ley le otorga, es decir la imputabilidad del crédito
fiscal.
Finalmente se opone a la prueba ofrecida por la actora, acompaña los antecedentes administrativos y hace reserva del caso
federal.
III.- A fs. 17 se rechaza la oposición del Fisco a las pruebas ofrecidas por la actora, abriéndose la causa a prueba por el fondo de
la cuestión y por el beneficio de litigar sin gastos. Por el fondo de la cuestión se ordena prueba informativa y pericial contable; por
el beneficio se le ordena a la actora la agregación de un informe pericial y se le requiere la testimonial de conformidad con lo
establecido en el artículo 79, inciso 2º del C.P.C.C.N., dejándose constancia que el beneficio lo solicita la recurrente a los fines de
la tasa de actuación. A fs. 21- y 24 obra la sustitución del perito del Fisco Nacional. A fs. 26 se otorga prórroga a los peritos
contadores. A fs. 119 se dispuso la clausura de la instrucción tanto por el fondo de la causa como por el beneficio de litigar sin
gastos. A fs. 123 se elevan los autos a consideración de la Sala B, los que a fs. 126 pasan a sentencia.
IV.- Que, conforme surge del expediente administrativo, la recurrente comunicó a la inspección actuante, mediante Nota de
fecha 06/06/01, que era una empresa dedicada a la prestación de servicios de comidas enumerado en el art. 3º, inc. e) punto 1)
de la citada ley y que su nómina de clientes se configuraba -principalmente- por la Academia Superior de Estudios Penitenciarios,
la Unidad Nº 29 Melchor Romero y el Hospital Carcelario H.O.G.A.M. - Olmos (ver fs. 32 - Cpo. Nº 1 de IVA). Informó al personal
fiscalizador que los servicios prestados fueron contratados por legítimo abono, es decir, eran extensiones de contratos originales
que regían desde 1990, aproximadamente, que en todos los casos la comida se preparaba en la cocina de los establecimientos
reseñados y era servida al personal y a los internos. A efectos de demostrar las características de la prestación de servicio
brindada adjuntó copias de las Licitaciones Públicas llevadas a cabo por el Servicio Correccional de la Provincia de Buenos Aires
para la Unidad Nº 9 de la Ciudad de La Plata y en el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires para el Hospital Neuropsiquiátrico Dr.
José Tubercio Borda (entre otros), a través de las cuales resultó adjudicada.
Que, a fs. 45/46, la inspección actuante informó a la División Fiscalización Nº 5 que respecto a la Licitación con el Servicio
Correccional de la Provincia de Buenos Aires para la Unidad Nº 9 de la Ciudad de La Plata, la recurrente no habría aportado en el
expediente administrativo otro tipo de documentación respaldatoria que contemplara los requisitos de "lugar de trabajo", "servicio
exclusivo", "horario" y "modalidad de trabajo", motivo por el cual entendía que no procedía la admisión de la exención
contemplada en la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Respecto a los contratos celebrados con el Gobierno de la Ciudad de
Buenos Aires, indicó que la firma exhibió originales y aportó copias de las órdenes de compra Nº 359/97 con la Dirección Gral. De
Compras y Contrataciones, cumpliendo -a su entender- los requisitos que detalló anteriormente.
Que, a raíz de lo expuesto y analizando las constancias emitidas por el Ministerio de Justicia a fs. 426 del expediente
administrativo, el juez administrativo arribó a la conclusión de que los servicios prestados a la Academia Superior de Estudios
Penitenciarios, a la Unidad Nº 22 Hospital Carcelario H.O.G.A.M. y al Ministerio de Salud -San Juan de Dios, Casa del Niño y
Hospital Mercante-, se encontraban al margen del Impuesto al Valor Agregado por resultar establecimientos de enseñanza, en el
primer caso y sanitarios en los restantes pero que, por el contrario, los servicios prestados en la Unidad Nº 10 y Nº 29 Melchor
Romero y a la Unidad Penitenciaria Nº 9 de La Plata se encontraban alcanzados por el impuesto en cuestión.
V.- Que se trata en el caso de la determinación fiscal efectuada a la recurrente en el Impuesto al Valor Agregado, períodos
fiscales 3/97 a 9/97, 11/97, 1/98 a 4/98, 6/98 a 9/98, 11 y 12 de 1998, 1/99 a 12/99, 1 y 2 de 2000, 7/2000 a 9/2000,
11/2000, 1/2001, 6/2001 a 9/2001 y 1/2002, con más los intereses resarcitorios, haciendo reserva, el acto apelado, de la
aplicación de sanciones de conformidad con las previsiones del artículo 20 de la ley 24.769.
Que, de las copias acompañadas por el Fisco Nacional en el expediente reconstruido (ver fs. 70/79), se desprende el recurso
apelación interpuesto por la actora, a través del cual sostuvo que es una empresa dedicada a la prestación de servicios de comida
(servicios de catering) en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios y de enseñanza y que, en particular, durante los
ejercicios fiscales objeto de la determinación prestó servicios, principalmente, en cuatro instituciones, a saber, la Academia
Superior de Estudios Penitenciarios, la Unidad Nº 29 Melchor Romero, el Hospital Carcelario H.O.G.A.M. Olmos y la Unidad Nº 9 de
la Ciudad de La Plata. Informó, a su vez, que prestó servicios, en forma exclusiva, a los alumnos, pacientes y personal de los
mencionados establecimientos, por lo que consideró que su actividad quedaba fuera del ámbito del impuesto, de conformidad con
lo establecido por el punto 1) del inciso e) del artículo 3) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

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Por su parte, el Fisco Nacional, contrariamente, sostuvo que la citada actividad no encuadraba dentro de la norma exentiva
invocada, atento que el servicio prestado estaba destinado tanto al personal de las citadas instituciones como a los internos en las
referidas unidades carcelarias, violentando el requisito de exclusividad para el personal exigido en la normativa legal.
Que el artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que se encuentran alcanzadas por el impuesto "...las obras,
las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación: ...e) que las locaciones y prestaciones de servicios
que se indican a continuación, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes: 1) Efectuadas por bares,
restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general por quienes prestan servicios de refrigerios, comidas o bebidas en
locales -propios o ajenos-, o fuera de ellos. Quedan exceptuadas las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios
exentos o establecimientos de enseñanza -oficiales o privados reconocidos por el Estado- en tanto sean de uso exclusivo para el
personal, pacientes o acompañantes, o en su caso, para el alumnado, no siendo de aplicación en estos casos, las disposiciones del
inciso a) del artículo 2, referidas a la incorporación de bienes muebles de propia producción."
Que, por lo expuesto, corresponde entonces analizar si los establecimientos en los que prestó sus servicios la actora encuadran
en alguno de los enumerados en la norma precedentemente transcripta, a efectos de establecer si se encuentra amparada por la
exclusión del objeto en ella establecida.
Que, para ello, los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan sólo pronunciarse
acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones (conf. C.S.J.N., in re: "Sopes, Raúl Eduardo c/
Administración Nacional de Aduanas", sentencia del 12/2/87, "Stamci S.R.L. c/Universidad de Buenos Aires s/Ordinario",
sentencia del 17/11/87, C.N.C.A.F., Sala V, in re "Wemer Tomás M. c/B.C.R.A. s/ Proceso de Conocimiento", sentencia del 27/4/98
y "Congelados Macchaiavello y Cía. S.A." del 26/4/2007, entre otros).
VI.- Que, dicho lo que antecede, de la prueba producida en sede administrativa, encontramos la contestación de oficio
proveniente de la División Licitaciones y Contrataciones del Servicio Penitenciario Bonaerense, perteneciente al Ministerio de
Justicia ante el requerimiento del Organismo Recaudador (ver fs. 426 y vta. del Cpo. Nº 3 de IVA). En dicha contestación el Jefe
de la División, Dr. Julio Oscar Caporale, informó al Fisco Nacional que los establecimientos involucrados en la causa desarrollaban
actividades de enseñanza y/o actividades sanitarias respecto de sus internos. A tal fin comunicó que:
- La Academia Superior de Estudios Penitenciarios era un establecimiento de enseñanza dedicado a la formación de Oficiales del
Servicio Penitenciario Bonaerense.
- La Unidad Nº 22 Hospital Carcelario H.O.G.A.M. Olmos era un Hospital destinado a los internos afectados por SIDA (en especial
enfermedades infectocontagiosas) que por sus patologías variadas deben ser derivados de las Unidades Carcelarias de la Provincia
de Buenos Aires, en concordancia con el Equipamiento Sanitario que configura la misma.
- La Unidad Nº 10 y Nº 29 Melchor Romero alojan a internos con patologías neurológicas, como así también a aquellos que
revisten alta peligrosidad por iguales condicionantes-, requiriendo a tal efecto un tratamiento especial por su complejidad de
readaptación y reeducación.
- La Unidad Nº 9 de La Plata que reviste las características combinada de Sector Sanitario (Hospitalario) para la atención de
pacientes con patologías variadas con un centro de formación laboral con desarrollo de talleres especiales (carpintería, mecánica,
plomería, etc.) y un centro de enseñanza primaria, secundaria y Universitaria para que los internos procesados completen sus
estudios en los ciclos correspondientes disponiéndose para ello de aulas acondicionadas al efecto y profesores externos, como así
también en los casos especiales salidas programadas para rendir examen en las facultades correspondientes.
Que, tal como se dijera anteriormente, si bien la fiscalización se llevó a cabo sobre las cuatro instituciones citadas, el Juez
Administrativo concluyó que la exclusión del objeto dispuesta en el art. 3, inciso e) punto 1) de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado alcanzaba únicamente a los servicios prestados por la firma en la Academia Superior de Estudios Penitenciarios y en el
Hospital Carcelario H.O.G.A.M. pero no así la Unidad Nº 10 y Nº 29 Melchor Romero y a la Unidad Penitenciaria Nº 9 de La Plata
(vide fs. 41 de autos).
Ahora bien, dicho lo que antecede, corresponde resaltar que por el artículo 1 de la ley 11683 se establece que en la
interpretación de las leyes impositivas se atenderá a su fin y su significación económica y que sólo cuando no sea posible fijar por
su letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos utilizados, podrá recurrirse al derecho privado.
En tal sentido, se ha sostenido que la interpretación de la ley impositiva debe respetar los propósitos generales de orden
económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos en vista al crear el impuesto. Las exenciones deben resultar de la
letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan.
Que teniendo en cuenta el principio expuesto, cabe analizar la norma aquí cuestionada de modo que no altere su espíritu y que
no se ponga en colisión con las otras normas de nuestro ordenamiento jurídico. Por ello, resulta evidente, a la luz de las
constancias que obran en los antecedentes administrativos, que las instituciones cuestionadas por el Fisco Nacional revisten el
carácter de establecimientos sanitarios y de enseñanza donde su uso es exclusivo del personal, los pacientes y el alumnado.
Que con el informe presentado en los antecedentes administrativos por el Servicio Penitenciario Bonaerense, perteneciente al
Ministerio de Justicia, se evidencian las características de las instituciones bajo análisis. Las Unidades Nº 10 y Nº 29 Melchor
Romero aloja "internos con patologías neurológicas" como así también a los que, por iguales condiciones, revisten una alta
peligrosidad, requiriendo tratamientos especiales que sólo dichas unidades pueden propiciar.
Que, respecto de la Unidad Nº 9 de La Plata, la misma es una institución que alberga los dos tipos de establecimientos
contemplados por la normativa, es decir, es un establecimiento hospitalario para la atención de pacientes con patologías variadas
y un establecimiento de formación laboral y educativa con talleres de carpintería, mecánica y plomería y un centro de enseñanza
primaria, secundaria y universitaria, con aulas acondicionadas al efecto y profesores externos.
Que, en ese orden de ideas, podemos concluir que, en el caso, no estamos en presencia de Unidades Carcelarias propiamente
dichas, ya que si bien las instituciones pertenecen al Servicio Penitenciario Argentino son Unidades creadas con fines específicos
de enseñanza y sanidad. En este sentido, no cualquier interno es recibido en los establecimientos indicados, sólo aquéllos que
padezcan de algún tipo de patología deben ser trasladados, convirtiéndose por lo tanto en pacientes de dichas instituciones o
alumnos si persiguen una formación laboral o educativa.
Por otra parte, conforme surge del citado informe, el Jefe de la División aclaró que los servicios prestados por Servicios
Integrales S.R.L., durante los períodos involucrados en autos, estaban dirigidos a los internos que recibían el servicio de
enseñanza y/o el servicio sanitario, toda vez que dichas funciones "comprendían la estructura funcional de dichas dependencias" y
que también brindaba su servicio de comidas al personal dependiente del Servicio Penitenciario.
Que, ello así, no se advierten las razones por las cuales el Fisco Nacional llegó a la conclusión de que los servicios prestados por
la parte actora a la Academia Superior de Estudios Penitenciarios y al Hospital Carcelario H.O.G.A.M. se encontraban al margen
del Impuesto al Valor Agregado pero no así los servicios brindados en las Unidades Nº 10 y Nº 29 Melchor Romero y en la Unidad
Penitenciaria Nº 9 de La Plata, toda vez que las funciones desempeñadas en estas últimas resultan asimilables a las requeridas en
la Ley del impuesto para ser excluidas del objeto.
Que, en este orden de ideas, cabe destacar la jurisprudencia de la Excma. Cámara por la que se estableció que entre los
propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos en vista por el legislador se
encontraba el de abaratar el costo del servicio de comida prestado en determinadas entidades o establecimientos, en atención al
vínculo que los unía con sus beneficiarios, así como a su situación social o de salud. Es decir que se trata de supuestos en los que

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8/6/2018 VALOR AGREGADO. SERVICIO DE COMIDAS. INSTITUCIONES DEL SERVICIO PENITENCIARIO QUE BRINDAN ENSEÑANZA …
la prestación del servicio posee un contenido de eminente carácter social (conf. "Prodecom SA", Sala IV, expte. Nº 16.232-I, de
fecha 12/9/2002).
VII.- Que, por otra parte, si bien el Fisco Nacional entendió que con la Licitación del Servicio Correccional de la Provincia de
Buenos Aires para la Unidad Nº 9 de la Ciudad de La Plata, no se cumplía con informar los requisitos de "lugar de trabajo",
"servicio exclusivo", "horario" y "modalidad de trabajo", negando así que los servicios prestados quedaran excluidos del objeto
contemplado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, es importante aclarar que de la copia de la Licitación Pública Nº 209 (exp.
2211-150.858/89), obrante a fs. 33/37 del Cpo. Nº 1 de IVA, surgen todos los requisitos antes cuestionados por el personal
Fiscalizador (vide apartados C-1, C-2 y C-3 de fs. 33). De dicha copia se desprende que las raciones de provisión de alimentos se
componían por un almuerzo y una cena por cada ración, que debían entregarse diariamente en condiciones de consumo y que el
llamado a licitación comprendía la elaboración y cocimiento de la comida en la Unidad Nº 9 de La Plata.
Que, si bien en el apartado "DISTRIBUCIÓN" se indicó que los servicios de comida se brindarían a los "internos" mediante la
utilización de carros térmicos hasta la puerta del pabellón, con racionamiento interno por interno, con personal idóneo y en
bandejas con bols de autoservicio, y al personal autorizado, en los respectivos comedores de oficiales y suboficiales, con vajilla y
demás elementos que hagan al perfecto cumplimiento, cabe resaltar que los internos recluidos en dicha Unidad revisten -como se
dijera- el carácter de pacientes en algunos casos y alumnos en otros, cumpliendo acabadamente con el requisito de exclusividad
exigido por la normativa legal
Que, con lo hasta aquí expuesto, se advierte que en autos se verifican las dos condiciones necesarias para que proceda la
excepción establecida por ley, es decir, que el ámbito donde se preste el servicio sean lugares de trabajo, establecimientos
sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza y que estos lugares sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o
acompañantes y alumnos (ver Ricardo Fenochietto, "Impuesto al Valor Agregado, Análisis Económico, Técnico y Jurídico", Editorial
La Ley, Pág. 181).
Que en este mismo sentido se expidió el propio Fisco Nacional cuando, al analizar el art. 3º inc. e) punto 1) de la ley del
gravamen, sostuvo que de dicho dispositivo legal se desprendía que para que prospere la excepción, la prestación debe realizarse
en alguno de los lugares que taxativamente enuncia la ley y, a su vez, debe ser de uso exclusivo de los sujetos que en ella se
menciona (conforme Dictamen Nº 32/2012 - Dirección de Asesoría Técnica de AFIP-DGI-, de fecha 11/12/2012).
VIII.- Que las conclusiones expuestas son las que mejor se compadecen con la reiterada y reconocida jurisprudencia de la Corte
Suprema según la cual las normas impositivas -incluso las que establecen beneficios de carácter fiscal- no deben entenderse con
el alcance más restringido que su texto admita sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los
principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 303:763, 307:871), lo que equivale a admitir que si bien las
exenciones impositivas son, en principio, de interpretación estricta, esta circunstancia no alcanza a excluir de las franquicias a los
casos que caben precisamente en los términos de la ley, de su indudable propósito o de los que aquélla comprenda por necesaria
implicancia (Fallos: 185:369; 315:257).
Continuó explicando el Máximo Tribunal que debe evitarse el excesivo rigor de los razonamientos que desnaturalicen al espíritu
que ha inspirado la sanción de la norma, pues, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo
que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas
cuanto lo requiera la interpretación razonable y sistemática, ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una
aplicación racional, que elimine el riesgo de un formalismo paralizante (conf. "Prodecom SA", C.S.J.N., expte. Nº 20.862-I, de
fecha 8/02/2011).
Que, si bien la citada jurisprudencia hace referencia a las denominadas exenciones impositivas y no específicamente a las
exclusiones de objeto -como es el caso- resulta plenamente aplicables en autos en el razonamiento allí expuesto, toda vez que las
exclusiones de objeto son el género, mientras que las exenciones son la especie, sólo que mientras que las primeras forman
parte, de la definición legal de los hechos imponibles sujetos a gravamen, por cuanto delimitan por la exclusión, o sea,
negativamente, el aspecto objetivo del hecho imponible, las segundas son verdaderas excepciones frente a las normas que
establecen y definen los hechos imponibles. En este sentido, las exclusiones de objeto se motivan por propósitos ideológicos
especiales desde el punto de vista político-económico de la justicia o de la moral, situación que se desprende del caso traído a
decisión de este Tribunal toda vez que, a través del artículo 3), inciso e) de la Ley de IVA, el legislador buscó evitar que las
prestaciones de servicios con las características indicadas anteriormente y que se brinden en instituciones sanitarias y educativas
resulten alcanzadas por el impuesto en cuestión (Jarach, Dino, "Estudios de Derecho Tributario", Ediciones Cima Profesional pág.
135/139).
Que, por lo expuesto, corresponde establecer que las prestaciones de servicios brindadas en las instituciones reseñadas se
encuentran comprendidas dentro de la exclusión del objeto dispuesta en el art. 3º, inciso e) punto 1) de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado y, en este sentido, se debe revocar la resolución apelada, con costas al Fisco Nacional.
IX.- Que atento a la forma en que se resuelve la presente causa, deviene abstracto el tratamiento del beneficio de litigar sin
gastos solicitados por la actora.
Que, por lo expuesto, SE RESUELVE:
1) Revocar la resolución apelada, con costas.
2) Declarar que el tratamiento del beneficio de litigar sin gastos solicitado por la actora devino abstracto.
3) Se deja constancia que la presente, resolución se dicta con el voto coincidente de dos miembros Titulares de la Sala "B" en
virtud de encontrarse vacante la Vocalía de la 6a. Nominación (conf. art. 184, de la Ley Nº 11683, t.o. en 1998 y su concordante
59 del R.P.T.F.N.).
Regístrese, notifíquese, oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

ARMANDO MAGALLÓN
VOCAL
JOSÉ LUIS PÉREZ
VOCAL

Cita digital: EOLJU172822A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

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