CAPÍTULO 9

PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

9.1 INTRODUCCIÓN

La NIA 520, en su última versión, expresa que se ocupa de la utilización por parte del auditor
de los procedimientos analíticos como procedimientos analíticos sustantivos. También se
refiere a la responsabilidad del auditor para realizar los procedimientos analíticos cerca del
final de la auditoría para ayudarlo cuando está formando una conclusión general sobre los
estados financieros. La NIA 315 se refiere a la utilización de los procedimientos analíticos como
procedimientos de evaluación de los riesgos. La NIA 330 incluye requisitos y orientación
respecto a la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría en
respuesta a riesgos evaluados; estos procedimientos de auditoría pueden incluir
procedimientos analíticos sustantivos.

Los procedimientos analíticos consisten en el análisis de ratios y tendencias significativas,

incluyendo la investigación resultante de las fluctuaciones y las relaciones que son
incompatibles con cualquier otra información pertinente o desviaciones de importes
preestablecidos. Dicho de otro modo, los procedimientos analíticos implican el uso de
comparaciones y relaciones para determinar si los saldos de las cuentas u otros datos surgen
como razonables. Estos procedimientos permiten al auditor mirar las cosas en perspectiva y
responder a la pregunta: ¿los números tienen sentido?

9.1.1 LAS RELACIONES ENTRE DATOS

Una premisa básica de utilizar procedimientos analíticos es que existen relaciones plausibles
entre datos y se puede esperar que estas relaciones continúen razonablemente. Los
procedimientos analíticos incluyen la comparación de los estados financieros de la entidad con
información del período anterior, los resultados esperados, los presupuestos, e información
similar del sector de negocios. Por ejemplo, el ratio de rotación de las cuentas por cobrar de la
entidad puede compararse con relación al sector de negocios o con respecto a una empresa
similar.

Los procedimientos analíticos se utilizan para determinar las relaciones entre la información
financiera que se esperaría estar conforme con patrones predecibles sobre la base de la
experiencia de la entidad, tales como los porcentajes del margen bruto, y entre entidades
financieras y otras informaciones tales como la relación entre los costos de los sueldos y
jornales y el número de empleados.
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

9.1.2 TIPOS DE PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Los procedimientos analíticos generales incluyen análisis de tendencias, análisis de ratios,

análisis estadísticos y data mining1 (Minería de datos) y análisis y pruebas de razonabilidad2. El
análisis de las tendencias es el análisis de los cambios en los saldos de las cuentas en el
tiempo. El análisis de los ratios es la comparación de las relaciones financieras entre cuentas
de los estados financieros, la comparación de una cuenta con información no financiera, o la
comparación de las relaciones entre las empresas de un sector de negocios. Las pruebas de
razonabilidad son el análisis de los saldos de las cuentas o los cambios en los saldos de las
cuentas dentro de un período contable en términos de su "carácter razonable" a la luz de las
relaciones entre las cuentas. La minería de datos es un conjunto de técnicas computarizadas
que usan sofisticados análisis estadísticos, incluidas las técnicas de inteligencia artificial, para
examinar los grandes volúmenes de datos con el objetivo de indicar algo oculto, información
inesperada o patrones. Para estas pruebas los auditores generalmente usan software de
computadoras para auditoría (CAAT3).

9.1.3 CUÁNDO SE DEBEN UTILIZAR PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

El auditor deberá aplicar los procedimientos analíticos en el planeamiento y el examen general

de las etapas de la auditoría. Los procedimientos analíticos pueden aplicarse también a las
pruebas sustantivas. En la etapa de planeamiento, el propósito de los procedimientos
analíticos es para destacar las áreas de riesgo que aumentan el foco del planeamiento en lo
relativo a la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría. En la
etapa de revisión global, el objetivo de los procedimientos analíticos es evaluar las
conclusiones alcanzadas y evaluar la presentación global de los estados financieros. Esta
información puede ser utilizada para detectar inexactitudes materiales que otros exámenes
pueden pasar por alto, como el fraude o los errores de subestimación. En la etapa de pruebas
sustantivas de la auditoría, los procedimientos analíticos se utilizan para ver "el panorama", es
decir obtener evidencia para identificar inexactitudes en los saldos de las cuentas y, por tanto,
para reducir el riesgo de inexactitudes.

9.1.4 TÉCNICAS DE AUDITORÍA ASISTIDA POR COMPUTADORA (CAAT)

El uso de técnicas de auditoría asistida por ordenador (CAAT) puede permitir pruebas más
amplias de archivos de transacciones y de cuentas electrónicas. CAAT pueden usarse para

1
Generalmente, data mining (a veces llamado datos o descubrimiento de conocimiento) es el proceso de análisis de datos
desde diferentes perspectivas y resumen en información útil - información que puede utilizarse para aumentar los ingresos,
reducir los costos, o ambos. El software de data mining es uno de una serie de instrumentos analíticos para el análisis de datos.
Esto permite a los usuarios a analizar los datos de muchas diferentes dimensiones o ángulos, clasificar y resumir las relaciones
identificadas. Técnicamente, data mining es el proceso de encontrar correlaciones o patrones entre docenas de campos en
grandes bases de datos relacionales.
2
PRUEBA DE RAZONABILIDAD es donde se supone que su valor se determina por referencia a datos en parte o totalmente
independientes del sistema de información contable, y por esa razón, las pruebas obtenidas mediante la aplicación de una
prueba de este tipo pueden ser más confiables que las pruebas reunidas mediante otros procedimientos analíticos.
3 (CAAT) Computer-Aided Audit Software.

210
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

seleccionar la muestra de archivos electrónicos de las transacciones claves, para ordenar las
transacciones con características específicas, o para poner a prueba un conjunto de la
población en lugar de una muestra. CAAT generalmente incluyen la manipulación de datos,
cálculo, selección de datos, análisis de datos, la identificación de las excepciones e inusuales,
análisis de regresión y análisis estadístico. CAAT están disponibles en software de auditoría
generalizada (GAS) que proporciona a los auditores con la posibilidad de acceder, administrar,
gestionar, analizar y presentar datos en diversos formatos.

Cuando los procedimientos analíticos identifican importantes fluctuaciones o relaciones que

son incompatibles con cualquier otra información pertinente o que se apartan de los importes
previstos, el auditor debe investigar y obtener explicaciones adecuadas y oportunas de
evidencia confirmatorias. La investigación de las fluctuaciones inusuales y relaciones ordinarias
comienzan con las indagaciones o investigaciones de la gerencia seguida por la corroboración
de las respuestas de la gerencia y otros procedimientos de auditoría basada en los resultados
de estas indagaciones.

9.2 EL PROCESO DEL EXAMEN ANALÍTICO

El proceso de planeamiento, ejecución y obtención de conclusiones a partir de los
procedimientos analíticos se denomina examen analítico. Hay varias ideas, teóricas y prácticas
necesarias en los sub- procesos implicados en el examen analítico. La visión teórica es que el
proceso de examen consta de cuatro procesos de diagnóstico:

1 Representación mental,
2 Generaciones de hipótesis,
3 Búsquedas de información,
4 Evaluaciones de las hipótesis.

En particular, los auditores diseñan hipótesis con las causas y las probabilidades relacionadas,
reuniendo evidencia para las pruebas de hipótesis, y en última instancia, seleccionarán cuál de
las hipótesis son más susceptibles de causar la fluctuación.

9.2.1 EL PROCESO DE CUATRO ETAPAS

Aquí utilizamos un enfoque profesional, el proceso de las cuatro etapas más común en la
bibliografía de la especialidad.

 Etapa uno - Formular expectativas;

 Etapa dos - Comparar el valor esperado con el importe registrado (identificación);
 Etapa tres - Investigar posibles explicaciones de una diferencia entre los valores esperados
y registrados (investigación);

211
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

 Etapa cuatro - evaluar el impacto de las diferencias entre los importes esperados y los
importes registrados en la auditoría de los estados financieros (evaluación). El Cuadro 9.1
muestra las cuatro etapas del proceso, sus insumos y productos.

CUADRO 9.1
EL PROCESO DEL EXAMEN ANALÍTICO

Entidad: Periodo
previo de los Sector del negocio
estados financieros Información
Etapa 1
Expectativa

Información
Entidad: Datos Economía
financieros y no General
financieros
desagregados Etapa 2
Identificación Experiencia del
auditor

Valor esperado
Diferencia entre
valor registrado y
valor esperado
Etapa 3
Entidad: Registro Investigación
actual de los saldos Razones de la
de cuentas diferencia
Etapa 4
Evaluación

La Etapa Uno
En la primera etapa del proceso del examen analítico, el auditor elabora las expectativas de los
importes que deben aparecer en los saldos de las cuentas basadas en los estados financieros
del año anterior, los presupuestos, información relacionada con el sector de negocios e
información no financiera. Las expectativas son las estimaciones del auditor de las cuentas o
ratios. El auditor elabora su expectativa de tal manera que una diferencia significativa entre
éste y el importe registrado indicará una inexactitud.

La formación de una expectativa es la etapa más importante del proceso del procedimiento
analítico. El acercamiento de las exceptivas del auditor es para la corrección de los saldos o
relaciones, que es el procedimiento más eficaz para identificar las inexactitudes potenciales.
Las expectativas se forman a partir de una variedad de fuentes. La investigación sugiere que el
uso de datos del sector de negocios, económicos, o sobre el medio ambiente puede mejorar la
capacidad predictiva de los procedimientos analíticos. Entre otros recursos se incluyen los
datos del sector de negocios, datos acerca de negocios similares, y la experiencia del auditor.
Las expectativas se basan también en los estados financieros previos, algunos datos de ventas
de la empresa, datos no financieros, informes de presupuestos e información pública.

212
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

La Etapa Dos

La etapa dos del proceso de examen analítico (identificación) se lleva a cabo cuando el auditor
compara su valor esperado con los importes registrados. La eficiencia y la efectividad de la
auditoría dependen de las competencias para reconocer pautas de error en los datos
financieros y para generar hipótesis probables de las mismas para que sirvan de guía para
realizar pruebas adicionales.
El auditor debe considerar el tamaño de la diferencia entre el valor esperado y el importe que
aceptará. En otras palabras, ¿En qué punto está la diferencia material (por ejemplo, si la
diferencia es de 20 por ciento)? Este punto podría ser llamado un umbral de materialidad.

En las pruebas sustantivas, las pruebas del auditor para detectar la posible inexactitud del
importe en libro de una cuenta determinan si la diferencia de auditoría fue inferior al umbral
de materialidad del auditor. Si la diferencia es menor que el umbral aceptable, el auditor
acepta el valor contable sin más investigación. Si la diferencia es mayor, el siguiente paso es
investigar la diferencia.

La Etapa Tres

En la tercera etapa del proceso de examen analítico (investigación), el auditor realiza una
investigación de las posibles explicaciones de la diferencia entre el importe esperado y el
importe registrado. La diferencia entre la expectativa determinada por el auditor y el importe
en libro de una cuenta no sujeta a procedimientos de auditoría puede ser debido a
inexactitudes, factores inherentes que afectan a la cuenta que se audita, y factores
relacionados con la confiabilidad de los datos que se utilizan para desarrollar la expectativa.

Cuanto mayor sea la precisión de la expectativa la diferencia más probable entre la expectativa
del auditor y el valor registrado será debido a inexactitudes. Por otro lado, cuanto menos
precisa sea la expectativa, lo más probable es que la diferencia se deba a factores relacionados
con factores inherentes y la confiabilidad de los datos que se utilizan para desarrollar la
expectativa.

Las Investigaciones y la corroboración de las Diferencias

Cuando se encuentran diferencias entre las expectativas y los importes registrados,

normalmente el primer paso es pedir una explicación a la gerencia. Sin embargo, es
importante que el auditor profesional mantenga su escepticismo al considerar estas
respuestas y se sugiere que realice otros procedimientos de auditoría para corroborar el
hecho. Cuando los procedimientos analíticos son utilizados en la etapa de planeamiento, no se
necesita inmediatamente la corroboración debido a que el propósito de los procedimientos
analíticos de planeamiento es trazar la labor de seguimiento.

213
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

La Etapa Cuatro

La última etapa (etapa cuatro - evaluación) del proceso del examen analítico implica evaluar el
impacto sobre los estados financieros de la diferencia entre el valor esperado del auditor y los
importes registrados. Generalmente no es práctico identificar los factores que explican el
importe exacto de una diferencia investigada. El auditor intenta cuantificar la parte de la
diferencia donde pueden obtenerse explicaciones plausibles y, cuando sea apropiado o
corroborado. Si el importe que no puede explicarse es suficientemente pequeño, el auditor
puede concluir que no hay inexactitudes materiales.

9.3 LA FORMULACIÓN DE LAS EXPECTATIVAS

Las expectativas son desarrolladas por identificar las relaciones plausibles que son
razonablemente esperadas sobre la base de la comprensión del auditor del cliente y de su
sector de negocios. Estas relaciones pueden determinarse mediante comparaciones con las
siguientes fuentes:
 Información comparable de períodos anteriores;
 Los resultados anticipados (tales como los presupuestos y pronósticos, o las expectativas
del auditor);
 Información similar del sector de negocios;
 Información no financiera.

El auditor puede determinar los saldos de las cuentas que han cambiado significativamente
simplemente comparando los datos de los clientes actuales con los datos anteriores. Él puede
comparar el año en curso con los saldos de las cuentas del año anterior; el balance de
comprobación actual con detalles similares del año anterior; y los ratios y las relaciones
porcentuales entre los años. El auditor compara los saldos de las cuentas registrados en la
actualidad, con resultados esperados por la entidad. Por ejemplo, los presupuestos de la
empresa pueden compararse con los resultados reales para indicar las posibles inexactitudes,
por ejemplo el auditor calcula el saldo esperado para los gastos por intereses (tasa de interés
mensual promedio de los saldos mensuales de las obligaciones a pagar (pagarés)) y lo compara
con el interés registrado.

Una de las bases normalizadas de comparación es con otras empresas del mismo sector. Por
ejemplo, el auditor compara el margen bruto del sector de negocios con el margen bruto del
cliente.

Los procedimientos analíticos pueden incluir la consideración de las relaciones entre la

información financiera y la información no financiera pertinente, tal como los costos del
personal y el número de empleados. Otro ejemplo son los ingresos de un hotel que pueden
calcularse multiplicando la tasa promedio de las habitaciones por el número de habitaciones
por el porcentaje de ocupación promedio (por ej. $100 tarifa promedio x 20 habitaciones x 60

214
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

por ciento promedio de ocupación). Del mismo modo los ingresos podrán calcularse para la
matrícula en una escuela (promedio del número de alumnos matriculados por el promedio del
costo de matriculación), los sueldos, y el costo de los materiales usados por factores no
financieros.

9.3.1 FUENTES DE INFORMACIÓN Y LA PRECISIÓN DE LAS EXPECTATIVAS

La fuente de información sobre las cuales están basadas las expectativas (por ej. Estados
financieros anteriores, pronósticos, información del sector de negocios) determina, en parte,
la precisión de las predicciones del auditor con respecto a los saldos de las cuentas. Por
ejemplo, la información generada en otros establecimientos similares en la misma cadena
minorista es más precisa que la información general obtenida del sector de negocios. Los
estados financieros de los años recientes son más precisos como un pronóstico que los saldos
provenientes de estados financieros más antiguos. La precisión deseada de la expectativa varía
según la finalidad del procedimiento analítico. La precisión es más importante para los
procedimientos analíticos utilizados como pruebas sustantivas que para aquellas utilizadas
en el planeamiento.

9.3.2 LA NATURALEZA DE LA CUENTA Y LAS CARACTERÍSTICAS DE LOS DATOS

La eficacia de un procedimiento de análisis está en función de la naturaleza de la cuenta, la

confiabilidad y otras características de los datos. A la hora de determinar la naturaleza de la
cuenta el auditor considera si el saldo se basa en estimaciones o devengamiento de las
transacciones, el número de las transacciones representadas por el saldo y el ámbito del
control. Los saldos determinados subjetivamente son más fáciles de manipular que los
devengamientos de las transacciones. Si la característica de la cuenta tiene la particularidad
que comprende millones de transacciones (por ejemplo los ingresos al por menor), debe ser
más previsible que aquellas que comprenden unas pocas transacciones (p. ej. inventario
obsoleto). Los gastos fijos (por ejemplo los arrendamientos) son más predecibles que los
gastos variables (por ej. gastos de envío).

Otras características de los datos tales como el nivel de detalle (agregación) en los cuales el
auditor pueda basar su expectativa y la confiabilidad de los datos son características claves. En
general, cuanto más desagregados son los datos, más precisa es la expectativa. Por ejemplo, el
uso de datos mensuales en lugar de datos anuales tiende a mejorar la precisión de las
expectativas. La preparación de una expectativa por división también es más precisa que la
expectativa, basada en los datos consolidados. Los investigadores contables concluyen que los
saldos desglosados mensualmente, por segmentos, o líneas de producto son requeridos para
implementar una atención confiable para elaborar los procedimientos analíticos.

Cuanta más confiabilidad exista en la fuente de datos, más precisas son las expectativas
elaboradas sobre la fuente. La confiabilidad de los datos se determina sobre la base de la
fortaleza del control interno de la empresa, si el origen de datos es objetivo e independiente, y

215
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

si los datos han sido sometidos a procedimientos de auditoría o no. Cuanta mayor fortaleza
presente el sistema de control interno y los sistemas de contabilidad, los datos sobre los
estados financieros serán más confiables. El uso de datos no financieros confiables (por
ejemplo almacenar por metro cuadrado o tasas de ocupación) y el uso de los datos que han
sido sometidos a procedimientos de auditoría, mejora la precisión de las expectativas, basadas
en los datos.

9.4 LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS GENERALES

Los procedimientos analíticos generales son el análisis de la tendencia, el análisis de los ratios,
el análisis estadístico, el análisis de los datos de minería (Data Mining Analysis), y las pruebas
de razonabilidad. Para determinar qué tipo de procedimiento analítico es apropiado requiere
de juicio o criterio profesional. Un examen de las prácticas de auditoría indica que el enfoque
del criterio simple (tales como la comparación y el análisis de ratios) se utilizan más
frecuentemente que los complejos métodos estadísticos (tales como los modelos de series de
tiempo o análisis de regresión). Estas pruebas generalmente se llevan a cabo utilizando
software específicos (por ejemplo, CAAT). En esta sección se tratan el análisis de la tendencia,
el análisis de ratios, y las pruebas de razonabilidad. La extracción de datos estadísticos y su
análisis se discuten en la sección siguiente sobre CAAT.

9.4.1 ANÁLISIS DE LA TENDENCIA

El análisis de tendencias es el análisis de los cambios en un saldo de cuenta o relación en el

tiempo. El análisis de la tendencia podría comparar el saldo de la cuenta del año pasado con el
saldo corriente no auditado o saldos en muchos períodos de tiempo. El análisis de la tendencia
funciona mejor cuando la cuenta o relación es bastante predecible (por ejemplo, el gasto de
alquiler en un ámbito estable). Es menos eficaz cuando la entidad auditada ha experimentado
importantes cambios en la contabilidad u operativos. El número de años que se utilizan en el
análisis de la tendencia está en función de la estabilidad de las operaciones. Cuanto más
estable son las operaciones a través del tiempo, son más predecibles las relaciones y más
apropiado para el uso de varios períodos de tiempo. Los análisis de las tendencias a nivel
agregado (por ejemplo, sobre una base consolidada) son relativamente imprecisos debido a la
inexactitud material que es a menudo reducida en relación con el saldo de la cuenta agregada.
El análisis de las tendencias es más preciso sobre datos desagregados (por ejemplo, por
segmento, por producto, o ubicación, o sobre datos mensuales o trimestralmente en lugar de
datos anuales).

9.4.2 ANÁLISIS DE RATIOS

El análisis de ratios es la comparación de las relaciones financieras entre distintas cuentas de

los estados financieros, la comparación de una cuenta contable con un dato no financiero, o la
comparación de las relaciones entre las empresas de un sector de negocios. Otro ejemplo del
análisis de ratios (que a veces se conoce como análisis de tamaños comunes) es para
establecer los saldos de las cuentas como porcentaje del total de los activos o ingresos.

216
 Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

El análisis de ratios es más apropiado cuando la relación entre las cuentas es bastante
predecible y estable (por ejemplo, la relación entre las ventas y las cuentas por cobrar). El
análisis de ratios puede ser más eficaz que el análisis de la tendencia porque las
comparaciones entre el estado de situación financiera y el estado del beneficio global (estado
de resultados) pueden a menudo exponer fluctuaciones inusuales que un análisis de las
cuentas individuales que poseen tal característica. Tal como el análisis de la tendencia, el
análisis de los ratios a nivel agregado puede ser relativamente impreciso debido a la
inexactitud material que es a menudo menor con relación a las variaciones naturales de los
ratios.

Tipos de Análisis de Ratios

Existen cinco tipos de análisis de ratios utilizados en los procedimientos analíticos (véase el
Cuadro 9.2):
1. Ratios que comparan los datos de la empresa con los datos del sector de negocios;
2. Ratios que comparan los datos de la empresa con los datos similares de un período anterior;
3. Razones que comparan los datos de la empresa con resultados esperados determinados por
la empresa;
4. Ratios que comparan los datos de la empresa con resultados esperados calculados por el
auditor;
5. Ratios que comparan los datos de la empresa con resultados esperados utilizando datos no
financieros.

CUADRO 9.2
CINCO TIPOS DE ANÁLISIS DE RATIOS

Procedimientos Ejemplos
Ratios que comparan datos del Ratios publicados por el sector de negocios, por ej. por el Risk Management
cliente con el sector de negocios Association Standard, Dun & Bradstreet y otros.
Ratios que comparan datos del El auditor compara saldos de cuentas del año corriente con aquellos del año
cliente con datos de periodos anterior; balance de comprobación corriente con similar balance de
anteriores comprobación del año anterior; ratios y porcentajes entre los años.
Ratios que comparan datos del Los presupuestos del cliente pueden ser comparados con los resultados reales
cliente con resultados esperados para las indicaciones de inexactitudes potenciales.
del cliente
Ratios que comparan datos del El auditor calculó el saldo esperado por gasto de intereses y lo compara con los
cliente con resultados esperados intereses registrados.
determinados por el auditor
Ratios que comparan datos del Los datos no financieros pueden servir como una base para resultados
cliente con resultados esperados esperados y comparación, los ingresos de un hotel puede ser estimados por
usando datos no financieros medio de la multiplicación de la tarifa media por habitación por el número de
habitaciones por el porcentaje de ocupación promedio.

En los EE.UU. la Risk Management Association (RMA), Standard & Poors, Dun & Bradstreet y
otros publican ratios por sector de negocios. Relaciones similares tanto en el sector de
negocios y de las entidades pueden compararse para señalar las diferencias que podrían
afectar el juicio del auditor y el alcance de los procedimientos de auditoría. Las ratios indican la
liquidez, solvencia, rentabilidad, y la actividad de la entidad.

217
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

9.4.3 PRUEBAS DE RAZONABILIDAD

Las pruebas de razonabilidad son el análisis de los saldos de las cuentas o los cambios en los
saldos de las cuentas dentro de un período contable en términos de su "carácter razonable" a
la luz de las relaciones entre ellas. Esto implica el desarrollo de una expectativa, basada en
datos financieros y no financieros. Por ejemplo, utilizando el número de empleados
contratados y despedidos, la oportunidad de los cambios de pagos, el efecto de las vacaciones
y días de enfermedad, el modelo podría predecir el cambio en el gasto de la liquidación de
sueldos del año anterior al saldo corriente dentro de un rango relativamente estrecho de
pesos.

En contraste con las tendencias y el análisis de ratios (que supone implícitamente una relación
estable), las pruebas de razonabilidad utilizan la información para desarrollar una predicción
explícita del saldo de cuenta. El auditor elabora hipótesis para cada uno de los factores claves
(por ejemplo el sector de negocios y factores económicos) para calcular el saldo de la cuenta.
Teniendo en cuenta el número de unidades vendidas, el precio unitario por línea de producto,
estructuras de precios diferentes, y la comprensión de las tendencias del sector de negocios
durante el período podría explícitamente formar una prueba razonable para las ventas. Esto
está en contraste con la tendencia implícita de la expectativa de ventas basada en las ventas
del año pasado. Esta última expectativa es apropiada sólo si no hay otros factores que afectan
las ventas durante el año en curso, que no es la situación habitual.

9.4.4 COMPARACIÓN ENTRE EL ANÁLISIS DE LA TENDENCIA, EL ANÁLISIS DE RATIOS,

Y LAS PRUEBAS DE RAZONABILIDAD

El análisis de la tendencia, el análisis de ratios, y las pruebas de razonabilidad difieren en

cuanto al número de variables predictivas independientes que se consideran, usando datos
externos, y la precisión estadística. El análisis de la tendencia se limita a un predictor único, es
decir, los datos de la cuenta de periodos anteriores. El análisis de la tendencia, por depender
de un único predictor, no permite el uso de datos operativos potencialmente pertinentes, al
igual que los otros tipos de procedimientos. El análisis de ratios puesto que emplea a dos o
más relacionados con fuentes de información financieras o no financieras, brinda una
expectativa más precisa. Las pruebas de razonabilidad y el análisis de regresión mejoran aún
más la precisión de la expectativa permitiendo potencialmente muchas más variables
(financieras y no financieras) que son pertinentes para la formación de la expectativa. Pruebas
de razonabilidad y el análisis de regresión son capaces de utilizar datos externos (por ejemplo
de la economía en general y datos del sector de negocios) directamente en la formación de las
expectativas. Las expectativas más precisas estadísticamente se forman mediante extracción
de datos estadísticos y el análisis de los datos de la minería.

218
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

9.4.5 LOS RATIOS DEL CLIENTE Y EL SECTOR DE NEGOCIOS

En la etapa de planeamiento de la auditoría, existen ciertos ratios habituales que siempre son
calculados para determinar las cuentas que pueden representar riesgos significativos de la
liquidez, solvencia, rentabilidad y actividad de la entidad. Estos ratios ayudan a responder a
algunas preguntas fundamentales:

 ¿Existe un posible problema de negocio en marcha (ratios de liquidez)?

 ¿Es sustentable la estructura de capital de la entidad (ratios de solvencia)?
 ¿El margen bruto es razonable (rentabilidad)?
 ¿Los inventarios resultan exagerados (actividad)?

9.4.6 LIQUIDEZ Y NEGOCIO EN MARCHA

La NIA 570 describe la responsabilidad del auditor para determinar si el uso por parte de la
gerencia del supuesto de negocio en marcha es adecuado para la preparación de los estados
financieros.
Cuando una entidad se considera un "negocio en marcha", significa que la entidad seguirá su
existencia en un "futuro previsible".

Presunción del Negocio Marcha

La presunción del negocio en marcha es un concepto fundamental en la preparación de los

estados financieros. Bajo el supuesto del concepto de negocio en marcha una entidad es
considerada de tal manera que la gerencia no tiene la intención, ni es necesario, liquidarla,
cesar su actividad o buscar la protección de los acreedores con arreglo a las leyes o la
regulación. De acuerdo con lo dispuesto en la NIC 1 "Presentación de Estados Financieros” se
requiere que la gerencia efectúe una evaluación de la capacidad de la entidad para continuar
como negocio en marcha. Algunos marcos del informe financiero pueden no requerir
explícitamente a la gerencia hacer una evaluación de la capacidad de la entidad para continuar
como negocio en marcha. Sin embargo, como tal supuesto es un concepto fundamental en la
preparación de los estados financieros, la gerencia debe realizar una evaluación de este tipo
aún cuando los informes financieros que se adopten no requieran explícitamente hacerlo [NIA
570, párrafo 4].

La evaluación del negocio en marcha puede ser simple y sencilla en algunas entidades,
mientras que en otras, que son entidades más complejas, puede requerirse el emprendimiento
de una evaluación significativa para determinar la idoneidad de tales circunstancias. La
evaluación se lleva a cabo por la gerencia y, en su caso, por los que tienen a su cargo el
gobierno de la entidad. Es totalmente un ejercicio donde el juicio o criterio tiene sus
limitaciones y hay una amplia gama de factores que pueden afectar dicho concepto, tales
como:
• Los temas financieros.

219
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

• Los temas de gestión y operativos.

• Los factores externos.

Cuestiones Financieras
Los factores que los auditores necesitan considerar en relación con los temas financieros de
una entidad son:
• ¿La entidad tiene pasivos corrientes netos?
• ¿La entidad tienen pasivos netos?
• ¿Una entidad está en condiciones de pagar a sus acreedores en las fechas de
vencimiento?
• ¿Está comercializando en exceso a su capacidad de obtener préstamos?
• ¿Hay algún indicador que indique problemas serios de liquidez, o graves problemas de
flujo de efectivo, corrientes o a brevísimo plazo, por ejemplo, la negación de créditos
comerciales?
• ¿Tiene la entidad grandes deudas vencidas que no son susceptibles de cancelación
inmediata?
• ¿La entidad ha experimentado un importante problema comercial u otras pérdidas que
probablemente seguirán estando presentes en un futuro previsible?

Temas de gestión y operativos

• ¿La gerencia ha elaborado proyecciones del beneficio y de los flujos de efectivo que les
permiten confirmar su evaluación de la situación de la entidad durante al menos doce
meses a partir de la fecha prevista del informe del auditor externo?
• ¿La entidad tiene suficientes recursos para la gestión?
• ¿Existe indicación de si los productos de la entidad están siendo vendidos en un
mercado en crecimiento / estable / o declinante?
• ¿Existen importantes problemas asociados con la producción y entrega de los
productos y/o servicios de la entidad incluyendo las materias primas u obtención de
mano de obra calificada?
• ¿La entidad depende demasiado de un número reducido de proveedores claves?
• ¿La entidad depende demasiado de un pequeño número de clientes claves?

Factores Externos

• ¿Hay algunos avances técnicos significativos dentro de la industria, que pueden causar
que los productos de la entidad se conviertan en obsoletos en un corto período de
tiempo?
• ¿Está la entidad en riesgo de perder determinados conocimientos o experiencias
técnicas que le da una ventaja a otros competidores?
• ¿Existen medidas legales u otras regulaciones que afectan las operaciones de la
entidad, o que puedan afectar a sus actividades en un futuro previsible?

220
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

• ¿Existe alguna política o factores globales que pueden causar efectos adversos
significativos en la capacidad de la entidad para continuar sus operaciones?
• ¿Está la entidad sujeta a posibles o reales litigios en el que un resultado adverso
pondría en peligro su viabilidad futura?

Durante la etapa de planificación, el auditor debe obtener un conocimiento sobre la entidad y

el medio ambiente en el que opera (NIA 315), y determinar si hay eventos o condiciones que
pueden arrojar dudas sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en
marcha.
La gerencia es responsable de verificar si el supuesto de negocio en marcha es adecuado a sus
circunstancias. Es indispensable que los auditores puedan obtener suficiente y adecuada
evidencia para corroborar esta afirmación. Los auditores también deben comprender las
limitaciones inherentes antes de descifrar si el supuesto del negocio en marcha es apropiado
para dar lugar a la aplicación inadecuada de dicho supuesto de continuidad porque ningún
juicio o criterio acerca del futuro puede realizarse utilizando sólo la evidencia disponible en el
momento que se preparan los estados financieros. Los auditores aprobarán el uso de los
exámenes de los eventos posteriores para determinar si son razonables a la luz de la evidencia
que puede estar disponible con posterioridad a la preparación del estado financiero y
posterior a que la gerencia determine que el supuesto de negocio en marcha resulta
apropiado. Además, los auditores deben determinar si dicho supuesto resulta adecuado aún
en el caso que el marco del informe financiero utilizado por el cliente no estipula
explícitamente que tal evaluación sea hecha [NIA 570 párrafo 6].

Período Cubierto por la Evaluación del Negocio en Marcha

Ordinariamente la gerencia debe realizar una evaluación del negocio en marcha que abarca un
período de doce meses a partir de la fecha de aprobación de los estados financieros. En
situaciones en las que la evaluación de la gerencia tal supuesto es menor a los doce meses a
partir de la fecha de los estados financieros, el auditor debe pedir que la gerencia amplíe su
evaluación al período de doce meses a partir de la fecha de los estados financieros.

Evaluación Preliminar

Durante el curso del desarrollo del plan general de auditoría, el auditor realiza una evaluación
del riesgo y en esta parte determina si la entidad puede ser capaz de continuar como negocio
en marcha. Factores que pueden afectar tal hecho son:

• Si el período de gestión evaluado por la capacidad de la entidad para continuar como

negocio en marcha es razonable en función de las circunstancias.
• Los controles en el lugar para la identificación oportuna de las advertencias de los
posibles riesgos e incertidumbres que la entidad puede enfrentar.
• Presupuestos y/o información proyectada.

221
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

• Las cuentas de gestión mostrando una disminución de la rentabilidad o la disminución

del activo neto.
• Observar que son adecuados a las circunstancias los principales supuestos que se
utilizaron en la información presupuestaria.
• La sensibilidad de los presupuestos y pronósticos a los factores variables tanto en el
control de la gestión y más allá del control de gestión.
• La adecuación del servicio de préstamos.
• Indicaciones acerca de si los bancos o los financistas son renuentes a renovar los
préstamos.
• Planes futuros de gestión.

Durante la auditoría, el auditor debe permanecer alerta para todos los hechos o circunstancias
que pueden aportar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como
negocio en marcha. En el caso que el auditor identifique las circunstancias que puedan afectar
la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha, el auditor debe evaluar
dichas circunstancias con respecto a la evaluación del riesgo y si observa que puede dar lugar a
un riesgo de error material.

Algunas entidades preparan evaluaciones preliminares sobre el supuesto de continuidad.

Cuando la gerencia ha preparado este tipo de evaluaciones, el auditor debe examinar la
evaluación para determinar si la gerencia adecuadamente ha incluido los eventos y
condiciones pertinentes para que la entidad pueda hacer frente a los riesgos identificados.

Cuando las evaluaciones preliminares no han sido preparadas por la gerencia el auditor debe
tratar con la gerencia cómo han llegado a la conclusión que el supuesto de continuidad resulta
apropiado en sus circunstancias particulares. En situaciones donde la gestión no ha realizado
una evaluación preliminar de la capacidad de la entidad para continuar como negocio en
marcha, y el auditor ha identificado los eventos o condiciones que ponen en duda la capacidad
de la entidad para continuar como negocio en marcha, el auditor podrá pedir que la gerencia
efectúe hacer su evaluación. Asimismo, el auditor debería tratar con la gerencia cuáles son sus
planes para el futuro de los negocios y considerar su respuesta a la luz de los acontecimientos
o a las condiciones señaladas para determinar si los planes de futuro son razonables.

En muchas de las entidades, la gerencia utiliza información proyectada o presupuestada a la

hora de evaluar la presunción de negocio en marcha. Los auditores deben evaluar la
razonabilidad de los supuestos subyacentes utilizados en esta información proyectada o
presupuestada. El auditor podrá así considerar oportuno obtener representaciones por escrito
de la gerencia en relación con su evaluación del supuesto de continuidad.

Ejemplo
La Entidad Con Pérdidas Presume Ser un Negocio en Marcha

222
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

La empresa SUR S.A. es una subsidiaria de NORTE S.A. Además, Oriental S. A también es una entidad subsidiaría (fellow
subsidiary). Norte S. A. mantiene todas las acciones de ambas empresas del Sur S. A. y de Oriental S.A., pero no opera por sí
misma, sino que es un holding. Oriental S.A. es una entidad con alta liquidez. El grupo es controlado por una persona que tiene
todos los derechos de voto en Norte S. A. el Sr., Damian Hoover. Norte S. A. ha realizado operaciones comerciales durante un año
y ha sufrido una fuerte pérdida en el período. Parece que ha existido una investigación insuficiente que fue llevada a cabo en la
actividad principal planificada de Sur S.A. y la entidad no ha podido obtener ninguna venta en el año debido a las restricciones
impuestas por la legislación, que demandó una cantidad importante de tiempo para superar los requisitos necesarios para obtener
una licencia para llevar a cabo su actividad principal. Durante el año, la empresa Oriental S.A. ha venido apoyando a la empresa
Sur S.A., cumpliendo con sus gastos cotidianos, así como haberle proporcionado un préstamo de $200.000 para utilizar una vez
que la entidad comience a efectuar ventas.

Al realizar la evaluación para determinar si se está en una situación de negocio en marcha, Damian Hoover y los miembros del
directorio han tomado una resolución que Oriental S.A. seguirá apoyando a Sur S.A. en el hecho de que, una vez que la entidad
comienza a operar, lo más probable es que habrá un alto nivel de rentabilidad y que Sur S. A. será capaz de efectuar los pagos de
las deudas contraídas con la subsidiaria Oriental. Esta resolución ha sido documentada y una carta de apoyo se ha dado a los
auditores. Los pronósticos y la correspondencia sugieren que Sur S. A. será capaz de satisfacer todos los requisitos legales y que
obtendrá la licencia correspondiente en los próximos tres meses.

En el escenario de arriba, podemos ver que Sur S.A. es un miembro de un grupo que contiene una estructura donde existe una
subsidiaría con alta liquidez, Oriental S. A. El directorio ha tomado una resolución que Oriental S. A. seguirá apoyando a Sur S.A. en
el futuro previsible. El auditor examinará la información subyacente, así como llevar a cabo una revisión de la correspondencia
vinculada con la licencia que será brindada a Sur S.A. dentro de los tres meses, hecho que fue notificado a los auditores.

Suponiendo que existe suficiente evidencia obtenida en cuanto al supuesto de continuidad de Sur S. A., el auditor deberá exponer
un párrafo con énfasis del tema en su informe para poner de relieve la incertidumbre que rodea dicho supuesto. La gerencia
deberá incluir una nota aclaratoria en los estados financieros sobre el tema.

En contraste con lo anterior, si suponemos que Sur S.A. no formaba parte de una estructura de
grupo y no estaba recibiendo apoyo financiero de una subsidiaria, pero la gerencia determina
que el supuesto de continuidad resultaba apropiado, mientras los auditores discrepan y
consideran que el supuesto de negocio en marcha no es el que corresponde, el auditor debe
expresar una opinión o dictamen con salvedades.

Si hay una incertidumbre material en cuanto a si el supuesto de continuidad resulta apropiado

y ninguna exposición de tal hecho figura en los estados financieros, el auditor debe expresar
una opinión con salvedades o abstenerse de opinar. Esto difiere de las disposiciones del
párrafo anterior, donde el auditor ha llegado a la conclusión que el supuesto de continuidad no
es apropiado. En este apartado, hay una incertidumbre material en cuanto a si resulta
apropiado el supuesto de negocio en marcha.

9.5 LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS DURANTE LAS DISTINTAS ETAPAS

EN EL PROCESO DE AUDITORÍA
Los procedimientos analíticos se utilizan: (a) para ayudar al auditor en la planeamiento de la
naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría; (b) como
procedimientos sustantivos; y (c) como un examen general de los estados financieros en la
etapa final de la auditoría. El auditor tiene la obligación de aplicar procedimientos analíticos en
el planeamiento y el examen general de las etapas de la auditoría.

9.5.1 PLANEAMIENTO

223
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

Los procedimientos analíticos realizados en la etapa de planeamiento (Etapa II en el Proceso

de Auditoría Modelo) se utilizan para identificar cambios inusuales en los estados financieros,
o la ausencia de los cambios previstos, y los riesgos específicos. Durante la etapa de
planeamiento, los procedimientos analíticos generalmente se centran en los saldos de las
cuentas agregadas a nivel de los estados financieros y las relaciones entre los saldos de las
cuentas.

La aplicación de los procedimientos analíticos indica los aspectos del negocio que el auditor
ignora y ayudará a determinar la naturaleza, oportunidad y el alcance de otros procedimientos
de auditoría. Las encuestas de los auditores indican que el uso más amplio de los
procedimientos analíticos ha sido en el planeamiento y las etapas del proyecto.

9.5.2 PRUEBAS SUSTANTIVAS

Durante la etapa de pruebas sustantivas (Etapa III del Proceso de Auditoría Modelo), los
procedimientos analíticos se realizan para obtener garantías de que los saldos de las cuentas
financieras no contienen inexactitudes materiales. En las pruebas sustantivas, los
procedimientos analíticos se centran en los factores que afectan a los saldos de las cuentas a
través del desarrollo de una expectativa de cómo debería observar el saldo registrado.

9.5.3 EXAMEN GLOBAL

Los procedimientos analíticos realizados durante el examen general (Etapa IV del Proceso de
Auditoría Modelo) están diseñados para ayudar al auditor en la evaluación de que todas las
fluctuaciones importantes y otras partidas inusuales o extraordinarias hayan sido explicadas
adecuadamente y que la presentación global de los estados financieros tenga sentido basado
en los resultados de la auditoría y la comprensión del negocio.

El auditor debe aplicar procedimientos analíticos cerca o al final de la auditoría al efecto de

que pueda llegar a una conclusión global en cuanto a si los estados financieros en su conjunto
son consistentes con el conocimiento obtenido del negocio. Los procedimientos analíticos en
la etapa de examen son destinados a corroborar las conclusiones formadas durante la
auditoría de los distintos componentes de los estados financieros. Por otra parte, su función es
con el fin de ayudar en la determinación de la razonabilidad de los estados financieros.
También pueden, los procedimientos analíticos, identificar las áreas que requieren
procedimientos adicionales.

9.5.4 PRUEBAS DE LOS CONTROLES SOBRE LA INFORMACIÓN UTILIZADA PARA

PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

224
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

Una consideración importante al aplicar los procedimientos analíticos son las pruebas de
controles sobre la preparación de la información utilizada para la analítica4. Cuando los
controles son eficaces, el auditor tendrá mayor confianza en la confiabilidad de la información
y, por lo tanto, en los resultados de los procedimientos analíticos. Los controles de información
no financiera pueden a menudo ser probados en conjunción con las pruebas de controles
relacionadas con la contabilidad. Por ejemplo, un control de la empresa durante la tramitación
de las facturas de venta pueden incluir controles durante la registración de la unidad de
ventas; por consiguiente, el auditor podría poner a prueba los controles sobre la registración
de sus ventas unitarias en conjunción con las pruebas de los controles de la emisión de las
facturas de venta.

9.6 LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS COMO PRUEBAS SUSTANTIVAS

Los procedimientos sustantivos en la auditoría son diseñados para reducir el riesgo de

detección relativos a las afirmaciones específicas de los estados financieros. Las pruebas
incluyen pruebas sustantivas de detalles (ya sea de los saldos o de transacciones) y
procedimientos analíticos. Los auditores utilizan los procedimientos analíticos para identificar
las situaciones que requieren una mayor utilización de otros procedimientos (es decir las
pruebas de control, procedimientos sustantivos de auditoría), pero rara vez para reducir el
esfuerzo de llevar a cabo una auditoría.

9.6.1 LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS EN LUGAR DE LAS PRUEBAS DE DETALLES5

Hay una serie de ventajas de realizar procedimientos analíticos sustantivos en lugar de las
pruebas de detalles. Una ventaja es que el auditor puede utilizar su comprensión del negocio
del cliente obtenida durante los procesos de planeamiento. Los factores claves que afectan a
las empresas pueden ser la expectativa que reflejan los datos financieros. Con frecuencia, los
procedimientos analíticos sustantivos posibilitan a los auditores a concentrarse en algunos de
los principales factores que afectan los saldos de las cuentas. Los procedimientos analíticos
sustantivos pueden ser más eficientes en el desempeño de las pruebas de subestimación. Por
ejemplo, en una prueba de las ventas no registradas, puede ser más fácil para desarrollar una
expectativa de ventas e investigar las diferencias significativas entre las expectativas y el

4 Analítica es la aplicación de la tecnología informática , la investigación operativa , y las estadísticas para resolver los problemas
en los negocios y la industria. La analítica se lleva a cabo dentro de un sistema de información : mientras que en el pasado, las
estadísticas y las matemáticas se podían estudiar sin las computadoras y el software, el análisis ha evolucionado a partir de la
aplicación de las computadoras para el análisis de datos y esto tiene lugar dentro de un sistema de información o el medio
ambiente de software. Las matemáticas sustentan los algoritmos utilizados en el análisis: la ciencia del análisis se refiere a la
extracción de las propiedades útiles de los datos utilizando las funciones computables y por lo general implica la extracción de
propiedades de grandes bases de datos (véase la minería de datos ). Por lo tanto, tiende un puente a las disciplinas de ciencias de
la computación, estadística y matemáticas.

5Las pruebas de detalle son pruebas directas de los saldos de los estados financieros (procedimientos sustantivos de auditoría)
que no son procedimientos analíticos. Si las pruebas de detalles se llevan a cabo como pruebas de controles, así como de
pruebas sustantivas son pruebas de "doble finalidad"

225
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

importe registrado, que muestra estadísticamente una población recíproca y, a continuación,

realizar las pruebas de detalles.

En el planeamiento de una auditoría que utiliza procedimientos analíticos como

procedimientos sustantivos, el auditor necesitará considerar una serie de factores tales como
los siguientes:
 Los objetivos de los procedimientos analíticos y en la medida en que sus resultados
puedan ser confiables;
 La naturaleza de la entidad y el grado en que la información pueda ser desagregada;
 La disponibilidad tanto de información financiera como no financiera;
 La confiabilidad de la información disponible;
 La fuente de la información disponible (por ej., fuentes independientes que son
ordinariamente más valiosas que las internas);
 La comparabilidad de la información disponible;
 El conocimiento adquirido durante las auditorías previas.

9.6.2 LAS DESVENTAJAS DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Los procedimientos analíticos sustantivos tienen algunas desventajas. Pueden consumir más
tiempo de trabajo en un principio para diseñar y podría ser menos eficaz que realizar pruebas
de detalles de los saldos. Obtener los datos que se utilizan para desarrollar una expectativa y
garantizar la confiabilidad de los datos a un nivel adecuado de desagregación puede ser
responsable de una cantidad considerable, de lo contrario se habría gastado el tiempo
realizando pruebas de detalles. Los procedimientos analíticos pueden ser menos eficaces
cuando se aplican a los estados financieros de la entidad en su conjunto que cuando se aplican
a la información financiera sobre las distintas secciones de una operación o de los estados
financieros de los componentes de una entidad diversificada. Los procedimientos analíticos
sustantivos no serán necesariamente los resultados deseados cada año. En los períodos de
inestabilidad y de rápidos cambios, puede ser difícil desarrollar una expectativa lo
suficientemente precisa de la cuantía registrada, y puede ser más apropiado aplicar controles
de detalles. Por ejemplo, si una economía alcanza la hiperinflación, es poco probable que
seamos capaces de desarrollar las expectativas eficientemente, excepto en circunstancias
limitadas.

En resumen, los procedimientos analíticos sólo proporcionan conclusiones sobre la

razonabilidad de los datos en lugar de precisión y no pueden ser fácilmente ligados a
determinadas afirmaciones (es decir, la naturaleza o la causa de una diferencia); por lo tanto
los procedimientos analíticos son menos convincentes que las pruebas de detalles de los
saldos. Las pruebas sustantivas recopiladas mediante procedimientos analíticos por lo general
son utilizadas más bien para corroborar otras pruebas sustantivas reunidas, en lugar de ser
utilizados como única fuente de evidencia.

9.6.3 LA CORROBORACIÓN

226
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

Cuando los procedimientos analíticos sirven como pruebas sustantivas, el auditor debe
corroborar las explicaciones de las diferencias significativas para obtener suficiente evidencia
de auditoría. Por ejemplo, el recálculo de la facturación (cantidad multiplicada por el precio)
puede ser corroborado por medio de la intervención de un vendedor sobre cómo se
elaboraran las facturas. Esta evidencia debe ser de la misma calidad, como las evidencias que
el auditor debería esperar obtener del apoyo de las pruebas de detalle.
Para corroborar una explicación, una o más de las siguientes técnicas pueden ser utilizadas:
 Las indagaciones de las personas ajenas a la organización del cliente incluyendo los
banqueros, los proveedores, los consumidores, los proveedores, etc.;
 La indagaciones de personas internas de la organización del cliente (por ejemplo, una
explicación recibida del gerente financiero de un aumento en los gastos de publicidad
puede ser corroborado con el director de marketing: normalmente es inadecuado para
corroborar las explicaciones sólo por una conversación con otro departamento de
contabilidad del personal);
 La evidencia obtenida de otros procedimientos de auditoría;
 El examen de la evidencia correspondiente. El auditor puede examinar evidencia
documental en apoyo de las transacciones para corroborar las explicaciones. Por ejemplo,
si un aumento en el costo de ventas en un mes se atribuyó a un inusual gran contrato de
compraventa, el auditor podría examinar la documentación correspondiente, como el
contrato de venta y los rótulos de entrega.

9.6.4 EJEMPLOS DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS SUSTANTIVOS

Los pagos fraudulentos son a menudo de grandes importes. Un procedimiento analítico para
detectar esto es el uso de un programa CAAT (el cual se analiza en la sección siguiente) para
estratificar los pagos en función de su tamaño y, a continuación, extraer todos los grandes
pagos. El auditor podrá ordenar los registros por tipo de compra, dado que el tamaño de un
desembolso está relacionado con el costo típico del producto o servicio.

Por medio del análisis de los ingresos durante al menos tres años, el auditor puede detectar las
tendencias inesperadas en los ingresos. Las ventas pueden también ser analizadas por tipo,
actividad, vendedor, el mes o el consumidor. Los datos de las ventas también pueden ser
estratificadas para determinar si las ventas en una cierta área o por una cierta persona de
ventas son efectuadas por medio de transacciones que son pocas pero grandes o inusuales.

Los cálculos de Ley de Benford pueden ser hechos por medio de CAAT. La Ley de Benford
determina la frecuencia esperada para cada dígito en cualquier posición en un conjunto de
números aleatorios. Esto significa que las posibilidades de cualquier número que aparece en
una base de datos dada son matemáticamente predecibles. Dado que la frecuencia esperada
por cada número en el conjunto es conocido, cada número que aparece en la base de datos en
exceso de la frecuencia esperada requiere más investigación. Por ejemplo, el importe de los
pagos autorizados por un gerente puede estar siempre consistentemente por debajo del
máximo permitido por el gerente.

227
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

Los Registro de Sueldos y Jornales

Si el auditor sospecha de fraude en el sector del Registro de Sueldos y Jornales, él puede hacer
una serie de pruebas sustantivas para detectar un " empleado fantasma ", un empleado que
todavía "figura en los registros de la empresa" aunque haya sido despedido, o excesivas horas
extraordinarias. Tres tipos de pruebas analíticas se pueden realizar para ayudar a detectar este
tipo de irregularidades: pruebas duplicadas y de validez, pruebas de excepción, y recálculo.

Las pruebas duplicadas y de validez se utilizan para detectar un fantasma o un empleado

despedido. El programa CAAT ayuda al auditor a verificar duplicando los números de seguridad
social, nombres, o, si el depósito directo es utilizado, números de cuentas bancarias, etc. Para
encontrar al empleado fantasma, un auditor puede identificar también los empleados que no
están enfermos o con vacaciones anuales, o aquellos que no tienen seguro u otras
deducciones obtenidas de la liquidación de sueldos. Además, el programa CAAT puede
verificar que cada sueldo o jornal del empleado está dentro de los rangos por la descripción de
sus funciones y que los importes por retenciones son cantidades razonables.

9.7 LAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA ASISTIDA POR ORDENADOR (CAAT) Y

SOFTWARE DE AUDITORÍA GENERALIZADA (GAS)
El uso de técnicas de auditoría asistida por computadora (CAAT) puede permitir pruebas más
amplias de las transacciones electrónicas y archivos de cuenta. CAAT pueden utilizarse para
seleccionar la muestra de las transacciones claves de archivos electrónicos, para ordenar las
transacciones con características específicas, o para probar una población total en lugar de una
muestra. CAAT generalmente incluyen análisis estadísticos y la regresión como también la
utilización de la más amplias técnicas del archivo interrogatorio usando el software de
auditoría generalizada (GAS) tal como la manipulación de datos, el cálculo, la selección de
datos, el análisis de datos, la identificación de las transacciones de excepciones e inusuales.

9.7.1 ANÁLISIS DE REGRESIÓN

Los procedimientos analíticos complicados pueden utilizar el análisis de regresión. Este tipo de
análisis hace uso de modelos estadísticos para cuantificar la expectativa del auditor en
términos financieros (euro, dólar, pesos), con riesgo medible y niveles de precisión. Por
ejemplo, la expectativa de ventas puede ser desarrollada basada en los pronósticos de las
ventas, gastos de comisiones y los cambios en los gastos de publicidad. El análisis de regresión
proporciona un nivel muy alto de precisión porque es formada una expectativa explícita en la
cual los datos pertinentes pueden ser incorporados en un modelo para predecir las ventas de
este año.

El análisis de regresión potencialmente puede tener en cuenta todos estos datos operativos
(volumen de ventas por producto), cambios en las operaciones (cambios en la publicidad, los

228
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

cambios en las líneas de productos o gama de productos), y los cambios en las condiciones
económicas. El análisis de regresión proporciona los beneficios de precisión estadística. El
modelo estadístico proporciona no sólo "mejores" expectativas dados los datos disponibles,
sino que también proporciona medidas cuantitativas del modelo apropiado.

9.7.2 SOFTWARE DE AUDITORÍA GENERALIZADA (GAS)

Este paquete de software contiene numerosas técnicas de auditoría asistida por computadoras
tanto para realizar los procedimientos analíticos y de muestreo estadístico agrupados en una
sola pieza de software. Hay paquetes DE GAS utilizado ampliamente como ACL 22 e Idea, y las
Cuatro Grandes firmas de auditoría tienen su propio software, como el de Deloitte & Touche
STAR y MINI MAX. Los paquetes de GAS ofrecen al auditor la posibilidad de acceder,
administrar, gestionar, analizar y presentar datos en diversos formatos. Este software le
permite al auditor pasar de procedimientos analíticos al muestreo estadístico con bastante
facilidad.

El Archivo Utilizando los Métodos Interrogatorios GAS

El uso de GAS en una auditoría requiere convertir datos del cliente en un formato común y, a
continuación, analizar los datos. Esto es lo que suele denominarse archivo interrogatorio. Este
archivo le permite al auditor realizar las rutinas automatizadas de auditoría sobre los datos del
computador del cliente. Es un método que consiste en utilizar un computador para capturar
los datos de la contabilidad, informes y poner a prueba la información contenida en ellos.
Debido a la naturaleza de los cambios en la evidencia de auditoría, las técnicas de auditoría
que se aprovechan de la tecnología son a menudo más apropiadas que las técnicas
tradicionales de auditoría. En entornos complejos, las técnicas del archivo interrogatorio a
menudo pueden crear eficiencia y mejorar la calidad del trabajo de auditoría.
La extracción de información que cumple con criterios específicos, seleccionando la
información, y probando la exactitud de los cálculos se puede hacer con el archivo
interrogatorio. El CAAT usado en GAS permite que los auditores en el análisis de cada
elemento de un informe puedan determinar si cumple con criterios previamente establecidos,
la identificación de las diferencias significativas, la creación de un informe independiente de
excepciones, seleccionar una muestra de auditoría, y exportar los resultados del software
auditoría.

9.7.3 TAREAS DE AUDITORÍA

En términos generales, el archivo interrogatorio puede llevar a cabo los siguientes seis tipos de
tareas de auditoría:
1. Convertir los datos de los clientes en formato común;
2. Análisis de datos;
3. Comparar diferentes conjuntos de datos;
4. Confirmar la exactitud de los cálculos y simplificar los cálculos;
5. Tratar las muestras estadísticamente;

229
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

6. Probar las brechas6 o duplicaciones en una secuencia.

Discutiremos las tres primeras tareas de auditoría en esta sección. Para una discusión de los
tres últimos puntos (confirmar la exactitud de los cálculos, muestreo estadístico, y las pruebas
de brechas) consulte el capítulo 10 Pruebas Sustantivas y Pruebas.
Convertir los datos en un formato común el auditor puede utilizar GAS (por ej. ACL) para
convertir los datos de los clientes en un formato común (por ej., los archivos que terminan con
la extensión *.fil) que pueden ser manipulados por el software. El trabajo de auditoría es más
eficiente ya que los datos no tienen que ser introducidos manualmente y la conversión se
realiza generalmente con un 100 por ciento de exactitud. Los datos pueden ser utilizados por
el GAS o exportados a distintos formatos tal como texto sin formato, delimitado por comas,
XML, Microsoft Word, Excel o Access.

Análisis de Datos

El GAS puede manejar grandes volúmenes de datos rápidamente. A menudo, el archivo

interrogatorio puede ser utilizado para analizar un conjunto de la población en menos tiempo
que tomaría para probar una muestra de los elementos manualmente. El auditor puede
identificar todos los registros en un archivo de datos que satisfacen determinados criterios y
datos agregados en una variedad de maneras.

Las pruebas de Auditoría que pueden ser realizadas con GAS son las siguientes:

 Identificar todos los elementos del inventario relativos a los productos que ya no se
venden.
 Seleccionar todos los elementos del inventario con ubicación no registrada.
 Resumir los elementos del inventario por ubicación para facilitar las observaciones físicas.
 Revisar los saldos de cuentas por cobrar por importes superiores a límites de crédito o
antigüedad de un período determinado.
 Resumir las cuentas por cobrar por antigüedad en comparación con los planes del cliente.
 Revisar las cantidades de inventario y los costes unitarios de grandes importes negativos o
inusuales.
 Aislar a todos los elementos del inventario que no se han movido desde una fecha
determinada.
 Examen de activos con importe de libros negativos.
 Resumen de inventario por antigüedad para evaluar la razonabilidad de las previsiones por
obsolescencia.

6La prueba de brecha de (GT) mide la distancia entre dos puntos vecinos aparentando el mismo dígito y divide la secuencia entera
en distintas cadenas de distinta dimensión.

230
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

Comparar los Diferentes Conjuntos de Datos

Si los registros de los archivos separados contienen datos comparables, el GAS puede ser
utilizado para comparar los diferentes conjuntos de datos. Por ejemplo, el auditor podría
comparar los siguientes:
• Cambios en los saldos de las cuentas por cobrar entre dos fechas con los detalles de las
ventas y los ingresos en efectivo sobre los archivos de la transacción.
• Detalle de liquidaciones de sueldos con registros del personal;
• Archivos de Inventarios actuales con archivos del período anterior para identificar aquellos
que podrían ser obsoletos o de movimiento lento.
• Posiciones de la cartera registradas en los libros contables de una empresa de inversiones
con los registros de aquellos mantenidos en custodia.

9.7.4 EL ENFOQUE ESTRUCTURADO PARA GAS BASADO EN PROCEDIMIENTOS

ANALÍTICOS

En el uso de los procedimientos analíticos en la prueba de los saldos de cuenta con GAS, el
auditor es probable que siga las cuatro etapas básicas del modelo de revisión de auditoría ya
discutidos en la sección 9.2. Las cuatro etapas utilizando GAS se muestran en el Cuadro 9.3.
Cuando se utiliza GAS para llevar a cabo el proceso de examen de la auditoría en las cuatro
etapas, el auditor debe en primer lugar dar formato a los datos de manera que puedan leerse
con el software.

CUADRO 9.3
EL PROCESO DEL EXAMEN ANALÍTICO EN CUATRO ETAPAS UTILIZANDO GAS
Etapa uno en la ejecución de los procedimientos analíticos – Las expectativas
 Determinar una apropiada de base de datos y un adecuado nivel de desagregación.
 Utilizar técnicas del análisis de regresión para desarrollar desde la base de datos una relación plausible (un modelo de
regresión) entre los importes que se han probado (la variable test como saldo de cuentas por cobrar) y uno ó más conjuntos
independientes de datos (la prueba variable7 tales como los ingresos, el volumen de los envíos, colección histórica, venta de
pies cuadrados y número de clientes, etc.) que se espera que se relacionen con la prueba citada.
 Basados en esta relación, el uso del software GAS para calcular las expectativas (estimaciones de la regresión) .En el caso de
la prueba variable basado en el actual periodo predecir los valores de las variables.
Etapa dos en el cumplimiento de los procedimientos analíticos - Identificación
 El uso de las técnicas estadísticas GAS para ayudar a identificar diferencias significativas para la investigación (es decir las
diferencias superiores en los umbrales de importancia) basado en el modelo de regresión, juicios de auditoría en cuanto a
precisión monetaria (MP), requiere garantías de auditoría (factor R), y la dirección de la prueba.
Etapa tres en realizar procedimientos analíticos - Investigación
 Investigar y corroborar las explicaciones de las diferencias significativas entre las expectativas y los montos registrados.
Etapa cuarta en el cumplimiento de los procedimientos analíticos - Evaluación
 Evaluar sus resultados y determinar el nivel de garantía, si los hubiere, que pueden extraerse de los procedimientos
analíticos.

7 Un test o prueba variable es la variable que se desea probar en un proyecto científico.

231
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

Ejemplos

Para ilustrar, asumir que la variable test es la de las ventas y el predictor es el costo de las
ventas. En la mayoría de los casos, es de suponer que existe una relación entre estos dos
componentes del estado de pérdidas y ganancias. El GAS utiliza las ventas y el costo de ventas
de períodos anteriores para determinar la naturaleza exacta de la relación y para desarrollar
un modelo de regresión. GAS compara las expectativas de ventas con los montos efectivos
registrados y calcula las diferencias.

Un modelo de regresión puede ser construido para una cadena de tiendas al por menor
basado en un trabajo previo de evaluación anual, en el que las ventas anuales por punto de
venta están relacionados al área de piso y el número de personal de ventas (las relaciones que
se espera que sean razonablemente constante en el tiempo). Ese modelo podría utilizarse para
desarrollar las expectativas de ventas sobre la base de la actual campaña de superficie y datos
sobre el personal de ventas. La aplicación permitiría identificar los puntos de venta donde se
requiere más investigación, y puede ayudar a seleccionar lugares para visitar.

9.8 LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS UTILIZANDO TÉCNICAS DE

MINERÍA DE DATOS
La minería de datos (DM, Data Mining) consiste en la extracción no trivial de información que
reside de manera implícita en los datos. La minería de datos es un conjunto de técnicas
computarizadas que usa un sofisticado análisis estadístico, incluidas las técnicas de inteligencia
artificial, para examinar los grandes volúmenes de datos con el objetivo de que indiquen
patrones o información de lo oculto o inesperado. Dicha información era previamente
desconocida y podrá resultar útil para algún proceso. En otras palabras, la minería de datos
prepara, sondea y explora los datos para sacar la información oculta en ellos.

En base de los datos, la minería de datos se denomina descubrimiento del conocimiento sobre
la base de datos (KDD). La minería de datos puede ser utilizada en todos los tipos de bases de
datos u otros depósitos de información. Los datos de estás minas pueden ser datos numéricos,
los datos textuales o incluso gráficos y el sonido.

Usando en gran parte la Gestión Relacionada con el Cliente (CRM) y la detección de fraudes, la
minería de datos sirve tanto para los objetivos de la verificación y el descubrimiento. La
minería de datos se utiliza en un enfoque de arriba hacia abajo para verificar las expectativas
del auditor o explicar los eventos o condiciones observadas. Por ejemplo, las órdenes de
ventas y las fechas de entrega son examinadas para determinar si la fecha de entrega es
posterior a la fecha del pedido. El descubrimiento es un enfoque de abajo hacia arriba que usa
la exploración automatizada de patrones desconocidos hasta entonces. Por ejemplo, el auditor

232
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

utiliza una red neuronal para escudriñar los ingresos financieros y no financieros y los datos de
las cuentas por cobrar para descubrir pautas inusuales.

9.8.1 El GAS Y LA MINERÍA DE DATOS

La capacidad del GAS para ayudar en el proceso de la auditoría general que requiere poca
habilidad técnica es una de las principales razones de su éxito. Sin embargo, el GAS ha sido
objeto de críticas porque hace algunas de las tareas más fáciles, pero no puede completar el
análisis de los datos por sí mismo. La minería de datos, por otra parte, analiza los datos
automáticamente, pero es más difícil de emplear.

Las herramientas de la minería de datos siguen siendo prometedoras en una serie de ámbitos
de aplicación. Con el desarrollo de las herramientas de la minería de datos apropiadas para la
profesión de la auditoría, puede esperarse que reemplace algunos conocimientos
profesionales necesarios en ciertos procesos de auditoría. Por ahora, aunque los
procedimientos de la minería de datos mineros son útiles en casi todas las etapas del proceso
de auditoría, su aplicación más práctica y útil está relacionada con los procedimientos
analíticos.

La minería de datos puede utilizar varios métodos y técnicas y algoritmos para analizar los
datos de los clientes. Los métodos de la minería de datos incluyen la descripción de los datos,
el análisis de dependencia, la clasificación y la predicción, análisis de clúster, análisis del valor
atípico y análisis de la evolución. El uso más frecuentemente utilizado de los algoritmos son los
árboles de decisión, algoritmos a priori, y redes neuronales.

El propósito del análisis de dependencia es la búsqueda de la relación más importante en gran

número de variables o atributos. La clasificación es el proceso de encontrar modelos, también
conocido como clasificadores, o funciones que se asignan a una de las distintas categorías
prescritas.

El objetivo de descripción de los datos es proporcionar una descripción general de los datos,
ya sea en sí mismos o en cada clase o concepto. Hay dos métodos principales para obtener la
descripción de datos - datos caracterizados y datos discriminados. La caracterización es el
resumen de las características generales de los datos y la discriminación, también llamados
comparación de datos, sirven por comparar caracteres de los datos entre grupos o clases de
contrastantes.

El objetivo del análisis de la evolución es determinar los cambios más significativos en los
conjuntos de datos en el tiempo. En otras palabras, hay otro tipo de método de algoritmo (es
decir, descripción de datos, análisis de la dependencia, la clasificación o clúster) más
relacionadas con el tiempo y las características relacionadas con la secuencia de caracteres.

233
Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

El análisis de clúster o agrupamiento es la tarea de asignar un conjunto de objetos en grupos

(llamadas clúster) para que los objetos en el mismo sean más similares (en cierto sentido u
otro) en cada uno de ellos que a los de los demás grupos. El clúster es una de las principales
tareas de un carácter exploratorio para la extracción de datos, y una técnica común de análisis
estadístico de los datos utilizados en muchos campos, incluyendo las máquinas de aprendizaje,
reconocimiento de patrones, el análisis de imágenes, la recuperación de la información, y la
bioinformática.

Los valores atípicos son elementos de datos claramente diferentes de los demás y pueden
considerarse como ruidos o errores. Sin embargo, esos ruidos pueden ser útiles en algunos
casos, tales como detección de fraudes, donde las partidas extraordinarias o inusuales son
preocupaciones importantes.

Un ejemplo de la utilización del método de clúster es cuando el auditor agrupa las

transacciones contables en categorías tales como los activos, pasivos, ingresos, gastos, etc.
Esto podría revelar aquellas pequeñas transacciones que ocurren repetidamente en un
determinado período del mes o las mismas transacciones registradas en diferentes números
de cuenta. El auditor podría encontrar que las ventas en algunos meses o divisiones son
excesivamente superiores o inferiores a las normales. Podrían ser encontrados los gastos que
son altamente variables durante el año. La agrupación podría mostrar las compras repetidas
del mismo activo fijo. También pueden ser descubiertos los préstamos que se realizan entre
empresas vinculadas y dependientes.

9.8.2 ALGORITMOS - ÁRBOL DE DECISIÓN, A PRIORI, RED NEURONAL

La minería de datos más frecuentemente utiliza tres algoritmos.

 Un árbol de decisión es un modelo de predicción que clasifica los datos con una estructura
jerárquica. Está compuesto de nodos, los cuales contienen clasificación de preguntas, y las
ramas que son el resultado de las preguntas. (Por ejemplo la pregunta: " ¿este tema
aumenta al mismo ritmo que los ingresos?" puede ser respondido sí, que conduce a una
rama de "crecimiento similar al de los ingresos" o puede ser contestada no - que conduce
a otra rama).
 El algoritmo a priori intenta descubrir conjuntos de ítems frecuentes usando reglas para
encontrar asociaciones entre la presencia o ausencia de elementos (Boolean asociation
rules). Se identifica la reunión del grupo de ítems establecidos con mayor frecuencia.
 Una red neuronal es un modelo informático basado en la arquitectura del cerebro. En
primer lugar detecta un patrón de conjuntos de datos, luego predice el mejor clasificador
de este modelo, y por último aprende de los errores.

9.9 SEGUIMIENTO EN CASO DE DESVIACIONES INESPERADAS

Cuando los procedimientos analíticos identifican importantes fluctuaciones o relaciones que

son incompatibles con cualquier otra información pertinente o que se apartan de los importes

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Capítulo 9 – Procedimientos Analíticos

previstos, el auditor debe investigar y obtener adecuadas explicaciones y oportuna evidencia

confirmatoria. Una comparación entre los resultados reales que esperan ser incluidos en un
examen de por qué existe una diferencia.

Existen básicamente dos razones para una fluctuación significativa o inconsistencia. Una es
que no hay una verdadera razón comercial obvia durante los procesos de planeamiento. La
segunda razón es que no hay inexactitudes. Hay mucho trabajo que hacer para determinar la
razón.

9.9.1 INVESTIGACIÓN

La investigación de las fluctuaciones inusuales y las relaciones generalmente comienzan con

una indagación de la gerencia, seguida por la corroboración de las respuestas de la gerencia y
la determinación de si es necesario realizar procedimientos adicionales de auditoría. Las
respuestas de la gerencia pueden ser corroboradas por comparación con el conocimiento del
auditor del negocio y otras pruebas obtenidas durante el curso de la auditoría.

Si una explicación razonable no puede ser obtenida, el auditor ha agregado inexactitudes que
la entidad no ha corregido. El auditor debería considerar, en relación con los distintos
importes, subtotales, o totales en los estados financieros, si materialmente falsifican los
estados financieros tomados en su conjunto. Si la gerencia no puede proporcionar una
explicación satisfactoria y existe la posibilidad de inexactitudes materiales, deben
determinarse otros procedimientos de auditoría.

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