EL IMPUESTO A LA RENTA Y LAS

TEORÍAS QUE DETERMINAN SU

AFECTACIÓN
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EL IMPUESTO A LA RENTA Y LAS TEORÍAS QUE DETERMINAN SU AFECTACIÓN

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

La manifestación de riqueza es uno de los elementos primordiales que determina la

aplicación del Impuesto a la Renta.

A través de este tributo el Estado busca afectar fiscalmente tanto la posibilidad de

percibir ingresos como el hecho de generar renta, ello en el transcurso de un
determinado período de tiempo, que en nuestro caso es el denominado ejercicio
gravable, el cual coincide perfectamente con el año calendario que se inicia el 1 de enero
y concluye el 31 de diciembre.

Coincidimos con lo señalado por BRAVO CUCCI al mencionar que “El Impuesto a la Renta
es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestación de riqueza.
En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta, la cual puede
generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo dependiente o
independiente) o de fuentes mixtas (realización de una actividad empresarial = capital +
trabajo). En tal secuencia de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la
celebración de contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución
de las obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades
empresariales, se somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a la actividad
generadora de renta.

Así pues, el hecho imponible del Impuesto a la Renta es un hecho jurídico complejo (no un
acto o un negocio jurídico) con relevancia económica, que encuentra su soporte concreto,
como ya lo hemos indicado, en la manifestación de riqueza directa denominada “renta” que
se encuentra contenido en el aspecto material de su hipótesis de incidencia, pero que
requiere de la concurrencia de los otros aspectos de la misma, vale decir el personal, el
espacial y el temporal, para calificar como gravable. En esa secuencia de ideas, resulta
importante advertir que el hecho imponible del impuesto a la Rentase relaciona con los
efectos del contrato, y no con el contrato ensimismo” 1.

2. CARÁCTERISTICAS DEL IMPUESTO A LA RENTA

Para poder describir al Impuesto a la renta como tributo debemos hacer un repaso por
sus características.
2.1 PRIMERA CARACTERÍSTICA

Tiene el carácter de ser no trasladable, ello por el hecho que afecta de manera directa y
a la vez definitiva a aquel supuesto que la Ley del Impuesto a la Renta determine. De
este modo será el propio contribuyente quien debe soportar la carga económica
por sí mismo.

Esto es distinto en el caso del Impuesto General a las Ventas – IGV, toda vez que allí el
Impuesto es trasladado al comprador o el usuario de los servicios, siendo este último
denominado “sujeto incidido económicamente”.

2.2 SEGUNDA CARACTERÍSTICA

En el caso puntual del Impuesto a la Renta se contempla la aplicación del principio de

equidad en sus dos vertientes (Horizontal 2 y Vertical 3), al estar relacionada con la
Capacidad Contributiva 4.

Es importante precisar que los índices básicos de capacidad contributiva se resumen en

tres:

(i) la renta que se obtiene.

(ii) el capital que se posee.

(iii) el gasto o consumo que se realiza.

La doctrina en general acepta que de estos tres referentes, el más utilizado es el criterio
de la renta que se obtiene, por lo que claramente el Impuesto sobre la renta se ajusta a
la capacidad contributiva, y en consecuencia contempla la equidad 5.

Considera que son tributos directos aquellos que recaen sobre la riqueza o el
patrimonio, pues estos referentes constituyen verdaderas manifestaciones
directas, inmediatas de la capacidad contributiva.

Podemos citar como sustento de la capacidad contributiva un pronunciamiento del

Tribunal Constitucional, nos referimos a la STC N° 2727-2002-AA/TC (Caso IEAN 6): Allí
se precisó lo siguiente:

“Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad

tributaria del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio
informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal (…). Asimismo, se
encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia
tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el
cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los
iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en
principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica
que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los
contribuyentes”.
Otro pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre el tema de la Capacidad
Contributiva lo podemos encontrar en la STC N° 53-2004-AI/TC, la cual precisa lo
siguiente:

“El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no

es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74º de
la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la
medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con
que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el
gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para
evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra
unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical. (FJ 7 VIII.
B. 1)”

2.3 TERCERA CARACTERÍSTICA

El Impuesto a la Renta en términos económicos pretende captar una mayor cantidad de

fondos de los contribuyentes, ello en las épocas en las que exista alza de precios,
permitiendo en este caso una mayor recaudación a favor del fisco y en épocas en las
cuales exista recesión, toda vez que ello permite una mayor liberación de recursos al
mercado (en términos económicos donde hay compradores y vendedores), sobre todo
en el caso de las escalas inferiores de afectación (es decir las que gravan menos tasas
impositivas).

Se busca neutralizar los ciclos de la economía. En épocas de alza de precios el Impuesto

congela mayores fondos de los particulares y en épocas de recesión, se liberan mayores
recursos al mercado, sobre todo por ubicarse la afectación en escalas menores8.

2.4 CUARTA CARACTERÍSTICA

El Impuesto a la Renta grava una serie de hechos que ocurren en un determinado

espacio de tiempo, ello significa entonces que hay una sucesión de hechos
económicos producidos en distintos momentos, respecto de los cuales el
legislador verifica que la hipótesis de incidencia tributaria se va a configurar
después que transcurra este período.

2.5 QUINTA CARACTERÍSTICA

El Impuesto a la Renta puede ser de tipo global, cuando el tributo toma como referencia
la totalidad de las rentas del sujeto pasivo, sin tomar en cuenta el origen de la renta,
salvo para facilitar el resumen final utilizando categorías.

También puede ser de tipo cedular, ya que se aprecia que existen varios gravámenes
enlazados con cada fuente. Por lo que se tributa por cada una de ellas de manera
independiente, sea de este modo por trabajo o por capital.

En este sistema existe una íntima relación entre cada impuesto cedular con su fuente
de renta (trabajo, capital, combinación de ambos).
En caso que se presenta la combinación de ambos supuestos entonces se considerará
como un impuesto de tipo dual, como el que actualmente tenemos en el Perú 9.

3. ¿CUÁLES SON LAS TEORÍAS QUE REGULAN EL TEMA DE LA AFECTACIÓN EN EL

IMPUESTO A LA RENTA?

Son tres las teorías que se aplican en la determinación de los criterios de afectación para
el Impuesto a la Renta, las cuales se desarrollarán a continuación:

3.1 LA TEORÍA DE LA RENTA – PRODUCTO TAMBIÉN CONOCIDA COMO LA TEORÍA DE

LA FUENTE

Esta es la más sencilla de las teorías que pretenden explicar los supuestos de afectación
al pago del Impuesto a la Renta.

Bajo esta teoría se determina que la renta es un producto, el cual debe ser periódico y
provenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos
periódicos.

En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a

la vez se puede separar de la fuente que lo produce, ello puede darse en el caso de una
máquina, una nave de carga, un ómnibus interprovincial, una parcela agrícola, entre
otros.

También se puede mencionar que la fuente debe quedar en condiciones de seguir

produciendo mayor riqueza.

En lo que corresponde a la periodicidad, recordemos que se entiende como un

mecanismo de poder repetir la producción, siendo esta posibilidad potencial y no
necesariamente efectiva.

Conforme lo señala FERNANDEZ CARTAGENA “La renta se caracteriza por ser una
nueva riqueza producida por una fuente productora, distinta de ella. Dicha fuente es
un capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota en la
producción de la renta, sino que la sobrevive.
Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso
periódico, es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es
necesariamente real en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad
para ello.

Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de

que tenga lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del
ingreso significa que la fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la
persona cuando, en este último caso, es la actividad humana la que genera la renta;
pueden generar los mismos rendimientos, si se vuelven a habilitar racionalmente para
ser destinados a fines generadores de renta”10.
En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de GARCÍA BELSUNCE el cual
señala con respecto al rédito lo siguiente “Constituye rédito aquel beneficio que
corresponde al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad
habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la frecuencia de ese
ingreso”11.

El sustento de esta teoría se encuentra reflejada en el texto del literal a) del artículo 1º
de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando precisa que el Impuesto a la Renta grava “las
rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos
factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos periódicos”.

3.2 LA TEORÍA DEL FLUJO DE LA RIQUEZA

Según esta teoría se considera renta todo aumento de la riqueza que proviene de
operaciones con terceros. En este tipo de afectaciones se encontrarían las rentas
obtenidas por Ganancias por realización de bienes de capital Ingreso por actividades
accidentales, Ingresos eventuales, Ingresos a título gratuito.

En la legislación de la Ley del Impuesto a la Renta no hay un artículo específico que

regule esta teoría, ello a diferencia de la Teoría renta – producto que se ha descrito
anteriormente y que si tiene un referente normativo.

Por este motivo coincidimos con lo señalado por RUIZ DE CASTILLA PONCE DE
LEÓN cuando menciona que “En el campo de la Política Fiscal esta teoría considera
renta gravable a todo beneficio económico que fluya hacia un sujeto. Pasando al
terreno legal peruano, el tema es más complicado. No existe un artículo de la LIR que
consagre de modo general todos los alcances de la teoría flujo de riqueza. Nuestro
legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teoría
flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripción
de cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo el art. 1.b de la LIR señala que la ganancia de capital se encuentra afecta
al Impuesto a la Renta. En este caso la LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo
del hecho generador (ganancia de capital).

Con relación al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda
silencio. En cambio, por excepción, la LIR se refiere de modo expreso a la persona
natural cuando por ejemplo el último párrafo del art. 2 de la LIR señala que no
constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenación de la casa-
habitación por parte de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se
refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye
una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de predios
tales como una casa de playa –inicialmente adquirida para recreo personal y familiar-
cuando es realizada por una persona natural.”12

La SUNAT también tiene un pronunciamiento en el tema al emitir el Informe Nº 252-

2005-SUNAT/2B0000, de fecha 06 de octubre de 2005, en el cual precisa que:
“En cuanto a la teoría del flujo de riqueza que asume nuestra legislación del
Impuesto a la Renta, una de sus características es que para que la ganancia o
ingreso derivado de operaciones con terceros califique como renta gravada debe
ser obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros
particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y
consienten el nacimiento de obligaciones”13.

3.3 LA TEORÍA DEL CONSUMO MAS INCREMENTO PATRIMONIAL

Para la aplicación de esta teoría se requieren analizar básicamente dos rubros en donde
se analiza si una persona cuenta o no con capacidad de pago o ingresos. Aquí se debe
analizar las variaciones patrimoniales y los consumos realizados.

En el caso de las variaciones patrimoniales se toma en cuenta para efectos de la

afectación al Impuesto a la renta los cambios del valor del patrimonio, que son
propiedad del individuo, obtenidos entre el comienzo y el fin del periodo. Por ejemplo
puede tomarse en cuenta un período inicial de revisión que puede coincidir con el
ejercicio con el 1 de enero y se toma como punto final el 31 de diciembre. Si una persona
al 1 de enero contaba con un vehículo que utilizaba para su transporte personal y al 31
de diciembre la Administración Tributaria aprecia que tiene registrado a su nombre 12
vehículos en el Registro Público de Propiedad Vehicular, sin embargo no tiene ingresos
declarados anualmente ante el fisco, toda vez que no ha presentado declaraciones
juradas que puedan sustentar los ingresos que obtuvo para la compra de los
mencionados bienes.

Sobre las variaciones patrimoniales resulta pertinente citar la conclusión del Informe
Nº 080-2011-SUNAT/2B0000 de fecha 28 de junio de 2011, el cual señala lo siguiente:

“A efecto de determinar el incremento patrimonial no justificado, se verificará,

previamente, la documentación presentada por el contribuyente, a fin de establecer si
los fondos provenientes de rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y en ejercicios
anteriores fueron utilizados para la adquisición de bienes y/o la realización de
consumos en el ejercicio fiscalizado.

De lo contrario, tal importe podrá considerarse como incremento patrimonial en caso

que no se acredite de otro modo que no implica una variación patrimonial. ”14

El segundo de los rubros utilizados para poder verificar si hay o no incremento

patrimonial serían los consumos realizados por la persona que se está fiscalizando.
Aquí pueden estar por ejemplo el uso de bienes de consumo adquiridos con la renta del
ejercicio, adquisición de bienes y uso de diversos servicios, ya sean de propia
producción, por el tema de goce de actividades de descanso y recreo, como es el caso
de las caminatas, los paseos como juegos o caminatas, etc.

Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el Capítulo XII denominado

“De la Administración del Impuesto y su determinación sobre base presunta”, se
encuentra el texto del artículo 92º, el cual precisa que para efectos de determinar las
rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la
Administración Tributaria (particularmente la SUNAT) podrá requerir al deudor
tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre

otros los siguientes elementos:

A) Los signos exteriores de riqueza.

B) Las variaciones patrimoniales.

C) La adquisición y transferencia de bienes.

D) Las inversiones.

E) Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del

extranjero.

F) Los consumos.

G) Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen
en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el
Reglamento.

Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a ves
pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de múltiples formas, sean
estas de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones
en las cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no
declarada.

Sobre esta teoría el profesor RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN manifiesta lo

siguiente:

“Para la Política Fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda variación del
patrimonio. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artículo en la LIR
que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la
teoría del consumo más incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente
algunos casos que están alcanzados por la teoría que venimos examinando En este
sentido la LIR contiene la descripción de cada uno de estos casos.

Por regla general la descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador se
lleva a cabo de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer
referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la
medida que la teoría del consumo más incremento patrimonial apunta a gravar, entre
otros casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe
la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.

Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a
la Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno
de estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, según el cual se configura una renta
(ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a título gratuito. Definitivamente
este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio.”15

Cabe mencionar que el texto del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta se regula
el supuesto de la presunción de incremento patrimonial, en la medida que no pueda ser
justificada por el deudor tributario, conforme se aprecia a continuación:

Ley del Impuesto a la Renta

(Parte pertinente)

“Artículo 52º.- Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser
justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste.

Los incrementos patrimoniales NO podrán ser justificados con:

…
b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas”

Como soporte podemos citar a un pronunciamiento emitido por el Tribunal Fiscal, nos
referimos a la RTF Nº 01692-4-2006, la cual se menciona a continuación:

RTF: 01692-4-2006

“En ese orden de ideas, resulta impertinente el argumento del recurrente según el cual
no procede la aplicación de la mencionada presunción (Artículo 52º LIR), en tanto la
Administración tiene conocimiento del origen ilícito del dinero que obtuvo en cuentas
bancarias en Suiza, toda vez que, como se ha indicado, no cabe la justificación del
incremento patrimonial detectado a aquél con el resultado de actividades ilícitas
como pretende hacerlo el recurrente, careciendo de relevancia avocarse a discutir si
el Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes de actividades ilegales, toda vez
que operada la presunción bajo análisis…, se presume de pleno derecho que las rentas
que habría generado éste constituyen renta gravable….”

4. CRITERIOS DE VINCULACION PARA DETERMINAR LA BASE JURISDICCIONAL DEL

IMPUESTO A LA RENTA

A nivel doctrinario existen varios criterios de vinculación para efectos de determinar la

base jurisdiccional del Impuesto a la Renta en un determinado país, los más conocidos
son básicamente tres:

• Domicilio. Entendido como el lugar donde vive o desarrolla la mayor parte de sus
actividades una persona natural o el lugar de constitución de una persona jurídica.

• Nacionalidad. Vínculo político y social que une a una persona (“nacional”) con el
Estado al que pertenece. Actualmente este criterio solo lo utilizan Estados Unidos y las
Filipinas.
• Fuente. Criterio más utilizado donde se prioriza el lugar donde se está generando o
produciendo la renta.

En nuestro país, el artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, contiene las reglas para la determinación
de la base jurisdiccional del mencionado impuesto y donde se establecen los criterios
de vinculación utilizados por el Perú. Ellos son: Domicilio y Fuente.

De tal modo que, cuando un sujeto tenga la condición de domiciliado en el país (sea
persona natural o jurídica entre otros casos), deberá tributar con dicho impuesto
respecto de la totalidad de las rentas que obtenga dicho contribuyente, es decir por la
obtención de:

• Rentas de fuente peruana.

• Rentas de fuente extranjera.

En cambio si se trata de un sujeto no domiciliado, solo deberá tributar con el Impuesto

a la Renta respecto de las rentas generadas únicamente en el territorio de la república,
es decir dentro del país.

• Rentas de fuente peruana.

Al aplicar ambos criterios se determina con claridad qué tipo de renta se encuentra
percibiendo un sujeto.

En tal sentido si el servicio es prestado por un no domiciliado a favor de alguna entidad

domiciliada en el Perú, entonces solo se considerará gravado con el Impuesto a la Renta,
los montos que dicho no domiciliado perciba en el Perú y no por la renta que perciba
en otras partes del mundo.

5. INAFECTACIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA

Dentro del concepto general del término inafectación, que alude a operaciones o
supuestos que se encuentran fuera del ámbito de aplicación o afectación de un tributo,
tenemos dos modalidades o tipos, nos estamos refiriendo a la inafectación lógica y a la
inafectación legal.

5.1 EN EL CASO DE LA INAFECTACIÓN LÓGICA, debemos precisar que una vez que se
conozca la hipótesis de incidencia que el legislador ha establecido para poder
considerar gravada una operación con un determinado impuesto o tributo, por una
simple deducción se puede ubicar a aquellos supuestos que no se encuentran dentro
de lo que la norma establece.

Ello implica un pequeño ejercicio de deducción con la utilidad de la lógica sobre todo
para poder apartar aquellos supuestos no incluidos expresamente en la previsión
normativa que el legislador determinó inicialmente en el ámbito de aplicación del
Impuesto a la Renta.
5.2 EN EL CASO DE LA INAFECTACIÓN LEGAL, podemos mencionar que constituyen
todos aquellos casos que por disposición expresa de la Ley no se encuentran afectos al
pago del Impuesto, ello equivale a decir que por mandato de la propia Ley se ha
determinado su exclusión del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

5.3 OPINIÓN DE LA DOCTRINA

Con respecto al tema de la inafectación resulta pertinente citar a DANÓS

ORDOÑEZ quien precisa lo siguiente:

<b>“Es el concepto que define la situación que está fuera del campo de aplicación de tributos,
no necesariamente por voluntad del legislador, sino porque no encaja en la definición legal
del hecho imponible.

Como sabemos, el legislador al instituir un tributo formula una descripción hipotética y

abstracta de un hecho concreto, que cuando acontece en la realidad, se le denomina “hecho
imponible”, lo que da lugar al surgimiento de la obligación de pago del tributo.

Lo que no encuadra o encaja, lo que no está comprendido en la hipótesis de incidencia, no

está gravado, es inafecto, extraño a la tributación.

Por tal razón, la doctrina ha establecido que no siempre es preciso, que la ley establezca qué
hechos o qué personas no están sujetos a tributación, porque se deduce a “contrario sensu”
de la delimitación positiva de la Ley qué o quiénes lo están” 16.

5.4 ¿CUÁLES SON LAS INAFECTACIONES SEÑALADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA

RENTA?

Las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta se encuentran reguladas en el texto

del artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta, allí se menciona que no son sujetos
pasivos del Impuesto los siguientes supuestos:

5.4.1 EL SECTOR PÚBLICO NACIONAL

El literal a) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a
la Renta el Sector Público Nacional, con excepción de las Empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.

Al revisar la concordancia reglamentaria apreciamos que el texto del artículo 7º del

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta determina quienes son las entidades
inafectas. Así, de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) de Artículo 18º de la Ley,
no son contribuyentes del Impuesto:

a) El Gobierno Central.
b) Los Gobiernos Regionales.
c) Los Gobiernos Locales.
d) Las Instituciones Públicas sectorialmente agrupadas o no.
e) Las Sociedades de Beneficencia Pública.
f) Los Organismos Descentralizados Autónomos.
Entiéndase que conforman la actividad empresarial del Estado las Empresas de Derecho
Público, las Empresas Estatales de Derecho Privado, las Empresas de Economía Mixta y
el Accionariado del Estado como lo define la Ley 24948 (*).

(*) Es necesario precisar que la Ley Nº 24948 fue derogada por la Cuarta Disposición Final
del Decreto Legislativo Nº 1031 (publicada el 24 junio 2008) el cual promueve la eficiencia de
la actividad empresarial del Estado 17.

RTF Nº 1090-4-2004

Se revocan las apeladas que declararon improcedentes las reclamaciones formuladas

contra órdenes de pago emitidas por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y
2002, puesto que los Colegios de Profesionales son instituciones de Derecho Público
Interno, siendo que el artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 18º de la misma Ley, no son contribuyentes
del impuesto, entre otros, las instituciones públicas sectorialmente agrupadas o no y
que el artículo 20º de la Constitución Política del Perú señala que los colegios
profesionales son instituciones autónomas con personalidad de derecho público. Tal
criterio ha sido recogido en las RTFs Nºs 1273-1-1997, 3722-3-2002, 4790-1-2002 y 3045-
4-2003.

RTF Nº 07391-1-2004

Los colegios profesionales, al constituir instituciones autónomas con personería jurídica

de derecho público interno, se encuentran dentro del supuesto de inafectación al Sector
Público previsto en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF Nº 07378-2-2007

Los colegios profesionales forman parte del Sector Público Nacional y por tanto se
encuentran inafectos al Impuesto a la Renta.

RTF Nº 3722-3-2002

Dado que los Colegios Profesionales tienen personería jurídica de derecho público, la
inafectación se extiende a los órganos que forman parte de los mismos, como es el caso
de sus Consejos Departamentales.

INFORME Nº 064-2007-SUNAT/2B0000 18

Los ingresos financieros vía donación que reciban las empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, se encuentran gravados para éstas
con el Impuesto a la Renta.

De otro lado, toda vez que los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales no son
contribuyentes del Impuesto a la Renta, los ingresos financieros que éstos reciban no
se encuentran afectos al Impuesto a la Renta.
5.4.2 LAS FUNDACIONES LEGALMENTE ESTABLECIDAS

El literal c) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a
la Renta las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución
comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación
superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los
servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a
los dispositivos legales vigentes sobre la materia.

5.4.3 LAS ENTIDADES DE AUXILIO MUTUO

El literal d) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a
la Renta las entidades de auxilio mutuo.

5.4.4 LAS COMUNIDADES CAMPESINAS

El literal e) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a
la Rentas a las Comunidades Campesinas.

Estas entidades deberán solicitar su inscripción ante la SUNAT.

Conforme con el art. 28 de la Ley Nº 24656, Ley de comunidades Campesinas (14.04.87)

las comunidades Campesinas, sus empresas comunales, las empresas multicomunales
y otras formas asociativas están inafectas de todo impuesto directo.

Al respecto, el Informe Nº 266-2005/SUNAT 19 señala que la inafectación se encuentra

vigente a la fecha.

5.4.5 LAS COMUNIDADES NATIVAS

El literal f) del artículo 18º menciona que se encuentra inafecto al pago del Impuesto a
la Renta a las Comunidades Nativas.

Estas entidades deberán solicitar su inscripción ante la SUNAT.

Las comunidades nativas según el art. 8 del Decreto Ley Nº 22175 serían aquellos
pueblos o comunidades peruanas de naturaleza tribal, de origen prehispánico, o de
desarrollo independiente de éste, cuyos miembros mantienen una identidad común.

5.5. ¿QUÉ INGRESOS SE ENCUENTRAN INAFECTOS AL IMPUESTO A LA RENTA?

5.5.1 LAS INDEMNIZACIONES PREVISTAS POR LAS DISPOSICIONES LABORALES

VIGENTES

Se encuentran comprendidas en la referida inafectación, las cantidades que se abonen,

de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternativas previstas en el inciso
b) del Artículo 88º y en la aplicación de los programas o ayudas a que hace referencia el
Artículo 147º del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un
monto equivalente al de la indemnización que correspondería al trabajador en caso de
despido injustificado.

5.5.2 LAS INDEMNIZACIONES QUE SE RECIBAN POR CAUSA DE MUERTE O

INCAPACIDAD PRODUCIDAS POR ACCIDENTES O ENFERMEDADES

En este tema están incluidas las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o
incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el
régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en
transacciones o en cualquier otra forma, salvo lo previsto en el inciso b) del Artículo 2º
de la Ley del Impuesto a la Renta.

5.5.3 LAS COMPENSACIONES POR TIEMPO DE SERVICIOS

Están incluidas en este punto las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por
las disposiciones laborales vigentes.

Cabe indicar que la Compensación por Tiempo de Servicios, conocida comúnmente por
sus siglas C.T.S. es un beneficio social de previsión de las posibles contingencias que
origine el cese en el trabajo y de promoción del trabajador y de su familia, conforme lo
determina el texto del artículo 1º del Decreto Supremo Nº 001-97-TR, norma que aprobó
el Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 650, Ley de Compensación de
Tiempo de Servicios.

5.5.4 LAS RENTAS VITALICIAS Y PENSIONES QUE TENGAN SU ORIGEN EL TRABAJO

PERSONAL

En este acápite se encuentran las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen
en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez.

5.5.5 LOS SUBSIDIOS POR INCAPACIDAD TEMPORAL, MATERNIDAD Y LACTANCIA

Se consideran inafectos al pago del Impuesto a la Renta los subsidios por incapacidad
temporal, maternidad y lactancia. Se debe mencionar que este literal fue incorporado
por el artículo 7° del Decreto Legislativo N° 970, publicado en el diario Oficial el Peruano
el 24 de diciembre de 2006 y vigente a partir del 01 de enero de 2007.

Antes de la fecha indicada en el párrafo anterior los subsidios eran considerados como
parte de la renta de quinta categoría del trabajador.

5.5.6 INAFECTACIÓN APLICABLE A COMPAÑÍAS DE SEGUROS DE VIDA

A partir del 1.1.2010 se inafectan las rentas y ganancias que generan los activos que
respaldan las reservas técnicas de las compañías de seguros de vida, constituidas o
establecidas en el país de acuerdo a Ley, para pensiones de jubilación, invalidez y
sobrevivencia de las rentas vitalicias (aunque tengan un componente de ahorro y/o
inversión).
Para que proceda la inafectación, la composición de los activos deberá ser informada
mensualmente a la SBS en forma discriminada y con similar detalle al exigido a las AFP
por las inversiones que realizan con los fondos previsionales que administran.

Según el artículo 8-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

Para efecto de la inafectación a las rentas y ganancias que generen los activos que
respaldan las reservas técnicas de las compañías de seguros de vida, se tendrá en
cuenta lo siguiente:

– a) La Ley a que se refiere el primer y segundo párrafos del inciso f) del artículo 18 de
la Ley, es la Ley General del Sistema financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de
la SBS – Ley 26702.

– b) Las compañías de seguro de vida son aquellas compañías de seguro constituidas o

establecidas en el país, que comercialicen productos del ramo de seguros de vida.

– c) Los otros productos a que se refiere el segundo párrafo del inciso f) del artículo 18
de la Ley, deben ser parte del ramo de seguros de vida.

– d) La inafectación se mantendrá mientras las rentas y ganancias que generan los

activos continúen respaldando las reservas técnicas antes indicadas.

– e) En el caso que las compañías de seguros no presenten la información a que se

refiere el cuarto párrafo del inciso f) del artículo 18 de la Ley, se presente en forma tardía
o se presente en forma distinta a la señalada en la Ley, se gravarán, en el ejercicio en
que se omitió presentar oportuna y/o debidamente la información, todas las rentas
generadas en ese ejercicio por los activos que respaldan las reservas técnicas.

5.5.7 LOS MÁRGENES Y RETORNOS EXIGIDOS POR LAS CÁMARAS DE

COMPENSACIÓN Y LIQUIDACIÓN DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS

Se considera como una operación inafecta al pago del impuesto a la Renta los márgenes
y retornos exigidos por las Cámaras de Compensación y Liquidación de Instrumentos
Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato.

Se considera que dentro de las inafectaciones al pago del Impuesto a la Renta, se han
incorporado como un supuesto de inafectación a las ganancias obtenidas por la
enajenación de tipo directa o indirecta de valores que conforman o subyacen
los Exchange Trade Fund (ETF).

Como se recordará “… los ETF son instrumentos que ofrecen una enorme liquidez,
y en esta crisis estos índices han soportado bastante mejor que otros tipos de
papeles o instrumentos de inversión”.

Un Exchange Traded Fund (ETF por sus sigla en inglés), o fondo negociable en el
mercado, es un fondo que permite tomar posiciones sobre un índice. El mercado de
estos productos supone, según los especialistas de BFS, un desafío desde dentro de la
industria a su propia ineficiencia, pues se trata de un producto óptimo en cuanto a
asignación de activos (por su elevado grado de diversificación), simplicidad a la hora de
operar (igual de ágil que las acciones) y costes (es más barato que los fondos de
inversión)21.

“El ETF de Perú es una cartera compuesta por 25 acciones de la Bolsa de Valores
de Lima (BVL), representativas del sector empresarial peruano, que se empezó a
cotizar en la Bolsa de Valores de Nueva York (NYSE) el 22 de junio del presente año
por iniciativa de BGI, una de las gestoras de activos más grandes del mundo, bajo
la denominación de ETF iShares EPU. Sobre las ETF recomendamos consultar la
misma fuente antes indicada” 22.

Mediante el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF se incorpora el artículo 8-

C al texto del Reglamento de la LIR, precisando que para efectos de la inafectación
prevista en el inciso h) del tercer párrafo del artículo 18 de la LIR, los EXCHANGE
TRADED FUND (ETF) son vehículos de inversión cuyas cuotas de participación se
encuentran listadas en bolsas de valores, respaldadas por una canasta de activos,
de los que se deriva su valor y que tiene como objetivo replicar el desempeño de
un determinado índice o canasta de activos, de los que se deriva su valor y que
tiene como objetivo replicar el desempeño de un determinado índice o canasta de
activos.

La verificación del incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en los

incisos c) y d) del primer párrafo del presente artículo dará lugar a presumir, sin
admitir prueba en contrario, que estas entidades han estado gravadas con el
Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos, siéndoles de
aplicación las sanciones establecidas en el Código Tributario.

5.5.8 EL CASO DE LAS INDEMNIZACIONES

Se debe precisar que existen dos tipos de indemnización:

(i) DAÑO EMERGENTE: La cual responde al patrimonio perdido o disminuido. No está

gravado hasta el valor del costo computable que repone.

(ii) LUCRO CESANTE: Que constituye una ganancia dejada de percibir. Esto si constituye
un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta.

5.5.9 RTF SOBRE EL CASO DEL DRAWBACK

Resulta pertinente citar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en la RTF Nº 3205-4-2005,

la cual precisa lo siguiente:

“Los ingresos obtenidos a través del drawback se basan en la transferencia de

recursos financieros por parte del Estado, constituyendo un ingreso
extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos
establecidos por Ley) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos,
por lo que dicho beneficio nace de un mandato legal no encontrándose, por tanto,
éstos comprendidos en el concepto de renta recogido en la teoría del flujo de
riqueza”.

Agrega el Tribunal que aun “cuando la norma hace referencia a “restitución” no se

refiere, en estricto, a la devolución o reembolso de impuestos pagados con
anterioridad, por cuanto el monto a restituir parte de una base distinta a la
utilizada en la determinación del impuesto aduanero, esta es el 5% del valor FOB
de la exportación, por lo que el monto recibido por el exportador no
necesariamente corresponderá al ad valorem pagado en la importación, con lo
cual no necesariamente se produce una restitución o devolución de impuestos,
pudiendo inclusive, suceder que dicho beneficio implique la entrega de sumas
superiores a los realmente pagado en la importación”.

Por ello:

1.- No es renta gravada.

2.- El Estado no es un tercero, es un beneficio que proviene de la ley.

3.- No es un mecanismo de devolución de los derechos arancelarios porque nada

tiene que ver con éstos, su base de cálculo es distinta. El 100% de lo devuelto no
es renta gravada.

_______________________________
1 BRAVO CUCCI, Jorge. La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales y su relación con
la contabilidad. Tema II: Implicancia de las NICs en la aplicación del Impuesto a la Renta. VII Jornadas Nacionales de
Tributación. Páginas 63 y 64. Esta información puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.ifaperu.org/publicaciones/8_03_CT28_JABC.pdf
2 En la equidad horizontal si los contribuyentes se encuentran en una misma situación entonces deberán soportar
idéntica carga tributaria.
3 En la equidad vertical los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asumen menor presión
tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza, soportan una carga tributaria más
elevada.
4 Se entiende como tal a la capacidad económica para contribuir al gasto público. Por tal motivo, en la doctrina se
afirma que, aquel que tenga igual capacidad económica que otro debe de estar en igual situación tributaria.
5 GARCÍA MULLÍN, Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Centro Interamericano de Estudios Tributarios
(C.I.E.T.) – DOC Nº 872 Buenos Aires, 1978.
6 Impuesto Especial a los Activos Netos.
7 FJ son las iniciales del Fundamento Jurídico utilizados en el sustento de las Resoluciones emitidas por el Tribunal
Constitucional.
8 Recordemos que en el caso de las personas naturales existe la afectación al pago del Impuesto a la Renta según
una escala acumulativo progresiva la cual tiene tres tramos de afectación. El primer tramos es desde 0 hasta 27 UIT
y le corresponde una tasa del 15%, el segundo tramos es por el exceso de las 27 UIT hasta las 54 UIT con el 21% y
finalmente la tercera escala que grava el exceso de las 54 UIT con la tasa del 30%. Recomendamos revisar lo
dispuesto en el artículo 53º de la Ley del Impuesto a la Renta.
9 A raíz de las modificaciones efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta realizadas por el Decreto Legislativo Nº
972, desde el año 2009 en el Perú el Impuesto a la Renta tiene la característica de ser un impuesto dual, toda vez
que en el caso de las rentas de primera y segunda categoría se considera como renta cedular, mientras que en el
caso de las rentas de cuarta y quinta categoría se consideran como renta global.
10 FERNANDEZ CARTAJENA, Julio. “El concepto de renta en el Perú”. Ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta
en el Perú. VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Página 2. Esta información puede consultarse en la
siguiente página web: http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf
11 GARCIA BELSUNCE, Horacio. El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario. Buenos Aires.
Ediciones Depalma, 1967.3 Página 122.
12 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versión
actualizada”. Esta información puede ser consultada en la siguiente página web:
http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada
13 El informe completo puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2522005.htm
14 El texto completo del Informe Nº 080-2011-SUNAT/2B0000 puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i080-2011.pdf
15 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. Impuesto a la Renta: Aspectos subjetivos (versión
actualizada”. Esta información puede ser consultada en la siguiente página web:
http://blog.pucp.edu.pe/item/52284/impuesto-a-la-renta-aspectos-subjetivos-version-actualizada
16 DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. Acerca de los beneficios tributarios. Artículo publicado en la revista Análisis Tributario
correspondiente al mes de mayo de 1990. Página 2.
17 El texto completo del Decreto Legislativo Nº 1031 puede consultarse en la siguiente página web:
http://www.banmat.org.pe/PDF/leyes/LEY_N_24948%20-Ley%20de%20la%20Actividad%20Empresarial.pdf
18 El Informe completo se puede consultar en la siguiente página web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0642007.htm
19 El informe completo se puede consultar en la siguiente página web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2005/oficios/i2662005.htm
20 El montepío es una pensión que se entrega a las viudas, familiares o deudos del personal de las Fuerzas Armadas
y Fuerzas Policiales que fallecieron en acto de servicio. Es un tipo de régimen pensionario propio a la naturaleza
castrense.
21 Esta información puede consultarse en la siguiente página web:
http://es.wikipedia.org/wiki/Exchange_Traded_Fund
22 Declaraciones del exministro de Economía Luis Carranza que brindó a la agencia ANDINA y que se encuentran
en la siguiente dirección web: http://gestion.pe/noticia/330638/carranza-etf-peru-refleja-fortaleza-economia-pais