Tratamiento Tributario Cooperativas y Cooperados

Introducción:

Las cooperativas y sus socios tienen tratamientos tributarios especiales. En el caso de las
cooperativas, éstas tienen beneficios tributarios consistentes en la exención del 100% o 50% de los
impuestos,
dependiendo del caso. En cuanto al Impuesto a la Renta, por regla general se eximen de impuesto
los ingresos por operaciones entre la cooperativa y los socios; destacan la forma de determinar la
renta líquida imponible, la no aplicación de las disposiciones relacionadas con los gastos rechazados,
la no obligación de llevar el registro FUT (fondo de utilidades tributables) y la reciente eliminación
de la exención del 50% del Impuesto de Primera Categoría.
No existe normativa ni jurisprudencia disponible que trate la eventual doble tributación que podría
existir en los excedentes originados con terceros con el Impuesto de Primera Categoría, primero en
la cooperativa y luego en los socios. Lo mismo ocurre con la obligación de llevar el libro FUT.
En el caso de los socios, destacan la exención de tributación por los excedentes provenientes de
operaciones realizadas por ellos con las cooperativas, siempre que dichas operaciones no formen
parte de su giro habitual, o que el socio tribute en base a renta presunta.
En cuanto al IVA, éste no se aplica a los servicios entre la cooperativa y los socios, y si se aplica a las
ventas entre la cooperativa y los socios.

Aspectos generales del Impuesto a la Renta:

En particular, frente al Impuesto a la Renta, el artículo 49 de la LGC dispone que las cooperativas se
rigen por el artículo 17 (permanente) del Decreto Ley N° 824, de 1974 (D.L. N° 824); y a su vez, este
último artículo se refiere expresamente a las cooperativas, “para todos los efectos legales”, y no
sólo para efectos tributarios o de Impuesto a la Renta.

Por lo tanto, una característica tributaria que diferencia a las cooperativas del resto de los
contribuyentes es que no se rigen por la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), contenida en el artículo
1° del D.L. N° 824, sino por el artículo 17, del citado D.L.

A su vez, la LIR, contenida en el artículo 1° permanente del D.L. N° 824, citado, contiene normas
especiales para las cooperativas.

1. Sistema Semi Integrado o Renta Presunta:

La Reforma Tributaria de 2014 (Ley N° 20.780) y la posterior Ley de Simplificación (Ley N° 20.899),
introdujeron, desde el 1 de enero de 2017, dos nuevos regímenes generales de tributación en el
artículo 14 de la LIR, conocidos como sistema de Renta Atribuida (artículo 14 letra A) y sistema de
Renta Semi Integrado (artículo 14 letra B).
Estos dos nuevos regímenes generales de tributación, alternativos, para la aplicación del Impuesto
Global Complementario (IGC) o Adicional (IA), reemplazan el régimen de tributación establecido en
el artículo 14 letra A) de la LIR, sobre la base de retiros, remesas o distribuciones y el control de las
rentas empresariales acumuladas a través del FUT. De esta forma, desde el año comercial 2017, los
contribuyentes que deban declarar sus rentas efectivas determinadas sobre la base de un balance
general según contabilidad completa deben sujetarse a uno de estos regímenes.

El artículo 14 de la LIR dispone que los contribuyentes que tienen derecho a optar por alguno de los
regímenes de las letras A) o B) del artículo 14, son únicamente los siguientes: “empresarios
individuales, empresas individuales de responsabilidad limitada, comunidades, sociedades por
acciones, contribuyentes del artículo 58 número 1 y sociedades de personas, excluidas las
sociedades en comandita por acciones, todos ellos obligados a declarar sobre la base de sus rentas
efectivas según contabilidad completa, cuyos propietarios, comuneros, socios o accionistas sean
exclusivamente personas naturales con domicilio o residencia en el país y/o contribuyentes sin
domicilio ni residencia en Chile”.

1.1 Determinación del Impuesto de Primera Categoría.

Las cooperativas no obtienen utilidades (artículo 53 LGC), sino "excedentes" y "remanentes", salvo
para lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo, referidos al pago de gratificaciones.
Así, las cooperativas deben practicar un balance al 31 de diciembre de cada año, a cuyo resultado
se denomina remanente.

Este referido remanente debe ser ajustado por los efectos de la corrección monetaria, conforme el
artículo 41 de la LIR. Para estos fines deben ajustar su capital propio inicial, sus aumentos y
disminuciones, los activos y pasivos, debiendo reflejar estos ajustes en la cuenta “fluctuación de
valores”, la que no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio. Sin embargo, para el
sólo efecto de la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, el saldo anual
de esta cuenta se agregará o disminuirá, según corresponda, del remanente que sirva de base para
la referida determinación (Artículo 17 N° 1, D.L. N° 824). Que dispone:

Como todo contribuyente, las cooperativas pueden obtener rentas afectas al Impuesto de Primera
Categoría, sin embargo, como se señaló anteriormente, en principio, no se rigen por la LIR, por lo
tanto, la base imponible de este impuesto no se determina según los artículos 29 al 33 de la LIR,
sino según el Nº 2, del artículo 17 del D.L. N° 824, que dispone:

Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean
socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la
Corporación de la Vivienda1. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección
monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores".

Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos
brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los
ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.
Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las
operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el
activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el
ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo
concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados
del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes.

Como se puede observar de la norma transcrita, y como anticipo de lo que se señala más adelante,
las cooperativas sólo tributan por las operaciones que realizan con terceros no socios y además,
dicha renta se determina en forma proporcional.

El remanente del ejercicio afecto al Impuesto de Primera Categoría para estos efectos debe
determinarse conforme a los principios y normas contables de general aplicación, conforme a lo
dispuesto en el artículo 104 del Reglamento de la LGC (Decreto Supremo N° 101, del Ministerio de
Economía, promulgado en el 2004 pero publicado en el año 2007).

1.2 Base Imponible afecta a Impuesto

Conforme el artículo 17 n°2 del D.L. N° 824 las cooperativas no tributan por el remanente que
corresponda a operaciones realizadas con socios, sino solo por el remanente que corresponda a
operaciones realizadas con personas que no sean socios. Luego, el artículo 17 N° 11 del D.L. N° 824,
respecto del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios,
distingue entre las operaciones que son propias del giro de la Cooperativa y las que no lo son.

El SII ha interpretado administrativamente el concepto de "operaciones propias del giro" en Circular

N.º 62 de 2 de diciembre de 2014:

Debe entenderse como “operaciones propias del giro”, aquellas que forman parte o dicen relación
con la actividad habitual de la Cooperativa, incorporadas en el objeto social de la misma, es decir,
los negocios o actividades desarrolladas por ésta de manera reiterada o continua en el tiempo; así
como aquellas necesarias y complementarias para la ejecución de las mismas.

Efectivamente, como ya se transcribió, el señalado artículo 17 n° del D.L. N° 824 dispone que aquella
parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios,
estará afecta al Impuesto de Primera Categoría y que dicha parte se determinará aplicando la
relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones
con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas
las operaciones.

Para esto se debe distinguir lo siguiente:

a) La Cooperativa deberá considerar que los ingresos brutos provenientes de cualquier operación
que no sea propia de su giro, realizada con personas que no sean socios de la Cooperativa, son
ingresos brutos provenientes de operaciones con terceros o personas que no son socios.
 b) Respecto de los ingresos brutos obtenidos en operaciones propias del giro de la Cooperativa, se
considerará que provienen de operaciones con terceros o personas que no sean socios de la
Cooperativa, cuando cumplan copulativamente las siguientes condiciones:

1.- Que los bienes o servicios que provea la Cooperativa, propios de su giro, sean utilizados o
consumidos, a cualquier título, por personas que no sean socios. Esta condición se compone de los
siguientes requisitos:

a) Que el objeto de la operación sea la provisión de bienes o servicios, provenientes de actividades

propias del giro de la Cooperativa;

Para determinar qué bienes y servicios tienen este carácter, se estará a la definición de “operaciones
propias del giro” señalada anteriormente. b) Que los bienes o servicios sean utilizados o consumidos
por personas que no sean socios;

Cooperados:

Por otra parte, la norma indica que el Cooperado deberá contabilizar en el ejercicio respectivo las
cantidades que la Cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de
excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Finalmente agrega que estas
cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente.

Estos efectos tributarios de la contabilización de dichas cantidades, significa que pasan a formar
parte de los ingresos brutos, pero que posteriormente deben ser desagregadas producto de la
exención que operaría sobre ellas, por lo tanto, no se tributa sobre dichas cantidades. Por otra
parte, podríamos entender que el efecto tributario de la contabilización en los excedentes como
ingresos brutos es para tributar sobre ellas, esto siguiendo las reglas de los artículos 29 al 33 de la
LIR.
En mi criterio y para el caso del cooperado*, que adquiere acciones de la cooperativa se
constituye como operaciones de giro habitual entre cooperado y cooperativa, a su vez el
cooperado recibe excedentes desde la cooperativa madre, este excedente se encuentra exento
del pago de impuestos de primera categoría, sin embargo, el cooperado cuando retire estos
excedentes debe tributar bajo impuesto global complementario.

*(Empresa que se crea con el objeto social de adquirir acciones de la cooperativa madre a objeto de
inversión, en este caso Cooperativa Parral)
Tributación de las cooperativas frente al IVA.

Respecto a sus ventas o servicios con terceros (destacado propio), se someten al tratamiento
general de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (artículo 49, letra a), de la Ley General de
Cooperativas.).

Los servicios que digan relación con la actividad agrícola, como, asimismo, las actividades
relacionadas con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativa y socio, en la forma y
condiciones que determine la Dirección Nacional del SII, no están gravados con IVA, pues se trata
de actividades no comprendidas en los n° 3 y 4 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la Renta
(artículo 5°, inciso 2°, Decreto Supremo N° 55, de 1977, sobre Reglamento de la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios).

Cualquier otra prestación distinta a las mencionadas anteriormente no están amparadas por ésta
excepción, aplicándose las normas generales del IVA.

Las ventas que realice la cooperativa a sus socios están afectas a las normas del D. L. N° 825, según
las reglas generales; es decir, están afectas a IVA siempre que se cumpla con la definición de venta,
contenida en el artículo 2, N° 1, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Resumen:

Las cooperativas no se rigen por LIR, sino por el artículo 17 del D.L. N° 824, de 1974. Estas
entidades no obtienen utilidades para todos efectos legales, según el artículo 53 de la LGC, salvo
para el caso de gratificaciones (artículos 46 al 52 del Código del Trabajo).

2. Base Imponible de RLI: Se determina según el artículo 17 n°2 del D.L. 824 de 1974 (no se aplican
los artículos 29 al 33 de la LIR).
3. Impuesto de Primera Categoría Las cooperativas sólo se encuentran gravadas por las
operaciones que realiza con terceros no socios y además, dicha renta se determina en forma
proporcional.

 Ingresos realizados con terceros (no socios): afectos a Impuesto de Primera Categoría.
 Ingresos realizados con socios: ingreso no tributario.

Fuentes legislativas y administrativas:

 Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 2004, Fija texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas.
 Decreto Ley N° 824 de 1974, Aprueba texto que indica de la Ley sobre Impuesto a la Renta
 Ley N° 16.959 de 1968. Fija el texto refundido, corregido, coordinado; sistematizado de la Ley 16.959. Aprueba
disposiciones; legales relativas al impuesto habitacional de 5% y 4%; establecido en favor de la Corporación de la Vivienda.
 Ley N° 20.780 de 2014, Reforma tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversos ajustes en
el sistema tributario.
 Servicio de Impuestos Internos (2017). Oficio Ordinario N° 1708 de 2017. Consulta sobre tributación de cooperativas,
asociada al régimen de tributación aplicable a partir de enero de 2017. Disponible en: http://bcn.cl/25ylq (Julio, 2018).
 Servicio de Impuestos Internos (3014). Circular N° 62 de 2014. Instruye sobre las modificaciones efectuadas por la Ley N°
20.780, que tienen incidencia en el impuesto a la renta y entraron en vigencia a contar del 1° de octubre de 2014.