FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION

DEPARTEMENT DES SCIENCES DE GESTION

MASTER 1 EN GOUVERNANCE FINANCIERE

COURS DE COMPTABILITE, CONTROLE, ET AUDIT

SYLLABUS

CHAPITRE 1: INTRODUCTION A L’AUDIT

 LA MISSION DE L’AUDITEUR
 LES NORMES DE L’AUDIT

CHAPITRE 2: METHODOLOGIE DE L’AUDIT

 LES OBJECTIFS DE L’AUDITEUR

 LES FONDEMENTS DE LA DEMARCHE DE L’AUDITEUR
 LE DEROULEMENT DE LA DEMARCHE DE L’AUDITEUR

CHAPITRE 3 : L’ACQUISITION D’UNE CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTREPRISE

 L’APPROCHE DES CARACTERISTIQUES DES OPERATIONS DE L’ENTREPRISE

 L’APPROCHE COMPTABLE ET FINANCIERE DE L’ENTREPRISE

CHAPITRE 4 : L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

 LA NOTION DE CONTROLE INTERNE

 LA MISE EN ŒUVRE DE L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE
 CAS PARTICULIER : L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE DANS LA PETITE ENTREPRISE

CHAPITRE 5 : L’EXAMEN DES COMPTES ET DES ETATS FINANCIERS

 LES TECHNIQUES D’EXAMEN DES COMPTES

 LA MISE EN ŒUVRE DE L’EXAMEN DES COMPTES

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  L’ACHEVEMENT DE L’AUDIT

CHAPITRE 6 : L’ADMINISTRATION DE L’AUDIT

 L’ORGANISATION D’UNE MISSION D’AUDIT

 LES DOSSIERES ET LE CLASSEMENT DES PAPIERS DE TRAVAIL
 LES RELATIONS AVEC LE CLIENT

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 CHAPITRE 1 : INTRODUCTION A L’AUDIT

1. GENERALITES SUR LA NOTION D’AUDIT

1.1 Approche historique de l’audit

L’entreprise, au travers de son activité, poursuit un certain nombre d’objectifs. La réalisation de ces
objectifs intéressent plusieurs parties, notamment : (1) les dirigeants de l’entreprise qui ont besoin
d’information pour gérer au mieux leur activité ; (2) les actionnaires et associés de l’entreprise qui,
souvent sont éloignés de la gestion quotidienne des affaires de l’entreprise et qui sont désireux
d’obtenir des informations sur la bonne marche et les résultats de celle-ci ; (3) les salariés, qui se
préoccupent de la capacité de l’entreprise à maintenir et à améliorer les salaires perçus ; (4) les tiers,
c’est-à- dire clients, fournisseurs, actionnaires potentiels, l’Etat pour des raisons d’ordre diverses.

L’entreprise apparait donc comme un lieu de convergence des intérêts de plusieurs groupes.
Cependant ces intérêts peuvent parfois être contradictoires. Par conséquent, elle est vouée à rendre
des comptes et donc, à produire un certain nombre d’informations répondant aux diverses
préoccupations qu’elle suscite. Comme il ne servirait à rien de disposer d’information dont la qualité
est douteuse, on ne peut dissocier l’obligation de produire l’information de la nécessité de la
contrôler.

Fondamentalement, l’audit est un examen critique qui permet de vérifier les informations données
par l’entreprise.

A l’audit correspond donc un besoin de contrôle que l’on peut difficilement dissocier de l’activité
économique. A partir d’une notion initiale, on a assisté, sur un plan historique, à un
approfondissement des domaines d’application :

- L’audit en vue de la certification des états financiers (dénommé ci-après audit financier,
généralement externe et mis en œuvre par un expert indépendant) ;

- L’audit interne ;

- L’audit opérationnel (ou audit des opérations).

1.1.1 Audit Financier

Pendant très longtemps, les organisations économiques ont produit essentiellement des
informations financières ; il en résulte qu’originellement l’audit est un examen critique des
informations comptables, effectué par un expert indépendant en vue d’exprimer une opinion
motivée sur les états financiers. L’audit s’identifie donc initialement au contrôle externe des
comptes. C’est la raison pour laquelle, aujourd’hui encore, on emploie souvent l’un pour l’autre les
termes audit, et audit financier.

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Depuis le début du siècle, le développement de certaines entreprises et de l’appel public à l’épargne,
les crises traversées par le monde occidental, plus récemment le développement des techniques de
gestion ont provoqué un accroissement qualitatif et quantitatif de l’information générée par
l’entreprise ; l’information comptable a gagné en volume et en complexité, tandis que,
parallèlement, se développaient à une vitesse accélérée des informations dites « opérationnelles ».

Une première conséquence de cette évolution a été un profond renouvellement de la méthodologie

utilisée en matière d’audit. Jusqu’au début du 20e siècle, on se limitait uniquement à l’examen des
comptes pour se prononcer sur la qualité des états financiers. L’auditeur cherchait à se faire une
opinion par le caractère quasi exhaustif de son examen des pièces justificatives.

Cette méthode présentait des défaillances sur un plan conceptuel ; se contentant de vérifier tout ce
qu’on lui montrait, l’auditeur ne pouvait être certain de n’avoir pas oublié quelque aspect important.
Par ailleurs, elle rencontrait dans le nouveau contexte économique un obstacle matériel
insurmontable : il n’était pas possible de procéder au contrôle exhaustif des milliers d’opérations
qu’enregistraient désormais, et souvent dans un cadre d’activités diversifiées, certaines des
comptabilités qu’il fallait vérifier.

Par conséquent, l’auditeur a pris conscience progressivement de l’intérêt que pouvait présenter pour
lui le contrôle interne de l’entreprise auditée, c’est-à-dire l’ensemble des sécurités apportées par son
mode d’organisation et ses procédures. L’évaluation du contrôle interne permet en effet d’apprécier
la fiabilité du système comptable, de porter un jugement sur l’ensemble des enregistrements en n’en
contrôlant directement qu’une partie et de détecter plus facilement les risques d’erreurs.

Mais l’évolution des informations générées par l’entreprise n’a pas eu pour seule conséquence
l’adaptation technique de l’audit financier ; elle a entrainé indirectement l’apparition de conceptions
plus extensives de l’audit, tout d’abord l’audit interne et ensuite l’audit opérationnel.

1.1.2 L’Audit interne

L’apparition de l’audit interne est liée directement à l’accroissement en volume des informations
financières ; de cet accroissement découlaient en effet des risques accrus d’erreurs et de fraude. En
effet, l’audit interne résulte de l’extension des taches de contrôle auxquelles s’est trouvée
confrontée la direction dans des entreprises employant des milliers de personnes, pour la conduite
d’opérations comportant des établissements souvent éloignés les uns des autres. Les détournements
et des documents comptables imparfaitement organisés constituaient des risques évidents, et la
croissance du volume des opérations laissait prévoir une augmentation substantielle des services des
auditeurs indépendants pour les entreprises qui tentaient de résoudre des problèmes en maintenant
des formes traditionnelles d’audit financier. La solution a été, évidemment, de développer les services
d’audit sur le plan interne ; l’amplitude du problème rendait possible, pour une ou plusieurs
personnes, de se spécialiser dans de tels services et de consacrer la totalité de leur temps aux
besoins d’une seule entreprise.

La conception consistant à faire de l’auditeur interne un sous-traitant de l’auditeur financier

particulièrement axé sur la détection des fraudes a rapidement évolué. Peu à peu l’approche de
l’auditeur interne axé principalement sur l’information comptable et financière, s’est étendue à

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toutes les fonctions de l’entreprise, notamment vers les fonctions d’exploitation, les secteurs de
fabrication, et de production.

1.1.3 L’audit opérationnel

L’auditeur interne s’est donc orienté progressivement vers un domaine d’intervention beaucoup plus
large. La définition de l’audit interne donnée par L’Institut Français des Auditeurs et contrôleurs
Internes traduit cette évolution. En effet, pour l’IFACI, « l’audit interne est la révision périodique des
instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l’entreprise. Cette activité est
exercée par un service dépendant de la direction générale de l’entreprise et indépendant des autres
départements. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette
révision périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les
informations sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires
et actuelles. »

L’audit interne s’intéresse donc à toutes les opérations de l’entreprise d’où l’apparition de la notion
d’audit opérationnel. Ce dernier s’attache aux informations relatives à la gestion. Ses principaux
objectifs sont de promouvoir l’application des politiques de la direction et l’efficacité des opérations.
L’objectif d’ensemble de l’audit opérationnel est d’aider tous les centres de décision de l’entreprise et
de les soulager de leurs responsabilités en leur fournissant des analyses objectives, des appréciations,
des recommandations et des commentaires utiles au sujet des activités examinées.

Les aspects fondamentaux de l’audit opérationnel sont les suivants :

- Il suppose certes une analyse des résultats, mais il vise en réalité l’amélioration d’un
système ; en d’autres termes, l’auditeur opérationnel ne se contente pas de constater des
effets au niveau de l’information disponible, il recherche, aussi loin qu’il faut dans
l’organisation de l’entreprise, les causes profondes des phénomènes qu’il a observés. C’est
d’ailleurs cet aspect de remise en cause systématique qui distingue l’audit opérationnel du
contrôle de gestion ou du contrôle budgétaire ;
- Il s’étend à toutes les fonctions de l’entreprise y compris à la fonction financière.

1.2 Relations entre les différents domaines de l’audit

Pour déterminer ces relations, deux critères seront retenus :

- L’objectif poursuivi par l’auditeur ;

- La position de l’auditeur (par rapport à l’entreprise auditée (position externe, interne, ou peu
importe la position)
1.2.1 Audit interne et audit opérationnel

On retrouve les objectifs de l’auditeur interne dans ceux de l’auditeur opérationnel. L’un et l’autre
ont un champ d’intervention qui s’étend à de multiples fonctions de l’entreprise. L’un et l’autre en
poursuivent l’amélioration. Cependant la notion d’audit opérationnel est plus large que celle d’audit
interne. Par ailleurs, l’audit opérationnel peut et doit dans certains cas être entièrement indépendant

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de la direction qui dirige l’entreprise auditée (c’est le cas lorsqu’on envisage une cession ou fusion). Il
en résulte que l’audit opérationnel peut être mené par un auditeur externe.

1.2.2 Audit financier et audit opérationnel

Il serait tentant de considérer que l’audit financier n’est qu’une partie de l’audit opérationnel. Ce
serait en réalité faire abstraction de l’objectif spécifique de l’audit financier, à savoir certifier, pour
les tiers que les comptes sont fideles à la réalité et conformes aux principes comptables
généralement admis. Certes, l’auditeur opérationnel pourra examiner l’information financière, il sera
même amené à en vérifier la qualité tout comme l’auditeur financier, mais il agira dans la perspective
de l’utilisation de cette information en tant que outil de gestion, et non dans l’intention unique de se
porter garant de sa fidélité et de sa conformité aux principes comptables.

En fait, il n’est pas possible d’établir une limite bien définie entre audit financier et audit
opérationnel : l’auditeur opérationnel s’intéresse aux aspects financiers.

e.g : une mission opérationnelle dans le domaine de la trésorerie aurait pour objectif notamment, de
recueillir les informations nécessaires en vue d’apprécier si la gestion de la trésorerie est optimale
(budgets, prévisions, utilisation optimale des dates de valeur, remise rapide en banque, surveillance
des cours, choix des moyens de financements utilisés)

Inversement, l’auditeur financier est aussi amené à prendre en considération des informations à
caractère extracomptable pour vérifier l’information financière.

e.g : dans le cadre de l’examen de la trésorerie, l’auditeur financier vérifie les comptes pour
apprécier leur conformité à la réalité, mais il n’est pas sans intérêt pour lui, pour conforter son
opinion de prendre connaissance, dans un souci de cohérence d’ensemble, de données
opérationnelles (budgets, prévisions, gestion rationnelle des fonds).

On voit donc que les objectifs de l’un et l’autre, fondamentalement différents, interdisent de
confondre ces deux catégories d’audit.

1.2.3 Audit financier et audit interne

Ils diffèrent :

- Au niveau des objectifs : l’audit financier a un objectif spécifique que ne possède pas l’audit
interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l’audit interne a comme
objectif notamment de s’assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du
fonctionnement comptable, des documents émis. Il apparait alors pour l’auditeur financier
(externe) comme un élément de l’organisation de l’entreprise (de son contrôle interne) ;

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 - Au niveau de la position occupée par l’auditeur : tandis que l’auditeur interne est par
essence, membre du personnel de l’entreprise, l’auditeur financier doit être, en raison de
l’objectif poursuivi, entièrement indépendant de l’entreprise auditée, donc un externe.

Ces réflexions peuvent être schématisées par le diagramme ci-dessous

Objectif En vue de la certification des En vue de l’appréciation des

documents financiers performances
Auditeur
Externe Audit (financier) (ou Audit opérationnel externe
indépendant)
Interne (1) Audit interne (audit pour le
management)

1.2.4 Autres domaines d’application

La brève approche historique que nous avons réalisée suffit à montrer qu’on ne peut limiter a priori
les possibilités d’extension de la notion d’audit. L’audit répond à un besoin, dont l’évolution se
répercute inévitablement sur la notion elle-même et sur la formation des auditeurs.

2. LA MISSION DE L’AUDITEUR

Nous discuterons successivement :

- Des objectifs fondamentaux de l’audit ;

- Des aspects particuliers de l’audit ;
- Des aspects complémentaires du commissariat aux comptes et de l’expertise comptable.

2.1 Les Objectifs Fondamentaux de l’Audit

L’audit correspond à un examen critique des états financiers. Ceux-ci comprennent le bilan, le
compte de résultat, et les notes annexes et autres documents qui sont considérés comme partie
intégrante des états financiers.

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L’émission d’une opinion sur la qualité de l’information comptable est donc l’objectif primordial de
l’audit.

L’appréciation de l’auditeur doit se faire à partir de deux éléments : la régularité des comptes, et la
sincérité des comptes.

2.1.1 Régularité

La régularité est la conformité à la réglementation ou, en l’absence de celle-ci, aux principes

généralement admis.

La qualité de l’information financière s’apprécie donc d’abord au regard de la législation (droit des
sociétés, Code du commerce,, Droit fiscal, notamment), qui imposent des règles comptables de
forme, de présentation ou d’évaluation ; ensuite seulement, elle s’évalue d’après les règles fixées par
la jurisprudence et les organisations professionnelles compétentes a préciser la doctrine comptable.
N’ayant pu résoudre tous les problèmes que posent les enregistrements comptables, le législateur
voit en effet son œuvre complétée par les organismes compétents dont les avis-dans la mesure où ils
ne sont pas infirmés par la réglementation déjà existante, ou par une réglementation postérieure ou
encore par la jurisprudence-constituent une source de droit.

2.1.2 Sincérité

Pour une bonne compréhension de cette notion, il apparait utile de retracer la double évolution qui a
conduit à son acceptation actuelle.

Dans un premier temps le terme sincérité s’est défini par opposition au terme exactitude. En effet,
sincérité s’est substituée à exactitude car ce dernier terme s’attache à une rigueur qui exclue toute
nuance. Le terme sincérité lui est préféré car il est impossible qu’un commissaire aux comptes
certifie l’exactitude des stocks surtout dans les sociétés ayant 40 000 à 50000 articles, et même dans
les entreprises moyennes opérant dans les domaines particuliers, par exemple, les quincailleries..
L’évaluation des provisions comporte également un élément d’incertitude qui, fonctionnellement,
exclut l’exactitude. Le CAC ne peut pas attester qu’une provision est exacte, mais simplement
indiquer qu’elle a été estimée avec sincérité, c’est-a-dire que les risques ont été appréciés d’une
manière raisonnable.

La seconde évolution a un caractère pratique. Elle a consiste à prêter un sens objectif à la notion de
sincérité. Ici, on considère qu’est sincère celui qui exprime avec vérité ce qu’il sait, ce qu’il pense. Ici
donc, la bonne foi des dirigeants de l’entreprise serait une condition nécessaire et suffisante de la
sincérité des comptes. Cette conception restrictive de la sincérité n’aurait apporté que peu de
sécurité aux tiers ; en effet les déformations apportées aux comptes sont bien souvent le résultat de
l’ignorance qu’une manifestation de mauvaise foi. Il a donc fallu élargir cette notion à celle de
« sincérité objective ». Seraient sincères, les documents financiers tels que les établirait un
professionnel, indépendant, de bonne foi, placé devant les problèmes techniques et l’interprétation
qui s’y attache. Pratiquement, les comptes sincères résulteraient d’une parfaite connaissance :

- Des règles et de leur application ;

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 - De la situation de l’entreprise ;
- De la perception extérieure des comptes ainsi présentés (afin que le contenu n’en soit pas
perçu de manière déformée)

On s’aperçoit donc que la notion de sincérité objective tend à s’identifier à la notion d’ »image
fidele »

Cette orientation du concept de sincérité nous renvoie à la notion anglo-saxonne de « True and Fair
view ». Cette expression est devenue un terme de l’art professionnel. On admet généralement qu’il
signifie « une présentation des comptes établis conformément aux principes comptables acceptés,
utilisant des chiffres exacts dans toute la mesure du possible ou autrement des estimations
raisonnables et justifiées, et qui les met en œuvre de manière à présenter, en fonction des limites de
la pratique comptable courante, une image aussi objective que possible, ne comportant pas de
déformation intentionnelle, de manipulation, ni d’omission de faits significatifs »

2.2 Aspects particuliers de l’audit

Du fait de la mise en œuvre de ses objectifs principaux, l’audit financier touche inévitablement à un
certain nombre de domaines connexes par rapport auxquels il convient de le situer. Ce sont :

- La détection de la fraude ;

- L’amélioration de la gestion.

2.2.1 Audit et détection de la fraude

D’une manière assez naturelle, on aurait tendance à faire de la détection de la fraude l’objectif
fondamental du contrôle des documents financiers. Au début du siècle dernier, en Amérique du
Nord, et dans une large mesure aujourd’hui encore en Afrique et au Cameroun en particulier, on
considérait volontiers que l’auditeur avait pour mission (dans la perspective d’un audit fait par la
direction) de découvrir les actions frauduleuses commises par les employés. Cette tendance- écartée
par la profession-ferait du praticien une sorte de détective chargé de découvrir toutes les
malhonnêtetés, si insignifiantes qu’elles soient dont pourraient se rendre responsables les salariés de
l’entreprise.

En fait, les obligations de l’auditeur dans ce domaine, procèdent uniquement de son objectif
fondamental de vérification de la régularité et de la sincérité des comptes.

En d’autres termes, la détection de la fraude doit être envisagée comme une conséquence et non
comme une finalité. Considérons sous cet angle, les deux principaux types de fraude :

- Les détournements effectués à des fins personnelles résultent invariablement de l’existence

d’une faiblesse dans le contrôle interne de la société. La détection de ce type de fraude
ressort prioritairement des attributions de la direction de l’entreprise et non de celle de
l’auditeur. Celui-ci, cependant est amené à s’en préoccuper à partir du moment où se fait
jour la possibilité d’une altération matérielle des comptes. Dans cette mesure, il apparait
souhaitable que l’auditeur ait une connaissance générale des indices qui doivent

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 normalement éveiller chez lui une certaine suspicion : le comptable trop consciencieux qui
travaille de longues heures sans jamais prendre de vacances, les modifications fréquentes apportées
à certaines écritures, les enregistrements manquants, les comptes qui sont très mouvementés-ou
trop peu-, les charges d’un montant anormal, les comptes mal identifiés (en particulier, les comptes
en suspens) sont autant de manifestations qui, chez l’auditeur de quelque expérience,
déclenchent normalement une certaine inquiétude. A partir du moment où l’auditeur
redoute la présence d’une fraude, soit pour avoir décelé une faiblesse d’organisation, soit
pour avoir remarqué un indice suspect, il va de soi qu’il est dans l’obligation de faire le
nécessaire pour éclaircir la situation à moins toutefois qu’il puisse écarter la possibilité d’une
altération matérielle des comptes ;
- Les irrégularités dont une direction peut se rendre coupable en établissant ses documents
financiers. Elles ont généralement pour conséquence de donner une image déformée de la
situation et sont donc susceptibles d’engager la responsabilité professionnelle de l’auditeur.
Dans ce domaine, l’auditeur a une obligation de moyen et non une obligation de résultat ; il
n’est tenu de détecter les fraudes que dans la mesure où, s’il a fait preuve de diligence
normale, il doit inévitablement en déceler l’existence. On ne pourrait donc engager sa
responsabilité au sujet d’une fraude importante, mais particulièrement ingénieuse et bien
dissimulée, que seule une investigation axée sur la fraude aurait pu détecter.

L’auditeur doit révéler les fraudes que son action lui fait découvrir. Il ne doit en aucun cas aborder
ses contrôles en présumant la mauvaise foi ou la malhonnêteté des différentes personnes-
exécutants et dirigeants-qui contribuent à l’élaboration des états financiers.

2.2.2 Audit et amélioration de la gestion

Une des conséquences de l’audit est l’amélioration générale des procédures de l’unité auditée. On
s’y réfère souvent en parlant de l’audit constructif. Au cours de la démarche d’audit, l’auditeur peut
être conduit à relever des imperfections dans l’organisation et dans les procédures de l’unité et á les
communiquer à la direction. Certains auteurs vont jusqu'à faire de cette définition un des objectifs
fondamentaux de l’auditeur. Ainsi M. Holmes, dans son manuel « Auditing principles and
procedures » affirme : « L’objectif immédiat de l’audit (externe) est d’attester le caractère fiable des
états financiers et d’émettre une opinion sur le caractère satisfaisant de la présentation de ces
documents. Les objectifs à long terme de l’audit doivent être d’apporter un guide aux décisions
futures de la direction sur toutes les questions d’ordre financier telles que contrôles, prévisions,
analyse et établissement des rapports. Ces objectifs correspondent à un seul but : l’amélioration des
résultats »

A notre avis, le second terme de cette définition va trop loin. Il fait de l’amélioration des résultats l’un
des objectifs de l’audit, alors qu’elle est seulement la conséquence d’une démarche qui vise
fondamentalement à vérifier les documents financiers. L’amélioration des procédures résulte, nous
le verrons, de la mise en œuvre d’un audit ; mais elle n’est pas pour autant l’objectif qui détermine
l’action de l’auditeur. Il est d’ailleurs évident que si ce n’était pas le cas, l’auditeur devrait être à la
fois comptable, expert juridique, contrôleur de gestion. Or contrairement à ce que pourrait laisser

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penser la définition précitée, le rôle de l’auditeur n’est pas d’apporter un guide aux décisions de la
direction, mais d’émettre une opinion sur la régularité et la sincérité des documents financiers. De
plus, il est clair que si le praticien participait directement á la prise de décision incombant à la
direction, il mettrait en péril son indépendance.

Il résulte de tout ceci que :

a) L’intervention de l’auditeur a normalement des aspects constructifs : les contrôles réalisés

amènent le praticien à déceler des imperfections et à identifier des problèmes dont il est
naturel qu’il fasse profiter les dirigeants de l’entreprise. C’est ainsi qu’en France et autres
pays, les organisations professionnelles reconnaissent au reviseur légal la possibilité de
présenter des avis et des conseils dans le cadre de ses contrôles ;
.
b) Lorsqu’il agit dans un cadre légal, l’auditeur doit se tenir à l’écart des décisions prises par les
dirigeants. Des textes de loi interdisent en effet les commissaires aux comptes de toute
immixtion dans la gestion de l’entreprise ; ce sont les dirigeants, et personne d’autre, qui
sont chargés de gérer la société.

c) Lorsqu’il agit dans un cadre contractuel, l’auditeur ne rencontre pas évidemment les
limitations que nous venons de définir ; il peut intégrer dans sa mission des aspects
supplémentaires, tels que des réorganisations comptables ou des études de gestion, mais il
déborde alors de l’objectif fondamental de l’audit, qui est la vérification des documents
financiers.

2.3 Aspects complémentaires du Commissariat aux Comptes et de l’Expertise

comptable

2.3.1 Aspects complémentaires du Commissariat aux comptes

Le commissariat aux comptes est une mission permanente. Selon la loi sur les sociétés commerciales,
les commissaires aux comptes doivent effectuer une révision dont l’aboutissement normal est la
certification des comptes. Cette obligation, centrale dans la mission de commissaire aux comptes est
assortie d’obligations juridiques complémentaires classables en trois catégories :

 Missions de certification d’éléments particuliers ;

Les CAC doivent :

 Certifier l’exactitude du montant global des rémunérations versées aux personnes les
mieux rémunérées ;

 Le cas échéant, certifier le bilan en vue de la distribution d’acomptes sur les dividendes ;

 Certifier l’exactitude de l’arrêté des comptes établi lors d’une augmentation de capital
par compensation des créances sur la société ;

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  Contresigner les notes d’information établies par des sociétés faisant un appel public à
l’épargne, sous le contrôle de la COBAC

 Missions d’informations

 Missions d’information des actionnaires (pour signaler les irrégularités et inexactitudes

relevées lors des assemblées générales).
Afin de faire des observations nécessaires dans le rapport général à l’AG, les CAC doivent
notamment :

o S’assurer que l’égalité a été respecter entre les actionnaires ;

o Veiller au respect des dispositions relatives aux actions de garantie déposées par les
administrateurs et en dénoncer toute violation dans leur rapport à l’AG ;
o Examiner les participations prises par la société ; si mention n’en a pas été faite dans
le rapport du Conseil d’Administration, ils doivent en faire mention dans leur rapport
de l’AG
o Veiller à ce que le montant global des charges réintégrées dans les bénéfices
imposables soit communiqué à la prochaine AG des actionnaires ;

En vue de présenter un rapport spécial à l’AG, les CAC doivent examiner les conventions
intervenues entre la société et ses dirigeants ou entre sociétés ayant un dirigeant commun
Les CAC doivent en de multiples occasions, présenter un rapport au cours d’assemblées
extraordinaires :

o Suppression du droit préférentiel de souscription ;

o Emission d’obligations convertibles en actions ;
o Emission d’obligations échangeables contre des actions
o Conversion en actions ou rachat des parts bénéficiaires ;
o Octroi au personnel des options donnant droit à la souscription d’actions ;
o Emissions d’actions réservées au personnel salarié de la société ;
o Regroupement d’actions non cotées ;
o Réduction du capital social ;
o Transformation de la société ;
o Fusion, scission ou apport partiel d’actif.

 Missions d’informations du Comité d’entreprise (sur convocation de celui-ci afin de

donner des éclaircissements sur les différents postes des documents soumis à l’AG ainsi
que sur la situation financière de l’entreprise)

 Missions de révélation des faits délictueux

Sous peine de sanctions pénales, les CAC sont tenus de révéler au Procureur de la République les
faits délictueux dont ils ont eu connaissance au cours de leur mission. Cette disposition appelle les
observations suivantes :

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  Les faits délictueux sont des délits en rapport avec le fonctionnement des organes de la
société et en rapport avec l’exercice de la fonction de CAC ;

 La fonction de CAC suppose la connaissance du caractère délictueux des faits et par

conséquent une connaissance approfondie de la législation pénale en matière de société
et du droit des affaires ;

 La responsabilité des CAC n’est pas engagée par la révélation des faits délictueux au
Procureur de la République.

La législation assortit donc l’exercice officiel de l’audit d’une série d’obligations particulières.

2.3.2 Aspects Complémentaires de l’Expertise comptable

La profession d’expert comptable est de réviser et d’apprécier les comptabilités. Si l’expertise

comptable englobe la révision, cela ne préjuge en rien de l’existence d’autres missions qui sont
précisées explicitement par la Loi. En effet, l’EC peut également organiser les comptabilités et
analyser, par les procédés de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des
entreprises sous leurs différents aspects économiques, juridiques, et financiers.

Par exemple, l’EC peut effectuer les missions suivantes :

- Evaluations d’entreprise ;
- Missions axées sur les problèmes de fraude ;
- Interventions visant à améliorer l’organisation et la gestion ;
- Etudes de toutes natures pouvant être demandées par une entreprise (réalisation d’un
projet, exécution d’un contrat, contraintes juridiques et économiques pesant sur
l’entreprise…)
- Etc..

3. LES NORMES DE L’AUDIT

L’audit ne se définit pas seulement par rapport à ses objectifs ; mais également par rapport à un
certain nombre de normes qui d’ailleurs évoluent au cours du temps et aussi d’un pays à l’autre.

On distinguera parmi les normes :

- Les normes applicables au choix de l’auditeur ;

- Les diligences applicables dans la conduite de l’audit ;

3.1 Normes applicables à l’auditeur

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 3.1.1 Compétence de l’auditeur

Pendant très longtemps, il suffisait à l’auditeur pour remplir techniquement son rôle d’avoir du bon
sens. Aucune qualification n’était requise en raison du caractère relativement élémentaire des
comptabilités existantes.

La période contemporaine a vu le développement des techniques et des réglementations

comptables. Ceci a fait de l’auditeur un expert dont les connaissances doivent couvrir des domaines
de plus en plus étendus et de plus en plus divers. L’audit est devenu une affaire de professionnels.

3.1.2 Indépendance de l’auditeur

Pour que l’auditeur émette une opinion dont l’objectivité soit garantie, il est nécessaire qu’il soit
indépendant :

 Indépendant d’esprit tout d’abord. L’auditeur doit être intègre. Dans cette optique, on
demande au candidat expert comptable ou commissaire au comptes de présenter certaines
garanties de moralité (âge, jouissance des droits civils, absence de condamnation, etc..)

 Indépendant de fait vis-à-vis de l’entreprise, ensuite ; l’intégrité est une condition nécessaire
mais pas suffisante de l’indépendance de l’auditeur. On peut très bien imaginer qu’un
auditeur intègre soit placé dans une situation qui ne lui ménage pas une entière liberté d’agir
et de penser. De ce point de vue, une condition de base à remplir est évidemment que
l’auditeur ne soit pas en relation d’affaire avec l’entreprise, et a fortiori qu’il n’en fasse pas
partie

3.2 Diligences de l’auditeur

3.2.1 Normes relatives aux travaux d’audit

Pour garantir la qualité d’un audit, il est insuffisant que l’auditeur soit compétent et indépendant. Il
faut également que les travaux mis en œuvre lui permettent d’acquérir une opinion valable sur la
régularité et la sincérité des comptes.

L’auditeur est soumis à quatre obligations fondamentales :

 Planification et supervision des travaux

L’auditeur doit planifier et superviser les travaux mis en œuvre par les collaborateurs dont il a la
possibilité de s’entourer. Il ne peut pas déléguer ses pouvoirs ni transférer la totalité d’une mission
dont il conserve l’entière responsabilité.

 Justification de l’opinion et constitution d’un dossier

L’évaluateur doit pouvoir justifier son opinion. Il doit donc avoir mis en œuvre des travaux suffisants
pour avoir acquis sur les comptes une « intime conviction » : « la certification est le résultat d’une

Page 14
appréciation d’ensemble strictement personnelle, mais la conviction du CAC ne peut être fondée que
sur un ensemble d’informations et de contrôles adaptés aux circonstances propres à chaque cas
d’espèce permettant de donner une garantie objectivement raisonnable de régularité et de
sincérité ».

Cette diligence trouve une traduction matérielle dans la constitution d’un dossier permettant de
collecter les éléments probants, susceptible d’être contrôlés tel que le prévoit la loi.

 Evaluation du contrôle interne

L’évaluateur ne se contente pas normalement de vérifications directes sur les comptes de la société.
Il doit appuyer son jugement sur la qualité des travaux effectués dans l’entreprise. Il doit donc
apprécier les sécurités que présente l’organisation de l’entreprise par une évaluation de son système
de contrôle interne.

 Rédaction d’un rapport

Le réviseur doit exprimer son opinion sur les états financiers dans un rapport. Ce rapport a été normé
par les organisations professionnelles

Il est important de mentionner qu’en dehors de ces quatre obligations, l’auditeur est tenu au secret
professionnel en application des dispositions légales du Code pénal. Celui-ci vise les « faits, actes et
renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leur fonction ». Le secret
professionnel n’est pas de nature absolu, mais relatif puisque le CAC est tenu de révéler les faits
délictueux et que ses dossiers peuvent faire l’objet d’une communication avec les autorités de
tutelle.

3.2.2 Limites à l’existence de diligences normales

Il semble que les normes d’audit telles que présentées ci-haut aient une portée effective limitée
dans certains pays, notamment en Afrique à cause des moyens.

Si dans certains cas, les auditeurs jouissent sur certains plans des prérogatives nécessaires à la mise
en œuvre de ces diligences (ainsi ils disposent des pouvoirs d’investigations suffisamment étendus), il
en est d’autres ou leurs possibilités sont incompatibles avec les travaux qu’ils doivent mettre en
œuvre. Les principaux éléments pouvant expliquer cette insuffisance de moyens sont notamment :

- La structure historique de la profession : l’insuffisance de certains contrôles est imputable à la

structure artisanale de la plus grande partie de la profession, inadaptée, par manque de
moyens, à un contrôle approfondi des grandes sociétés. L’exercice de la profession au
Cameroun en particulier, reste effectivement souvent individuel.

- La réticence dont beaucoup de sociétés font preuve pour s’écarter du barème minimum.. Sur
ce plan, il suffit de se référer aux recommandations relatives aux honoraires pour
comprendre le problème que pose cette attitude négative : des calculs ont été faits ; il
apparait que le barème établi par les instances de tutelle est manifestement insuffisant en
raison de l’importance des diligences qui doivent aboutir à la certification de la régularité et
de la sincérité des bilans

Page 15
CHAPITRE 2 : METHODOLOGIE DE L’AUDIT

L’aboutissement de l’audit est l’expression d’une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des
comptes.

D’une manière générale, pour formuler une opinion valable et qui mérite l’attention, il faut satisfaire
à deux conditions :

- Connaitre et comprendre le sujet traité ;

- Avoir réuni des éléments suffisants pour étayer son opinion.

Si on applique à l’audit ces considérations, on en déduit deux obligations pour le praticien :

- Celui-ci doit d’abord réunir les éléments nécessaires à la compréhension de l’entreprise et

avoir contrôlé leur fiabilité ;

- Il doit ensuite avoir collecté des présomptions et des éléments de preuve suffisants pour
affirmer que les états financiers reflètent, ou ne reflètent pas, ou reflètent de manière
imparfaite la situation financière de l’entreprise auditée.

Ces deux obligations ne se situent évidemment pas sur le même plan. Le but fondamental de
l’auditeur reste bien de recueillir les éléments de preuve nécessaires pour étayer son opinion. Mais la
réalisation de cet objectif passe inéluctablement par l’acquisition d’une connaissance et d’une
compréhension sérieuse de l’entreprise auditée.

Nous retrouverons ces deux éléments au cœur de la démarche de l’auditeur dont nous décrirons
successivement :

- Les objectifs ;
- Les fondements ;
- Le déroulement.

2.1 LES OBJECTIFS DE L’AUDITEUR

La mission de l’auditeur est d’émettre une opinion sur la régularité et la sincérité des comptes. Pour
y parvenir 07 questions essentielles paraissent exprimer les préoccupations de l’auditeur :

1) Toutes les opérations de l’entreprise devant être comptabilisées ont-elles fait l’objet d’un
enregistrement dans les comptes ? (completeness assertion)

2) Tous les enregistrements portés dans les comptes sont-ils la traduction correcte d’une
opération réelle ? (existence or occurence assertion)

Page 16
 3) Toutes les opérations enregistrées durant l’exercice concernent-elles la période écoulée et
elle seule ? Inversement, des opérations concernant cette période ne sont-elles pas
enregistrées dans un autre exercice ? (cut-off assertion)

4) Tous les soldes apparaissant au bilan représentent-ils des éléments d’actif et de passif
existant réellement ? (existence assertion)

5) Ces éléments d’actif et de passif sont-ils évalués à leur juste valeur ? (valuation or allocation
assertion)

6) Les documents financiers sont-ils correctement présentés ? (presentation and disclosure)

7) Les documents financiers font-ils l’objet des informations complémentaires qui sont
éventuellement nécessaires ?

A ces 07 questions correspondent 07 propositions qui, lorsqu’elles sont vérifiées, permettent de

penser que les comptes sont réguliers et sincères :

1) Proposition d’exhaustivité des enregistrements : toutes les opérations sont enregistrées

dans les comptes ;
2) Proposition de réalité des enregistrements : tous les enregistrements traduisent
correctement une opération réelle ;
3) Proposition de coupure des enregistrements : le principe d’indépendance des exercices est
respecté ;
4) Proposition d’existence des soldes : tous les soldes du bilan peuvent être justifiés par des
éléments réels d’actif ou du passif ;
5) Proposition d’évaluation des soldes : les éléments constitutifs des soldes sont correctement
évalués ;
6) Proposition de présentation des documents financiers : les comptes sont correctement
présentés.
7) Proposition d’informations complémentaires aux documents financiers : l’information
chiffrée est assortie des informations extracomptables éventuellement nécessaires.

Nous préciserons ces différentes propositions en distinguant celles qui sont relatives aux
enregistrements, celles qui sont relatives aux soldes du bilan, et celles qui sont relatives aux
documents financiers.

2.1.1 Propositions relatives aux enregistrements

1. Proposition d’exhaustivité des enregistrements

Page 17
Cette proposition est vérifiée si et seulement si aucune des opérations devant faire l’objet d’un
enregistrement comptable n’a été oubliée ou délibérément omise.

Par exemple, pour un compte client, l’exhaustivité signifie qu’on a enregistré non seulement
l’ensemble des factures émises et des règlements reçus, mais également toutes les autres opérations
de contrepartie (par exemple l’émission d’un avoir).

2. Proposition de réalité des enregistrements

Celle-ci est vérifiée lorsque tous les enregistrements traduisent correctement une opération réelle.
La notion de réalité concerne donc à la fois l’opération et sa comptabilisation. En d’autres termes,
l’enregistrement n’est pas fictif.

L’enregistrement doit également être correctement effectué, en respectant les principes comptables
et ne pas être entaché d’erreur.

Supposons par exemple qu’une écriture soit passée dans un compte des immobilisations corporelles,
en ayant vérifié la réalité de cet achat. Pour que cet enregistrement satisfasse la proposition de
réalité, il faut en outre que :

- Le bien dont il s’agit puisse être effectivement immobilisé (et qu’il ne s’agisse pas d’une
charge)
- La facture soit arithmétiquement juste.

3. Proposition de coupure des enregistrements

Cette proposition traduit le principe de séparation des exercices : une opération doit affecter les
résultats de l’exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu. Par exemple, aucune vente
réalisée à l’exercice N ne doit être affectée à un autre exercice. Et aucune vente réalisée
antérieurement ou postérieurement ne doit être comptabilisée à l’exercice N.

En réalité, lorsque l’exhaustivité et la réalité des enregistrements sont vérifiées, la proposition de

coupure est également vérifiée.

2.1.2 Propositions relatives aux soldes du bilan

1. Proposition d’existence des soldes

La proposition d’existence d’un solde est vérifiée lorsque, à chacun des éléments qui constitue ce
solde, correspond effectivement l’élément d’actif ou de passif qu’il est censé recouvrir. Par exemple,
le stock final n’ « existe »que s’il peut être justifié par un ensemble de valeurs d’exploitation qui
existent physiquement et qui sont bien la propriété de l’entreprise à la date de clôture.

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Il est fondamental de situer la proposition d’existence des soldes par rapport aux propositions
relatives aux enregistrements.

La proposition d’existence ne recouvre que partiellement les propositions relatives

aux enregistrements.

Sans doute est-il possible, en contrôlant l’existence d’un solde de détecter certaines erreurs
d’enregistrements. Par exemple, si durant l’exercice, l’entreprise a immobilisé un bien dont elle n’est
pas propriétaire (atteinte à la proposition de réalité), l’auditeur s’en apercevra par un contrôle
d’existence (à condition que la dite immo n’ait pas été sortie de l’actif).

Il reste que ce seul contrôle ne permet pas de détecter toutes les erreurs d’enregistrement. Ainsi, la
proposition d’existence sera-t-elle vérifiée pour un compte client même si l’on a oublié d’enregistrer
une créance (atteinte à l’exhaustivité) ou annulé une créance existant toujours (atteinte à la réalité).

Inversement, le contrôle sur un seul exercice des propositions relatives aux

enregistrements ne permet pas de vérifier intégralement l’existence d’un solde. La
vérification de la proposition d’existence porte en effet non seulement sur les biens
acquis durant l’exercice, mais aussi sur tous ceux qui sont entrés dans l’actif les
années précédentes et n’en sont pas sortis.

2. Proposition d’évaluation des soldes

Cette proposition est vérifiée si tous les éléments d’actifs et de passif qui les constituent sont
correctement évalués.

- Les problèmes d’évaluation peuvent être simples : par exemple, évaluer un compte bancaire
en devise étrangère : ici, l’évaluation se fait au cours du jour de la clôture des comptes du
bilan.
- Les problèmes peuvent être plus complexes : notamment lorsque les textes réglementaires
laissent subsister une part importante d’appréciation à la charge de la direction (cas
d’estimation des provisions) ou bien lorsque la nature de l’évaluation requiert une
connaissance approfondie des habitudes de la profession, des produits fabriqués,
etc..(exemple, l’évaluation des stocks).

Tout comme le contrôle d’existence, le contrôle d’évaluation d’un solde doit être soigneusement
distingué des vérifications relatives aux enregistrements :

Il est évident que le contrôle d’évaluation d’un solde ne permet pas de vérifier d’une
manière satisfaisante les enregistrements de l’exercice. Par exemple, la vérification
de l’évaluation du solde d’un compte client consiste essentiellement à apprécier pour
les différentes créances constituant ce solde les risques éventuels de non-
recouvrement, afin de verifier que l’entreprise en a correctement tenu compte. Il est
clair ici que la proposition d’exhaustivité des enregistrements ne sera pas détectée
par ce type de contrôle puisque par définition les créances ne figurant pas dans le
solde ne seront pas examinées.

Page 19
 Inversement, le contrôle des enregistrements ne garantit en rien l’évaluation du
solde.

2.1.3 propositions Relatives aux documents financiers

Même si les propositions relatives aux soldes et aux enregistrements sont vérifiées, les états
financiers peuvent donner une image déformée de la réalité notamment si :

- les comptes sont mal présentés ;

- les documents financiers ne sont pas accompagnés des informations complémentaires qui
sont éventuellement nécessaires.

1. Proposition de présentation des documents financiers

Les atteintes les plus fréquentes à cette proposition résultent :

D’une mauvaise classification des comptes : celle-ci peut porter atteinte à la sincérité des
documents financiers. Il s’agit par exemple du classement des comptes à court terme dans les
comptes à long-terme, et inversement. Si par exemple, un emprunt à CT apparait dans les
dettes à LT, la structure du passif et le fond de roulement sont faussés. Etant donné
l’importance attachée par certains tiers à ces éléments (banquiers par exemple), ce type
d’erreur peut avoir des conséquences graves.

D’un regroupement abusif de plusieurs comptes. Il en résultera parfois simplement une

information peu satisfaisante parce que insuffisamment détaillée. Ce serait le cas si on
donnait un chiffre unique pour toutes les immobilisations, ou un chiffre unique pour tous les
types de stocks.

Le contrôle de la présentation consiste donc essentiellement à verifier que les comptes sont
correctement classés et qu’ils présentent un degré de détails suffisant.

2. La proposition d’informations complémentaires aux documents financiers

On touche ici aux limites de l’information chiffrée, qui nécessite parfois l’éclairage d’une mention
écrite pour n’être pas trompeuse ou incompréhensible. Il en ait ainsi :

Des méthodes comptables utilisées : par exemple, valeur des stocks utilisée : prix moyen
pondéré, FIFO, LIFO, etc..

Les changements de méthodes de comptabilisation d’un exercice à un autre ;

Page 20
 Lorsque la répartition d’un solde est anormale : par exemple si un poste « clients » n’est
constitué que d’un seul compte ;
Lorsqu’il existe des opérations de nature particulière : exemple des contrats de longue
durée ;
Pour certains événements survenus après la clôture des comptes : (événements après bilan.

2.2 LES FONDEMENTS DE LA DEMARCHE

L’objet de ces développements est de décrire les travaux que l’auditeur doit exécuter pour atteindre
les objectifs que nous avons décrits ci-dessus. Le problème se pose à la fois sur un plan qualitatif
(nature des travaux à mettre en œuvre) et un plan quantitatif (ampleur des travaux à réaliser).

2.2.1 La Nature des Travaux à mettre en œuvre

L’auditeur intervient à trois niveaux pour vérifier les propositions de la certification.

Il procède :

- A l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise ;

- A une analyse des procédures, qui aboutit à l’évaluation du contrôle interne ;
- A un examen direct des comptes et des états financiers.

Dans cette section, nous décrirons les trois approches, montrerons qu’elles sont nécessaires, et
conclurons à leur complémentarité.

1. Description des trois approches de l’auditeur

 Le premier souci de l’auditeur est de connaitre le contexte général dans lequel

fonctionne le système comptable : connaissance des activités et des moyens, des
diverses opérations, des états financiers, du personnel de l’entreprise, des normes et
des politiques de la direction, des caractéristiques du système comptable (acquisition
d’une connaissance générale de l’entreprise)

 Cette connaissance d’ensemble étant acquise, l’auditeur s’intéresse à l’organisation

du système comptable, afin d’évaluer la sécurité qu’il présente. Autrement dit, il
s’efforce d’apprécier dans quelle mesure le contrôle interne de la société garantit un
bon fonctionnement de la fonction comptable. Quelle est à cet égard la qualité des
procédures comptables et administratives ? Ces procédures sont-elles appliquées
sans défaillance ? Existe-t-il un service d’audit interne qui les empêche de se
dégrader ? (évaluation du contrôle interne).

 Enfin, l’auditeur entreprend l’examen des comptes et des documents financiers. Il

vérifie le bien-fondé des écritures enregistrées, des soldes obtenus, examine la

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 cohérence d’ensemble des états financiers, ainsi que leur bonne présentation
(examen direct des documents comptables).

La mise en œuvre des vérifications directes est étroitement liée aux approches précédentes.
L’existence de telle ou telle défaillance du contrôle interne entrainera généralement un
accroissement de l’examen des comptes et des états financiers. Au contraire, l’existence de
procédures comptables très sures permettra à l’auditeur de limiter ses contrôles ultérieurs. Il
apparait à ce stade que les trois approches de l’auditeur se complètent. Avant de développer cet
aspect, nous montrerons que chacune d’entre elles est individuellement nécessaire.

2. Nécessité de ces trois approches

 Nécessité de l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise

La nécessité fondamentale de cette approche générale tient à ce qu’elle permet à l’auditeur de

s’introduire dans cet univers particulier que constitue l’entreprise auditée. Il serait en effet absurde
de penser que l’on peut non seulement comprendre, mais également juger une comptabilité en
faisant abstraction d’une étape préliminaire qui consiste à prendre connaissance des réalités
économiques, techniques, juridiques, fiscales et sociales dont les éléments comptables sont la
traduction chiffrée. Comment envisager de contrôler l’évaluation d’un stock sans connaitre les
différents produits que fabrique l’entreprise ? Comment prétendre réviser rationnellement les
comptes si l’on ignore tout du système comptable, des procédures mises en œuvre dans la société,
des contraintes réglementaires que celle-ci connait ?

En définitive, une prise de connaissance générale de l’entreprise est indispensable en ce qu’elle

permet à l’auditeur de faire le lien entre les données comptables et la réalité qu’elles traduisent : elle
permet de considérer un chiffre non simplement sous l’angle de sa régularité, mais également sous
celui de sa fiabilité.

 Nécessité de l’évaluation des procédures

Un système comptable reposant sur un contrôle interne peu crédible peut présenter de graves
insuffisances et cela pour trois raisons :

Ne permet pas toujours de verifier la proposition d’exhaustivité des enregistrements :

supposons par exemple que l’auditeur entreprenne la justification des comptes
clients ; même si chaque client lui est justifié d’une manière ou d’une autre (par
dénouement des opérations sur l’exercice, par confirmation externe, etc.), il n’aura
pas la certitude que toutes les créances détenues par l’entreprise figurent dans la
balance clients. Il pourra seulement obtenir cette certitude en examinant les
procédures de contrôle interne c-a-d dans ce cas particulier la procédure qui relie le
bon de sortie (ou de livraison) avec la facture et l’enregistrement du compte. Si on
constate que grâce au système mis en place, toute sortie-sans exception- fait l’objet
d’un enregistrement au compte « ventes » et au compte « clients », l’auditeur saura
que la proposition d’exhaustivité est vérifiée pour ce compte.

Page 22
 La 2e raison est que l’auditeur ne pourra pratiquement jamais vérifier l’ensemble des
comptes : il est impensable de contrôler les transcriptions comptables de centaines
ou milliers d’opérations. Or en ayant vérifié une partie des comptes, pour obtenir la
conviction que l’ensemble est correct, il faut que l’auditeur soit persuadé qu’une
même opération est toujours traduite de la même manière, ce qu’il ne peut obtenir
qu’en ayant vérifié le bien-fondé et la permanence des procédures.

La 3e raison est que pour examiner les comptes, l’auditeur doit avoir recours à des
degrés divers à des documents justificatifs produits par l’entreprise. Or il ne peut les
utiliser raisonnablement qu’après avoir acquis la conviction que ces pièces sont la
traduction correcte des opérations. Il ne peut donc s’y fier que dans la mesure où il
sait comment ces documents ont été produits, vérifiés et conservés.

3. Nécessité de l’examen des comptes et des états financiers

Il pourrait être tentant de penser que dès lors que le contrôle interne est jugé entièrement
satisfaisant, on n’aurait plus besoin de faire un contrôle des comptes. En réalité, cette idée ne peut
être retenue pour plusieurs raisons :

Tout d’abord, il faut bien envisager le cas où le contrôle interne présente des défaillances ;
l’auditeur est alors bien obligé de vérifier directement les comptes pour en mesurer
l’impact ;

Ensuite, et surtout, il est essentiel de savoir que même si l’évaluation du contrôle interne se
révèle satisfaisante, l’auditeur a tout au plus obtenu une présomption de la régularité et de la
sincérité des comptes qu’il lui faut confirmer ;

Enfin, l’examen du contrôle interne ne permet pas d’appréhender les écritures particulières
que sont les écritures de clôture. Ces écritures qui reflètent souvent les grandes options de
l’entreprise, doivent être contrôlées une à une par le praticien.

Par conséquent, même si le contrôle interne est bon, il est impossible de se passer de vérifications
directes.

 Complémentarité de ces trois approches

L’émission d’une opinion requiert des éléments de compréhension d’une part, et des éléments de
preuve d’autre part. Il est intéressant de voir comment s’organise la complémentarité de ces
différentes approches au regard de ces deux types d’éléments. On constate qu’en passant du général
au particulier, l’auditeur acquiert de moins en moins d’éléments de compréhension pour obtenir de
plus en plus d’éléments de preuves.

Dans le cadre de son acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise, l’auditeur

recherche avant tout des éléments de compréhension, et n’obtient pas à proprement
parler des éléments de preuves. Cependant, cette approche lui donne une première
impression d’ensemble sur le degré d’organisation de l’entreprise, sur la compétence de

Page 23
 son personnel, et sur la qualité de l’information qu’on y trouve. Elle fournit également
une multitude d’indices qui peuvent orienter la suite du contrôle et viennent renforcer
les éléments acquis ultérieurement.

Dans le cadre de l’appréciation des procédures, les rôles sont inversés. La préoccupation
de l’auditeur devient l’obtention d’un ensemble de présomptions sur la régularité et la
sincérité des comptes. On notera que ces présomptions constituent des éléments de
preuve à la fois indirects (évaluation de la fiabilité du système comptable, puis
présomptions sur la qualité des documents financiers) et généraux.

Dans le cadre de l’examen direct des états financiers, la prédominance des éléments de
preuve sur les éléments de connaissance s’accentue encore. Seule l’acquisition de
quelques éléments de connaissance sera nécessaire pour compléter ceux déjà
précédemment acquis. En revanche, l’obtention d’éléments de preuve sera la
préoccupation fondamentale de l’auditeur. Il s’agira d’éléments de preuves directs de ce
qu’ils résultent d’une vérification directe des données comptables ; une vérification qui
devra être d’autant plus intensive que les présomptions favorables tirées de l’examen
des procédures manqueront de force.

Certains auteurs traduisent la complémentarité des différentes approches de l’auditeur par une
équation appelée, équation de l’auditeur. Celle-ci peut s’écrire :

Eléments de preuve tirés de la connaissance générale + Éléments de preuve tirés de l’évaluation du

contrôle interne + éléments de preuve tirés de l’examen des comptes = éléments de preuve
nécessaires à la certification

2.2.2 L’ampleur des travaux à mettre en œuvre

L’auditeur a pour mission de « certifier la sincérité et la régularité » des comptes. Certifier ne signifie
pas émettre une opinion entièrement subjective : les conclusions de l’auditeur doivent être assises
sur des éléments de preuve suffisamment nombreux ; en un mot, l’auditeur doit satisfaire à une
obligation de diligences normales.

Certifier ne signifie pas non plus « prouver d’une manière absolue ». La garantie donnée est relative
et se ramène finalement à l’opinion d’un professionnel compétent ayant effectué ses vérifications
dans la plupart des cas par sondages et en délégant une partie importante de sa mission à des
collaborateurs ou à des experts indépendants.

L’auditeur doit donc finalement se garder de deux défauts :

- La mise en œuvre de contrôles insuffisants ; l’auditeur doit s’élever au niveau d’un certain
seuil de preuve (sondages minimaux) ;

Page 24
 - La mise en œuvre de contrôles excessifs ; l’auditeur ne doit s’intéresser qu’aux déformations
des comptes qui sont significatives.

Le problème qui se pose est donc de déterminer les critères qui permettent à l’auditeur de ne pas
tomber dans l’un de ces deux défauts.

 Mise en œuvre de contrôles suffisants

Dans chaque audit, le praticien doit déterminer le niveau de travail en dessous duquel il n’obtiendrait
pas suffisamment d’éléments de preuves pour pouvoir émettre une opinion motivée. L’auditeur
recueille ces éléments de preuve en mettant en œuvre une série de tests. Le problème est de
déterminer les critères qu’il doit utiliser pour en fixer l’étendue.

Utilisation de critères statistiques

Un premier élément d’appréciation, qui est utilisé par beaucoup d’auditeurs est l’utilisation des
techniques d’échantillonnage statistiques. Cet outil confère un caractère scientifique aux résultats
obtenus.

Appréciation du « risque relatif »au contrôle effectué

C’est fondamentalement sur la base de son jugement que l’auditeur doit résoudre les problèmes
quantitatifs de la révision. Son appréciation du risque relatif au contrôle effectué joue un rôle
déterminant dans la détermination de l’étendue du sondage.

Le risque relatif peut se définir comme la probabilité d’erreur qui affecte l’objet d’un contrôle
déterminé dans une entreprise donnée. Les facteurs pouvant influencer l’intensité du « risque
relatif » sont notamment :

- La nature du compte examiné ; il est évident que sur des comptes de trésorerie, les risques
inhérents d’erreur (grand nombre d’opérations) et les risques de fraude sont plus élevés que
sur la plupart des autres comptes ;

- La complexité des principes comptables qui s’appliquent à l’enregistrement des opérations ;

- Les circonstances particulières dans lesquelles se trouve l’entreprise à la date de clôture ou à

la date du contrôle ; si par exemple une entreprise a réalisé des profits plus importants que
les années précédentes, l’auditeur pourrait craindre qu’elle n’essaie de minimiser ses
résultats ;il se montrera alors particulièrement vigilant sur les comptes susceptibles d’en
supporter les conséquences ; de même un changement de direction en cours d’exercice peut
entrainer une tendance à minimiser les profits pour dégager les profits plus importants au
cours de l’exercice suivant ;

- La qualité du contrôle interne par les procédures d’inventaire de stock déficientes renforcent
le risque d’erreur sur le compte stock ;

Page 25
En conclusion, le jugement de l’auditeur constitue l’élément fondamental pour déterminer le
risque relatif. Les techniques statistiques servent d’appoint lorsque les circonstances et la nature
du contrôle s’y prêtent.

 Rejet des contrôles excessifs

Le problème que posent les contrôles excessifs peut se résoudre par l’application d’un principe
appelé en matière d’audit principe de « matérialité ». Ce principe veut que l’auditeur limite son
examen aux seuls éléments susceptibles d’affecter sensiblement les états financiers. Ce principe est
l’homologue du principe d’importance significative en comptabilité.

Une solution en apparence possible consisterait à fixer un seuil de signification. Par exemple, on
déciderait qu’est significative toute erreur qui modifie le résultat de plus de 10%, ou qui représente
plus de 10% du poste concerné.

En pratique, cependant deux raisons conduisent à condamner une conception trop rigide du concept
de matérialité. La première est que l’on s’acheminerait vers une quantification de la notion de bilan
inexact avec les risques que cela comporte, notamment au niveau de l’incitation à la fraude ; si
jusqu'à 10% l’erreur est tolérée, celle de 9.9% devient tolérable et, l’habitude aidant, finit par revêtir
un caractère normal. La seconde raison est que la gravité d’une erreur doit s’apprécier non
seulement eu égard à son importance quantitative, mais également à sa nature et au contexte dans
lequel elle est commise. Ainsi, une marge d’erreur de x% pourra être inadmissible sur des capitaux
propres et acceptable sur des provisions.

En revanche, l’auditeur demandera toujours la correction d’erreurs présentant manifestement un

caractère intentionnel.

Ici encore, le jugement de l’auditeur doit prédominer et le critère mathématique doit revêtir un
caractère complémentaire.

2.3 LE DEROULEMENT DE LA DEMARCHE D’AUDIT

Nous exposerons tour à tour dans cette section :

- L’organisation de la démarche de l’auditeur suivant un découpage modulaire ;

- La progression de cette démarche, dont nous présenterons les principales étapes.

2.3.1 Le découpage Modulaire

L’auditeur aborde la certification non pas en examinant les comptes dans l’ordre du Plan Comptable,
mais en contrôlant simultanément les comptes qui se rattachent a une même opération. Par
exemple, l’auditeur n’examinera pas séparément les comptes « ventes » et les comptes « clients »,
mais d’une manière générale le processus de facturation. Il vérifiera dans une étude unique, le
contrôle interne qui est attaché à ce processus et la traduction comptable qu’il trouve dans ces deux

Page 26
comptes. L’auditeur est ainsi amené à conduire sa démarche sur la base d’un découpage modulaire
qui lui permet de respecter les liens existant entre l’évaluation du contrôle interne et l’examen des
comptes. Il en résulte une adaptation meilleure du programme d’examen des comptes.

Bien que le découpage module puisse varier à cause de la complexité éventuelle d’une entreprise à
une autre, on constate l’existence de certaines constantes : celles-ci forment l’ossature d’un
découpage-type que le praticien devra savoir adapter au contexte particulier dans lequel il est
engagé.

Nous retiendrons les modules suivants dans cet exposé :

- Ventes et créances d’exploitation ;

- Charges et dettes d’exploitation ;
- Charges de personnel ;
- Valeurs d’exploitation ;
- Investissements d’exploitation (immobilisations) ;
- Portefeuille titres ;
- Trésorerie ;
- Operations financières ;
- Capitaux propres et situation nette ;
- Résultats et synthèse .

2.3.2 Les principales étapes de la démarche de l’auditeur

La conviction de l’auditeur ne s’acquiert pas de façon instantanée. Elle est le résultat d’une démarche
que nous décomposerons en 10 étapes :

a. Travaux préliminaires ;
b. Premiers contacts avec l’entreprise ;
c. Saisie des procédures ;
d. Tests de conformité
e. Evaluation préliminaire du contrôle interne
f. Test de permanence
g. Evaluation définitive du contrôle interne
h. Adaptation du programme d’examen des comptes
i. Tests de validation et de cohérence ;
j. Achèvement de l’audit ;

Ces points peuvent être regroupés en :

- Prise de connaissance générale de l’entreprise (a. et b) ;

- Evaluation du contrôle interne ( c, d, e, f, g)
- Examen des comptes et des états financiers (h, i, j)

1. Les travaux préliminaires

Page 27
Dans la mesure du possible, l’auditeur commence à se documenter sur le cas particulier que
constitue l’entreprise avant même d’intervenir sur place. Une première source est constituée par
toute la documentation à caractère réglementaire ou professionnel applicable à l’entité auditée. Si
par exemple celle-ci est une importante compagnie d’assurance, l’auditeur devra étudier les
différentes réglementations et le plan comptable applicable à ce secteur d’activité.

2. Les premiers contacts avec l’entreprise

L’auditeur les organise en général à partir d’un organigramme de l’entreprise. Ils comportent :

 Un entretien avec les principaux responsables. Ce contact conditionne la nature des rapports
humains qui s’établissent entre l’auditeur et l’entreprise et peut faciliter ou non que
l’auditeur se familiarise rapidement avec les principaux problèmes de la société.

 L’utilisation de la documentation interne en ce qui concerne les aspects comptables et les

aspects opérationnels et juridiques de l’entreprise ;

 La visite des lieux d’implantation : celle-ci permettra en effet de mieux comprendre les
informations souvent très théoriques qu’il doit manier durant son contrôle.

La conclusion de cette étape est un projet d’interventions établi sur la base d’un découpage
modulaire de l’entreprise.

3. La saisie des procédures

Cette étape marque le début de l’audit modulaire. Elle a pour objet, non plus d’obtenir un aperçu
général sur le contexte de l’entreprise, mais de recenser toutes les procédures qui conduisent aux
travaux de comptabilisation pour en acquérir une connaissance précise. A ce stade, l’objectif premier
est de formaliser ces procédures, soit en prenant connaissance du manuel de procédures de la
société s’il en existe un, soit en se les faisant décrire par les différentes personnes qui les mettent en
œuvre en utilisant une description écrite (mémorandum) ou une description graphique (diagramme
de circulation).

4. Les tests de conformité

Encore appelé « test de compréhension », ce sont les premiers tests effectués par l’auditeur pour
s’assurer qu’on lui a bien décrit les procédures appliquées dans l’entreprise d’une part, et qu’il a bien
compris les explications qu’on lui a fournies.

5. L’évaluation préliminaire du contrôle interne

Celle-ci consiste à dégager, à partir de la description des procédures, d’une part, les sécurités qui
garantissent la bonne comptabilisation des opérations, d’autre part, les défaillances qui font naitre un
risque d’erreur ou de fraude. Le praticien dégage ainsi les points forts et les points faibles du système
comptable.

6. Les tests de permanence

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Visent à vérifier que les procédures correspondant aux points forts du système comptable sont mises
en application de façon permanente et sans défaillance. Contrairement au test de conformité, ils
visent à apporter à l’auditeur des éléments de preuve sur la qualité du système comptable.

7. L’évaluation définitive du contrôle interne

L’auditeur sera donc amené à distinguer :

- Les véritables points forts qui sont à la fois théoriques et pratiques ;

- Les faiblesses imputables à un défaut dans la conception du système ;
- Les faiblesses imputables à une mauvaise application des procédures.

L’aboutissement normal de l’évaluation du contrôle interne est la rédaction d’un rapport sur le
contrôle interne.

8. L’adaptation du programme d’examen des comptes

A cette étape, l’auditeur dispose d’éléments nécessaires pour définir plus précisément son
intervention : il lui suffit de rechercher pour chaque force et pour chaque faiblesse, l’impact qu’elles
ont ou peuvent avoir sur la régularité et la sincérité des comptes, en d’autres termes de déterminer
aussi précisément que possible les garanties que lui apportent les points forts et, inversement les
risques que génèrent les points faibles. Sur la base de ces présomptions, l’auditeur connait en
quelque sorte, les éléments de preuve qui lui manquent pour donner à son opinion un caractère
objectivement raisonnable. Il peut en conséquence adapter son programme d’audit de manière à les
obtenir sans déployer d’efforts inutiles.

Les points forts du système justifieront certains allégements du programme d’intervention, et

inversement, les points faibles le conduiront à le renforcer, voire à le compléter en mettant en
œuvre des tests complémentaires.

9. Les tests de validation et de cohérence

Ces tests correspondent à des contrôles effectués directement sur les comptes :

- Les tests de validation portent sur des éléments pris individuellement : ils consistent à
vérifier les données de la comptabilité en les rapprochant de la réalité qu’elles représentent.
Il existe plusieurs formes de validation :

 La validation sur la base des documents détenus par l’entreprise ;

 La validation par confirmation extérieure ;
 La validation par inspection physique.

- Les tests de cohérence portent sur un ensemble d’éléments, et ont pour but de rechercher
les anomalies qui peuvent exister entre les différentes informations qui sont en possession
de l’auditeur. Ces tests sont désignés également « audit analytique » et comprennent :

 Des revues de l’information à caractère comptable ou opérationnel ;

 Des comparaisons par calcul

Page 29
 10. L’achèvement de l’audit

Cette étape comprend :

- La revue des options comptables prévues par l’entreprise ;

- L’examen des événements après bilan : l’auditeur prend connaissance des faits importants
ayant survenus après l’arrêté des comptes ;
- L’examen de la présentation et de l’information complémentaire : les comptes doivent faire
l’objet d’une classification correcte, être suffisamment détaillés et donner les explications
nécessaires ;
- La revue des papiers de travail (working papers) qui consiste à contrôler, à partir du dossier,
que tous les travaux prévus ont été mis en œuvre et qu’ils sont d’une qualité suffisante pour
motiver l’opinion de l’auditeur ;
- L’émission de l’opinion sur laquelle prend fin la démarche de l’auditeur.

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CHAPITRE 3 : L’ACQUISITION D’UNE CONNAISSANCE GENERALE DE
L’ENTREPRISE
Nous exposerons tour à tour :

- Les caractéristiques de l’approche générale de l’entreprise ;

- L’approche des caractéristiques des opérations de l’entreprise ;
- L’approche comptable et financière de l’entreprise

3.1 CARACTERISTIQUES DE L’APPROCHE GENERALE DE L’ENTREPRISE

Quel est l’intérêt que présente la connaissance générale de l’entreprise et quels sont les principaux
problèmes qui se posent pour sa mise en œuvre ?

3.1.1 Intérêt de l’approche générale de l’entreprise

Comme nous l’avons souligné plus tôt en décrivant la démarche de l’audit, l’acquisition d’une
connaissance générale de l’entreprise apporte à l’auditeur des éléments de compréhension et des
éléments de preuve, les premiers étant plus importants que les seconds, à ce stade de l’intervention.

1. Eléments de compréhension

- D’une part, familiarise l’auditeur avec les normes qui sont spécifiques à la société : l’auditeur
apprend à connaitre les ordres de grandeur qu’il doit s’attendre à rencontrer dans
l’entreprise ; il apprend également à connaitre la notion de ce qui peut été considéré comme
normal dans ce contexte particulier de l’entité auditée. Il en résulte que l’auditeur a plus
grande aptitude à détecter les anomalies. De même, il lui sera plus aisé de distinguer
l’essentiel de l’accessoire, et d’avoir ainsi une idée du niveau de « matérialité » au vu des
constations qu’il fera par la suite.

- D’autre part, elle lui donne du sujet une vue d’ensemble. L’audit comprend de nombreux
travaux de détail et l’auditeur ne doit pas se laisser absorber par eux au point de perdre de
vue l’ensemble de son problème. Son objectif n’est pas de certifier que chaque chiffre des
états financiers est correct ou que telle procédure particulière fonctionne bien mais
d’obtenir la conviction que l’ensemble des chiffres correspond raisonnablement à la réalité
de l’entreprise.

Une entreprise ne peut être jugée uniquement à travers ses bilans et comptes d’exploitation. Ceux-
ci sont importants mais restent limités car ne fournissent que des informations passées. Il faut bien
comprendre et connaitre les opérations de l’entreprise pour pouvoir s’assurer que les comptes les
traduisent correctement.

2. Eléments de preuve

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La connaissance générale ne permet pas à l’auditeur de vérifier réellement la régularité et la sincérité
des comptes. Plus que des preuves, ce sont des indices que recueille l’auditeur. L’approche générale
de l’entreprise permet principalement à l’auditeur :

- De cerner le degré d’indépendance de l’entreprise ;

- De se procurer des éléments de recoupement de l’information comptable ;
- De porter une première appréciation sur la qualité du contrôle interne.

 Détection du degré d’indépendance de l’entreprise

Dans son approche générale, l’auditeur fait normalement le tour des différentes contraintes qui
pèsent sur l’entreprise. Ces contraintes génèrent des risques nés, lorsque leurs conséquences sont
déjà ressenties, et risques potentiels qui pourraient survenir. Potentiels ou nés, ces risques doivent
être connus de l’auditeur d’abord pour qu’il puisse vérifier que les éventuelles provisions ont été
constituées, et ensuite pour qu’il puisse agir lorsque telle ou telle circonstance aggrave ces risques.
En définitive, la connaissance générale de l’entreprise permet à l’auditeur de mesurer le degré
d’indépendance de l’entreprise.

 Eléments de recoupement de l’information comptable

L’approche générale de l’entreprise déborde largement le cadre strictement comptable pour toucher
à de nombreux aspects opérationnels : politique commerciale, politique d’entretien du matériel,
gestion des stocks, analyses budgétaires, statistiques diverses, information sur l’évolution du secteur.

Par recoupement ultérieur avec l’information comptable, ces éléments permettront à l’auditeur soit
d’acquérir une présomption favorable supplémentaire si aucune incohérence ne transparait, soit de
détecter les anomalies éventuelles si les différentes informations se contredisent.

 Première appréciation des éléments de base du contrôle interne

Trois éléments de base qui conditionnent l’existence d’un contrôle interne efficace sont : la qualité
de la documentation interne, l’existence d’un plan d’organisation de l’entreprise, et la qualité du
personnel.

Dès cette première phase de l’audit, on peut se faire une idée sur ces différents éléments :

- L’auditeur est conduit à demander à la direction une quantité importante d’information :

budgets, manuels de procédures, statistiques commerciales, rapports de fabrication. Il en
tire une première appréciation sur la qualité de l’information disponible.

- L’auditeur est appelée à examiner le découpage fonctionnel de l’entreprise, à analyser les

principaux circuits de documents, à prendre connaissance de l’organisation hiérarchique, etc.
Il en tire une première appréciation sur le degré d’organisation de l’entreprise.

- L’auditeur est amené à entrer en contact avec les dirigeants, à faire une tournée des
installations, à regarder le passé de l’entreprise. Il en tire inévitablement une première
appréciation sur la compétence, la discipline et l’intégrité du personnel de l’entreprise.

Page 32
Les indices recensés par la connaissance générale de l’entreprise sont récapitulés dans une note de
synthèse, qui insiste sur les contraintes et les limites de l’entreprise et, d’une manière générale sur
les points que le bilan traduit mal.

3.1.2 Problèmes posés par l’acquisition d’une connaissance générale

L’auditeur doit répondre à trois questions :

 Quels sont les éléments dont je dois prendre connaissance dans le cadre de ma mission ?
 Quand dois-je acquérir cette connaissance ?
 Comment puis-je acquérir cette connaissance ?

 La réponse à la première question se résume à l’ampleur des connaissances à

réunir : ce chapitre décrit les éléments qui, d’une manière générale, peuvent être
utiles au praticien et non ceux qui lui sont systématiquement nécessaires. Le fait de
savoir si ces éléments doivent être ou non obtenus est laissé à l’appréciation de
l’auditeur. Celui-ci pourra se poser les questions suivantes pour chacun d’entre eux :

 Cet élément de connaissance est t-il utile (ou indispensable) à

l’accomplissement de ma mission ?

 L’intérêt présenté par cet élément justifie t-il le travail qu’il faut mettre en
œuvre pour se le procurer ? En principe, l’entreprise devrait pouvoir
posséder ces éléments. Si elle ne les possède pas, il s’agit d’une défaillance
de contrôle interne.

 Sur la date d’acquisition des éléments de connaissance générale, il serait inexact de

penser que celle-ci doit être ipso facto au début de la mission. En réalité, la
connaissance de l’entité auditée reste une préoccupation constante tout au long de
la mission afin d’enrichir la documentation de l’auditeur.

 Les moyens d’acquisition des connaissances générales de l’entreprise peuvent se

regrouper de la manière suivante :
 Documentation externe : celle-ci dépendra à la fois quantitativement et
qualitativement, de l’importance du client et de la nature du secteur
d’activité.
 Entretien avec les principaux dirigeants ;
 Visites des installations ;
 Documentation interne (notes internes, manuels, études diverses)

Etant entendu qu’il appartient à l’auditeur de définir, en fonction de la société auditée, la nature et
l’ordre des problèmes à examiner, nous traiterons successivement dans cet exposé :

Page 33
 - L’approche des caractéristiques des opérations de l’entreprise ;
- L’approche financière et comptable de l’entreprise.

3.2 L’APPROCHE DES CARACTERISTIQUES DES OPERATIONS DE L’ENTREPRISE

L’objectif de l’auditeur est de se familiariser avec l’activité de l’entreprise. Pour cela, elle va recueillir
des informations générales sur l’environnement de l’entreprise ; et ensuite s’informer sur ses aspects
techniques et commerciaux.

3.2.1 Informations générales

Ces informations constituent les premiers éléments d’un dossier « permanent » ; à titre indicatif, on
peut mentionner :

1. Identification de la société

 Dénomination sociale ;
 Nationalité ;
 Siege social et siège administratif ;
 Liste des usines, bureaux et succursales ;
 Numéro de registre de commerce, Numéro d’identifiant unique;
 Forme et capital, date de constitution ; relation avec un groupe ;
 Objet social, date de clôture ;
 Renseignements pratiques (téléphone, plans de localisation des bureaux)

2. Bref historique de l’entreprise

Un entretien rapide avec les dirigeants peut être riche d’enseignements sur l’organisation et la
gestion actuelle de l’entreprise. L’auditeur pourra recueillir des informations utiles sur les motifs de
création de la société, son évolution commerciale (politique de développement, diversification), son
évolution technique, son évolution juridique (entreprise individuelle, société ouverte ou fermée, etc.)

3. Situation de l’entreprise dans sa branche économique

L’auditeur, en situant l’entreprise, poursuit plusieurs objectifs :

- Apprécier la position de l’entreprise dans son secteur. S’agit t-il d’un secteur en expansion ou
en régression ? comment se situe l’entreprise par rapport aux autres quant à sa taille, chiffre
d’affaires, rentabilité ?
- Recueillir des informations sur la conjoncture particulière à la branche ;
- S’informer sur la réglementation, qu’il lui faudra connaitre, propre à la profession
(réglementation des prix, réglementation professionnelle…).

Page 34
 4. Politique du personnel et aspects sociaux

L’auditeur se fera une première impression de la compétence du personnel en ayant des précisions
sur les méthodes de recrutement et de promotion, de formation et de rotation du personnel. Il
s’informera également des contraintes particulières en matière de retraite ou des différentes
cotisations.

5. Organigramme et administration de l’entreprise

Il est indispensable que l’auditeur ait à sa disposition un schéma de l’organisation de l’entreprise qui
précise, secteur par secteur, les principales responsabilités. Cet organigramme réunira notamment
les éléments suivants :

- Composition de chaque organe d’administration (CA, directoire…) avec nom, prénoms,

fonction dans la société ;
- Composition de la direction (organigramme, dirigeants, fonctions occupées)
- Conventions particulières actuelles liant la société et les administrateurs ;
- Liste des banquiers de l’entreprise

L’auditeur s’informera également :

- Des méthodes et procédures écrites existant dans l’entreprise ;

- Des dispositifs de contrôle existant dans l’organisation (existence d’un service d’audit
interne, d’un contrôle de gestion, etc.)
- Des moyens de traitement de l’information (informatique…)

3.2.2 Caractéristiques techniques de l’entreprise

1. Présentation schématique

Si cela est nécessaire, l’auditeur se fera commenter les points suivants :

- Activités : secteurs d’activités principaux, production, commerce, finance ;

- Technologie et produits : importance de la main d’œuvre, spécificité de la production et
savoir-faire ;
- Place de la société dans le processus de fabrication ou de distribution (sous-traitance,
grossiste, etc.)
- Principales installations (caractéristiques, localisation géographique, importance des
investissements, propriété juridique des investissements)

2. Les problèmes d’approvisionnement

Page 35
Une rapide enquête sur les problèmes d’approvisionnement est souvent indispensable car ceux-ci
peuvent influencer les résultats de la société, voire même soulever le problème de continuité
d’exploitation ;

3. Les problèmes de stockage

Les stocks constituent un compte de l’entreprise sur lequel les risques sont particulièrement élevés.
Dans son approche générale, il est souvent souhaitable que l’auditeur recueille un minimum
d’informations pour mesurer l’ampleur des problèmes possibles notamment sur la politique des
stocks et sur leur nature. La nature des stocks engendrent t-il des risques de détournements ou non ?

4. Etude de la capacité de production

L’auditeur pourra se renseigner sur la capacité de production de l’entreprise. Cette information

pourra par exemple aider à vérifier si en période de sous-capacité, des coûts indirects excessifs n’ont
pas été intégrés dans le stock.

5. Moyens mis en œuvre pour l’exploitation

L’auditeur va chercher à s’informer sur les machines et équipements utilisés, leur nombre, valeurs,
expertises effectuées, leur état général, âge moyen, taux d’emploi, conditions d’amortissement, etc.

3.2.3 Caractéristiques commerciales de l’entreprise

Elles comprennent un examen de la clientèle et de son évolution, de la concurrence et de la

tarification

1. La clientèle et son évolution

L’auditeur peut recueillir les éléments suivants :

- Chiffre d’affaires des cinq dernières années ;

- Productivité en volume, valeur sur les cinq dernières années ;
- Evolution moyenne des prix et des marges réalisées par grande catégorie de produits sur les
5 dernières années ;

L’auditeur s’attachera à analyser la structure de la clientèle pour évaluer les problèmes éventuels qui
peuvent en résulter : si un très petit nombre, ou à la limite, un seul client assure une grande partie du
chiffre d’affaires, la perte d’un seul client risque d’avoir des conséquences catastrophiques sur la
santé financière de l’entreprise. Une telle situation est toujours dangereuse. L’auditeur notera qu’il
devra ultérieurement se pencher sur la situation financière de ces clients pour vérifier qu’aucun
risque majeur ne menace la continuité de leurs relations avec l’entreprise.

2. La concurrence

Page 36
L’étude de la concurrence permet de situer l’entreprise dans son secteur. Elle est indispensable pour
connaitre les normes de la profession, tant sur le plan de la croissance que sur celui du
développement technologique. Un suivi de l’évolution des parts de marché et un tableau comparatif
avec les principaux concurrents est recommandé pour apprécier les progrès et les reculs du client.

3. Examen des procédures de tarification

Deux préoccupations animent l’auditeur à ce niveau.

La première est de déterminer les éléments constitutifs du prix de vente. L’auditeur s’en servira pour
évaluer le caractère raisonnable de la marge brute dégagée en fin d’année.

La deuxième est de déterminer les remises, ristournes, rabais éventuels par l’entreprise à sa
clientèle. L’entreprise en fera un rapide survol. Souvent à ce niveau, il pourra pressentir certaines
difficultés.

3.2.4 Caractéristiques Juridiques

Le cadre juridique dans lequel évolue l’entreprise est extrêmement important. Les contraintes qui en
découlent, qu’elles aient un caractère général ou particulier, légal ou contractuel, constituent une
armature dans laquelle se déploie la société. Il est donc fondamental que l’auditeur ait une
connaissance solide des principales sources de réglementation avant même de commencer son
audit. Ces informations seront en principe disponibles auprès de l’entreprise

1. Examen des statuts

.Les statuts contiendront des informations de base sur le cadre juridique que se sont fixés les
détenteurs du capital : régime juridique, montant du capital, dispositions relatives au
fonctionnement de la société, délimitation des pouvoirs et droits de chacun, durée de l’exercice
social.

2. Structure du capital

L’auditeur prendra soin d’analyser la structure du capital. La connaissance qu’il en tire lui permettra
généralement de traiter en connaissance de cause les problèmes de conflit d’intérêt qui pourraient
surgir. Si par exemple l’auditeur travaille dans une entreprise unipersonnelle, il veillera à la
distinction entre le patrimoine de l’entreprise et celui du dirigeant. Si c’est une S.A où un actionnaire
a un poids beaucoup plus important dans les décisions qui sont prises, il veillera à ce que cette
personne ne porte pas atteinte à l’intérêt de l’ensemble des actionnaires.

L’auditeur recueillera notamment les éléments suivants :

- Montant actuel du capital et nombre d’actions existant ;

- Ventilation des actions par catégorie ;
- Libération du capital ;
- Obligations convertibles ou échangeables (conditions, nombre) ;
- Part des fondateurs ou part des bénéficiaires ;
- Evolution du capital les cinq dernières années ;

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 - Répartition du capital : nombre d’actions détenues par chaque actionnaire ; droits de vote
double ou droit particulier ; pourcentage du capital détenu par le Conseil d’administration,
les gérants ;

3. Les principaux contrats et conventions

L’auditeur se fera communiquer par l’entreprise la liste des principaux contrats. La lecture des
procès-verbaux des conseils d’administration lui permettra éventuellement de la compléter.

Ces contrats seront généralement de tous ordres : dépôt de brevet, contrats d’emprunts ou de
travail particulièrement importants, accords de participation, contrats d’assurance, contrats
particuliers avec le personnel, etc.

L’examen des contrats permet de connaitre les risques potentiels qui pèsent sur l’entreprise et
éventuellement de détecter les conflits d’intérêt entre les dirigeants et la société.

4. Litiges en cours

L’examen des litiges en cours est fondamental car ceux-ci peuvent générer des risques qui justifient la
constitution d’une provision. A ce stade, l’auditeur prend uniquement connaissance des litiges
existant afin de prévoir si le besoin se fait sentir, des analyses plus approfondies (circularisation des
avocats, etc.)

5. Les aspects fiscaux

L’auditeur s’informera auprès de l’entreprise des particularités fiscales de celle-ci et des principales
options fiscales retenues. Il se documentera ensuite sur les contrôles fiscaux dont la société a fait
l’objet, les principaux chapitres de redressement présentés par l’administration fiscale et les
contestations éventuelles que leur oppose la société auditée.

Une note de synthèse sous forme condensée devra contenir les différents éléments recueillis en
faisant ressortir les caractéristiques essentielles de l’entreprise.

3.3 L’APPROCHE COMPTABLE ET FINANCIERE DE L’ENTREPRISE

Cette approche permet à l’auditeur d’acquérir les connaissances générales qui lui permettent de
bâtir son programme.

3.3.1 Approche Comptable

Apres avoir examiné la réglementation de la profession, notamment les plans et guide comptables
qui s’appliquent à l’entreprise. L’auditeur prend connaissance de l’organisation comptable, du
volume des opérations, et des grandes options comptables retenues par l’entreprise.

1. Description générale du système comptable

Page 38
L’auditeur se faire décrire :

- L’organigramme détaillé de la comptabilité ;

- Les contrôles utilisés (informatique, mécanique, manuel)
- Les contrôles mises en place (principes et dispositif pratiques, existence et suivi de budgets) ;
- Les procédures internes : il obtient le cas échéant une copie du manuel de procédures
comptables. Si ce manuel n’existe pas, l’auditeur se fait décrire dans les grandes lignes les
principales procédures, notamment celles concernant les achats, ventes, stock, et trésorerie.
A ce stade, une approche générale suffira ; l’analyse ultérieure des procédures rentrera, elle,
dans les détails.

L’auditeur s’informera également sur le modèle de classement des pièces justificatives. Cette
information est importante pour deux raisons :

- Il oriente parfois l’auditeur dans la manière d’aborder un test ; il procédera par exemple
différemment selon que les pièces sont classées par ordre chronologique ou par compte ;
- Il permet à l’auditeur de vérifier que l’entreprise respecte bien les règles relatives aux pièces
justificatives (mode et délai de conservation)

2. Volume des opérations

Au cours de l’entretien, l’auditeur va recueillir les ordres de grandeur qui lui permettront de faire une
première estimation de la nature et de la durée des travaux à effectuer.

A titre indicatif, l’auditeur pourra poser des questions de types suivants :

 Pour les achats

 Le nombre de factures mensuelles ;

 Le nombre de comptes fournisseurs ;
 Les modes de paiement retenus
 Les effectifs du service achat ;
 Effectif du service fournisseurs

 Pour les stocks

 Nombre de lieux de stockage ;

 Effectifs des magasins ;
 Nombres d’articles en stock, par famille, et par produit ;
 Nombre de réceptions quotidiennes et nombre de sorties et expéditions journalières ;
 Fréquence des inventaires physiques ou de contrôles des inventaires permanents ;

 Pour les ventes :

 Le nombre de comptes clients ;
 Nombre de factures mensuelles ;
 Conditions de paiement ;

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  Importance des ventes au comptant ;
 Effectif du service ventes ;
 Effectif du service clients ;

3. Les options comptables retenues par l’entreprise

L’auditeur met généralement a profit l’examen des derniers états financiers pour procéder a une
première revue des options prises par l’entreprise en matière comptable afin de verifier qu’elles sont
conformes avec les principes comptables généralement admis.

C’est ainsi qu’il relèvera par exemple :

- La politique d’amortissement ;
- La méthode de valorisation des stocks ;
- La comptabilisation des opérations en devises, etc.

3.3.2 Approche Financière

Elle est nécessaire à l’auditeur pour connaitre l’image que l’entreprise donne d’elle-même vis-à-vis
de l’extérieur, mais n’apprend rien à l’auditeur sur l’entreprise. L’étude comprend une appréciation
de la rentabilité de l’entreprise, et de son équilibre financier.

1. Etude de la rentabilité

Elle se fait sur la base de la comptabilité générale par rapprochement avec les analyses de la
comptabilité analytique et de la fonction budgétaire.

L’auditeur pourra dégager les quatre valeurs suivantes sur les comptes d’exploitation des trois ou
cinq années :

- La marge brute (MB);

- Valeur ajoutée (VA) ;
- La marge brute d’exploitation (MBE);
- La marge nette (MN) ;

Ces valeurs sont obtenues de la manière suivante :

MB = ventes – achats consommées ;

VA = MB – consommations intermédiaires ;

MBE = VA – frais de personnel – frais financiers ;

MN = MBE – amortissement – provisions- taxes ;

L’auditeur examinera la progression de ces valeurs et les comparera utilement avec les résultats des
entreprises de même nature.

2. Etude de l’équilibre financier

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Cette étude se fait par le biais d’une analyse indiciaire de base et, lorsque l’entreprise présente des
tableaux de financement, par une revue de ces tableaux.

L’analyse indiciaire pourra comprendre par exemple :

- Une étude des ratios de structure : structure du passif, structure de l’actif, structure passif
par rapport a l’actif ;
- Des ratios de gestion, notamment : rotation de stocks, rotation des comptes clients, rotation
des comptes fournisseurs, etc.

L’analyse indiciaire pourra être complétée par une analyse de l’évolution du fonds de roulement ; et si
nécessaire les problèmes de gestion financière (problèmes de trésorerie, de financement a moyen et
long terme).

Page 41
CHAPITRE 4 : L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE
4.1 NOTION DE CONTROLE INTERNE

Nous définirons le concept a partir de ses objectifs d’abord, puis par son contenu.

4.1.1 Définition du contrôle interne par ses objectifs

Cette définition a suivi une évolution historique :

- La première définition (1962) de l’ordre des experts comptables français est que « le contrôle
interne comptable résulte du choix de la mise en œuvre de méthodes, de moyens humains et
matériels adaptés à l’entreprise et propres à prévenir, ou tout au moins à révéler sans retard
les erreurs et les fraudes ».
- La seconde (1977) s’énonce ainsi : « le contrôle interne est l’ensemble des sécurités
contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer, d’un coté, la protection, la
sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des
instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste
par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise
pour maintenir la pérennité de celle-ci »

La première définition insiste sur les objectifs comptables ; alors que dans la deuxième, il y a des
aspects administratifs.

Ces deux aspects sont importants pour l’auditeur.

1. Les aspects comptables du contrôle interne

Les aspects comptables du contrôle interne regroupent toutes les procédures qui, dans l’organisation
de l’entreprise, favorisent l’établissement des comptes sincères et réguliers. Ces procédures doivent
favoriser la qualité des travaux journaliers de comptabilisation et garantir l’intangibilité des
enregistrements comptables et des pièces justificatives. Ensuite, elles doivent constituer un
ensemble des contrôles qui jouent normalement à la fin de l’exercice ;il existe en effet tout un
ensemble de procédures qui permet d’arrêter les comptes avec un maximum de sécurité (l’inventaire
des stocks par exemple).

On retrouve bien les objectifs comptables dans la seconde définition du contrôle interne :

- Le contrôle interne garantit la qualité de l’information produite ; il s’agit entre autres, des
documents financiers ;
- Le contrôle interne doit entrainer l’application des politiques et décisions de la direction ; il y
a là une condition essentielle à la qualité du travail comptable ;
- Enfin, le contrôle interne permet la protection du patrimoine de l’entreprise, ce qui
contribue indirectement à assurer la régularité et la sincérité des comptes. C est ainsi qu’en
prévenant les risques de vol ou de dégradation des stocks, les mesures de protection
physique favorisent indirectement une évaluation correcte des comptes de stock, tant sur le
plan quantitatif que qualitatif.

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Mais les aspects comptables ne sont pas les seuls. Ils s’inscrivent en effet à coté d’aspects
opérationnels ou administratifs.

2. Les aspects administratifs du contrôle interne

Les aspects administratifs du contrôle interne comprennent l’ensemble des procédures qui vise à
promouvoir l’efficacité de la gestion.

Ces aspects du contrôle, non mentionnés dans la définition de 1962, ont une place de choix dans la
seconde définition. Celle-ci reconnait explicitement au contrôle interne vocation à « favoriser
l’amélioration des performances ».

Sur ce point, la doctrine française rejoint la doctrine anglo-saxonne selon laquelle sous son plan
administratif, le contrôle interne comprend « le plan d’organisation et l’ensemble des méthodes et
procédures mises en place dans une entreprise pour promouvoir l’efficacité de l’exploitation et
l’exécution de la politique définie par la direction ».

La prise en considération des aspects administratifs enrichit la notion de contrôle interne, qui prend
un caractère beaucoup plus positif. Le contrôle interne n’a plus pour objectif unique la prévention ou
la détection d’irrégularités ; il doit améliorer l’organisation de l’entreprise et sa rentabilité.

Ces deux aspects du contrôle interne ne sont pas disjoints. En privilégiant dans son évaluation, les
aspects comptables, l’auditeur touche par la force des choses à des aspects opérationnels.

4.1.2 Définition du contrôle interne par son contenu

Il est difficile d’énumérer de façon exhaustive les éléments que peut contenir un système de contrôle
interne. Ces éléments résultant d’une organisation et de procédures ne peuvent être limités dans
leur diversité que par ceux qui les conçoivent.

Cependant quelque soit le potentiel de diversification du contrôle interne, on constate d’une

entreprise à une autre, un tronc commun de caractéristiques et de techniques de contrôle interne
que l’on trouve quelque soit l’organisation. Ce tronc commun comprend :

- Les éléments de base ;

- Les contrôles sur l’enregistrement comptable des opérations ;
- Les contrôles sur le personnel de l’entreprise.

1. Les éléments de base du contrôle interne

Trois éléments conditionnent, mais n’impliquent pas, la réalisation d’un contrôle interne efficace
dans une entreprise. Il s’agit de :

- L’existence d’un plan systématique d’organisation,

- La présence d’un personnel compétent et intègre ;
- L’existence d’une documentation satisfaisante.

Page 43
  Existence d’un plan d’organisation

Le contrôle interne ne peut se développer dans un contexte anarchique ; il doit y avoir dans
l’entreprise une recherche de systématisation qui doit se traduire :

 Au niveau de la définition des taches qui doit être la plus précise possible : chacun doit savoir
ce qu’il doit faire dans des circonstances normales et moins habituelles ;

 Au niveau de la définition des pouvoirs et des responsabilités, corollaire direct de la définition

des taches : la sécurité d’une organisation nécessite en effet une hiérarchie dont l’autorité
est indiscutée ;
 Au niveau de la circulation des informations : les circuits de documents doivent être
suffisamment précis et élaborés pour exclure la négligence et la fantaisie.

 La compétence et l’intégrité du personnel

Ces deux qualités sont évidemment essentielles, particulièrement au niveau de la direction.

S’agissant des responsables, les décisions qu’ils prennent sont plus lourdes de conséquences,
surtout, leurs qualités-ou leurs défauts- se répercutent sur les services qu’ils dirigent.

 L’existence d’une documentation satisfaisante

Cet élément recouvre :

 La production d’informations : celle-ci doit être abondante et de qualité ; l’existence

d’instructions écrites, sous forme par exemple d’un manuel de procédures sera
fondamentale ;
 La conservation de l’information : la mémoire d’une organisation conditionne tous les
contrôles a posteriori, en particulier ceux qu’implique la mise en œuvre d’un audit.

2. Les contrôles de base du travail comptable

Ces contrôles visent à assurer ou à vérifier les travaux de comptabilisation des opérations. Ils visent
notamment à garantir à l’auditeur :

- Que toutes les opérations ont fait l’objet d’un enregistrement (exhaustivité) ;
- Que tout enregistrement est justifié par une opération (réalité) ;
- Qu’il n y a pas d’erreurs dans la comptabilisation des montants (exactitude).

 Les contrôles d’exhaustivité

Trois techniques de contrôle d’exhaustivité sont couramment utilisées pour éviter les oublis ou les
omissions d’enregistrement :

L’existence et le respect de séquences numériques : la plupart des documents entrant

ou sortant de l’entreprise sont normalement numérotés en séquence numérique

Page 44
 croissante. Lorsque les documents sont pré-numérotés, une sécurité supplémentaire
est apportée ;

Le rapprochement des documents afférents à la même opération : la même opération

entraine souvent l’émission de plusieurs documents qui génèrent un certain nombre
d’écritures. Ainsi, un achat provoque l’émission d’un bon de commande et d’un bon
de livraison, le report sur un cardex de l’entrée en stock, la réception d’une facture et
la création d’une traite ou d’un cheque pour règlement ;

Un moyen de vérifier le déroulement normal de l’opération est d’opérer à un

moment donné, un rapprochement des principaux documents. On décèlera alors les
anomalies en analysant les opérations pour lesquelles il a été impossible de
rassembler les documents requis. Ainsi, par exemple, l’existence d’une facture sans
bon de réception devra entrainer une enquête permettant de déterminer s’il faut ou
non autoriser le règlement.

Les fichiers : le fichier est l’un des éléments constitutifs de la « mémoire » de

l’organisation puisqu’il assure l’archivage des informations. Il permet de vérifier et de
contrôler les opérations après coup.

 Les contrôles de réalité

Les deux techniques les plus utilisées pour s’assurer que les différents documents circulant dans
l’entreprise correspondent à une réalité sont :

Contrôles physiques (inventaires) : ce type de contrôle s’applique principalement aux

stocks, aux immobilisations et à la trésorerie disponible dans l’entreprise ;

La validation par recoupement externe : les inventaires ne peuvent s’appliquer à

certaines écritures (créances et dettes par exemple) et à certains actifs (stocks
détenus par un client). On utilise alors une confirmation extérieure par des tiers, soit
en leur demandant de les confirmer, soit en opérant un rapprochement avec les
documents qu’ils envoient à l’entreprise. Ce dernier type de contrôle s’apparente à
un rapprochement bancaire effectué par l’entreprise pour contrôler la réalité des
soldes bancaires apparaissant dans ses livres.

Un autre exemple est les relevés envoyés périodiquement par les fournisseurs, soit
spontanément, soit à la demande de l’entreprise.

 Les contrôles d’exactitude

Nous évoquerons trois types de procédés fréquemment employés :

Les comparaisons globales de données : lorsque les mêmes opérations font l’objet de
deux totalisations, on a tout avantage à comparer les chiffres obtenus. D’ailleurs ce type

Page 45
 de comparaison est le principe de la comptabilité à partie double (où les débits doivent
équilibrer les crédits) ;

Les contrôles arithmétiques : consistent à refaire systématiquement certains calculs.

Ainsi, un service achat vérifiera la facture que lui présentent ses fournisseurs afin de
s’assurer qu’il n’a pas commis d’erreur

Le rôle essentiel de ces techniques ne doit pas masquer leur insuffisances car étant appliquées par
des hommes, elles ne sont efficaces que dans la mesure où ceux-ci les mettent correctement en
œuvre. A elles seules, elles sont inopérantes contre les fraudes ou le laxisme éventuels. Un bon
contrôle interne doit donc également assurer un contrôle du personnel qui travaille dans l’entreprise.

3. Les contrôles sur le personnel de l’entreprise

Le contrôle interne existe dans toutes les entreprises à des degrés divers. En effet toute entreprise a
un certain nombre de sécurités mises en place dans le souci de maitriser l’entreprise. Il est nécessaire
que le contrôle de la société soit d’abord hiérarchique, axé essentiellement sur l’application des
directives de la direction.

Mais un bon contrôle interne va plus loin. Pour être fiable, il doit avoir un caractère mécanique.

De ce point de vue, l’autocontrôle que réalise la séparation des taches apparait comme une
composante du contrôle interne particulièrement efficace.

 Les contrôles hiérarchiques

Les procédures d’autorisation et de supervision, la politique d’embauche, la réglementation de

l’accès aux biens de l’entreprise sont les contrôles les plus répandus. On y ajoutera dans certaines
entreprises, l’audit interne.

- Procédures d’autorisation : l’un des plus grands dangers pouvant menacer une entreprise est
que n’importe qui se sente en droit de faire n’importe quoi. Pour le prévenir, deux conditions
doivent être remplies. Tout d’abord, les pouvoirs attachés à chaque fonction doivent être
clairement définis : personne ne doit pouvoir ordonner quoi que ce soit sans être habilité à le
faire. Ensuite, il faut que la réalisation d’une action soit effectivement subordonnée à
l’accord de la personne habilitée à l’entreprise ;ainsi l’apposition d’un paraphe par un
responsable conditionnera souvent d’une manière très efficace la mise en œuvre d’une
opération.

Par exemple, dans le cas d’un achat de marchandises, une commande ne pourra être lancée si la
signature du responsable ne figure pas au bas du bon de commande. Celui-ci aura donc la possibilité
de vérifier que la commande est justifiée par l’état du stock, que le prix correspond à la qualité du
produit, que les fournisseurs ont été mis en concurrence, etc.

- La supervision des travaux. C’est un aspect fondamental du contrôle hiérarchique : les

travaux effectués par les exécutants doivent faire l’objet d’une vérification dont, d’une
manière générale, l’efficacité n’est garantie que si elle est suffisamment formalisée. A cet

Page 46
 égard, il est essentiel que les travaux supervisés reçoivent une marque matérielle (tampon,
signature, etc.) qui permette d’identifier la nature et l’auteur du contrôle.

- La politique du personnel. Nous avons vu que la présence d’un personnel compétent et

intègre était l’une des conditions de base du contrôle interne. Il n’est donc pas étonnant que
la politique de l’entreprise dans ce domaine ait une place importante dans les techniques de
contrôle interne, tant au niveau du recrutement qu’au niveau de la formation. Au niveau du
recrutement, un examen sérieux au niveau de la compétence et de la moralité des personnes
intéressées doit être fait. Quelque soit en effet la qualité d’un plan d’organisation, celui-ci ne
peut fonctionner convenablement que si le personnel a une formation suffisante pour le
comprendre, l’appliquer, l’améliorer.
La formation du personnel et le recyclage, jouent, sur la plan de la compétence, un rôle
déterminant. A la direction reviendra la charge de trouver dans ce domaine une politique
adaptée aux besoins de l’entreprise.

- Réglementation de l’accès aux biens de l’entreprise. Celle-ci vise essentiellement à assurer

la protection physique du patrimoine. Les possibilités qui s’offrent à l’entreprise sont
illimitées : gardiennage des aires de stockage, mise sous clé des chéquiers, création d’un
document à chaque mouvement interne de marchandise. Il existe une multitude de mesures
physiques pour prévenir le vol et le gaspillage.

- L’audit interne. Nous avons eu l’occasion de définir l’audit interne dans notre introduction et
n’entrerons pas dans la fonction d’audit interne qui n’est pas l’objet de notre discussion.

 Les contrôles réciproques par la séparation des taches(ou autocontrôles)

On peut distinguer dans l’entreprise trois fonctions dont la séparation implique un contrôle
réciproque des exécutants.

Toute opération élémentaire intervenant dans une entreprise se rapporte soit à la réalisation de
l’objet social, soit à la conservation du patrimoine de l’entreprise, soit enfin à la comptabilité.

- La réalisation de l’objet social dépend principalement des services achats, des services de
recherche et de fabrication, des laboratoires de contrôle, du service du personnel, du service
commercial et du service technique.

- La conservation du patrimoine de l’entreprise dépend des personnes qui ont à leur charge la
conservation ou l’entretien des immo, stocks et du disponible.

- La comptabilité enregistre les flux qui affectent les biens de l’entreprise, les correctifs
d’inventaire, et établit sur cette base les états financiers. Les services de comptabilité
générale, analytique, contrôle de gestion et statistiques s’attachent à cette fonction

La distinction de ces fonctions est fondamentale sur le plan du contrôle interne parce qu’un
cloisonnement du personnel au sein de chacun d’entre elles permet de réaliser un autocontrôle
efficace.

Page 47
L’AICPA (SAS-33) définit l’autocontrôle comme « tout système de répartition des responsabilités, de
division du travail, et toutes les méthodes de comptabilisation des opérations par les quelles le
travail d’un employé ou d’un groupe d’employés se trouve sans cesse vérifié du fait qu’il doit
concorder avec le travail d’autres employés, du fait qu’il est fonction de ce travail ou encore du fait
qu’il corresponde au travail d’autres employés. L’un des traits essentiels du système réside dans le
fait qu’aucun employé ou groupe d’employés n’a le contrôle exclusif d’opérations quelconques ni
d’un ensemble quelconque d’opérations »

Exemple : une opération d’approvisionnement

Ici, la commande de marchandise relève da la réalisation de l’objet social, son stockage de la

conservation du patrimoine ; l’enregistrement de la facture établie par le fournisseur est du ressort de
la comptabilité, et son règlement fera intervenir à nouveau la fonction de conservation. Voilà donc
une opération courante qui fait intervenir les trois fonctions.

Si deux fonctions sont confondues au sein d’un même service, celui-ci peut avoir la possibilité de
dissimuler certaines erreurs ; par exemple, si un service est à la fois responsable de la commande et
du stockage des marchandises, en l’absence d’inventaire permanent, il pourrait être tenté de
détruire ou de soustraire les marchandises commandées en quantités excessives, ou bien encore il
aurait la possibilité de s’entendre avec un fournisseur pour susciter le paiement frauduleux de
marchandises non reçues.

Dans un cas comme dans l’autre, la séparation des fonctions supprimerait ce genre d’inconvénients.
Elle est, à ce titre une technique précieuse de lutte contre les erreurs et la fraude.

4.2 LA MISE EN ŒUVRE DE L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE

On peut distinguer plusieurs phases dans l’évaluation du contrôle interne :

- la description des systèmes et des procédures ;

- La confirmation de la compréhension ;
- L’évaluation préliminaire ;
- La confirmation de l’application des points forts du système ;
- L’évaluation définitive du contrôle interne.

4.2.1 Description des systèmes et des procédures

L’auditeur prend connaissance du contrôle interne de l’entreprise en s’efforçant de saisir l’ensemble

des méthodes et procédures qui ont trait à son organisation comptable. Deux techniques de base
peuvent être utilisées par l’auditeur pour saisir un dispositif de CI : le mémorandum et le diagramme
de circulation.

1. Le Mémorandum

 Définition

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 C’est la description narrative du Contrôle interne. L’auditeur fait la synthèse écrite des
entretiens avec les responsables intéressés et des documents qu’il a pu réunir.
 Exemple
On peut citer une procédure d’achat de marchandise.
- A, acheteur de la société X, établit à partir de l’état des stocks et des prévisions de
fabrication, une « demande d’achat » sur lequel il indique les quantités demandées, leurs
prix, les modalités de paiement et de la livraison ;
- Cette demande est transmise à B du service achat ;
- B établit alors un bon de commande en 04 exemplaires pré numérotés ;
- Les deux premiers exemplaires sont adressés au fournisseur, qui doit se servir de l’un pour
accuser réception de la commande ;
- Le 3e exemplaire, joint à la demande d’achat, fait l’objet d’un classement provisoire dans
l’attente de l’accusé de réception du fournisseur ;
- Le 4e exemplaire est envoyé à C, autre membre du service achat, qui le classe provisoirement
en séquence numérique en attente de l’accusé de réception ;
- L’accusé de réception arrive dans l’entreprise et est envoyé à C qui compare le délai de
livraison indiqué par le fournisseur et celui qui figure sur le BC numéro 4. Puis l’accusé de
réception est envoyé à D du même service ;
- D contrôle le prix porté sur l’accusé de réception à partir du fichier prix ;
- L’accusé de réception est transmis à B, qui le classe définitivement par ordre alphabétique du
nom du fournisseur avec l’exemplaire numéro 3 du BC et la demande d’achat.

 Avantage et inconvénients
- avantage : souplesse dans le déroulement de la conversation avec les responsables de
l’entreprise qui débouche sur une plus grande coopération de la part de ceux-ci ;

- inconvénient :propos souvent embrouillés mêlant l’essentiel à l’accessoire entrainant

quelquefois des difficultés pour faire une synthèse.

- possibilité de pallier aux difficultés en utilisant un questionnaire « ouvert » du type : quel est
le processus suivi pour commander des marchandises ou un service ?

- approche recommandée uniquement pour les cas de procédures simples.

2. Les diagrammes de circulation

 Définition

C’est la description graphique d’un ensemble d’opérations. Celle-ci s’opère au moyen d’une
ligne de flux qui retrace dans un ordre chronologique le cheminement des documents
générés par ces opérations.

L’établissement d’un diagramme de circulation suppose l’emploi d’une table de symboles et

le choix d’un type de présentation.

 Exemple de diagramme de circulation

Page 49
 facture

bon
livraison

Interprétation : le bon de livraison et la facture sont réunis ; puis archivés alphabétiquement.

Il existe des diagrammes verticaux et des diagrammes horizontaux. Les diagrammes se font de façon
verticale pour les premiers et de façon horizontale pour les seconds. La représentation horizontale
illustre le déplacement des documents entre services et départements de façon horizontale

4.2.2 Confirmation de la compréhension du système : les tests de conformité

L’objectif de l’auditeur est de s’assurer qu’il a saisi correctement le contrôle interne de l’entreprise. Il
doit donc prendre une à une les différentes procédures figurant dans le mémorandum ou dans le
diagramme de circulation et vérifier que leur description est conforme à la réalité.

Trois problèmes se posent :

- quelles procédures faut-il tester ?

- Comment effectuer le test ?

- Quelle importance quantitative doit-on lui donner ?

1. choix des procédures à tester

Le premier travail de l’auditeur sera d’identifier les principaux cycles d’opérations à tester. Un même
cycle peut se dérouler dans plusieurs endroits ; ici, l’auditeur devra normalement considérer qu’il y a
autant de cycles à tester que d’endroits (c est le cas où une opération d’approvisionnement se fait
dans chacune des usines). Il peut aussi arriver que deux cycles d’opérations différentes aient une
partie commune auquel cas ils ne feront l’objet de test qu’en dehors du tronc commun.

2. Mise en œuvre des tests

L’auditeur vérifie pas à pas la réalité du déroulement de chaque cycle d’opération depuis le début
jusqu'à la fin.

Ces tests se font de deux manières :

Page 50
  L’observation directe ou la confirmation verbale : elles consistent à entrer en contact avec
les différents exécutants qui interviennent dans la procédures contrôlée, afin d’une part de
s’en faire confirmer le déroulement et d’autre part, de verifier l’existence des éléments
matériels qui sont impliqués par sa mise en œuvre (par exemple visa) ; cet objectif pourra
être atteint d’une manière relativement informelle au cours d’un entrevue avec l’exécutant
concerné en insistant de se voir présenter les supports matériels qu’il utilise ;

 L’observation a posteriori : ici, l’auditeur refait entièrement le circuit à partir du document

d’origine. Le test de conformité consistera par exemple à s’assurer à partir de quelques
factures reçues que :
o A ces factures correspondent des bons de commandes et des demandes d’achats
signées ;
o La signature est celle des personnes compétentes
3. importance quantitative du test

Il s’agit ici de vérifier que la procédure en cause existe et non qu’elle est bien appliquée.
Accessoirement, ces tests permettront à l’auditeur de détecter éventuellement des procédures dont
il n’aurait pas connaissance. Il en résulte que l’inspection physique des éléments sera des plus
limitée.

Les tests de conformité permettent donc corriger deux types d’erreurs fréquentes :

- les erreurs de compréhension qui incombent à l’auditeur ;

- les inexactitudes dans les informations utilisées par l’auditeur ;

4.2.3 Première évaluation du contrôle interne : les questionnaires

1. Mise en œuvre de l’évaluation préliminaire

En évaluant le CI, l’auditeur cherche à évaluer les forces et les faiblesses théoriques du système. Pour
cela, deux méthodes sont utilisées :

 la première consiste à regarder le système et à rechercher les points forts et les points
faibles ; elle comporte inévitablement des risques d’oubli ;

 la seconde, plus formalisée et centrée sur les dispositifs de contrôle, consiste à se poser un
certain nombre de questions tournant chacune autour d’une préoccupation générale que
l’on peut formuler de la manière suivante : est ce que quelque chose peut mal fonctionner ?
est ce que tel défaut peut se produire ?

Ces questions sont en général rassemblées dans les questionnaires, qui, par opposition aux
questionnaires ouverts dont nous avons parlé, sont appelés questionnaires fermés. Ce type
de questionnaire se caractérise en ce qu’il est formulé de telle manière que les seules
réponses possibles sont, soit « oui », soit « non », la réponse négative traduisant dans la
plupart des cas une faiblesse du système étudié.

Page 51
exemple de questionnaire fermé

Envisageons par exemple la réception par l’entreprise des factures de ses fournisseurs. L’auditeur
devra répondre aux questions suivantes par oui ou non :

 les double des factures sont-ils dès leur réception ou leur tirage, marqués « duplicata » ?
(risque : double comptabilisation et double règlement) ?

 les doubles des factures non employés dans le circuit des achats sont-ils détruits ? (risque :
double comptabilisation et double règlement) ?

 les quantités facturées sont-elles celles qui ont été reçues ? y a-t-il rapprochement sur ce
point entre facture et bon de réception (ou de livraison) visé par le magasinier? (risque :
inscription de charges non conformes a la réalité)

 les prix facturés sont ils contrôlés avec

- la commande ?
- à défaut, avec un fichier « prix » à jour ?
(risque : comptabilisation de charge et règlements trop importants)

 y a-t-il contrôle arithmétique de la facture ? (risque : comptabilisation des charges et

règlements trop importants)
 y a-t-il un visa attestant ces contrôles sur la facture ou sur un document
l’accompagnant ? (risque : absence de contrôle)
 etc….

3. établissement d’un document de synthèse

A l’issue de l’évaluation préliminaire, l’auditeur recense dans un document de synthèse pour chaque
procédure :

- les points forts théoriques ;

- les faiblesses détectées ;

Ce document de synthèse sera complété ultérieurement après l’évaluation définitive du contrôle

interne

4.2.4 Confirmation de l’application du système : les tests de permanence

1. choix des procédures à tester

Les tests de permanence sont mis en œuvre pour déterminer si les points forts du système qui ont
été estimés comme assurant la fiabilité des procédures et des enregistrements ont fonctionné
effectivement tout au long de l’exercice. Les tests doivent être mis en œuvre pour déterminer les
déviations des procédures qui pourraient se produire.

Page 52
 2. Mise en œuvre du test

 A la réponse à la question suivante du questionnaire de contrôle interne : « est ce que les

ventes à crédit peuvent être faites à des clients non solvables ? » il a été répondu : »non,
parce qu’il existe un fichier des limites autorisées par client ; fichier alimenté par des
demandes d’enquêtes auprès d’une société spécialisée ou auprès des banques ».

on testera :

 que les factures émises ne dépassent jamais les limites autorisées ;

 que le fichier des limites autorisées a bien été mis à jour périodiquement
.
 A la question « des marchandises peuvent elles être livrées sans être facturées ?, il a été
répondu « non, parce que la séparation des taches est réalisée entre livraison, facturation et
encaissement ; la protection physique des marchandises est satisfaisante ; et c’est le bon de
livraison pré-numéroté qui sert de pièce de base de la facturation et un contrôle assure que
tous les BL ont été transmis ».

On testera ici :

 Qu’il n’y a pas de rupture de séquence dans les BL ;

 Qu’un même nombre de BL et de factures a été émis ;
 Qu’aucun BL non numéroté n’a existé (c-a-d à toute sortie de stock correspond
un BL numéroté).

3. Etendue des tests de permanence

L’objectif de ces tests étant de prouver le fonctionnement des procédures, on ne peut se contenter
de l’examen d’une ou deux opérations. Il faudra étendre les tests sur un nombre significatifs
d’opérations et sur une période suffisamment longue pour prouver véritablement la permanence
dans l’application des procédures.

4.2.5 L’évaluation définitive du CI : le document de synthèse

A ce stade, l’auditeur a déterminé les faiblesses du système suite a l’évaluation préliminaire. Ensuite,
il a détecté les failles du système qui découlent d’une mauvaise application des procédures grâce au
test de permanence. L’auditeur peut donc maintenant déterminer l’impact que peuvent avoir sur la
régularité et la sincérité des comptes les forces et les faiblesses du système.

Le document de synthèse est le papier de travail sur lequel l’auditeur récapitule pour un module
donne, les conclusions qu’il a tirées de ses évaluations successives.

4.3 CAS PARTICULIER : L’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE DANS LA PETITE

ENTREPRISE

Page 53
CHAPITRE 5 : L’EXAMEN DES COMPTES ET DES ETATS FINANCIERS

Dans le cadre de l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise et de l’évaluation du

contrôle interne, l’auditeur recherche indirectement des éléments de preuve de la qualité des
comptes.

La prise de connaissance générale de l’entreprise lui a permis d’accumuler un certain nombre

d’informations dont il ne s’est pas encore positivement servi ; l’évaluation du CI a fait ressortir les
forces et les faiblesses du système d’enregistrement comptable.

D’une façon intuitive dans un cas, d’une façon beaucoup plus concrète dans l’autre, le praticien a
vérifié le fonctionnement d’un certain nombre de sécurités et appréhendé l’existence d’un certain
nombre de risques ; il s’est fait une première idée sur la régularité et la sincérité des comptes.

Quand bien même tous les indices recueillis seraient favorables, l’auditeur ne pourrait pas s’en
satisfaire. Même en ayant prouvé que les procédures de traitement comptable des données sont
correctes et efficientes, il peut tout au plus « présumer » que les données comptables qui en
résultent sont correctes. Il ne peut pas véritablement le certifier. Un minimum de vérifications
directes s’impose donc, si l’auditeur entend donner à son opinion un caractère « objectivement
raisonnable ».

Dans ce chapitre, nous présenterons tour à tour :

- Les techniques d’examen des comptes ;

- Leur mise en œuvre ;
- L’achèvement de l’audit.

5.1 LES TECHNIQUES D’EXAMEN DES COMPTES

Ces techniques comprennent :

- Les tests de cohérence ;

- Les tests de validation ;

Ces deux techniques ne se mettent pas en œuvre une après l’autre, mais sont généralement
combinées dans le programme d’intervention.

5.1.1 Les Tests de Cohérence

Ces tests constituent un des aspects principaux de ce qu’on appelle communément l’audit
analytique. Celui-ci constitue l’ensemble des procédures et contrôles à caractère d’ensemble
effectuées par l’auditeur. Les procédures analytiques consistent en des évaluations de l’information
financière faites en étudiant les relations plausibles entre les données financières et non
financières. Ces procédures analytiques sont utilisées :

 Pour planifier la nature, l’étendue, et le timing des autres procédures d’audit ;

Page 54
  Comme test substantifs pour obtenir des éléments probants dans l’examen des comptes et
des soldes des états financiers ;

 Dans la revue finale

Les tests de cohérence permettent au praticien de vérifier l’homogénéité des informations à

caractère comptable ou opérationnel qui sont à sa disposition. Fondée soit sur la simple logique, soit
sur un raisonnement mathématique, ils apportent à l’auditeur des éléments de preuve qui sont à
priori entièrement fiables.

On peut distinguer essentiellement deux types de tests de cohérence. Les premiers sont fondés sur
une simple revue de l’information, les seconds sur la mise en œuvre de calculs ayant un caractère
mathématique ou statistique.

1. Les revues de l’information

Elle consiste à examiner l’information sur un plan général afin de déceler les incohérences notoires
qui pourraient transparaitre.

Il s’agira principalement de lire ou de se remettre en mémoire les informations à caractère

extracomptable qui sont afférentes aux comptes concernés : contrats, procès-verbaux, budgets,
rapports d’activité, tableaux de bord, etc. Des lors de deux choses l’une, ou bien les informations se
corroborent entre elles-par exemple les chiffres figurant dans les documents financiers reflètent bien
la situation économique générale, la tendance du secteur d’industrie et les changements connus à
l’intérieur de l’organisation du client audité-alors l’information gagne en force probante du fait de sa
cohérence, ou bien l’harmonie cède le pas à la contradiction-par exemple, les stocks augmentent
alors que la production a été interrompue et que les ventes ont été normales; le taux de rotation des
comptes clients croit quand les conditions de paiement sont assouplies- alors les chiffres paraissant
sujets à caution doivent faire l’objet de contrôles approfondis, à moins que la direction ne fournisse
une explication de l’anomalie constatée.

Il s’agira également d’opérer une « inspection rapide » : l’auditeur « scrute » les écritures
importantes et les écritures de centralisation pour déterminer celles pouvant avoir un caractère
suspect. Ainsi demandera t-il des explications s’il trouve en position créditrice un solde normalement
débiteur ou alors si le montant ou l’imputation d’une écriture lui paraissent inhabituels.

2. Les comparaisons par calcul

Une manière plus sophistiquée de découvrir les erreurs est la mise en œuvre d’analyses ou de
recoupements fondés sur le calcul.

Les vérifications de vraisemblance les plus fréquentes sont sans doute les contrôles indiciaires, dont
l’objet est d’analyser l’évolution d’une ou de plusieurs variables, ou encore l’évolution d’un rapport
(études de corrélation, analyse de ratios, pourcentage, etc.).

Page 55
Citons également les vérifications par approximation : par exemple, un auditeur pourra contrôler la
vraisemblance d’une dotation aux amortissements en appliquant un taux moyen aux valeurs
immobilisées.

5.1.2 Les Tests de Validation

Tout test de validation consiste à contrôler un élément comptable en le rapprochant de la réalité

qu’il traduit.

1. Modalités des Tests de validation

Un test de validation correspond à un rapprochement entre un élément comptable et la réalité qu’il

traduit. Il est clair que la validation sera d’autant plus sérieuse que le rapprochement effectué
permet à l’auditeur de prendre du recul par rapport aux données comptables de l’entreprise. De ce
point de vue, et sur un plan strictement théorique, on peut distinguer en les classant par ordre de
force probante croissante :

- L’examen des documents détenus par l’entreprise ;

- La confirmation extérieure ;
- L’inspection physique.

 La validation sur la base des documents détenus par l’entreprise

Un processus de validation est d’autant plus sur que la source utilisée est indépendante de
l’entreprise. La validation du bilan à partir des documents détenus par l’entreprise présente à priori
peu de sécurité. Cependant, ce type de validation est souvent justifié pour plusieurs raisons :

 Premièrement, parce que le risque de déformation pesant sur les documents justificatifs
est relativement minime, soit parce que le risque relatif pesant sur la pièce est faible, soit
parce que sa nature ou son origine lui confère certaines garanties ;

 Le deuxième argument s’appuie sur les résultats de l’évaluation du contrôle interne ; les
résultats de cette évaluation doivent en principe considérablement renforcer la fiabilité
(ou non) des documents détenus par l’entreprise ;

 La troisième raison relève des possibilités de recoupement que peut effectuer l’auditeur
sur l’exactitude et sur la régularité de ces documents : vérification d’un tableau
d’amortissement, d’une fiche de stock, etc.

La validation sur la base des documents détenus par l’entreprise est une des techniques les plus
courantes d’examen des comptes. Dans certains cas, cette technique sera utilisée à titre
complémentaire lorsque l’inspection physique ou la confirmation extérieure ne permettront pas
de valider un solde donné.

S’agissant de l’inspection physique, celle-ci peut garantir l’existence d’un actif, mais non sa valorisation.
Pour compléter ses vérifications, l’auditeur devra se référer aux pièces justificatives pour s’assurer que

Page 56
 la méthode d’évaluation retenue est correcte. S’agissant des confirmations extérieures, elles peuvent
s’avérer soit impossibles à obtenir (fournisseurs ne répondant pas à une circularisation), soit
contradictoires (fournisseur ayant un solde différent de celui de l’entreprise) auquel cas il faudra revenir
aux pièces justificatives détenues par l’entreprise.

Parfois encore, ni l’inspection physique, ni la confirmation extérieure ne sont adaptées à la validation

d’un solde. Comment valider par exemple les soldes des comptes de capitaux propres et de réserves, ou
encore les provisions réglementées, sinon à partir de documents établis extra-comptablement par
l’entreprise pour les justifier ? Dans ces cas-la, l’auditeur vérifie généralement le contenu des documents
justificatifs, puis utilise ceux-ci pour valider le solde. C’est ainsi, par exemple, qu’après avoir vérifié la
régularité de l’affectation du résultat, l’auditeur en vérifie la bonne transcription comptable au niveau
du bilan.

 La validation par confirmation extérieure

Elle consiste à faire appel à un tiers qui soit en mesure de corroborer ou d’infirmer les informations
données par l’entreprise. La personne sollicitée sera dans certains cas étrangère à l’activité de
l’entreprise (exemple du Conservateur des hypothèques, du Greffier du Tribunal du commerce ou
tout autre personne susceptible de fournir un avis indépendant a l’auditeur dans un domaine
donne). D’une manière générale, la confirmation extérieure fait appel à un tiers entretenant avec
l’entreprise des rapports plus ou moins étroits : clients, fournisseurs, avocats, etc.

La technique de validation par confirmation extérieure la plus employée est la circularisation (ou
confirmation directe).

L’idée de base de la circularisation est la suivante : par l’intermédiaire de son client, l’auditeur
s’adresse à un tiers pour lui demander un renseignement que ce dernier lui fera parvenir
directement.

La mise en œuvre d’une circularisation suppose le respect des modalités suivantes :

(1) La demande de renseignements doit être formulée sur papier à entête de l’entreprise
auditée ;

(2) La demande doit être signée par un membre autorisé du personnel de l’entreprise ;

(3) La demande doit être expédiée par l’auditeur ;

(4) L’auditeur doit recevoir, sans intermédiaires, la réponse de la personne interrogée.

Suivant l’identité de la personne circularisée, on peut distinguer différents types de circularisation :

a. La circularisation des débiteurs et créanciers

Page 57
 L’objet de la circularisation des débiteurs et créanciers est d’obtenir une confirmation des
montants qui apparaissent dans les livres de l’entreprise. Ils existent deux modes
d’interrogation différentes :

 La circularisation « positive » : l’auditeur communique au tiers le montant

apparaissant dans les livres de l’entreprise et demande au tiers soit de confirmer ce
solde, soit en cas de désaccord de bien vouloir justifier le sien.

 La circularisation « aveugle » : l’auditeur demande au tiers de lui donner avec un

maximum de détails, le solde qui apparait dans ses livres. Cette méthode
d’interrogation est plus contraignante que la première.

En théorie, tous les débiteurs et créanciers de l’entreprise peuvent faire l’objet d’une circularisation
positive ou aveugle. En pratique, cette technique, notamment dans sa seconde version, constitue un
service rendu à l’entreprise par un tiers. Il est par conséquent difficile de l’appliquer n’importe
comment à n’importe qui.

La circularisation positive est généralement adressée aux clients, fournisseurs, débiteurs, et créanciers
divers ((confirmation des soldes des comptes courants), aux tiers propriétaires de stocks détenus par
l’entreprise auditée ou, inversement en possession de stocks dont celle-ci est propriétaire
(confirmation du stock final)

La circularisation aveugle est réservée habituellement aux banques (confirmation des soldes en
comptes courants, demande d’information sur les emprunts, les effets escomptés et les garanties et
réclamation de relevés), aux comptes chèques postaux (confirmation de solde en comptes et
réclamation de relevés), aux Caisses sociales et à l’administration fiscale (bordereau de situation avec
mention du solde), aux prêteurs et aux emprunteurs (principal, taux d’intérêt, garanties reçues ou
données).

b. La circularisation juridique

Celle-ci s’adresse à des tiers qui ne sont pas liés à l’entreprise par une créance ou par une dette, mais
sont susceptibles de donner à l’auditeur une assurance sur la validité de certains soldes, ou des
éléments sur l’existence de certains risques. Le plus souvent, il s’agira pour le praticien de vérifier
l’intégrité des droits réels détenus par l’entreprise et de détecter les risques qui pourraient menacer
son avenir.

Parmi les personnes faisant souvent l’objet de ce type de circularisation, il faut citer :

 Le conservateur des hypothèques (situation hypothécaire) ;

 Les avocats et les conseils (procès et litiges en cours, honoraires dus) ;
 Le greffier du tribunal du commerce

Sur le plan théorique pur, la validation par confirmation extérieure ne présente pas une force
probante absolue en ce sens qu’on n’écarte pas la possibilité d’une collusion entre l’entreprise et le
tiers sollicité.

Page 58
Sur le plan pratique cependant, le fait que la confirmation parvienne directement à l’auditeur
constitue pour celui-ci une garantie. En fait, les limites de ce procédé tiennent tantôt au coût qui en
résulte (appel à un expert), tantôt à une certaine réticence des tiers sollicités (faible taux de réponse
à certaines circularisations) et non à une défaillance de principe.

 Les Tests de Validation par inspection physique

C’est une arme évidemment très efficace de vérifier la réalité d’une information chiffrée. Elle a
également des limites qui sont dues à:

a. L’objet de l’inspection physique : l’inspection physique ne s’applique qu’aux éléments d’actif

corporel : immobilisations, stocks, et certains éléments du poste « Réalisables et
disponibles ».

b. La portée de l’inspection physique est limitée : d’abord le comptage physique ne permet pas
en lui-même de certifier que l’entreprise est réellement propriétaire de ces biens ; ensuite le
comptage est insuffisant pour valoriser les biens avec la précision souhaitable. Par exemple,
la vue d’un chèque ne permet pas d’affirmer qu’il est provisionné.

Tous les tests de validation présentent donc des caractéristiques et des limites en fonction
desquelles l’auditeur les met en œuvre pour atteindre ses objectifs

2. Objectifs des Tests de Validation

Une distinction supplémentaire est opérée entre les tests de validation. On distingue en effet :

- Ceux qui portent sur une opération qui a été enregistrée dans un compte durant l’exercice.
Ce premier type de test constitue des Tests de validation des enregistrements ;

- Ceux qui visent plus spécifiquement à justifier le solde d’un compte apparaissant dans le
bilan. Ce second type constitue des tests de validation des soldes.

On remarquera qu’à une modalité technique de mise en œuvre ne correspond pas forcément un seul
de ces objectifs. Le schéma ci-après permet de retrouver la correspondance existant habituellement
entre les modalités et les objectifs de la validation effectuée.

Page 59
 Type de tests Tests de validation des Tests de validation des
enregistrements soldes
moyens
utilisés

Examen des utilisé

documents internes utilisé

Confirmation Très peu utilisé utilisé

extérieure
Inspection physique utilisé
Difficile à mettre en
œuvre

1. Tests de validation des enregistrements ou « tests de transactions »

Ces tests ont pour objectif de vérifier une ou plusieurs des propositions de réalité, d’exhaustivité, et
de coupure. Ces tests peuvent être simples ou plus approfondis. Par exemple, pour valider le compte
« « Achats », on peut se borner à vérifier par sondage les factures correspondant aux enregistrements. Mais on peut
également décider d’aller plus loin et rapprocher un enregistrement de tous les documents (facture, bon de réception,
fiche de stock) et de tous les enregistrements (fournisseurs, trésorerie) qui lui correspondent.

Une limite des tests des enregistrements est qu’ils ne valent que dans la mesure où les documents
détenus par l’entreprise sont correctement établis. D’autre part, ils ne permettent pas, pour les
comptes de bilan, de vérifier cet enregistrement particulier que constitue le solde initial.

2. Tests de validation des soldes

Ceux-ci ont pour objet de vérifier l’une ou l’autre des propositions relatives aux soldes du bilan. Ils
consisteront donc généralement à examiner les éléments constitutifs d’un solde afin d’en vérifier
l’existence et/ou l’évaluation.

Les états de validation par inspection physique sont dans ces domaines caractéristiques : ils ont
presque toujours pour objectif de vérifier l’existence physique d’éléments apparaissant dans les
soldes du bilan (immobilisations, stock, etc.). Toutefois, ils ne permettent aucun contrôle des
opérations qui se sont déroulées durant l’exercice, puisqu’ils concernent seulement les éléments qui
apparaissent dans le solde à la date de clôture.

Les différents tests de validation ont donc des objectifs qui sont en fait complémentaires. En fonction
de ses besoins, l’auditeur choisira donc ceux qui lui seront utiles.

5.2 LA MISE EN ŒUVRE DE L’EXAMEN DES COMPTES

Au début de l’audit, un praticien ne peut définir avec précision les vérifications directes qu’il devra
mettre en œuvre. Au terme de l’évaluation du contrôle interne, l’auditeur met en lumière les points
faibles et les points forts qui caractérisent les procédures de l’entreprise auditée. Il peut alors
adapter l’examen des comptes aux résultats de son évaluation.

Page 60
Un schéma récapitulant sa démarche figure ci-après.

SCHEMA SIMPLIFIE DE L’EXAMEN DES COMPTES

EVALUATION DEFINITIVE
DU CONTROLE INTERNE

POINTS FORTS POINTS FAIBLES

TESTS COMPLEMENTAIRES

Renforcement du programme
Programme minimum
minimum d’examen des
d’examen des comptes
comptes (accroissement des
-Tests de coupure sondages et des tests utilisés)

- Tests de cohérence

-tests de validation

ACHEVEMENT DE L’AUDIT

Page 61
 5.2.1 Existence de points forts

Lorsque le contrôle interne est fort, l’auditeur en tire généralement une présomption favorable sur la
réalité, l’exhaustivité et la coupure des enregistrements de l’exercice.

Dans les domaines ou le contrôle interne semble entièrement satisfaisant, l’auditeur se contente
généralement :

- D’effectuer des tests de cohérence, dont l’étendue est d’autant moins importante que le
contrôle interne présente de la sécurité ;

- Vérifier la coupure à partir des tests de validation des enregistrements ;

- Mettre en œuvre des tests de validation des soldes, c'est-à-dire vérifier leur existence et leur
évaluation

Dans ce cadre, la qualité du contrôle interne dispense l’auditeur, excepté sur le problème particulier
de la coupure, de recourir à des tests de validation des enregistrements. En fait, l’omission de ce type
de tests se justifie alors non seulement par la solidité des procédures d’enregistrement comptable,
mais également par la relation qui existe entre les comptes de bilan et les comptes de gestion et qui
autorise le praticien à inférer l’exactitude des uns de l’exactitude des autres.

EXEMPLE : module Achats

Si l’évaluation du contrôle interne a montré :

- Que tout achat donne lieu à l’émission préalable d’un bon de commande ;
- Que toute réception de marchandise donne lieu à l’émission d’un bon de réception ;
- Qu’à chaque réception de facture, le bon de commande, le bon de réception et la facture sont
systématiquement rapprochés ;
- Qu’en fin d’exercice on s’assure qu’à tous les bons de réception correspond une facture, ou, à défaut, une
inscription dans le compte « factures à recevoir » ; alors le contrôle interne des achats peut être considéré, sur
les points évoqués, comme entièrement satisfaisant. Supposons qu’étant parvenu à cette conclusion, l’auditeur
se borne à vérifier la coupure au vu des factures reçues durant la période de clôture et à circulariser les
fournisseurs de l’entreprise. Des lors, de deux choses l’une :

Hypothèse 1 : L’auditeur relève des anomalies au niveau de la coupure des enregistrements d’achats
et/ou un nombre important de fournisseurs est en désaccord avec les soldes qui apparaissent dans la
comptabilité de l’entreprise. L’auditeur en déduit que son évaluation du contrôle interne n’est pas
sans défauts car des procédures satisfaisantes auraient forcément entrainé des résultats favorables.
Il doit donc corriger son appréciation du contrôle interne ; pour cela, il analyse les différents écarts
afin de déterminer comment ils ont pu se produire. L’auditeur essaye donc de remonter les
anomalies constatées aux causes qui les ont générées. Une fois qu’il y est parvenu, il se trouve dans
le cas où le contrôle interne n’est pas satisfaisant, situation que nous envisagerons dans un
développement ultérieur.

Page 62
Hypothèse 2 : les tests de coupure montrent que la séparation des exercices est effectivement
appliqué et qu’en très grande majorité les fournisseurs sont en accord avec l’entreprise. L’auditeur
examine les cas particuliers d’écarts constates, les ait expliqué et s’assure qu’ils ne remettent pas en
cause son appréciation du contrôle interne. Si c’est le cas, grâce a la qualité du contrôle interne et a
la vérification directe qu’il a effectuée, il a la conviction que le fournisseur a été correctement établi.
Tenant compte par ailleurs du mécanisme de la comptabilité en partie double. Il est en droit
d’étendre au compte achats la conviction acquise au niveau du compte fournisseurs.

On vérifie bien, au travers de ces deux hypothèses, la complémentarité réciproque qui lie les
éléments de preuve tirés de la démarche, de même que la présence d’un bon contrôle interne
permet de présumer la régularité et la sincérité des comptes, celles-ci, en retour, consacrent la
qualité des procédures..

En définitive, la présence d’un bon contrôle interne dispense normalement l’auditeur d’opérer un
contrôle direct de l’exhaustivité et de la réalité des enregistrements. Il ne faut pas y avoir cependant
une règle générale pour tous les modules. Il est évident en effet que dans les modules où le nombre
d’opérations est très limité, l’auditeur vérifie directement tous les enregistrements de l’exercice.

5.2.2 Existence de points faibles

Ayant constaté des faiblesses dans le système de contrôle interne, l’auditeur cherche l’impact que
celles-ci peuvent avoir sur la régularité et la sincérité des comptes. En effet, en évaluant le contrôle
interne, l’auditeur :

- Peut être amené à craindre, sans en avoir la certitude que telle ou telle irrégularité n’ait été
commise : la défaillance du contrôle interne génère un risque (risque potentiel). Par exemple
l’absence de rapprochement systématique entre la facture, le bon de commande et le bon de
réception fait craindre que tous les achats n’aient pas été comptabilisés, ou bien
qu’inversement le même achat ait été comptabilisé deux fois. Cependant, il ne peut savoir si
effectivement, des oublis ou des doubles enregistrements déforment le compte achats ;

- Peut découvrir que des erreurs ou des irrégularités ont été effectivement commises (risque
né) sans toutefois pouvoir dans l’immédiat déterminer leur incidence, c'est-à-dire l’erreur
globale qui en résulte sur le compte. Si, par exemple, les tests de permanence du module
achats montrent à l’auditeur que certains achats sont passés en frais généraux, l’auditeur ne
peut connaitre à priori le montant total des achats effectivement passés en frais généraux.

Au niveau de l’examen des comptes, l’auditeur doit d’une part, déterminer avec certitude si les
risques résultant des procédures défaillantes se sont concrétisés, et d’autre part, quantifier les
erreurs qui ont été effectivement commises. Deux possibilités s’ouvrent donc à l’auditeur :

- Renforcer les tests qu’il aurait mis en œuvre si le contrôle interne avait été bon ;
- Non seulement renforcer ces tests, mais en plus recourir à des tests complémentaires

Page 63
 1. Renforcement des Tests

En cas de défaillance du contrôle interne, un simple renforcement des tests de coupure,

d’existence ou d’évaluation des soldes peut constituer une réponse satisfaisante à la faiblesse
envisagée dans la mesure ou ces tests permettent à coup sur la détection de l’erreur redoutée,

Pour renforcer ces tests, l’auditeur peut modifier son calendrier d’intervention ou faire des sondages
plus importants.

Exemple :

Une défaillance du contrôle interne des ventes laisse craindre que certaines ventes font l’objet d’un double
enregistrement. L’auditeur en cas de bon contrôle interne, aurait peut être circularisé 40% des clients au 30 novembre.
L’analyse du contrôle interne pourra, à titre indicatif, le conduire à prendre les décisions suivantes :

 Demander ses confirmations de solde au 31 décembre, date de clôture ;

 Circulariser davantage de comptes clients en valeur, par exemple 80% des clients au lieu de 40%.

Dans la mesure où le seul risque pesant sur les comptes est le double enregistrement de la même opération, ces deux
décisions suffiront.

Cependant dans d’autres circonstances de faiblesse du contrôle interne, l’auditeur devra recourir à
des tests complémentaires.

2. Recours à des tests complémentaires

L’auditeur va recourir à des tests complémentaires lorsque par exemple :

- il craint que tous les achats n’aient pas été enregistrés ; ici, un client qui n’apparait pas dans
le solde ne sera pas circularisé ; l’auditeur doit s’assurer sur tout l’exercice que toutes les
factures ont bien été comptabilisées, c est- a- dire en d’autres termes que le solde a été
correctement constitué ;

- il a décelé des erreurs d’imputation dans ses tests de permanence. Là encore pour
déterminer l’incidence de cette erreur particulière, l’auditeur doit sonder sur tout l’exercice
la qualité du travail comptable ;

- il craint qu’il y a des double règlements de fournisseurs pendant les six premiers mois de
l’exercice ; ces double règlements risquent de ne plus apparaitre dans le solde du compte
fournisseur (facture(s) enregistrées deux fois et payées deux fois). Une solution est de
rapprocher à posteriori les factures reçues des fournisseurs et les bons de réception
correspondant à l’arrivée des marchandises afférentes.

Les tests complémentaires peuvent être plus ou moins lourds et de nature assez différente suivant
que l’auditeur se fait ou non aider par l’entreprise auditée. Ceux-ci représentent un travail
supplémentaire pour l’auditeur qui trouve ses fondements dans les défauts de l’organisation du
client. Ayant pris connaissance du rapport de contrôle interne, la direction est susceptible de réagir
de façon positive aux problèmes soulevés par les défauts de ses procédures. Le client pourra
contribuer non seulement au choix d’une solution satisfaisante mais encore dans certaines
circonstances, à la mise en œuvre de cette solution.

Page 64
  Les tests complémentaires en cas d’intervention directe du client

L’intervention du client est souhaitable dans la plupart des cas. Nous présentons d’abord les
modalités qu’elle peut prendre, puis les conséquences qui en résultent pour l’auditeur

a) Modalités de l’intervention du client : cette intervention peut prendre plusieurs formes.

 Modification immédiate des procédures défaillantes ; sa mise en œuvre rapide permet

d’assainir la période suivante et peut même avoir un effet rétroactif sur les erreurs qui
ont pu se produire antérieurement. Par exemple lorsqu’un client met en place une
procédure de réconciliation qui faisait défaut, il ne se contente pas d’améliorer son
système pour l’avenir car lors de la première réconciliation, il apure normalement toutes
les erreurs commises précédemment.

 Mise en œuvre a posteriori d’une procédure qui faisait défaut : lorsque la faiblesse du
système est imputable à l’absence de procédure, il sera parfois possible de la mettre en
œuvre a posteriori. Prenons de nouveau l’exemple du circuit d’achats, et supposons qu’il
n y ait pas de rapprochement systématique entre la facture, le bon de commande, et le
bon de réception qui sont afférents à la même opération. Dans la mesure où le client a
conservé toutes les pièces justificatives et un système de référence qui permet de
retrouver les documents relatifs à un achat donné, alors le client pourra envisager
d’effectuer après coup, les rapprochements qu’il eut fallu faire tout au long de l’exercice.
Il pourra de la sorte redresser lui-même les éventuelles erreurs.

 La vérification directe des données suspectes. Lorsque la modification du système est

impuissante à corriger les erreurs antérieures et qu’il y n y a pas de procédure
susceptible d’être mise en œuvre à posteriori, la seule solution est de reprendre
directement les données comptables pour les vérifier ou d’avoir recours à des méthodes
statistiques. Ce serait le cas par exemple si les tests de permanence mettaient en
évidence que certains achats font l’objet d’une imputation en frais généraux. Sur la base
des erreurs décelées, l’auditeur peut demander à son client de vérifier, à partir des
factures, que les opérations d’achat ont été correctement imputées et d’établir à son
intention une liste de redressements nécessaires. Là encore, c’est donc en grande partie
le client qui prend en charge les travaux complémentaires qui sont impliqués par les
défaillances de son organisation.

b) Conséquence de l’intervention du client pour l’auditeur.. Si l’intervention directe du client

est susceptible d’alléger considérablement les travaux complémentaires que peut nécessiter
l’existence d’un contrôle interne peu satisfaisant, elle ne délivre pas l’auditeur de son
obligation de contrôle. Chaque intervention du client doit faire l’objet de verification par le
praticien
o dans le cas où le client a remédié aux faiblesses de contrôle par une simple
modification de la procédure, l’auditeur est dans l’obligation d’évaluer le nouveau
contrôle interne qui résulte de la modification apportée au système (par exemple si le
client a rapproché à posteriori les différents documents relatifs à une opération d’achat, le praticien
fera après lui un test de permanence pour vérifier le travail effectué) ;

Page 65
 o Dans le cas où le client a corrigé directement les erreurs de comptabilisation,
l’auditeur devra superviser par sondage les corrections apportées par le client (par
exemple dans le cas où celui-ci a recherché les opérations d’achat imputées en frais généraux et a
établi la liste de ses redressements, l’auditeur se contentera de verifier par sondages sur quelques
factures que le travail a été bien fait en opérant un test de validation des enregistrements)..

Il apparait donc que les « tests complémentaires » forment une catégorie de tests axés sur un
objectif commun-répondre aux défaillances du système-et non sur des caractéristiques techniques
communes. En effet nous venons de voir qu’en cas d’intervention directe du client, les tests
complémentaires peuvent être soit des tests de permanence, soit des tests de validation des
enregistrements.

L’intervention directe du client est sur tous les plans, une solution idéale. Elle minimise l’importance
quantitative des tests complémentaires et permet donc à l’auditeur de respecter au mieux son projet
d’intervention et le budget qui lui est attaché.

 Intervention exclusive de l’auditeur

L’auditeur est parfois contraint d’agir seul soit parce que le client refuse d’intervenir faute de temps,
soit parce qu’il ne croit pas dans la défaillance de son système, soit enfin parce que, de son point de
vue, le travail à effectuer entre dans les attributions de l’auditeur. Il se pourrait également que
l’auditeur préfère agir seul sans l’intervention du client notamment s’il croit que la défaillance de
procédures ne soit intentionnelle, ou encore s’il n’a pas suffisamment confiance dans la compétence
du personnel de son client pour lui confier les vérifications qui s’imposent. Dans un cas comme dans
l’autre, il appartient au praticien de mettre en œuvre les travaux que son client aurait du effectuer,
soit au niveau des procédures comptables, soit directement au niveau de la comptabilisation.

Lorsque l’auditeur agit seul, les tests complémentaires ne peuvent être que des tests de validation
des enregistrements. En effet l’objectif de l’auditeur est alors de vérifier, non plus l’application d’une
procédure, mais la manière dont les soldes ont été constitués. Les tests ici portent sur les données
comptables et non pas sur les procédures. (par exemple, il s’agira de vérifier l’imputation comptables d’un
certain nombre de factures pour s’assurer qu’’elles n’ont pas été passées en frais généraux. Et on retrouve le même type
de test lorsqu’en rapprochant les documents afférents à une opération d’achat (cette procédure n’existant pas),
l’auditeur vérifie leur comptabilisation).

L’objectif de l’auditeur sera ici de quantifier de manière assez précise les erreurs qui se sont
effectivement produites, et non de fournir au client la liste des redressements qu’il doit effectuer. Il
cherche simplement à apprécier les erreurs qui affectent la sincérité et la régularité des états
financiers.

5.3 L’ACHEVEMENT DE L’AUDIT

Arrivé à ce stade, l’auditeur doit encore :

- Revoir les grandes options de l’entreprise en ce qui concerne les principes comptables ;

Page 66
 - Vérifier qu’aucun événement survenu depuis la clôture des comptes n’est de nature à
remettre en cause son opinion ;

- Vérifier les propositions relatives aux documents financiers ;

- Revoir ses papiers de travail ;

- Emettre son opinion

5.3.1 Revue des Options comptables prises par l’entreprise

L’auditeur a déjà pris connaissance, lors de l’approche générale de l’entreprise, puis tout au long de
l’audit des choix effectués par l’entreprise en matière comptable. Son objectif à ce stade, est d’en
prendre une vision d’ensemble afin de vérifier leur cohérence et leur conformité aux principes
comptables généralement admis.

Certains auditeurs complètent leur revue des options comptables prises par l’entreprise en utilisant
ce que l’on appelle généralement « un questionnaire de prudence ». Ce questionnaire standard
regroupe un ensemble de questions auxquelles correspondent les principaux risques pouvant
menacer les comptes. Il permet à l’auditeur de vérifier qu’il n’a omis aucun point fondamental dans
son analyse, ce qui est normalement le cas lorsque celui-ci peut répondre sans difficultés à
l’ensemble du questionnaire. Eventuellement, il éveille son attention sur les risques qui lui auraient
précédemment échappé.

5.3.2 L’examen des événements après bilan

Un certain nombre d’événements peuvent survenir et modifier de manière significative la situation

de l’entreprise après la date de clôture de l’exercice. Le problème qui se pose est de savoir si
l’opinion émise par le praticien doit être celle qu’il aurait eue le jour de la clôture, et non celle qu’il
pourrait avoir au moment ou il rédige son rapport, autrement dit si l’auditeur doit ou non tenir
compte des événements après bilan. Jusqu'à présent il n’est pas clair quelle attitude le praticien
devrait adopter.

Cependant dans le cadre de l’audit légal, selon la loi sur les sociétés commerciales, la direction est
tenue non seulement de rendre compte de l’évolution de l’entreprise au cours de l’exercice écoulé,
mais également d’exposer les perspectives d’avenir de la société. L’auditeur ayant l’obligation de
vérifier que toutes les informations complémentaires éventuellement nécessaires sont portées à la
connaissance des actionnaires, il semble indispensable qu’il se préoccupe des événements
postérieurs à la clôture et susceptibles de modifier l’analyse que les tiers se font de la société

Ce principe étant posé, il convient de s’interroger sur la nature, la mise en œuvre, et l’étendue dans
le temps de cet examen

1. Sur la nature de cet examen

Deux d’événements après bilan peuvent se présenter :

Page 67
 o Les événements après bilan qui, même s’ils avaient été connus à la clôture, n’auraient pas
entrainé de modifications des comptes

On distingue dans ce cadre :

 Les événements qui, d’une manière générale, s’ils avaient été connus des utilisateurs
des états financiers ne remettraient pas en cause a priori, leur interprétation sur la
situation et les perspectives d’avenir de l’entreprise (par exemple, l’annonce d’un
changement de direction) ;

 Les événements qui, d’une manière générale, s’ils avaient été connus des utilisateurs
des états financiers remettraient en cause, leur interprétation sur la situation et les
perspectives d’avenir de l’entreprise (exemple perte d’un client important,
fermeture des sources d’approvisionnement, ou nationalisation d’une succursale).
Pour ce type d’événement, les préoccupations de l’auditeur doivent être appréciées
à notre avis, par référence au principe de continuité d’exploitation. Lorsqu’un
événement après bilan de ce type affecte de manière significative l’entreprise, il
incombe à l’auditeur de s’assurer que l’entreprise informe les actionnaires.

o Les événements après bilan qui, s’ils avaient été connus à la clôture, auraient entrainé des
modifications de comptes
Il s’agit par exemple d’un client douteux qui règle l’intégralité d’une dette (d’un montant
important), ou inversement de la faillite d’un client apparemment très sur. C’est cette
catégorie d’événements qui pose sur un plan théorique les problèmes les plus délicats.
Toutefois dans la pratique, étant donne qu’un laps de temps important s’écoule entre la
clôture et l’arrêté des comptes, les grandes écritures prennent généralement en
considération tous les événements qui surviennent dans la période qui suit de près la clôture

2. Sur les modalités de cet examen

L’examen des événements après bilan s’inscrit dans le cadre de l’audit final. Ici, l’auditeur n’opère
pas une vérification de détail mais recherche sur un plan global les anomalies éventuelles. Il effectue
donc en fait un contrôle de cohérence qui pourra comprendre à titre indicatif :

- Un entretien avec la direction et les différents responsables sur les événements qui auraient
pu se produire ;

- Une revue des procès-verbaux du conseil d’administration;

- Une inspection rapide des livres de trésorerie et des déclarations de chiffre d’affaires ;

- Une inspection rapide des informations relatives aux performances réalisées par l’entreprise
dans le nouvel exercice, en particulier des documents financiers intérimaires s’ils en existent.
D’une manière générale, ces informations seront comparées aux réalisations antérieures et
aux prévisions (budget, programme)

Page 68
 3. Sur la limite dans le temps des obligations de l’auditeur

Bien qu’en théorie pure, dans le cadre d’une mission permanente, il pourrait sembler souhaitable
que les obligations du reviseur soient maintenues jusqu'à l’approbation des comptes, il nous semble
qu’en pratique, elles ne peuvent raisonnablement s’étendre au-delà de la date de remise du rapport.

5.3.3 Examen des propositions relatives aux documents financiers

Cet examen est l’un des derniers contrôles effectues par l’auditeur. C’est d’autant plus logique que
l’auditeur ne dispose des documents financiers définitifs qu’au terme de ses verifications. Cependant
tout au long de l’audit, le praticien recueille des éléments qui serviront de base à son analyse. En fait
dans la pratique, les problèmes d’information et de présentation font l’objet d’un examen séparé au
niveau de chaque module. Lors de l’achèvement de l’audit, le praticien synthétise et complète les
contrôles entrepris.

1. Examen de la présentation

L’auditeur doit essentiellement contrôler :

 Le respect des règles de présentation des états financiers (bilan, compte de résultat, tableau
de flux de trésorerie) conformément à la réglementation ;

 La permanence des formes et méthodes employées dans la présentation ;

 La bonne classification des comptes ;

 L’absence de regroupement abusif des soldes : ceux-ci doivent donner une image
suffisamment explicite des éléments d’actif ou de passif qu’ils représentent. S’il s’agit par
exemple des valeurs d’exploitation, l’auditeur vérifiera :

 Que les comptes sont présentés sous la forme suivante :

 Marchandises ;
 Matières ou fournitures ;
 Produits semi-ouvrés ;
 Produits finis ;
 Produits ou travaux en cours ;
 Emballages commerciaux non récupérables ;
 Que les dépréciations éventuelles du stock n’ont pas été retranchées de la valeur du
stock (elles doivent apparaitre distinctement) et que les provisions fiscales (hausse
des prix, fluctuation des cours) apparaissent dans des rubriques du bilan prévues à
cet effet.
2. L’examen de l’information complémentaire

Page 69
Il s’agit ici pour l’auditeur de s’assurer que l’information chiffrée est assortie de l’information
complémentaire dont le besoin pourrait se faire sentir.

Reprenons l’exemple des valeurs d’exploitation : il incombera notamment au praticien de verifier que les
commentaires éventuellement nécessaires sur la méthode d’évaluation (changement de méthode en
particulier) sont effectivement communiqués aux actionnaires.

5.3.4 Revue Finale des Papiers de Travail

Dans la mesure du possible, il est souhaitable que la revue finale des papiers de travail soit effectuée
successivement par deux personnes : la première personne est la personne directement responsable
de la mise en œuvre de l’audit (Chef de mission). Ce dernier s’attèlera à améliorer la présentation du
portefeuille et à vérifier qu’aucun point en suspens ne subsiste. La seconde personne est le signataire
du dossier. Celui-ci prend la responsabilité de l’ensemble des travaux effectués et cherche avant tout
à éprouver la solidité des conclusions dégagées.

1. Exhaustivité des travaux

La manière la plus simple d’effectuer ce contrôle est pour l’auditeur de reprendre point par point son
programme d’intervention et de verifier que tous les travaux prévus ont bien été mis en œuvre.
L’auditeur contrôlera tout particulièrement que les travaux dont l’exécution a du être reportée en
cours d’audit n’ont pas été oubliés. Ce sera le cas par exemple si l’on attend les résultats d’une
circularisation, si l’on est dans l’impossibilité de se procurer les éléments dont on a besoin, ou enfin si
la personne pouvant donner les renseignements nécessaires n’est pas disponible. De ces situations
nait un risque d’omission dans l’accomplissement des travaux. L’auditeur doit y remédier en
établissant une liste des points en suspens, qui normalement doit être en fin d’audit apurée.

2. Qualité des travaux

Les papiers de travail doivent être le support de la certification, c’est-à-dire qu’ils doivent permettre
de justifier les conclusions de l’auditeur.

La revue des papiers de travail est l’occasion pour l’auditeur de mettre en œuvre ou de verifier
l’indexation de son dossier. On doit pouvoir en utilisant un système de référence, relier entre eux
tous les éléments d’un dossier d’audit.

5.3.5 L’Emission de l’Opinion

Nous arrivons à la phase ultime de l’audit, celle ou l’auditeur porte un jugement définitif sur la
régularité et la sincérité des comptes. Nous examinerons successivement :

- La formulation de l’opinion ;

Page 70
 - Le rapport d’audit.

1. La formulation de l’opinion

L’opinion de l’auditeur peut prendre l’une des formes suivantes.

 Certification pure et simple

La certification sera pure et simple c’est-à-dire sans réserves ni conditions quand les comptes
n’appellent aucune critique susceptible d’avoir sur ceux-ci des conséquences significatives. Peu
importe qu’elle soit assortie d’observations puisqu’il s’agit de remarques de caractère neutre,
destinées à éclairer l’actionnaire mais ne comportant aucune critique à l’égard des comptes.

La formule suivante est recommandée par la profession : « compte tenu des diligences que j’ai
accomplies selon les règles de la profession, j’estime être en mesure de certifier que le compte
d’exploitation , le bilan, le tableau de flux de trésorerie sont réguliers et sincères. ».

 Certification avec réserves

La certification avec réserves se justifie lorsque les constations effectuées par l’auditeur ont un
caractère significatif mais que :

a. D’une part, l’auditeur est en mesure de déterminer les rubriques des comptes
annuels visées par sa réserve. Le rapport doit alors indiquer de façon précise les
éléments qui font l’objet de réserve, comment ces éléments devraient être corrigés
et si possible l’impact que cette correction aurait sur les états financiers ;

b. D’autre part, les réserves à formuler ne sont pas trop nombreuses (si c’était le cas,
l’auditeur devrait opter pour le refus de certifier).

La certification avec réserves peut se faire de deux manières :

 Si les réserves ont été soigneusement notées et expliquées dans le corps du rapport
général et, dans ce cas, il est inutile de le rappeler, la formule suivante est utilisée :
« sous réserves ci-dessus précisées et compte tenu des diligences que j’ai accomplies
selon les règles de la profession, j’estime être en mesure de certifier que, le bilan, le
compte de résultat et le tableau de flux de trésorerie sont réguliers et sincères »

 Ou bien pour plus de clarté, les réserves qui figurent déjà dans le corps du rapport
sont sommairement répétées dans la formule de certification. La formule est alors
dans ce cas :

« Sous les réserves que je rappelle ci-dessous :

1. Insuffisance de la provision pour créances douteuses ;

2. …………..

Page 71
 Et compte tenu des diligences que j’ai accomplies selon les règles de la profession,
j’estime être en mesure de certifier que le bilan, le compte de résultat, et le tableau de
flux de trésorerie sont réguliers et sincères »

 Refus de certifier

Le commissaire aux comptes refuse de certifier lorsqu’il a constaté des irrégularités graves par leur
montant, leur nature ou leur fréquence qui lui donnent la conviction que les dirigeants présentent à
l’assemblée générale des comptes qui ne sont pas réguliers et sincères. Il en est de même lorsque le
CAC n’a pas exercé normalement sa mission ou si le reviseur estime que les réserves sont trop
nombreuses.

L’auditeur est tenu de justifier son refus de certifier. La formule ci-dessous est alors utilisée :

« pour les motifs exposés ci-dessous à savoir :

-……………

…………….

……………

J’estime ne pouvoir certifier la régularité et la sincérité (ou l’une d’elle) du bilan, du compte de
résultat et du tableau de flux de trésorerie tels que présentés par XYZ ».

 Certification sous conditions

Cette forme de certification est particulière au contrôle légal et intervient lorsque les éléments
suivants sont réunis :

- Le CAC a constaté des irrégularités suffisamment graves par leur nature et leur montant pour
justifier le refus de certifier ;

- La constatation des irrégularités se situe après que les documents sociaux aient été portés à
la connaissance des actionnaires ou à un moment tel qu’ils ne puissent plus être modifiés
avant leur publication ;

- Les irrégularités doivent pouvoir être chiffrées et faire l’objet d’une régularisation.

La certification peut prendre la forme suivante :

« C’est seulement sous condition de rectification du bilan par l’assemblée générale ordinaire sur tel
point et en tel sens et sous les réserves ci-dessus précisées que compte tenu de diligences que j’ai
accomplies…..(le reste inchangé par rapport a la formule de certification pure e simple) »

Page 72
  L’impossibilité de certifier

L’impossibilité de certifier est envisageable notamment dans le cadre d’un audit contractuel lorsque
le reviseur juge que l’entreprise ne lui a pas fourni des éléments suffisants pour lui permettre d’assoir
ses conclusions. Il constate alors dans son rapport qu’il n’est pas en mesure d’émettre un avis.

Remarque :

Dans le contexte américain, sans entrer dans les détails, schématiquement, les distinctions suivantes
sont pratiquées :

a. « Unqualified opinion » : l’auditeur estime que les états financiers présentent correctement
la situation financière de l’entreprise en conformité avec les principes comptables
généralement acceptés ;

b. « Qualified opinion » : l’auditeur estime que, « à l’exception de… », les états financiers
présentent correctement la situation financière en conformité avec les principes
généralement acceptés. Il s’agit de cas ou par exemple il existe une déviation à un principe
comptable accepté, un changement de principe ou de méthode, des incertitudes affectant
certains postes ;

c. « Adverse opinion » : l’auditeur estime que les états financiers ne présentent pas
correctement la situation financière de l’entreprise ;

d. « Disclaimer of opinion » : l’auditeur ne s’estime pas en mesure d’exprimer une opinion. Il en

indique les raisons.

2.Le Rapport d’audit

La forme du rapport d’audit est différente selon qu’il s’agisse d’un audit contractuel ou d’un audit
légal.

 Le Rapport d’audit contractuel

On ne peut a priori définir avec précision le contenu d’un tel rapport puisque, par définition il dépend
de préoccupations contractuelles. On peut toutefois mentionner que :

 Au minimum il comprend l’opinion sur les comptes ;

A titre d’exemple, une des formules répandues aux Etats Unis est la suivante : « nous avons examiné le
bilan de la société ABC tel qu’il s’établissait au 31 décembre de l’année X et les documents
correspondants relatifs a l’exploitation et aux résultats, ainsi que le tableau des emplois et ressources
pour l’année se terminant a la même date. Notre examen a été fait en accord avec les principes
généralement acceptés d’audit et, en conséquence, a inclus les tests des documents comptables et
autres procédures d’audit que nous avons considérés comme nécessaires dans la circonstance.

Page 73
 A notre avis, le bilan et le compte d’exploitation et de résultats ci-joints, ainsi que le tableau des emplois
et ressources constituent une présentation satisfaisante de la situation financière de la societe ABC au
31 décembre X et des résultats de ses opérations, ainsi que les emplois et ressources pour l’année se
terminant a cette même date, en conformité avec les principes comptables généralement acceptés
appliqués d’une manière comparable a celle de l’année précédente ».

 Eventuellement, il pourra comprendre des développements plus larges sur le

déroulement de la mission, les travaux mis en œuvre, les commentaires sur les
comptes, etc.. D’une manière générale, l’auditeur pourra reprendre dans ce rapport
les éléments qu’il développe par ailleurs dans son rapport à la direction (notamment,
contrôles, et vérifications faites, irrégularités et inexactitudes découvertes etc.)

 Le rapport d’audit légal (commissariat aux comptes)

Il comprend, outre la formulation d’une opinion, un certain nombre d’éléments prévus par la loi (loi
française de 1966) correspondant aux aspects complémentaires du commissariat aux comptes par
rapport à l’audit.

Le rapport général du commissaire aux comptes à l’assemblée générale doit comporter :

a. La relation de l’exécution de sa mission qui aboutit soit à la certification de la régularité et de

la sincérité des comptes sociaux avec, le cas échéant, des observations ou des réserves, soit à
un refus de certifier ; en relatant l’exécution de sa mission, il peut mentionner les difficultés
rencontrées, la nature, la fréquence et l’étendue des contrôles effectués ;

b. Certaines informations que le CAC est tenu de fournir ou pour lesquelles il doit suppléer, si
besoin est, à la carence des dirigeants ; notamment s’il le juge nécessaire, le CAC
communique aux actionnaires les informations obtenues auprès des dirigeants sociaux ; Le
CAC doit être tenu informé des prises de participations et des prises de majorité intervenues
au cours de l’exercice dans les sociétés ayant leur siège sur le territoire et il en informe lui-
même l’assemblée. Le CAC se prononce dans son rapport sur les propositions de
modification des formes ou de méthodes d’évaluation des comptes sociaux proposées par le
Conseil d’administration.

c. La révélation des irrégularités, inexactitudes ou infractions qu’il a découvertes dans

l’exécution de sa mission.

Page 74
CHAPITRE 6 : L’ADMINISTRATION DE L’AUDIT

Dans les chapitres précédents, nous avons abordé l’audit indépendamment de tous les aspects
administratifs qu’il présente. Dans la pratique, les problèmes de ce type sont fondamentaux. Nous
consacrerons ce chapitre à les évoquer.

Nous envisagerons successivement :

- L’organisation de l’audit ;
- Les dossiers ;
- Les relations avec le client.

6.1 L’ORGANISATION D’UNE MISSION D’AUDIT

Nous passerons en revue :

- L’organisation humaine ;
- L’organisation de l’audit dans le temps ;
- La planification de l’audit.

6.1.1 L’organisation humaine

 L’organisation hiérarchique d’une mission d’audit

L’audit est de moins en moins une affaire de professionnels isolés. Pour l’accomplissement de
leurs contrôles, les commissaires aux comptes peuvent sous leur responsabilité, se faire assister
ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu’ils font connaitre
nommément à la société.

Tout audit suppose l’existence de décisions difficiles à prendre, de choix complexes à effectuer,
mais aussi d’un nombre importants de travaux relativement simples à mettre en œuvre. Une
organisation hiérarchique adaptée est le meilleur moyen d’éviter la surqualification, qui coute
cher, et la sous qualification, qui nuit à la qualité des travaux.

Il existe quatre échelons fondamentaux dans la plupart de cabinets d’audit :

- Le niveau de signataire ;
- Le niveau de chef de mission ;
- Le niveau de reviseur ;
- Le niveau de reviseurs assistants.

1. Le signataire du dossier

Occupe généralement le grade le plus élevé dans la hiérarchie du cabinet. Il s’agira d’un
commissaire aux comptes ou d’un expert comptable, le plus souvent associé. Responsable
des travaux effectués par ses collaborateurs dans plusieurs entreprises, le signataire se

Page 75
 trouve simultanément à la tête de plusieurs missions. Dans le cadre de chacune d’entre elles,
son intervention revêt quatre aspects fondamentaux :

a) Le contact avec le client. La firme d’audit est représentée auprès de l’entreprise auditée
par le signataire du dossier. C’est la raison pour laquelle celui-ci vise personnellement
tous les rapports et toute la correspondance échangée avec le client. Il est important que
les relations entre le cabinet et la direction de l’entreprise auditée s’établissent de prime
abord au plus haut niveau car la responsabilité de l’opinion à émettre sur les états
financiers est celle du signataire.

b) La conduite générale de la mission. Le signataire du dossier est la personne qui définit et

dirige l’exécution de la mission. Il doit accepter ou refuser la mission. Il définit le projet
d’intervention et règle avec le client le problème du budget. Il constitue l’équipe d’audit
qui sera chargée du contrôle.

c) La supervision des travaux. L’obligation de supervision est pour le praticien le corollaire

du droit de délégation. Elle porte sur les travaux accomplis par le chef de mission,
notamment au niveau de la programmation de l’audit au début de la mission, en fin
d’audit (supervision d’ensemble et émission de l’opinion). Mais il est évident qu’il reste
en permanence en contact avec le client et le chef de mission.

d) La prise de décision. C’est au signataire seul qu’il incombe le droit de prendre les
décisions les plus importantes et d’en assumer la responsabilité. Cependant dans le
cadre d’un cabinet, des échanges de vue ou des discussions avec des collègues
signataires constituent une aide non négligeable.

2. Le chef de mission

Il constitue le lien entre les différents niveaux de la hiérarchie. Ses attributions sont le
prolongement de celles du signataire du dossier, mais essentiellement au stade opérationnel.
Il peut intervenir simultanément sur un ou plusieurs dossiers. Il a pour principale attribution
de conduire la mission dans son détail et d’assurer le suivi des assistants.

a) Conduite de la mission dans son détail. Une des taches principales est l’établissement des
programmes d’intervention détaillés sous la responsabilité du signataire. Ce travail
recouvre l’élaboration d’une part, d’un programme d’évaluation du contrôle interne,
d’autre part, d’un programme d’examen des comptes.

Il est évident que le fait d’assurer la programmation amène le chef de mission à tirer la
conclusion des travaux effectués par les assistants et à résoudre les difficultés courantes
qui sont susceptibles de se présenter. Il est d’ailleurs certain qu’il aura parfois la
tentation d’aller trop loin, et de traiter des questions qui ne sont pas de son ressort. Le
chef de mission doit savoir résoudre lui-même certaines difficultés, mais également
savoir sélectionner les problèmes les plus importants à l’attention du signataire.

Page 76
 b) Supervision des assistants. Un autre élément essentiel du rôle du chef de mission est le
suivi des assistants : le chef de mission supervise dans le détail les papiers de travail afin
de vérifier la qualité du travail effectué, d’assurer la formation des reviseurs et
d’intervenir suffisamment tôt pour éviter les travaux inutiles.

3. Les reviseurs principaux

Ils sont essentiellement chargés de mettre en œuvre les travaux d’audit. D’une manière
générale, ils interviennent au cours d’une période sur un seul dossier.
Le reviseur principal organise généralement le détail de ses travaux ; il examine les travaux
effectués par les reviseurs assistants, s’assure qu’ils sont conformes au programme
demandé, résout les difficultés pratiques que ceux-ci peuvent rencontrer, reprend leurs
conclusions partielles pour en faire des conclusions claires à l’ intention du chef de mission.

4. Les reviseurs assistants

Ils interviennent sur la base d’instructions très détaillées établies par le chef de mission ou
par le reviseur principal : ils ont seulement à les mettre en œuvre et à en rendre compte.
Ils n’ont aucune initiative à prendre et doivent systématiquement, pour tout problème, toute
suggestion, en référer au reviseur principal qui lui-même en référera si nécessaire au chef de
mission

 La supervision interne

Dans certains cabinets, un niveau « hors hiérarchie » est parfois introduit. Une personne entièrement
indépendante des dossiers en assure systématiquement ou par sondages une revue couramment
appelée supervision interne.

Quand ce niveau existe, deux méthodes de supervision sont possibles :

- La supervision avant signature ;

- La supervision après signature

La supervision avant signature est assurée par une personne qui occupe généralement le rang de
signataire mais qui n’a aucune responsabilité sur le dossier vis-à-vis des tiers. Sa seule responsabilité
est interne au cabinet et se limite à la vérification que le dossier est correct dans sa forme, que tous
les éléments correspondant aux normes internes du cabiner y figurent, et que les éléments de prise
de décision y apparaissent ; mais en aucun cas le superviseur n’a à émettre un avis sur les décisions
prises par le signataire.

Cette activité vise uniquement à obtenir une assurance complémentaire de qualité par un regard
neuf sur le dossier, à maintenir et, éventuellement à améliorer, par des suggestions diverses, la
qualité du travail effectué.

Page 77
La supervision après signature est souvent désignée sous le terme de revue « morte » ou « passive ».
Elle porte sur le fond mais aussi sur la forme du dossier. Elle a pour objectif le maintien à moyen ou
long terme d’une qualité de travail satisfaisante à l’échelon d’un cabinet.

6.1.2 L’audit dans le temps

On parle souvent de « cycle » à propos de l’audit financier. Le terme évoque en effet deux idées qui
sont au cœur de la pratique de l’audit :

- tout d’abord l’idée de répétition : l’audit est un travail qui se renouvelle chaque année sur la
base des audits précédents ; ce qui, en toute logique, confère au premier audit une place
privilégiée.
- Ensuite, l’idée de durée : l’audit n’est pas un travail ponctuel. Il est effectué non seulement
en fin d’année (audit final) mais également en cours d’exercice (audit intérimaire).

1. Premier audit et audit successif

Le premier audit constitue le fondement des interventions qui le succèdent ; c’est en effet la
première année que devraient être constitués le dossier permanent et le dossier de contrôle interne.
Or ces deux dossiers sont deux instruments de travail essentiels non seulement au premier audit
mais à tous les autres. Si le travail est mal fait la première fois, il peut en résulter des insuffisances
graves pour les contrôles suivants.

Ces caractéristiques du premier audit affectent évidemment l’importance des travaux réalisés par
l’auditeur et, par voie de conséquence, le budget qu’il propose à son client.

 Conséquences sur l’importance des contrôles

La première année, l’auditeur est dans l’obligation d’acquérir des connaissances qui lui seront utiles
les années suivantes. Il s’agit en particulier des informations relatives à la connaissance générale de
l’entreprise et à la saisie du système de contrôle interne. Dans chacun de ces domaines, une
soigneuse mise à jour doit normalement suffire, dont il convient d’ailleurs de ne pas minimiser
l’importance ; il est toujours à craindre que le responsable interrogé informe mal l’auditeur des
changements survenus ; il pourra omettre d’en signaler à l’auditeur soit par oubli pur et simple, soit
parce qu’il est déjà trop habitué à la nouvelle procédure pour se rappeler l’existence de l’ancienne.
En revanche, dans le domaine des tests, l’auditeur peut difficilement se permettre de réduire son
intervention lors des audits suivants. C’est vrai non seulement pour les tests d’examen des comptes,
qui portent sur la qualité du travail comptable de l’exercice, mais également pour les tests de
conformité et de permanence. S’agissant des tests de conformité, ils sont nécessaires pour que
l’auditeur puisse vérifier qu’il a bien compris les changements de procédures. S’agissant des tests de
permanence, ils ne sont pas moins indispensables. Un bon contrôle interne n’est jamais
définitivement acquis : tout système tend à se dégrader et le contrôle interne ne fait pas exception à
la règle. Tous les tests sont donc à mettre en œuvre chaque année.

 Conséquences au niveau du budget

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L’importance des travaux nécessités par le premier audit a un corollaire évident au niveau
budgétaire : un client est obligé de supporter des couts plus importants quand un auditeur intervient
pour la première fois dans son entreprise.

2. Audit intérimaire-Audit final

Pour être efficace, une intervention doit être planifiée dans le temps. Il ne s’agit pas simplement de
savoir ce que l’on va faire, mais également quand on va le faire. Sur ce dernier point, on distinguera
généralement les travaux mis en œuvre en cours d’exercice (audit intérimaire) et ceux mis en œuvre
après la clôture des comptes (audit final).

La nécessité pratique des travaux intérimaires est indirectement impliquée par le caractère
permanent de la mission ; d’ailleurs, il est plus aisé d’entreprendre des actions correctives en cours
d’exercice plutôt qu’après la clôture.

En outre, le calendrier légal rend pratiquement indispensable les travaux intérimaires. Enfin, une
répartition des travaux dans le temps permet une meilleure organisation du travail et un allégement
du cout d’un audit.

Suivant leur nature, on peut classer les travaux d’audit en deux catégories :

- Ceux qui sont obligatoirement effectués (au sens pratique du terme) après la clôture des
comptes, et entrent donc inévitablement dans l’audit final ;

- Ceux qui sont susceptibles d’être entrepris en cours d’exercice, et peuvent donc donner lieu à
un audit intérimaire.

 Audit final

Il regroupe l’ensemble des travaux effectués par l’auditeur pendant la période d’arrêté des comptes,
c’est-a-dire la période durant laquelle sont établis les comptes sociaux. Ces travaux sont :

- les tests de coupure ;

- Les travaux postérieurs aux inventaires physiques de fin d’année ;

- les contrôles de la présentation des états financiers ;

- les travaux d’achèvement de l’audit : appréciation des principes comptables retenus par
l’entreprise, revue des événements après bilan, examen de la présentation et de l’information
complémentaire, revue des papiers de travail et la rédaction des rapports.

 Audit intérimaire

Regroupe l’ensemble des travaux effectués par l’auditeur en cours d’exercice. Contrairement au cas
de l’audit final, il n y a pas de travaux qui doivent être obligatoirement accomplis à l’intérim en raison

Page 79
de leur nature ; tous ces travaux peuvent être effectués à l’audit final. Cependant, certains travaux
peuvent être entrepris à l’intérim, notamment :

- l’approche générale de l’entreprise

- L’évaluation du contrôle interne ;

- les éléments de l’examen des comptes qui n’entrent pas obligatoirement dans l’audit final (tests
complémentaires, contrôle des vérifications physiques d’existence qui ont lieu en cours d’exercice
(cas de stocks s’il y a inventaire tournant, circularisations))

6.1.3 La planification de l’audit

L’audit est une démarche logique qui doit être planifiée pour que l’intervention soit maitrisée. Ainsi,
un système de planification doit être utilisé et devrait contenir les éléments fondamentaux suivants :

- Le nombre et la durée des interventions prévues

- Le but de chaque intervention
- Le nombre et la qualification des intervenants
- Une estimation du temps total alloué, y compris ceux du signataire ;
- Une estimation en unités monétaires des temps alloués.

Un système plus précis pourra également préciser :

- Les noms, qualifications et taux horaires de chaque intervenant

- Les documents à couvrir (voir programme) ;
- Le temps passé pour chaque domaine ;
- Les dates de supervisions et revues des dossiers pour chaque étape ;
- Le budget total.

En général, cette planification et son suivi comportent quatre éléments :

- Le projet d’intervention
- Le programme
- Le planning détaillé.
- Le suivi des temps passés.

1. Le projet d’intervention

Le projet d’intervention est la prévision du temps et de la qualification qui sont nécessaires pour
mettre en œuvre un audit. Il permet de déterminer le cout de la mission.

Le projet d’intervention ne peut être établi qu’au terme de l’approche générale de l’entreprise ;
auparavant, l’auditeur n’a pas les éléments nécessaires pour apprécier l’importance et la complexité
des travaux à effectuer. L’auditeur trouve dans son approche générale de l’entreprise, et lorsque

Page 80
c’est possible, dans le dossier des années précédentes, de précieuses indications pour établir le
projet d’intervention. Entreront tout particulièrement en ligne de compte :

- L’importance de la société ;
- La complexité de son organisation comptable ;
- Son implantation géographique ;
- La nature des problèmes décelés par l’auditeur dans ses analyses générales

2. Le programme

Les programmes contiennent le descriptif plus ou moins détaillé des travaux à mettre en œuvre pour
aboutir à la formulation d’une opinion sur les états financiers. Ils développent donc point par point
les étapes du contrôle qui sont recensés dans la proposition d’intervention. Les programmes sont
généralement établis par le chef de mission en fonction de la situation spécifique de l’entreprise
auditée.

3. Le planning détaillé

Un planning doit permettre de répondre aux questions suivantes :

- Qui va intervenir avec le signataire et le chef de mission pour mener à bien l’audit ? le
planning suppose donc la constitution d’une équipe.
- A quelle date chacun des membres de l’équipe d’audit sera-t-il amené à intervenir sur le
dossier ? le planning suppose donc que l’auditeur définisse le calendrier et la progression de
son intervention.

4. Le suivi des temps passés

Un tableau récapitulatif permet au chef de mission de contrôler le déroulement de son audit en

rapprochant au fur et à mesure ce qui a été prévu et ce qui se réalise. Les écarts qui en résultent
doivent lorsqu’ils sont importants faire l’objet des explications nécessaires.

6.2 LES DOSSIERS ET LE CLASSEMENT DES PAPIERS DE TRAVAIL

Les travaux d’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise, d’évaluation du contrôle

interne, et d’examen des comptes doivent faire l’objet d’un classement. Fondamentalement,
l’existence des dossiers permet la justification des conclusions et la conservation des données
collectées.

En premier lieu, le dossier doit permettre à l’auditeur de justifier son rapport de certification.
L’auditeur doit pouvoir le justifier par une information convenablement classée, structurée et
archivée. Il n’est pas rare d’ailleurs qu’il ait à rendre compte de travaux assez anciens, alors que son
collaborateur qui en ait l’auteur n’appartient déjà plus au cabinet. On imagine sa gêne si, en

Page 81
l’absence d’un système adapté de classement et d’archivage, il lui était impossible de retrouver les
informations demandées.

Deuxièmement, l’existence de dossiers permet de garder en mémoire un certain nombre

d’informations à caractère permanent et d’autre part, les travaux réalisés les années précédentes, ce
qui serait utile notamment si un nouveau chef de mission est en charge des travaux.

Le classement que nous présentons ici est fondé sur une distinction essentielle entre les informations
qui, présentant un intérêt pour les contrôles futurs, seront placées dans les « dossiers à caractère
permanent » et celles qui, répondant uniquement aux besoins de l’exercice en cours, seront
contenues dans un « dossier annuel ». En marge de ces deux catégories fondamentales de dossiers,
un autre dossier peut être utilisé pour archiver les informations extraites des dossiers à caractère
permanent.

Nous distinguerons successivement ces trois catégories de dossiers :

- Dossiers à caractère permanent ;

- Dossiers d’exploitation ;
- Dossiers « archives des documents permanents »

6.2.1 Les dossiers à caractère permanent

On distingue 03 dossiers à caractère permanent :

- le dossier permanent proprement dit. C’est à lui que l’on se réfère habituellement lorsqu’on parle
de dossier permanent ;

- le dossier de contrôle interne et de procédure ;

- le dossier de correspondance.

Il faut noter que matériellement, le nombre de dossiers existant physiquement peut varier. Pour les
interventions de faible importance, les trois dossiers annoncés ci-dessus pourront être regroupés en
deux, voire en un seul dossier. Inversement, pour de grosses sociétés, le dossier permanent et le
dossier de contrôle interne pourront être éclatés chacun en plusieurs dossiers.

1. Le dossier permanent

Ce dossier réunit l’ensemble des informations qui portent sur des caractéristiques générales de la
société auditée et qui pourront être utilisées lors des contrôles ultérieurs.

Le dossier permanent est constitué au cours du premier audit. Il recevra par la suite les informations
nouvelles collectées au cours des interventions annuelles et utiles aux contrôles ultérieurs.

Le dossier permanent devra contenir les rubriques suivantes :

 Identification de la société et de la mission ;

 Questions à suivre ;
 Aspects économiques, techniques et sociaux ;

Page 82
  Aspects financiers ;
 Aspects comptables ;
 Aspects juridiques ;
 Aspects fiscaux ;
 Documents mis à la disposition des actionnaires ;
 Rapports d’audit et de commissariat aux comptes ;
 Autres rapports

 Identification de la société et de la mission

Cette identification pourra être réalisée par une fiche signalétique. Nous proposons à titre indicatif le
modèle suivant :

Dénomination sociale…………………………………………………………………………………………………………………………

Siege social………………………………………………………………………………………………………………………………………….

Lieu où est tenue la comptabilité………………………………………………………………………………………………………….

Telephone…………………………………………………………………………………………………………………………………………….
Objet social………………………………………………………………………………………………………………………………………....

Activité principale………………………………………………………………………………………………………………………………..

Date de création………………………………………………………………………………………………………………………………….

Date d’expiration de la société……………………………………………………………………………………………………………

Forme………………………………………………………………………………………………………………………………………………..

Nombre d’actions…………………………………………………..cotation en bourse……………………………………………

Numéro d’identifiant…………………………………………………………………………………………………………………………

RC………………………………………………………………Matricule CNPS……………………………………………………………

Expert comptable……………………………………………………………………………………………………………………………..

Conseil juridique (avocat, etc)………………………………………………………………………………………………………….

Commissaire aux comptes……………………………………………………………………………………………………………….

Date de clôture de l’exercice social…………………………………………………………………………………………………….

Adresse des établissements……………………………………………………………………………………………………………….

Groupe d’appartenance………………………………………………………………………………………………………………………

Organismes sociaux………………………………………………………………………………………………………………………………

Page 83
Personnes à contacter :

PDG-Gérant…………………………………………………………………………………………………………………………………………

Directeur général……………………………………………………………………………………………………………………………….

Secrétaire général…………………………………………………………………………………………………………………………….

Chef comptable…………………………………………………………………………………………………………………………………

Effectifs……………………………………………………………………………………………………………………………………………

Y a-t-il des filiales ?..........................................................................................................................

Y a-t-il des participations ?.......................................................................................................................

Y a-t-il un comite d’entreprise ?.............................................................................................................

Y a-t-il un organigramme ?(le demander)……………………………………………………………………………………

Statuts remis le ………………………………………………………………………………………………………………………………..

Formes des actions……………………………………………………………………………………………………………………………

Personnes détenant la signature :

……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….

 Questions à suivre

Cette rubrique énumère et commente éventuellement les principaux problèmes et les informations
particulières que l’auditeur aura à se remémorer lors des contrôles ultérieurs. Il pourra s’agir de la
mise en œuvre de nouvelles procédures, l’informatisation de la comptabilité, etc.

 Aspects économiques, techniques et sociaux

On classera en sous-rubriques les informations relatives à ces aspects. Par exemple :

 Données de base sur l’activité de la société ;

 Problèmes de fabrication ;
 Problèmes commerciaux ;

Page 84
  Organisation de la société (principales fonctions, organigrammes, nom des principaux
responsables, etc..)
 Problèmes sociaux (retraite, CNPS…)

 Aspects financiers

Ces aspects seront classés en trois sous-rubriques :

 Structure du capital. Liste des actionnaires ou associés de la société ;

 Analyse des principaux budgets ;
 Contrôles indiciaires

 Aspects comptables

Ils comprennent trois sous-rubriques :

 Réglementation comptable de la profession (plan comptable professionnel)

éventuellement ;;
 Organisation comptable du client
 Etude des postes permanents du bilan

 Aspects juridiques

Les sous-rubriques pourraient être :

 Statuts, liste des dirigeants (fonction, date, durée de leur mandat)

 Nominations, incompatibilité, cumuls. Renseignements relatifs à la nomination des
administrateurs, des CAC, des DG
 Egalité entre les actionnaires ;
 Obligations particulières du CAC notamment aux contrôles qu’il doit éventuellement
exercer sur les actions de garantie, le tableau des filiales et participations ;
 Les conventions réglementées ;
 Les contrats. Il s’agit des contrats importants conclus par la société : prêts, emprunts,
brevets, licences d’exploitation, contrat de travail important, leasing baux,
assurances, etc. ;
 Informations relatives aux litiges.

 Aspects fiscaux

Cette rubrique regroupera tous les aspects relatifs aux contrôles fiscaux éventuels et aux
particularités fiscales de l’entreprise.

 Documents mis à la disposition des actionnaires

Ces documents seront classés par année. Ils porteront sur les cinq derniers exercices. On trouvera
principalement :

Page 85
  Le bilan
 Le compte d’exploitation générale ;
 Le compte de perte et profit ;
 Le tableau des résultats des cinq dernières années ;
 La liste des administrateurs ou des membres du directoire et du conseil ;
 Le montant global des rémunérations versées aux dix ou cinq personnes les mieux
rémunérés ;
 Les procès verbaux des AG ;
 Les rapports du conseil d’administration ;

 Rapports d’audit et de commissariat

Il s’agit des rapports à la direction (rapports au conseil dans le cadre du commissariat), du

rapport d’audit (rapport général dans le cadre d’un commissariat), des rapports spéciaux et
particuliers afférents aux trois derniers exercices et classés par année.

 Autres rapports

 Autres rapports de l’auditeur : exemple : synthèse effectuée par le chef de mission

sur un point particulier ;
 Rapports émis par des tiers ;

2. Le dossier du contrôle interne et de procédures

Un deuxième dossier à caractère permanent présente l’ensemble des travaux effectués par
l’auditeur dans le cadre de son évaluation du contrôle interne.

Lorsqu’une partie du dossier est périmée, elle fait l’objet d’un archivage dans le dossier « archivage
des dossiers permanents ».

Ce dossier comprend les rubriques suivantes :

 Points en suspens ;
 Conclusions générales ;
 Rapport sur les procédures ;
 Organisation générale du contrôle interne ;
 Etude détaillée de chaque module.
 Points en suspens

Cette rubrique recense les problèmes qui subsistent à l’issue de l’intervention et que le reviseur ou le
chef de mission ne peuvent (ou ne doivent pas) trancher. Ils doivent donc en référer au signataire.

 Conclusions générales

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Elles doivent porter sur une appréciation sur la fiabilité des procédures appliquées dans l’entreprise,
faire état des principales faiblesses et indiquer clairement dans quelle direction devront être orientés
les travaux d’examen des comptes.

 Le rapport sur les procédures

Le rapport d’évaluation des procédures de contrôle interne sera classé sur cette rubrique.

 Organisation générale du contrôle interne

Cette rubrique reprendra les conclusions tirées par l’auditeur sur l’existence de bases d’un bon
contrôle interne (composantes d’un bon environnement de contrôle) :

 Organisation satisfaisante ;
 Compétence et intégrité du personnel ;
 Existence d’une information suffisante ;

 Modules

Les modules ci-après feront l’objet de cette rubrique (bien que leur classement puisse varier) :

 Ventes et créances d’exploitation

 Charges et dettes d’exploitation ;
 Charges de personnel ;
 Valeurs d’exploitation ;
 Investissements d’exploitation (immobilisations)’
 Portefeuille- titres ;
 Trésorerie ;
 Operations financières ;
 Capitaux propres et situation nette ;
 Résultats et synthèse générale.

Chacune des modules concernés comprendra :

- Des conclusions partielles ;

- Une description des procédures (diagramme de circulation ou mémorandum) ;
- Le questionnaire de contrôle interne si l’auditeur a jugé nécessaire d’en utiliser un, qui soit
spécifique à la société ;
- Les tests de conformité ;
- Les tests de permanence ;
- Le document de synthèse.

Page 87
Exemple de document de synthèse du modèle « ventes »

Dossier : société XYX Chef de Rédacteur : Date : 15/9/2014 T : théorique

Période ou exercice : 2014 mission : DFS P : pratique
XA
Objet ou intitule du compte : document de synthèse, module « ventes »

Proposition Le fait EVALUATION TEST DE PERMANENCE EVALUATION

concernée envisagé PRELIMINAIRE DEFINITIVE

Peut-il Referenc … s’est il Référence Points Points

théorique es papier produit papier de forts faibles ?
ment se de travail pratiquement travail
produire ? ?
Exhaustivité Ventes de non Non T.P.
des marchandises
enregistrement sans
s facturation ou
retour de
marchandises
sans émission
d’un avoir
Non oui - T
enregistreme
nt de factures
ou d’avoirs
Non Non Non T.P.
enregistreme
nt de certains
encaissement
s ou d’avoirs
Réalité des Facturation Oui - T
enregistrement des ventes
s non
effectuées
Ventes Non Non T.P.
effectuées a
des conditions
non
autorisées
Emission Non Non T.P.
d’avoirs non
justifies
Non- Non Non T.P
détection
d’erreurs sur
les factures et
sur les avoirs
Non détection Non Non T.P
des
éventuelles
erreurs
d’enregistrem
ent
Coupure des Mauvaise non Pas examine
enregistrement coupure (études
s complémentai
res lors de
examen des
comptes

Page 88
Evaluation des Ventes Non Non T.P
soldes effectuées à
des clients
non solvables
Subsistance Non Oui P
d’arrières non
détectées

3. Le dossier correspondance

Ce dossier regroupe l’ensemble de la correspondance échangée avec un client. Les lettres sont
classées de manière chronologique, les lettres les plus récentes venant en tête du dossier. Dans le
cas des petites sociétés, le dossier correspondance est généralement intégré au dossier permanent
sous une rubrique « correspondance ».

6.2.2 Le dossier d’exploitation

1. Définition et fonctionnement

Le dossier d’exploitation rassemble uniquement les travaux d’examen des comptes. Chaque exercice
possède son dossier. Il est constitué au fur et à mesure que se déroule la mission. On y trouve
également les travaux effectués au cours de l’audit intérimaire s’il y a lieu aussi bien que ceux de
l’audit final. Une fois constitué, il reste figé et ne sera utilisé que comme élément de référence pour
les années suivantes et comme justificatif des travaux effectués.

2. Contenu

Le dossier d’exploitation est divisé en cinq rubriques :

 Points en suspens ;
 Conclusions générales ;
 Planning et programme de révision ;
 Etats financiers ;
 Feuilles de travail des comptes révisés

 Les points en suspens

Page 89
Ces points ou notes de révision reprennent la liste des contrôles qui, pour diverses raisons, ont pu ou
peuvent rester en suspens. Ainsi, l’auditeur établira t-il une note de révision lorsqu’il est contraint
d’abandonner momentanément un contrôle, faute de pouvoir disposer immédiatement des
informations nécessaires, ou bien de pouvoir rencontrer l’interlocuteur valable.

Ces notes pourront être présentées comme suit. En haut de la note, on indiquera le domaine
concerné. La feuille sera divisée en deux dans le sens de la hauteur ; la partie gauche étant destinée à
l’énoncé des problèmes et aux observations éventuelles ; la partie droite aux réponses qui auront été
apportées..

Lorsqu’un problème est résolu (soit parce que le chef de mission a pu obtenir des précisions
complémentaires, soit parce que les contrôles ont pu être menés à bien, soit enfin parce que le
signataire a tranché) la réponse est portée sur la partie droite. Le collaborateur qui a établi la
réponse y apposera ses initiales. Aucune note de révision ne sera détruite.

 Conclusions générales

Rédigées en fin de travaux par le chef de mission, les conclusions générales sont relatives à
l’ensemble du dossier. Ces conclusions ont essentiellement pour but de récapituler les différents
problèmes que les travaux effectués ont fait apparaitre. Pour chacun d’entre eux, le chef de mission
devra :

- Exposer aussi clairement et succinctement que possible l’anomalie qu’il a relevée ;

- Définir les conséquences que peut avoir cette anomalie sur la régularité et la sincérité des
comptes ;
- En déduire les implications éventuelles qui peuvent en résulter au niveau de la certification
des comptes ;
- Eventuellement mentionner les recommandations qui pourront être faites à l’entreprise.

Les conclusions générales seront reprises dans leur détail par le signataire du dossier pour être
éventuellement remaniées ou complétées.

 Planning et programme de révision

Cette rubrique fixe le suivi permanent du temps de travail passé à réviser les comptes et contient le
descriptif détaillé des travaux à effectuer.

 Etats financiers

Ils comprennent :

- Le bilan ;
- Le compte de résultat ;
- Le tableau de flux de trésorerie ;
- Les notes annexes.
- Balances des comptes.

 Feuilles de travail des comptes révisés

Page 90
C’est évidemment le corps du dossier. Chacune des rubriques comportera :

- les conclusions partielles relatives à la rubrique. Elles résument les constations qui ont été
faites et qui feront l’objet de remarques à l’entreprise et qui constituent pour le signataire un
élément dans l’appréciation globale de la régularité et la sincérité des comptes.

- les feuilles de travail. Elles restituent le détail des travaux effectués. Pour chaque rubrique,
un certain nombre de renseignements doivent être fournis par les premières feuilles de révision. Ce
sont en particulier : (a) un état récapitulatif mentionnant les montants enregistrés dans les comptes
de l’entreprise (2) l’étendue et la nature des contrôles effectués avec indication des montants
contrôlés, pourcentage que représentent ces montants contrôlés par rapport aux montants
enregistrés (3) des renseignements sur le déroulement des travaux (4) des renvois clairs aux
conclusions partielles ou aux points en suspens.

3. Classement ou indexation du dossier d’exploitation

Tous les papiers de travail contenus dans le dossier d’exploitation doivent porter les indications
suivantes :

- le nom du client et l’année de contrôle ;

- La date d’établissement du document et les initiales de l’auditeur ;

- L’objet du document ou le type de contrôle effectué ;

- L’indexation (ce que nous présenterons ci-après).

 Classement et indexation générale

On distinguera, selon le contenu défini précédemment, cinq sous-rubriques :

- Points en suspens
- Conclusions générales ;
- Planning et programme de révision ;
- Etats financiers ;
- Feuilles de travail de révision

On peut affecter d’une lettre les quatre premières de ces rubriques. Par exemple :

A : points en suspens ;

B : conclusions générales ;

C : planning et programme de révision

D : Etats financiers

Au sein de chacune des partie A, B, C, ou D, on indexera les feuilles en respectant l’ordre dans lequel
elles ont été établies et doivent être lues. Par exemple :

- Points en suspens : feuilles A1/4 ; A 2/4 ; A 3 /4 ; A 4/4 ;

Page 91
 - Conclusions générales : feuille B 1/3 ; B 2/3 ; B 3/3
- Planning et programme de révision : feuilles C 1/15, C 2/15. …….C 15/15 ;
- Etats financiers : feuilles D 1/7 bilan actif ; D 2/7 bilan passif ; …..D 7/7 balance

Les feuilles de travail de révision constituent la cinquième sous rubrique. Nous les développerons
particulièrement.

 Classement et indexation des feuilles de travail de révision

Deux méthodes de classement sont possibles

 Classement des papiers de travail par module : les feuilles de travail se caractérisent
ici par le numéro affecté au module. Par exemple : pour le module « ventes et
créances d’exploitation » E I ; pour le module « Achats et dettes d’exploitation E II.
Pour le module I, s’il y a par exemple 30 feuilles, les feuilles de contrôle seront
référencées de E I 1/30 à E I 30/30.
 Classement des papiers de travail en fonction du plan des comptes général. Par
exemple les comptes d’actif (A), les comptes du passif( P), les comptes de charges
(CEC), les comptes de produits (CEP) etc…

4. Marques de pointage

L’utilisation des marques de pointage permet à l’auditeur d’indiquer de façon très rapide et très
parfaite les contrôles usuels qu’il a effectués sur les chiffres apparaissant dans son dossier. Il importe
que chaque marque de pointage soit clair et sans ambigüité sur la nature du contrôle auquel il
correspond. Pour cette raison, il est indispensable que toute marque de pointage soit explicitée par
une légende. Celle-ci pourra apparaitre soit au bas de la feuille de travail concernée, soit en tête de
rubrique ou dossier. Il n y a pas de marque de pointage standard.

6.2.3 Le dossier « archives des documents permanents »

Ce dossier regroupe les informations qui, d’une année à l’autre, sont extraites du dossier permanent
et du dossier de contrôle interne. Les informations qu’il contient comprennent par conséquent à la
fois des informations devenues périmées en raison d’un changement et celles qui sont trop
anciennes pour présenter un quelconque intérêt (normalement il s’agit d’informations vieilles de
plus de cinq ans).

Au sein de ce dossier, on trouvera deux grandes parties : celle relative à l’archivage du dossier
permanent ; et celle réservée au dossier de contrôle interne.

6.3 LES RELATIONS AVEC LE CLIENT

Nous évoquerons sous cette rubrique trois aspects particuliers de l’audit :

Page 92
- les contacts humains ;

- Les honoraires d’audit ;

- Les rapports destinés au client.

6.3.1 Les contacts avec le client

1. Contacts avec les employés

Pour espérer obtenir un contact satisfaisant avec le personnel, l’auditeur doit être conscient des
deux barrières qui sont susceptibles de s’y opposer. Pour le personnel, l’auditeur fait souvent figure :

 D’un vérificateur, qui est dans l’entreprise pour contrôler leur travail et pour en
rendre compte à la direction ;

 D’un importun, qui vient considérablement accroitre leur quota de travail journalier
et déranger leurs habitudes ; d’une manière générale en effet, le praticien en cours
d’audit est amené constamment à faire appel aux exécutants : demande de
documents ou d’explications, recherche à effectuer dans leurs archives,
établissements de certains documents, etc. Il en résulte souvent un désordre ou un
surcroit d’activité qui risque fort de les indisposer. L’auditeur doit donc surmonter
ces idées « à priori ».

L’auditeur s’efforcera d’établir de bonnes relations avec les exécutants en les faisant comprendre
que son but principal n’est pas de les vérifier personnellement et que son travail vise à apporter des
améliorations dans le système. Il n’y a pas de recette miracle pour établir ces bonnes relations et
tout est question de bon sens et de délicatesse.

2. Contacts avec les auditeurs internes

Pour l’auditeur externe, la fonction d’audit interne est un élément privilégié de contrôle interne,
dont il convient d’apprécier l’objet et l’efficacité. De fait, la fonction d’audit interne peut avoir d’une
entreprise à l’autre un contenu différent (dans certaines entreprises, elle vise uniquement
l’amélioration de la gestion, dans certaines, elle s’identifie au contrôle budgétaire, dans d’autres
enfin elle est un organe de supervision des services comptables, etc.). Elle peut également être plus
ou moins efficace. Apres avoir défini la fonction de l’auditeur interne dans l’entreprise où il
intervient, l’auditeur externe en évaluera l’efficacité, la plupart du temps en s’informant sur les
moyens dont il dispose (budget, pouvoirs…) en se faisant communiquer les papiers de travail de
l’auditeur interne sur un ou plusieurs points qu’il a lui-même examinés. Dans la mesure où le
contrôle est sérieux et où les conclusions concordent, l’auditeur externe est en droit de faire
confiance et doit s’efforcer d’établir avec lui d’étroites relations de collaboration. Cette collaboration
étroite aura pour but essentiel d’éviter les déperditions d’efforts qui résultent d’un double contrôle
et de décharger l’auditeur externe d’une partie des travaux.

3. Contacts avec les dirigeants

Page 93
La nature des contacts avec la direction est de nature différente. Ces contacts se feront
généralement à l’ occasion de problèmes importants, voire de difficultés sérieuses, et ils devront se
placer généralement sous le signe de l’efficacité. Avec les dirigeants, le contact personnel reste
évidemment une composante importante, mais surtout la compétence de l’auditeur sera
déterminante. De plus en plus, les dirigeants de l’entreprise attendent de l’auditeur une assistance
qui dépasse largement le contrôle comptable ; on consulte l’auditeur, dans une perspective de pré-
audit, sur les problèmes d’organisation, sur un problème fiscal, sur le choix du système
d’information à mettre en œuvre dans l’entreprise, etc. De l’étendue des connaissances du
praticien, de la qualité de ses idées, dépendent le poids qui sera attaché aux remarques et aux
réclamations que l’auditeur sera amené à formuler et l’évolution à long-terme de ses relations avec
la direction. Rappelons que ces relations, pour cordiales qu’elles soient, sont à maintenir dans des
limites raisonnables ; elles ne doivent ni détourner l’auditeur de sa mission essentielle de
certification, ni, bien entendu, nuire à son indépendance.

4. Le comité d’audit

Bien que son existence soit encore très rare en France, nous évoquerons rapidement les rapports de
l’auditeur avec une institution qui tend à se généraliser aux Etats Unis : le comité d’audit. Ce comité
est un organisme composé d’administrateurs, dont la vocation essentielle est de se tenir au courant
de l’activité de l’auditeur externe, et dans une certaine mesure, de celle de la direction. Le comité
d’audit consacre en fait l’importance de l’audit auquel il apporte souvent un soutien non négligeable,
en facilitant en particulier les rapports avec la direction générale. Dans ce cadre, le comité d’audit
supervise les programmes et analyse les travaux de l’auditeur

5. Relations entre l’expert comptable et l’auditeur légal (CAC)

L’intervention préalable d’un expert comptable doit, à notre avis, être considérée comme un
élément du contrôle interne de l’entreprise.

Selon la recommandation numéro 45 (1977) de la Compagnie des Commissaires aux Comptes, il est
normal que le CAC-qui détermine librement ses contrôles- s’appuie sur les travaux de l’expert
comptable, ce qui évitera de recommencer dans le détail des vérifications qui auraient déjà été faites
et la double intervention correspondante qui s’ensuivrait dans les services de la société. Toutefois, la
mission de l’expert comptable (EC) étant de nature contractuelle peut être tres diverse et ses travaux
constituent de ce fait des éléments d’information d’étendue variable pour le CAC. Cette
recommandation précise en outre les éléments suivants :

 Pour ce qui de la régularité formelle des écritures et de l’appréciation du contrôle interne, le

CAC pourra se référer largement aux travaux et conclusions de l’EC.

 Pour ce qui est de la saisie de toutes les opérations et pour les évaluations, le CAC devra
examiner soigneusement les conditions dans lesquelles elles ont été effectuées.

En particulier, le CAC devra vérifier si les données retenues par l’EC lui ont été communiquées par les
organes de la société ou si elles ont fait l’objet d’une vérification par l’EC et selon quelles diligences.
Pour les provisions, la proportion des contrôles directs effectués par le CAC devra être plus grande
encore.

Page 94
Il est à noter que compte tenu du secret professionnel qui lie souvent la plupart des conseils, le CAC
ne pourra accéder aux travaux de l’EC qu’à travers la direction de l’entreprise.

De même, l’intervention préalable d’un EC, est en principe, sans incidence sur la responsabilité du
CAC.

6.3.2 La fixation des honoraires d’audit

Les honoraires d’audit sont fixés d’un commun accord entre l’auditeur et son client. Dans le cadre
d’un audit légal, on mentionnera l’obligation de respecter un barème minimal prévu par la loi. La
fixation du budget se fait généralement sur la base d’un projet d’intervention que l’auditeur adresse
au client au terme de l’approche générale de l’entreprise

1. La négociation du budget

Le terme négociation a quelque chose de choquant : il tend a laisser supposer que l’auditeur, suivant
ses talents de vendeur, parvient a vendre à son client un nombre d’heures plus ou moins important.
Cela mérite donc quelques précisions.

Le point fondamental est qu’Il existe une somme de travail minimum en deçà de laquelle un auditeur
ne peut prétendre certifier les comptes. Il y a un minimum d’éléments de preuve à défaut desquels
l’auditeur ne peut pas certifier. C’est seulement dans ce cadre que l’on peut parler de négociation de
projet d’intervention. Il en résulte des possibilités de négociation limitée : il sera par exemple
possible au client de contester l’utilité d’un contrôle donné ou encore proposer d’assister l’auditeur
dans certains travaux afin de lui faciliter la tache.

2. la révision du budget

Il faut distinguer la révision du budget en cours de contrôle, qui a un caractère exceptionnel, de la

révision annuelle, qui a un caractère normal.

L’accord auquel parviennent l’auditeur et son client au moment de la négociation du budget a

normalement un caractère définitif. Cependant, une révision est parfois rendue nécessaire par la
survenance d’un fait à caractère exceptionnel ou anormal. Le plus souvent, une extension du budget
destinée au traitement d’un problème parfaitement circonscrit et explicité par l’auditeur ne
soulèvera pas de difficulté de la part du client car il en acceptera la nécessité.

En ce qui concerne la révision annuelle, celle-ci peut être envisagée après la mise à jour des
informations recueillies au terme de l’approche générale de l’entreprise. Selon le cas, l’auditeur
devra accroitre ou réduire son intervention, en accord bien entendu avec son client. Ces révisions se
font normalement sur la base d’un programme proposé.

6.3.3 Les rapports destinés au client

Les rapports destinés aux clients comprennent :

- le rapport à la direction ; il est particulier au contrôle légal.

- le rapport détaillé qui peut s’envisager soit dans le cadre contractuel, soit dans le cadre légal,
comme complément au rapport à la direction

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 1. Le rapport à la direction

Les CAC doivent porter à la connaissance du Conseil d’administration, les renseignements suivants :

 Les contrôles et verifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils
se sont livrés ; ces indications doivent être fournies dans tous les cas, même si aucune
anomalie n’est relevée ;

 Les observations sur les modifications leur paraissant devoir être apportées aux postes du
bilan et autres documents comptables, ainsi que sur les méthodes d’évaluation utilisées pour
l’établissement de ces documents ;

 Les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;

 Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les
résultats de l’exercice comparés à ceux du précédent exercice.

Les CAC communiquent aux dirigeants leurs observations au moment où le conseil d’administration
doit se réunir afin d’arrêter le bilan et les comptes de l’exercice écoulé.

2. Le rapport détaillé d’audit

D’une manière générale, on ne saurait trop conseiller au praticien de soumettre ses conclusions aux
personnes qu’elles concernent avant de les formaliser et les adresser à leurs destinataires. L’auditeur
y trouvera une bonne occasion de verifier la justesse de ses analyses en faisant réagir ses
interlocuteurs. Ceux-ci, par ailleurs, pardonneraient difficilement à l’’auditeur de les avoir critiqués
sans avoir eu l’élémentaire courtoisie de les en avertir au préalable.

Ce rapport à la direction fait habituellement l’objet de deux communications :

 La première doit intervenir au terme de l’évaluation du contrôle interne et communiquer à la

direction les principaux résultats du travail effectué. L’évaluation du contrôle interne ayant
lieu à l’intérim, il nous semble en effet souhaitable que l’auditeur en délivre immédiatement
les conclusions :

- Il dispose généralement de plus de temps à cette époque de l’année pour soigner et

approfondir ses conclusions ;

- Il a intérêt à faire connaitre au client les défauts de son système pour que celui-ci les
corrige aussi rapidement que possible et éventuellement l’assiste dans ses tests
complémentaires d’examen des comptes ;

 La seconde communication fait part essentiellement aux dirigeants des résultats de l’examen
des comptes et, du fait qu’elle contient souvent des demandes de rectification, il doit
intervenir avant l’arrêté des comptes, si le planning a été prévu comme cela en accord avec
le client.

Page 96
Le contenu de ce rapport contiendra à titre indicatif les éléments suivants :

- Un résumé des principales remarques et suggestions, lesquelles seront détaillées

dans la suite du rapport ;
- Un rappel du programme mis en œuvre et son exécution ;
- Les différents examens pratiqués (évaluation du contrôle interne et examen des
comptes) ;
- Une présentation détaillée des différentes suggestions.

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