Contrôle de Gestion
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Plan du cours
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Introduction
I : Généralités
• La procédure budgétaire met en relation les différents services de l’entreprise et s’inscrit dans le
cadre d’un cycle annuel.
• L’horizon des budgets est généralement d’un an mais ils sont découpés en périodes plus courtes
(mensuelles), ce qui permet de préciser le calendrier des actions au cours de l’année.
• Le choix de l’année comme référence budgétaire est souvent justifié par la coïncidence nécessaire
avec l’exercice comptable.
• Ce dernier est fréquemment défini par rapport à l’exercice fiscal qui n’a pas nécessairement de
rapport avec le cycle économique de l’activité de l’entreprise.
• Le système budgétaire est certainement plus efficace lorsqu’il colle à la réalité du cycle économique
que lorsqu’il se calque sur l’année civile.
NB : Dans la pratique, ces termes peuvent être utilisés presque indifféremment (chaque entreprise peut avoir
son propre jargon).
• Les budgets : un ensemble de documents prévisionnels correspondants aux différentes fonctions.
• Budgets fonctionnels (opérationnels) : traduisent les actions prévues dans les programmes des
différents services (budget des ventes, budget de production et budget des achats….)
• Budgets d’investissement : prévoient l’engagement à court terme d’actions dont les effets ne se
développeront qu’à MLT. (autonomes à l’égard des budgets opérationnels et n’ont de conséquences à
CT que sur la trésorerie et les états financiers prévisionnels (bilan et CPC).
• Budgets de charges discrétionnaires (frais généraux) : ils sont sans rapport direct avec l’activité
(fonction administration : direction générale, direction financière…).
• Budgets financiers (de synthèse) : traduisent globalement les effets de la mise en œuvre des budgets
opérationnels : budget de trésorerie et les documents prévisionnels de synthèse (bilan et CPC).
• Dans le langage de l’entreprise : les budgets, le budget global ou la liasse budgétaire (par analogie à
la liasse fiscale).
Prévision : un budget est prévisionnel par définition (budget prévisionnel est un pléonasme).
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Simulation : l’informatique permet de simuler différentes hypothèses et d’évaluer la faisabilité
des budgets.
Délégation : le budget est un contrat entre la direction et les responsables auxquels les
décisions sont déléguées.
Evaluation des performances des responsables des unités décentralisées : respect des objectifs
de moyens et /ou de résultats qui leurs sont fixés par leur budget.
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V. La flexibilité du budget
Budget : un outil de simulation d’où la notion de budget flexible.
A. Formalisation mathématique
Budget : fonction linéaire du niveau d’activité : B = vN + F
B : budget, v : coût variable unitaire, N : niveau d’activité, F : frais fixes
On retient un certain nombre de chiffrages (3 hypothèses) :
– - hypothèse haute ou optimiste
– - hypothèse moyenne (la plus probable)
– - hypothèse basse ou pessimiste
Budget flexible : budget établi dans le cadre de plusieurs hypothèses du niveau d’activité (fourchette
budgétaire).
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Chapitre 1 : Le budget des ventes
Section 1 : Les méthodes de prévision des ventes
• Méthodes reposant sur l’extrapolation d’une tendance (méthodes statistiques : graphique, Mayer,
Moindres carrées…)
• Méthodes économétriques
• Méthodes utilisant l’analyse directe du marché
• La prise en compte du cycle de vie du produit…
Dans la pratique on rencontre deux sortes de problèmes : le budget des ventes doit être éclaté en fonction de
plusieurs critères et on est confronté à un problème de multidimensionnalité des données.
L’organisation des services commerciaux peut être décentralisée, ce qui entraîne la nécessité de procéder à
une agrégation ou à une consolidation des prévisions.
Totaux
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Objectif : Satisfaire la demande en produits de l’entreprise en respectant les coûts, la qualité et les délais
prévus
De manière simple, il suffit de calquer la production sur les prévisions de ventes : la production que l’on
prévoit de vendre pendant une période «m» est programmée pour cette même période ou pour la période
précédente pour tenir compte d’éventuelles contraintes de délai de livraison.
Mais de manière générale, il est difficile de procéder aussi simplement pour deux raisons :
- Les ventes sont souvent irrégulières à cause des variations saisonnières, il faut donc «découpler» la
production des ventes et ajuster par une politique de stockage.
- Pour réaliser le programme des ventes, il faut tenir compte des contraintes de production. Ces dernières
peuvent ainsi induire un effet de feed-back sur le budget des ventes.
En cas de demande aléatoire et irrégulière, le stockage permet un ajustement, mais la détention d’un stock
entraîne un coût financier que l’on cherche à minimiser.
Le couplage vente-production peut être présenté en croisant deux critères :
-caractère «stockable» ou «non stockable» de la demande qui s’adresse à l’entreprise (l’entreprise peut faire
patienter ses clients avant de les livrer ou non lorsqu’elle est liée à ses clients par un contrat
d’approvisionnement en flux tendus).
-caractère stockable ou non stockable du produit.
Cas 1 : demande non stockable satisfaite par un produit également non stockable (la plupart des services) :
aucune régulation par les stocks n’est possible, il faut disposer d’une capacité de production suffisante pour
faire face aux pointes d’activité (accepter d’être presque constamment en surcapacité, avec les coûts que cela
implique).
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Cas 2 : demande stockable satisfaite par un produit non stockable (la plupart des produits fabriqués sur
mesure ou à la commande). Il n’y aura pas de stock de produits
Cas 3 : demande non stockable devant être satisfaite immédiatement mais avec des produits stockables (la
plupart des biens de grande consommation) : le producteur est obligé de pratiquer une régulation par les
stocks : contraintes financières ou de surcapacité à moins d’adopter une politique de sous-traitance pour
externaliser le problème des périodes de pointe.
Cas 4 : situation la plus favorable pour le producteur puisqu’il peut à la fois stocker ses produits et faire
patienter ses clients (la plupart des biens d’équipement ménager). La régulation peut s’effectuer par le biais
d’une vente sur stock avec un délai raisonnable de livraison.
• Quand le stockage des produits est possible, la méthode de programmation la plus simple consiste à
écrêter pour chaque période la demande qui excède la capacité de production et à reporter cette
différence sur les périodes antérieures.
Exemple : Prévisions mensuelles de ventes pour le premier semestre «n+1» :
Janvier 70
Février 90
Mars 105
Avril 90
Mai 115
Juin 80
Total 550
On suppose que la capacité mensuelle de production est de 100 et que le stock initial est nul.
Principe : Pour programmer la fabrication, on remonte dans le temps en reportant les excédents.
Mois Ventes Excédent Production Stock final
Janvier 70 70+0-100<0 aucun 70 0+70-70=0
Février 90 90+10-100 =0 aucun 100 0+100-90 = 10
Mars 105 105+5-100 = 10 100 10+100-105=5
Avril 90 90+15-100 =5 100 5+100-90 = 15
Mai 115 115+0-100 = 15 100 15+100-115=0
• Si la somme des prévisions de ventes avait été supérieure à 600, l’entreprise aurait dû augmenter sa
capacité de production ou recourir à la sous-traitance.
• Le programme de production peut également être modulé en fonction d’un objectif d’augmentation
ou de diminution du stock.
• Reprenons l’exemple précédent : on suppose un stock de départ de sécurité non plus égal à 0 mais à
100 et jugé trop important. On suppose que l’objectif est de ramener, pour des raisons financières, ce
stock à 70 grâce à une réduction de 5 par mois.
Mois Ventes Excédent Production Stock final
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Janvier 70 70+0-5-100<0 aucun 65 100+65-70=95
Février 90 90+0-5-100 <0 aucun 85 95+85-90 = 90
Mars 105 105+0-5-100 = 0 100 90+100-105=85
Avril 90 90+10-5-100 <0 aucun 95 85+95-90 = 90
Mai 115 115+0-5-100 = 10 100 90+100-115=75
Juin 80 80-5-100<0 aucun 75 75+75-80=70
Total 550 520 = 550-(5*6)
Nous avons toujours la relation :
Quantité produite +stock initial =quantité vendue + stock final
Une entreprise fabrique 2 produits X et Y dans 2 ateliers : un atelier d’usinage (U) et un atelier de montage
(M).
Atelier U M
Capacité maximale de production 180 160
Temps de fabrication d’une unité de X 3 4
Temps de fabrication d’une unité de Y 3 2
• Dans le cas général, les choses sont plus complexes puisqu’il y a de nombreux produits et de
nombreux ateliers. Il est donc nécessaire de généraliser l’analyse à «n» dimensions : voir méthodes
de programmation linéaire de la recherche opérationnelle.
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Section 2 : La détermination du niveau d’activité des unités de production.
• C’est le problème de la fixation du «plan de charges» des différents ateliers (ou unités de
production) : déterminer le nombre prévisionnel d’UO dans ces centres d’activité en fonction du
programme de production.
• Il faut dans chaque atelier déterminer l’activité induite par la fabrication de chaque produit puis
procéder à la sommation.
• Centre d’activité : unité dans laquelle s’effectue la production. Du point de vue comptable, unité
correspond au centre d’analyse de la comptabilité analytique.
Atelier 1 Atelier 2 … Atelier j
Produit 1
Produit 2
…
Produit i Xij
Processus de fabrication
Xij : normes techniques : nombre d’UO nécessaires pour la fabrication d’une unité du produit i à l’occasion
de son passage dans l’atelier j
Exemple : la fabrication d’une unité du produit P1 nécessite 1 h de travail dans l’atelier A1 et 2 h dans
l’atelier A2, alors que celle d’une unité du produit P2 nécessite 2 h dans A1 et 3 h dans A2.
Dans A1 Dans A2
Pour P1 1 2
Pour P2 2 3
Exemple : voir TD
Dans ce chapitre, nous envisagerons essentiellement le cas des achats de matières premières dans le cadre
d’une entreprise industrielle. Il est possible de transposer l’analyse et de l’appliquer au cas des achats de
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marchandises dans le cadre d’une entreprise commerciale, en fonction directement du programme des
ventes.
L’établissement du budget des approvisionnements est lié au problème de la gestion des stocks
correspondants. Il s’agit de budgéter les entrées en fonction des stocks, en évitant à la fois le surstockage
(coût) et la rupture de stock (conséquences sur le plan commercial et financier).
I. Le modèle de Wilson-Within
La fonction d’approvisionnement entraîne l’engagement de coûts importants :
-charges fixes liées à l’administration générale des services
-coût administratif de passation et de gestion des commandes (fournitures de bureau…) : ce coût peut être
considéré comme étant proportionnel au nombre de commandes passées pendant la période
-coût technique (charges de logistique : surveillance, assurance…) et financier (coût d’opportunité lié à
l’immobilisation des capitaux nécessaires au financement) de possession ou de détention du stock : ce coût
est en général estimé par un pourcentage de la valeur du stock moyen.
• Entre ces deux politiques extrêmes, il existe une quantité optimale à commander appelée lot
économique qui permet de minimiser le coût total d’approvisionnement.
• Q : quantité annuelle nécessaire pour la production
• X : quantité optimale à commander pour chaque livraison
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• K : coût variable de passation d’une commande
C : coût variable du stockage annuel d’une unité
F : frais fixes liés à la fonction approvisionnement
T : coût total de la fonction approvisionnement
Coût total d’approvisionnement = coût de passation + coût de possession + frais fixes
T=
Ce coût total T est une fonction de X, toutes les autres variables sont constantes. La quantité X doit
minimiser le coût total et donc annuler la fonction dérivée du coût total :
On peut vérifier que pour cette valeur la dérivée seconde est bien positive : le coût total passe bien par
un minimum quand la quantité commandée est X.
Remarque : si l’entreprise veut conserver en permanence un stock de sécurité S permettant d’éviter les
risques de rupture de stock, la valeur de X est indépendante de S :
Le stock moyen est :
Le coût de détention est :
Dans le calcul de dérivation, le terme SC a une dérivée nulle, et donc le résultat obtenu précédemment n’est
pas modifié. Le nombre N de commandes à passer dans l’année est de :
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Statistiquement, la loi des 20.80 (statisticien Pareto) est vérifiée sur le plan empirique : un nombre limité de
références (environ 20%) représente toujours une part importante de la valeur globale cumulée des achats
(environ 80%).
Pour les 20% des articles représentant environ 80% de la valeur globale cumulée des achats, on applique le
modèle de Wilson-Within en gérant les achats et les stocks de façon rationnelle ; Pour les 80% restant, on
gère de façon beaucoup plus simple et empirique généralement en commandant une quantité suffisamment
importante pour éviter tout souci de rupture, sans se préoccuper du coût du surstockage qui sera
nécessairement presque négligeable. Cette loi a été par la suite affinée et a pris le nom de méthode ABC.
Ces méthodes permettent de réduire assez sensiblement les frais de gestion et de concentrer l’attention des
responsables sur les problèmes les plus importants. Elles s’appliquent également à l’analyse du chiffre
d’affaires.
Réapprovisionnement à cadence fixe d’une quantité variable (cas de la périodicité constante) : On retient
cette hypothèse chaque fois que l’on peut moduler facilement la quantité (le choix d’une périodicité
constante permet d’organiser de façon simple et contrôlable le travail administratif lié à la passation des
commandes).
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Il est nécessaire de regrouper les achats mensuellement afin de pouvoir, en aval, établir le budget des
décaissements de trésorerie. Le budget des achats est un budget d’objectifs. Il est complété par un budget de
moyens dans lequel sont chiffrés les charges entraînées par l’approvisionnement et le stockage.
- Si tout se déroule conformément au programme d’activité prévu, le stock d’alerte est atteint
normalement au moment de lancement de la commande prévue dans le programme : il n’y a pas de
décision à prendre.
- Sinon, il y a lieu de modifier le programme d’achat en changeant la date ou la quantité.
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Partie 2 : L’approche globale du contrôle de gestion
Section 2 : Description
L’établissement de ce budget passe par 4 grandes étapes :
- établissement du budget des encaissements
- établissement du budget de TVA
- établissement du budget des décaissements
- établissement du budget général de trésorerie
NB :
• Ce budget est évalué toutes taxes comprises (les ventes comprennent la TVA).
• Il comprend aussi les encaissements encore à venir sur les ventes à crédit réalisées au cours de
l’exercice précédent.
• Il est recommandé de distinguer dans le budget des encaissements, les différentes échéances de
règlement (ventes au comptant, ventes payées à 30 jours, à 60 jours…) afin d’identifier les
possibilités d’escompter des effets de commerce.
• Les créances clients figurant au bilan d’ouverture représentent les ventes antérieures non encore
réglées par les clients. Elles sont exprimées toutes taxes comprises.
On distingue notamment :
- les décaissements liés à l’exploitation (achats, salaires…)
- les autres décaissements hors exploitation (investissements, remboursements d’emprunts, paiement
de dividendes…)
NB :
• Les décaissements sont TTC.
• Ce budget comprend aussi les décaissements encore à venir sur les achats à crédit réalisés au cours
de l’exercice précédent et qui n’ont pas été réglés.
• Il est recommandé de distinguer dans le budget des décaissements, les différentes échéances de
règlement (achats au comptant, achats payés à 30 jours, à 60 jours…).
• Les dotations aux amortissements ou aux provisions n’entraînent pas de décaissements.
• La TVA due et les flux de trésorerie liés au paiement de l’impôt sur les sociétés sont des
décaissements qu’il ne faut pas oublier.
• Les dettes fournisseurs figurant au bilan d’ouverture représentent les achats antérieurs non encore
payés aux fournisseurs. Elles sont exprimées toutes taxes comprises.
Notons que dans la phase de tâtonnement itératif on utilise la première méthode et pour présenter le
budget définitif on utilise plutôt la seconde.
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II. Placement des excédents
Le trésorier doit chercher les placements les plus rentables et présentant le moins de risques pour
l’entreprise. Les produits financiers générés par ces placements doivent être intégrés dans le budget de
trésorerie.
Ce processus illustre le caractère itératif de la démarche budgétaire. Il peut entraîner la remise en cause de
certaines options prises en amont concernant l’activité des différents services ainsi que les montants des
charges ou des produits financiers, jusqu’à ce qu’on arrive à un budget jugé acceptable.
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