TsimandresyVolanaH GES M1 11

UNIVERSITÉ DE TOAMASINA
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FACULTÉ DE DROIT, DES SCIENCES ÉCONOMIQUES

Fahaizana sy Fanahy
ET DE GESTION
DÉPARTEMENT DE GESTION
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MÉMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLÔME DE

MAÎTRISE ÈS SCIENCES DE GESTION
LES INTÉRÊTS D’UN AUDIT FINANCIER

POUR LES ENTREPRISES
CAS D’UNE ENTREPRISE AUDITÉE PAR LE
CABINET MAZARS FIVOARANA À TOAMASINA
Présenté et soutenu par :
Harimalala TSIMANDRESY VOLANA

Option : Finances et Comptabilité
Promotion : 2008-2009
Enseignant Encadreur : Professionnel Encadreur :
Mr Seth RATOVOSON Mr Fidèle Armand RAKOTONIRINA

Maître de conférences Expert Comptable et Financier
Université de Toamasina Cabinet Mazars Fivoarana
Tsaralalàna- Antananarivo
Date de soutenance : 16 Juillet 2011

SOMMAIRE
REMERCIEMENTS
LISTE DES ABRÉVIATIONS, SIGLES ET ACRONYMES
INTRODUCTION .............................................................................................................................. 5
PARTIE I : LES GÉNÉRALITÉS SUR L’AUDIT FINANCIER
CHAPITRE I : L’AUDIT FINANCIER ............................................................................................... 9
Section I : LA NOTION SUR L’AUDIT FINANCIER ..................................................................... 9
Section II : LES NORMES D’AUDIT FINANCIER ...................................................................... 14
Section III : LA THÉORIE DU RISQUE D’AUDIT ...................................................................... 20
CHAPITRE II : LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ................................................................... 24
Section I : LA NOTION ET LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ....................... 24
Section II : LES RESPONSABILITÉS ET LE CADRE JURIDIQUE DU COMMISSARIAT AUX
COMPTES ................................................................................................................ 26
Section III : LES NORMES ENVIRONNANT LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ................. 28
CHAPITRE III : LE CONTRÔLE INTERNE ................................................................................... 33
Section I : LA DÉFINITION ET LES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE.......................... 33
Section II : LES TYPES ET LES PRINCIPES FONDAMENTAUX DU CONTRÔLE INTERNE 35
Section III : L’UTILITÉ ET L’IMPORTANCE DU CONTRÔLE INTERNE .................................. 41
PARTIE II : LA PRATIQUE D’UN AUDIT FINANCIER
CHAPITRE I : LA MISSION D’AUDIT ........................................................................................... 46
Section I : LA PRÉSENTATION DU CABINET MAZARS FIVOARANA ET DE L’ENTREPRISE
AUDITÉE .................................................................................................................. 46
Section II : LA PLANIFICATION DE L’AUDIT ............................................................................ 50
Section III : L’EXÉCUTION DE LA MISSION ............................................................................. 57
CHAPITRE II : L’EXAMEN ANALYTIQUE ................................................................................... 60
Section I : L’ANALYSE DES COMPTES.................................................................................... 60
Section II : L’ANALYSE DES FORCES FAIBLESSES OPPORTUNITÉS ET MENACES........ 71
Section III : LES MESURES RECOMMANDÉES ...................................................................... 74
CHAPITRE III : LES INTÉRÊTS APPORTÉS PAR LE TRAVAIL D’AUDIT ................................ 76
Section I : LA CONFIANCE DANS L’INFORMATION FINANCIÈRE ........................................ 77
Section II : L’OPTIMISATION DU CONTRÔLE INTERNE ........................................................ 79
Section III : LA FORMATION ET LA MOTIVATION DU PERSONNEL ..................................... 80
CONLUSION GÉNÉRALE ............................................................................................................. 84
BIBLIOGRAPHIE ........................................................................................................................... 86
ANNEXES ...................................................................................................................................... 87
LISTE DES TABLEAUX ................................................................................................................ 93
LISTE DES FIGURES .................................................................................................................... 93
TABLE DES MATIÈRES ............................................................................................................... 94
REMERCIEMENTS
Nous n’aurions jamais pu réaliser le présent mémoire, sans la contribution et la
collaboration de plusieurs personnes, à qui nous tenons à exprimer notre profonde
reconnaissance, en particulier à :
Monsieur RATOVOSON Seth, Maître de conférences à la Faculté de Droit, des

Sciences Économiques et de Gestion, auprès de l’Université de Toamasina, notre encadreur
pédagogique, qui a accepté de prendre en charge notre travail et qui nous a, par la suite,
accordé une grande partie de son temps, malgré ses diverses occupations et obligations.
Monsieur RAKOTONIRINA Fidèle Armand, Expert Comptable et Financier du

Cabinet Mazars Fivoarana, notre encadreur professionnel qui nous a donné l’opportunité de
pratiquer l’audit au sein de son équipe.
Monsieur INDRANO François d’Assise, Représentant du Cabinet Fivoarana, pour

son encouragement et son soutien moral durant la réalisation de ce travail.
Veuillez agréer nos vifs remerciements.
Nos remerciements vont également à :
Tous les membres du corps enseignant de la Faculté de Droit, des Sciences

Économiques et de Gestion, plus particulièrement ceux du Département de Gestion, qui ont
bien voulu nous prodiguer leurs connaissances durant nos années d’études à l’Université de
Toamasina.
Tous les membres du personnel du Cabinet Fivoarana pour leurs services dévoués ;
Tous les membres de notre famille qui nous ont été d’un grand réconfort moral, au
fil des épreuves difficiles de nos années d’études. Nos parents qui ont toujours cru en nous, en
n’ayant jamais lésiné sur tous leurs moyens et ce, non seulement durant la préparation de ce
mémoire, mais aussi tout au long de notre existence ; vos efforts ne seront pas vains ; notre
réussite fera votre fierté.
Nos remerciements s’adressent aussi à ceux qui ont contribué, de près ou de loin, à la
réalisation de ce travail, qu’ils trouvent ici notre profonde gratitude.
Merci !
AGO : Assemblée Générale Ordinaire
CAC : Commissaire aux Comptes
CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (en France)
IAS : International Accounting Standards
IFAC : International Federation of Accountants
IFRIC : International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS : International Financial Reporting Standards
ISA : International Standards on Auditing
OECFM : Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar
PCG : Plan Comptable Général
SARL : Société à Responsabilité Limitée

INTRODUCTION
L’entreprise, une organisation poursuivant des objectifs, dans un environnement

économique, est le lieu de rencontre de toute une série d'intervenants intéressés par sa
performance. Il s'agit notamment des dirigeants, des actionnaires, des institutions de crédit, les
autorités publiques, les clients et fournisseurs, les salariés. Les états financiers annuels
constituent une synthèse de l’activité de l’entreprise que ses partenaires potentiels peuvent
exploiter. Ils permettent aux différents acteurs de procéder à l'évaluation, au diagnostic ou à
prendre des décisions.
Les impacts de la mondialisation tels que la libéralisation de l’économie et la politique

actuelle de l’Etat obligent les entreprises à conforter leur place dans l’échiquier économique.
Cette situation, d’une part, exige une grande capacité de management de la part des dirigeants,
pour anticiper les problèmes divers, et d’autre part, impose la nécessité de remettre en cause
leur stratégie. Cette dernière doit être adaptée, en permanence, à l’environnement, qui est en
perpétuel changement, pour pouvoir poursuivre le développement de leur société.
La qualité des décisions des dirigeants dépend de la qualité de l’information circulant

dans l’entreprise. Seul un audit confirme cette qualité d’information de gestion produite par
l’entreprise, car selon sa définition, c’est un examen critique qui permet de vérifier les
informations données par l'entreprise, d'apprécier les opérations qui ont eu lieu, ainsi que les
systèmes mis en place pour les traduire. En tant que garant de la bonne qualité de
l'information financière, l'audit apparaît ainsi comme un élément essentiel du fonctionnement
de la vie économique.
Les lois et règlements en vigueur à Madagascar concernant les sociétés commerciales

définissent les obligations du Commissaire aux Comptes et imposent l’audit légal aux sociétés
anonymes. Ils ont aussi étendu le domaine d’intervention des Commissaires aux Comptes à
certaines sociétés à responsabilité limitée, cela dépend du montant de leur capital social, de
leur chiffre d'affaires ou de leur effectif permanent.
Dans l’optique des entreprises, le coût d’intervention du Commissaire aux Comptes est
très élevé. Notre objectif est alors de démontrer le côté positif des travaux du Commissaire
aux Comptes, car ils optimisent les ressources de contrôle et motivent le personnel à
participer aux processus de gestion de l’entreprise ; c’est pour que la mission d’audit ne soit
plus considérée comme une investigation policière. De la même manière, nous essayerons de
5
mettre en exergue la contribution de l’information à la performance de l’entreprise, afin de
comprendre l’importance de cette information dans le processus de gestion interne.
Compte tenu de la forme obligatoire de l’audit financier externe légal, la question qui
se pose est de savoir en quoi un audit est-il intéressant pour une entreprise, et comment
favorise-t-il l’aspect juridique et économique de cette dernière.
De tout cela, nous avons tiré comme titre de notre travail « LES INTÉRÊTS D’UN
AUDIT FINANCIER POUR LES ENTREPRISES ». Nous avons pris à titre d’exemple le cas
d’une entreprise auditée à Toamasina par le Cabinet Mazars Fivoarana.
Afin de traiter au mieux ce thème, outre les cours théoriques obtenus durant notre
cycle universitaire, à l’Université de Toamasina, nous avons aussi récolté d’importantes
informations durant notre stage du 1er avril au 30 juin 2010 au Cabinet Mazars Fivoarana.
Nous avons effectué des recherches bibliographiques, également sur Internet. L’observation
directe et les entretiens ont été parmi les modes de recueil des informations. Même si certains
documents n’étaient pas disponibles, les informations obtenues durant et au-delà du stage
nous ont donné des idées pour élaborer ce mémoire.
Notre travail est divisé en deux parties : les généralités sur l’audit financier, dans la
première partie, et la pratique d’un audit financier dans une entreprise, dans la deuxième
partie.
6
Les généralités sur l’audit financier
À l’heure actuelle, de très nombreux types d’audit existent pour les sociétés, tels que
l’audit financier, l’audit informatique, l’audit de qualité. Mais ils n'ont pas tous les mêmes
caractéristiques et objectifs. Notre choix porte sur l’audit financier compte tenu de son
importance dans la gestion et le contrôle des entreprises.
Dans cette première partie, nous verrons tout d’abord les généralités sur l’objet de
notre étude.
8
CHAPITRE I : L’AUDIT FINANCIER
L’audit financier est généralement appelé « audit ». L’audit est un mot qui est familier
pour beaucoup de gens, mais il leur est difficile d’en faire un exposé, même simplifié. Ce
chapitre va donner une notion sur l’audit financier, qui suit des normes, mais il est toujours
sujet de risque d’audit.
Section I : LA NOTION SUR L’AUDIT FINANCIER
Après les définitions, nous déterminerons l’audit financier par ses objectifs et ses
différents types.
§1 Les définitions
1-1 La définition de l’audit
Le terme « audit » qui vient du latin « audire », écouter, est apparu au XIV siècle, en
tant que fonction d’auditeur de la Cour des comptes. Ce terme fut ensuite employé par les
anglo-saxons, avant de revenir en France, dans le monde des affaires, puis s’est substitué à
celui de révision dans la profession. La définition reconnue par les praticiens est la suivante :
mission d’opinion, confiée à un professionnel indépendant, utilisant une méthodologie
spécifique de diligences acceptables par rapport à des normes1.
L’International Federation of Accountants (IFAC) définit l’audit comme étant le

« contrôle de l’information financière émanant d’une entité juridique, effectué en vue
d’exprimer une opinion sur cette information ».
1-2 La définition de l’audit financier
L’audit financier est un examen des états financiers de l'entreprise, effectué par un
professionnel indépendant, en vue d’exprimer une opinion sur la qualité de l’image donnée
par les documents de synthèse de l’entreprise, relative à son patrimoine, à sa situation
financière et à ses ressources.
L’Association Technique d’harmonisation de Cabinet d’Audit et de Conseil (ATH)

propose la définition suivante : l’audit financier est un examen mené par procède un
professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité
avec laquelle les comptes annuels d’une entité traduisent sa situation, à la date de clôture, et
1 http://fr.wikipedia.org/wiki/Auditfinancieretcomptable
9
ses résultats pour l’exercice considéré, en tenant compte du droit et des usages du pays où
l’entreprise a son siège.
☯ Professionnel : car il s’agit d’un examen qui nécessite une méthode et des
techniques spécifiques, reconnues par la communauté de praticiens qui est l’Ordre des
Experts Comptables et Financiers de Madagascar, pour le cas de Madagascar.
☯ L’expression indépendante d’une opinion engage la responsabilité de

l’auditeur.
☯ Faisant référence à un critère établi, la fidélité de l’information financière

regroupe en fait les notions de :
• régularité : conformité à des principes comptables.
• sincérité : application de la bonne foi de ces principes comptables.
☯ En tenant compte du droit et des usages du pays où l’entreprise a son siège,

l’harmonisation des techniques d’audit connaît encore des limites géographiques.
§2 Les Critères de qualité utilisés lors d’un audit financier
L’audit financier a pour objectif principal l’expression d’une opinion sur la qualité de
l’information financière d’une entreprise donnée. L’expression d’une opinion implique
toujours la référence à un critère de qualité connu et accepté de l’émetteur, des récepteurs et
de l’auditeur de l’information.
Les critères les plus fréquents sont :
la régularité,
la sincérité et
l’efficacité.
2-1 La régularité
La régularité est la conformité à la réglementation et aux principes généralement

admis. Cette réglementation qui peut être interne ou externe à l’entreprise émettrice de
l’information, contient des textes administratifs ou réglementaires, mais aussi des règles
fixées par la jurisprudence, et des normes élaborées par des organisations professionnelles
compétentes.
10
2-2 La sincérité
La sincérité est l'application de bonne foi des règles et des procédures comptables en
fonction de la connaissance que les responsables des comptes ont de la réalité. Elle implique
l'évaluation correcte des valeurs comptables et une appréciation raisonnable des risques et des
dépréciations de la part des dirigeants, pour avoir l’assurance que les faits sont traduits, d’une
manière sincère, dans l’information.
2-3 L’efficacité
Il s’agit là d’un ensemble de critères (eux-mêmes susceptibles de se combiner avec les

critères de régularité et de sincérité), généralement décomposés en trois éléments essentiels1 :
• économie : dans l’acquisition des ressources mises en œuvres
• efficience : rapport entre les biens ou les services produits, d’une part, et les
ressources utilisées d’autre part,
• efficacité : mesure dans laquelle les buts visés ou les effets recherchés ont
été atteints.
En pratique, à part l’examen de la qualité des comptes, on peut encore distinguer

comme objectifs spécifiques de l’audit financier :
☯ l’avertissement à l’endroit de l’entreprise cliente :
• sur toutes irrégularités, par rapport au code général des impôts et

des lois fiscales, pour éviter d’éventuelles amendes et pénalités.
• sur l’existence d’erreurs significatives, s’il y en a, dans les états

financiers.
☯ la protection du patrimoine de l’entreprise, car c’est un des principes de bonne

gestion, pour toute entreprise, alors que l’audit est sensé satisfaire leur besoin, si possible.
Une des préoccupations de l’auditeur est alors de s'assurer que toutes les informations
contenues dans les comptes annuels sont justifiées par des documents probants.
À l’issu de ces travaux, l’auditeur peut exprimer son opinion ou établir une
« certification ».
Certification sans réserve : répond à l’objectif initial de l’auditeur, qui est de
certifier que les comptes annuels sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle de la
réalité.
1 Henri RAJERISON, L’AUDIT EXTERNE Manuel d’audit financier, Éditeurs Madagascar, 1989, page 20
11
Certification avec réserve : doit être émise, lorsqu’un désaccord sur un point
comptable ou une limitation dans l’étendue des travaux de contrôle ne permet pas à l’auditeur
d’exprimer une opinion sans réserve, sans que l’incidence de cette réserve soit suffisamment
importante pour entraîner un refus de certifier.
Refus de certifier : les états financiers incomplets, par suite de problèmes qui
ne pouvaient pas être traités, dans le cadre d’une réserve spécifique pour leur importance,
induisent en erreur, d’où l’expression d’un refus de certifier.
L’auditeur cherche les déductions logiques se rapportant aux états financiers à sa

connaissance. Dans ce cas, il y a des conditions : trouver les preuves pour justifier ses
travaux, selon les normes de son métier.
§3 Les différents types d’audit financier
L’audit peut être interne ou externe à l’entreprise.
3-1 L’audit interne
L’audit interne est effectué par une structure interne à l’entreprise, sous la
responsabilité de la Direction de l’entreprise. Il a pour but d’assurer, d’une part la sauvegarde
et la protection du patrimoine et de la qualité de l’information, d’autre part l’application des
instructions de la Direction, afin d’améliorer les performances. L’auditeur interne est lié par
un contrat de travail.
« L'audit interne désigne une fonction de contrôle au sein d'une entité, effectuant des
vérifications pour le compte de cette dernière. Cette fonction vise notamment, à assurer le
suivi du contrôle interne »1.
3-2 L’audit externe
L’audit externe est un examen des états financiers de l’entreprise, effectué par un
professionnel indépendant, en vue d’émettre une opinion motivée sur la sincérité, la régularité
et la conformité au référentiel comptable applicable, et sur son aptitude à refléter l'image
fidèle de l’entreprise, en utilisant une méthodologie spécifique de diligences acceptables, par
rapport à des normes.
L’audit externe peut être soumis à une disposition régie par la loi sur les sociétés
commerciales ou souvent par un commun accord entre les deux contractants. En effet, il y a
deux types d’audit externe.
1
ISA 610 paragraphe 3 de l’IFAC
12
3-2-1 L’audit externe légal
L’audit légal est la prérogative du Commissaire aux Comptes (CAC), il s’applique en

vertu d’une disposition légale, c’est-à-dire un acte imposé par la loi. Il peut s’exercer aussi à
l’initiative d’un juge.
Les articles 714 à 728 de la loi 2003-036 sur les sociétés commerciales à Madagascar
ordonnent le contrôle de chaque société anonyme qui doit être exercé par un ou plusieurs
CAC pour trois ou six exercices.
En application de l’article 398 de la même loi et du décret d’application 2005-151 du

22 Mars 2005, les sociétés à responsabilité limitée ou SARL, dont le capital social est
supérieur à vingt millions d’Ariary (Ar 20 000 000), ou dont le Chiffre d’Affaires annuel
dépasse deux cents millions d’Ariary (Ar 200 000 000), ou ayant un effectif permanent
supérieur à 50 personnes, sont tenues de faire certifier leurs états financiers par un CAC
nommé pour trois exercices.
L’intervention de l’auditeur semble onéreuse pour les entreprises, mais ce coût est
largement compensé par les conseils de redressement apportés par le CAC.
Exemple :
• L’amélioration de la gestion
• L’optimisation du contrôle interne
• La confiance entre les actionnaires et les dirigeants
• La confiance des tiers
L’audit externe légal apparaît alors comme une obligation légale avantageuse.
3-2-2 L’audit externe contractuel
Nous avons dit précédemment qu’il y a des audits externes qui ne sont pas imposés par
la loi, car certaines entreprises ne sont pas concernées légalement, mais ce sont elles qui
demandent le travail d’un CAC, à titre d’« Audit contractuel », pour les avantages spécifiques
dont elles bénéficieront. Cet audit est appelé contractuel, parce qu’il est dû à l’initiative de
l’entreprise ou à la demande des tiers.
Nous traiterons l’audit externe légal effectué par le CAC qui, pour le cas de
Madagascar, ne peut être qu’un « Expert Comptable et Financier ».
13
Section II : LES NORMES D’AUDIT FINANCIER
Les pratiques de base que doivent suivre les praticiens, lorsqu’ils réalisent une mission
d’audit, sont explicitées par des normes d’audit. Ces dernières fournissent des notes
d’orientation, en particulier des données relatives aux procédures et à certaines techniques
d’audit. Elles servent de guide aux CAC, dans leurs activités, mais leur caractère général
laisse à chaque CAC la liberté de choix dans l’application des procédures inhérentes à la
profession libérale ; le CAC détermine ainsi, en toute liberté, et sous sa seule responsabilité,
les modalités d’exercice des missions qui lui ont été dévolues. Il tient compte, nécessairement,
dans son choix, des particularités de l’entreprise, et notamment de ses dimensions.
Nous allons voir successivement, selon une structure reconnue internationalement : les
normes générales, les normes de travail, les normes de rapport qui régissent l’audit financier1.
Figure 1 : Normes d’audit
Normes d’audit
Normes générales Normes de travail Normes de rapport
Source : Refléxion personnelle, année 2010
§1 Les normes générales
Les normes générales sont personnelles, par nature, en relation avec l’éthique
professionnelle. Elles concernent l’indépendance de l’auditeur, sa compétence, la qualité de
son travail et la tenue du secret professionnel.
Quelles que soient les modalités de présentation, on retrouvera, dans la plupart des
recommandations nationales ou internationales, les quatre normes générales suivantes :
• l’indépendance
• la compétence
• la qualité du travail
1Bernard GERMOND, « Guide pour l’audit de l’information financière des entreprises », Édition Dunod, Paris
1991, page 41
14
• le respect du secret professionnel
1-1 L’indépendance
La loi et la déontologie obligent le CAC d’être et de paraître indépendant, il doit

conserver une attitude d’esprit indépendante. Cette indépendance lui permet d’effectuer sa
mission avec intégrité et objectivité, mais aussi d’être libre de tout lien réel qui pourrait être
interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité. Il s’assure que les
experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux respectent les règles d’indépendance.
1-2 La compétence
Les qualités requises pour exercer la profession de CAC sont définies. Le CAC
complète régulièrement ses connaissances et les met à jour. Il s’assure également que ses
collaborateurs ont une compétence appropriée à la nature et à la complexité des travaux qu’il
leur confie.
1-3 La qualité du travail et le contrôle de qualité
Le CAC exerce ses fonctions selon la conscience professionnelle et la diligence qui lui
permettent d’atteindre un degré de qualité suffisant, compatible avec son éthique et ses
responsabilités. Il veille à ce que ses collaborateurs suivent les mêmes critères de qualité, dans
l’exécution des travaux qui leur sont délégués.
Toute mission proposée au CAC fait l’objet, avant acceptation du mandat, d’une
appréciation de sa part, sur sa possibilité d’effectuer cette mission. Pour chacun de ses
mandats, le CAC examine, si des événements sont susceptibles de remettre en cause le
maintien de ses contrats. Il respecte, par ailleurs, l’ensemble des règles concernant
l’acceptation des missions, l’entrée en fonction et la cessation des fonctions.
Le contrôle de qualité est l’ensemble des mesures prises par un cabinet pour garantir le
niveau optimum de qualité de l’audit et, si nécessaire, pour l’améliorer.
• Les mesures de contrôle de qualité, dans le cadre d’une mission donnée, doivent
s’étendre à l’ensemble des travaux entrant dans la conduite de la mission ; cette responsabilité
incombe en premier lieu à l’associé en charge du dossier ou « associé responsable » ;
• Les mesures générales concernant le contrôle de qualité sur les activités d’audit du
cabinet, dans leur ensemble, englobent toute l’organisation du cabinet, y compris les mesures
relevant du point précédant. La responsabilité revient aux associés dirigeants du cabinet, qui
peuvent déléguer l’organisation et l’exécution de ces mesures de contrôle.
15
1-4 Le respect du secret professionnel
Le CAC est astreint au secret professionnel, pour les faits, actes et renseignements
dont il a pu avoir connaissance, en raison de ses fonctions. Il s’assure également que ses
collaborateurs sont conscients des règles relatives au secret professionnel et qu’ils les
respectent.
Tout expert-comptable est tenu au respect du secret professionnel et à un devoir de

discrétion.
§2 Les normes de travail
Les normes de travail définissent ce que doit être le travail d’audit, et comment il doit
être organisé. Les normes de travail peuvent être schématisées comme suit :
Figure 2 : Normes de travail
ORIENTATION ET PLANIFICATION DE LA MISSION
APPRÉCIATION DU CONTRÔLE INTERNE
OBTENTION DES ÉLÉMENTS PROBANTS
DÉLÉGATION ET SUPERVISION DES TRAVAUX
DOCUMENTATION DES TRAVAUX
Source : Refléxion personnelle, année 2010
16
2-1 L’orientation et la planification de la mission
Dans les normes de travail, l’orientation et la planification de la mission sont

présentées comme les premières composantes. Le CAC doit avoir une connaissance globale
de l’entreprise, afin d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes
significatifs.
Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir des répercussions
significatives sur les comptes, et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles, et
la planification ultérieure de la mission, qui conduisent à :
• déterminer la nature et l’étendue des contrôles, compte tenu du seuil de

signification ;
• organiser l’exécution de la mission, afin d’atteindre l’objectif de certification,

de la façon la plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité, et en respectant les
délais prescrits.
2-2 L’appréciation du contrôle interne
À partir des orientations données par le plan de mission ou le programme de travail, le

CAC effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a jugés significatifs, en vue
d’identifier, d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer, et d’autre part
les risques d’erreurs dans le traitement des données, afin d’en déduire un programme de
contrôle des comptes adapté.
L’expert-comptable prend connaissance et apprécie les procédures de contrôle interne

de l’entreprise, pour ce qui concerne la fonction comptable de l’entreprise, afin d’orienter et
de moduler les techniques de contrôle à mettre en œuvre et de proposer des améliorations
éventuelles.
2-3 L’obtention des éléments probants
Les « éléments probants » désignent les informations collectées par l'auditeur, pour
parvenir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ils comprennent les
informations contenues dans la comptabilité, sous-tendant l'établissement des états financiers,
et les autres informations.
Le CAC obtient, tout au long de sa mission, les éléments probants suffisants et

appropriés pour fonder l’assurance raisonnable permettant de délivrer sa certification. À cet
effet, il dispose de diverses techniques de contrôle, notamment le contrôle des pièces
17
justificatives et de leur vraisemblance, l’observation physique, le contrôle arithmétique, la

confirmation directe et l’examen analytique que nous allons voir successivement.
• Contrôle des pièces justificatives qui sont des documents reçus ou créés par
l’entreprise : exemple les bons de commande et les bons de livraison ;
• Contrôle de la vraisemblance des données et observation physique où

l’auditeur vérifie, personnellement, l’existence réelle des biens prétendus de l’entreprise :
exemple vérification du stock, de l’immobilisation ;
• Contrôle arithmétique : l’auditeur compare les calculs dans les pièces

comptables, afin d’avoir des preuves fiables sur l’exactitude numérique ;
• Confirmation directe ou enquêtes menées auprès des personnes internes ou

externes, au courant des affaires de l’entreprise : exemple des responsables au sein de
l’entreprise, des clients, des fournisseurs et des créanciers.
• Examen analytique à partir des comparaisons entre les données résultant des
comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de
l’entreprise, pour établir des relations entre elles : exemple analyse des fluctuations, des
tendances et des éléments inhabituels, résultant des comparaisons.
2-4 La délégation et la supervision des travaux
La certification constitue un engagement personnel du CAC, cependant, l’audit est

généralement un travail d’équipe. Le CAC peut se faire assister ou représenter par des
collaborateurs ou des experts indépendants, mais ne peut déléguer tous ses travaux. Il exerce
ainsi un contrôle approprié des travaux qu’il a délégués, de façon à s’assurer que l’exécution
des programmes de travail permette d’atteindre les objectifs fixés.
La supervision consiste à :
donner des instructions nécessaires aux collaborateurs ;
voir si les travaux confiés ont été exécutés correctement ;
être au courant des problèmes rencontrés par les collaborateurs, au fur et à

mesure de la progression des travaux, afin de pouvoir évaluer leurs conséquences.
2-5 La documentation des travaux
Le terme « documentation » désigne les documents préparés par l'auditeur, ou que

l'auditeur a obtenus et conservés, dans le cadre de la réalisation de l'audit. Les dossiers de
18
travail peuvent être sur papier, sur microfilm, sur un support électronique ou sur tout autre
support.
Une bonne organisation des travaux implique la tenue des dossiers de travail. Ces
derniers facilitent la compréhension et le contrôle des travaux effectués. Ils permettent à
l’auditeur de matérialiser la mise en œuvre de ses diligences, dans toute mission qu’il
accomplie. L’auditeur conserve ses dossiers de travail durant la période de prescription légale
et en préserve la confidentialité.
§3 Les normes de rapport
Le CAC relate à l'Assemblée Générale Ordinaire (AGO) l'accomplissement de sa

mission, dans son rapport qui comporte, généralement, un rapport général, et un rapport
spécial, si nécessaire.
3-1 Le rapport général
Le rapport du CAC doit être basé sur certains faits :
• si les états financiers ont été présentés selon les principes comptables
généralement admis ;
• si ces principes ont été observés de manière identique au cours de la période

soumise au contrôle, par rapport à la période précédente ;
• si les informations dans les états financiers étaient considérablement

insuffisantes ;
• les postes du bilan et d’autres documents comptables avec les notes du CAC;
• l’expression de son opinion1 concernant les états financiers considérés dans

leur ensemble :
- les irrégularités et les inexactitudes qu’il a découvertes,
- les conclusions des travaux d’audit qui justifient les observations et la

certification des comptes annuels, par rapport aux comptes précédents.
C’est dans le rapport général que le CAC exprime son opinion sur les comptes
annuels. S'il certifie avec réserve ou s'il refuse de certifier, il motive sa position et, si possible,
en chiffre l'incidence.
1 cf. Annexe I
19
3-2 Le rapport spécial
Le CAC présente dans le rapport spécial les observations résultant des vérifications
spécifiques sur les conventions réglementées, intervenues entre la Société et l'un de ses
administrateurs, ou entre deux Sociétés ayant un administrateur commun, et sur les
conventions interdites, qu'il est tenu d'effectuer, conformément à la loi.
Les rapports d’audit expriment l’opinion de l’auditeur sur les comptes annuels ;
l’auditeur est totalement responsable de cette opinion, tandis que l’entreprise est responsable
des états financiers, avec les notes d’accompagnement et les informations complémentaires.
L’auditeur inclut un rapport spécial dans son rapport d’audit, en fonction de l’entité auditée,
mais non pas du type d’audit, légal ou contractuel. Dans le carde d’une mission d’audit
contractuel, il est toujours possible que les constatations et recommandations faites par
l’auditeur soient fournies aux dirigeants, dans une Lettre à la Direction.
L’audit revêt d’ailleurs un apport particulièrement constructif pour l’entreprise, grâce

aux conseils judicieux, en vue d’augmenter sa rentabilité et de mieux la contrôler.
Section III : LA THÉORIE DU RISQUE D’AUDIT
L’objectif de l’audit est l’expression d’une opinion motivée sur la régularité, la

sincérité et l’image fidèle des informations financières ou les comptes annuels d’une
entreprise. Toutefois, aucune mission n’est à l’abri du risque, alors il faut toujours le prévoir.
Cela nous amène à voir le risque d’audit.
§1 La notion de risque en matière d’audit
Par définition, un risque est un inconvénient plus ou moins prévisible comme un oubli,
une omission ou une erreur commise par l’un des deux contractants. Le risque d’audit est
l’ensemble des erreurs rencontrées dans les états financiers, qui décrivent la situation d’une
entreprise donnée, ou la mauvaise interprétation de ces états financiers. Il peut entraîner la
lecture d’un rapport d’audit erroné, conduisant les utilisateurs externes et internes à la prise de
décision non conforme à la réalité.
L'estimation du risque d'audit doit se faire en début de mission d'audit. Mais le risque
peut être une erreur qui ne se découvre qu’une fois au travail, ou pas du tout.
Pour bien identifier et comprendre les risques, la mission doit essentiellement consister
à examiner les composantes de l’organisation, et les conditions de fonctionnement de l’entité.
Par conséquent, l’auditeur doit connaître la vie de l’entreprise et son environnement. Comme
20
il ne peut procéder à un contrôle exhaustif de toutes les informations financières, il doit mettre
en œuvre, en fonction des normes de la profession, des moyens de contrôle qui lui permettront
à la fois de :
• motiver son opinion, c'est-à-dire obtenir les informations probantes nécessaires

et suffisantes, afin de montrer si elles sont régulières et sincères, et non pas, comme on
l’entend parfois, procéder à une recherche d’erreurs et de fraudes ;
• obtenir la meilleure efficacité des moyens mis en œuvre, c'est-à-dire choisir les
moyens de contrôle, ou la combinaison de moyens qui permet d’obtenir, pour chaque
objectif, le meilleur rapport, entre les coûts de contrôle, les risques décelés et le niveau de
confiance obtenu.
§2 Les différents types de risque d’audit1
Toute mission d’audit comporte généralement cinq types de risques qui sont :
le Risque Inhérent (A) : lié à l'existence d'erreurs significatives dans les états
financiers à auditer de l'entreprise, erreurs survenues dans les processus de
comptabilisation, compte tenu des caractéristiques inhérentes ;
le Risque de Non-Contrôle (B) : lié à l'existence d'erreurs significatives dans les états
financiers à auditer de l'entreprise, erreurs dues à l’absence de contrôles appropriés,
même si les procédures de contrôle interne sont opérationnelles, plus clairement, les
procédures de contrôle interne ne sont pas assez efficaces pour prévenir, ou détecter et
corriger, à temps, les erreurs significatives;
le Risque d’Anomalie Significative (A+B=1) : les états financiers à auditer

contiennent des anomalies significatives, du fait d’erreurs inhérentes, non prévues,
détectées, corrigées par les contrôles en place de l’entreprise.
le Risque de Non-Détection (2) : lié à l'existence d'erreurs significatives dans les états
financiers à auditer de l’entreprise, que l'auditeur ne détectera pas , due au fait que
l’auditeur travaille à l’aide des techniques d’échantillonnage pour donner son opinion.
Il peut l’éviter, s’il possède une quantité suffisante d’informations probantes, qui sont
de bonne qualité, pour appuyer ses arguments.
le Risque d’Audit (1+2) : l’auditeur émettra une opinion d’audit erronée, du fait
d’anomalie significative non prévue, détectée, corrigée par les contrôles d’audit.
1
Séminaire de formation aux techniques d’audit appliquées par Mazars University, 2010
21
Ces risques ont un impact sur l’approche d’audit. L’auditeur doit identifier et évaluer
le niveau des trois premiers types de risques (A, B et 1). Il ne peut pas les modifier, puisqu’ils
sont propres à l’entreprise. Tandis que, par l’application de procédures d’audit appropriées, il
lui revient de prévenir, détecter et corriger le risque de non-détection. En effet, il assume la
réduction du risque d’audit par la qualité de son travail en faisant varier la nature, la période et
l’étendue de ses travaux, c’est-à-dire grâce à la mise en œuvre de l’approche d’audit par le
risque.
§3 La nature des risques
La fiabilité de l’information financière peut être influencée par différents risques que
l’auditeur doit prendre en considération, afin d’obtenir une bonne adéquation entre les
moyens qu’il met en œuvre et la gravité des erreurs qui sont susceptibles de se produire. Plus
un facteur de risque sera grand, plus l’auditeur va mettre en œuvre des moyens lui permettant
de s’assurer, avec une confiance suffisante, qu’il ne se produit pas d’erreur réelle, ou s’il s’en
est produit, d’en évaluer l’incidence.
« Il est essentiel, à ce stade, de bien comprendre que s’il y a risque d’erreurs, il n’y a
pas nécessairement erreur réelle, et qu’il existe différents niveaux de probabilité d’erreurs :
☯ les erreurs potentielles sont celles qui, théoriquement, pourraient se produire si

aucun contrôle n’était mis en place pour les empêcher ou les corriger ;
☯ les erreurs possibles sont celles qui pourraient effectivement se produire, du

fait de l’absence de contrôle dans l’entité, permettant de les empêcher, ou les détecter
et les corriger ;
☯ les erreurs réelles sont celles qui se produisent effectivement. »1
Le risque d'audit est alors l'ensemble des erreurs pouvant exister dans les états
financiers et pouvant émaner du risque inhérent, de non-contrôle ou de non-détection, ou des
trois en même temps.
Cependant, il convient de retenir que le risque d’anomalie significative, tout en

englobant le risque inhérent et le risque de non-contrôle, ne sont pas sous le contrôle de
l’auditeur. Ces risques restent invariables pour l’auditeur alors que l’auditeur doit ramener le
1Bernard GERMOND, Guide pour l’audit de l’information financière des entreprises, Édition Dunod, Paris
1991, page 118
22
risque d’audit à un niveau suffisamment faible. Ce qui l’obligera donc à réduire, au minimum
possible, le risque de non-détection.
Le modèle d’audit par les risques propose une addition synthétisant les cinq risques
précédents :
Risque inhérent (A) + Risque de non-contrôle (B)

=
Risque d’anomalie significative (1)
+
Risque de non-détection (2)
=
Risque d’audit
Application : Posons que les exemples suivants concernent une seule et même Société.
Exemple1 : Le comptable a commis une erreur sur la façon de calculer l’impôt sur les
revenus de la Société. Au lieu de prendre le taux de l’IR à 24%, il prend 25%. C’est un risque
fiscal. Il s’agit là d’un risque inhérent.
Exemple 2 : Le système de contrôle de la Société n’a pas pu détecter, corriger l’erreur

commise par le comptable. Il s’agit là d’un risque lié au contrôle interne.
Exemple 3 : L’incapacité du contrôle interne à détecter, corriger l’erreur inhérent du

comptable accentue l’existence d’anomalie significative dans les états financiers de la Société.
Il s’agit là d’un risque d’anomalie significative.
Exemple 4 : Lors d’une mission d’audit, l’équipe qui l’avait effectuée, s’est aperçu de
l’erreur de taux de l’IR mais n’a pas rencontré d’autres problèmes majeurs. Six mois plus
tard, lors d’un contrôle fait par la Société elle-même, l’employé concerné remarque qu’un
grand nombre de factures avaient été payées par la Société, mais que les marchandises
n’étaient pas entrées dans le magasin, alors qu’au moment de l’intervention de l’équipe, ce
compte n’a pas été détecté. Il s’agit là d’un risque de non-détection.
Exemple 5 : Des erreurs qui se sont introduites dans les états financiers à cause de la
négligence du personnel et de l’incapacité du contrôle interne, ne sont pas détectées, corrigées
par les contrôles d’audit alors le rapport d’audit transmet aux utilisateurs des états financiers
une opinion non-appropriée. Il s’agit là d’un risque d’audit.
23
CHAPITRE II : LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
Pour comprendre ce qu’est un Commissaire aux Comptes, il est nécessaire, à la suite

d’une notion introductive, de connaître sa mission et ses responsabilités, puis le cadre
juridique et les normes qui l’environnent.
Section I : LA NOTION ET LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX

COMPTES
La notion sur le CAC et la mission qu’il accomplie vont nourrir notre analyse.
§1 La notion sur le Commissaire aux Comptes
Un CAC est une personne physique qui procède à la révision annuelle des états
financiers d’une entreprise, obligée par l’État et/ou imposée par les statuts, car les comptes
sont habituellement certifiés, en vue de se soumettre aux déclarations fiscales. Il est rémunéré
par l’entreprise qu'il contrôle. Le montant de ses honoraires dépend du volume du travail qu'il
effectue.
Le CAC exerce une profession libérale et remplit une mission d'ordre légal. Il ne peut
l’exercer que lorsqu’il est un expert-comptable qualifié par la loi. L'indépendance, le respect
du secret professionnel et la non-immixtion dans la gestion de l'entreprise, sont des principes
qui gouvernent l'exercice de cette profession.
On peut distinguer des CAC titulaires qui exercent effectivement le contrôle de

l'entité, et des CAC suppléants qui remplacent les titulaires, lorsque ces derniers cessent leurs
fonctions, en cours de mandat, par démission, ou pour défaillance. Quel que soit le type de
l'entité à auditer, le statut et les missions des CAC sont identiques.
La nomination du CAC est faite par l'AGO, cela pour six exercices sociaux, s’il s’agit
d’une société anonyme. Seul le premier CAC est désigné dans les statuts ou par l'assemblée
générale constitutive pour un mandat de trois exercices. Mais dans une SARL, le CAC est
nommé pour trois exercices par un ou plusieurs associés, représentant plus de la moitié du
capital social.
À chaque exercice, le CAC intervient pour suivre l'évolution de l’entreprise. Il peut se

faire assister ou représenter par des experts ou collaborateurs de son choix. Le CAC ou ses
collaborateurs peuvent effectuer les mêmes investigations dans la société mère et dans ses
filiales. Il peut recueillir toutes les informations utiles dans l'exercice de leur mission, auprès
24
des tiers, qui ont accompli des opérations avec la Société. À l'issu de son intervention, il émet
un rapport.
Il se peut qu’une entreprise engage un expert-comptable et un CAC. Dans ce cas, leurs

travaux sont complémentaires. L'expert-comptable, lié à l’entreprise par un contrat de travail,
est là pour conseiller. Il aide les dirigeants dans la gestion de l’entreprise. Il établit le bilan et
toutes les déclarations fiscales, tandis que le CAC contrôle le fonctionnement de l’entreprise,
si elle ne déroge pas aux règles en vigueur. Il ne conseille pas, mais peut donner des avis et
des recommandations. L’expert-comptable ne peut pas être en même temps le CAC, car le
CAC est un professionnel indépendant ; il ne peut alors pas à la fois conseiller et contrôler.
Cette interdiction permet d'éviter toute confusion entre les fonctions, et donc les
responsabilités, celles des dirigeants et du contrôleur légal qu'est le CAC. C'est pourquoi le
CAC ne peut accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution
aux dirigeants.
Le CAC ne peut également pas exprimer des jugements de valeur sur la conduite de la
gestion prise dans son ensemble, ou dans des opérations particulières. Son indépendance vis à
vis de l'entreprise et des dirigeants est alors un facteur primordial dans l'accomplissement de
sa mission.
§2 La mission du Commissaire aux Comptes
La mission du CAC est une mission de certification. Il contrôle la sincérité et la

régularité, par rapport aux normes de référence comptable applicable, des comptes annuels
établis par l’entreprise.
La mission du CAC est permanente, dans la limite de son mandat, durant lequel il
opère toutes les vérifications ou contrôles qu'il juge opportun. Il peut se faire communiquer
toutes les pièces qu'il estime utiles. Pour l’accomplir, le CAC suit une planification globale. Il
évalue le niveau des risques d’audit, après avoir eu une connaissance générale de l’entreprise
à auditer. Il s'assure aussi que l'égalité a été respectée entre les actionnaires. Il signale à
l'Assemblée Générale les irrégularités et les inexactitudes qu’il a relevées au cours de sa
mission, ainsi que les infractions dont il a eu connaissance. Il vérifie si ses appréciations
reflètent l’image fidèle de la situation financière et du patrimoine de l'entité, à la fin de cet
exercice.
25
Le CAC est chargé de surveiller le bon fonctionnement de l'entreprise et le respect des

règles définies par le droit des sociétés et les statuts, d’auditer et de certifier leurs comptes
annuels. Il contribue ainsi à créer la confiance dans l’entreprise et autour de l’entreprise.
La finalité de la mission du CAC est donc de contribuer à la fiabilité de l'information

financière et, par là même, de concourir à la sécurité de la vie économique et sociale, tant
pour les besoins de gestion et d'analyse interne à l'entreprise, que pour les besoins de
l'ensemble des partenaires ou des tiers intéressés. Ainsi, l’audit participe à accroître l’utilité
de l’information sur laquelle il porte, car le principal apport de l’audit concerne la crédibilité
et la sécurité que l’on peut attacher à l’information. Ces éléments peuvent être appréciés, tant
par les utilisateurs internes de l’information que par les utilisateurs externes.
L’auditeur aura constamment présent à l’esprit cette préoccupation et devra apprécier

le rapport coût/efficacité de son examen, tout en tenant compte des obligations légales,
réglementaires ou contractuelles qui peuvent être mises à sa charge.
Section II : LES RESPONSABILITÉS ET LE CADRE JURIDIQUE DU

COMMISSARIAT AUX COMPTES
Le CAC établit un programme de travail, pour lequel il est prêt à assumer la qualité et
l’efficacité. Des responsabilités lui incombent et un cadre juridique le limite dans l’exercice
de sa fonction.
§1 Les responsabilités du Commissaire aux Comptes
L’objectif d’un audit d'états financiers est de permettre à l'auditeur d'exprimer une
opinion structurée sur la conformité de l’établissement des états financiers, dans tous leurs
aspects significatifs, par rapport au référentiel comptable en vigueur. Cette opinion d’audit est
sensée refléter la qualité de l’ensemble des informations dans les documents composant les
états financiers. Suivant le Plan Comptable Général 2005, les états financiers sont composés
de : bilan, compte de résultat, annexe, tableau de variation des capitaux propres, et tableau des
flux de trésorerie.
En outre, pour émettre son opinion, le CAC doit se conformer aux normes
internationales d’audit. Ce sont les normes ISA (International Standard on Auditing) édictées
par l’IFAC (International Federation of Accountants), pour que les éventuels utilisateurs des
états financiers puissent s’y fier dans leur prise de décision. La confiance de l’utilisateur dans
les états financiers repose en effet sur la lecture de l’opinion d’audit.
26
Puisque la mission confiée au CAC est d'une grande importance, il est civilement
responsable des fautes ou des infractions commises dans l'accomplissement de sa mission,
conformément à la loi, ou des manquements à toutes les diligences que l'on attendait de lui.
La victime d’un dommage, l’entreprise ou les tiers, peut agir en responsabilité civile, contre
l’auditeur, afin de voir son préjudice réparé.
Dans l’exercice de sa mission, le CAC peut avoir connaissance des faits délictueux. Si
ces faits sont délibérés et ont des conséquences significatives, il devra les révéler au Procureur
de la République, selon les normes de l’exécution de sa mission conformément à la loi, sans
être poursuivi en justice pour cette révélation.
Les responsabilités de l’auditeur peuvent alors être examinées sous trois angles
différents :
les responsabilités morales : un devoir moral envers ses clients et envers le public de
fournir le meilleur service possible, avec compétence, intégrité et objectivité. Elles font appel
à sa conscience et à l’état d’esprit dans lequel il doit réaliser sont mandat ;
les responsabilités professionnelles : respect des directives du Code de déontologie

dans sa conduite, une responsabilité disciplinaire ;
les responsabilités légales : s’appliquant à tous les genres de services que rend
habituellement l’auditeur, à savoir fiscalité, consultation, comptabilité et vérification.
§2 Le cadre juridique du commissariat aux comptes
Comme il a été dit auparavant, le Commissariat aux Comptes ou le métier du CAC ne

peut être exercé que par un expert-comptable qualifié, ce en vertu de la loi n° 2003-036 sur les
sociétés commerciales, articles 122 et 123 de la loi malgache qui stipule que la fonction du
CAC ne peut être exercé que par un « expert-comptable inscrit au tableau A de l’Ordre des
experts-comptables ».
Le Commissariat aux Comptes est un métier qui est réglementé par cette même loi.
Cette loi détermine que la vérification des valeurs et des documents comptables, et le contrôle
de la conformité de la comptabilité de l’entreprise aux règles en vigueur sont l’attribution du
CAC sans toutefois se mêler de sa gestion. Elle impose au CAC ainsi qu’à ses collaborateurs,
le secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance,
en raison de ses fonctions, et ne peut l’utiliser pour son propre compte ou pour le compte
d’une tierce personne, sauf dans les cas prévus par la loi.
27
La sincérité et la concordance des informations données dans le rapport de gestion des

dirigeants, et dans les documents sur la situation financière et les états financiers de synthèse
intermédiaire de la Société, dans tous leurs aspects significatifs, adressés aux Associés ou aux
Actionnaires, conformément à un référentiel comptable identifié, à savoir le « Plan Comptable
Général 2005 » pour le cas de Madagascar, avec les états financiers soumis aux CAC font le
sujet des travaux d’audit. Ces travaux seront conclus par l’émission d’opinion motivée.
Il est nécessaire de préciser que les états financiers sont établis par la Direction
Générale de la Société, et arrêtés par le Conseil d’Administration qui les présente à
l’Assemblée Générale des Actionnaires pour approbation. L’intervention du CAC se fait au
moment de l’arrêté des comptes, mais il ne rend compte et ne fait état de ses observations,
dans son rapport, qu’à l'assemblée générale annuelle, lors de l’approbation des comptes. Il y
signale spécialement les irrégularités et les inexactitudes significatives qu’il a relevées au
cours de l'exercice de sa mission dans un rapport qu’il doit livrer 15 jours avant l'AGO.
Lors de l’exercice de sa mission, le CAC est tenu d’informer le Ministère Public des
faits délictueux préjudiciables à la société, dont il a eu connaissance, sans que sa
responsabilité puisse être engagée par cette révélation.
Enfin, le CAC s'assure que l'égalité entre les Associés soit respectée, notamment, que
toutes les actions d'une même catégorie bénéficient des mêmes droits.
Section III : LES NORMES ENVIRONNANT LE COMMISSAIRE AUX

COMPTES
À part les lois en vigueur sur le territoire malgache, le Commissariat aux Comptes est
une profession balisée et conditionnée par un code déontologique et certaines normes
internationales. Et dans l’exercice de sa mission, le CAC vérifie l’application des normes
auxquelles les Sociétés sont soumises.
§1 Le code déontologique régissant la profession de

Commissaire aux Comptes
Les principes fondamentaux qui régissent la conduite à tenir et le comportement du

CAC dans ses relations avec ses clients, ses collaborateurs, ainsi que les autres membres de
l’ordre sont rédigés dans le code d’éthique et de déontologie de la profession de Commissaire
aux comptes de l’Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar « OECFM ».
28
D’après ce code, et comme nous l’avons déjà vu dans les normes d’audit, le CAC est
un professionnel intègre, c’est-à-dire transparent et droit dans l’exercice de son activité,
impartial et indépendant vis-à-vis de ses clients et de la Direction de la Société à auditer. Le
CAC ne doit pas avoir de préjugés, ni de conflits d’intérêts, et ne subir aucune pression
tendant à aller contre ses jugements professionnels1. Il s'abstient, même en dehors de
l'exercice de la profession, de tout agissement contraire à la probité et à l'honneur.
Ce même code exige que chaque CAC acquière les connaissances théoriques et
pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions, et qu’il maintienne élevé son niveau de
compétence, notamment par une mise à jour régulière de ses connaissances, de même pour ses
collaborateurs, et de faire appel à des experts indépendants de la personne ou de l’entité, pour
les comptes qui nécessitent de telle mesure, lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour
réaliser lui-même certains contrôles indispensables à l’exercice de la mission.
Tout comme il a été souvent mentionné, le CAC est tenu au secret professionnel, c'est-
à-dire qu’il a un devoir de discrétion et de prudence dans l’exécution de ses missions. Il ne
doit divulguer aucune des informations à un tiers sans y être expressément autorisé, ou à
moins qu’il n’ait une obligation légale ou professionnelle de le faire. Il doit également veiller
à ce que ses collaborateurs respectent scrupuleusement cette règle de confidentialité. Par
ailleurs, les CAC sont tenus d’entretenir entre eux une certaine règle de confraternité.
Ce code de déontologie, outre les principes fondamentaux de comportement du CAC,

impose des interdictions à tout acte qui pourrait compromettre son intégrité, son impartialité
ou son indépendance, dans l’émission de son opinion, afin d’éviter tout conflit d’intérêt.
§2 Les normes ISA de l’IFAC
Les normes internationales ISA développent les règles que l’auditeur doit respecter
pour mener sa mission. Par ailleurs, elles lui imposent des règles d’éthique et de déontologie.
L’auditeur doit se plier à suivre ces règles, pour bien mener sa mission qui se traduit par
l’obtention d’une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’erreurs
significatives. Cette assurance ne saurait être obtenue qu’à partir des éléments jugés probants
par l’auditeur, compte tenu de son expérience et des travaux qu’il a menés, et ce en vue
d’émettre son opinion sur l’image fidèle des états financiers.
Certaines normes ISA concernent le comportement de l’auditeur qui doit être

conforme aux règles déontologiques auxquelles sont soumis lui et son équipe ; ils doivent
1
Code d’Éthique et de Déontologie Bulletin de liaison de l’OECFM n°22, 3ème et 4ème Trimestre 2000
29
aussi respecter l’indépendance, l’intégrité, l’objectivité, et la confidentialité. En outre, ces

normes décrivent les risques d’audit, des risques qui sont inévitables, même si la mission a été
correctement planifiée et effectuée selon les dispositions des normes applicables. Il s’agit des
risques inhérents et de non-contrôle, ou d’anomalie significative, et de non-détection.
D’autres normes se rapportent à la démarche d’audit, qui débute par une prise de
connaissance de l’entité, et par la compréhension de son organisation, des systèmes
comptables, ainsi que du contrôle interne, à partir desquelles l’auditeur procède à l’évaluation
des risques, et établit un plan d’audit, en réponse aux risques identifiés.
Quelques normes donnent les caractéristiques, ainsi que les moyens d’obtention des
« éléments probants » collectés par l'auditeur, pour parvenir à des conclusions sur lesquelles il
fonde son opinion1.
Ces normes traitent aussi des points spécifiques concernant les états financiers de
l’exercice précédent, surtout sur la manière dont ils peuvent influencer ou fausser les soldes
des états financiers à auditer, lors de la mission d'audit suivante.
§3 Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS
Les normes IAS/IFRS (International Financial Reporting Standards), ainsi que leurs
interprétations par l’IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee)
s’inscrivent au sein d’un cadre préalable dénommé « cadre conceptuel » qui constitue un
préambule à la préparation et à l’élaboration des états financiers. Ce cadre conceptuel définit
le contenu des états financiers, ainsi que les deux hypothèses de base des principes
comptables suivants :
• « la comptabilité d’engagement » qui consiste à comptabiliser les produits et

charges, en fonction du degré d’avancement de l’exercice à la date de clôture.
• « la continuité d’exploitation » qui suppose que les états financiers seront

établis, dans l’hypothèse que la Société poursuivra ses activités dans un avenir prévisible.
Si tel n’est pas le cas, les responsables doivent le mentionner dans les annexes.
Les informations contenues dans les états financiers doivent présenter les dix
caractéristiques qualitatives suivantes :
• intelligibilité, c'est-à-dire que les informations contenues dans les états

financiers sont compréhensibles par les utilisateurs de ces états financiers ayant
1
cf. Annexe II
30
connaissance raisonnable des affaires, des activités économiques et de la

comptabilité.
• pertinence : une information est pertinente, lorsqu’elle peut influencer de
manière significative les décisions des utilisateurs, en les aidants à évaluer les
événements et les transactions passés, présents et futurs.
• importance relative ou seuil de signification qui permet de ne tenir compte
que des informations significatives, c'est-à-dire des informations dont l’omission
ou l’inexactitude aurait induit en erreur les utilisateurs, dans leur prise de
décision.
• fiabilité : une information est fiable, lorsqu’elle est exempte d’erreurs,
d’omissions et de préjugés significatifs, et lorsqu’elle présente l’image fidèle de
la Société.
• image fidèle : une information présente une image fidèle des transactions et
autres événements, afin de refléter raisonnablement l’entité dans son ensemble.
• prééminence de la réalité sur la forme : les opérations doivent être
enregistrées en comptabilité et présentées dans les états financiers,
conformément à leur substance et à leur réalité financière et économique, et non
seulement sous leur apparence juridique ou fiscale.
• neutralité : les informations doivent être présentées sans parti pris et en toute
objectivité.
• prudence : appréciation raisonnable des faits, dans des conditions d’incertitude,
afin d'éviter le risque de transfert sur l'avenir, d'incertitudes présentes
susceptibles de grever le patrimoine ou le résultat de l'entité. Concrètement, les
actifs et les produits ne doivent pas être surévalués, les passifs et les charges ne
doivent pas être sous-évalués. Les normes IAS/IFRS intègrent la notion de juste
valeur.
• exhaustivité : pour être fiable, l’information contenue dans les états financiers
doit être exhaustive, en tenant compte de son importance relative et de son coût.
• comparabilité et permanence des méthodes : une information est comparable,
lorsqu’elle est établie et présentée dans le respect de la permanence des
méthodes et permet aux utilisateurs de faire des comparaisons significatives dans
le temps, au sein de l’entité, et dans l’espace, au niveau national et international,
entre les entités. Il est également utile de rappeler les chiffres des périodes
31
précédentes.
De nombreuses particularités de forme et de fond affectent la présentation des comptes

dans chaque pays où les principes comptables applicables résultent des traités internationaux,
de la loi du pays, de la jurisprudence, de la doctrine et des usages en vigueur.
À Madagascar, le PCG 1987 a été remplacé en 2005 par le PCG 2005 cohérent avec
les normes IAS/IFRS établies en 2003, qui constituent sa base. Et au cours de ses missions
d’audit, le CAC doit vérifier si ces référentiels comptables applicables sont respectés par ses
clients. Pour cela, il s’assure que la comptabilité est correctement organisée, que les
informations enregistrées ou produites par le système comptable, les états financiers, sont
préparées conformément au référentiel défini.
32
CHAPITRE III : LE CONTRÔLE INTERNE
Le terme « contrôle » peut avoir deux sens : dans son sens le plus courant, le mot
contrôle signifie « vérification » ; dans son deuxième sens, il signifie « maîtrise ».
Le contrôle interne est plus préventif que répressif. Il permet aux dirigeants de gérer
efficacement leur entreprise, car c’est un ensemble de moyens, mis en place dans une
entreprise et faisant partie intégrante de son organisation. La Direction de l’entreprise est
responsable de la détermination, de l’application et de la supervision de ces moyens pour
atteindre un certain nombre d’objectifs.
En tant qu’ensemble des processus, des procédures et des contrôles, comptables ou

autres, mis en œuvre par le Conseil d'Administration ou de Surveillance, la Gérance et le
personnel, le contrôle interne est destiné à donner une assurance raisonnable que les objectifs
fixés seront atteints.
Section I : LA DÉFINITION ET LES OBJECTIFS DU CONTRÔLE

INTERNE
Différentes définitions traduisent un élargissement du champ d’application du contrôle

interne. Il touche désormais tous les biens, toutes les informations, tous les membres de
l’entreprise et s’applique d’une manière permanente.
§1 La définition du contrôle interne
En 1977, le Conseil de l’Ordre des Experts Comptables définit le contrôle interne

comme étant : « un ensemble de sécurités, contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour
but, d’un côté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de
l’information, de l’autre, l’application des instructions de la Direction et de favoriser
l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les
procédures de chacune des activités de l’entreprise, pour maintenir la pérennité de celle-ci »1.
Le contrôle interne, ainsi défini, doit permettre d’obtenir l’assurance raisonnable que :
• les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la Direction,

selon le système d’autorisation et d’approbation;
• les opérations sont enregistrées, de telle façon que les comptes annuels qui en
découlent sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
1
http://www.amffrance.org/documents/general/7412_1.pdf
33
opérations, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise ; c’est une mesure de

contrôle interne fiable, lors du traitement des données et de l’élaboration des comptes
annuels ;
• les actifs de l’entreprise sont sauvegardés par la séparation des tâches, le

contrôle physique sur les actifs, et le service d’audit interne.
§2 Les objectifs du contrôle interne
Les objectifs essentiels du contrôle interne sont d’assurer ou de favoriser, suivant le

cas :
la protection et la sauvegarde du patrimoine,
la régularité et la sincérité des enregistrements comptables et des comptes

annuels qui en résultent,
la qualité de l’information,
l’application des instructions de la Direction et
l’amélioration de la performance.
Ces objectifs de l'entreprise, au regard du contrôle interne, peuvent être d’une part,
classés en trois (3) catégories:
les objectifs opérationnels qui traduisent le respect des décisions et des orientations
des organes décisionnaires, et l’efficacité de l'organisation et des processus destinés à assurer
la réalisation des opérations et de la protection des actifs.
les objectifs dans l’information financière qui concernent la qualité des systèmes
d'information, en vue d'assurer la fiabilité de l'information financière.
les objectifs de conformité pour que l'entreprise respecte les lois et les règlements en
vigueur.
Il est possible, d’autre part, de classer ces objectifs suivant l’existence ou pas
d’incidence directe sur les comptes annuels.
34
2-1 Les objectifs ayant une incidence directe sur les comptes
annuels de l’entreprise
Il s’agit des trois premiers objectifs du contrôle interne relatifs à :
• la protection du patrimoine et des ressources de l’entreprise ;
• la fiabilité des enregistrements comptables ;
• la qualité de l’information.
2-2 Les objectifs n’ayant pas d’incidence directe sur les comptes
annuels de l’entreprise
Ils concernent:
• l’application des instructions de la Direction ;
• l’amélioration des performances.
Pour les atteindre, des procédures particulières sont mises en place dans l’entreprise,
telles que la création de documents normalisés, le système d’autorisation et d’approbation, la
séparation des tâches entre les personnes chargées des fonctions opérationnelles, de la
détention de biens, d’enregistrement comptable et de contrôle, le contrôle physique des actifs,
et la constitution d’un service d’audit interne.
Les mesures prises à cet égard peuvent inclure un système de notes internes, des
programmes de formation adaptés à chaque catégorie du personnel, des contrôles de qualité,
des rapports de gestion et des analyses statistiques.
Section II : LES TYPES ET LES PRINCIPES FONDAMENTAUX DU

CONTRÔLE INTERNE
Il y a différents types de contrôle interne et ils suivent tous les mêmes principes
fondamentaux.
§1 Les types de contrôle interne
On peut distinguer deux types de contrôle interne :
• les contrôles administratifs et les contrôles comptables, selon la pertinence des

contrôles pour la vérification;
• les contrôles préventifs et les contrôles de détection, selon l’objectif des

contrôles pour la vérification.
35
1-1 Les contrôles administratifs et les contrôles comptables
1-1-1 Les contrôles administratifs
Ils regroupent tous les contrôles qui n’ont pas trait à la comptabilité ou aux aspects
financiers d’une entreprise.
Le principal objectif de ces contrôles est de garantir une gestion ordonnée, efficace et
efficiente des activités, et en même temps d’améliorer la rentabilité de l’entreprise. Les
contrôles administratifs sont les contrôles, le suivi de l’application des instructions données
par la Direction.
Par exemple :
• L’utilisation d’un registre d’arrivée de courrier.
• Une politique d’embauche, un programme de formation professionnelle.
• Le contrôle de qualité.
• Une politique d’achat, de production ou de distribution.
• Le contrôle des honoraires.
1-1-2 Les contrôles comptables
Ce sont l’ensemble de contrôles jouant normalement à la fin de l’exercice, et établis

pour s’assurer de la sincérité et de la fiabilité des états financiers, ainsi que la protection du
patrimoine.
Exemple :
• La vérification des pièces comptables avant leur enregistrement :
• La comparaison du bon de livraison et bon de réception, avec les factures,

avant l’enregistrement de ces dernières.
• La pré numérotation des documents utilisés.
• La vérification arithmétique des factures.
36
1-2 Les contrôles préventifs et les contrôles de détection
1-2-1 Les contrôles de prévention
Ils ont pour but d’empêcher les fraudes et les erreurs, ou réduire au minimum le risque
que les fraudes et les erreurs se produisent.
Exemple :
• La séparation des fonctions incompatibles.
• L’établissement d’un processus d’autorisation des opérations
• L’embauche de personnel qualifié.
1-2-2 Les contrôles de détection
Ils ont pour but d’augmenter, au maximum, les chances de découvrir ou de déceler les
fraudes et les erreurs, de façon à ce que les responsables puissent prendre rapidement des
mesures correctives.
Par exemple :
• La comparaison des documents émanant de sources différentes, mais devant

contenir les mêmes informations.
• Le rapprochement du solde physique de la caisse, avec celui du livre de caisse.
• Le rapprochement du résultat d’inventaire physique, avec les fiches de stocks.
§2 Les principes fondamentaux du contrôle interne
Il est impossible d’élaborer un système de contrôle interne de type qui pourrait

convenir à toutes les entreprises. Cependant, un système de contrôle interne nécessite la mise
en œuvre des éléments fondamentaux suivants :
• une structure administrative, organisationnelle, et un système d’autorisation, de

supervisions adéquates ;
• un système comptable approprié et d’autocontrôle ;
• des moyens matériels de protection adéquate des biens ;
• un personnel compétent et intègre ;
• une documentation adéquate et satisfaisante.
37
2-1 La structure organisationnelle, et le système d’autorisation et

de supervision adéquate
2-1-1 La structure organisationnelle adéquate
Elle respecte la délégation et la coordination des tâches et des responsabilités, et la

séparation des fonctions incompatibles.
2-1-1-1 La délégation et la coordination des tâches et

des responsabilités
L’entreprise est un système composé de tâches et/ou d’activités qui peuvent être
accomplies simultanément ou successivement. Dans une entreprise, toutes tâches ou activités
doivent être placées sous la responsabilité d’une personne. Les tâches doivent être réalisées
dans le contexte des objectifs, selon une certaine coordination. Il est donc nécessaire de
définir, avec précision, les responsabilités et le degré d’autorité de chaque personne, et
d’établir une relation étroite et clairement définie entre les tâches et la façon dont celles-ci
doivent être accomplies.
2-1-1-2 La séparation des fonctions incompatibles
Afin de réduire les risques d’erreurs et d’irrégularités, les tâches sont réparties entre
les employés. La règle de base de la séparation des fonctions incompatibles consiste à
attribuer à des personnes ou à des services distincts, les fonctions, car si elles étaient
accomplies par la même personne ou le même service, cela favoriserait la dissimulation des
erreurs ou des fraudes, sans que d’autres personnes aient la possibilité de les déceler.
Exemple : Une personne doit être responsable de la tenue de caisse, et une autre de
l’enregistrement comptable des opérations correspondantes.
Certaines fonctions sont incompatibles, telles que l’exploitation et l’enregistrement,

l’enregistrement et l’autorisation, et l’exploitation et l’autorisation ; elles doivent donc être
séparées obligatoirement. On considère, qu’outre les fonctions de contrôle, il y a trois types
de fonctions dans l’entreprise, à savoir :
- les fonctions opérationnelles : Ces fonctions contribuent directement à la réalisation

de l’objet social de l’entreprise (Exemple : achat, production, vente), ou indirectement
(Exemple : publicité, juridique) ;
- les fonctions de protection ou de conservation du patrimoine : par exemple

magasiniers, caissiers, service d’entretien.
38
- les fonctions d’enregistrement : Ces fonctions consistent à enregistrer les flux qui
affectent la vie de l’entreprise et à constater l’inventaire du patrimoine (comptabilité
auxiliaire, générale et analytique, contrôle de gestion).
2-1-2 Le système d’autorisation et de supervision
Le système d’autorisation exige que toutes les opérations soient autorisées par un
responsable. Le but en est que les opérations soient toujours effectuées dans le cadre des
objectifs fixés par la direction. Quant au système de supervision, il vise à s’assurer que
chaque employé accomplit adéquatement les tâches qui lui ont été confiées, suivant les
normes et procédures établies par l’entreprise.
2-2 Le système comptable approprié et d’autocontrôle
2-2-1 Le système comptable approprié
Le système comptable dépend de la taille de l’entreprise, de la nature de ses activités

et de la complexité de ses opérations.
Un système comptable doit garantir l’exhaustivité, la réalité et l’exactitude du

traitement des données comptables. Pour les assurer, il faut:
• pré numéroter les documents traités et procéder au rapprochement des divers

documents ayant trait à une même opération ;
• exploiter les documents servant de preuves, quant à l’exactitude de la réalité,

l’exhaustivité des opérations et leur comptabilisation ;
• faire une comparaison globale des données totalisées et des contrôles

arithmétiques ;
• utiliser des matériels appropriés ; utilisation d’un logiciel comptable par

exemple.
2-2-2 Le système d’autocontrôle
Il s’agit du contrôle des contrôles. Le système vise à assurer aux dirigeants de

l’entreprise que les contrôles mentionnés précédemment sont appliqués.
Ce système d’autocontrôle permet de découvrir les procédures qui étaient efficaces, à

un moment donné, mais qui se révèlent insuffisantes ou ne plus être applicables, au fil du
temps. Cette inefficacité peut être due à des mouvements du personnel, à une moindre
39
efficacité de formation interne ou des techniques de supervision, à des contraintes de temps et

de moyens, ou à une pression accrue.
Dans une petite entreprise, c’est souvent le propriétaire qui prend en charge ce
contrôle des contrôles. Dans une grande Société, une fonction de vérification interne peut être
faite pour aider la direction à effectuer ce contrôle et à assurer la révision, la mise à jour
périodique du système.
2-3 La protection adéquate des biens et du patrimoine
Les biens et le patrimoine de l’entreprise doivent être protégés contre les pertes de
toutes sortes, exemple détérioration, vol, détournement ou fraudes. Ainsi, il sera nécessaire
de :
• souscrire des assurances suffisantes pour tous les biens ;
• procéder à un inventaire périodique et régulier de ces biens ;
• établir une politique d’embauche ;
• limiter l’accès du personnel et des tiers aux documents, enregistrements,

formulaires, imprimés et au système informatisé, permettant de donner des
renseignements sur les transactions ;
• responsabiliser les utilisateurs.
2-4 Le personnel compétent et intègre
La compétence est assurée notamment par les diplômes. Elle est examinée initialement
par la politique d’entretien utilisée. Le personnel la raffermit par les expériences et les
programmes de formation professionnelle, dans l’exercice de leur fonction. Par la suite, la
droiture et la bonne exécution des activités démontrent l’intégrité. La formation continue est
vérifiée périodiquement par les contrôles.
2-5 La documentation adéquate et satisfaisante
Les activités et les opérations sont enregistrées correctement. Les données dans les
documents informatisés et sur papier sont sincères et régulières. Les informations, étant mises
à jour, peuvent être exploitées avec confiance.
40
Section III : L’UTILITÉ ET

ET L’IMPORTANCE DU CONTRÔLE INTERNE
Le contrôle interne rend service grâce à son application. Les conséquences de

l’absence d’un bon contrôle interne justifient son importance.
§1 L’utilité du contrôle interne
Les activités de contrôle reposent habituellement sur deux éléments à savoir les
procédures pour réaliser les objectifs et, les normes qui définissent ce qui doit être fait.
La « procédure » est une succession complexe et ordonnée d’échanges d’informations,

en vue d’une action. Elle permet d’assurer la qualité de l’information, l’application des
instructions de la direction, la sauvegarde des actifs, et de promouvoir l’efficacité
opérationnelle des agents.
Dans le but de réaliser ou d’atteindre les objectifs fixés, la procédure mise en place
servira d’outil de contrôle. De ce fait, pour chaque cycle d’opération, le rapprochement des
objectifs fixés avec la procédure suivie vérifie, contrôle, si le résultat de la démarche satisfait
les attentes des dirigeants. À l’issue de ce contrôle, des commentaires et recommandations
peuvent être formulés, en cas de non application des procédures. Ils permettent, en outre, de
remédier à des éventuelles erreurs ou irrégularités.
Pour être efficace, les normes de la procédure doivent être écrites et doivent indiquer
les modalités de circulation, du traitement et du classement des informations, les méthodes
d’enregistrement, les modalités d’élaboration des analyses et des synthèses d’ordre financier
ou opérationnel qui en découlent, les contrôles à effectuer. Le manuel de procédure doit, à cet
effet, mettre en relief les aspects importants de l’organisation interne de l’entreprise. Il
explique clairement les tâches à effectuer pour chaque opération et la circulation des
documents.
Les procédures doivent faire l’objet d’une diffusion, d’une formation et d’un contrôle
de leur application afin, que les normes soient respectées.
§2 L’importance du contrôle interne
L’importance du contrôle interne se manifeste à travers les conséquences de la non-

application des procédures et/ou l’absence de procédures adéquates. Les conséquences des
procédures inadéquates et/ou la non-application des procédures peuvent être :
• des pertes de biens.
41
• des registres comptables peu fiables.
• de l’inefficacité et l’inefficience des opérations.
2-1 Les pertes de biens
Les pertes de biens sont causées principalement par les erreurs, l’insouciance ou le
vol. Les erreurs sont faites sans mauvaise intention, elles peuvent provenir entre autres, d’une
défaillance humaine comme la fatigue, de l’inexpérience du personnel. L’insouciance se
manifeste par un travail accompli sans soin raisonnable de la part du personnel, d’un manque
de volonté. Le vol est l’acte d’une personne interne ou externe, profitant du contrôle
insuffisant ou inexistant dans un secteur déterminé de l’entreprise.
2-2 Les registres comptables peu fiables
Les registres comptables conçus comme un moyen d’aide à la prise de décision des
dirigeants doivent obéir à des impératifs de fiabilité. Il importe que ces rapports reflètent
fidèlement la situation de l’entreprise, pour avoir la confiance des tiers.
2-3 L’inefficacité et l’inefficience des opérations
La non-application des procédures et/ou l’utilisation de procédures inappropriées

rendent les opérations et les activités effectuées par l’entreprise, à la fois inefficaces et
inefficientes.
L’efficacité concerne l’atteinte des objectifs. Il faut en effet s’assurer que toutes les
personnes concernées comprennent les objectifs à atteindre et que les objectifs soient réalistes.
Un manuel de procédures doit être ainsi mis en place pour favoriser l’atteinte des objectifs.
L’efficience se traduit par la capacité de rendement. Pour être efficient, il faut

embaucher du personnel qualifié, favoriser le perfectionnement et susciter la motivation du
personnel.
Le contrôle interne, par l’intermédiaire de la procédure, permet de s’assurer :
• que toutes les opérations de l’entreprise devant faire l’objet d’un

enregistrement comptable soient comptabilisées, autrement dit de vérifier l’exhaustivité
des enregistrements ;
• que tous les enregistrements comptables soient la traduction correcte des

opérations réelles de l’entreprise, c’est à dire de vérifier la réalité des enregistrements ;
• que tous les actifs de l’entreprise sont sauvegardés ;
42
• qu’une même opération est toujours traduite de la même manière ;
• que les documents justificatifs produits par l’entreprise soient probants ;
• que les opérations soient exécutées, conformément aux décisions de la

Direction.
Dans ses généralités, l’audit financier est donc une mission de certification du CAC
sur la conformité des états financiers de l’entreprise, par rapport aux principes comptables
applicables, qu’elle se doit de suivre, et sur la fidélité de l’image reflétée. Le CAC, lui, veille,
suivant les normes, à être toujours professionnel. Afin d’accomplir sa mission, il procède à
l’examen du contrôle interne ; ce contrôle est vraiment nécessaire au travail du CAC.
43
La pratique d’un audit financier
Dans la partie précédente, nous avons pris connaissance de l’audit financier, dont le
CAC en fait sa profession et de l’examen du système de contrôle interne d’entreprise qui
l’accompagne.
Cette deuxième partie nous amène à découvrir les avantages dont jouissent les
entreprises auditées de l’audit financier. À ce propos, il est nécessaire de porter une attention
particulière au déroulement de la mission d’audit et à l’examen analytique qui s’y rattache.
45
CHAPITRE I : LA MISSION D’AUDIT
La mission d’audit est l’exercice réel de la fonction d’audit. En général, c’est un

travail d’équipe mené par le chef de mission et encadré par l’associé responsable. Afin d’être
plus explicite, notre approche se rapportera à une mission dans une entreprise située dans une
région littorale de Madagascar, accomplie par une équipe d’audit du Cabinet Mazars
Fivoarana. Les phases de planification et d’exécution seront aussi expressément considérées.
Section I : LA PRÉSENTATION DU CABINET MAZARS FIVOARANA

ET DE L’ENTREPRISE AUDITÉE
§1 La présentation du Cabinet
Mazars est une organisation internationale, intégrée et indépendante, spécialisée dans

l’audit, la comptabilité et les services aux entreprises. Elle est aujourd’hui présente dans 40
pays sur 5 continents, pour un effectif total de plus de 7 500 collaborateurs. Si l’on considère
les accords de correspondance, les joint-ventures et l’Alliance internationale Praxity, la
couverture géographique du Groupe s’étend sur 65 pays, et le nombre des professionnels sur
lesquels l’organisation peut compter est supérieur à 23 000 personnes.
Mazars Fivoarana, est une Société de droit malgache qui a été créée en septembre
1975 et inscrite au tableau de l’OECFM depuis 1982, et membre du Groupe Mazars
International depuis 2002.
Mazars Fivoarana dispose d’une soixantaine de collaborateurs permanents, issus de

grandes écoles et universités européennes et malgaches, auxquels s’adjoignent les
compétences d’une vingtaine d’experts pointus, consultants non permanents, spécialisés dans
des domaines spécifiques et qui assurent une formation permanente à son personnel ; ils sont
soumis aux contrôles qualités périodiques du Groupe.
Le Cabinet Mazars Fivoarana fournit les prestations suivantes :
• Audit
• Commissariat aux comptes, audit contractuel, audit spécialisé (opérationnel, de

gestion, fiscal, juridique, social, système d’information, organisationnel)
• Études pluridisciplinaires
46
• Études macro-économiques (production nationale, ressources et emplois du

PIB, croissance, inflation, finances publiques ; balance des paiements ; monnaie et
crédit, taux de change)
• Études méso-économiques (filières, secteurs)
• Études micro-économiques, études spécifiques (gouvernance, environnement,

développement durable)
• Expertise
• Expertise comptable, tenue de comptabilité, préparation et mise en forme des

états financiers, externalisation de la fonction administrative et comptable.
Mazars Fivoarana a sa structure d’organisation.
Figure 3 : Organigramme général de Mazars Fivoarana
COMITÉ DIRECTEUR
COMITÉ DIRECTEUR ÉLARGI
Contrôle qualité
Secrétariat de direction
Activités opérationnelles Activités fonctionnelles
Marketing et Commercial
Senior Manager
Gestion Ressource Humaine

Manager
Comptabilité et finances
Senior
Logistique
Junior
Centre bureautique
Assistant Documentation
Source : Mazars Fivoarana, année 2008
47
L’exécution des services est conduite selon un mode de fonctionnement.

Le rôle des Partners et des Seniors Managers au sein du Cabinet est décrit comme
suit :
le Comité directeur, composé des sept Partners, définit la stratégie du Cabinet,

sa politique, et valide, en dernier ressort tous les rapports ;
le collège des Seniors Managers, constitué de 8 personnes, est responsable de

l’affectation de l’équipe et de la mise à disposition des supports d’assistance technique
adaptés.
En général, la mission du Cabinet est réalisée par une équipe composée :
d’un Partner Contrôle Qualité qui se charge de vérifier la bonne application des
normes, l’adéquation entre les travaux fournis et les attentes du client, le respect des
règles déontologiques ;
d’un Partner opérationnel, le signataire du rapport, qui veille au bon

déroulement général de la mission et, à ce titre, assure la coordination de l’ensemble des
travaux, les relations avec les premiers responsables de la Société à auditer, ainsi que la
vérification permanente de cohérence dans les travaux respectifs des diverses
compétences engagées sur cette mission ;
d’un Senior Manager, le Chef de mission, qui réalise les travaux, et répond,
dans les meilleures conditions et le plus rapidement possible, aux différentes attentes du
client, dans le cadre de cette intervention ;
d’un Manager chargé d’opération qui assure la coordination et la supervision

des travaux et de l’équipe, pour la réalisation de la mission sur terrain ;
d’un Senior chargé d’opération qui veille au bon déroulement des travaux sur
terrain ;
de Juniors opérationnels sur terrain, et d’Assistants.
§2 La présentation de l’entreprise auditée

La Société auditée, une Société de bois, a été créée en 2005 dont le siège et à
Toamasina. C’est une SARL avec un capital social de 37 500 000 Ariary. À l’époque, la
Société s’est focalisée sur l’exploitation de bois et d’aluminium. Elle s’approvisionnait en
matières premières telles que le bois auprès de fournisseurs locaux, tandis que l’aluminium
était importé.
48
Les activités de menuiserie sont la transformation du bois en meubles et en bois de

coffrage. L’aluminium est transformé en portes et en fenêtres. Mais à partir de l’an 2008, la
Société a supprimé cette branche.
Son organigramme actuel se présente comme suit :
Figure 4 : Organigramme de la Société
Co-Gérant
Responsable Administratif et
Responsable
Financier
Production
1 Magasinier
1 Chef d’Atelier
1 Chef d’Équipe
Menuisiers Chef –Aide

Machinistes
Machiniste
Manœuvres
Source : Société Auditée, année 2009
49
Section II : LA PLANIFICATION DE L’AUDIT
La planification de l’audit est l’action de planifier, d’organiser, de diriger une mission

d’audit, suivant un plan. Planifier l’audit est la phase stratégique où l’auditeur détermine la
stratégie globale et le plan à adopter, en visant à réduire le risque d’audit, à un niveau
acceptable. Cette phase est préliminaire à la phase de réalisation de la mission. À tout moment
de la mission, l’auditeur peut porter les modifications qu’il juge nécessaires pour la réalisation
efficace de l’audit dans les délais impartis.
Mais avant tout, l’acceptation de la mission par l’auditeur dépend des résultats d’une
pré-étude sur la faisabilité de la mission, par rapport à lui-même, puis par rapport à son client.
Afin de déterminer la stratégie appropriée à la mission, l’auditeur doit se prêter à :
• la compréhension de l’entité et de son secteur d’activité.
• la compréhension des objectifs, des stratégies, des risques d’affaires et des

processus d’appréciation de ces risques.
• la compréhension des composantes du contrôle interne et l’identification des

processus clés.
• la fixation du seuil de signification.
• l’examen analytique préliminaire.
• l’appréciation des risques d’anomalie significative et la définition de la

stratégie préliminaire d’audit.
• l’établissement et la formalisation du plan d’audit.
§1 La compréhension de l’entité
Cette étape inclut la compréhension de l’entité et de son secteur d’activité, des

objectifs, des stratégies et des risques d’affaires qui leur sont liés. Cette compréhension est à
la base des travaux relatifs à la phase de planification, elle sera d’un grand intérêt, lors de
l’application des travaux d’audit.
1-1 La compréhension de l’entité et de son secteur d’activité
L’identification et la compréhension des événements, des opérations et des pratiques

de l’entité par le CAC, ont une incidence significative dans son examen ou dans son rapport
d’audit.
50
Alors que cette compréhension est obligatoire, l’auditeur exerce son jugement
professionnel pour déterminer le niveau de connaissance requise à la mission.
À cet effet le CAC doit :
collecter tous les documents internes et externes, tels que les textes législatifs,
réglementaires et contractuels qui sont spécifiques à l’entité, et à son environnement, le
manuel de procédures administratives, budgétaires, comptables et financières de
l’entité, ainsi que ses rapports d’activités, s’il y en a.
analyser les documents collectés, complétés par des entretiens auprès des
principaux responsables, qui permettront à l’auditeur d’identifier les principales
caractéristiques du fonctionnement organisationnel, opérationnel, comptable et financier
de l’entité.
prendre connaissance des événements marquants ayant pu avoir des impacts

sur les comptes.
1-2 La compréhension des objectifs, des stratégies, des risques

d’affaires et des processus d’appréciation de ces risques
Le risque lié à l’activité ou risque d’affaires est la menace qu’un objectif stratégique
ne puisse être atteint. Pour atteindre leurs objectifs, les entreprises déploient des stratégies
selon leur taille et leur complexité, la nature de leurs activités, le secteur auquel elles
appartiennent, et le cadre réglementaire dans lequel elles exercent leurs activités. Elles sont
exposées à divers risques d’affaires. Il incombe ainsi à leur Direction de les identifier et de
prendre des mesures.
Pour le cas de la SARL exploitante de bois auditée, la politique de préservation

forestière de l’État malgache présente un risque d’affaires, dans la mesure où la limitation ou
l’interdiction des coupes d’arbres serait prononcée.
La plupart des risques d’affaires finissent par avoir des conséquences financières et,
par conséquent, une incidence sur les états financiers. Toutefois, tous ces risques ne
constituent pas nécessairement un risque d’anomalie significative. L’auditeur ne se préoccupe
que des risques susceptibles d’avoir une incidence sur les états financiers.
Le fait d’identifier les risques d’affaires de la Société s’avère utile pour l’auditeur, cela
lui permet d’identifier, plus facilement, les anomalies significatives que les états financiers
risquent de contenir.
51
Dans cette étape, pour prendre connaissance avec l’environnement juridique et fiscal
du client, l’équipe a :
demandé tous les documents juridiques nécessaires : le statut, les procès-

verbaux des assemblées générales des trois derniers exercices, les conventions
collectives, la matricule fiscale d’identification, l’immatriculation au registre de
commerce, l’affiliation aux organismes sociaux et sanitaires, ainsi que les
correspondances avec ses relations d’affaires.
vérifié la conformité de l’activité avec la réglementation et les lois en vigueur.
vérifié la conformité de la gestion des ressources humaines avec le droit du

travail.
Toutes les autres informations ont été acquises par :
la revue des dossiers de travail de l’exercice précédent : Comme les travaux du

CAC est une mission récurrente, l’équipe n’a effectué qu’une mise à jour des dossiers
de l’année dernière, concernant la compréhension de la Société.
la collecte de données pertinentes à l’audit, sur les activités du client, compte

tenu des événements relatifs aux crises nationales et mondiales.
la visite des lieux.
les entretiens avec les Responsables : L’équipe d’audit a discuté des récentes
évolutions dans le secteur d’activité qui ont un impact significatif sur l’entreprise, de la
programmation de la mission d’audit en relation avec les délais et les exigences de la
Direction, c’est-à-dire le budget temps, les lieux d’exécution des travaux, la date
d’inventaire, la date de passage auprès des clients et des fournisseurs, et les aspects
matériels d’exécution de la mission.
Toutes les informations significatives recueillies ont été portées aux dossiers de
travail. Les résultats de l’ensemble de ces travaux permettront au CAC de mettre en évidence
les facteurs de risques, généraux et particuliers, pouvant avoir une incidence significative sur
les comptes, et, d’affiner ainsi la méthodologie adoptée pour la vérification des comptes
proprement dite.
52
§2 Les appréciations du système comptable
Le système comptable est le domaine renfermant les informations et les données qui
sont à la base de l’audit. Ainsi, l’auditeur évalue les mesures de contrôle dans l’entité,
examine les sujets significatifs à l’audit, puis fixe le seuil de signification et détermine le
niveau du risque d’anomalie significative.
2-1 La compréhension des composantes du contrôle interne et

l’identification des processus clés
L’appréciation du système comptable implique la connaissance des procédés

comptables spécifiques à l’entreprise et à son secteur d’activité (exemple le système
informatique utilisé), du contrôle interne et des faiblesses découvertes antérieurement ou au
cours de l’exercice.
L’auditeur vérifie le respect par la Société des normes comptables en vigueur,

notamment le PCG 2005.
L’appréciation du contrôle interne de la Société a été faite par cycle, dont les
principaux sont :
l’Immobilisation
la Trésorerie
l’Achat / Fournisseurs
la Vente / Clients
les Stocks
la Paie / Personnel
Ces travaux de vérification ont abouti à une évaluation des forces et des faiblesses du
système de contrôle interne, à une détermination des risques liés aux défaillances éventuelles
y afférentes, et à la formulation de recommandations sur les lacunes, les faiblesses et sur les
dysfonctionnements.
La compréhension des composantes du contrôle interne peut être réalisée à l’aide d’un
questionnaire qui garantit qu’aucun élément fondamental ne soit oublié.
53
Les démarches de l’évaluation du contrôle interne d’une entreprise peuvent se

schématiser comme suit :
Figure 5 : Profil de la vérification des systèmes

Tests de
Description
cheminement
des systèmes
Évaluation des
contrôles interne
Force Faiblesse
Décision sur
les faiblesses
Tests de Erreurs non Erreurs

conformité materielles materielles
Evaluation de
Évaluation des l’impact
résultats
Satisfaisants Non
satisfaisants
Procédés de
Procédés de corroboration
corroboration étendus ou
limités specifique
Source : Henri RAJERISON, L’AUDIT EXTERNE Manuel d’audit financière, page 112
L’appréciation du système de contrôle interne implique l’appréciation des forces et des

faiblesses théoriques. Pour les valider, l’auditeur effectue des tests de conformité et
54
d’application des procédures, pour distinguer les forces du système qui sont à la fois
théoriques et pratiques, et les faiblesses dues, soit par défaut de conception du système, soit
par une mauvaise application de ce dernier. Il procède aussi à l’appréciation de l’application
du système d’autorisation de la Société, à l’observation de l’information à traiter, de
l’application des contrôles physiques et des séparations des tâches, et enfin de la surveillance
des contrôles dans son organisation.
2-2 L’examen analytique préliminaire
L’utilité de l’examen analytique préliminaire est de faire ressortir les situations

inhabituelles par l’apparition de variations inattendues des comptes en valeur ou en
pourcentage, quand l’auditeur compare les résultats des examens avec d’autres informations
pertinentes ; ces situations sont à prendre en compte, lors de l’évaluation du risque d’anomalie
significative.
Les procédures analytiques appliquées fournissent une connaissance de l'entité et de

son environnement, et lorsque leur utilisation peut être plus efficace ou efficiente que des
vérifications de détail, elles réduisent le risque de non-détection à un niveau faible acceptable.
L’analyse analytique préliminaire des variations et des montants significatifs se fait à

partir du bilan et du compte de résultat de la Société, pour voir les grandes variations des
comptes qui devraient être expliquées, au fur et à mesure du travail d’audit.
2-3 La fixation du seuil de signification
Le seuil de signification peut être considéré comme étant le niveau monétaire à partir
duquel une anomalie ou un ensemble d’anomalies existant, dans les états financiers, sont de
nature à influencer le processus de prise de décisions économiques, pour les utilisateurs qui
ont un niveau de connaissance raisonnable pour comprendre ces états financiers. Il est fondé
sur le fait que l’auditeur ne peut donner aux utilisateurs qu’une assurance raisonnable, et que
le risque d’audit ne peut être ramené qu’à un niveau faible, acceptable, et ne peut en aucun cas
être éliminé. Il est pratiquement impossible de valider toutes les opérations, d’une manière
exhaustive ; l’auditeur est obligé d’avoir recours à des sondages, dans la recherche et la
validation des éléments probants.
Le choix des critères de la fixation du seuil s’effectue en priorité par référence aux
utilisateurs de l’information et leurs besoins, et l’on peut même retenir une combinaison de
plusieurs bases de calcul.
55
2-4 L’évaluation du risque d’anomalie significative et la

définition de la stratégie préliminaire d’audit
L’évaluation du risque d’anomalie significative est faite au niveau des états financiers
et des assertions relatives aux flux de transactions et aux soldes de comptes.
Elle revient à évaluer le niveau du risque inhérent, et du risque lié aux contrôles, afin
de limiter le risque de non-détection à un niveau que l’auditeur serait prêt à assumer, compte
tenu de la connaissance qu’il a de la Société.
Les éléments qui constituent les sources de facteurs de risques sont :
• les facteurs externes qui ont trait à l’environnement socio-économique et au

secteur d’activité de l’entité.
• les stratégies d’affaires qui concernent l’environnement interne de l’entité et de

sa politique de gestion et de développement.
• l’organisation de l’entité qui concerne le contrôle interne et les relations

existantes au sein de la Société.
• autres facteurs qui peuvent être des produits ou services comportant des défauts
qui peuvent entraîner des risques pour la réputation de l’entité et impliquer sa
responsabilité.
Pour cela, l’équipe d’audit a dû rechercher auprès de la Société les facteurs sources de
risque, pour guider ses recherches des risques liés à l’activité. La connaissance des risques liés
à l’activité augmente en effet la probabilité d'identifier le risque d’anomalie significative.
Ainsi l’équipe a pu identifier les domaines pour lesquels des procédures spécifiques
s’avéraient nécessaires.
§3 L’établissement et la formalisation du plan d’audit
Le plan d’audit constitue un document de synthèse de la phase de planification

décrivant l’approche générale d’audit. L’auditeur organise les ressources à déployer sur des
domaines spécifiques de l'audit, les périodes au cours desquelles ces ressources seront
déployées, et la façon dont ces ressources sont administrées, dirigées et supervisées. Le
contenu du plan s’articule essentiellement autour des axes suivants :
une synthèse des données essentielles sur l’entité et son environnement, qui ont
été collectées lors de la phase de prise de connaissance.
56
un aperçu des référentiels comptables du client sur les particularités du système

d’information.
les résultats de l’examen analytique préliminaire et description des zones de

risque.
une évaluation préliminaire du seuil de signification, du risque d’anomalie

significative.
une description de la mission, donnant sa nature, ses objectifs, liste et dates des
rapports à émettre.
une orientation générale de la mission, stipulant l’approche à adopter et les

principaux contrôles à mettre en œuvre.
une composition de l’équipe intervenante, avec indication du budget/temps à

respecter par chaque membre de l’équipe.
un calendrier provisoire d’intervention.
Pour le cas étudié, tous les membres de l’équipe d’audit ont pris connaissance du plan
d’audit pour avoir une appréhension de cette Société et du contexte dans lequel elle évolue,
ainsi que les objectifs et les spécificités des travaux d’audit qu’ils vont effectuer.
Le plan de mission est établi avant l’élaboration du programme de travail détaillé, car
il donne les lignes directrices pour sa préparation.
Section III : L’EXÉCUTION DE LA MISSION
Cette section sur l’exécution de la mission aborde l’élaboration du programme de

travail, de la répartition des travaux, dans le temps, entre les collaborateurs, et l’émission du
rapport final qui sont les étapes de la phase de réalisation proprement dite de l’audit.
§1 Le programme de travail
Le programme de travail est la concrétisation, en termes opérationnels et détaillés, des

diligences et contrôles à effectuer, par groupe de comptes, liés à un cycle d’activité, du seuil
de signification et du seuil après ajustements, en fonction des risques identifiés, et de la
répartition des travaux au sein de l'équipe, et des temps attribués. C’est la feuille de route de
l’auditeur dans l’accomplissement de sa mission. Elle définit la nature des travaux et de toutes
autres procédures nécessaires à mettre en œuvre, avec le calendrier et l'étendue de leur
exécution.
57
Ainsi, l’équipe d’audit peut recueillir des éléments probants suffisants et pertinents
pour réduire le risque de non-détection, à un niveau faible acceptable, et par la suite, évaluer
le risque d'anomalie significative, en suivant la trace de la planification et de la réalisation des
procédures d’audit. Ces procédures d’audit sont remises en cause durant la mission, et font
l’objet de certaines modifications, au cours du déroulement de l’audit, si les circonstances
nécessitent de telles mesures.
§2 La répartition des travaux dans le temps entre les

collaborateurs
À partir des résultats des procédures d’évaluation du risque d’anomalie significative,
l’auditeur définit les principaux axes de contrôle, par cycle d’activité pour couvrir les risques
identifiés. La mise en œuvre des principaux axes de contrôle se fait de la manière suivante :
Répartition dans le temps des travaux tels que l’appréciation du contrôle interne, du
système informatique, du cycle achats-fournisseurs, du cycle clients-ventes, des stocks et de
la trésorerie ; la confirmation directe des comptes des tiers et des partenaires ; l’émission de
rapport sur le contrôle interne ; le contrôle des comptes ; l’établissement du rapport provisoire
et du rapport définitif.
Répartition des travaux entre les collaborateurs : en ce qui concerne la Société
auditée, l'orientation et la planification de la mission ont été faites par l'associé responsable de
la mission et le chef de mission ; l’évaluation du contrôle interne a été faite par le chef de
mission et les assistants, au cours de laquelle les assistants se sont chargés des tests de
fonctionnement ; la confirmation directe a été réalisée par le chef de mission ; l'assistance à
l'inventaire physique des stocks, ainsi que le contrôle des comptes sont fait par les assistants ;
tous les rapports, rapport sur le contrôle interne, rapport provisoire et définitif d'audit, ont été
rédigés par le chef de mission et l'associé responsable de la mission.
Selon les normes professionnelles et les obligations légales et réglementaires, l'associé

responsable de la mission est responsable de la direction et de la supervision de tous les
travaux d’audit, ainsi que la rédaction du rapport d'audit approprié.
§3 Le rapport d’audit
L’essentiel de la mission du CAC est de prononcer son opinion sur les comptes
annuels. Pour boucler la mission, il entreprend les travaux de fin de mission qui consistent à :
synthétiser, dans une note de conclusion, l'ensemble des informations obtenues

au cours de la mission ;
58
s'assurer qu’il a bien évalué l’incidence réelle des risques qu’il avait identifiés,
et que la note de conclusion est bien le reflet des travaux réalisés ;
détailler définitivement son opinion sur les comptes, soit par une certification
pure et simple, ou avec réserves, soit par un refus ;
pour un audit récurrent, préparer la mission de l'exercice suivant, en relevant
les points particuliers qu'il faudra suivre, lors du prochain audit ;
finir par la rédaction du rapport d'audit.
La note de conclusion présente brièvement le contexte de l’audit, la stratégie et les

travaux effectués, la récapitulation claire de l’importance des problèmes mentionnés,
l’indication des ajustements comptables proposés et passés, et en fin, une conclusion générale,
base de l’opinion et du rapport d’audit.
Le rapport d'audit comprend les éléments suivants, généralement présentés ainsi :
• un intitulé ;
• le destinataire ;
• un paragraphe de présentation ou d'introduction comprenant :
o l'identification des états financiers, objet de l'audit ;
o le rappel des responsabilités respectives de la Direction de l'entité et de
l'auditeur ;
• un paragraphe portant sur l'étendue de l'audit, rappelant :
o la référence aux ISA, ou aux normes ou pratiques nationales
applicables ;
o la description des diligences mises en œuvre par l'auditeur ;
• un paragraphe d'opinion exprimant l'avis de l'auditeur sur les états financiers ;
• la date du rapport ;
• l'adresse de l'auditeur ;
• et la signature de l'auditeur.
Le rapport d’audit remis à l’AGO de la Société auditée en 2010 comporte une opinion
avec réserve.
59
CHAPITRE II : L’EXAMEN ANALYTIQUE
Ce chapitre met en évidence la définition de l’audit financier qui est l’examen des
comptes de l’entreprise à auditer. Il s’agit d’un examen de cohérence, de corrélations
plausibles qui existent entre les informations financières et non financières, à partir des
comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures
et prévisionnelles de l’entreprise, pour établir les relations qu’elles évoquent. L’analyse des
comptes constitue la première étape de cette phase. Elle permet d’identifier d’une part les
forces et les opportunités, les faiblesses et les menaces de défaillance d’autre part. Des
mesures pratiques sont ensuite recommandées à l’entreprise auditée.
Section I : L’ANALYSE DES COMPTES
Les comptes annuels comprennent le bilan, les comptes des pertes et des profits. Ils
doivent être établis avec clarté et en conformité avec la directive ci-dessous. Ils doivent
donner aussi une image fidèle du patrimoine, de la situation financière, ainsi que des résultats
de la Société.
Les comptes annuels d’une entité sont le reflet de son activité et le résultat du
processus général de traitement des informations qu’elle utilise. Ce processus traite les
différentes natures d’informations.
§1 L’analyse du bilan
1-1 La notion et la signification financière du bilan
Pour une entreprise comme pour toute entité économique dotée d’une autonomie, le
bilan est un document comptable qui fournit une représentation du patrimoine. Il récapitule à
un instant donné, l’ensemble des droits et des engagements qui caractérisent à la fois la
situation juridique et la situation financière de l’entreprise considérée.
Il permet de récapituler dans un tableau la situation du patrimoine de l’entreprise. On y

verra deux parties, dont à gauche figure les soldes des éléments d’actif et à droite ceux des
éléments de passif.
60
1-2 Le contenu du bilan
Le PCG 2005 énonce que le bilan doit décrire, séparément, les éléments de l’actif, de
ceux du passif et des capitaux propres, à la date de clôture des comptes.
Selon ce document, les informations minimales présentées de façon distincte au bilan

sont les suivantes :
à l’actif :
• les immobilisations incorporelles,
• les immobilisations corporelles,
• les actifs financiers immobilisés,
• les actifs d’impôt,
• les stocks,
• les clients et comptes rattachés,
• les autres créances et actifs assimilés (charges constatées d’avance),
• la trésorerie et équivalents de trésorerie ;
au passif :
• les capitaux propres avant distributions, décidées ou proposées après la date de

clôture, en distinguant le capital émis (dans le cas de société), les réserves, le résultat
net de l’exercice, les intérêts minoritaires (comptes consolidés) et les autres éléments,
• les subventions d’investissement reçues, pour la partie non amortie, les passifs
d’impôt,
• les provisions pour charges et passifs assimilés (produits constatés d’avance),
• les passifs non courants portant intérêt (découverts bancaires et assimilés),
• les fournisseurs et autres créditeurs.
Aucune compensation n’est possible entre un élément d’actif et un élément de passif

du bilan, sauf si cette compensation est effectuée sur des bases légales ou contractuelles, ou si,
dès l’origine, il est prévu de réaliser ces éléments d’actif et de passif, simultanément, ou sur
une base nette.
Dans le cadre de l’exécution de la mission effectuée, le bilan de la société SARL

auditée était arrêté au 31 décembre 2009.
61
1-3 La présentation du bilan
Tableau n° I: Bilan au 31décembre 2009 (ACTIF) (en Ariary)
NOTE 2009
MONTANT NET
INTITULÉ MONTANT BRUT AMORT/PERTE MONTANT NET AU 31/12/08
AU 31/12/08 DE VALEUR AU 31/12/09
ACTIFS NON COURANTS

IMMOBILISATIONS INCORPORELLES - - - -
IMMOBILISATIONS CORPORELLES 697 550 642,03 281 151 517,26 416 399 124,77 631 014 179,99
Constructions 181 021 665,70 26 975 427,44 154 046 238,26 163 635 669,48
Installation technique 11 185 994,00 3 169 365,80 8 016 628,20 9 135 227,60
Matériels informatique 5 150 562,00 3 481 141,80 1 669 420,20 2 699 532,60
Matériels de logement 5 598 189,83 1 902 675,96 3 695 513,87 4 255 332,85
Matériels usine 345 226 127,65 188 513 471,80 156 712 655,85 322 573 642,31
Matériels roulants 50 692 872,09 27 056 191,84 23 636 680,25 51 128 412,70
Aménagement et installation 40 488 655,49 13 288 518,80 27 200 136,69 31 281 543,59
Installation électrique 56 161 575,27 16 174 098,82 39 987 476,45 44 667 943,86
Matériel, mobiliers de bureau 2 025 000,00 590 625,00 1 434 375,00 1 636 875,00
IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES 5 707 252,00 - 5 707 252,00 5 707 252,00

Autres immobilisations financières 5 707 252,00 - 5 707 252,00 5 707 252,00
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 703 257 894,03 281 151 517,26 422 106 376,77 636 721 431,99
ACTIFS COURANTS
STOCKS ET EN COURS 43 536 275,53 - 43 536 275,53 54 425 310,16

Bois vitanona et autres - - 9 000 115,20
Bois de pin 3 077 616,44 3 077 616,44 7 238 769,74

Mat. Consommables atelier 37 262 852,21 37 262 852,21 34 012 078,52
Carburant et lubrifiant 3 195 806,88 3 195 806,88 4 174 346,70

CRÉANCES ET EMPLOIS ASSIMILÉS 53 474 282,05 - 53 474 282,05 36 054 571,60
Clients et autres débiteurs 27 588 800,27 27 588 800,27 28 240 059,00

Autres créances et actifs assimilés 25 885 481,78 25 885 481,78 7 814 512,60
TRÉSORERIE ET ÉQUIVALENTS DE
30 050 479,34 - 30 050 479,34 6 677 934,74
TRÉSORERIE
Trésorerie (fonds en caisse et dépôts à vue) 30 050 479,34 30 050 479,34 6 677 934,74
TOTAL ACTIFS COURANTS 127 061 036,92 0,00 127 061 036,92 97 157 816,50
TOTAL DES ACTIFS 830 318 930,95 281 151 517,26 549 167 413,69 733 879 248,49
Source : États financiers en 2009 de la Société auditée
62
Tableau n° II: Bilan au 31 décembre 2009 (PASSIF) (en Ariary)
NOTE MONTANT NET MONTANT NET

PASSIF ET CAPITAUX PROPRES
31/12/09 31/12/08
CAPITAUX PROPRES
Capital émis 37 500 000,00 37 500 000,00
Report à nouveau -1 248 756 782,89 -744 771 503,38
Résultat de L'exercice -215 034 447,18 -503 985 279,51
TOTAL CAPITAUX PROPRES -1 426 291 230,07 -1 211 256 782,89
PASSIFS NON COURANTS
Impôts différés - -
Emprunts et dettes financières 0,00 0,00
TOTAL PASSIFS NON COURANTS 0,00 0,00
PASSIFS COURANTS
Dettes court terme partie court terme de DLT
Fournisseurs et comptes rattachés 49 349 533,66 52 427 816,75
Provisions et produits constatés d'avance / passifs c
Autres dettes 1 926 109 110,10 1 887 324 036,82
Comptes de trésorerie 0,00 5 384 177,81
TOTAL PASSIFS COURANTS 1 975 458 643,76 1 945 136 031,38
TOTAL DES PASSIFS 549 167 413,69 733.879 248,49
D’après l’examen du bilan, l’équipe d’audit a fait des remarques sur trois points.
La méthode d’évaluation des articles en stocks et les prix unitaires utilisés pour
la valorisation des stocks de fin d’exercice n’ont pas été précisés.
Le résultat de l’exercice 2008 a été porté dans le compte « report à nouveau »

en 2009. Il convient de noter que la décision d’affectation de résultat relève de
l’Assemblée Générale des Actionnaires.
Les capitaux propres de la Société au 31 décembre 2009 sont négatifs d’Ar

1 426 291 230,07, il en est de même l’année précédente, négatifs d’Ar
1 211 256 782,89.
63
§2 L’analyse du compte de résultat
Le compte de résultat est un document financier de synthèse où sont virés les soldes
des comptes de charges et les produits à la fin d’un exercice comptable. Il nous permet
d’évaluer la perte ou le bénéfice net d’un exercice ainsi que la performance de l’entreprise. Il
ne tient pas compte des détails de rentrée des flux financiers (encaissement) et ceux de la
sortie des flux financiers (décaissement).
Le compte de résultat par nature est un compte de résultat qui permet d’analyser des
charges et des produits par nature, faisant ressortir les grandeurs caractéristiques de gestion
tels que le total de la production, la marge brute, le montant des consommations de l’exercice,
la valeur ajoutée, l’excédent brut d’exploitation, le montant des dotations aux amortissements
et pertes de valeur concernant les immobilisations incorporelles et corporelles et le montant
des charges de personnel ainsi que le résultat net de l’exercice1.
2-1 Le contenu du compte de résultat
Selon le PCG 2005, les informations minimales présentées de façon distincte aux
comptes de résultat sont les suivantes :
• les produits des activités ordinaires ;
• les charges des activités ordinaires ;
• le résultat opérationnel ;
• les produits financiers et les charges financières ;
• la charge d’impôt sur le résultat ;
• le résultat des activités ordinaires ;
• les éléments extraordinaires ;
• le résultat net de l’exercice ;

et lors de la présentation d’états financiers consolidés :
• la part dans les résultats nets des Sociétés mises en équivalence,
• le résultat net de l’ensemble consolidé, en précisant la part des minoritaires et

la part du groupe.
L’analyse du compte de résultat a été effectuée selon les normes de la profession, avec
la mise en œuvre des diligences nécessaires.
1
Plan Comptable Général 2005, Décret n° 2004 ; 272 du 18 février 2004, Imprimerie Nationale, page 87
64
2-2 La présentation du compte de résultat
Tableau n° III: Compte de résultat au 31 décembre 2009 (en Ariary)
RUBRIQUE NOTE MONTANT 31/12/09 MONTANT 31/12/08
Chiffre d'Affaires 183 818 825,80 504 475 980,26
I PRODUCTION DE L'EXERCICE 183 818 825,80 504 475 980,26
II CONSOMMATION DE L'EXERCICE 222 744 828,07 1 400 360 990,59
Achats consommés 105 591 305,25 1 196 090 150,31
Services extérieurs et autres consommations 117 153 522,82 204 270 840,28
III VALEUR AJOUTÉE D'EXPLOITATION (I - II) -38 926 002,27 -895 885 010,33
Charges de personnel (A) 70 695 364,36 179 205 382,80
Impôts, taxes et versements assimilés 1 466 729,00 1 702 412,40
IV EXCÉDENT BRUT D'EXPLOITATION -111 088 095,63 -1 076 792 805,53
Autres produits opérationnels 59 100,00 42 601,00
Autres charges opérationnels 1 300,00 395,10
Dotations aux amortissements, aux provisions 97 322 069,67 106 249 158,04
V RÉSULTAT OPÉRATIONNEL -208 352 365,30 -1 182 999 757,67
Produits financiers 6 840 782,21 6 512 497,28
Charges financières 13 522 864,09 22 451 948,63
VI RÉSULTAT FINANCIER -6 682 081,88 -15 939 451,35
VII RÉSULTAT AVANT IMPÔTS (V + VI) -215 034 447,18 -1 198 939 209,02
Impôts exigibles sur résultats
Impôts différés (Variations)
TOTAL DES PRODUITS DES ACTIVITÉS ORDINAIRES 190 718 708,01 511 031 078,54
TOTAL DES CHARGES DES ACTIVITÉS ORDINAIRES 405 753 155,19 1 709 970 287,56
VIII RÉSULTAT NET DES ACTIVITÉS ORDINAIRES -215 034 447,18 -1 198 939 209,02
Eléments extraordinaires (produits) à préciser - 784 385 987,61
Eléments extraordinaires (charges) à préciser - 89 432 058,10
IX RÉSULTAT EXTRAORDINAIRE - 694 953 929,51
X RÉSULTAT NET DE L'EXERCICE -215 034 447,18 -503 985 279,51
65
2-3 Les informations complémentaires sur le Compte de résultat
Chiffre d’Affaires
Tableau n° IV : Analyse du Chiffre d’Affaires (en Ariary)
Eléments 31/12/09 31/12/08

Vente de produits finis 3 457 090,00 -
Ventes sciages pin 43 519 088,00 349 519 557,42
Ventes sciages en autres bois 1 286 915,00 2 428 879,00
Ventes palissandres 1 119 616,00 40 065 316,00
Ventes vitanona 36 641 013,00 -
Ventes maison ossatures bois - 88 836 688,40
Ventes chutes et rebuts 10 546 193,80 15 072 839,44
Ventes locales 11 185 131,00 -
Vente de travaux 59 902 829,00 -
Vente prestations de services 16 160 950,00 8 552 700,00
TOTAL 183 818 825,80 504 475 980,26
Source : Annexe aux états financiers de la Société auditée, année 2009
Achats consommés
Tableau n° V : Analyse des achats consommés (en Ariary)
Eléments 31/12/09 31/12/08

Achats fournitures
consommables 7 383 131,34 12 574 692,14
Eau et électricité 40 343 092,86 45 429 777,08
Carburant et lubrifiant 5 966 100,00 23 465 702,00
Petit outillage 87 583,00 1 772 994,33
Fournitures de bureau 365 087,00 2 464 566,67
Fournitures et matériaux
entretiens 3 262 901,66 42 946 897,18
Emballages 18 000,00 545 300,00
Achats bois 34 717 720,00 251 893 224,50
Redevances forestières - 7 687 889,00
Autres frais accessoires sur
achats 2 558 654,76 9 485 147,18
Droits de douanes - 103 703,00
Variation de stocks 10 889 034,63 797 720 257,23
TOTAL 105 591 305,25 1 196 090 150,31
66
Services extérieurs et autres consommations

Tableau n° VI: Analyse des services extérieurs et d’autres consommations (en Ariary)
Eléments 31/12/09 31/12/08

Sous-traitance générale - 15 792 000,00
Locations 55 000 000,00 96 000 000,00
Entretien et réparation 6 234 980,00 11 462 448,00
Assurances 405 902,81 141 095,94
Honoraire 21 515 800,00 80 000,00
Publicité - relations publiques - 382 161,00
Frais sur ventes 23 344 842,34 63 303 714,51
Missions et déplacements 732 400,00 2 278 410,00
Postes et télécommunications 6 774 542,86 6 594 059,17
Frais et services bancaires 3 145 054,81 8 236 951,66
TOTAL 117 153 522,82 204 270 840,28
Impôts et taxes
Tableau n° VII : Analyse des impôts et des taxes (en Ariary)
Eléments 31/12/09 31/12/08

Redevances Forestières 1 234 129,00 -
Carte grise / mutation / visite
technique 141 600,00 217 371,40
Timbres et enregistrement - 29 041,00
Autre taxe 91 000,00 1 456 000,00
TOTAL 1 466 729,00 1 702 412,40
Charges de personnel
Tableau n° VIII : Détails des charges de personnel (en Ariary)
Eléments 31/12/09 31/12/08

Salaire personnel 55 008 383,00 107 827 564,00
Salaire expatrié 7 500 000,00 58 313 125,00
Cotisations CNAPS/OMSI 8 186 981,36 12 806 593,80
Autre frais personnel - 258 100,00
TOTAL 70 695 364,36 179 205 382,80
67
L’analyse du Compte de résultat montre que, comparativement à l’exercice précédent :
• le Chiffre d’Affaires a fortement chuté en 2009, malgré l'évolution à la hausse

de certaines rubriques. La diminution du chiffre d’affaires est due à la difficulté
d’approvisionnement des matières premières en bois au cours de l’exercice précédent.
• les achats consommés ont diminué de 91% en 2009. En fait, l’annulation dans
les comptes du 31 décembre 2008 des opérations d’achat et de vente d’aluminium des
exercices antérieurs, et des stocks d’aluminium restants en 2008, ont fait passer le
montant de la variation des stocks à un montant positif d’Ar 797 720 257,23.
• les services extérieurs ont diminué de 42% en 2009, par rapport à l’exercice
2008, due à la diminution de certaines rubriques de charges, telles que les locations et
les frais sur vente.
• les charges de personnel ont enregistré une baisse de 61% en 2009, suite à la
démission en 2008 d’un personnel expatrié et de la diminution de l’effectif, suite à la
compression du personnel.
• les charges d’amortissement étaient en baisse de 8% en 2009, suite à la

réexportation des matériels d’usines et des matériels de transport.
• les comptes qui ont été arrêtés par la Direction de la Société au 31 décembre
2009, font apparaître une perte nette d’Ar 215 034 447,18.
• la valeur ajoutée d’exploitation au 31 décembre 2009 de la Société étudiée était

négative d’Ar 38 926 002,27. La situation financière de la Société ne cesse de se
dégrader, avec l’accumulation des déficits. De ce fait, la capacité de la Société à
poursuivre ses activités est très compromettante.
§3 L’analyse du tableau des flux de trésorerie et du tableau

de variation des capitaux propres au 31 décembre
2009
3-1 Le tableau des flux de trésorerie
3-1-1 Le contenu du tableau des flux de trésorerie
Le tableau des flux de trésorerie a pour but d’apporter aux utilisateurs des états
financiers, une base d’évaluation de la capacité de l’entité à générer de la trésorerie, ainsi que
des informations sur l’utilisation de ces flux de trésorerie.
68
Nous présentons dans le tableau suivant les :
flux de trésorerie générée par l'activité
flux de trésorerie liée aux opérations d'investissement
flux de trésorerie liée aux opérations de financement
3-1-2 La présentation du tableau des flux de trésorerie
Tableau n° IX : Tableau des flux de trésorerie au 31 décembre 2009 (en Ariary)
RUBRIQUE 31/12/09 31/12/08
FLUX DE TRÉSORERIE LIÉES À L'ACTIVITÉ
RÉSULTAT DE L'EXERCICE (215 034 447,18) (503 985 279,51)
. Amortissement et provisions 97 322 069,67 106 249 158,04
. Variations des stocks 10 889 034,63 (797 720 257,23)
. Variations des clients et autres créances (17 419 710,45) 101 368 116,81
. Variations des fournisseurs et autres dettes (35 706 790,19) 1 475 145 607,39
A- FLUX DE TRÉSORERIE GÉNÉRÉES PAR L'ACTIVITÉ (159 949 843,52) 381 057 345,50
FLUX DE TRÉSORERIE LIÉES AUX OPÉRATIONS D'INVESTISSEMENT
. Décaissement sur acquisition d'immobilisations - 1 528 759 518,86
. Encaissement sur cession d'immobilisation - -
. Moins value sur cession d'immobilisation - -
B- FLUX DE TRÉSORERIE LIÉES AUX OPÉRATIONS D'INVESTISSEMENT 0,00 1 528 759 518,86
FLUX DE TRÉSORERIE LIÉES AUX ACTIVITÉS DE FINANCEMENT
. Dividendes versées aux actionnaires
. Augmentation de capital en numéraire - -
. Emission d'emprunt - (1 938 999 979,23)
. Remboursement d'emprunt - -
C- FLUX DE TRÉSORERIE LIÉES AUX OPÉRATIONS DE FINANCEMENT 0,00 (1 938 999 979,23)
VARIATION DE TRÉSORERIE LIÉES DE LA PÉRIODE (159 949 843,52) (29 183 114,87)
Trésorerie d'ouverture 1 293 756,93 (30 479 871,80)
Trésorerie de clôture 30 050 479,34 1 293 756,93
VARIATION DE TRÉSORERIE DE LA PÉRIODE 31 344 236,27 (29 186 114,87)
69
Au terme des contrôles d’audit, cette rubrique a fait l’objet de réserve et d’observation.
La variation de trésorerie résultant des flux de trésorerie liées aux activités opérationnelles,
aux activités d’investissement et aux activités de financement figurant pour un montant d’Ar
159 949 843,52, dans le tableau de flux de trésorerie au 31 décembre 2009, ne coïncide pas
avec la variation des soldes d’ouverture et de clôture de la trésorerie, qui apparaît pour un
montant d’Ar 31 344 236,27, dans le même tableau.
3-2 Le tableau de variation des capitaux propres
3-2-1 Le contenu du tableau de variation des capitaux

propres
Le tableau de variation des capitaux propres procède à une analyse des mouvements
ayant affecté chacune des rubriques constituant les capitaux propres de l’entité, au cours de
l’exercice.
Selon toujours le PCG 2005, les informations minimales présentées dans ce tableau
concernent les mouvements liés :
au résultat net de l’exercice ;
aux changements de méthodes comptables et aux corrections d’erreurs

fondamentales, dont l’impact a été directement enregistré en capitaux propres ;
aux autres produits et charges enregistrées directement dans les capitaux

propres ;
aux opérations en capital (augmentation, diminution, remboursement) ;
aux distributions de résultat et affectations décidées au cours de l’exercice.
70
3-2-2 La présentation du tableau de variation des capitaux

propres
Tableau n° X : État de variation des Capitaux propres (en Ariary)
Capital Primes & Écart Résultat &

RUBRIQUE Total
social Réserves d'évaluation Report à nouveau
Solde au 31 décembre 2007 37 500 000,00 0,00 0,00 -744 771 503,38 -707 271 503,38
Changement de méthode
- - - - 0,00
comptable
Correction d'erreurs - - - - -
Autres produits et charges - - - - -
Affectation du résultat 2007 - - - - -
Opération en capital - - - - -
Résultat net au 31 décembre 2008 - - - -503 985 279,51 -503 985 279,51
Solde au 31 décembre 2008 37 500 000,00 0,00 0,00 -1 248 756 782,89 -1 211 256 782,89
Changement de méthode
- - - - -
comptable
Correction d'erreurs - - - - -
Autres produits et charges - - - - -
Affectation du résultat 2007 - - - - -
Opération en capital - - - - -
Résultat net au 31 décembre 2009 - - - -215 034 447,18 -215 034 447,18
Solde au 31 décembre 2009 37 500 000,00 0,00 0,00 -1 463 791 230,07 -1 426 291 230,07
D’après les examens, le bilan et les comptes de résultat ont été établis selon les règles
d’évaluation et les formes de présentation préconisées par le PCG 2005.
Section II : L’ANALYSE DES FORCES FAIBLESSES OPPORTUNITÉS

ET MENACES
§1 Les forces et les opportunités
L’objectif initial des travaux de l’évaluation du dispositif global de contrôle interne et

de l’organisation au sein de l’entreprise consiste à déterminer la nature et l’étendue des
programmes d’audit, en fonction des forces et faiblesses décelées. Ainsi, il est nécessaire pour
71
l’auditeur de s’assurer que le système fonctionne effectivement, d’apprécier le niveau de

confiance du contrôle, au moyen des tests de conformité. Il peut le cas échéant vérifier les
faiblesses du système pour évaluer si elles ont ou non une incidence significative sur les
comptes annuels.
Pour de nombreux dirigeants d’entreprise, l’arrivée d’une équipe d’auditeurs

s’apparente encore à une « descente » sur les lieux d’un commando de corps d’inspecteurs ou
d’une brigade fiscale. En démystifiant les activités réelles des auditeurs externes, en plus de
l’éclairage conceptuel, la confirmation des forces théoriques, en tant que pratiques de
l’entreprise devrait contribuer définitivement à briser la glace des préjugés. En effet,
l’objectivité de l’auditeur lui permet de constater les opportunités de l’entreprise qui sont
plausibles de l’avantager sur certains points.
Dans l’examen analytique des comptes, l’équipe d’audit remarque que la Société de
bois auditée a bien démarré et qu’elle s’est vite organisée, s’est même structurée de façon plus
précise, c’est-à-dire qu’elle a établi un organigramme qui synthétise son organisation. Cette
Société de bois a sa philosophie, ses moralités, ses principes, une éthique pour atteindre ses
objectifs.
Sur le plan fiscal, c’est une Société régulière, elle paie régulièrement ses impôts.
D’ailleurs, elle suit les règles d’évaluation et les formes de présentation préconisées par le
PCG 2005, lorsqu’elle établit ses bilans et ses comptes de résultat.
L’audit paraît cher aux dirigeants des Sociétés, car s’il s’agit d’une « vente » de
certification, d’une signature. L’auditeur propose certes un produit, mais un produit tangible
et appréciable : le rapport d’audit. En plus, le budget d’audit est dégressif, au fur et à mesure
des interventions récurrentes et de l’amélioration du contrôle interne. Concernant ce dernier
point, justement, on pourrait se demander : qu’arrive-t-il alors si l’auditeur propose des
ajustements fondés et que l’entreprise refuse de régulariser, pour des raisons de gestion ?
C’est une question de responsabilité, celle des états financiers est du ressort des dirigeants,
l’auditeur est un expert indépendant, responsable de l’opinion émise. Par ailleurs, il suggère
des recommandations positives, en vertu des normes communément admises. Pour le cas de
cette Société de bois, elle a consenti à suivre les recommandations de l’auditeur. En effet, elle
a réalisé une baisse de perte d’Ar 288 950 832,33 en 2009, par rapport à l’année précédente.
La situation d’instabilité, et même de faillite de la Société de bois justifie la

diminution de ses forces.
72
§2 Les faiblesses de l’entreprise et les menaces de

défaillance
Dans l’étude du contrôle interne de cette entreprise, on a observé certaines faiblesses,

à conséquences considérables, qui planent sur son bon fonctionnement.
2-1 Les faiblesses
Elles se présentent comme suit :
☯ Au niveau du système comptable et organisationnel : l’inexistence d’un manuel

de procédures, et non-apposition des imputations comptables sur les pièces
justificatives ;
☯ Au niveau des immobilisations :
• Non-réalisation d’un inventaire physique exhaustif des immobilisations ;
• Non-codification des immobilisations ;
• Inexistence d’un registre des immobilisations ;
☯ Au niveau de paie/personnel :
• Non-disponibilité des pièces justificatives relatives au versement des

compléments de salaire de certains salariés ;
• Non-déclaration à la CNaPS de salaire de certains salariés ;
• Non-paiement du solde de tout compte ;
☯ Au niveau des achats et fournisseurs :
• le compte « Impôts et taxes » a été englobé dans les achats consommés,

dans la présentation des états financiers ;
• Non-comptabilisation de certaines charges, à la bonne période ;
• Mauvaise imputation de certaines charges par le comptable ;
☯ Au niveau des stocks :
• Non-précision de la méthode de valorisation des stocks, à la fin de

l’exercice ;
• Non-réalisation d’un inventaire physique des stocks, à la fin de l’exercice
73
☯ Au niveau des charges et des produits : les charges financières concernent les
intérêts débiteurs en Ariary de la banque avec qui cette Société travaille et les
agios de cette banque en Euro.
2-2 Les défaillances menaçant cette société
L’inexistence de procédures formalisées et la non-apposition des imputations

comptables peuvent favoriser les fraudes et malversation des comptes, la fuite de
responsabilité, la difficulté des recherches a posteriori, et l’erreur d’imputation comptable.
Sur l’immobilisation, il y a risque de perte de patrimoine et de difficulté de

rapprochement avec la situation comptable.
Au niveau de la paie/personnel, les faiblesses peuvent entraîner un paiement fictif, un

litige avec le personnel, la perte de la déductibilité des charges, dans la détermination de la
base imposable à l’impôt sur les revenus, des amendes et des pénalités fiscales, ou un
paiement en trop.
Les stocks et le résultat risquent d’être surévalués ou sous-évalués, et les comptes non
fiables.
La mauvaise interprétation des états financiers menace les domaines

d’achats/fournisseurs, et des charges et produits financiers.
Section III : LES MESURES RECOMMANDÉES
Des recommandations sont proposées, relativement aux anomalies recensées ci-

dessus, durant les évaluations effectuées au sein de la Société.
Au niveau du système comptable et organisationnel, il est nécessaire que la Société

formalise, par écrit, les procédures administratives, budgétaires, comptables et financières, et
que le responsable inscrive les imputations comptables sur les pièces justificatives.
Par ailleurs, cette Société a besoin de procéder à un inventaire physique des

immobilisations, au moins une fois par an, et d’établir un procès-verbal d’inventaire physique
des immobilisations. Nous lui avons recommandé d’apposer des codes sur les immobilisations
et de tenir un registre des immobilisations.
Pour la paie/personnel, la Société devrait établir l’état justificatif de paiement de

salaires, avant la mise en paiement.
74
Concernant les achats et fournisseurs, des responsables doivent veiller au respect du

classement des comptes, dans les postes des états financiers, comptabiliser les charges à la
bonne période et bien vérifier la nature des opérations, avant l’imputation comptable.
En outre, l’adoption d’une méthode de valorisation des stocks aidera la Société à faire
un inventaire physique des stocks, à chaque fin d’exercice et, ensuite, à établir un procès-
verbal d’inventaire signé par les personnes qui ont assisté à l’inventaire.
La vérification de la nature des opérations avant l’imputation comptable est aussi

indispensable pour les charges et les produits.
Les recommandations de l’auditeur à l’égard du système de contrôle interne de

l’entreprise sont inscrites dans une Lettre à la Direction. Cette lettre est donnée séparément du
rapport d’audit, mais à cause de leur nature ou de leur importance relative, elles ne sont
présentées, lors de l’audit légal, que par demande expresse de l’entreprise.
75
CHAPITRE III : LES INTÉRÊTS APPORTÉS PAR LE TRAVAIL

D’AUDIT
Toute entreprise auditée bénéficie de nombreux avantages de l’audit, car la zone

sensible du travail, n’est pas seulement la protection des tiers par une certification, mais aussi
la satisfaction des besoins de l’entreprise contrôlée.
L’auditeur qui est la personne réalisant l’audit, et qui en rédige un rapport, effectue ce
travail, avec les soins nécessaires qui garantissent la fiabilité de ses travaux. Il insiste sur la
nécessité d’analyser les systèmes et les procédures de contrôle de l’entreprise, avant
d’examiner ses états financiers. D’ailleurs, l’auditeur est à la fois comptable et organisateur ;
au-delà de la révision légale, il peut conseiller et assurer une assistance aux entreprises. Afin
d'être à la hauteur d’un tel professionnalisme, il a dû passer par une formation technique, par
un enrichissement d’expérience et de compétence suffisant en audit.
Pour tous les utilisateurs de l’audit, et parfois même pour certains auditeurs, la
question revient fréquemment : à quoi tout cela sert-il, à quoi servent ces règles précises, ces
procédures complexes et coûteuses, ces rapports au contenu quelquefois sibyllin ? La réponse
à la question sur le bon usage de l’audit peut être donnée autour de deux thèmes : « demander
à l’audit tout ce qu’il peut donner, ne pas demander à l’audit financier plus qu’il ne peut
donner, mais demander aux auditeurs ce qu’ils peuvent faire, hors de l’audit financier1 ».
L’expérience de l’audit, tant du côté de l’utilisateur que du côté de l’auditeur montre

que par manque de compréhension – et insuffisance de communication – les travaux de
l’auditeur sont véritablement sous-utilisés.
Les impacts de ces travaux d’audit traduisent ses apports à l’entreprise, dont les
principaux sont2 :
la confiance dans l’information financière,
l’optimisation du système de contrôle interne,
la formation et la motivation du personnel.
À présent, nous allons les apprécier successivement.
1
Bernard GERMOND, « Guide pour l’audit de l’information financière des entreprises », Édition Dunod, Paris
1991, page 259
76
Section I : LA CONFIANCE DANS L’INFORMATION FINANCIÈRE
Parmi les travaux d’audit, l’observation physique, pour sa part, garantit la réalisation
effective d’un inventaire, alors que ce dernier est un élément important, dans la mesure où il
permet de s’assurer de l’existence des actifs, de contrôler que le système d’inventaire
permanent est fiable, et que les chiffres utilisés pour la gestion sont bien fondés, de répondre à
une obligation légale et, d’apporter une plus grande sécurité aux dirigeants.
Ainsi, les tiers sont les premiers intéressés. D’ailleurs, l’attestation de cette confiance
est aussi indispensable pour les dirigeants.
§1 La confiance des tiers
L’audit financier externe est une garantie à l’égard des tiers, de la présentation fidèle
des faits, dans les comptes annuels. Il donne aux tierces confiances de ces comptes et, à
travers eux, dans l’entité elle-même. Cette confiance des tiers trouve son fondement sur
l’indépendance et la compétence de l’auditeur.
Les états financiers de l’entreprise intéressent un nombre de plus en plus grand de

partenaires de l’entité.
Les actionnaires : Ils veulent avoir l’assurance que leurs investissements dans
l’entreprise sont bien gérés correctement par les dirigeants et utilisés rentablement, afin
d’atteindre les objectifs fixés.
Les créanciers et prêteurs : La confiance dans les informations financières leur
permet de conserver la confiance dans l’entreprise proprement dite, et aussi dans ses
dirigeants, à qui ils continueront d’accorder leurs crédits.
La communauté financière : Le fait que les comptes d’une entité soient audités peut
l’introduire dans une sorte de « cercle de qualité »1. Ainsi, pour ses projets, elle peut
bénéficier, aussi bien sur le plan national qu’international, d’un label de qualité nécessaire
pour passer certaines portes : bailleurs de fonds, cercles d’investisseurs, organismes financiers
internationaux.
La communauté socio-économique : Une cellule importante dans la communauté

nationale, tant sur le plan social qu’économique, est formée par les entreprises. La confiance
dans l’information financière de ces entreprises mesure la rentabilité de leur richesse et leur
pérennité. Cette confiance est à la base de la confiance des citoyens dans la richesse et le
développement de leur pays.
77
§2 La confiance des dirigeants
La confiance des dirigeants dans les comptes est d’une grande importance, afin de
diriger rentablement l’entreprise.
Étant donné que les dirigeants de l’entité sont personnellement responsables de la

présentation fidèle des faits dans les comptes annuels, l’auditeur leur apporte une sécurité par
ses vérifications. En effet, en particulier au niveau du système de contrôle interne, il contribue
à assurer aux dirigeants l’existence et l’application des procédures, à préserver les richesses
de l’entreprise et à détecter les risques majeurs de fraudes et d’irrégularités.
Sur le plan de la présentation des états financiers, l’auditeur éclaire les dirigeants sur
les points relatifs à la multiplicité et complexité des règles comptables, dont le respect est
obligatoire, aux difficultés de choix entre certains principes comptables, pour lesquels ce
choix est possible, de même pour les options délicates, et souvent des lourdes conséquences,
en ce qui concerne les méthodes d’évaluation.
Sur un tout autre plan, les procédures d’examen analytique conduisent l’auditeur à
développer diverses techniques d’appréciation globale de l’information financière, en
s’attachant à la cohérence de l’ensemble des données, par l’étude de ratios et de tendances, et
par des comparaisons. Sans constituer un véritable diagnostic au sens strict, les informations
tirées de cet examen peuvent être d’un apport utile aux dirigeants, sur l’appréciation globale
de la situation de leur entité et sur son évolution. La confirmation directe peut aussi apporter
une plus grande sécurité, par une meilleure assurance de l’existence d’un actif pour les
créances, par l’amélioration de l’information sur le respect de l’indépendance de l’exercice
pour les dettes, et d’une manière générale, sur l’enregistrement correct des opérations
concernées. C’est un moyen efficace pour justifier des soldes ou des informations, à partir de
sources externes à l’entité. Elle permet de mettre en évidence les détournements perpétrés sur
les encaissements ou les paiements.
L’audit peut apporter une plus grande fiabilité aux informations financières qui
peuvent être utilisées pour des besoins de gestion de l’entité. L’exploitation interne de
l’information comptable de l’entreprise, surtout en matière de décision de gestion, du type
fixation de prix de vente, investissements, rémunérations et dividendes, est basée sur la
confiance des dirigeants, inspirée de l’attestation d’un professionnel indépendant et
compétent, sur la fidélité de cette information.
78
Pour le cas étudié, l’information financière de cette Société est fiable. Elle reflète la
situation à la date de clôture.
Section II : L’OPTIMISATION DU CONTRÔLE INTERNE
Le contrôle interne est un élément fondamental pour la fiabilité des comptes annuels,
et par là même, pour la sécurité des dirigeants. Il peut donner à ces derniers les moyens de
mieux exercer leur obligation de présenter des comptes annuels fiables, d’être plus efficaces
dans la direction et la gestion de leur entité.
Vu les objectifs qu’il vise, à savoir la protection des actifs de l’entreprise, un meilleur
emploi des ressources et l’application des directives, procédures et consignes de la Direction
générale, le contrôle interne influence la fiabilité de l’élaboration des comptes de l’entreprise.
C’est pourquoi l’auditeur en fait un domaine d’investigation important. Les travaux
d’évaluation du contrôle interne, et aussi ceux des aspects qui n’ont pas d’incidence directe
sur les comptes, mais qui assurent les objectifs du contrôle interne, constituent une première
étape dans l’appréciation et la vérification des comptes.
À l’issu de ces travaux, il est d’usage, pour l’auditeur, de remettre aux dirigeants de
l’entreprise des recommandations pratiques et adaptées, visant à améliorer le système. Sur ce
point, l’intérêt du client se confond totalement avec celui de l’auditeur. L’entreprise travaille
ce point, afin d’utiliser ses ressources, d’une façon efficiente, en les consacrant aux
procédures et contrôles les plus performants et adaptés à sa taille et à ses activités. De la
même manière, l’auditeur fait plus confiance dans la qualité de l’information comptable
élaborée par l’entreprise, lorsque cette dernière dispose d’un système de contrôle interne
fiable.
D’ailleurs, la valeur de l’appréciation du contrôle interne s’estime par le rapport

coût/efficacité de la mission. L’auditeur qui peut s’appuyer sur un contrôle interne a une forte
présomption :
• que toute information qui doit être traitée est correctement enregistrée ;
• que seule l’information qui doit être traitée l’est effectivement ;
• que les comptes annuels, établis à partir des informations issues du système
d’informations comptables et financières sont fidèles.
79
En conséquence l’auditeur peut :
• limiter le nombre de ses contrôles, car il a une garantie supérieure à celle qui
pourrait résulter d’un accroissement (coûteux) de ses sondages ;
• planifier une grande partie de ses travaux avant la date de clôture de l’exercice
et limiter ainsi la gêne que pourrait constituer son intervention dans une
période moins favorable ;
• assurer la qualité des travaux, dans un meilleur rapport coût/efficacité.
En plus, l’appel à l’auditeur externe se justifie par sa qualité de professionnel

indépendant externe, et de ses travaux. L’auditeur qui acquière de l’expérience au sein de
plusieurs entreprises, fait de l’analyse et de l’évaluation des systèmes une spécialité ; cela lui
attribue une compétence intéressante. Son indépendance lui confère une plus grande
objectivité et une grande rentabilité, dans l’appréciation de la qualité et de la performance de
tous les éléments qui concourent au fonctionnement du système. À l’expérience et à
l’objectivité s’ajoute le regard neuf posé par un œil extérieur, qui facilite beaucoup la
perception de certaines faiblesses et anomalies.
De même, il n’est pas rare que les améliorations qui résultent des recommandations
apportées par l’auditeur aient une incidence économique immédiate, ou à court terme,
extrêmement favorable à l’entreprise, et dépassant très largement les coûts de l’audit.
En effet, le bon usage de l’audit doit conduire à une optimisation des ressources de
contrôle mises en place dans une entité, en particulier par une judicieuse coordination des
efforts des auditeurs externes et internes. Ce processus d’optimisation implique également la
Direction de l’entité auditée, et dans certains pays, la pratique de l’utilisation des « comités
d’audit » a été développée. Cette pratique se développe sous des formes adaptées au contexte
français, que Madagascar a tendance à prendre comme référence.
Comme, il a déjà dit au paravent, la Société auditée applique de bonne volonté les
recommandations de ses auditeurs.
Section III : LA FORMATION ET LA MOTIVATION DU PERSONNEL
À cause de nombreuses contraintes liées à l’importance du travail et aux délais de

réalisation, les cadres et les employés comptables et administratifs privilégient souvent les
objectifs d’efficacité opérationnelle, au détriment des objectifs de sécurité et de fiabilité.
80
Cette lacune s’accentue, lorsque le système d’information et les structures de

communication sont peu performants. L’audit d’une telle entreprise occasionne une formation
et une acquisition d’expérience enrichissante pour l’ensemble de son personnel comptable et
administratif, car à part l’expertise de l’auditeur, le personnel de l’entreprise à auditer sont
impliqués indispensablement aux travaux d’analyse, d’identification des forces et faiblesses
du système, et pour la mise en place des procédures appropriées.
Cette démarche de recherche de la qualité du système et d’identification du rôle clef

des intervenants humains dans le processus d’élaboration et de contrôle de l’information
financière, constitue une excellente incitation pour le personnel - comptable tout
particulièrement - à mieux exécuter ses tâches et à les remplir dans les délais prévus. En
d’autres termes, à réaliser, avec un plus grand souci de qualité et de productivité les tâches qui
lui incombent.
Ainsi, une collaboration étroite s’instaure entre l’auditeur et l’entreprise cliente, durant
la mission d’audit ; cette mission conduit déjà l’entreprise à se familiariser avec un nouveau
système de gestion rationnel et une source de motivation du personnel qu’est le
« management participatif »1.
Il a été ultérieurement mentionné que l’audit doit avoir une bonne assurance que les
opérations d’inventaire ont été correctement réalisées ; une assurance qui renforcera celle des
dirigeants. L’observation physique semble être le moyen le plus rapide et le plus efficace pour
l’auditeur de s’assurer que l’inventaire est effectué de façon satisfaisante. C’est aussi pour lui
l’unique occasion d’être en contact avec une réalité physique et de faire ainsi des
recommandations plus utiles sur l’amélioration des systèmes comptables et des procédures
d’inventaire. Le contrôle effectué par une personne extérieure à l’entité, lors de l’observation
physique des opérations d’inventaire, peut aussi d’ailleurs limiter les possibilités d’anomalies
dues au manque de soin ou à la négligence, et éventuellement détecter les erreurs, car une
erreur d’inventaire peut avoir une incidence importante sur la gestion et les résultats de
l’entité. La présence des auditeurs peut aussi inciter le personnel chargé de ces opérations à
les prendre plus au sérieux.
L’auditeur, bien conscient de l’objectif d’efficacité, recherchera l’amélioration des

objectifs de sécurité et de fiabilité, correspondant plus directement au but de sa mission.
81
L’utilisation des recommandations faites par l’auditeur, doit permettre à l’entité de corriger
les anomalies constatées, de prendre les mesures de nature à éviter qu’elles se reproduisent.
Par l’expérience durant l’audit, le personnel de la Société auditée est motivé à

travailler de leur mieux.
Les intérêts dont jouissent les entreprises auditées sont apportés par les différentes
procédures d’audit. Outre les procédures relatives à la nature des travaux telles que
l’observation physique des inventaires, l’examen analytique et la confirmation directe,
l’équipe d’audit passe par les affirmations de la direction et les procédures relatives à
l’organisation des travaux.
Les affirmations consistent à obtenir de la Direction de l’entité un document exprimant

de façons précises certaines caractéristiques relatives aux informations financières produites,
dont les dirigeants ont la responsabilité de la présentation. Elles clarifient les responsabilités
respectives de l’auditeur et des dirigeants. C’est un moyen important pour s’assurer que
certaines informations ont bien été communiquées aux auditeurs, en particulier en ce qui
concerne les évènements postérieurs à la date de clôture. La lettre d’affirmation ne doit pas
alors être considérée comme une sorte de document de décharge au profit de l’auditeur, mais
plus comme un instrument de communication, afin d’améliorer le rapport coût/efficacité de
l’audit.
Faisant partie des procédures liées à l’organisation des travaux, la lettre de mission est
un élément essentiel du bon usage de l’audit, lorsqu’elle est appliquée à son esprit, c’est-à-
dire comme un moyen de fixer clairement les objectifs, les moyens et les délais de la mission
entre l’auditeur et l’entité. Une lettre de mission judicieusement discutée avec les
responsables de l’entité rend, de façon substantielle, meilleures, les conditions ultérieures de
déroulement de la mission.
La planification détaillée, reliée aux lignes principales définies dans la lettre de

mission, est également un instrument de première utilité pour un déroulement efficace de la
mission. Un processus de planification correct associe les interventions de l’auditeur et les
travaux qui doivent être réalisés par les services de l’entité, ce qui justifie la collaboration
entre l’équipe d’audit et l’entité cliente.
82
Concernant le fait de « ne pas demander à l’audit financier plus qu’il ne peut donner,
mais demander aux auditeurs ce qu’ils peuvent faire, hors de l’audit financier 1» soit un bon
usage de l’audit, une confusion assez fréquente tend à s’établir entre le terme « audit » utilisé
pour désigner une mission, et le terme « audit » utilisé pour désigner la personne ou
l’organisation susceptible de réaliser une mission d’audit. En effet, dans un cadre contractuel
et dans les limites qui leur sont fixées par les dispositions législatives et réglementaires, un
auditeur ou un cabinet d’audit ont l’aptitude de réaliser et réalisent effectivement d’autres
travaux que des missions d’audit financier, en particulier ces quatre catégories principales de
missions : la participation à l’établissement des comptes annuels, les investigations
financières, l’audit à objectifs étendus ou audit opérationnel, le conseil.
L’expérience et la compétence des auditeurs financiers leurs donnent légitimement

accès à une gamme très large de prestations, dont les utilisateurs peuvent tirer un grand profit.
Par cet ouvrage, nous voulons contribuer à une meilleure compréhension des utilisateurs de ce
qu’ils peuvent attendre de l’audit et des auditeurs, ainsi qu’à l’effort permanent de ceux-ci
pour répondre toujours mieux à cette attente.
Ainsi, pour aller vers une optimisation de l’utilisation de l’audit, il est important de
rappeler que l’audit financier rend service, par les diverses étapes de la réalisation de la
mission, et que l’auditeur ou le CAC propose d’autres services hors de l’audit financier.
L’intérêt de ce dernier est mis en évidence par la valorisation de ses procédures et la
communication qu’elles engendrent entre auditeur et client.
Pour le cas de la Société que notre équipe a contrôlée, les intérêts qu’elle a bénéficiés
sont peu argumentés à cause de sa situation dégressive.
Lors d’un audit légal, le CAC et son équipe planifient un programme de travail, établi
d’après les résultats des travaux préliminaires qu’ils ont opérés pour la compréhension de
l’entreprise. Puis ils procèdent à l’examen analytique des comptes et du système de contrôle.
Leur rapport d’audit évoque leur opinion sur les états financiers, et les perfectionnements
qu’ils jugent adaptés aux faiblesses de l’entité.
1Bernard GERMOND, « Guide pour l’audit de l’information financière des entreprises », Édition Dunod, Paris
1991, page 266
83
CONLUSION GÉNÉRALE
L’audit financier externe exécuté par un expert-comptable exerçant légalement la

profession de Commissaire aux Comptes qu’on appelle CAC, est une obligation légale pour
les sociétés commerciales et, suivant une certaine condition, les SARL.
Afin d’exprimer son opinion, le CAC examine les comptes que l’entreprise élabore,
vérifie s’ils sont réguliers par rapport aux principes comptables et aux règles existantes, et
sincères par rapport à la réalité. L’objectif de cet audit est d’obtenir l’assurance raisonnable
que les comptes ne comportent pas d’anomalies significatives, tandis que le CAC a pour
mission, dans l’intérêt général, de contrôler et de certifier les comptes de l’entreprise.
La philosophie de cette mission est que toutes les personnes qui y ont un intérêt, non
seulement les actionnaires, mais aussi les tiers, puissent se fier aux documents comptables et
financiers concernant la Société.
Comme le CAC est soumis à des normes relatives à l’éthique professionnelle, à

l’organisation des travaux, et à la présentation du rapport d’audit, il a intérêt à veiller à ce que
tous les membres de son équipe les respectent aussi. Des balises juridiques et réglementaires
déterminent ses responsabilités et le cadre de l’exercice de sa profession.
Ce professionnel oriente et programme la réalisation de sa mission, par les résultats de

certains travaux préliminaires. Il utilise la méthodologie d’examen du système de contrôle
interne de l’entreprise et d’évaluation des risques d’audit, puis fixe le seuil de signification.
Cependant, les contrôles à faire concernent tous les cycles existant au sein de l’entreprise,
ainsi, les anomalies, les erreurs ou les fraudes éventuelles se dévoilent d’eux-mêmes.
L’émission du point de vue de ce spécialiste concernant la situation financière de

l’entreprise influence les dirigeants dans leur prise de décision sur la meilleure stratégie pour
bien maîtriser les défaillances. Elle ne constitue pas une garantie à la viabilité de l’entreprise,
et encore moins un témoignage, quant à l’efficience ou à l’efficacité dont fait preuve les
dirigeants dans la gestion de l’entreprise, y compris dans le domaine du contrôle interne.
L’audit financier qui permet de faire des remarques d’erreurs ou de falsifications, est
un outil de maîtrise d’entreprise, grâce à l’objectivité du CAC, à son indépendance. Il instaure
la confiance entre les actionnaires et les dirigeants, sur la régularité et la sincérité des
comptes. C’est un investissement à court terme, dont le résultat s’acquiert peu après
84
l’application des recommandations de l’auditeur, il assure le développement de l’entreprise en
lui permettant d’entrer dans un cercle de qualité reconnu sur le plan national et international.
L’intérêt d’un audit financier bien fait est donc de faire bénéficier l’entreprise d’une
bonne gestion, de la maîtrise de ses comptes financiers et de ses faiblesses.
Souvent, les gens s’attendent toujours à ce que les auditeurs soient en mesure de
percevoir toute fraude, alors que la détection d’anomalies n’est pas un but primordial comme
la certification des comptes de l’entreprise. Ce n’est que dans certaines situations
particulières, ou bien pour des missions d’audit contractuel, que la détection des erreurs ou
des fraudes est considérée comme une préoccupation prioritaire, dans l’esprit des
vérificateurs.
L’audit financier peut être ainsi explicité, alors qu’il existe d’autres interventions
spécifiques de l’auditeur, telles l’audit social et l’audit juridique.
85
BIBLIOGRAPHIE
I OUVRAGES GÉNÉRAUX
ALAZARR Claude : CONTRÔLE DE GESTION Manuel & Applications, 4ème Édition
Dunod, 688pp
CLAVERANNE Jean-Pierre : COMPTABILITÉ ET ENTREPRISE « Comptabilité
Générale » , 2éme Édition ECONOMICA, 1985, 581p
GERMOND Bernard : GUIDE POUR L’AUDIT DE L’INFORMATION FINANCIÈRE
DES ENTREPRISES, Édition Dunod, Paris 1991, 330p
JULIEN Daniel : LA CONDUITE D’UNE MISSION D’AUDIT INTERNE, 1986, 285p
RAJERISON Henri : L’AUDIT EXTERNE Manuel d’audit financier, Éditeurs
Madagascar, 1989, 330p
SIRIGUET Jean-Luc : LE CONTRÔLE COMPTABLE BANCAIRE Tome I, Banque
Éditeur, 1998, 425 p
II DOCUMENTS
CODE D’ ÉTHIQUE ET DE DÉONTOLOGIE, Bulletin de liaison de l’OECFM n°22
3ème et 4ème Trimestre 2000
Groupe Consultatif d’Assistance aux plus Pauvres (GCAP) : AUDIT EXTERNE DES
INSTITUTIONS DE MICROFINANCE Guide pratique Volume 1, Décembre 1998
LOI N° 2003-036 du 30 janvier 2004 sur les sociétés commerciales de MADAGASCAR
Mazars University : SÉMINAIRE DE FORMATION AUX TECHNIQUES D’AUDIT
APPLIQUÉES, 2010
NORMES IAS / IFRS
NORMES ISA
PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL 2005 cohérent avec les normes comptables
internationales (IAS/IFRS)
III SUPPORTS PÉDAGOGIQUES

HORACE Gatien : Managment II , 2007
MIHA Antoine de Padou : Révision Comptable, 2008 , 2009
RAHARIMALALA Bakolisoa Voahirana : Comptabilité I, II, 2004
IV SITE WEB
☯ http://fr.wikipedia.org/wiki/Auditfinancieretcomptabe
☯ http://www.amffrance.org/documents/general/7412_1.pdf
86
ANNEXES
ANNEXES
87
ANNEXE I : Un modèle de rapport avec certification sans réserve
Antananarivo, le
Monsieur X
Gérant
de la Société (X) Antananarivo
ANTANANARIVO
N/Réf :AUT/FAR/---/08
Objet : Rapport de commissariat aux comptes de l’exercice clos le 31 décembre 2009 de la
Société (X)
Monsieur le Gérant,
Dans le cadre de notre mandat de Commissaire aux Comptes de la Société (X), nous avons
procédé à l'examen des états financiers de la société arrêtés au 31 décembre 2009, à savoir : le
bilan, le compte de résultat, le tableau de variation des capitaux propres, le tableau de flux de
trésorerie ainsi que l’annexe de la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2009.
Ainsi que le précise la norme d’audit internationale ISA 530 édictée par l’IFAC, Institution
internationale de la profession comptable, un audit consiste à examiner, par sondage, les
éléments probants justifiant les données contenues dans les états financiers. L’audit a pour
objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion indépendante et motivée selon
laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément
à un référentiel comptable identifié, en l’occurrence le PCG 2005.
Par ailleurs, la norme ISA 240 indique que tout audit est soumis au risque inévitable de non
détection d’anomalies significatives dans les états financiers, même s’il a été correctement
planifié et effectué selon les dispositions de cette norme :
le risque de non détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus
grand que celui résultant d’une erreur, car la fraude implique généralement des actes
visant à la dissimuler, par exemple : la collusion, un faux, une omission délibérée
d’enregistrer des opérations ou de fausses déclarations faites intentionnellement à
l’auditeur. Sauf preuves contraires, l’auditeur est fondé à considérer les déclarations qu’il
88
reçoit comme exactes et les enregistrements comptables et les documents comme
authentiques ;
même si l’existence de systèmes comptable et de contrôle interne efficaces réduit le

risque d’anomalies dans les états financiers liées à une fraude ou à une erreur, le risque de
défaillance du contrôle interne n’est jamais exclu.
Nos travaux de révision ont abouti à une certification sans réserve des comptes arrêtés au 31
décembre 2009.
Le présent rapport de mission comporte les documents suivants :

rapports du Commissaire aux Comptes :
• rapport général,
• rapport spécial ;
états financiers ;
annexe des états financiers.
Nous vous prions d’agréer, Monsieur le Gérant, l’expression de nos sentiments de

considération distinguée.
__________________ ___________________
(Y) (Z)
X, (X) Destinataires
(Y), (Z) Signataires
89
ANNEXE II: Note d’information n°1 de la CNCC
Nous avons extrait de la note d’information n°1 de la CNCC sur le thème du rapport général
et du rapport sur les comptes consolidés, deux schémas permettant d’illustrer la prise en
considération de l’importance relative des constatations effectuées dans la préparation du
rapport général.
Le schéma n°1 : « Approche possible pour l’appréciation de l’importance relative » ne doit

pas être interprété comme une démarche mécanique. Il s’agit de lignes générales de réflexions
dégagées progressivement par la doctrine comptable auxquelles le commissaires aux comptes
peut utilement se référer.
SCHÉMA N°1 :
APPROCHE POSSIBLE POUR L’APPRÉCIATION DE L’IMPORTANCE RELATIVE
L’élément considéré a-t-il une OUI Existe-t-il des circonstances NON

incidence sur les capitaux propres de particulières pour rendre l’élément
5% à 10% ou plus ? moins important ?
NON OUI
OU N/A
L’élément considéré a-t-il une Existe-t-il des circonstances

incidence sur le bénéfice net aprèsOUI particulières pour rendre l’élément
NON
impôt de 5% à 10% ou plus ? moins important ?
NON OUI
OUN/A
L’élément considéré a-t-il une Existe-t-il des circonstances
incidence sur une des rubriques des particulières pour rendre l’élément
OUI NON
comptes annuels de plus de 10% ? moins important ?
NON OUI
Existe-t-il d’autres considérations OUI

pour rendre l’élément plus
important ?
NON
IL N’Y A PAS ILY A

D’IMPORTANCE RELATIVE IMPORTANCE RELATIVE
N/A= non applicable
90
Le schéma n°2 permet, à partir de l’analyse faite précédemment sur l’importance relative des
constatations faites, de déterminer les conséquences sur le rapport de ces constatations
significatives en fonction de leurs caractéristiques.
SCHÉMA N°2 :
RÉSUMÉ DES DÉCISIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
Irrégularité
Inexactitude
Infraction
Le commissaire aux comptes a fait des Observation
connaissances entrant dans le cadre de Limitation
sa mission Incertitude
Information
Le commissaire aux comptes Ont-elles une

peut-il certifier les comptes oui incidence sur la non
annuels sans réserve ? certification ?
oui non
Les constations faites sont-elles d’une Les constatations faites ont-elles une
importance telle qu’il doive refuser nature ou une importance relative non
de certifier exigeant une observation dans la 2èm
partie du rapport ?
oui non
S’agit-il S’agit-il
Désaccord de la sincérité
Limitation d’un désaccord ? d’une limitation des informations d’irrégularités De prise de
Incertitude d’une données dans le
d’inexactitudes participation ou
rapport de
incertitude ? d’infractions ? de contrôle ?
gestion ?
Refus de Refus de
Rapport Rapport Rapport
Certification Certification certifier certifier
sans réserve avec réserve avec avec avec
défavorable impossibilité
observation observation information
Première partie du rapport Deuxième partie du rapport
91
N.B. : N’a pas été prise en compte dans ce schéma la possibilité pour le commissaire aux
comptes, dans des cas exceptionnels, de formuler dans la1ère partie du rapport toutes
observations nécessaires à la bonne compréhension des comptes annuels.
Source : Bernard GERMOND : GUIDE POUR L’AUDIT DE L’INFORMATION FINANCIÈRE DES

ENTREPRISES, Édition Dunod, Paris 1991, P103-105
92
LISTE DES TABLEAUX
Tableau n° I: Bilan au 31décembre 2009 (ACTIF) (en Ariary) ........................................................... 62
Tableau n° II: Bilan au 31 décembre 2009 (PASSIF) (en Ariary) ........................................................ 63
Tableau n° III: Compte de résultat au 31 décembre 2009 (en Ariary) .................................................. 65
Tableau n° IV : Analyse du Chiffre d’Affaires (en Ariary) .................................................................. 66
Tableau n° V : Analyse des achats consommés (en Ariary) ................................................................. 66
Tableau n° VI: Analyse des services extérieurs et d’autres consommations (en Ariary) ...................... 67
Tableau n° VII : Analyse des impôts et des taxes (en Ariary) .............................................................. 67
Tableau n° VIII : Détails des charges de personnel (en Ariary) ........................................................... 67
Tableau n° IX : Tableau des flux de trésorerie au 31 décembre 2009 (en Ariary) ................................ 69
Tableau n° X : État de variation des Capitaux propres (en Ariary) ....................................................... 71
LISTE DES FIGURES
Figure 1 : Normes d’audit ..................................................................................................................... 14
Figure 2 : Normes de travail .................................................................................................................. 16
Figure 3 : Organigramme général de Mazars Fivoarana ....................................................................... 47
Figure 4 : Organigramme de la Société ................................................................................................. 49
Figure 5 : Profil de la vérification des systèmes.................................................................................... 54
93
TABLE DES MATIÈRES
SOMMAIRE
REMERCIEMENTS
INTRODUCTION ............................................................................................................................................... 5
PARTIE I : GÉNÉRALITÉS SUR L’AUDIT
CHAPITRE I : L’AUDIT FINANCIER ................................................................................................... 9
Section I : LA NOTION SUR L’AUDIT FINANCIER .................................................................... 9
§1 Les définitions .......................................................................................................................... 9
1-1 La définition de l’audit .......................................................................................................... 9
1-2 La définition de l’audit financier ........................................................................................... 9
§2 Les Critères de qualité utilisés lors d’un audit financier .................................................. 10
2-1 La régularité ........................................................................................................................ 10
2-2 La sincérité .......................................................................................................................... 11
2-3 L’efficacité ........................................................................................................................... 11
§3 Les différents types d’audit financier .................................................................................. 12
3-1 L’audit interne ..................................................................................................................... 12
3-2 L’audit externe .................................................................................................................... 12
3-2-1 L’audit externe légal .................................................................................................. 13
3-2-2 L’audit externe contractuel....................................................................................... 13
Section II : LES NORMES D’AUDIT FINANCIER ...................................................................... 14
§1 Les normes générales .......................................................................................................... 14
1-1 L’indépendance ................................................................................................................... 15
1-2 La compétence .................................................................................................................... 15
1-3 La qualité du travail et le contrôle de qualité ..................................................................... 15
1-4 Le respect du secret professionnel ..................................................................................... 16
§2 Les normes de travail ........................................................................................................... 16
2-1 L’orientation et la planification de la mission ..................................................................... 17
2-2 L’appréciation du contrôle interne ..................................................................................... 17
2-3 L’obtention des éléments probants .................................................................................... 17
2-4 La délégation et la supervision des travaux ........................................................................ 18
2-5 La documentation des travaux ............................................................................................ 18
§3 Les normes de rapport ......................................................................................................... 19
3-1 Le rapport général ............................................................................................................... 19
3-2 Le rapport spécial ................................................................................................................ 20
Section III : LA THÉORIE DU RISQUE D’AUDIT ...................................................................... 20
§1 La notion de risque en matière d’audit............................................................................... 20
§2 Les différents types de risque d’audit ................................................................................ 21
§3 La nature des risques ........................................................................................................... 22
CHAPITRE II : LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ............................................................................ 24
Section I : LA NOTION ET LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES.................... 24
§1 La notion sur le Commissaire aux Comptes ..................................................................... 24
94
§2 La mission du Commissaire aux Comptes ........................................................................ 25
Section II : LES RESPONSABILITÉS ET LE CADRE JURIDIQUE DU COMMISSARIAT AUX
COMPTES ..................................................................................................................... 26
§1 Les responsabilités du Commissaire aux Comptes ......................................................... 26
§2 Le cadre juridique du commissariat aux comptes ............................................................ 27
Section III : LES NORMES ENVIRONNANT LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ............... 28
§1 Le code déontologique régissant la profession de Commissaire aux Comptes.......... 28
§2 Les normes ISA de l’IFAC.................................................................................................... 29
§3 Le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS ...................................................................... 30
CHAPITRE III : LE CONTRÔLE INTERNE.......................................................................................... 33
Section I : LA DÉFINITION ET LES OBJECTIFS DU CONTRÔLE INTERNE ........................ 33
§1 La définition du contrôle interne .......................................................................................... 33
§2 Les objectifs du contrôle interne ......................................................................................... 34
2-1 Les objectifs ayant une incidence directe sur les comptes annuels de l’entreprise ........... 35
2-2 Les objectifs n’ayant pas d’incidence directe sur les comptes annuels de l’entreprise ..... 35
Section II : LES TYPES ET LES PRINCIPES FONDAMENTAUX DU CONTRÔLE INTERNE
........................................................................................................................................ 35
§1 Les types de contrôle interne .............................................................................................. 35
1-1 Les contrôles administratifs et les contrôles comptables ................................................... 36
1-1-1 Les contrôles administratifs ...................................................................................... 36
1-1-2 Les contrôles comptables........................................................................................... 36
1-2 Les contrôles préventifs et les contrôles de détection ....................................................... 37
1-2-1 Les contrôles de prévention ...................................................................................... 37
1-2-2 Les contrôles de détection ......................................................................................... 37
§2 Les principes fondamentaux du contrôle interne ............................................................. 37
2-1 La structure organisationnelle, et le système d’autorisation et de supervision adéquate. 38
2-1-1 La structure organisationnelle adéquate ................................................................. 38
2-1-1-1 La délégation et la coordination des tâches et des responsabilités ....................... 38
2-1-1-2 La séparation des fonctions incompatibles ........................................................... 38
2-1-2 Le système d’autorisation et de supervision ............................................................ 39
2-2 Le système comptable approprié et d’autocontrôle .......................................................... 39
2-2-1 Le système comptable approprié .............................................................................. 39
2-2-2 Le système d’autocontrôle......................................................................................... 39
2-3 La protection adéquate des biens et du patrimoine ........................................................... 40
2-4 Le personnel compétent et intègre..................................................................................... 40
2-5 La documentation adéquate et satisfaisante ...................................................................... 40
Section III : L’UTILITÉ ET L’IMPORTANCE DU CONTRÔLE INTERNE ................................ 41
§1 L’utilité du contrôle interne ................................................................................................... 41
§2 L’importance du contrôle interne ........................................................................................ 41
2-1 Les pertes de biens .............................................................................................................. 42
2-2 Les registres comptables peu fiables .................................................................................. 42
2-3 L’inefficacité et l’inefficience des opérations...................................................................... 42
95
PARTIE II : PRATIQUE D’UN AUDIT FINANCIER
CHAPITRE I : LA MISSION D’AUDIT .............................................................................................. 46
Section I : LA PRÉSENTATION DU CABINET MAZARS FIVOARANA ET DE
L’ENTREPRISE AUDITÉE ........................................................................................... 46
§1 La présentation du Cabinet ................................................................................................. 46
§2 La présentation de l’entreprise auditée.............................................................................. 48
Section II : LA PLANIFICATION DE L’AUDIT ........................................................................... 50
§1 La compréhension de l’entité .............................................................................................. 50
1-1 La compréhension de l’entité et de son secteur d’activité ................................................. 50
1-2 La compréhension des objectifs, des stratégies, des risques d’affaires et des processus
d’appréciation de ces risques .................................................................................................... 51
§2 Les appréciations du système comptable ......................................................................... 53
2-1 La compréhension des composantes du contrôle interne et l’identification des processus
clés ............................................................................................................................................. 53
2-2 L’examen analytique préliminaire....................................................................................... 55
2-3 La fixation du seuil de signification ..................................................................................... 55
2-4 L’évaluation du risque d’anomalie significative et la définition de la stratégie préliminaire
d’audit ....................................................................................................................................... 56
§3 L’établissement et la formalisation du plan d’audit .......................................................... 56
Section III : L’EXÉCUTION DE LA MISSION.............................................................................. 57
§1 Le programme de travail ...................................................................................................... 57
§2 La répartition des travaux dans le temps entre les collaborateurs ................................ 58
§3 Le rapport d’audit .................................................................................................................. 58
CHAPITRE II : L’EXAMEN ANALYTIQUE ......................................................................................... 60
Section I : L’ANALYSE DES COMPTES....................................................................................... 60
§1 L’analyse du bilan ................................................................................................................. 60
1-1 La notion et la signification financière du bilan .................................................................. 60
1-2 Le contenu du bilan ............................................................................................................. 61
1-3 La présentation du bilan...................................................................................................... 62
§2 L’analyse du compte de résultat ......................................................................................... 64
2-1 Le contenu du compte de résultat ...................................................................................... 64
2-2 La présentation du compte de résultat ............................................................................... 65
2-3 Les informations complémentaires sur le Compte de résultat ........................................... 66
§3 L’analyse du tableau des flux de trésorerie et du tableau de variation des capitaux
propres au 31 décembre 2009.................................................................................................. 68
3-1 Le tableau des flux de trésorerie......................................................................................... 68
3-1-1 Le contenu du tableau des flux de trésorerie........................................................... 68
3-1-2 La présentation du tableau des flux de trésorerie................................................... 69
3-2 Le tableau de variation des capitaux propres ..................................................................... 70
3-2-1 Le contenu du tableau de variation des capitaux propres ..................................... 70
3-2-2 La présentation du tableau de variation des capitaux propres ............................. 71
Section II : L’ANALYSE DES FORCES FAIBLESSES OPPORTUNITÉS ET MENACES......... 71
§1 Les forces et les opportunités ............................................................................................. 71
§2 Les faiblesses de l’entreprise et les menaces de défaillance ........................................ 73
2-1 Les faiblesses ....................................................................................................................... 73
96
2-2 Les défaillances menaçant cette société............................................................................. 74
Section III : LES MESURES RECOMMANDÉES ......................................................................... 74
CHAPITRE III : LES INTÉRÊTS APPORTÉS PAR LE TRAVAIL D’AUDIT ................................................ 76
Section I : LA CONFIANCE DANS L’INFORMATION FINANCIÈRE .................................... 77
§1 La confiance des tiers........................................................................................................... 77
§2 La confiance des dirigeants ................................................................................................. 78
Section II : L’OPTIMISATION DU CONTRÔLE INTERNE ....................................................... 79
Section III : LA FORMATION ET LA MOTIVATION DU PERSONNEL ................................ 80
CONLUSION GÉNÉRALE .......................................................................................................................... 84
BIBLIOGRAPHIE ........................................................................................................................................... 86
ANNEXES ........................................................................................................................................................ 87
LISTE DES TABLEAUX .............................................................................................................................. 93
LISTE DES FIGURES .................................................................................................................................. 93
97

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UNIVERSITÉ DE TOAMASINA

FACULTÉ DE DROIT, DES SCIENCES ÉCONOMIQUES

MÉMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLÔME DE

LES INTÉRÊTS D’UN AUDIT FINANCIER

Présenté et soutenu par :

Harimalala TSIMANDRESY VOLANA

Enseignant Encadreur : Professionnel Encadreur :

Mr Seth RATOVOSON Mr Fidèle Armand RAKOTONIRINA

Date de soutenance : 16 Juillet 2011

Monsieur RATOVOSON Seth, Maître de conférences à la Faculté de Droit, des

Monsieur RAKOTONIRINA Fidèle Armand, Expert Comptable et Financier du

Monsieur INDRANO François d’Assise, Représentant du Cabinet Fivoarana, pour

Veuillez agréer nos vifs remerciements.

Nos remerciements vont également à :

Tous les membres du corps enseignant de la Faculté de Droit, des Sciences

AGO : Assemblée Générale Ordinaire

CAC : Commissaire aux Comptes

CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (en France)

IAS : International Accounting Standards

IFAC : International Federation of Accountants

IFRIC : International Financial Reporting Interpretations Committee

IFRS : International Financial Reporting Standards

ISA : International Standards on Auditing

OECFM : Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar

PCG : Plan Comptable Général

SARL : Société à Responsabilité Limitée

L’entreprise, une organisation poursuivant des objectifs, dans un environnement

Les impacts de la mondialisation tels que la libéralisation de l’économie et la politique

La qualité des décisions des dirigeants dépend de la qualité de l’information circulant

Les lois et règlements en vigueur à Madagascar concernant les sociétés commerciales

CHAPITRE I : L’AUDIT FINANCIER

Section I : LA NOTION SUR L’AUDIT FINANCIER

1-1 La définition de l’audit

L’International Federation of Accountants (IFAC) définit l’audit comme étant le

1-2 La définition de l’audit financier

L’Association Technique d’harmonisation de Cabinet d’Audit et de Conseil (ATH)

☯ L’expression indépendante d’une opinion engage la responsabilité de

☯ Faisant référence à un critère établi, la fidélité de l’information financière

• régularité : conformité à des principes comptables.

• sincérité : application de la bonne foi de ces principes comptables.

☯ En tenant compte du droit et des usages du pays où l’entreprise a son siège,

§2 Les Critères de qualité utilisés lors d’un audit financier

Les critères les plus fréquents sont :

La régularité est la conformité à la réglementation et aux principes généralement

Il s’agit là d’un ensemble de critères (eux-mêmes susceptibles de se combiner avec les

En pratique, à part l’examen de la qualité des comptes, on peut encore distinguer

☯ l’avertissement à l’endroit de l’entreprise cliente :

• sur toutes irrégularités, par rapport au code général des impôts et

• sur l’existence d’erreurs significatives, s’il y en a, dans les états

☯ la protection du patrimoine de l’entreprise, car c’est un des principes de bonne

L’auditeur cherche les déductions logiques se rapportant aux états financiers à sa

§3 Les différents types d’audit financier

L’audit peut être interne ou externe à l’entreprise.

3-1 L’audit interne

3-2 L’audit externe

3-2-1 L’audit externe légal

L’audit légal est la prérogative du Commissaire aux Comptes (CAC), il s’applique en

En application de l’article 398 de la même loi et du décret d’application 2005-151 du

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le Risque d’Anomalie Significative (A+B=1) : les états financiers à auditer