Droit Fiscal Général: en Poche

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DROIT FISCAL

Pour toujours avoir à portée de main


les points clés qu’il faut
connaître et comprendre

GÉNÉRAL
13 FICHES SUR LE DROIT FISCAL

en poche

Définition et fonctions de l’impôt

Les sources juridiques du droit fiscal François GOLIARD

Les grands principes du droit fiscal

La distinction de l’impôt des autres 5e édition 2021
prélèvements

Les classifications des impôts

La procédure d’imposition

L’impôt sur le revenu
À jour de la loi de finances

Les prélèvements sociaux ayant la nature
pour 2021
d’impôts

L’impôt sur les sociétés

L’imposition des transmissions du
patrimoine

L’IFI

La TVA

Les impôts locaux

L'imposition des particuliers applicable


en 2021
Comprendre toutes les règles juridiques
François Goliard est Maître de conférences
relatives à l'impôt et à ses fonctions
en droit public à la Faculté de droit, de science
politique et de gestion de La Rochelle.

Prix : 4,95 e
ISBN : 978-2-297-13222-0
www.gualino.fr
DROIT FISCAL
GÉNÉRAL

François GOLIARD en poche


5e édition 2021

À jour de la loi de finances


pour 2021
Du même auteur,
dans la même collection :

Droit fiscal des entreprises, 2021.

Les principes budgétaires en France,
à paraître en 2021.

François Goliard est Maître de conférences


en droit public à la Faculté de droit, de science
politique et de gestion de La Rochelle.

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Contactez-nous gualino@lextenso.fr

© 2021, Gualino, Lextenso


1, Parvis de La Défense
92044 Paris La Défense Cedex
978-2-297-13222-0
ISSN 1962-6428
Sommaire

1 Définition et fonctions de l’impôt................................... 4

2 Les sources juridiques du droit fiscal............................ 7

3 Les grands principes du droit fiscal............................... 11

4 La distinction de l’impôt des autres prélèvements ...... 14

5 Les classifications des impôts...................................... 18

6 La procédure d’imposition............................................ 21

L’imposition des revenus et des bénéfices :


7 l’impôt sur le revenu..................................................... 23

L’imposition des revenus et des bénéfices :


8 les prélèvements sociaux ayant la nature d’impôts...... 32

9 L’imposition des bénéfices : l’impôt sur les sociétés... 34

10 L’imposition des transmissions du patrimoine............. 37

11 L’imposition de la détention du capital : l’IFI................ 39

12 L’imposition générale de la dépense : la TVA.............. 41

13 Les impôts locaux....................................................... 45


1 Définition et fonctions
de l’impôt

Le droit fiscal est l’ensemble des règles juridiques relatives à l’impôt. Il reste à
délimiter la définition même de l’impôt, et à appréhender ses fonctions géné-
rales.

LA DÉFINITION DE L’IMPÔT
Il n’existe pas de définition légale de l’impôt, aucun texte n’ayant jamais expli-
cité précisément ce terme. Il faut donc se reporter aux définitions doctrinales,
qui sont nombreuses. L’impôt est en général présenté comme un prélèvement
de nature pécuniaire, obligatoire, effectué en vertu de prérogatives de puis-
sance publique, à titre définitif et sans contrepartie déterminée, afin de couvrir
les charges publiques.

L’impôt, un prélèvement pécuniaire


L’impôt opère un transfert de richesses du patrimoine du contribuable au patri-
moine de la collectivité publique bénéficiaire. Le caractère pécuniaire se re-
trouve au niveau de l’assiette, de la liquidation et surtout du recouvrement de
l’impôt.

Au niveau de l’assiette
L’assiette (l’élément retenu pour le calcul de l’impôt) est le plus souvent basée
sur des éléments monétaires : montant du revenu annuel pour l’impôt sur le
revenu, montant des bénéfices pour l’impôt sur les sociétés, etc. Parfois, l’impôt
peut être basé sur des éléments matériels. Par exemple, les droits indirects de
consommation des alcools dépassant un certain pourcentage de titre alcoomé-
trique sont calculés par hectolitre d’alcool.

Au niveau de la liquidation
La liquidation (opération consistant à évaluer l’assiette et à calculer le montant
de l’impôt à payer à partir de l’assiette) est en général effectuée en fonction d’un
pourcentage des revenus, des bénéfices, du chiffre d’affaires, donc d’éléments
là encore monétaires.

Au niveau du recouvrement
Le recouvrement de l’impôt est, quant à lui, assuré en argent (espèces, chèque,
virement à un compte bancaire…). Il existe toutefois des cas particuliers. Par
exemple, les droits de mutation à titre gratuit, l’impôt sur la fortune immobilière
et le droit de partage peuvent, lorsqu’ils dépassent un certain montant (et sous
réserve d’un agrément préalable) être payés par la remise d’œuvres d’art, de
livres, de bois, forêts et espaces naturels, ou de certains immeubles…

L’impôt, un prélèvement de caractère obligatoire


Les contribuables ne peuvent évidemment pas décider du principe et du mon-
tant de leur imposition, ni déterminer les modalités de recouvrement… L’impôt
est un prélèvement imposé unilatéralement. Ne peut présenter le caractère
d’une imposition au sens de l’article 34 de la Constitution un versement dont
la détermination est subordonnée à l’accord de la personne qui doit le régler
(Cons. const., 29 déc. 1989, Loi de finances pour 1990, à propos du versement,

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par la Caisse des dépôts, d’une fraction de son résultat net à l’État. La déter-
mination du versement ne pouvant être effectuée sans l’accord de la Caisse, le
versement « n’a pas le caractère d’une imposition »).
Le contribuable peut être contraint à payer sa dette fiscale. Mais, bien sûr, le
caractère unilatéral et contraignant de l’impôt ne justifie pas que celui-ci ne res-
pecte pas certaines règles dans un État de droit. L’impôt ne peut être institué
que par le législateur. À ce propos, le principe de libre consentement à l’impôt,
souligné dans la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen, ne concerne
réellement que le consentement de l’ensemble des citoyens, et non le consen-
tement de chacun des contribuables…
Quelques précisions sur le caractère obligatoire de l’impôt : certaines per-
sonnes, qui entrent normalement dans le champ d’application d’un impôt,
peuvent en être exonérées par une disposition législative. Des exonérations
s’appliquent de plein droit, d’autres sur demande des intéressés.

L’impôt, un prélèvement effectué en vertu de prérogatives


de puissance publique
L’impôt, parce qu’il est indispensable à la vie d’un État, est établi et perçu en
vertu de prérogatives de puissance publique. Plus peut-être que pour d’autres
branches du droit public, le droit fiscal est fortement marqué par l’inégalité entre
les services fiscaux et les contribuables.
Les prérogatives de puissance publique s’expriment pleinement en matière d’im-
pôts au bénéfice de l’administration fiscale : demandes d’éclaircissements ou
de justifications, droit de communication de documents ou de renseignements
détenus par certaines personnes ou organismes, même s’ils sont astreints au
secret professionnel (tribunaux, organismes de sécurité sociale, banques, etc.),
contrôles sur pièces, examen contradictoire de la situation fiscale personnelle,
imposition d’office dans certains cas, rehaussement d’imposition, pénalités
fiscales…

L’impôt, un prélèvement effectué à titre définitif


Lorsque l’impôt a été légalement établi, il n’existe pas de possibilité de res-
titution. Un impôt n’est pas un emprunt. Le caractère définitif de l’impôt ne
s’oppose pas, bien sûr, à la rectification d’erreurs effectuées au préjudice des
contribuables.

L’impôt, un prélèvement effectué sans contrepartie


déterminée
Un prélèvement effectué sans contrepartie déterminée pour la personne qui
s’en acquitte constitue un impôt. Il s’agit là d’une des caractéristiques essen-
tielles de l’impôt. Ainsi, le Conseil d’État a-t-il pu préciser qu’une contribution
assortie d’aucune contrepartie ne constituait pas une redevance pour services
rendus, mais une imposition (CE, 13 nov. 1987, Syndicat national des transpor-
teurs aériens).
Cette notion d’absence de contrepartie déterminée, identifiable, appelle
quelques remarques :
– l’accès aux différents services publics n’est pas conditionné par le paie-
ment ou non des impôts, ou de tel ou tel impôt. Tout citoyen bénéficie de
l’accès aux services publics ;
– selon le Conseil d’État (13 mai 1987), « les conditions dans lesquelles le
produit des impôts est utilisé est sans influence sur la régularité et le bien-
fondé des impositions et ne peuvent être utilement contestées devant le
juge de l’impôt » (un contribuable demandait une réduction de son impôt
sur le revenu au motif qu’une partie de cet impôt serait affectée au rem-
boursement de frais d’interruption volontaire de grossesse et que ce rem-
boursement serait contraire au préambule de la Constitution et à diverses
conventions internationales) ;

Définition et fonctions de l’impôt


– l’impôt, prélèvement sans contrepartie identifiable, constitue en principe
une recette sans affectation spéciale. En principe, seulement : certains
prélèvements, dont le produit est bel et bien affecté, sont quand même des
impôts. Il en va ainsi pour la contribution sociale généralisée (CSG). Le
Conseil constitutionnel, dans sa décision du 28 décembre 1990, considère
que la CSG, créée par la loi de finances pour 1991, entre dans la catégorie
des impositions de toutes natures visées à l’article 34 de la Constitution,
bien que son produit soit affecté à un établissement public (voir infra).

L’impôt, un prélèvement destiné à couvrir les charges


publiques
En règle générale, l’impôt permet le financement des charges publiques de
l’État, des collectivités territoriales et des établissements publics administratifs.
Très rarement, des établissements publics industriels, voire des personnes mo-
rales de droit privé, peuvent bénéficier d’impôts. Le Conseil constitutionnel l’a
souligné dans sa décision du 29 décembre 1999 : « aucun principe fondamental
reconnu par les lois de la République n’interdit que le produit d’une imposition
soit attribué à un établissement public ou à une personne privée chargée d’une
mission de service public ». Mais cette affectation, très encadrée, demeure mar-
ginale.

LES FONCTIONS DE L’IMPÔT


On ne peut pas résumer l’impôt à sa seule fonction de financement des charges
publiques.
L’impôt peut permettre d’agir sur les comportements des différents acteurs (ac-
teurs économiques, particuliers…) dans un but économique, social… Dans ce
cadre, il aura des objectifs d’incitation ou de dissuasion. Ces notions de dissua-
sion et d’incitation soulèvent de nombreuses questions : l’impôt peut-il avoir une
valeur de sanction ? Un impôt dissuasif n’a-t-il pas pour vocation de s’éteindre
de lui-même, lorsque les comportements des contribuables ont changé ?
L’impôt peut, dans l’absolu et grâce à différentes techniques (progressivité,
etc.), réduire les inégalités de revenus et de patrimoines. Mais ceci est difficile à
mettre en œuvre dans la réalité. Les facultés contributives des citoyens ne sont
pas toujours correctement prises en compte, du fait notamment de la complexité
et des multiples aménagements de certains impôts (l’impôt sur le revenu en
étant l’illustration classique).
En tout état de cause, l’impôt permet à un État, non seulement d’exister réelle-
ment, mais aussi de mettre en œuvre des politiques.

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2 Les sources juridiques
du droit fiscal

Pour ce qui concerne les sources du droit fiscal, on retrouve la hiérarchie des
normes classiques. Toutefois, il faut souligner, d’une part, que la doctrine admi-
nistrative en matière fiscale occupe une place très particulière, et d’autre part,
que le pouvoir fiscal procède directement de la souveraineté nationale. Le pou-
voir de lever l’impôt constituant un des pouvoirs majeurs d’un État, les sources
du droit fiscal sont essentiellement d’ordre interne. Toutefois, les sources inter-
nationales – et plus spécifiquement le droit de l’Union européenne – occupent
une place substantielle.

LES SOURCES JURIDIQUES INTERNES


Les sources internes du droit fiscal se déclinent, classiquement, avec les règles
constitutionnelles, les règles législatives – qui occupent une place primordiale
en droit fiscal, en application de la Constitution –, les règlements, la jurispru-
dence… La doctrine administrative fiscale présente, elle, une originalité cer-
taine.

Les règles constitutionnelles


Selon la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen du 26 août 1789 :
– « Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs
représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir
librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette,
le recouvrement et la durée » (art. 14) : ce sont les représentants des
citoyens qui peuvent fixer l’assiette, le taux et les modalités de recouvre-
ment de l’impôt.
– « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’admi-
nistration, une contribution commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés »
(art. 13) : l’impôt est nécessaire (en tant qu’instrument de financement des
dépenses publiques), mais sa charge doit être établie de façon égalitaire,
et pondérée en fonction des capacités contributives de chacun.
Les notions actuelles d’égalité et de personnalisation de l’impôt découlent direc-
tement de ces dispositions.
L’article 34 de la Constitution du 4 octobre 1958 précise quant à lui que « La loi
fixe les règles concernant (…) l’assiette, le taux et les modalités de recouvre-
ment des impositions de toutes natures ». La conception des impositions est
présentée de manière large (« de toutes natures »), de même que l’attribution
de la compétence fiscale du Parlement. Cette attribution est en effet mention-
née au 2e alinéa de l’article 34 (« La loi fixe les règles concernant… ») et non à
l’alinéa concernant les domaines pour lesquels la loi « détermine les principes
fondamentaux ». Seul le législateur est compétent pour créer, modifier ou sup-
primer un impôt (les collectivités territoriales n’ont aucun pouvoir en la matière,
sauf celui, par exemple, de fixer les taux d’impôts locaux, mais dans les condi-
tions et limites prévues par la loi). La compétence étendue du législateur en
matière fiscale limite d’autant l’intervention du pouvoir réglementaire autonome
de l’article 37.

Les sources juridiques du droit fiscal


Les règles législatives
La loi constitue, comme nous venons de le voir, le texte de base dans le do-
maine fiscal (la Cour de cassation rappelait déjà, dans un arrêt du 2 février
1825, que la loi sur les finances du 28 avril 1816 interdit toutes les contributions,
directes ou indirectes, autres que celles autorisées par cette loi). Or, les lois
fiscales sont très – trop – nombreuses. Elles se sont accumulées, au détriment
de leur compréhension générale, l’ensemble étant marqué par de fréquents et
multiples changements : dans le domaine fiscal, la stabilité n’est pas de mise…
Les lois fiscales (et bien sûr les textes de nature réglementaires d’application)
font l’objet de codifications, finalement assez récentes. Le Code général des
impôts, promulgué en 1950, présente les règles relatives à l’assiette, la liquida-
tion et au recouvrement de l’impôt. Depuis 1981, il est complété par le Livre des
procédures fiscales, portant sur les dispositions relatives à la procédure fiscale
proprement dite (notamment, contrôle, contentieux des impôts, etc.).
Le CGI est devenu d’un maniement délicat, du fait du grand nombre de textes,
et de la multiplication d’articles portant le même numéro, articles parfois très
longs (par exemple, l’article 39 relatif aux charges déductibles du bénéfice im-
posable des entreprises, comporte… près de 60 subdivisions).

Les règlements
Du fait de l’étendue du pouvoir législatif en matière fiscale, le pouvoir réglemen-
taire autonome n’intervient que de manière très limitée, principalement dans les
domaines de l’administration, de la juridiction, de la procédure fiscales.
Pour le reste, le Gouvernement utilise son pouvoir réglementaire d’applica-
tion traditionnel, afin d’assurer la mise en œuvre des textes législatifs, sans
y apporter de modifications. Le Gouvernement ne pourra ainsi pas édicter de
dispositions plus rigoureuses (par exemple, règlement fiscal étendant le champ
d’application d’un impôt ou réduisant le champ d’application d’une exonération
fiscale…) ou plus favorables que celles de la loi (par exemple, création d’une
exonération non prévue par le législateur).

La doctrine administrative
La matière fiscale étant complexe, l’administration fiscale produit une quantité
importante d’instructions, de circulaires, de notes de service… destinées à aider
les agents dans leur compréhension des textes et de la jurisprudence fiscaux.
Les textes rédigés par l’administration à destination de ses agents n’ont pas
de valeur juridique à l’égard des contribuables, car élaborés par des autori-
tés ne disposant pas de pouvoir réglementaire. Il existe toutefois le risque que
les agents du fisc appliquent cette doctrine administrative en lieu et place des
textes fiscaux originaires. Mais il faut rappeler que les circulaires, instructions…
(peu importe leur dénomination) qui modifient un texte – législatif, ou réglemen-
taire – sont illégales. En matière fiscale, l’illégalité d’une circulaire pourra par-
fois aboutir à un rehaussement d’imposition pour le contribuable (lorsqu’elle est
plus favorable que le texte réellement applicable, et que l’administration revient
rétroactivement sur sa position. Le juge confirmera alors l’application du texte
juridiquement applicable…).
Mais le droit fiscal permet, dans des cas précis prévus aux articles L. 80 A et
L. 80 B du LPF, de protéger le contribuable contre les changements de doctrine
administrative.
L’article L. 80 A permet aux contribuables de se prévaloir des interprétations
réalisées par l’administration de textes fiscaux, qu’il s’agisse d’interprétations
de caractère individuel (concernant directement un contribuable) ou général
(comme des circulaires publiées). L’interprétation doit être écrite (lettre adres-
sée à un contribuable, par exemple) ou publiée (dans le cas des interprétations
de caractère général). L’article L. 80 B étend la garantie accordée au contri-
buable aux appréciations par l’administration de situations de fait (et non plus,
comme dans l’alinéa précédent) de textes fiscaux.

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