Cours Daudit Financier CCA Mme Ines Akrout

Cours d’Audit Financier Master CCA M1
Section préliminaire : Utilité et caractéristiques de l'information comptable

D'après la préface aux normes internationales de contrôle qualité, d’audit, de
missions d’assurance et de services connexes, la mission de l’IFAC est de :
«favoriser le développement et l’essor d’une profession comptable qui soit en
mesure de rendre, sur la base de normes harmonisées et dans l’intérêt du
public, des services uniformes et de haute qualité ».
Dans ce but, le conseil de l’IFAC a crée l’IAASB (Comité des Normes
Internationales d’Audit et de Missions d’Assurance) afin d’élaborer et de
publier, sous son autorité, des normes de haute qualité pour les missions
d’Audit, d’Assurance et de Services connexes, ainsi que des Recommandations
et des Normes de Contrôle Qualité pour une application au plan mondial.
Ce passage souligne l’importance de l’harmonisation normative au plan mondial
garant des services de qualité.
Cette recherche de qualité est également à la base de la préparation et la
diffusion de l’information comptable. D'autre part, l'information comptable doit
permettre de prédire l'avenir de l'entreprise pour faciliter aux investisseurs
actuels et potentiels de rationaliser leur processus de prise de décision.
L’information comptable doit également être utile, pour contrôler les contrats
qui lient les diverses parties prenantes de l'entreprise contribuant ainsi à la
réduction de l'asymétrie d'information entre celles-ci.
1- Utilité de l'information comptable
La comptabilité est définie comme "un système d'information qui fournit en bon
ordre des données chiffrées pour décrire a posteriori une situation ou une
évolution, pour éclairer des prévisions, pour rapprocher celles-ci des réalisations
et pour faciliter la prise de décisions de la part des parties intéressées" (Sylvain,
1982). Il ressort de cette définition que la comptabilité est utile à double niveau.
Elle sert, d'une part, comme moyen de reddition des comptes et, de l'autre, en
tant qu'aide à la prise de décisions économiques.
1Page Ines AKROUT -Expert-comptable

1-1- Utilité contractuelle de l'information comptable

Selon la théorie précitée, l'entreprise est un ensemble de contrats formels et
informels entre différentes parties prenantes (dirigeants, actionnaires,
salariés,...).
Dans cette perspective, l'information comptable doit fournir des éléments
qualitatifs permettant de s'assurer que les engagements, explicites ou implicites,
des diverses parties ont été respectés (Dumontier & Raffournier, 1989).
1-2- Utilité prévisionnelle de l'information comptable
L'utilité prévisionnelle de la comptabilité provient de son aptitude à fournir des
informations prédictives pertinentes pour la prise de décisions économiques.
Cette utilité est reconnue par la majorité des auteurs et des normalisateurs.
En effet, le cadre conceptuel de la comptabilité ainsi que celui de l'IASC
énumèrent, en tête de liste des objectifs des états financiers, la fourniture
d'informations utiles à la prise de décision relatives à l'investissement, au crédit
et aux décisions similaires. Le FASB, cité par Dumontier & Raffournier (1989),
affirme, quant à lui, que "les documents financiers doivent fournir aux
investisseurs, créanciers et autres utilisateurs actuels et potentiels une
information utile à la prise de décisions rationnelles en matière
d'investissement, de crédit,…".
2- Caractéristiques qualitatives et qualité informationnelle de l'information

comptable
2-1- Caractéristiques qualitatives de l'information comptable
Le normalisateur tunisien a clairement défini les caractéristiques qualitatives de
l'information comptable. Ce sont « les attributs que doit revêtir l'information
financière véhiculée dans les états financiers et qui sont indispensables pour
garantir la production et la divulgation d'informations financières utiles à la
prise de décision ». Les quatre principales caractéristiques qualitatives sont,

d’après le paragraphe 19 du cadre conceptuel de la comptabilité financière en

Tunisie, l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.
a- L'intelligibilité
L'intelligibilité de l'information comptable est la compréhensibilité de celle-ci
pour les utilisateurs. Pour cela, l'information comptable doit être explicite, claire,
concise, et à la portée des utilisateurs. De leur part, les utilisateurs de cette
information sont, d’après le paragraphe 20 du cadre conceptuel de la
comptabilité financière en Tunisie, "présumés avoir une connaissance
raisonnable des affaires et de la comptabilité et sont soucieux d'étudier et de
traiter l'information avec diligence ".
b- La pertinence
L'information comptable est pertinente dans la mesure où elle favorise la prise
de décisions économiques en aidant les utilisateurs soit à évaluer les événements
passés, présents ou futurs soit à confirmer ou corriger leurs évaluations
antérieures. La pertinence de l'information comptable s'apprécie à travers ses
valeurs prédictives et rétrospectives, mais aussi à travers sa rapidité de
divulgation.
c- La fiabilité
La fiabilité repose sur la vérifiabilité, la neutralité et la représentation fidèle.
Une information est fiable lorsqu'elle est impartiale et digne de confiance ; c'est-
à-dire qu'elle n'est pas entachée de biais ou d'anomalies significatives.
d- La comparabilité
L'information comptable doit permettre des comparaisons dans le temps et
l’espace.
Dans le temps, elle doit permettre de suivre l’évolution et tendances des
indicateurs de la situation financière et de la performance de l'entreprise.
Dans l'espace, l'information comptable émanant d'une entreprise doit permettre
des rapprochements avec des informations comparables issues d'autres
entreprises et du secteur d’activité.

Ces quatre critères de qualité sont cependant difficiles à atteindre. Il est avant
tout nécessaire de déterminer l'importance relative de l'information, le seuil de
qualité indispensable et enfin les arbitrages à effectuer pour parvenir à un niveau
global acceptable de qualité (Michaïlesco, 2000).
2-2- Qualité informationnelle de l'information comptable

La qualité informationnelle de l'information comptable s'apprécie à travers la
réaction du marché financier à sa publication.
Plusieurs recherches empiriques ont été menées pour tester la qualité
informationnelle des divers paramètres comptables.
Nous nous limitons ici aux trois paramètres qui nous intéressent le plus à savoir :
le résultat comptable, les modifications de la politique comptable et la
certification des comptes.
a- Utilité informationnelle du résultat comptable
Les chercheurs qui se sont intéressés à l'étude de la réaction du marché financier
à la publication du résultat ont montré, d'une façon convergente, que cette
donnée comptable n'a qu'un faible contenu informatif.
b- Utilité informationnelle des modifications de la politique comptable
Les conclusions des recherches traitant de la réaction du marché aux
changements de méthodes comptables sont mitigées. Toutefois, la plupart
d'entre elles va dans le sens que le marché ne réagit pas aux modifications
purement comptables et qu'il réagit uniquement aux changements de la politique
comptable ayant un impact sur les cash-flows et donc sur la valeur de la firme.
c- Utilité informationnelle de la certification des états financiers
Les recherches empiriques concernant l'utilité informationnelle du rapport
d'audit sont nombreuses. Dans l'ensemble, ces recherches ont conclu à un faible
contenu informatif du rapport d'audit dans ses deux composantes examinées à

savoir : l'avis sur les comptes et la révélation des modifications comptables

relevées.
De ce qui précède, nous retenons que l'utilité informationnelle de l'information

comptable n’est pas primordiale. Le principal motif cité par les auteurs est le
retard dans la divulgation de l'information comptable. Celle-ci n'apporte ainsi
pas d’éléments nouveaux mais confirme ou infirme les anticipations des
investisseurs effectuées sur la base d'autres sources d’informations aussi bien
internes qu’externes.
Face à ce constat, il est légitime de poser des questions sur le caractère équitable
des sanctions et autres textes répressifs prévus à l’encontre des préparateurs et
auditeurs en cas d'existence d’erreurs dans les états financiers !.
Cela n’empêche d'accélérer davantage les délais de production et de publication

des informations comptables. D'ailleurs, le législateur tunisien a multiplié ses
exigences en vue d'une activation de la divulgation des informations comptables.
En effet, la loi 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des
entreprises (article 21), a imposé l’obligation d’élaborer et présenter les états
financiers au plus tard dans les trois mois qui suivent la date de clôture de
l'exercice comptable. De sa part, le CSC a exigé qu’à compter de la date de
clôture, l'assemblée générale annuelle soit tenue dans un délai de six mois aussi
bien pour les sociétés à responsabilité limitée (article 128 nouveau) et pour les
sociétés anonymes (article 275).
Par ailleurs, les investisseurs à risque sont considérés par la plupart des
normalisateurs comptables comme les utilisateurs privilégiés de l'information
comptable, il est aussi vrai que celle-ci constitue également un droit légitime
pour une gamme très variée d'autres utilisateurs (bailleurs de fonds, l'Etat, les
salariés, les clients, les fournisseurs,…). Il s'ensuit que le manque

d'enthousiasme du marché financier à la publication de l'information comptable

n'ôte pas à celle-ci sa pertinence.
Section 1 : Définitions, fondements & sources de normalisation de l’audit
financier
1- Définitions
Au sens large, l'audit désigne "l'étude critique de documents et d'autres preuves
en vue de déterminer l'authenticité et l'exactitude d'un registre ou d'une
assertion, ou pour évaluer la conformité à des lignes de conduite ou à des
clauses contractuelles" (Sylvain, 1982).
Il y a plusieurs types d'audit : audit financier, audit opérationnel, audit
logistique,…Mais dans tous les cas, le mot audit veut dire : vérification de la
correspondance entre un existant et un référentiel préétabli.
Une première définition de l'audit financier pourrait être la suivante : "ensemble
de travaux menés, selon une démarche (processus) précise, par un professionnel
compétent et indépendant, conformément à des normes professionnelles, et
conduisant à exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité
d’informations financières".
Une deuxième définition pourrait être la suivante : "un processus par lequel un
professionnel compétent et indépendant réunit et évalue des éléments probants
relatifs à des informations financières émanant d'une entité économique, en vue
de déterminer leur degré de concordance avec des critères établis et de le
présenter dans un rapport".
Ces deux définitions peuvent être complétées par celle donnée par Obert (1994)
pour qui l'audit financier est "l'examen critique auquel procède un professionnel
indépendant et externe à l'entreprise en vue d'exprimer une opinion motivée sur
la fidélité de l'image donnée par les documents financiers de l'entreprise".
Ces définitions ont en commun certains concepts de base que nous étudierons
dans les notes suivantes.

Démarche ou processus d'audit : l'audit n'est pas mené d'une manière

subjective selon le « vouloir» et la disponibilité du professionnel, mais selon une
démarche précise conformément à des normes professionnelles (les normes
d'audit).
Professionnel compétent et indépendant : l'audit n'est pas mené par n'importe
quelle personne, mais par un professionnel (l'auditeur) qui doit être :
Compétent, cette compétence est attestée par des diplômes (diplôme national
d'expert-comptable) et des stages pratiques (trois années de stage) ;
indépendant, l’auditeur doit faire preuve d'une totale indépendance, la
compétence est insuffisante si l'auditeur se laisse guider par un parti pris lors de
l'exécution de l'audit. L'indépendance de l’auditeur n'est pas seulement une
question philosophique. C'est le principe même sur lequel repose la profession,
si l’auditeur n’est pas indépendant, son opinion n’aura pas ou peu de valeur.
Nous reviendrons plus tard sur ces deux qualités de compétence et
d'indépendance de l'auditeur.
Collecte et évaluation des éléments probants : les éléments probants sont
constitués par l'ensemble des éléments de preuve collectés et évalués par
l'auditeur. Ces éléments peuvent revêtir les formes les plus diverses, y compris
celle du témoignage oral, de la communication écrite, d’entretiens ou
confirmations internes ou avec les tiers et les observations physiques de
l'auditeur.
L'expression d'une opinion motivée : le processus d'audit s'achève par la
rédaction d'un rapport dans lequel l'auditeur exprime une opinion, qui doit être
motivée, sur le degré de concordance de l'information financière présentée avec
le référentiel.
La régularité est "la conformité à la réglementation et aux procédures en
vigueur".
La sincérité est, d’après le Mémento Francis Lefebvre des Sociétés
commerciales, "l'application de bonne foi de ces règles et procédures en

fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent

normalement avoir de la réalité et de l'importance des opérations, événements et
situations". Elle implique l'évaluation correcte des valeurs comptables et une
appréciation raisonnable des risques et des dépréciations (Herrbach, 2000).
Ce concept de sincérité a évolué dans le temps, d'une sincérité subjective (basée
sur la personne qui arrête les comptes) à une sincérité objective qui découle de la
bonne application des règles par un professionnel diligent et de bonne foi.
D'après la norme N°1 de l’OECT : la sincérité découle de :
- La compétence et l'honnêteté des dirigeants ;
- La qualité du système de contrôle interne ;
- Le respect des diligences par l’expert comptable.
L'exactitude est la conformité à la vérité dans l’absolu sans aucune nuance.
L’auditeur est appelé, dans certains cas, à se prononce sur l’exactitude. C’est
l’exemple des informations données dans le rapport de gestion (ou équivalent) et
leur conformité aux comptes, mais l’auditeur ne peut se prononcer sur
l’exactitude des états financiers.
L'image fidèle (true and fair view) ou la présentation sincère dans tous les
aspects significatifs de l'information comptable.
La législation et la doctrine n'ont pas donné une définition à l'image fidèle. Cette
notion évolutive se prête mal à une délimitation restrictive. Néanmoins, en
l'absence de définition de l'image fidèle, nous essayons de donner certaines
précisions qui peuvent éclairer ce concept :
La régularité et la sincérité ne peuvent pas, à elles seules, rendre compte de la
réalité de l'entreprise. L'exemple cité par D'illiers (1981) et repris par Matt &
Mikol (1986) se passe de tout commentaire. C'est le cas d'une société française
cotée à la bourse qui, en 1975 (avant l'apparition en France de l'image fidèle,
intervenue en 1978 dans le cadre de la quatrième directive européenne), avait
réussi à éviter de faire apparaître une perte grâce à quatre changements de
méthodes. Le commissaire aux comptes de ladite société, interrogé, avait

répondu "ces comptes sont réguliers, parce que conformes aux règles fiscales…
et les dirigeants n'ont pas eu l'intention de tromper, ils étaient donc sincères".
L'image fidèle est atteinte dans le respect de la réglementation en vigueur. Cela
n'empêche qu’elle peut conduire, dans des situations particulières, à déroger aux
principes et règles comptables pour ne pas dénaturer la situation de l'entreprise.
L'image fidèle est, comme le font remarquer Matt & Mikol (1986)
"indissociable de la compétence et de la bonne foi des dirigeants". Cette image
est conventionnelle, donc il est possible d’avoir plusieurs images fidèles selon le
référentiel adopté.
La notion d’image fidèle a été reconnue en droit tunisien, depuis 1987, par une
réglementation spécifique (décret n°87-529 du 1er avril 1987). Cette notion,
pourtant reconnue par le législateur, n’a pas été reprise par le nouveau code des
sociétés commerciales. Cet état de fait crée une situation d’absence totale
d’harmonisation entre les textes règlementaires et les normes internationales
d’audit. Ce constat peut être, également, expliqué par le fait que la mission du
commissariat aux comptes soit encore ouverte aux techniciens de la
comptabilité.
Le rôle essentiel de l'auditeur est donc de vérifier la crédibilité de l'information
financière émanant des entités économiques avant sa diffusion aux divers
utilisateurs (investisseurs à risque, bailleurs de fonds, Etat, personnel, clients,
fournisseurs…).
L'audit accroît ainsi l'utilité, la crédibilité, et la pertinence de l'information
financière.
Signalons, enfin, qu’une entreprise peut recourir à l'audit par son propre gré, et
on parle dans ce cas d'un audit contractuel selon un contrat ou une convention.
Comme il peut s'agir d'une obligation légale mettant à la charge de certaines
entreprises la nécessité de se soumettre à un audit, et on parle dans ce cas d'audit
légal.
En Tunisie, l'audit légal est prévu par les textes législatifs suivants :

- L'article 13 du CSC qui prévoit l’obligation de désigner un ou plusieurs

commissaires aux comptes pour toutes les sociétés par actions (La désignation
d'un ou plusieurs commissaires aux comptes étant exigée par le CSC pour toute
société anonyme (article 260)), ainsi que pour toutes les sociétés commerciales,
autres que par actions, si elles remplissent deux des limites chiffrées relatives au
total du bilan, au total des produits et au nombre moyen des employés.
Le Décret n° 2006-1546 a fixé ces limites chiffrées à :
- 100.000 dinars pour le total du bilan ;
- 300.000 dinars pour le total des produits ;
- 10 pour le nombre d’employés.
Le commissaire aux comptes doit être désigné parmi les experts comptables
inscrits au tableau de l’OECT, si deux des limites chiffrées relatives au total du
bilan, au total des produits et au nombre moyen des employés sont remplies.
Le Décret n° 2006-1546 a fixé ces limites chiffrées à :
- 1.500.000 dinars pour le total du bilan ;
- 2.000.000 dinars pour le total des produits ;
- 30 pour le nombre d’employés.
- Le décret 87-529 du 1er avril 1987 soumet tous les EPIC à une révision
annuelle de leurs états financiers par un membre de l'OECT.
- Le décret 85-256 du 5 février 1985 soumet les UCPA à un double contrôle
externe de leurs comptes par une commission de contrôle et par un expert
comptable…
2- Fondements de l'audit financier
HYPOTHESE DE VERIFIABILITE DE L'INFORMATION FINANCIERE
"Auditability"
La réalisation de l'audit ne serait possible que si les données et les informations

financières obéissent à la condition de vérifiabilité.
Une donnée est dite vérifiable si deux ou plusieurs personnes qualifiées,
procédant indépendamment l’une de l’autre, et à des intervalles de temps

différents, arrivent à des conclusions similaires concernant l’examen de mêmes

données.
En matière d'audit, l'auditeur peut ne pas être présent au moment où les faits se
sont déroulés, les conclusions ne sont pas, pour autant, affectées par
l'écoulement du temps.
Dans d'autres disciplines, il n'est plus possible de porter un jugement sur des
évènements passés si l’observateur n'était pas présent au moment des faits.
Le terme "similaire" a été utilisé et non pas le terme "identique", car en matière
d’audit une assurance à 100% n’est pas possible. Il existe toujours un risque de
ne pas détecter toutes les anomalies significatives que renfermerait l'information
financière.
En effet, l'assurance fournie par l'auditeur aux utilisateurs des états financiers
est, comme nous le verrons plus tard, élevée mais non absolue.
Cette assurance non absolue (raisonnable) fournie par l'auditeur est la symétrie
de la certitude attendue par celui-ci de ses contrôles. On parle là de niveau de
confiance appelé aussi degré de certitude que la norme 14 de l'OECT définit
comme étant "le degré d'assurance que le réviseur acquiert quant à la validité
des conclusions tirées de ses contrôles".
En audit, ce niveau de confiance (NC) est généralement de 95% (comme limite
inférieure). Il peut ainsi être exprimé mathématiquement par : 0.95 ≤ NC < 1.
La norme précitée de l'OECT retient le taux de 95%.
L'assurance raisonnable en audit justifie la règle selon laquelle les auditeurs sont
astreints à une obligation de moyen et non de résultat.

Section 3 : Objectif et principes généraux en matière d‘audit d’états

financiers & Cadre conceptuel international des missions d’assurance
3-1- Objectif et les principes généraux en matière d’audit d’états financiers

Un audit d’états financiers relève des missions d’assurance, telles qu’elles sont
définies dans le cadre conceptuel international relatif aux Missions d’Assurance.
Le cadre conceptuel définit et décrit les éléments et les objectifs d’une mission
d’assurance. Les normes ISA appliquent les concepts du cadre conceptuel dans
le contexte d’un audit d’états financiers et définissent les procédures et les
principes fondamentaux ainsi que leurs modalités d’application dans le cadre
d’un tel audit. Ainsi qu’il est précisé dans le cadre conceptuel, l’une des
conditions pour l’acceptation d’une mission d’assurance est que les critères dont
il est question dans la définition soient des «critères appropriés » et à la
disposition des utilisateurs potentiels.
L’objectif et les principes généraux en matière d’audit d’états financiers ont été
présentés notamment par les dispositions suivantes de l’ISA 200 applicable pour
les audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du, ou après le,
15 décembre 2005 (une nouvelle version révisée et clarifiée de l’ISA 200 est
d’application obligatoire pour l’audit d’états financiers des périodes
commençant le 15/12/2009 ou après).
3-1-1- Objectif d’un audit d’états financiers

D'après le paragraphe 2 de l’ISA 200, l'audit d’états financiers a pour objet « de
permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers
ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable applicable » .
La nouvelle ISA 200 révisée applicable pour les audits d’états financiers pour
les périodes ouvertes à compter du, ou après le, 15 décembre 2009 a modifié cet

objectif ainsi : « l’objectif d’un audit est d’accroître le degré de confiance

accordé par un utilisateur potentiel dans les états financiers. Cet objectif est
atteint par l’expression d’une opinion, par l’auditeur, selon laquelle les états
financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à
un référentiel comptable applicable » .
3-1-2- Règles d’éthique relatives à un audit d’états financiers

D'après le paragraphe 4 de l’ISA 200, l’auditeur doit se conformer aux règles
d’éthique relatives à un audit d’états financiers.
Ainsi comme l’indique la Norme ISA 220 «Contrôle qualité des missions
d’audit d’informations financières historiques », les règles d’éthique relatives à
des audits d’états financiers comprennent généralement celles définies dans les
parties A et B du « Code d’Ethique Professionnelle des Comptables» de
l’IFAC), ainsi que celles prévues par les réglementations nationales qui sont plus
restrictives.
La Norme ISA 220 identifie les principes fondamentaux d’éthique
professionnelle définis dans les parties A et B du Code IFAC et précise la
responsabilité de l’associé responsable de la mission en matière de règles
d’éthique. Elle précise également que l’équipe assignée à la mission est en droit
de s’appuyer sur les procédures du cabinet pour satisfaire les exigences des
procédures de contrôle qualité relatives à une mission d’audit ponctuelle (celles
concernant: les connaissances et les compétences du personnel au travers des
politiques de recrutement et de formation; l’indépendance, au travers de la
nature et de la communication d’informations pertinentes à ce sujet; le suivi des
relations clients au travers des procédures d’acceptation et de maintien des
missions; le respect des textes réglementaires et législatifs au travers du
processus de suivi) ; à moins que les informations fournies par le cabinet ou
d’autres parties en suggèrent autrement.

En conséquence, la Norme Internationale de Contrôle Qualité (ISQC 1):

«Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audits ou d’examen
limité d’informations financières historiques, et d’autres missions d’assurance
et de services connexes », requièrent du cabinet de définir des politiques et des
procédures destinées à donner une assurance raisonnable que le cabinet et son
personnel se conforment aux règles d’éthique concernées.
3-1-3- Réalisation d’un audit d’états financiers

D'après le paragraphe 6 de l’ISA 200, « L’auditeur doit effectuer un audit selon
les Normes Internationales d’Audit ».
D’après le paragraphe 7 de la même norme, les Normes ISA comportent des
procédures et des principes fondamentaux, ainsi que leurs modalités
d’application fournies sous forme d’explications et d’autres informations, y
compris des annexes. Les procédures et les principes fondamentaux doivent être
interprétés et appliqués à la lumière de ces explications et autres informations
qui fournissent des modalités pour leur mise en application. Le texte d’une
norme doit être pris en considération dans son intégralité pour comprendre et
appliquer les procédures et les principes fondamentaux.
Le paragraphe 8 précise en outre que pour réaliser un audit selon les Normes
ISA, l’auditeur garde aussi à l’esprit et prend en considération les
Recommandations Internationales d’Audit (International Auditing Practice
Statements, lAPS) applicables à la mission d’audit. Les Recommandations lAPS
fournissent des modalités interprétatives et une assistance pratique à l’auditeur
dans la mise en oeuvre des Normes ISA. Un auditeur qui n’applique pas les
dispositions d’une recommandation concernée doit être en mesure d’expliquer
comment les procédures et les principes fondamentaux de la norme dont traite la
recommandation ont été satisfaits.
L’auditeur peut également effectuer l’audit selon les Normes ISA ainsi que
selon les normes d’audit d’une juridiction particulière ou d’un pays.

3-1-4- Etendue d’un audit d’états financiers

D’après l’ISA 200, le vocable «étendue d’un audit » se réfère aux procédures
d’audit qui, selon le jugement de l’auditeur et sur la base des Normes ISA, sont
considérées comme appropriées en la circonstance pour atteindre l’objectif de
l’audit.
Pour définir les procédures à mettre en oeuvre dans la conduite d’un audit selon
les Normes Internationales d’Audit, l’auditeur doit se conformer à chacune des
Normes Internationales d’Audit qui s’y appliquent.
Dans la conduite d’un audit, l’auditeur peut avoir à se conformer à d’autres
règles professionnelles, légales ou réglementaires, en complément de celles
prévues dans les Normes ISA. Ces dernières ne se substituent pas aux lois ou
réglementations nationales en matière d’audit d’états financiers. Dans les
situations où ces lois ou réglementations différent des Normes ISA, un audit
effectué selon ces lois ou règlements nationaux ne sera pas automatiquement en
conformité avec les Normes ISA.
L’auditeur ne doit pas indiquer se conformer aux Normes Internationales
d’Audit à moins qu’il n’ait complètement satisfait à toutes les Normes
Internationales d’Audit qui s’y appliquent.
Lorsque l’auditeur réalise l’audit selon les Normes ISA et les normes d’audit
d’une juridiction particulière ou d’un pays, en plus de se conformer à chacune
des Normes ISA qui s’y appliquent, il met en oeuvre toutes les procédures
d’audit supplémentaires nécessaires pour se conformer aux normes concernées
de cette juridiction ou de ce pays (la règle du plus restrictif).
3-1-5- Esprit critique.

Conformément à la norme ISA 200, l’auditeur doit faire preuve d’esprit critique
tout au long de la mission, en étant conscient de l’existence possible d’une
anomalie significative résultant d’une fraude, nonobstant le jugement que son

expérience passée auprès de l’entité l’a amené à porter sur l’honnêteté et

l’intégrité de la direction et des responsables de la gouvernance.
Un esprit critique signifie que l’auditeur apprécie de façon critique et avec
circonspection, la validité des éléments probants recueillis et reste attentif à ceux
qui sont contradictoires ou qui conduisent à des interrogations ou à des questions
sur la fiabilité des documents recueillis, des réponses à des demandes
d’informations ou à d’autres informations obtenues de la direction ou des
personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
Par exemple, un esprit critique est nécessaire tout au long de la réalisation de
l’audit pour réduire le risque de ne pas déceler des situations inhabituelles, de
trop généraliser les conclusions tirées des observations faites durant l’audit, ou
d’utiliser des hypothèses erronées dans la définition de la nature, du calendrier et
de l’étendue des procédures d’audit ainsi que dans l’évaluation du résultat de
celles-ci.
Lors des demandes d’informations et de la réalisation d’autres procédures
d’audit, l’auditeur ne peut se satisfaire d’éléments probants non persuasifs en se
fondant sur la présomption que la direction et les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise sont honnêtes et intègres.
En conséquence, les déclarations de la direction ne sont pas un substitut à
l’obtention d’éléments probants permettant de tirer des conclusions raisonnables
sur lesquelles l’auditeur fonde son opinion.
3-1-6- Assurance raisonnable

Un auditeur qui effectue un audit selon les normes ISA obtient une assurance
raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas
d’anomalies significatives provenant de fraudes ou d’erreurs.
L’assurance raisonnable est un concept qui s’applique à l’ensemble des éléments
probants recueillis dont l’auditeur a besoin pour conclure que les états financiers

pris dans leur ensemble ne contiennent pas d’anomalies significatives. Ce

concept est sous-jacent au processus d’audit dans sa globalité.
Le terme assurance est définit comme étant : « la satisfaction de l’auditeur
quant à la fiabilité d’une déclaration formulée par une partie à l’intention d’une
autre partie ». Le degré d’assurance est fonction des tests et des procédures
d’audit mis en œuvre et de leurs résultats.
Un auditeur ne peut obtenir d’assurance absolue du fait même de l’existence de
limitations inhérentes à l’audit qui restreignent la possibilité pour l’auditeur de
détecter des anomalies significatives. Ces limitations résultent de facteurs tels
que :
- l’utilisation des sondages
- les limitations inhérentes au contrôle interne (p.ex. la possibilité pour la
direction de passer outre les contrôles, ou la possibilité de collusion)
- le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs plutôt que
concluants (conduisent davantage à des déductions qu'à des certitudes).
De même, le travail accompli par l’auditeur pour forger son opinion est
imprégné par le jugement, concernant en particulier :
(a) la collecte des éléments probants : par exemple, en décidant de la nature, du
calendrier et de l’étendue des procédures d’audit; et
(b) le fondement des conclusions basées sur les éléments probants recueillis: par
exemple, en appréciant le caractère raisonnable des estimations faites par la
direction lors de l’établissement des états financiers.
De plus, d’autres limitations peuvent affecter le caractère persuasif des éléments
probants disponibles à partir desquels les conclusions relatives à une assertion
particulière sont tirées, (par exemple : les transactions entre parties liées). Dans
ces situations, certaines des normes ISA identifient des procédures d’audit
spécifiques qui, en raison de la nature de l’assertion particulière concernée,
permettent de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés en
l’absence

(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d’anomalies

significatives au-delà de celui qui serait normalement attendu; et
(b) de toute indication qu’une anomalie significative est survenue.
En conséquence des facteurs rappelés ci-avant, un audit n’apporte pas une
garantie que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives,
ceci simplement parce que l’assurance absolue n’existe pas du fait même qu’une
assurance absolue ne peut être atteinte.
Le concept d’assurance raisonnable inclut de façon implicite le fait qu’il existe
un risque que l’opinion exprimée puisse être inappropriée. Le risque que
l’auditeur exprime une opinion inappropriée sur des états financiers erronés de
façon significative est dénommé « risque d’audit ».
L’auditeur n’est concerné que par les anomalies significatives; il ne peut donc
être rendu responsable des anomalies non détectées qui ne sont pas significatives
au regard des états financiers pris dans leur ensemble. L’auditeur examine si
l’effet des anomalies détectées et non corrigées, prises individuellement et en
cumulé, sont significatives au regard des états financiers pris dans leur
ensemble.
L’auditeur doit planifier et effectuer l’audit pour réduire le risque d’audit à un
niveau faible acceptable répondant aux objectifs d’un audit. L’auditeur réduit le
risque d’audit en définissant et en mettant en oeuvre des procédures d’audit afin
de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de tirer
des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion.
3-1-7- Expression d’un opinion d’audit

D’après le paragraphe 23 de l’ISA 200, l’auditeur recueille et évalue les
éléments probants afin d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers
donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable applicable.
Cette opinion constitue le produit et la finalité de la mission.

D'après la dite norme, pour exprimer cette opinion, l'auditeur utilise la formule :
 Les états financiers donnent une image fidèle ou
 Les états financiers présentent sincèrement dans tous leurs aspects
significatifs.
Ces deux formulations sont équivalentes.
Lorsque l’auditeur exprime une opinion sur un jeu complet d’états financiers à
caractère général établis selon un référentiel comptable ayant pour finalité de
donner une image fidèle (présentation sincère), il se réfère à la Norme ISA 700
«Rapport de l’auditeur (indépendant) sur un jeu complet d’états financiers à
caractère général », définissant les procédures et les principes fondamentaux
ainsi que leurs modalités d’application relatives aux questions que l’auditeur
prend en compte pour fonder son opinion sur de tels états financiers ainsi qu’à la
forme et au contenu du rapport d’audit.
L’auditeur se réfère également à la Norme ISA 701 lorsqu’il émet un rapport
d’audit modifié, ce dernier pouvant inclure un paragraphe d’observation, une
opinion avec réserve, une impossibilité d’exprimer une opinion ou une opinion
défavorable.
Par contre, l’auditeur se réfère à l’ISA 800 lorsqu’il exprime une opinion sur:
(a) un jeu complet d’états financiers établis conformément à un autre référentiel
complet de principes comptables ;
(b) un composant d’un jeu complet d’états financiers à caractère général ou
spécial, tel qu’un état financier pris isolément, des comptes spécifiques, des
éléments d’un compte ou des postes des états financiers;
(c) le respect des clauses contractuelles ; et
(d) des états financiers résumés.
En Tunisie, d'après l'article 83 du code de commerce (abrogé par la loi 2000-93),

le commissaire aux comptes est tenu de contrôler la régularité et la sincérité des

inventaires et des bilans ainsi que l’exactitude des informations données sur les
comptes par le conseil.
L’article 266 du code des sociétés commerciales dispose : « Le ou les
commissaires aux comptes certifient également la régularité et la sincérité des
comptes annuels conformément à la loi relative au système comptable des
entreprises ».
L’article 266 nouveau a amélioré cette formulation : « Le commissaire aux
comptes certifie la sincérité et la régularité des comptes annuels de la société
conformément à la loi en vigueur relative au système comptable des entreprises.
Il vérifie périodiquement l’efficacité du système de contrôle interne ».
D'après le décret 87-529, les réviseurs s’assurent que les états financiers sont
réguliers et sincères et apprécient en outre dans une note annexe si les états
financiers donnent une image fidèle.
D'après l’article 16 de la loi n°88-108 : « Exerce la fonction de commissaire aux
comptes, au sens de la loi, celui qui en son propre nom et sous sa propre
responsabilité atteste la sincérité et la régularité des comptes des sociétés en
vertu des dispositions légales et réglementaires en vigueur ».
D'après l’article 12 de la loi n°88-108 : « est expert comptable celui qui atteste
la sincérité et la régularité des états financiers ».
3-1-8- Valeur de l’opinion de l’auditeur
D’après le paragraphe 21 de l’ISA 200, l’opinion exprimée par l’auditeur
n’apporte pas d’assurance sur la viabilité future de l’entité, pas plus que sur
l’efficience ou l’efficacité avec lesquelles la direction a conduit les affaires de
l’entité.

L’opinion d’audit offre t-elle une garantie de pérennité de l’entité ?

La réponse est négative, car si c’est le cas l’auditeur ne pourrait plus certifier les
E.F d’entreprises en liquidation. L’opinion ne transmet en aucun cas la certitude
quant à la pérennité de l’entreprise.
Il est tout à fait possible de certifier les comptes d'entreprises en liquidation,
c'est le référentiel comptable qui change : les postes sont évalués à la valeur
liquidative et non au coût historique.
Si la continuité de l’exploitation se trouve compromise, l’auditeur peut certifier
mais en utilisant le référentiel de la valeur liquidative et en mentionnant ce
changement de référentiel comptable. Le système comptable des entreprises
retient la valeur de réalisation nette.
L’opinion d’audit offre t-elle une garantie d’une gestion efficace et rentable de
l’entité par sa direction ?
La réponse est également par la négative. L‘auditeur n’a pas à certifier la bonne
gestion. Bien que l'auditeur évalue et juge les systèmes comptables et de
contrôle interne, cet examen n'est pas destiné aux tiers mais répond
principalement aux besoins de l'auditeur (décider de s'appuyer ou non sur les
systèmes en place), et accessoirement de la direction en tant qu'utilisateur
interne (lettre au conseil). Ainsi, cette lettre ne doit pas être communiquée aux
utilisateurs externes.
Est ce que l’opinion d’audit renforce la crédibilité des EF ?

La réponse est par l'affirmative. L'opinion donne une assurance raisonnable que
les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.

3-1-9- Responsabilité de l’établissement et de la présentation des états

financiers
Alors qu’il est de la responsabilité de l’auditeur de se forger une opinion sur les
états financiers et l’exprimer, la direction (les personnes responsables de
l’établissement et de la présentation des états financiers) de l’entité est quant à
elle seule responsable de l’établissement et de la présentation des états financiers
selon le référentiel comptable applicable, sous la supervision des personnes
constituant le gouvernement d’entreprise.
La responsabilité de l'auditeur est en relation avec le service offert (audit,
examen limité, compilation,…), elle peut être engagée concernant des
informations financières dans deux cas :
- Lorsque l’auditeur rédige un rapport sur les dites informations ;
- Lorsque l'auditeur autorise l'utilisation de son nom lors de la publication de ces
informations même s’il n’a pas établi et signé de rapport.
L’auditeur est responsable de son opinion et non pas des états financiers qui sont
du ressort du conseil d’administration ou de l'organe équivalent.
L’audit des états financiers n’exonère pas la direction et les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise de leurs responsabilités.
Ce principe est retenu par le législateur tunisien aussi bien dans l’ancienne que
la nouvelle réglementation. En effet, l'établissement des états financiers est,
d'après l'article 85 du code de commerce (remplacé par le CSC), du ressort du
conseil.
L’article 201 du code des sociétés commerciales reprend ce principe et dispose :
« A la clôture de chaque exercice, le conseil d’administration établit, sous sa
responsabilité, les états financiers de la société conformément à la loi relative
au système comptable des entreprises ».
Ainsi, le premier responsable est dans tous les cas la direction, cette
responsabilité est le corollaire des pouvoirs larges et des moyens dont dispose la
direction, lui permettant facilement, si elle le désire, de mettre en place des

systèmes comptable et de contrôle interne efficaces permettant ainsi d’assurer la

fiabilité.
Accessoirement, la responsabilité de l’auditeur pourrait être engagée s’il n’a pas
mis en œuvre toutes les diligences requises.
Cette position est confirmée par l’article 272 du CSC qui dispose : « Les
commissaires aux comptes sont responsables tant à l’égard de la société qu’à
l’égard des tiers des conséquences dommageables des négligences et fautes par
eux commises dans l’exercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement
responsables des infractions commises par les membres du conseil
d’administration ou les membres du directoire sauf si en ayant eu connaissance,
ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à l’assemblée générale ».
La direction a la responsabilité d’identifier le référentiel comptable à appliquer
dans l’établissement et la présentation des états financiers. La direction est aussi
responsable de la préparation et de la présentation des états financiers selon ce
référentiel comptable applicable.
Cette responsabilité comprend :
- la conception, la mise en place et le maintien d’un contrôle interne relatif à l’établissement
et à la présentation d’états financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou d’erreurs ;
- la sélection et l’application de méthodes comptables appropriées ; et
- la détermination d’estimations comptables raisonnables en la circonstance.
3-1-10- Acceptation du référentiel comptable adopté

L’auditeur doit déterminer si le référentiel comptable adopté par la direction
pour l’établissement des états financiers est acceptable. Un référentiel comptable
acceptable est qualifié dans les Normes ISA de «référentiel comptable
applicable ».
Selon le paragraphe 9 de l’ISA 800 : Un référentiel comptable complet se compose
d’un ensemble de conventions suivies pour l’établissement des états financiers qui

s’appliquent à tous les éléments significatifs de ceux-ci et qui s’appuient sur un cadre
conceptuel.
L’auditeur détermine si le référentiel comptable adopté est acceptable au regard
de la nature de l’entité (s’il s’agit d’une entité commerciale, d’une entité du
secteur public ou d’une entité à but non-lucratif) et de l’objectif des états
financiers.
L’auditeur examine généralement si ce référentiel est acceptable lors de
l’acceptation de la mission, ainsi qu’il est précisé dans la Norme ISA 210 «Termes
de la mission d’audit ».
3-1-11- Objectif des services connexes à l’audit

Les services connexes à l'audit comprennent :
- Examens limités objet de l'ISRE 2400 (ex ISA 910) et l’ISRE 2410;
- Examens sur la base de procédures convenues objet de l’ISRS (ex ISA 920) ;
- Mission de compitation objet de l’ISRS 4410 (ex ISA 930).
a- Examens limités
Dans ces missions, l’auditeur conclue, sur la base de procédures ne mettant pas
en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu’aucun fait significatif
n’a été relevé laissant à penser que les états financier n’ont pas été établis
conformément au référentiel comptable applicable. Cet examen est limité et ne
comprend pas l'évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne, il
consiste essentiellement à effectuer un examen analytique et des demandes
d'informations et de confirmations. L'opinion d'examen se traduit par
l'expression d'une assurance négative qui est différente de la certification
(niveau d’assurance inférieur).
En Tunisie, la mission d'examen n'a pas été normalisée au niveau interne, les
normes internationales ISRE 2400 & 2410 constituent l'unique référence dans ce
domaine.

En conséquence, des questions relatives à la responsabilité légale de l'auditeur, à

la rémunération de cette mission restent entièrement posées. Pourtant, cette
mission est assez développée dans la pratique tunisienne, il y a lieu de citer,
outre les mission contractuelles, les missions légalement dévolues aux
commissaires aux comptes :
 L’article 21 nouveau de la loi 94-117 oblige les sociétés cotées en bourse à publier,
dans les deux mois qui suivent la fin du premier semestre, des états financiers
semestriels provisoires assortis du visa de leurs commissaires aux comptes. Vu le
délai assez court, le commissaire ne peut raisonnablement mettre en œuvre toutes
les diligences requises pour un audit. En conséquence, il va limiter ses travaux
(examen limité) que le terme "visa" semble autoriser.
 Les sociétés qui font appel public à l’épargne ont l’obligation, à l’occasion d’une
nouvelle émission, de publier un prospectus d’émission qui contient des
informations financières permettant d’apprécier la situation financière et la valeur
de l’entreprise. Ce prospectus, pouvant inclure des états intermédiaires, est soumis
au visa du commissaire aux comptes et du Conseil du Marché Financier.
 Les sociétés, qui demande à inscrire leurs titres à la coté de la bourse, doivent
publier un prospectus d’admission qui comprend des informations financières
permettant d’apprécier la situation financière et la valeur de l’entreprise. Ce
prospectus est signé par la direction, et soumis au visa du commissaire aux comptes
ainsi qu’au visa de l’autorité du marché (Conseil du Marché Financier).
b- Examens sur la base de procédures convenues

Dans ces missions, l’auditeur met en œuvre des procédures d’audit définies d’un
commun accord avec l’entité auditée et les tiers concernés. Les destinataires du
rapport tirent eux mêmes les conclusions des travaux. L'auditeur ne fournit
aucune assurance pour les utilisateurs des états financiers mais un simple
constat.

c- Mission de compilation
Cette mission consiste à recueuillir, classer et faire la synthèse d’informations
financières sans contrôler les déclarations sur lesquelles s'appuyent ces
informations. Cette mission ne fournit aucune assurance pour les utilisateurs des
états financiers car l’auditeur utilise ses connaissances en matière comptable
sans aucun jugement.
Schéma récapitulatif
AUDIT --------------------SERVICES CONNEXES----------------
Nature Procédures
Audit Examen limité convenues Compilation
du service
Niveau
d’assurance Assurance Assurance Pas Pas
élevée mais modérée d’assurance d’assurance
donné par non absolue
l’auditeur
Assurance Assurance Constats Identification des

positive sur la négative sur la découlant des informations
(les) assertions (les) assertions procédures mises compilées
retenues sous- retenues en oeuvre
Rapport tendant sous-tendant
l’établissement l’établissement
des états des états
financiers financiers

3-2- Le cadre conceptuel des normes d’audit
3-2-1- Objectifs et champ d’application

3-2-1-1 Objectifs du cadre
La norme ISA 200 définit et décrit les éléments et les objectifs d’une mission
d’audit et identifie les missions dont fait référence les normes ISA. Elle fournit
un cadre de référence pour :
fondamentaux et leurs modalités d’application pour l’exécution de missions dont

l’objet est de fournir une assurance ;
les utilisateurs des
services d’assurance et le contrôle qualité ; et
normes spécifiques relatives à des types particuliers de missions d'assurance.

Cette norme constitue un cadre conceptuel pour les missions d’audit et ne se
substitue pas aux Normes Internationales mais définit les concepts de base qui
seront reproduits dans les normes.
Cette norme constitue un cadre conceptuel pour les missions d’audit et ne se
substitue pas aux Normes Internationales mais définit les concepts de base qui
seront reproduits dans les normes.
3-2-1-2 Champs d’application
Cette Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA)
traite de l'ensemble des obligations de l'auditeur indépendant lors de la conduite
d'un audit d'états financiers selon les Normes ISA.
Les états financiers soumis à un audit sont ceux de l'entité, établis par la
direction sous sa responsabilité et celle des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise qui la supervise. Les Normes ISA n'imposent pas de
responsabilités à la direction ni aux personnes constituant le gouvernement

d'entreprise et ne prévalent pas sur les textes législatifs et réglementaires qui

fixent ces responsabilités.
Cependant, un audit effectué selon les Normes ISA est réalisé sur la prémisse
que la direction et, le cas échéant, les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, reconnaissent certaines de leurs responsabilités qui sont
fondamentales pour la conduite de l'audit. L'audit d'états financiers n’exonère la
direction ni les personnes constituant le gouvernement d'entreprise de leurs
responsabilités.
3-2-2 Règles relatives à l’acceptation d’une mission d’assurance
3-2-2-1 Règles d’éthique professionnelle et normes de contrôle qualité

Les missions d'assurance couvrent des domaines très variés conduisant à des
rapports de types très divers, autre que la simple émission d'un rapport d'audit
sur les états financiers émis par des auditeurs externes. Pour cela le respect des
règles d’éthique et la conduite de travaux d’assurance de bonne qualité soumise
à des contrôles qualité constituent des compléments indispensables à la maîtrise
des techniques. Ainsi le professionnel devrait se conformer au code d’éthique et
aux normes sur le contrôle qualité désigné par les ISQCs.
Les principes fondamentaux d’éthique que le professionnel comptable doit
observer sont les suivants :
(a) intégrité,
(b) objectivité,
(c) compétence professionnelle, soin et diligence,
(d) confidentialité,
(e) professionnalisme,
Les professionnels libéraux doivent également observer les règles qui requièrent
d'être indépendant pour la conduite d'une mission d'assurance.
Les professionnels peuvent être amenés à effectuer des missions d'assurance sur
des domaines très variés. Cependant, les professionnels comptables
n'accepteront de mener de telles missions qu'au regard de leurs compétences,

sauf à obtenir une assistance ou des conseils leur permettant de remplir

correctement la mission qui leur est demandée. Si un professionnel comptable
n'a pas la compétence nécessaire pour mener une partie spécifique de la mission,
l'assistance d'un expert sera demandée.
En ce qui concerne le contrôle de qualité, le professionnel doit définir et mettre
en oeuvre des politiques et des procédures de contrôle qualité propres permettant
de d’établir que toutes les missions d'assurance sont réalisées selon les Normes
applicables publiées par l’IFAC. Les politiques et les procédures de contrôle
qualité s'appliquent à deux niveaux et concernent la mission d'assurance dans
son ensemble, ainsi que la direction, la supervision et la revue des travaux
délégués au personnel assigné à la mission.
3-2-2-2 Conditions d’acceptation d’une mission d’assurance
Un professionnel accepte l’engagement d’une mission d'assurance seulement
lorsque la connaissance préliminaire des circonstances de la mission indiquent
que :
(a) Des conditions morales appropriées, telles que l'indépendance et la
compétence du professionnel seront satisfaites, et
(b) la mission présente les caractéristiques suivantes :
(i) les informations sont appropriées et sont dans une forme vérifiable;
(ii) Les critères à employer sont appropriés et sont à la disposition des
utilisateurs destinés ;
(iii) Le professionnel a accès aux éléments probants appropriés suffisants
pour soutenir ses conclusions;
(iv) La conclusion du professionnel, sous la forme appropriée à une
mission d'assurance raisonnable ou à une mission d'assurance limitée, doit
être contenue dans un rapport écrit ; et
(v) le professionnel est satisfait qu'il y a un but raisonnable pour la
mission. Lorsqu’il y a une limitation significative sur la portée du travail,
il peut être peu probable que la mission ait un but raisonnable. En outre,

un professionnel doit prévoir que la partie qui a engagé la mission prévoit

d’associer son nom d'une façon inadéquate.
Des ISAs, ISREs ou ISAEs peuvent inclure des conditions additionnelles qui
doivent être satisfaites avant d'accepter une mission d’assurance.
En cours de mission le professionnel n’est pas autorisé à changer l’objet de

la mission et le type d’assurance fournie, sauf si les circonstances de la
mission ont vraiment changé et avec des justifications raisonnables.
Lorsque c’est le cas, le professionnel qui a déjà collecté des éléments
probants ne devrait pas reconsidérer leur examen et leur appréciation du
fait du changement du type de l’assurance fournie (notamment lors du
passage d’une mission d’assurance raisonnable et à une assurance
moindre).
3-2-3 Caractéristiques d’une mission d’assurance
Une mission sera qualifiée de mission d'assurance, lorsqu'elle répond à un
ensemble de critère.
3-2-3-1 L'existence d'une relation tripartite
Les missions d'assurance impliquent trois parties distinctes : un professionnel
comptable, une personne responsable de l'information et un utilisateur identifié.
Le professionnel comptable fournit une assurance à l'utilisateur identifié
concernant l'information portant sur un domaine particulier qui relève de la
responsabilité d'une autre partie.
La personne responsable de l'information et l'utilisateur identifié appartiendront
souvent à des organisations différentes, sans pour autant que ceci soit la règle.
Une personne responsable de l'information et un utilisateur identifié peuvent
faire partis de la même organisation; par exemple, une personne faisant partie du
groupe constituant le gouvernement d'entreprise peut souhaiter obtenir une
assurance sur une division de l’entreprise. La relation entre la personne
responsable de l'information et l'utilisateur identifié est à examiner dans le

contexte de chaque mission car elle peut annuler les règles traditionnelles de
partage de responsabilités.
3-2-3-1-1 Professionnel comptable
Comme indiqué ci haut le professionnel devrait satisfaire les règles d’éthique et
de compétence professionnelle.
Les professionnels comptables peuvent être amenés à effectuer des missions
d'assurance sur des domaines très variés. Cependant, les professionnels
comptables n'accepteront de mener de telles missions qu'au regard de leurs
compétences, sauf à obtenir une assistance ou des conseils leur permettant de
remplir correctement la mission qui leur est demandée. Si un professionnel
comptable n'a pas la compétence nécessaire pour mener une partie spécifique de
la mission, l'assistance d'un expert sera demandée.
3-2-3-1-2 Personne responsable
La partie responsable peut être la partie responsable de l'information qui est la
personne, ou les personnes, en tant que personne(s) physique(s) ou représentant
d'une entité, responsable(s) de l'information. Par exemple, la direction est
responsable de la préparation des états financiers ou de la mise en place des
mesures de contrôle interne et de la surveillance de leur fonctionnement. La
partie responsable peut, ou non, être celle qui confie la mission au professionnel
comptable.
Le professionnel comptable peut aussi se voir confier la mission par la direction
ou une tierce partie.
3-2-3-1-3 Utilisateur identifié
L'utilisateur identifié est la personne ou le groupe de personnes auquel le rapport
du professionnel comptable répondant à un objectif ou à une utilisation
déterminés est destiné. La partie responsable peut être l’utilisateur du rapport du
professionnel, mais pas le seul utilisateur.
L'utilisateur peut être identifié par accord mutuel entre le professionnel
comptable et la partie responsable de l'information ou par les personnes ayant

confié la mission au professionnel comptable. Dans certaines circonstances,

l'utilisateur peut être identifié par la loi. En règle générale, le destinataire du
rapport sera l'utilisateur identifié, mais il peut se trouver des situations où les
utilisateurs identifiés ne seront pas les destinataires du rapport. Il peut également
se trouver des cas où les personnes responsables de l'information seront les
destinataires du rapport, mais diffuseront ce rapport aux utilisateurs identifiés.
Dans le cas ou les utilisateurs du rapport ne peuvent pas être identifiés par le
professionnel avec précision parce que leur nombre et leurs natures sont
importants, le professionnel restreint alors son rapport aux seuls actionnaires
majeurs ayant des intérêts significatifs communs.
Certains utilisateurs identifiés (par exemple les banques ou les autorités de
contrôle) peuvent imposer, ou demander, à la partie responsable de l'information
de confier à un professionnel comptable une mission d'assurance sur des
informations portant sur un domaine particulier. Cependant, d'autres utilisateurs
identifiés peuvent aussi ne pas avoir d'autorité pour définir le type de mission.
Dans les cas où la mission demandée à un objectif particulier, le professionnel
comptable peut envisager de restreindre la diffusion de son rapport à des
utilisateurs identifiés en particulier, en spécifiant dans son rapport que des
utilisateurs, autres que ceux identifiés, ne peuvent valablement s'appuyer sur les
conclusions.
3-2-3-2 Information présentée
L'information sur laquelle porte une mission d'assurance peut prendre diverses
formes. Par exemple :
ple : informations
historiques ou prospectives, informations statistiques, indicateurs de
performance),
ou d’efficience,

service) pour
lesquelles l'information peut être un document de caractéristiques, la
description de systèmes ou de procédures (par exemple : système de
contrôle interne),
gouvernement d'entreprise, conformité avec les règlements, politique des

ressources humaines).
L'information peut être présentée de manière ponctuelle ou couvrir une période

donnée.
L'information doit être identifiable, permettre une évaluation ou une
appréciation permanente dans le temps par rapport à des critères appropriés et
être dans une forme pouvant faire l'objet de procédures permettant de collecter
des éléments probants pour fonder une évaluation ou une appréciation.
Des informations appropriées sont identifiable et capable d’être évaluées et
mesurées contre des critères identifiés lorsque ces informations peuvent être
soumises aux procédures pour recueillir des évidences appropriées et suffisantes
pour soutenir une assurance raisonnable ou une assurance limitée.
3-2-3-3 Critères de référence
Dans une mission d'assurance, les critères de référence sont les normes ou les
référentiels utilisés pour évaluer ou mesurer l'information. Ces critères sont
importants pour fonder la conclusion du professionnel comptable sur un sujet
donné car ils informent l'utilisateur identifié de la base par rapport à laquelle
l'évaluation ou la mesure de l'information a été effectuée et sur laquelle s'appuie
la conclusion.
En effet, sans un cadre de référence, toute conclusion serait sujette à
l'interprétation de chacun et serait source d'incompréhension. Les critères de
référence dans une mission d'assurance nécessitent d'être appropriés afin de
permettre une évaluation ou une mesure raisonnable de l'information sur la base

d'un jugement professionnel. La rigueur de ces critères peut varier selon la

nature de l'information et le contexte de la mission.
Dans un audit d'états financiers, l'auditeur fournit l'assurance selon laquelle les
états financiers donnent une image fidèle (ou présentent sincèrement, dans tous
leurs aspects significatifs) de la situation financière de l’entreprise, du résultat de
ses opérations et des mouvements de trésorerie, par rapport à un référentiel
comptable ayant servi de base à leur établissement et leur présentation.
Lorsque la mission a pour objectif de donner une conclusion sur la façon dont
l’entreprise est organisée ou dirigée, ou sur la réalisation de ses objectifs, les
critères généraux de gestion suivis dans son secteur d'activité peuvent servir de
référence.
Si la mission a pour objet de donner une conclusion sur le contrôle interne, les
critères peuvent être le manuel de procédures internes développé par l’entreprise
ou les politiques de contrôle clairement établies.
Lorsqu'il s'agit d'émettre un rapport de conformité, les critères peuvent être la
loi, les règlements ou un contrat. Des critères de référence peuvent également
être définis pour une utilisation spécifique de l'information portant sur un
domaine particulier; par exemple : une partie prenante à un contrat qui veut
s'assurer que les autres parties au même contrat respectent les clauses de ce
dernier.
Pour que les critères de références soient appropriés il faut qu’ils présentent les
caractéristiques suivantes :
a) Pertinence : les critères appropriés contribuent aux conclusions qui

aident la prise de décision par les utilisateurs prévus.
b) Perfection : les critères sont suffisamment complets quand des facteurs

appropriés qui pourraient affecter les conclusions dans le contexte des
circonstances de la mission ne sont pas omis. Les critères complets

incluent, lorsque pertinents, les comparaisons pour la présentation et la

publication d’information.
c) Fiabilité : les critères fiables permettent l'évaluation ou la mesure

raisonnable des informations incluant la présentation et la publication
d’information, une fois utilisés dans les circonstances semblables par les
praticiens ayant des qualifications semblables.
d) Neutralité : les critères neutres contribuent aux conclusions qui sont

exemptes de biais.
e) compréhensibles : les critères compréhensibles contribuent à des

conclusions qui sont claires, complètes et non sujettes à des interprétations
sensiblement différentes.
L'évaluation ou la mesure des informations sur la base de propres

espérances du professionnel, jugements et expérience individuelle ne
constitueraient pas des critères appropriés.
Les critères doivent être à la disposition des utilisateurs prévus pour leur
permettre de comprendre comment les informations ont été évaluées ou
mesurées. Des critères sont rendus disponibles aux utilisateurs prévus dans un
ou plusieurs des cas suivants :
a) Publiquement.
b) Par l'inclusion d'une façon claire dans la présentation de l’information.
c) Par l'inclusion d'une façon claire dans le rapport d'assurance.
d) Par la compréhension générale, par exemple le critère de mesure en
heures et minutes.
Les critères peuvent également être disponibles seulement aux utilisateurs
prévus, par exemple définis dans un contrat, ou des critères publiés par une

population déterminée comme pour une industrie particulière. Quand les critères
identifiés sont disponibles seulement aux utilisateurs prévus spécifiques, ou sont
appropriés seulement à un but spécifique, l'utilisation du rapport d'assurance est
limitée à ces utilisateurs ou dans ce but.
3-2-3-4 Eléments probants

Le professionnel planifie et conduit une mission d’assurance avec une attitude
de scepticisme pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés que
les informations ne contiennent pas d’erreurs significatives. Pour cela, il prend
en considération l’importance relative, le risque de mission et la quantité et
la qualité des éléments probants disponibles lors de la planification et la
conduite de la mission et en particulier en déterminant la nature, le timing et de
l’étendue des procédures de collecte des éléments probants.
3-2-3-4-1 Attitude de scepticisme du professionnel

Une attitude de scepticisme professionnel signifie que le professionnel effectue
une évaluation critique, avec un esprit d'interrogation, de la validité des éléments
probants obtenus et reste alerter aux éléments probants qui contredisent ou
remettent en question la fiabilité des documents présentés par la partie
responsable.
Par exemple, une attitude de scepticisme professionnel est nécessaire tout au
long de la mission pour réduire le risque relatif aux circonstances soupçonneuses
ou l’utilisation de fausses présomptions en déterminant la nature, le timing et
l’étendue des procédures de collecte des éléments probants et de l’évaluation de
leurs résultats.
A ce titre, le professionnel considère la fiabilité des informations à employer
comme évidence tels que les documents de photocopies, de fax, les documents
scannés ou images numériques, y compris la considération des contrôles de leur
préparation et leur entretien, lorsque pertinent.

3-2-3-4-2 Caractère suffisant et approprié des éléments probants

La suffisance est la mesure de la quantité d’éléments probants. La convenance
(être approprié) est la mesure de la qualité d’éléments probants; c'est-à-dire, sa
pertinence et son caractère probant.
La quantité d’éléments probants requis est affectée par le risque que
l'information étant matériellement rapportée incorrectement (plus le risque est
grand, plus l'évidence est plus grande) et également par la qualité d'une telle
évidence (plus la qualité est haute, moins d’éléments sont exigés). En
conséquence, la suffisance et la convenance des éléments probants sont liées
entre elles. Cependant, l'obtention simplement de plus d'évidence peut ne pas
compenser sa qualité inférieure.
Le caractère probant des éléments est influencé par leur origine : interne ou
externe, et par leur nature : visuelle, documentaire ou verbale et dépend des
circonstances individuelles dans lesquelles un élément est obtenu. Bien que la
fiabilité des éléments probants varie en fonction des circonstances individuelles
à chaque cas, les principes généraux suivants permettent néanmoins de l'évaluer
:
(a) les éléments probants d'origine externe sont plus fiables que ceux
générés en interne,
(b) les éléments probants d'origine interne sont plus fiables lorsqu'ils ont
été sujets à contrôle à l'intérieur de l’entreprise,
(c) les éléments probants obtenus directement par le professionnel (par
exemple, observation de l'application d’un contrôle par exemple) sont
généralement plus fiables que ceux obtenus indirectement ou par
l'inférence (par exemple, enquête au sujet de l'application d’un contrôle).
(d) Les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils existent en forme
documentaire, papier, papier électronique, ou autres (par exemple, un
compte rendu écrit d'une réunion est plus fiable qu'une représentation
orale postérieure de ce qui a été discuté).

(e) Les éléments probants fournis par les documents originaux sont plus
fiables que l'évidence fournie par des photocopies ou des fax.
Le praticien considère le rapport entre le coût pour obtenir un élément
probant et l'utilité de l’information obtenue. Cependant, le degré de la
difficulté ou des dépenses nécessaires ne sert pas en soi de base valide
pour omettre un procédé de collecte d’éléments probants pour lequel il n'y
a aucune alternative.
3-2-3-4-3 L’importance relative
L’importance relative est appropriée quand le professionnel détermine la nature,
le timing et l’étendue des procédures de collecte des éléments probants et quand
il évalue que les informations ne contiennent pas d’erreurs significatives.
En considérant l’importance relative, le professionnel comprend et évalue quels
facteurs pourraient influencer les décisions des utilisateurs prévus. Par exemple,
quand les critères identifiés tiennent compte des variations de la présentation
d'information, le professionnel considère comment la présentation adoptée
pourrait influencer les décisions des utilisateurs prévus. Pour apprécier
l'importance relative, le professionnel s'interrogera sur les facteurs, et leur
importance, qui peuvent influencer les décisions des utilisateurs identifiés.
L'importance relative est à considérer au regard de l'aspect quantitatif et
qualitatif, tels que la valeur absolue, la nature et l'étendue de l'impact de ces
facteurs sur l'information présentée et les souhaits exprimés par les utilisateurs
identifiés.
L'appréciation du seuil de signification et de l'importance relative des aspects
quantitatifs et qualitatifs dans une mission donnée relève du jugement du
professionnel.

3-2-3-4-4 Le risque de mission

Le risque de mission est le risque que le professionnel exprime une conclusion
inadéquate quand l'information présentée contient des erreurs significatives.
Dans une mission d’assurance raisonnable, le professionnel ramène le risque de
mission à un niveau acceptablement bas dans les circonstances de la mission
pour obtenir l'assurance raisonnable comme base pour une forme positive
d'expression de la conclusion.
Le niveau du risque de mission est plus élevé dans une mission d'assurance
limitée que dans une mission d'assurance raisonnable en raison des différences
dans la nature, le timing et l’étendue des procédures de collecte des éléments
probants. Cependant dans une mission d'assurance limitée, la combinaison de la
nature, du timing et de l’étendue des procédures de collecte des éléments
probants est au moins suffisante pour que le professionnel puisse obtenir un
niveau significatif d'assurance comme base pour une forme négative
d'expression de conclusion.
Pour être significatif, le niveau de l'assurance obtenue par le praticien est
susceptible d'augmenter la confiance des utilisateurs prévus au sujet de
l'information à un degré qui est clairement plus que sans importance.
En général, et bien que se ne soit pas le cas pour tous les engagements
d'assurance, le risque de mission peut être représenté par les composantes
suivantes:
(a) Le risque que l'information rapportée contient des erreurs
significatives, qui a son tour se compose du :
(i) Risque inhérent : la susceptibilité de l’information à contenir des
erreurs significatives, en supposant qu'il n'y a aucun contrôle y
relatif; et
(ii) Risque de contrôle : le risque qu’une erreur significative se
produise et ne sera pas empêchée, ou détecté et corrigé, sur une
base opportune par des contrôles internes. Lorsqu’un contrôle est

pertinent et approprié pour des informations, un certain risque de

contrôle existera toujours en raison des limitations inhérentes à la
conception et au fonctionnement du contrôle interne ; et
(b) Le risque de détection : le risque que le professionnel ne détectera pas
une erreur significative existante.
Le degré auquel le professionnel considère chacune de ces composantes est

affecté par les circonstances de la mission, en particulier par la nature des
informations et si une mission d’assurance raisonnable ou d’assurance limitée
est exécutée.
3-2-3-4-5 Nature, timing et étendue des procédures de collecte des éléments probants
L'assurance raisonnable est un concept concernant d'accumulation d’éléments
probants nécessaires pour le professionnel pour conclure par rapport à
l'information prise dans l'ensemble.
Pour être en mesure d’exprimer une conclusion sous la forme positive exigée
dans une mission d'assurance raisonnable, il est nécessaire que le professionnel
obtienne des éléments probants suffisants et appropriés en tant qu'élément
découlant d’un processus itératif et systématique nécessitant :
(a) l’obtention d’une compréhension des informations à auditer et les
autres circonstances de la mission, incluant, selon le type d’informations,
la compréhension du contrôle interne.
(b) En se basant sur cette évaluation, évaluer les risques que l'information
peut contenir des erreurs significatives.
(c) Répondre aux risques évalués, y compris développer des réponses
globales, et déterminer la nature, le timing et l’étendue des procédures;
(d) L'exécution de procédures clairement liées aux risques identifiés, en
utilisant une combinaison d'inspection, d'observation, de confirmation, de
recalcul, de reexécution, de procédures analytiques et d’inspection. De
telles autres procédures impliquent des procédures substantives incluant,

lorsque applicable, l’obtention d’informations corroboratives de sources

indépendantes de la partie responsable, et dépendent de la nature de
l’information et des tests de fonctionnement des contrôles; et
(e) Evaluation de la suffisance et de la convenance des éléments probants
(caractère approprié).
La nature, le timing et l’étendue des procédures pour collecter des éléments
probants suffisants et appropriés dans une mission d’assurance limitée sont
délibérément limités relativement à une mission d'assurance raisonnable.
Pour certaines informations, il peut y avoir des normes spécifiques pour fournir
des guides en matière de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés
pour les missions d’assurance limitée.
Par exemple ISRE 2400, des "missions de revue limitée d’états financiers"
établit que les éléments probants suffisants et appropriés sont obtenus
principalement par des procédures et analytiques et des enquêtes (sous forme de
demandes d’informations internes). En l'absence de normes appropriées, les
procédures de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés changeront
avec les circonstances de la mission, l’information et des besoins des utilisateurs
prévus et de la partie qui a engagé la mission, y compris des contraintes de
temps et de coût.
3-2-3-4-6 Quantité et qualité des éléments probants
La quantité ou la qualité des éléments probants disponibles est affectée par :
(a) Les caractéristiques de l’information. Par exemple, moins d'évidence

objective pourrait être prévue quand les informations sont futures
plutôt qu'historique; et
(b) Les circonstances de la mission autre que les caractéristiques de
l’information, quand l'évidence qui pourrait raisonnablement être
prévue pour exister n'est pas disponible enraison, par exemple, du

timing du professionnel, de la politique de conservation des documents

d'une entité, ou d'une restriction imposée par la partie responsable.
3-2-3-5 Conclusions et rapports
3-2-3-5-1 Formulation des conclusions
Le praticien fournit un rapport écrit contenant une conclusion qui donne
l'assurance obtenue au sujet de l'information. Les ISAs, ISREs et ISAEs
établissent les éléments de base pour des rapports d'assurance. En outre, le
praticien considère d'autres responsabilités de reporting, y compris
communiquer avec ceux chargés de la gouvernance quand il est approprié de le
faire.
Dans une mission d’affirmation d’assertions, la conclusion du praticien peut être
exprimée selon l’une et l'autre des formulations suivantes :
(a) En termes d'affirmation de la partie responsable (par exemple : « À
notre avis l'affirmation de la partie responsable que le contrôle interne est
efficace, à tous aspects significatifs, basés sur des critères de XYZ, est
assez énoncée ») ; ou
(b) Directement en termes de thèmes et critères (par exemple : « À notre
avis le contrôle interne est efficace, à tous aspects significatifs, basés sur
des critères de XYZ »).
Dans une mission d’opinion directe, la conclusion du praticien est exprimée
directement en termes d’informations et de critères.
Dans une mission d'assurance raisonnable, le praticien exprime la conclusion
sous la forme positive, par exemple : « À notre avis le contrôle interne est
efficace, à tous aspects significatifs, basés sur des critères de XYZ. » Cette
forme d'expression donne « l'assurance raisonnable. », après avoir exécuté les
procédures de collecte d’éléments probants de nature, en timing et d’une étendue
qui étaient raisonnables et que le praticien a obtenu l'évidence appropriée
suffisante pour ramener le risque d'assurance à un niveau acceptablement bas.

Dans une mission d'assurance limitée, le praticien exprime la conclusion sous la

forme négative, par exemple, « basé sur notre travail décrit dans ce rapport, rien
est venu à notre attention qui nous fait croire que le contrôle interne n'est pas
efficace, à tous aspects significatifs, basés sur des critères de XYZ. » Cette
forme d'expression donne un niveau d'assurance limitée qu'est proportionnelle
au niveau des procédures de collecte d’éléments probants
3-2-3-5-2 Nature des conclusions
Une conclusion sans réserve n'est pas appropriée pour les missions d’assurance
dans le cas d'une limitation matérielle sur la portée du travail du professionnel,
c.-à-d., quand :
(a) Les circonstances empêchent le professionnel d'obtenir les éléments
probants suffisants et appropriés exigés pour ramener le risque d'assurance
au niveau approprié ; ou
(b) la partie responsable ou la partie qui a engagé la mission impose une
restriction qui empêche le professionnel d'obtenir les éléments probants
suffisants et appropriés exigés pour ramener le risque d'assurance au
niveau approprié.
3-2-3-6 Distinction entre missions d’assurance raisonnable et mission
d’assurance limitée


Chapitre 2 : Les concepts fondamentaux de

l’approche par les risques
Références de travail :

travers de la connaissance de l’entité et de son environnement;
 Caractère significatif en matière de planification et de réalisation d’un
audit

Section 1 : Fondement de l'approche par les risques

1.1. Le risque de mission (ou d’audit)
Le processus de production de l'information comptable et financière au sein de l'entreprise

dicte à l'auditeur une approche d'audit comprenant essentiellement 4 grandes étapes :
 La prise de connaissance générale et la planification.
 L'évaluation du système de contrôle interne.
 La réalisation des tests de validation des comptes.
 Synthèse des conclusions et rédaction de l’opinion
L’approche par les risques qui privilégie une méthodologie basée sur l'efficience et l’efficacité
des travaux d'audit basée sur l'estimation du risque d'audit au quel se trouve confronter le
professionnel c'est à dire le risque pour que l'auditeur exprime une opinion favorable sur des
états financiers contenant des erreurs significatives.
Le risque d'audit a été défini comme étant le risque qu'un auditeur exprime une
opinion non appropriée sur une information comportant des inexactitudes
significatives.

Pour exposer d'une manière méthodologique l'approche d'audit par les risques il convient
donc de répondre à la question suivante : quelles sont les situations qui présentent ou qui
favorisent l'existence de risques que l'auditeur n'exprime pas une opinion non appropriée sur
une information comportant des inexactitudes significatives ? ces situations se présentent
comme suit:
 l'environnement de l'entreprise est "propice" à l'existence et à la création d'erreurs
dans les données comptables et financière. Il s'agit aussi bien de l'environnement
interne qu'externe de l'entreprise : c'est l'expression du risque inhérent qui est
afférent à l'entreprise; et
 le système de contrôle interne et le système comptable ne permettent pas d'empêcher
ou de détecter les erreurs ou omissions : c'est le risque de contrôle (ou de non
contrôle) qui est afférent à l'entreprise; et
 l'auditeur met une approche qui ne permet pas de détecter ces erreurs ou que, bien
qu'elle les détecte, son interprétation et son jugement de ces erreurs ne sont pas
appropriés aux situations rencontrées : c'est le risque de détection (ou de non
détection) qui lui est afférent à l'auditeur.
Le risque d'audit peut donc être défini comme étant une association entre les risques afférents
à l'entreprise et celui afférent à l'auditeur. L’auditeur doit planifier et réaliser la mission de
manière à ramener le risque de mission à un niveau suffisamment faible pour être acceptable
et compatible avec l’objectif d’une certification.
Le cadre conceptuel des normes internationales d’audit définit le risque de mission (ou le
risque d’audit) par ses composantes qui sont comme suit:
1. Le risque que l'information rapportée avant audit contient des erreurs significatives, qui a
son tour se compose du :
(i) risque inhérent – Possibilité qu'une assertion portant sur un flux de transactions, un
solde de compte ou une information fournie, comporte une anomalie qui pourrait être
significative, individuellement ou cumulée avec d'autres, avant la prise en compte des
contrôles y afférents.
(ii) risque lié au contrôle interne – Risque qu'une anomalie significative susceptible de
se produire au niveau d'une assertion portant sur un flux de transactions, un solde de
compte ou une information fournie dans les états financiers et qui pourrait être

significative individuellement ou cumulée avec d'autres, ne soit ni prévenue, ni

détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de l'entité.
2. Le risque de détection : Risque que les procédures mises en oeuvre par l'auditeur pour
réduire le risque d'audit à un niveau faible acceptable ne détectent pas une anomalie qui
existe et qui pourrait être significative, soit prise individuellement ou cumulée avec
d'autres anomalies.
Le risque de mission peut donc être formulé comme suit : RA = (RI * RNC) * RND
Le risque de mission est fonction du risque d’inexactitudes importantes dans les états
financiers (ou, plus simplement, «risque d’inexactitudes importantes» c’est-à-dire le risque
que les états financiers contiennent des inexactitudes importantes avant l’audit) et du risque
que l’auditeur ne détecte pas ces inexactitudes («risque de non détection»). Le facteur
(RI*RNC) est désigné par risque d’inexactitudes significatives.
L’auditeur se préoccupe des inexactitudes importantes, et il n’est pas tenu de détecter les
inexactitudes qui ne sont pas importantes par rapport aux états financiers pris dans leur
ensemble. Il se demande si les inexactitudes non corrigées qu’il a relevées sont, tant isolément
que collectivement, importantes par rapport aux états financiers pris dans leur ensemble.
Etant donné que le niveau de risque de mission est défini par les normes professionnelles
d’une manière chiffrée (il est généralement à un niveau inférieur ou égal à 5% et donc sous
forme de constante), cette relation entre les différentes composantes du risque nous permet de
formuler l'équation suivante : RND = RA / (RI*RNC).
L'équation précédente peut donc être définie comme suit :

1.2. Les assertions d’audit
L'auditeur doit identifier et évaluer les risques d'anomalies significatives :

(a) au niveau des états financiers ; (Par. A105-A108) et
(b) au niveau des assertions retenues pour les flux d'opérations, les soldes de comptes et les
informations fournies dans les états financiers ; (Par. A109-A113)
Afin de lui fournir une base pour définir et réaliser des procédures d'audit complémentaires.
L'auditeur devrait employer des assertions pour des classes de transactions, de compte et pour
la présentation et la divulgation des informations avec un détail suffisant pour former une
base pour l'évaluation des risques de survenance d’erreurs significatives et la conception et
l'exécution des procédures d'audit.
L'auditeur emploie des assertions pour évaluer les risques en considérant les différents types
de d’erreurs significatives qui peuvent se produire, et en utilisant de ce fait les procédures
d'audit qui sont sensibles aux risques évalués.

Les assertions employées par l'auditeur entrent dans les catégories suivantes :
(a) assertions relatives aux flux d'opérations et aux événements survenus au cours
de la période auditée :
(i) survenance : les opérations ou les événements qui ont été comptabilisés se sont
produits et se rapportent à l'entité ;
(ii) exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui devraient être
comptabilisés ont été enregistrés ;
(iii) exactitude : les montants et autres données relatives à des opérations ou
événements comptabilisés l'ont été correctement ;
(iv) séparation des périodes : les opérations et événements ont été comptabilisés dans
la bonne période comptable ;
(v) imputation comptable : les opérations et les événements ont été comptabilisés
dans les bons comptes ;
(b) assertions relatives aux soldes de comptes en fin de période :

(i) existence : les actifs, passifs et les fonds propres existent ;
(ii) droits et obligations : l'entité détient un droit sur les actifs ou les contrôle, et les
passifs reflètent les obligations de l'entité ;
(iii) exhaustivité : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui devraient être
comptabilisés ont été enregistrés ;
(iv) valorisation et affectation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont
présentés dans les états financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements
résultant de leur valorisation ou de leur dépréciation sont enregistrés de façon
appropriée ;
(C) assertions relatives à la présentation des états financiers et aux informations

fournies dans ceux-ci :
(i) survenance, droits et obligations : les événements, les opérations et les autres
aspects se sont produits et se rapportent à l'entité ;
(ii) exhaustivité : toutes les informations se rapportant aux états financiers qui doivent
être fournies dans ces états l'ont bien été ;

(iii) classification des rubriques et compréhension : l'information financière est

présentée et décrite de manière pertinente, et les informations fournies dans les états
financiers sont clairement présentées ;
(iv) Exactitude et valorisation : les informations financières et les autres
informations sont fournies de manière sincère et pour des montants corrects.
Section 2 : Composantes du risque d'audit
2.1. Le Risque inhérent
2.1.1. Définition et facteurs de risques inhérents
Le cadre conceptuel définit le risque inhérent comme la susceptibilité de l’information à

contenir des erreurs significatives, en supposant qu'il n'y a aucun contrôle y relatif.
Le risque inhérent est la possibilité qu’une assertion comporte une inexactitude qui pourrait
être importante, soit isolément ou cumulée avec d’autres inexactitudes, dans l’hypothèse où il
n’y aurait pas de contrôles connexes.
Ce risque est plus élevé pour certaines assertions, ainsi que pour les catégories d’opérations,
soldes de comptes et informations fournies auxquels elles se rapportent, que pour d’autres.
Ainsi, les calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des inexactitudes que les
calculs simples. Les comptes constitués de montants obtenus au moyen d’estimations
comptables et pouvant être marqués par une incertitude de mesure significative présentent des
risques plus élevés que les comptes constitués de données factuelles de nature relativement
courante.
Des facteurs externes à l’origine de risques d’entreprise peuvent aussi influer sur le risque
inhérent. Par exemple, les progrès technologiques peuvent rendre obsolète un produit donné,
et augmenter de ce fait le risque d’une surévaluation des stocks. Outre les facteurs qui peuvent
être propres à une assertion particulière, des facteurs caractérisant l’entreprise et son
environnement et concernant l’ensemble ou une partie des catégories d’opérations, des soldes
de comptes ou des informations fournies peuvent influer sur le risque inhérent lié à une
assertion particulière. Un fonds de roulement insuffisant pour poursuivre les activités ou un
secteur d’activité en déclin caractérisé par un grand nombre de faillites constituent des
exemples de tels facteurs.

On peut donc opérer la classification suivante des facteurs de risques inhérents :

Les facteurs de risque inhérent au niveau des états financiers : incluant notamment la
structure du capital, l'intégrité de la direction et l'inexpérience des dirigeants, les pressions
inhabituelles exercées sur les dirigeants, la nature de l'activité de l’entreprise, les factures
influençant le secteur dans lequel opère l’entreprise, l'existence de parties liées.
Factures de risque inhérent au niveau des soldes de comptes qui se rapportent aux
catégories de transactions, à l'importance des comptes basés sur les estimations, à la
complexité des opérations, au degré de jugement intervenant dans la détermination des soldes,
à la vulnérabilité des actifs faciles à détourner et à l'enregistrement des opérations
inhabituelles ou complexes. L'évaluation des facteurs de risques inhérents au niveau des
comptes prend en considération des facteurs comme :
- la nature des éléments comptabilisés : certains éléments d'actif sont particulièrement,
susceptibles d'engendrer des dispositions (caisse) tel est le cas des stocks de
marchandises destinés aux grandes public.
- la complexité des opinions comptables : c'est un facteur très important tel est le cas
de la valorisation d'articles de stock résultant d'une catégorie qui peut générer des
erreurs (exemple les encours).
- les estimations comptables: divers postes des états financiers sont alimentés à partir
d'estimations arrêtées par la direction de l'exercice, telles les provisions pour créance
douteuse, les introductions sur stocks, les productions par risques et charges.
- la fréquence des éléments comptabilisés : il arrive que l'activité économique de la
société comprenant des périodes intenses engendrant des opérations comptables
multiples risquant de faire des pressions sur le système de traitement.
- Les événements exceptionnels que le personnel de l'exercice n'est pas habitué à le
traiter.
2.1.2. Evaluation du risque inhérent
En règle générale, les normes décrivent l’appréciation des risques comme étant une
appréciation conjuguée du risque inhérent et du risque de non-contrôle. Cependant, l’auditeur
peut procéder à des appréciations conjuguées ou distinctes. L’auditeur doit s’appuyer sur sa
compréhension de l’entreprise et de son environnement, y compris son contrôle interne,
lorsqu’il procède à une appréciation des risques à quelque niveau que ce soit.
Ce risque est estimé essentiellement lors de la phase de prise de connaissance de l’entreprise,
mais son évaluation est mise à jour en cours de mission lorsque de nouvelles données et
informations sont disponibles.
2.2. Le risque lié au contrôle

Le cadre conceptuel définit le risque de contrôle comme étant le risque qu’une erreur
significative se produise et ne sera pas empêchée, ou détecté et corrigé, sur une base
opportune par des contrôles internes. Lorsqu’un contrôle est pertinent et approprié pour des
informations, un certain risque de contrôle existera toujours en raison des limitations
inhérentes à la conception et au fonctionnement du contrôle interne ; et
Il ressort de cette définition qu'il existe deux types de contrôles internes à savoir les contrôles
de prévention et les contrôles de détection.
2.2.1. Les contrôles de prévention
Le contrôle de prévention est un contrôle instauré par l'entreprise pour prévenir ou encore
empêcher la survenance d'erreurs, anomalies ou irrégularités. C'est un contrôle à priori et
fonctionne généralement au moment de l'exécution des opérations.
Ces contrôles sont ceux qui sont mis en œuvre avant ou en cours d'exécuter une opération,
d’un ensemble d'opérations, d’une tâche ou d’un traitement donné.
Ils sécurisent instantanément les traitements de données, qu'ils soient des créations de données
nouvelles, des modifications ou des suppressions de données existantes.
On y classera exemple les contrôles suivants :
sous-système ou une application ;

Restriction d'accès à l'intérieur d'une application ;
Restriction d'accès à certains comptes de comptabilité;
Restriction d'accès à l'édition de certains états.
Les contrôles de prévention sont généralement automatisés du fait de leur caractère
systématique et de leur fréquence permanente.
2.2.2. Les contrôles de détection

Un contrôle de détection est un contrôle instauré par l'entreprise pour détecter les erreurs,
anomalies ou irrégularités qui se sont produites malgré l’existence au non des contrôles de
prévention.
Les contrôles de détection sont généralement des contrôles à posteriori qui sont ceux mis en
oeuvre après l’exécution d’une opération, d’un ensemble d'opérations, d’une tâche ou d’un
traitement donné.

Ils sécurisent les entrées de données, qu'elles soient des créations de données nouvelles, des
modifications ou des suppressions de données existantes effectuées selon des périodicités
prédéfinies. Ils sécurisent aussi les sorties de données, selon des moyens de contrôles de
cohérence croisés de totaux ou d'index de fichiers.
On y classera par exemple les contrôles suivants :
comptable
Peu importe que le risque inhérent soit élevé, si le système de contrôle interne a été bien
conçu ceci aura pour effet de réduire considérablement le risque d’erreurs. Ce risque existe
lorsque à l’origine il s’agit d’une déficience de conception c’est à dire que le système n’a pas
été suffisamment analysé au départ pour prévoir tous les contrôle ou encore les contrôles
adéquats, mais cela peut aussi résulter d’une mauvaise application des contrôles internes qui
ont été initialement bien conçus.
Globalement l’évaluation de ce risque passe par les étapes suivantes :
 Compréhension et analyse des procédures ; cette étape est réalisée compte
tenu des assertions d'audit, sous-jacentes à l’établissement des états financiers.
Elle vise, la description des caractéristiques principales des principaux cycles
de l’exercice.
 Appréciation du contrôle : au cours de cette étape d’auditeur cherche à
dégager les forces et les faiblesses théoriques du système, puis s’assurer de
l’application des points forts dans le cas où il entend s'appuyer sur ces
contrôles. Les faiblesses de conception ne feront plus l’objet de travaux
supplémentaires mais leurs incidences sur l’audit des comptes sera prise en
considération. Pour les points forts de conception l’auditeur va confirmer leur
compréhension par des tests de permanence, puis il va s’assurer de leur
correcte application.
En théorie l'auditeur n'est pas systématiquement tenu de tester le système de contrôle interne
et il peut ainsi adopter une approche corroborative s'appuyant essentiellement sur les tests de
validité des comptes.

2.2. 3. Notion de contrôle pertinent et approprié

Les contrôles pertinents pour l’audit (ou encore les contrôles pertinents) sont les contrôles mis
en place par la direction dans l’objectif d’établir, à l’intention des tiers, des états financiers qui
donnent une image fidèle dans tous leurs aspects significatifs et ce, conformément à un
référentiel comptable reconnu.
L’auditeur doit identifier les contrôles significatifs et les évaluer pour pouvoir apprécier le
système de contrôle interne dans sa globalité. L’auditeur n’est donc pas tenu d’étudier
exhaustivement les contrôles internes de l’entreprise car certains de ces contrôles peuvent ne
pas être liés aux objectifs de l’audit. A titre d’exemple, les contrôles mis en place dans les
unités de production afin de prévenir la surconsommation de matière première ne sont pas, en
général, pertinents pour l’audit des états financiers. Cependant, on reconnaît que certains
contrôles peuvent s’avérer pertinents alors qu’ils sont liés à des objectifs qui ne sont pas
nécessairement significatifs pour l’audit financier. Par exemple, les contrôles visant les
données non financières que l’auditeur utilise dans l’application de procédés analytiques,
telles que les statistiques sur la production, ou les contrôles conçus pour la détection des cas
de non-conformité aux lois et aux règlements qui peuvent avoir une incidence directe et
importante sur les états financiers, notamment les contrôles sur le respect des lois et
règlements fiscaux qui servent à déterminer la provision pour impôts, peuvent être pertinents
pour l’audit.
La difficulté réside, en fait, dans l’identification des contrôles pertinents par l’auditeur.
L’auditeur doit se fonder essentiellement sur son jugement professionnel pour déterminer si
un contrôle, pris individuellement ou en association avec d’autres contrôles, est pertinent.
Dans l’exercice de ce jugement, l’auditeur tient compte des circonstances, de la composante
pertinente et de facteurs tels que les suivants :
a) son jugement quant à l’importance relative;
b) la taille de l’entreprise;
c) la nature des activités de l’entreprise, y compris sa structure organisationnelle et son
mode de propriété;
d) la diversité et la complexité des activités de l’entreprise;
e) les exigences légales et réglementaires applicables;
f) la nature et la complexité des systèmes qui font partie du contrôle interne de
l’entreprise, y compris le recours à des organismes de services.

L’expérience acquise antérieurement auprès de l’entreprise ainsi que les informations

obtenues en cherchant à acquérir une compréhension de l’entreprise et de son environnement,
et tout au long de la mission, aident l’auditeur à identifier les contrôles pertinents pour l’audit.
2.3. Le risque de non détection
Le cadre conceptuel des normes internationales d’audit défini le risque de non détection
comme étant le risque que le professionnel ne détectera pas une erreur significative existante.
C’est donc le risque que l’auditeur ne détecte pas une inexactitude qui est présente dans une
assertion et qui pourrait être importante, soit isolément ou cumulée avec d’autres
inexactitudes.
Le risque de non détection est fonction de l’efficacité des procédés d’audit et de leur mise en
oeuvre par l’auditeur. Il est impossible de l’éliminer complètement, du fait que l’auditeur ne
vérifie pas dans son intégralité une catégorie d’opérations, un solde de compte ou une
information fournie dans les états financiers, et en raison d’autres facteurs.
L’Auditeur peut limiter ce risque en adoptant un certain nombre de précaution se rapportant
essentiellement à la planification de la mission. Ce risque peut avoir plusieurs causes dont les
principales sont les suivantes :
2.3.1. Les causes propres à l’auditeur
Elles concernent :
qui ne soient pas en adéquation et non appropriés pour détecter certaines erreurs.
des interventions mal positionnées dans le temps ou l’absence de supervision ou de

contrôle de qualité des travaux.
2.3.2. Les causes imputables aux tiers
Elles comportent l’incertitude de l’information comptable par elle-même. Celle-ci peut en

effet être faussée par des réponses inexactes de tiers circularisés ou dépendre d’événements
futurs mal maîtrisés.
2.3.3. Les causes liées aux domaines non clôturés
Lors de la planification de la mission, l’auditeur va définir l’étendue de ses travaux et décider

d’alléger ses contrôles sur un compte ou une catégorie de comptes et d’accroître des

vérifications sur d’autres comptes ou catégories de comptes. Cette répartition, aussi

perfectionnés sont-elles, laisse certains comptes peux contrôles voir non contrôlés.
2.3.4. Evaluation du risque de non détection
En fonction de son évaluation des composantes de risques d’inexactitudes significatives,

l’auditeur détermine son risque de non détection et donc son approche d’audit.
Bien que les composantes du risque de mission (risque inhérent, risque de non-contrôle et
risque de non-détection) puissent varier d’une assertion à l’autre, le risque de mission qui est
rattaché à chacune des assertions dans les divers soldes de comptes et catégories d’opérations
ne doit pas dépasser le niveau de risque qui est acceptable pour les états financiers pris dans
leur ensemble.
La façon dont l’auditeur détermine et combine ces risques, est une affaire de jugement
professionnel et dépend de sa stratégie d’audit.
Section 3 : le seuil de signification
3.1. Nécessité de fixer un seuil de signification
On considère que des informations sont significatives si leur omission ou leur inexactitude
sont susceptibles d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant
sur les états financiers. Le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément ou de
l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le
caractère significatif d'une information constitue donc un seuil ou une démarcation plutôt
qu'un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile".
Il est donc impératif à l'auditeur de fixer un seuil à partir duquel il juge l'importance des
erreurs et irrégularités relevées et leur impact sur les états financiers.
L'auditeur est tenu de déterminer l’importance relative ou le seuil de signification par rapport
à sa perception de ce qui est susceptible d’influencer ou de modifier les décisions d’une
personne s’appuyant sur les états financiers et ayant une connaissance raisonnable du monde
des affaires et de l’économie. Toute décision quant à l’importance relative est donc affaire de
jugement professionnel.
3.1.1. Utilité du seuil de signification pour les utilisateurs des états financiers
Pour les utilisateurs des états financiers le seuil de signification permet tout d'abord d’élaborer
des normes comptables sur l’information comptable et financière en effectuant des
simulations auprès de ceux-ci sur l'information devant être incluse dans les états financiers et

détermine donc les informations dont l'omission risquerait d'influencer les décisions
économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers.
Ensuite le seuil de signification le seuil de signification va permettre aux utilisateurs des états
financiers de manipuler en toute confiance l’information financière ainsi que l’opinion
formulée dans le rapport de l’auditeur
3.1.2. Utilité du seuil de signification pour l'auditeur
L'auditeur tient compte du seuil de signification tout au long de la mission, mais en particulier
aux étapes de la planification et de l’évaluation.
Lors de la planification et en cours d’exécution de la mission : l’étude et l’évaluation du seuil

de signification conjointement avec l’étude et l’évaluation du risque d'audit fournit des
éléments importants pour la planification des travaux d'audit. Ainsi le seuil de signification
délimite le champ d’intervention de l’auditeur dans le sens qui lui permet d’identifier les
éléments significatifs à couvrir et il permet ainsi d’exclure certains éléments jugés non
significatifs et son allocation permet de déterminer la nature et l’étendue des travaux.
A la fin de la mission : il permet l’évaluation des constatations de l’auditeur et la formulation

de son opinion. Le seuil de signification va permettre à l’auditeur d’apprécier l’effet des
anomalies détectées sur les Etats financiers et par conséquent son opinion sur ceux-ci.
Il existe deux seuils de signification, l’un au niveau des états financiers dans leur globalité
qu’on appelle le seuil de signification global et l’autre au niveau des comptes qu’on appelle
l’erreur tolérable.
3.2. Détermination du seuil de signification global
La question de savoir s’il convient de prévoir des critères quantitatifs pour aider les auditeurs
à déterminer le seuil de signification est matière à controverse. Les partisans d'une telle thèse
sont d’avis que ces critères quantitatifs peuvent contribuer à uniformiser les jugements en
matière de seuil de signification, à réduire le nombre de jugements erronés, à mieux faire
comprendre les limites du processus 'audit et à fournir une base de référence utile lors des
discussions sur l’importance relative avec les clients.
Ceux qui s’opposent font valoir que ces mêmes critères peuvent donner l’impression que la
détermination de l’importance relative est un processus mécanique et, par conséquent, de
minimiser le rôle du jugement professionnel et les aspects qualitatifs du seuil de signification,
et, enfin, qu’elles peuvent faire l’objet d’interprétations ou d’applications erronées.

L'examen des avantages et inconvénients de chacune des deux thèses révèle que les avantages
que présente l’inclusion de certains critères quantitatifs en les associant à d'autres critères
qualitatifs constituent une bonne démarche suivie par les principaux organismes de
normalisation de par le monde.
La plus part de ces organismes précisent que la fixation de tels critères quantitatifs ne doit en
aucun cas se substituer au jugement professionnel que le l'auditeur est appelé à exercer dans
son appréciation du seuil de signification mais doivent servir uniquement à faciliter l’exercice
de ce jugement. Ces critères sont présentés sous la forme de fourchettes de pourcentages,
appliquées à une base de référence donnée. Toutefois, l’applicabilité des fourchettes de
pourcentages suggérées doit toujours être évaluée dans le contexte de chaque mission d’audit.
3.2.1. Bases de détermination du seuil de signification global
La fixation de ce seuil fait intervenir plusieurs critères quantitatifs et qualitatifs qui sont
soumis au jugement de l’auditeur. Dans plusieurs pays le seuil de signification global est fixé
par des normes nationales sous formes de taux à appliquer à certaines rubriques, comptes et
événements.
3.2.1.1. Les critères quantitatifs
Les bases qui sont couramment prises comme référence sont : les capitaux propres ou la
situation nette, le résultat, le total actif et le chiffre d'affaires.
a. Le résultat
Le résultat est retenu comme base de 1er niveau pour la détermination du seuil de signification
par les comptes de résultat.
A l'échelle internationale le seuil de signification se situe dans une fourchette comprise entre 3
% et 7 % du bénéfice avant impôts. Alors que la norme 14 de l’OECT retient un taux de 10%.
Pour déterminer le "bénéfice" aux fins de l’appréciation du seuil de signification, il est
souvent nécessaire de procéder à des ajustements afin d’éliminer les éléments inhabituels (par
exemple les opérations inhabituelles avec les sociétés apparentées) et les éléments
extraordinaires (gains et pertes extraordinaires).
L'application de ces principes en Tunisie revient à retenir le résultat d'exploitation ou le
résultat des activités ordinaires avant impôt comme base pour la détermination du seuil de
signification. En effet, les éléments ordinaires et les éléments extraordinaires peuvent fausser
la base de calcul notamment lorsqu’ils ne sont pas récurrents.

Par exemple, la norme 14 de l’OECT retient, lorsque le résultat net n’est pas récurrent, la base
du résultat net théorique qui est égale au produit entre les capitaux propres et le taux d’intérêt
du marché (le taux de placement des obligations à taux fixe).
Lorsque le bénéfice n’est pas considéré comme base de référence appropriée, notamment
lorsque le ratio du bénéfice avant impôts, par rapport au chiffre d’affaires total ou à l’actif, est
faible au point de constituer une base de référence irréaliste pour apprécier le seuil de
signification (par exemple, dans le cas des banques, des établissements de crédit et des autres
entités analogues), le seuil de signification peut être exprimé sous la forme d’une fourchette
de pourcentages appliquée à une autre base de référence, comme l’actif, les capitaux propres,
les produits ou la marge bénéficiaire
b. Les capitaux propres ou situation nette comptable
Il est à remarquer sur ce point que les deux notions de situation nettes et de capitaux propres
ne sont pas complètement indépendantes puisque la situation nette n’est autre que la
différence entre les capitaux propres et l’actif fictif.
La norme 14 retient un taux de 10%. Le critère des capitaux propres ou de la situation nette
est préférée par la norme au critère total actif au bilan. Au niveau international les taux
retenus sont de 3 % à 5 % des capitaux propres.
c. Autres critères quantitatifs
Il s'agit des critères comme :
d. Seuil de signification obtenu à partir de plusieurs bases

A l’échelle internationale, une telle combinaison a été prévue et qui prévoit le recours à une
méthode mixte dans laquelle on combine, avec une pondération appropriée les critères ci-
dessus examinés.
Les critères retenus peuvent être le total actifs, les produits, les capitaux propres et la marge
bénéficiaire (bilan et compte de résultat).
3.2.1.2. Les critères qualitatifs entrant dans la détermination du seuil de signification
Etant donné qu’un utilisateur raisonnable n’attribue pas le même degré d’importance aux
différentes rubriques des états financiers ainsi qu'aux différentes catégories d'erreurs,
l’auditeur doit apprécier le seuil de signification selon des critères quantitatifs et des critères
qualitatifs. En effet, certaines inexactitudes peuvent se révéler plus importantes que d’autres

tout en ayant le même montant. Ainsi les inexactitudes intentionnelles sont considérées plus
importantes que celles commises par erreur ou encore des déclarations volontairement
faussées par la direction générale dans le but de fausser les états financiers.
Les critères quantitatifs entrent en considération en première étape lors de la

détermination du seuil de signification global préliminaire en phase de planification. Le
seuil ainsi dégagé à partir des critères quantitatifs est ensuite ajusté en fonction des
critères qualitatifs qui sont l’estimation des risques inhérents et de non contrôle ainsi que
des éléments liés à l’existence de fraudes. Ils ont donc une influence sur le montant du
seuil de signification, en partant de la relation inversement proportionnelle entre le risque
d’audit et le seuil de signification.
Les critères qualitatifs entrent également en considération en deuxième étape lors de
l’évaluation des erreurs détectées et de leur impact sur les états financiers et l’opinion de
l’auditeur. Ainsi, il est peu envisageable de changer le seuil de signification, quoi que non
exclu, mais ces critères vont intervenir pour qualifier les erreurs. Des critères qualitatifs
comme des opérations avec les dirigeants ou les entreprises liées ou des erreurs
intentionnelles vont plutôt influencer sur la qualification des erreurs trouvées plutôt que
le seuil de signification lui-même.
Certaines caractéristiques qualitatives peuvent nous amener à conclure qu’un élément est
significatif tel est le cas :
- les transactions avec des parties liées ou les dirigeants
- les transactions qui remettent en cause l’intégrité des dirigeants
- Les exigences réglementaires en matière d’information.
- Evénements particuliers ou inhabituels concernant des opérations normales.
Ainsi, un élément est parfois non significatif en lui-même, mais peut le devenir par ses
implications sur d'autres éléments qui, eux, le sont.
Les critères qualitatifs peuvent être classés en critères liés à l'entreprise auditée et des critères
liés aux pratiques comptables.
a- Critères qualitatifs liés à l'entreprise auditée
- Le secteur d'activité : d'une manière générale deux entreprises appartenant à deux secteurs
d'activités différents présentent des risques inhérents différents et il en découle que l'auditeur
agit différemment par rapport au choix de la base de calcul du seuil de signification.

- Le comportement de la direction de l'entreprise : l'auditeur doit prendre en considération les

composantes des états financiers qui entrent dans le jugement des performances des dirigeants
ou encore les composantes des états financiers pour lesquelles les dirigeants ont une attention
particulière et qu'elles sont les composantes les plus contrôlées par la direction.
- Le système d’information de l'entreprise : l’auditeur prendra en considération les politiques
et choix comptables de l'entreprise appliqués aux composantes des états financiers choisies
comme base de calcul du seuil de signification. Si une entreprise choisit la méthode autorisée
et non de référence pour la comptabilisation des stocks ceci aura pour conséquence de baisser
le seuil de signification. Ainsi on peut penser qu’un auditeur choisit une composante des états
financiers comme base de référence pour le calcul du seuil de signification parce qu’il croit
que cette composante souffre d’une mauvaise application de la loi ou d’un principe
comptable.
b- Critères liés aux pratiques comptables
Lors de l’élaboration des états financiers, les dirigeants de l'entreprise auront à choisir quelles
méthodes ou pratiques à suivre pour leur préparation des états financiers. Certaines pratiques
comptables peuvent influencer l’auditeur dans le choix de la base de détermination du seuil de
signification. Cette relation entre la base de détermination et les méthodes comptables peut
être illustrée comme suit :
Les bases qui les plus influencées par les méthodes comptables appliquées sont les capitaux
propres et les bénéfices d’où lors du choix d’un de ces deux critères il vaut mieux faire un
ajustement du seuil de signification pour tenir compte de la méthode comptable choisie.
Par contre, le total actif et le chiffre d’affaires sont peu influençables par le choix des
méthodes comptables.

3.2.2. Moment de détermination du seuil de signification global

Lors de l'élaboration du plan d'audit, l'auditeur définit un seuil de signification
acceptable lui permettant de détecter les anomalies significatives. Lors de la
planification de l'audit, l'auditeur tient compte des éléments qui risquent d'engendrer
des anomalies significatives dans les états financiers. L'évaluation du caractère
significatif concernant des soldes de comptes et des catégories de transactions
spécifiques l'aide notamment à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir
ou non à des procédures d'échantillonnage et analytiques. L'auditeur peut ainsi
sélectionner différentes procédures d'audit qui, associées entre elles, sont susceptibles de
réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment bas".
Il en découle que le seuil de signification sert à l'auditeur pour identifier et déterminer les
domaines significatifs devant faire l'objet d'un contrôle : il s'agit du seuil de signification
global préliminaire.
Pendant la conduite de la mission, il se peut que soient portés à l’attention de l'auditeur
certains renseignements, provenant des procédés d’audit mis en oeuvre ou d’autres sources,
qui diffèrent sensiblement des renseignements sur lesquels a été fondé le plan de mission. De
tels renseignements peuvent amener l'auditeur à modifier son jugement initial quant au seuil
de signification. En pareils cas, il faut que l'auditeur réévalue la nature, l’étendue et le
calendrier d’application des procédés d’audit qu’il avait prévus, en tenant compte de sa
nouvelle appréciation du seuil de signification.
3.3. Détermination du seuil de signification au niveau des postes des états

financiers : l’erreur tolérable
3.3.1. Définition de l’erreur tolérable
L’erreur tolérable est le seuil de signification applicable au compte ou groupe de comptes
(rubriques ou postes des états financiers).
Elle représente le montant des erreurs qui peuvent exister dans un compte sans pour autant
que le montant de ces erreurs ne soit significatif au niveau des états financiers dans leur
globalité.
Ce seuil permet de définir l’étendue des travaux d'audit au niveau de chaque compte ou
groupe de comptes.

3.3.2. Modalités de détermination de l’erreur tolérable

L’erreur tolérable est fixée de façon à ce qu’il y ait très peu de chance que la somme des
inexactitudes relevées dans le compte pour le quel on fixe l'erreur tolérable ainsi que les
inexactitudes relevées dans les autres comptes seraient supérieures au seuil de signification
global.
D’un coté, il n’est pas judicieux de planifier les procédures d’audit pour déterminer les erreurs
dont le montant serait égal au seuil de signification car cela peut nous conduire à ne pas lever
les inexactitudes d’un montant inférieur à l'erreur tolérable au niveau des comptes tel que leur
total serait supérieur ou égal au seuil de signification.
D’un autre coté, on ne doit pas fixer l’erreur tolérable à un niveau si bas que cela conduise à
un sur audit et donc à un travail inutile car il y a très peu de chance que le total des erreurs
excéderaient le seuil de signification.
Différentes méthodes ont été développées ayant trait à la détermination de l'erreur tolérable au
niveau des rubriques et postes des états financiers.
3.3.2.1. Allocation du seuil de signification en fonction de l'importance relative des
rubriques et comptes par rapport aux états financiers
Selon cette méthode le montant de l'erreur tolérable allouée à une rubrique ou un poste des
états financiers est le montant qui résulte de la multiplication du seuil de signification global
par le poids que représente cette rubrique ou ce poste par rapport à la base de calcul du seuil
de signification.
Cette méthode suppose que les erreurs dans les rubriques, postes et comptes se produisent
avec la même fréquence et nie de ce fait que les risques inhérents et de non contrôle sont
plutôt propres à chaque rubrique, poste et compte et ne peuvent pas être les mêmes du fait
qu'ils logent des opérations qui n'ont pas les mêmes natures, caractéristiques et nombre et
fréquence de traitement.
Une allocation du seul de signification ne peut donc pas être basée sur cette méthode.
3.3.1. Allocation du seuil de signification en fonction du risque d'audit
Selon cette méthode l'allocation du seuil de signification en erreurs tolérables aux niveaux des
rubriques, postes et comptes des états financiers se fait sur la base du jugement de l'auditeur
sur le risque d'audit associé à ces rubriques, postes et comptes.
En plus de la prise en compte du risque d'audit càd les risques inhérents et de non contrôle
associés aux comptes, l'auditeur prend en considération :
- Son expérience passée et sa connaissance des éléments du dossier qui le laisse penser que
des erreurs peuvent se produire dans tel ou tel compte plutôt que dans d'autres comptes.
- Les coûts des travaux d'audit qui doivent être orientés vers les domaines significatifs.
- La nature de certains comptes, qui nécessitent une allocation d'erreurs tolérables peu élevées
parce qu'ils peuvent être aisément vérifiés dans le détail sans engager des coûts
supplémentaires. Ainsi pour les données non répétitives et les estimations comptables,
l’auditeur peut leur alloué des erreurs tolérables à un niveau bas parce qu‘elles peuvent être
exhaustivement vérifiées sans un coût important. Tel est le cas de la caisse, des valeurs
mobilières de placement, des dettes à long terme et des capitaux propres.
- La prédisposition du client à corriger les erreurs, si l'auditeur estime trouver sur une rubrique
des erreurs que le client ne corrigera pas, il minorera le montant de l'erreur tolérable afin de
contrôler en détail une telle rubrique. Si au contraire, l'auditeur juge que le client rectifier
certaines erreurs trouvées, il ne modifie pas l'erreur tolérable puisqu'une fois corrigées, les
erreurs n'affecteront plus les états financiers.
L'allocation du seuil de signification devrait aboutir à une somme des erreurs tolérables qui
tend vers le montant du seuil de signification.
3.4. Situations particulières tenant à la détermination du seuil de signification
3.4.1. Abaissement du seuil de signification d’une période à l’autre
Lorsqu’un changement de situation (par exemple, une réduction substantielle des activités
commerciales de l’entreprise) indique qu’il y aurait lieu d’avoir recours à un seuil de
signification beaucoup plus bas que celui de l'audit précédent, il faut que l'auditeur soit
particulièrement attentif au degré d’inexactitude que peuvent comporter les soldes d’ouverture
des capitaux propres. Ces soldes ont été vérifiés sur la base du seuil de signification antérieur
(plus élevé), et cela peut aboutir à une inexactitude importante dans la nouvelle période.
L'auditeur recueille les éléments probants qui lui permettent de conclure à l’absence
d’inexactitudes dans les soldes d’ouverture des capitaux propres en vérifiant les opérations de
la période qui ont trait à la réalisation des actifs d’ouverture et au règlement des passifs
d’ouverture, en vérifiant les éléments du bilan précédent qui sont reportés dans le bilan de
clôture et, dans certaines circonstances, en soumettant les soldes d’ouverture des actifs et des
passifs à des procédés de contrôle supplémentaires.

3.4.2. Etats financiers consolidés

L'équipe affectée à l'audit du groupe doit déterminer :
(a) le seuil de signification pour les états financiers du groupe pris dans leur ensemble au
moment de la définition de la stratégie générale d'audit du groupe ;
(b) si, dans les circonstances spécifiques du groupe, il existe des flux particuliers
d'opérations, soldes de comptes ou informations fournies dans les états financiers du
groupe pour lesquels on pourrait raisonnablement s'attendre à ce que des anomalies de
montants inférieurs au seuil de signification fixé pour les états financiers du groupe
pris dans leur ensemble influencent les décisions économiques des utilisateurs prises
sur la base des états financiers du groupe.
Le(s) seuil(s) de signification à appliquer à ces flux particuliers de transactions, soldes
de comptes ou informations fournies ;
(c) le seuil de signification au niveau des composants où les auditeurs de ceux-ci
effectueront un audit ou un examen limité pour les besoins de l'audit du groupe.
Afin de réduire à un niveau faible approprié la probabilité que les anomalies cumulées
non corrigées et non détectées dans les états financiers du groupe soient supérieures au
seuil de signification fixé pour les états pris dans leur ensemble, le seuil de
signification au niveau d'un composant doit être inférieur à celui fixé pour les états
financiers du groupe pris dans leur ensemble;
(d) le seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent pas être considérées comme
clairement insignifiantes au niveau des états financiers du groupe.
3.4.3. Durée de la période pour laquelle est présentée l’information financière
Les états financiers annuels sont des états financiers établis pour un exercice. Un
exercice correspond à une période d’une durée normale de 12 mois.
Dans certaines circonstances, par exemple dans le cas de la création d’une nouvelle
entité ou d’un changement de date de clôture de l’exercice, la durée de l’exercice peut
être inférieure ou supérieure à 12 mois. Dans ces circonstances, lorsque la durée de
l’exercice est inférieure à 12 mois, l’auditeur détermine le seuil de signification par
rapport aux états financiers sur lesquels porte son rapport et ne fonde pas cette
détermination sur les résultats anticipés pour une période complète de 12 mois.
Les états financiers intermédiaires sont définis comme des états financiers établis pour
une période comprise dans un exercice, d’une durée inférieure à celui-ci, et pour
laquelle est présentée de l’information. Le seuil de signification s’apprécie par rapport
aux données financières de la période intermédiaire. Par conséquent, lorsque l'auditeur

évalue le seuil de signification des inexactitudes relevées aux fins d’un examen d’états
financiers intermédiaires, il procède à l’appréciation quantitative du seuil de
signification pour les états financiers intermédiaires par rapport aux données
financières de la période intermédiaire considérée.

Chapitre 3 : LA PLANIFICATION DES TRAVAUX

D'AUDIT
Selon l'ISA 300 révisée, l'auditeur doit planifier le travail d'audit afin que celui-ci soit réalisé
de manière efficiente. Planifier signifie élaborer une stratégie générale et un plan d’audit afin
de réduire le risque d’audit à un niveau acceptable.
Principales Références de travail
ISA 210 : Termes et conditions de la mission d'audit
ISA 240 : Responsabilité de l’auditeur relativement à la prise en compte des fraudes
et erreurs
ISA 300 : Planification des travaux (révisée)
ISA 315 : Compréhension de l’entreprise et de son environnement et appréciation
des risques d’inexactitudes significatives;
ISA 320 : Caractère significatif en matière d'audit
ISA 330 : Les procédés mis en œuvre par l’auditeur en réponse à son appréciation
des risques;
Section 1 : Acceptation de la mission

1.1. Diligences préalables à l’acceptation de la mission
On a déjà vu au niveau du cadre conceptuel des normes internationales de missions
d’assurance que l’auditeur n’accepte de conduire une mission d’assurance que lorsque la
connaissance préliminaire des circonstances de la mission indiquent que:
(a) Des conditions morales appropriées, telles que l'indépendance et la compétence du
professionnel seront satisfaites, et
(b) la mission présente les caractéristiques suivantes :
(i) Les informations sont appropriées et sont dans une forme vérifiable;
(ii) Les critères à employer sont appropriés et sont à la disposition des
utilisateurs destinés ;
(iii) Le professionnel a accès aux éléments probants appropriés suffisants pour
soutenir ses conclusions;
(iv) La conclusion du professionnel, sous la forme appropriée à une mission
d'assurance raisonnable ou à une mission d'assurance limitée, doit être
contenue dans un rapport écrit ; et

(v) Le professionnel est satisfait qu'il y a un but raisonnable pour la mission.

Lorsqu’il y a une limitation significative sur la portée du travail, il peut être
peu probable que la mission ait un but raisonnable. En outre, un professionnel
doit prévoir que la partie qui a engagé la mission prévoit d’associer son nom
d'une façon inadéquate.
L’auditeur devrait donc conduire un certain nombre de diligences préalablement à
l’acceptation de la mission.
Ces diligences ont pour objectifs de permettre à l'auditeur d'apprécier les risques attachés à la
mission et de s'assurer de sa capacité et conduire convenablement ses diligences.
En plus de ce qui exigé concernant l’objet de la mission et pour apprécier les risques attachés
à la mission l'auditeur collecte des informations concernant :
l'entreprise à auditer.
recherché par l'entreprise en demandant une mission d'audit ainsi que les
utilisateurs éventuels de l'opinion d'audit.
Après avoir collecté et examiné ces informations, l'auditeur doit s'assurer:
de l'inexistence de situation
pouvant entacher son indépendance.
connaissance du secteur d’activité de l'entreprise à auditer ainsi que des spécificités de

l’activité et de la réglementation en vigueur. Il tiendra aussi compte des moyens
humains et matériel qu’il doit mettre en oeuvre et des compétences spécifiques
demandées par la mission.
-
temps pour la nouvelle mission sans mettre en cause la qualité des travaux au niveau
de l'ensemble des missions.
Selon l’ISA 210, lorsque l’auditeur s’assure de sa capacité à réaliser la mission, celle-ci doit
faire l’objet d’une lettre de mission adressée au client et signée par ce dernier, si possible, et
ayant pour objectif :
- La confirmation de l’acceptation de sa mission.
- La description de la forme du rapport.
- La description de l’objectif et de l’étendue de l’Audit.
- La description de sa responsabilité vis-à-vis du client.

La forme et le contenue de la lettre de mission peut varier d’un exercice à l’autre mais elle
doit comporter dans tous les cas les mentions suivantes :
- L’objectif de la mission
- La responsabilité de la direction quant à la préparation et la présentation des Etats
financiers.
-L’étendu des travaux d’audit par référence à la législation ainsi qu’aux directives ou
recommandations des organismes professionnels dont l’auditeur est membre.
- La forme de tous rapports et autres communications des résultats de la mission.
- Le risque inévitable de non détection d’une anomalie significative du fait même du
recours au sondage et des autres limites inhérentes à l’audit.
- La nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable pièce justificative
ou autre information demandée dans le cadre de l’Audit.
L’Auditeur peut également inclure de la lettre de mission les mentions suivantes :

- Le souhait de recevoir une confirmation écrite de la part de la direction concernant
les déclarations qui lui ont été faite en rapport avec l’Audit.
- La base de calcul des honoraires et les conditions de facturation.
La lettre de mission peut aussi comporter des mentions concernant :
- la participation d’autres experts à certaines phases de l’Audit.
- la participation du personnel employé par l'entreprise et notamment l’auditeur
interne.
1.2. Modifications ultérieures des termes de la mission
1.2.1. Missions d’assurances récurrentes
Selon l’ISA 210 lors d'audits récurrents, l'auditeur doit déterminer si les circonstances exigent
une révision des termes et conditions de la mission et s'il est nécessaire de rappeler au client
les termes et conditions de la mission en vigueur.
Ainsi, l'auditeur peut décider de ne pas envoyer une nouvelle lettre de mission pour chaque
exercice et laisser la première lettre de mission en vigueur (qui devrait prévoir son
renouvellement par tacite reconduction).
Toutefois, l’ISA 210, incite l’auditeur à signer une nouvelle lettre de mission lorsque de
nouveaux facteurs se présentent et notamment des facteurs comme :
l'audit.

, du conseil d'administration ou dans la

détention du capital.
1.2.1. Changement de la nature de la mission

1.2.1.1. Acceptation de changement de la nature de la mission
En cas de modification de la nature de la mission, une nouvelle lettre de mission s’impose. A
ce titre, la norme ISA 210, précise qu’un auditeur qui, avant l'achèvement de sa mission, se
voit demander de modifier les termes de sa mission au profit d'une mission offrant un niveau
d'assurance moins élevé, doit examiner l'opportunité d'accéder à une telle demande.
Cette position est conforme aux dispositions du cadre conceptuel qui en principe oblige les
auditeurs à ne pas accepter une telle modification, sauf si des circonstances particulières le
nécessitent.
L'évolution des circonstances ayant une incidence sur les besoins de l’entreprise ou un
malentendu sur la nature du service (un malentendu sur la nature de l'audit ou d'un service
connexe demandé à l'origine ou 'une limitation de l'étendue de la mission, qu'elle soit imposée
par la direction ou par les circonstances) est en général considérée comme une raison valable
justifiant une modification de la mission.
En revanche, une telle évolution ne sera pas considérée comme justifiée s'il s'avère qu'elle
s'appuie sur des informations incorrectes, incomplètes ou non satisfaisantes. L'auditeur ne doit
pas accepter une modification des termes de sa mission en l'absence de justification valable.
C'est par exemple le cas d'une mission d'audit durant laquelle l'auditeur ne parvient pas à
réunir suffisamment d'éléments probants concernant les créances clients, et où le client
demande la mise en œuvre d'une mission d'examen limité pour éviter une opinion avec
réserve ou une opinion défavorable.
1.2.1.2. Implications dues au changement de la nature de la mission
Lorsque l'auditeur ne peut accepter de modifier les termes de sa mission et n'est pas autorisé à
poursuivre sa mission d'origine, l'auditeur doit l'interrompre et examiner si une obligation
contractuelle ou autre le contraint à signifier à d'autres parties, telles que le conseil
d'administration ou les actionnaires, les circonstances qui l'ont conduit à mettre un terme à
celle-ci.

Par contre, En cas de modification des termes de la mission, l'auditeur et le client doivent
convenir des nouveaux termes. Dans ce cas, et pour éviter toute confusion du lecteur, le
rapport ne fera pas référence à :
(a) La mission d'origine,
(b) Toute procédure mise en oeuvre lors de la mission d'origine (sauf si la nouvelle
mission consiste à la mise en oeuvre de procédures convenues, auquel cas le rapport
fera normalement référence aux procédures déjà exécutées).
Bien que le rapport ne fait pas référence aux procédures de collecte d’éléments probants
de la mission d’origine, la cadre conceptuel dicte au professionnel qui a déjà collecté des
éléments probants de ne pas reconsidérer leur examen et leur appréciation du fait du
changement du type de l’assurance fournie (notamment lors du passage d’une mission
d’assurance raisonnable et à une assurance moindre). En d’autres termes, il considérera
ces éléments probants pour formuler sa nouvelle opinion.
Section 2 : Prise de connaissance de l'entreprise et de son environnement

Selon l'ISA 315 " L'acquisition d'une compréhension de l’entreprise et de son environnement
est une composante essentielle de la planification et de l'exécution d'une vérification en
conformité avec les normes ISA".
2.1. Objectifs et étendue de la prise de connaissance
La compréhension de l’entreprise et de son environnement permet d'établir un cadre de
référence dans lequel l’auditeur exerce son jugement professionnel en ce qui concerne
l’appréciation des risques d’inexactitudes importantes dans les états financiers et la façon
de tenir compte de ces risques tout au long de l’audit, notamment dans les cas suivants :
quant à l'importance relative reste adéquat à mesure que l’audit progresse;
appliquées et l'adéquation des informations fournies dans les états financiers;

particulière,
par exemple des facteurs qui sont des indices de fraude, des opérations entre
apparentés, la nécessité de recourir à des compétences particulières ou au travail d'un
expert, le caractère approprié de l’utilisation par la direction de l'hypothèse de la
continuité de l'exploitation, ou la prise en compte de la finalité des opérations;

procédés analytiques;
s procédés d’audit pour ramener
le risque de mission à un niveau suffisamment faible;
des estimations comptables et des déclarations orales et écrites de la direction.
L'objectif principal de la prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement est

d'identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de l’entreprise qui
peuvent générer des risques pouvant avoir une incidence significative sur les états financiers,
sur leur examen ou sur le rapport d'audit.
La compréhension approfondie de l’entreprise et de son environnement le plus général permet
d’évaluer le risque inhérent. Cette évaluation n’est pas définitive, ainsi elle est affinée au fur
et à mesure de l’avancement des travaux d’audit. L'acquisition d'une compréhension de
l’entreprise et de son environnement, y compris de son contrôle interne, représente un
processus continu et dynamique consistant à réunir, à mettre à jour et à analyser
l'information tout au long de l’audit.
En règle générale, les normes décrivent l’appréciation des risques comme étant une
appréciation conjuguée du risque inhérent et du risque de non contrôle. Cependant, l’auditeur
peut procéder à des appréciations conjuguées ou distinctes.
La question qui se pose est celle relative à l’étendue de cette compréhension qui devrait être
suffisante. Quel est le degré qui à partir duquel l’auditeur juge si sa compréhension est
suffisante ? En réponse à cette question l’ISA 315 précise que "L’auditeur fait appel à son
jugement professionnel pour déterminer l'étendue de la compréhension qu'il lui faut acquérir
de l’entreprise et de son environnement, y compris de son contrôle interne. Le premier souci
de l’auditeur est d'évaluer si la compréhension qu'il a acquise est suffisante pour pouvoir
apprécier les risques d'inexactitudes importantes dans les états financiers. La compréhension
que l’auditeur doit acquérir pour réaliser la mission est habituellement moins approfondie
que celle que possède la direction pour diriger l’entreprise".

2.2. Procédés de prise de connaissance

Pour acquérir une compréhension de l’entreprise et de son environnement, y compris de son
contrôle interne, l’auditeur doit mettre en oeuvre les procédés suivants aux fins de
l'appréciation des risques :
l’entreprise;
L'auditeur n'est pas tenu d'exécuter tous ces procédés d'évaluation des risques pour chaque
aspect de la compréhension de l’entreprise et de son environnement. Cependant, tous ces
procédés d'évaluation des risques sont exécutés par l'auditeur pour obtenir la compréhension
exigée de l’entreprise et de son environnement.
En outre, l'auditeur exécute d'autres procédés d'audit lorsque l'information obtenue peut être
utile pour identification des risques d’erreurs significatives.
2.2.1. Réalisation d’entretiens et prises de renseignements auprès des personnes
informées
2.2.1.1. Prise de renseignements auprès de la direction et d'autres personnes au
sein de l’entreprise
Les entretiens avec la direction générale ont une grande importance, parce qu'ils permettent de
connaître l'attitude de la direction vis-à-vis de l'évolution du secteur d'activité ainsi que sa
perception de l'évolution du contexte économique, juridique, social et fiscal et son impact sur
l'entreprise.
Ces entretiens permettent aussi d'identifier les axes de priorité de la direction générale et les
domaines de l'activité qui attire le plus son attention. L'auditeur posera à la direction des
questions sur les indicateurs de performances de l'entreprise ainsi que sur ses équilibres
financiers et prendra une idée des mesures futures prises par la direction pour suivre et
corriger telle ou telle imperfection.
Bien qu'une grande partie de l'information que l'auditeur obtient par des entretiens puisse être
obtenue de la direction et des responsables de l'information financière, des entretiens avec
d’autres personnes au sein de l’entreprise, tel que le personnel de la production et de l’audit
interne, et d'autres employés ayant différents niveaux d'autorité, peuvent être utiles en
fournissant à l'auditeur des perspectives différentes dans l’identification des risques d’erreurs

significatives. L'auditeur devrait considérer quelles informations peuvent être obtenues

d’autres personnes dans l’entreprise ainsi que l’étendue de ces entretiens. Par exemple :
nance peuvent aider
l'auditeur à comprendre l'environnement dans lequel les états financiers sont préparés.
au sujet de la conception et de l'efficacité du contrôle interne de l’entreprise et si la

direction a répondu d'une manière satisfaisante aux activités de contrôle.
ou l'enregistrement d'opérations complexes ou inhabituelles peuvent aider l'auditeur en

évaluant l’adéquation du choix et de l'application de certaines pratiques comptables.
tels que les litiges, la conformité aux lois et aux règlements, la connaissance de fraudes
ou des fraudes suspectées affectant l’entreprise, des garanties, des arrangements (tels
que des joint-ventures) avec des partenaires et des conditions de contrat y afférentes.
ou de ventes peuvent se relier aux
changements des stratégies de la vente de l’entreprise, des tendances de ventes, ou des
arrangements contractuels avec ses clients.
L'auditeur tiendra également des réunions avec les responsables clés de l'entreprise pour
discuter de leurs domaines respectifs.
Lorsque l'auditeur effectue des entretiens avec le personnel de l'audit interne il pose des
questions relatives à :
direction générale et sa position hiérarchique.
Selon l’ISA 240 relative à la responsabilité de l’auditeur relativement à la prise en compte des
fraudes et des erreurs dans un audit d'états financiers, en obtenant une compréhension de
l’entreprise et de son environnement, l'auditeur devrait s’informer auprès de la direction
concernant :
a) L'évaluation par la direction du risque que les états financiers peuvent contenir des
erreurs significatives dues à la fraude ;
b) Le processus de la direction pour identifier et répondre aux risques de la fraude dans
l’entreprise, y compris tous risques spécifiques de fraude que la direction a identifié ou

comptes, catégories de transactions ou d’information pour lesquels un risque de fraude

est susceptible d'exister ;
c) La communication par la direction, le cas échéant, à ceux chargés du gouvernement
des processus mis en place pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans
l’entreprise ; et
d) La communication de la direction, le cas échéant, aux employés concernant sa
vision sur les procédures de gestion et le comportement d’éthique au sein de
l’entreprise.
2.2.1.2. Entretiens avec des personnes bien informées à l'extérieur de l’entreprise
(exemple: économistes spécialistes du secteur, autorités de tutelle, clients,
Fournisseurs, concurrents, conseillers juridiques, etc).
L’auditeur détermine également s’i1 pourrait être utile de prendre des renseignements auprès
de personnes à l'extérieur de l’entreprise pour acquérir une compréhension de l’entreprise et
de son environnement et pour identifier les risques d'inexactitudes importantes.
Par exemple, l'auditeur peut considérer de réaliser des entretiens avec des avocats-conseils
externes de l’entreprise ou des experts en matière d'évaluation que l’entreprise a employés. Il
peut aussi passer en revue l'information obtenue à partir des sources extérieures telles que des
rapports effectués par des analystes, des banquiers, ou des notations effectuées par des
agences de rating; par des journaux de commerce ou d’économie; ou les publications
juridiques ou financières peuvent également être utiles pour l’obtention d’informations sur
l’entreprise.
Il peut ainsi consulter les données produites par les différents organismes nationaux et
internationaux. (rapports BCT, publication UTICA, INS, banque mondiale….). Il procède à la
consultation des publications relatives au secteur d'activité (exemple: statistiques
gouvernementales, études, textes, magazines professionnels, rapports élaborés par des
banques et des courtiers, journaux financiers) et en tire des constats quant à leur impact sur
l'activité de l'entreprise auditée.
2.2.2. Réalisation de procédés analytiques
2.2.2.1. Objectifs des procédés analytiques
Selon l'ISA 520 "L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques lors de la
planification de l'audit et de la revue de la cohérence d'ensemble des états financiers. Les
procédures analytiques peuvent également être appliquées à d'autres stades".

Selon l’ISA315, l’auditeur applique des procédés, analytiques pour faciliter sa compréhension
de l’entreprise et de son environnement. Les procédés analytiques peuvent aider l’auditeur à
repérer l'existence d'opérations ou de faits inhabituels, ainsi que les montants, les ratios et les
tendances qui pourraient indiquer des questions ayant une incidence sur les états financiers et
la planification de l’audit.
Lorsqu'il applique des procédés analytiques dans le cadre de la planification de l’audit,
l’auditeur établit des attentes sur des relations plausibles raisonnablement susceptibles
d'exister, d'après ce qu'il comprend de l’entreprise et de son environnement, càd la
compréhension acquise de la conduite des autres procédés de compréhension de l’entreprise et
de son environnement. Lorsque la comparaison de ces attentes et des montants comptabilisés
ou des ratios calculés à partir des montants comptabilisés permet d'identifier des relations
inhabituelles ou imprévues, l’auditeur prend ces résultats en considération pour identifier les
risques d'inexactitudes importantes.
Cependant, comme ces procédés analytiques reposent normalement sur des données très
globales, leurs résultats ne fournissent qu’un aperçu général du risque que les états financiers
contiennent des inexactitudes importantes. En conséquence, l’auditeur prend en considération
les résultats des procédés analytiques appliqués lors de la planification au même titre que les
autres informations qu’il a réunies pour identifier les risques d'inexactitudes importantes.
L’examen analytique global conduit en phase de planification permet donc à l'auditeur:
environnement.
il faut préciser également que selon l’ISA 240, en exécutant des procédures analytiques pour
obtenir une compréhension de l’entreprise et de son environnement, y compris son contrôle
interne, l'auditeur devrait considérer les rapports peu communs ou inattendus qui peuvent
indiquer des risques d’erreurs significatives dus à la fraude.
2.2.2.2. Définition et étapes de réalisation de l’examen analytique global
a) Choix des données et des procédés analytiques à utiliser
Il s'agit d'identifier les composantes des états financiers concernées par l'examen analytique
afin que ses caractéristiques puissent être prises en considérations dans la détermination de la
nature des procédés d'examen analytique à utiliser.
Il s’agit, ensuite, de déterminer le type d’analyse et le calcul à faire en fonction de la nature
des informations contenues dans ces postes et qui sont sujettes à l’examen analytique.

L’utilisation de plusieurs procédures d’examen analytique et l’analyse de leurs corrélations

fournit plus d’informations utiles à l'auditeur que l’utilisation d’une seule procédure.
Selon l’ISA 520, plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour réaliser les procédures
susmentionnées. Elles vont de simples comparaisons à des analyses complexes faisant appel à
des techniques statistiques sophistiquées. Les procédures analytiques peuvent être appliquées
aux états financiers consolidés, aux états financiers de sous-groupes (tels que les filiales, les
divisions ou les secteurs d'activités) et aux différents composants des informations
financières. Le choix des procédures, des méthodes et du niveau d'application appartient
à l'appréciation de l'auditeur.
L’auditeur devrait faire attention aux données utilisées pour réaliser l’examen analytique pour
ne pas obtenir de fausses analyses. Ainsi, l'auditeur s'enquerra auprès de la direction de la
disponibilité et de la fiabilité des informations nécessaires à l'application des procédures
analytiques et des résultats de toutes les procédures de même nature mises en oeuvre par
l’entreprise. Il peut s'avérer efficace d'utiliser les données analytiques préparées par
l’entreprise, à condition que l'auditeur soit certain que ces données ont été correctement
préparées.
b) Estimer ce que devrait être le solde d'une rubrique, d'un poste ou d'un compte
Il s'agit de développer, compte tenu des hypothèses d’existences de relations et de corrélations
plus ou moins parfaite entre différentes données financières et comptables et entre les données
comptables et non comptables, des estimations prévisibles de ce que devrait être le solde
d'une rubrique, d'un poste ou d'un compte.
Les sources de développement des estimations prévisibles sont les suivantes :
à déterminer ce qui devrait être
le solde d’un compte ou d’une rubrique des états financiers ;
cours ;
uits avec les données
du secteur ;
existantes entre les postes d’actif et les produits et les postes de passifs et les charges
et celles existantes entre les produits et les charges elles-mêmes.
d'origine comptable.

ratio ventes/créances clients de l’entreprise par rapport à la moyenne du secteur ou

d'autres entités de taille comparable opérant dans le même secteur.
Il est primordial, avant de commencer toute analyse des écarts entre les prévisions et les
soldes des comptes, de fixer à partir de quel seuil une variation est jugée anormale.
c) Comparaison des prévisions avec les données comptables et identification des
différences significatives
La comparaison entre les prévisions effectuées de ce que devrait être le solde d’un compte et
le solde réel du compte lui-même permet de dégager des écarts.
Les différences significatives font l’objet d’investigations au moyen d’entretien avec le
personnel comptable et le personnel gestionnaire concerné par l’information financière ou le
compte en question.
d) Identification des différences significatives restées inexpliquées et détermination de
leur effet sur l’approche d’audit
Les différences significatives demeurées inexpliquées ne font pas l’objet à ce stade de travaux
complémentaires d’audit. Elles sont considérées comme des facteurs d’aggravation de risque
au niveau des comptes y afférents et servent donc à identifier les risques d’inexactitudes
significatives dans les états financiers.
2.2.2.3. Nature des procédés analytiques
a) Comparaisons avec les exercices précédents
L’analyse des caractéristiques financières et du résultat d’exploitation d’une société sur une
certaine période fournit des informations utiles pour l’évaluation de la performance
opérationnelle, ainsi que pour l’estimation des résultats opérationnels et de la situation
financière de l’exercice en cours. Des comparaisons sur deux années consécutives peuvent
être suffisantes pour identifier les changements nécessitant un suivi ou une attention
particulière en raison du risque potentiel qui peut y être rattaché.
Néanmoins, des comparaisons effectuées sur plusieurs années (des analyses des tendances)
peuvent souvent être plus révélatrices. C’est pourquoi les comparaisons sur certains montants
clés des états financiers, certains ratios et certaines autres relations couvrent souvent des
périodes de trois à cinq ans.
De nombreux facteurs peuvent biaiser les comparaisons. Il s'agit essentiellement des
changements dans les niveaux de prix ou la tendance générale du secteur (croissance ou
déclin) qui peuvent fausser les comparaisons en dinar entre les périodes ou encore le

changement dans les méthodes comptables utilisées. C’est la raison pour laquelle les
comparaisons sur la base des états financiers sont effectuées à la fois en dinar et en
pourcentages.
Aussi lorsque l'auditeur effectue des comparaisons sur plusieurs années, il doit tenir compte
de certains événements ou opérations significatifs et non récurrents peuvent fausser les
tendances.
b) Comparaison avec les budgets ou prévisions
Les comparaisons des résultats d’exploitation réels avec les montants budgétisés ou prévus
peuvent souvent être très efficaces dans la détermination des zones de risques.
Lorsque l'auditeur effectue des comparaisons avec les budgets ou prévisions et analyse les
écarts, il effectue une compréhension du processus budgétaire incluant une étude des données
opérationnelles passées et présentes de la société ainsi que des conditions économiques
générales du secteur, et si les budgets se sont révélés fiables dans le passé, les comparaisons
avec les montants figurant dans ces budgets peuvent être utiles. Cependant, si les budgets sont
simplement des outils de motivation ou si l’expérience a montré que les budgets sont mal
préparés, ils peuvent donner lieu à des écarts importants qui ne sont pas d'une grande utilité
pour l'audit.
c) Comparaison avec les données du secteur et des concurrents
Les comparaisons des montants des états financiers et des relations entre les données, sur le
plan de la société ou ses branches d’activité, avec les statistiques des concurrents ou du
secteur peuvent améliorer la connaissance de l’environnement économique de la société
auditée, en montrant l’impact des tendances récentes ou des changements structurels dans le
secteur. En faisant ressortir les performances financières du client par rapport à son secteur,
ces comparaisons permettent également d'identifier les domaines nécessitant une attention
particulière.
Les statistiques sectorielles peuvent servir de points de repère efficaces pour évaluer les
activités de la société auditée. Ainsi des écarts importants par rapport aux normes du secteur
peuvent indiquer des problèmes.
Bien que les comparaisons sectorielles puissent se révéler utiles, l'auditeur doit tenir compte
de la situation particulière du client pour déterminer si ces informations sont pertinentes. Le
bien fondé de certaines comparaisons peut être remis en cause pour de nombreuses raisons.
La disparité des données sectorielles ne veut pas dire que les comparaisons sectorielles ne
sont pas utiles. Au contraire, leur principale valeur peut résider dans le fait qu’elles permettent
de soulever des questions.

Les comparaisons avec les moyennes ou les statistiques sectorielles sont particulièrement
utiles dans certains secteurs spécialisés (banque, assurance…), car il y a moins de disparités
dans les données connues et dans la structure des sociétés.
d) Comparaisons avec les données financières et opérationnelles appropriées
Ce type de procédures d’examen analytique utilise les relations connues entre deux ou
plusieurs types d’opérations et/ou soldes de postes ou comptes, ou entre autres données
financières ou opérationnelles clés. Ces procédures sont conçues pour corroborer le caractère
raisonnable d’un poste ou d'un solde par référence à des informations financières ou
opérationnelles.
L'auditeur identifiera les relations qui peuvent servir de base aux procédures d’examen
analytique en utilisant sa compréhension de l’activité du client et de son secteur. Elles peuvent
prendre la forme d’une relation directe entre une activité et un poste ou un compte. Par
exemple il peut tester les ristournes accordées par référence au montant total des ventes,
quand les ristournes représentent un pourcentage fixe de ces dernières.
Lorsque les données opérationnelles sont générées ou gérées en dehors du service comptable,
les comparaisons faisant intervenir ces données opérationnelles peuvent permettre un contrôle
indépendant sur le caractère raisonnable des informations financières concernées.
e) Comparaison des données relatives ou ratios
L’analyse des ratios constitue une méthode efficace pour améliorer la compréhension de
l’activité du client, et évaluer sa situation financière globale et sa rentabilité. Elle fournit un
aperçu rapide des changements significatifs dans les activités du client et dans ses
caractéristiques financières.
Cependant, les tendances et les variations de certains ratios peuvent également influencer les
anticipations sur certains postes, comptes ou types d’opérations. C’est pourquoi l’analyse de
ratios peut être également efficace pour déterminer les caractéristiques des postes ou comptes.
L’utilité des ratios dépend de la capacité de l'auditeur à les interpréter de manière intelligente,
qui à son tour, dépend de son aptitude à estimer leur montant probable avec précision.
Souvent, les prévisions sont fondées sur les ratios des exercices précédents pour la même
société ou les ratios d’autres sociétés opérant dans le même secteur, corrigés, si nécessaire,
pour tenir compte des changements récents dans les activités du client ou d’autres facteurs
dont l'auditeur a eu connaissance en étudiant l’activité de l’entreprise.

 Les ratios d’activité

Ces ratios mesurent l’efficacité avec laquelle une société utilise les ressources
dont elle dispose. Les ratios d’activité peuvent être utilisés pour mesurer des
éléments tels que le temps nécessaire pour convertir certains actifs circulants
en liquidités et le délai moyen de règlement des comptes fournisseurs.
Les ratios d’activité comprennent :
Rotation des actifs = Chiffre d’affaires net / total de l’actif Rotation

des stocks = Coût des ventes / stock moyen Age moyen des
stocks = 360 jours / taux de rotation des stocks Rotation des comptes
clients = Chiffre d’affaires net / solde moyen des comptes
clients et comptes rattachés Délai moyen de règlement = (360 jours *
solde moyen des comptes des fournisseurs fournisseurs +
effets à payer) / Montant annuel des
achats de biens et services
 Les ratios de rentabilité

L’outil principal pour mesurer la rentabilité est les comptes de résultat.
Cependant, les ratios suivants peuvent être utiles pour comprendre les
changements ou les tendances dans la rentabilité :
 Les ratios de liquidité

Les ratios de liquidité permettent de mesurer la capacité d’une société à
respecter ses obligations financières à court terme lorsqu’elles arrivent à
échéance.

Ils peuvent fournir un aperçu des changements dans la philosophie de la

direction ou dans ses opérations. Les ratios principaux utilisés pour mesurer la
liquidité globale de l’entreprise sont :
Ces ratios mesurent la santé financière à long terme de l’entreprise. Les

créanciers potentiels utilisent souvent ces ratios pour déterminer le risque
qu’ils prennent en accordant des prêts à une entreprise. Ils les considèrent
comme des mesures de l’efficacité de la direction dans l’utilisation de la dette
pour financer les activités de l’entreprise, c’est à dire sa capacité à générer des
profits à partir des fonds empruntés. Une entreprise très fortement financée
par l’extérieur peut être sensible aux récessions économiques, et plusieurs
années de perte successives peuvent entraîner de sérieuses difficultés
financières. Ce type d’entreprise peut également rencontrer des difficultés
pour emprunter les fonds supplémentaires nécessaires à son développement,
étant donné que le risque pour le créancier est plus élevé.
Les principaux ratios servant à mesurer la solvabilité sont :

f) Analyse de tendances
L’analyse de tendances consiste à comparer certaines données (par exemple des ratios clés
tels que créances irrécouvrables par rapport au chiffre d’affaires ou nombre de jours de ventes
dans les comptes clients) sur plusieurs périodes comptables (par exemple année ou mois),
dans le but d’identifier les variations significatives qui ne seraient pas évidentes à partir de
comparaisons qui se limiteraient à la période précédente. L’analyse de tendances est souvent
une extension logique et utile des autres procédures d’examen analytique. Par exemple, elle
constitue une base pour déterminer si une augmentation du solde client ou des frais
d’entretien et de réparation indique un besoin de réorienter ou d’étendre les travaux d’audit
dans ces domaines, ou bien si la variation représente plutôt un retour à la normale après une
situation inhabituelle.
g) Etats financiers en pourcentage
Les états financiers en pourcentage expriment les composantes du bilan en pourcentage du

total des actifs et les composantes du compte de résultat en pourcentage du chiffre d’affaires.
Ce type d’analyse est souvent utile pour identifier les domaines sensibles pour l’audit, car il
met en évidence les changements affectant un poste particulier. Par exemple, une augmente
des stocks de 20 à 25% du total des actifs, sauf si elle est attendue, peut soulever un certain
nombre de questions concernant l’existence de stocks excédentaires, à rotation lente,
obsolètes, etc.
La comparaison des états financiers en pourcentage d’une société avec ceux d’autres sociétés
du même secteur ou avec ceux du secteur d’activité global permet d’identifier les domaines
dans lesquels la société examinée diffère et d’en rechercher les raisons. Par exemple, si les
frais de recherche et développement d’une société de haute technologie sont très différents en
pourcentage du chiffre d’affaires de ceux de ses concurrents, une attention est attirée vers un
domaine pouvant nécessiter des recherches complémentaires (par exemple, il est possible que
la société ait mal classé certains de ses coûts du fait d’une mauvaise interprétation technique
de leur définition comptable).
Les postes et comptes de résultat en pourcentage sont particulièrement utiles pour déterminer
les comptes de produits et de charges pour lesquels des travaux doivent être étendus du fait de

changements significatifs (ou de l’absence de changements significatifs attendus) par rapport

aux budgets, aux exercices précédents ou aux moyennes sectorielles.
h) Analyse de régression
L’analyse de régression est une technique statistique dans laquelle les relations entre deux ou
plusieurs variables (une variable dépendante représentant l’objet de la procédure d’audit et
une ou plusieurs variables indépendantes représentant les données financières ou non
financières liées) sont définis mathématiquement sur la base des données des exercices
précédents, et sont ensuite appliquées aux variables indépendantes de l’exercice en cours dans
le but de prévoir la valeur de la variable dépendante.
Les valeurs attendues de la variable dépendante de l’exercice sont alors comparées aux
valeurs réelles et tout écart significatif est examiné. Le seuil à partir duquel les écarts sont
significatifs est fonction des niveaux d’assurance et de précision requis de l’analyse de
régression.
2.2.3. Observation et inspection
Les procédés d'inspection et d'observation peuvent accompagner les prises de renseignements

auprès de la direction et d'autres personnes, et également fournir des informations au sujet de
l’entreprise et de son environnement. Ces procédés d’audit peuvent notamment être les
suivants :
organiser des visites pour observer le processus de production ou de réception des

marchandises ou de livraison de produits.
de documents suivants: procès-verbaux de réunions, documents adressés aux

actionnaires ou aux autorités de tutelle, documents promotionnels, rapports annuels et
financiers des exercices précédents, budgets, rapports internes de gestion, rapports
financiers, manuel de politique de gestion, manuel du système comptable et de
contrôle interne, plan comptable, descriptions des postes, plans marketing et de ventes.
L'exploitation de cette documentation permettra à l'auditeur d'approfondir davantage

sa prise de connaissance sur tous les aspects concernant l'activité et l'organisation de

l'entreprise.
tallations de l’entreprise : Ces visites permettront à
l'auditeur d'observer l'organisation du travail sur le terrain et de prendre connaissance
de l'organisation du processus de production, aires et méthodes de stockages et elle
permet aussi d'effecteur un constat visuel de l'état des immobilisations et des stocks et
des autres éléments pouvant avoir un impact direct ou indirect sur les états financiers.
Ces visites ont aussi pour objectifs d'observer les contrôles internes mis en place en
matière d'accès aux locaux et d'entrée et de sorties des marchandises et des produits…
pour les étudier et évaluer comment ces stratégies et plans sont en cours d’exécution.
cheminement des opérations à travers le système d’information pertinent
pour l'information financières (passages témoins) : à fin de confirmer sa
compréhension du cheminement et des traitements de l’information.
2.2.4. Autres procédés de prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement
L’auditeur peut s’appuyer sur son connaissance antérieure de l’entreprise et de son

environnement, notamment dans les cas d’un audit récurrent. Lorsque l'auditeur a l'intention
d’utiliser les informations obtenues sur l’entreprise et son environnement dans des périodes
antérieures, il devrait déterminer si des changements se sont produits et qui peuvent affecter la
pertinence d'une telle information dans l'audit courant. Pour des missions continues,
l'expérience précédente de l'auditeur avec l’entreprise contribue à connaissance de
l’entreprise.
Par exemple, les procédures d'audit exécutées dans des audits précédents fournissent
d'habitude l'évidence d'audit au sujet de la structure d'organisation de l’entreprise, de ses
affaires et des contrôles et si elles ont été rectifiées et mises à jour. Pour cela, l'auditeur fait
des enquêtes et exécute d'autres procédures appropriées d'audit pour recueillir les
changements et en tenir compte.
En règle générale, Pour les missions récurrentes, l'auditeur actualise et reconsidère les
informations réunies précédemment, notamment celles contenues dans les dossiers de travail

de l'exercice précédent. L'auditeur met également en œuvre des procédures visant à détecter
les changements importants survenus depuis le dernier audit
2.2.5. Discussion entre les membres de l’équipe de mission
2.2.5.1. Objectifs des discussions
L’idée de base est que étant donnée qu’aucun membre de l’équipe intervenante ne peut seul
conduire toute la phase de prise de connaissance ni exécuté seul tous les procédés pour
réaliser celle-ci, la discussion au sein de l’équipe devient donc "un autre procédé" pour
améliorer la prise de connaissance.
A ce titre la norme ISA 315 impose aux membres de l'équipe d’audit de discuter du risque que
les états financiers de l’entreprise contiennent des inexactitudes importantes
L'objectif de cette discussion est pour les membres de l'équipe de mission de gagner une
meilleure compréhension du potentiel de survenance d’erreurs significatives résultant de la
fraude ou de l'erreur dans les secteurs spécifiques assignés à chacun d’eux, et pour
comprendre comment les résultats des procédures d'audit qu'ils exécutent peuvent affecter
d'autres aspects de l'audit y compris les décisions au sujet de la nature, du timing, et de
l’étendue des autres procédures d'audit.
Les discussions fournissent aux membres plus expérimentés de l'équipe d’audit, y compris à
l’auditeur ayant la responsabilité ultime de l’audit, l'occasion de mettre en commun les idées
qu'ils tirent de leur connaissance de l’entreprise et de son environnement, y compris de son
contrôle interne, et pour les membres d'équipe pour échanger des informations sur les risques
d’affaires auxquels l’entreprise est soumise et au sujet de la façon dont et d'où les états
financiers pourraient contenir des erreurs significatives.
Cette disposition est venue renforcée l’exigence imposée à l’équipe d’audit de discuter des
risques de fraude et d’erreur, introduite dans l’ISA 240 « Responsabilité de l’auditeur
relativement à la prise en compte des fraudes et erreurs ». En effet, cette norme précise que les
membres de l'équipe de mission devraient discuter la susceptibilité des états financiers de
l’entreprise à la survenance d’erreurs significatives due à la fraude.

2.2.5.2. Méthodologie de conduite des discussions
Il est important de préciser tout d’abord que l’équipe englobe des membres de différents
niveaux de connaissances et d’expérience et que ces membres peuvent inclure dans certains
cas des spécialistes (en informatique, en environnement, etc….).
Le professionnel fait appel à son jugement professionnel pour déterminer quels membres de
l'équipe de mission sont inclus dans les discussions, comment et quand elle se produisent, et
l’étendue des discussions.
Les membres principaux de l'équipe de mission sont d'habitude impliqués dans la discussion ;
cependant, il n'est pas nécessaire que tous les membres d'équipe aient une connaissance
complète de tous les aspects de l'audit.
L’étendue des discussions est influencée par les rôles, l'expérience, et les besoins
d'information des membres de l'équipe de mission.
Par ailleurs, on peut prévoir la tenue de plusieurs discussions afin de faciliter l’échange
continu d’informations entre les membres de la mission sur le risque d’existence
d’inexactitudes significatives dans les états financiers et ce, au fur et à mesure que les travaux
d’audit avancent. Cela permettra une meilleure révision de l’appréciation du risque et donc du
caractère suffisant et approprié des éléments probants collectés.
En fait, ces discussions ne sont pas utiles seulement pour s’échanger les connaissances des
risques entre les membres de l’équipe, mais couvrent aussi l’aspect humain du travail en
équipe et sont aussi conduites avant le déclenchement de la mission pour s’assurer que chacun
a eu connaissance des responsabilités individuelles et collectives.
2.2.5. 3. Considération particulière pour les risques de fraude
L’ISA 240 prévoit que la discussion entre les membres de l’équipe d’audit a lieu avec un
esprit d’interrogation mettant en relief tout élément laissant croire les membres de l’équipe
que la direction et ceux chargées de la gouvernance ne sont pas honnêtes et intègres. La
discussion inclut d'habitude :

l’entreprise peuvent être susceptibles de contenir des erreurs significatives dues

à la fraude, comment la direction pourrait commettre et dissimuler des
informations financières frauduleuses, et comment des actifs de l’entreprise
pourraient être détournés ;
gestion de revenus et des pratiques qui pourraient être suivies de la direction

pour contrôler les revenus qui pourraient mener à un reporting financier
frauduleux;
l’entreprise qui peuvent créer une incitation ou une pression pour la direction
ou d'autres de commettre la fraude, fournit le moyen pour que de la fraude soit
commise, et d'indiquer une culture ou un environnement qui permettent la
survenance de la fraude;
employés ayant l'accès à l'argent liquide ou à autres éléments d'actif

susceptibles du détournement ;
comportement ou du style de vie de la direction ou des employés qui sont

venus à l'attention de l'équipe;
igence sur l'importance de maintenir un état d'esprit approprié dans
tout l'audit concernant la possibilité de survenance d’erreurs significatives due
à la fraude ;
indiquer la possibilité de fraude ;
l'attention de l'auditeur ; et
direction.

2.1. Approche de prise de connaissance
Selon l’ISA 315, la compréhension de l’entreprise et de son environnement implique la

compréhension :
a) des facteurs se rapportant au secteur d'activité, au contexte réglementaire et à

d'autres éléments externes, y compris le cadre de présentation de l’information
financière qui s'applique ;
b) de la nature de l’entreprise, y compris de la sélection et l'application des
conventions comptables par l’entreprise ;
c) des objectifs et stratégies et des risques d'affaires relatifs qui peuvent avoir
comme conséquence des erreurs significatives sur les états financiers
d) de la mesure et de la revue de la performance financière de l’entreprise ;
e) du contrôle interne.
2.1.1. Prise de connaissance du secteur d’activité et du contexte réglementaire
L’auditeur doit avoir une connaissance des facteurs relatifs au secteur d’activité et au
contexte réglementaire de l’entreprise. Ces facteurs sont très variés, ainsi, ils englobent
la conjoncture économique générale, les conditions du secteur d’activité telles que la
concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients et les progrès
technologiques, le contexte réglementaire, le contexte juridique et politique et les
exigences environnementales touchant le secteur d’activité et l’entreprise et d'autres
facteurs externes tels que des conditions économiques générales. En effet,
l’information financière et les principes et méthodes comptables utilisés sont
indirectement influencés par des facteurs tels que le secteur d’activité et la conjoncture
économique.
Par exemple, les contrats à long terme peuvent comporter des évaluations
significatives des revenus et des coûts qui provoquent des risques d’erreurs
significatives. Dans ces cas-ci, l'auditeur considère si l'équipe inclut des membres avec
la connaissance et l’expérience appropriées et suffisantes.
Selon l’ISA 250 relative à la prise en compte des textes législatifs et réglementaires
dans l'audit des états financiers, lors de la planification et de la réalisation de l'audit,

ainsi que de l'évaluation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit

avoir à l'esprit que le non-respect par l’entreprise des textes législatifs et
réglementaires est susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les états
financiers.
En effet, il existe de nombreux textes législatifs et réglementaires portant sur les

différents aspects des états financiers. Certains régissent l'établissement ou la
présentation des états financiers d'une entité, les opérations à enregistrer ou les
informations à fournir. D'autres s'appliquent à la direction ou définissent les conditions
dans lesquelles l’entreprise est autorisée à exercer ses activités. Certaines entités
opèrent dans des secteurs fortement réglementés (banques et industries chimiques par
exemple). D'autres sont uniquement soumises aux textes législatifs et réglementaires
afférents à l'exploitation de l’entreprise (hygiène et sécurité sur le lieu de travail par
exemple). Le non-respect des textes législatifs et réglementaires peut avoir des
conséquences financières pour l’entreprise : amendes, procès, etc.
Pour avoir une connaissance globale des textes législatifs et réglementaires, l'auditeur
peut:
rection sur les politiques et les procédures de l’entreprise

visant à garantir le respect des textes législatifs et réglementaires.
d'avoir une incidence significative sur les activités de l’entreprise.
identifier, évaluer et consigner les litiges et pénalités.
dans d'autres pays (par exemple si la filiale est tenue de se conformer aux
réglementations en matière de règles de sécurité applicables à la société mère).

2.1.2. Nature de l’entreprise (y compris ses conventions comptables)
2.1.2.1. Prise de connaissance de la nature de l’entreprise
L'auditeur devrait obtenir une compréhension de la nature de l’entreprise. La nature de

l’entreprise se rapporte à ses opérations, à sa propriété et son gouvernance, les types de
participations qu'elle détient et projette détenir, la manière dont l’entreprise est
structurée et comment elle est financée. Une compréhension de la nature d'une entité
permet à l'auditeur de comprendre les catégories de transactions, de comptes, et des
informations à révéler dans les états financiers.
Par exemple, une structure complexe peut présenter des risques, en plus d'entraîner des
difficultés de consolidation une telle structure peut présenter des difficultés en ce qui
concerne notamment les éléments suivants: la répartition des écarts d'acquisition entre
les unités d'exploitation, et la dépréciation de ces écarts; la question de savoir si les
placements que l’entreprise détient constituent des participations dans des
coentreprises, dans des filiales ou des sociétés satellites; et la question de savoir si les
entités ad hoc sont comptabilisées correctement. Il est important de comprendre le
mode de propriété et les relations entre les propriétaires et d'autres personnes ou
entités pour identifier les apparentés.
2.1.2.1. Prise de connaissance des conventions comptables
L’auditeur doit acquérir une compréhension de l'application des conventions
comptables par l’entreprise et il doit se demander si le choix et l'application des
conventions comptables par l’entreprise sont appropriés compte tenu des activités de
cette dernière, et compatibles avec le cadre de présentation de l'information financière
applicable et les conventions comptables en usage dans le secteur d'activité. Cette
compréhension englobe notamment les méthodes que l’entreprise suit pour
comptabiliser les opérations importantes et inhabituelles, et l'incidence des principales
conventions comptables dans le cas des sujets controversés et nouveaux à l'égard
desquels il n'existe pas de directives taisant autorité ou de consensus. Les principales
conventions comptables comprennent les conventions applicables entre autres à la
constatation des produits, au financement hors bilan et à la comptabilisation des
participations. Cette connaissance ne devrait pas négliger les éléments relatifs aux
informations à présenter dans les notes aux états financiers puisque les erreurs

significatives n’incluent pas la forme active de commettre des erreurs mais également
les omissions dans la présentation des informations ou la mauvaise présentation
qu’elle soit dirigée ou non. Ces éléments ont trait à la forme, à la disposition et au
contenu des états financiers et des notes complémentaires, y compris, par exemple, la
terminologie employée, la quantité de détails fournie, la classification des postes dans
les états, et le fondement des montants présentés. L’auditeur se demande si la
présentation d'un élément particulier est requise par l’entreprise compte tenu des
situations et des faits dont il est au courant à ce moment-là.
2.1.2. Prise de connaissance des objectifs et stratégies et des risques d'affaires de

l’entreprise
C’est la grande nouveauté de l’approche d’audit par les risques, bien que ce concept
soit relativement ancien et se rapporte à l‘approche "business process" inventée par les
cabinets internationaux de conseil (comme Mc Kinsey international par exemple) puis
empruntée par les cabinets internationaux d’audit. L’approche de Business Risk
découle du fait que l’entreprise exerce ses activités dans le contexte de facteurs se
rapportant au secteur d'activité, au contexte réglementaire et à d'autres éléments
internes et externes. Pour tenir compte de ces facteurs, elle définit ses objectifs et
adopte les stratégies afin de les atteindre. Comme l'environnement externe évolue,
l'exercice d’activités est aussi un processus dynamique, et les stratégies et objectifs de
l’entreprise évoluent avec le temps. Les risques d’entreprise ou Business Risk
découlent donc de conditions, de faits, de circonstances ou de mesures importants qui
pourraient avoir une incidence négative sur la capacité de l’entreprise d'atteindre ses
objectifs et de mettre à exécution ses stratégies. Il découle donc de ce constat que
l’auditeur ne peut identifier les business risques qu’en connaissant au préalable les
business process de l’entreprise.
2.1.3.1. Définition du business risque
A. Définition des business risques
"Un risque est une situation (ensemble d’évènements simultanés ou consécutifs) dont
l’occurrence est incertaine et dont la réalisation affecte les objectifs de l’entreprise
(individu, famille, entreprise, collectivité) qui le subit." Il ressort de la définition
précédente que le risque est la menace qu’un évènement, une action ou l’absence
d’une action affecte :

- La capacité de l’entreprise à atteindre ses objectifs (et ainsi à déployer sa stratégie) -

Les principaux actifs nécessaires à la mise en oeuvre de son business model (actifs
incorporels, financiers, humains, image…)
- Sa capacité à respecter ses valeurs, ainsi que les lois et règlements applicables. Les
risques peuvent avoir un impact positif ou négatif sur l’entreprise. Les risques à
impact positif sont des opportunités à saisir par l’entreprise. Les autres risques qui ont
un impact négatif pour l’entreprise, représentent des menaces. Le classement le plus
courant des risques consiste à regrouper les risques autour des trois axes suivants :
risques stratégiques, risques opérationnels et risques financiers.
- Risques stratégiques : L’appellation risque stratégique est attribuée aux risques qui
touchent la stratégie de l’entreprise à moyen et long terme. Ces risques regroupent
aussi les opportunités qui font partie des grandes orientations stratégiques de
l’entreprise.
- Risques opérationnels : Les risques opérationnels sont ceux qui sont liées aux
activités courantes de l’entreprise.
Risques financiers : Les risques financiers regroupent d’une manière globale les
risques de marché, les risques de liquidité et de crédit, les risques liés au reporting et
les risques liés à la structure de capital de l’entreprise.
B. Lien entre business risque et le risque d’audit Le risque d’entreprise est plus général
que le risque d'inexactitudes importantes dans les états financiers, bien qu’il englobe
ce dernier. Le changement et la complexité peuvent être à l’origine du risque
d’entreprise, le fait de ne pas reconnaître la nécessité du changement peut aussi
constituer un risque. Le changement peut découler, par exemple, du développement de
nouveaux produits susceptibles d'être voués à l'échec ; du caractère inadéquat du
marché, même si les produits sont développés correctement ou de vices susceptibles
de donner lieu à des passifs ou de menacer la réputation de l’entreprise. Une
connaissance des risques d’entreprise augmente la probabilité d'identifier des risques
d’erreurs significatives. Cependant, l'auditeur n'a pas une responsabilité d'identifier ou
d’évaluer tous les risques d’entreprise. A titre d'exemple de projets complexes, citons
les projets d'ingénierie à long terme (tels que la construction d'un navire ou celle d'un
pont suspendu) dont la conduite et la gestion présentent des risques sur les plans de
l'établissement du prix, du coût de revient, de la conception et du contrôle de la

performance. La plupart des risques d'entreprise finissent par avoir des conséquences
financières et, partant, une incidence sur les états financiers. Toutefois, tous ces
risques ne constituent pas nécessairement des risques d'inexactitudes importantes.
L'examen, par l’auditeur, de la question de savoir si un risque d'entreprise peut donner
lieu à une inexactitude importante se fait donc à la lumière des circonstances propres à
l’entreprise. L'Annexe 3 de l’ISA 315 fournit des exemples de situations génératrices
de business risques et qui peuvent être à l’origine de survenance d’erreurs
significatives au niveau des états financiers. Parmi ces situations, on peut citer :
 Activités exposées à des marchés volatils, par exemple les marchés à terme.
Réglementation très complexe.
 Problèmes de continuité de l'exploitation et de trésorerie, y compris la perte
de clients importants.
 Contraintes à l'égard de la disponibilité des capitaux et du crédit.
 Changements dans la chaîne logistique.
 Expansion dans de nouveaux emplacements.
 Changements au sein de l’entreprise tels que d'importantes acquisitions
restructurations ou d'autres événements inhabituels.
 Vente probable d'entités ou de secteurs d'activité,
 Alliances et coentreprises complexes.
 Recours à du financement hors bilan, des entités ad hoc ou d'autres
mécanismes complexes de financement.
 Changements relatifs aux membres clés du personnel, y compris le départ de
cadres clés.
 Manques de cohérence entre la stratégie informatique de l’entreprise et ses
stratégies d'entreprise,
 Montant important au titre d'opérations non routinières ou non systématiques,
y compris des opérations interentreprises et des opérations importantes au titre
des produits en fin de période.
 Litiges en cours et passifs éventuels, par exemple garanties sur ventes,
cautionnements financiers et réparation de dommages causés à
l’environnement.

C. Méthodes et techniques d’identification des risques

Les méthodes d’identification des risques prévoient trois manières pour les
approcher :
- Risques qui menacent les actifs créateurs de valeur : Cette méthode nécessite
l’identification des actifs créateurs de valeur (corporels et incorporels) au sein
de l’entreprise. Il s’agit par la suite d’identifier les menaces qui pèsent sur ces
éléments. L’identification des risques qui pèsent sur les actifs intangibles
nécessite une réflexion approfondie vu qu’ils concentrent généralement une
grande partie de la valeur de l’entreprise.
- Risques qui empêchent d’atteindre les objectifs : Cette approche consiste à
identifier les objectifs assignés à chaque processus de l’entreprise. En pratique,
il s’agit de définir les objectifs stratégiques de l’organisation puis de les éclater
en sous objectifs. Chaque sou objectif sera aligné aux processus qui
contribueront à sa réalisation. Cette méthode consistera à définir par la suite
quels sont les risques qui empêcheraient l’atteindre des objectifs fixés.
- Autres aléas possibles : Cette méthode consiste à identifier les risques à partir
de check-lists. Ces check-lists énumèrent des risques. Il s’agit de dérouler ce
questionnaire pour vérifier si ces risques existent ou non au sein de l’entreprise.
Cette méthode est utilisée en général à la suite des deux premières pour
s’assurer qu’aucun risque n’a été omis. Il existe plusieurs techniques
d’identification des risques. Dans le cadre du travail de recherche « Managing
risk in the new economy », l’AICPA a retenu les techniques d’identification de
risque suivantes :
 Entretiens et discussions internes :
 Interviews
 Questionnaires
 Brainstorming
 L’auto-évaluation et les ateliers de travail dirigés
 Analyse SWOT (analyse forces, faiblesse, opportunités et menaces) 
Ressources externes
 Benchmarking
 Discussion avec des pairs
 Comparaison avec d’autres organisations

 Faire appels à des consultants externes spécialisés dans

l’identification des risques
 Revue des contrats (revue des contrats d’assurance par exemple)
 Inspection de sites
 Techniques de simulation
 Outils, diagnostics et processus :
o Les check-lists o Les flowcharts o L’analyse de scénarios o L’analyse de
la chaîne de valeurs o L’analyse du processus o Le mapping des processus
Une approche effective consiste à faire participer les employés de l’entreprise à
tous les niveaux de la hiérarchie pour s’assurer de leur implication dans le
processus et, s’assurer que ces risques seront surveillés.
2.1.3.2. Définition du business process ou processus d’affaire
A. Présentation du concept
La modélisation de l’entreprise consiste à schématiser les Méga, Major et sous
processus de l’entreprise compte tenu des spécificités de l’entreprise5 . "Le
fondement de cette approche est que le « zooming » des activités de
l’entreprise sur la base d’une modélisation en processus et sousprocessus
constituerait le mode de description le plus adéquat pour identifier les « risques
opérationnels à un niveau de granularité qui permette d’en observer les
caractéristiques précises." Le processus est un enchaînement ordonné
d’activités aboutissant à un résultat déterminé. Il est déclenché par un
évènement qui lui est externe et doit aboutir à un résultat qui est sa raison
d’être. Un processus se caractérise par :
 Un évènement déclencheur en entrée,
 Une suite d’activités constituant la chaîne des valeurs ajoutées,
 Une fin qui se matérialise par un résultat pour le bénéficiaire du
processus ou client.
Un processus dépasse les frontières fonctionnelles, avec des flux d’information
qui traversent l’ensemble des métiers. Il permet à une entreprise de passer
d’une approche hiérarchique ou verticale, orientée métier, à une approche
transversale, orientée client. Un Méga processus est constitué d’un ensemble de
Major processus eux-mêmes constitués de processus et de sous processus. Le
Mega Processus Approvisionnement est constitué par exemple des Majors

processus suivants : planification des achats, achat et réception des achats. Le

Major processus achat est lui-même décomposé en sous processus : expression
du besoin d’achat, négociation, traitement et suivi des commandes…
Il existe des process dits process coeur de métier qui sont les processus
générateurs de valeur. Les procesus de support sont à l’opposé, des processus
qui ne font pas partie du coeur de métier de l’entreprise mais qui sont
nécessaires à la réalisation des processus coeur de métier. Les principaux
processus de support sont les suivants : ressources humaines, comptabilité,
finance, contrôle de gestion, …
B. Avantages tiré de la modélisation en business process
La modélisation des processus de l’entreprise nécessite l’adoption de la
démarche suivante :
- L’identification des processus en les nommant
- L’affectation des processus en responsabilité
- La description des processus
En plus d’une connaissance approfondie de l’existant, la modélisation

de l’entreprise présente les avantages suivants :
- L’approche par les processus permet d’avoir une meilleure lisibilité de
l’entreprise. Elle permet de mieux maîtriser les processus rendus de
plus en plus difficiles à cause notamment de l’automatisation des flux
d’information, le cloisonnement ou la délocalisation géographique de
certaines entités, etc ;
- Une meilleure maîtrise des processus dont le nombre ne cesse
d’augmenter du fait de l’accroissement de la gamme de produits et de
services ;
- Une meilleure connaissance des flux d’information permet d’investir
là où les améliorations seront les plus significatives ; - Identification des
interactions entre les différents processus et des dysfonctionnements
organisationnels au sein de l’organisation (existence de doublons,
processus manquants, …) ; C’est une démarche qui fournit l’assurance
de couverture de l’ensemble des processus au sein de l’organisation.

2.1.3.3. Méthodologie d’appréhension du business risque

En comprenant les objectifs et stratégies de l’entreprise ainsi que l'organisation
mise en place pour les atteindre, l’auditeur peut mieux comprendre les business
risques et serait en mesure de conduire l’audit de façon à identifier de manière
plus complète les implications de ces risques sur les états financiers. Des
business risques apparaissent quand les objectifs, les stratégies, les facteurs clés
de succès et le pilotage des business process du client ne sont pas correctement
alignés. La méthodologie d’appréciation des business risk suit globalement les
étapes suivantes :
a) Etude et identification des objectifs et de la stratégie de l’entreprise
Les objectifs de l’entreprise sont déclinés en terme de couples
produits/marchés et sont mesurables sur une période déterminée. La
stratégie est l’ensemble des moyens pour arriver à la réalisation de
objectifs. Dans les entreprises structurés ces données sont généralement
disponibles dans la documentation interne de l’entreprise. Pour les petites
et moyennes entreprises ces données sont informelles et non documentées.
Afin de d’appréhender dans quelle mesure l’entreprise a réalisé ses
objectifs, l’auditeur fixe des facteurs clés de succès (Key Factors of
Success) et qui permettent de dire pour chaque objectif si l’entreprise a ou
est encours pour atteindre ses objectifs ou non et de dégager par la suite les
facteurs de risques qui amèneraient l’entreprise à ne pas posséder ces
facteurs clés de succès et comme conséquence ne pas atteindre ces
objectifs.
b) Identification des business process
L’auditeur devrait décomposer l’entreprise en process afin de pouvoir
effectuer un lien direct entre ces process et les facteurs clés de succès et
déterminer par la suite les business risques par process qui peuvent
menacer la réalisation des objectifs. Cette décomposition en process est soit
disponible si l’entreprise adopte une telle approche, au quel cas l’auditeur
procède à leur revue et leur compréhension et évaluation soit qu’elle n’est
pas disponible (c’est le cas de la majorité des sociétés tunisiennes) et au
quel cas l’identification des process est effectuée par l’auditeur. Une
classification des process en maga process qui peuvent à leur tour être
décomposés en major process et sous process est effectué afin de permettre

à l’auditeur de les comprendre et les évaluer. L’auditeur n’est pas obligé

dans sa planification d’étudier tous les process de l’entreprise, il se limite
au process significatifs pour l’audit càd les process qui permettent la
réalisation des objectifs et stratégies de celle-ci et qui peuvent donc être à
l’origine de business risques, sources éventuelles d’erreurs significatives
dans les états financiers. Pour bien évaluer les objectifs et stratégies,
l’auditeur fait appel à diverses techniques d’analyse. Une des techniques est
celle relative à l’analyse dite SWOT (Strenghts Weaknesses Opportunities
Threats) utilisé couramment dans les diagnostics stratégiques d’entreprises
(l’étudiant pourra se référer à son cours de politique générale d’entreprise)
pour cerner les opportunités qui se présentent et les risques qui menacent
l’entreprise. Cette analyse SWOT permettra aussi d’effectuer une synthèse
des business risk relatifs au process identifiés et évalués. L’identification
des business process significatifs est ensuite complétée par l’identification
des process comptables relatifs à ces business process et les comptes qui
sont affectés par ces derniers. La compréhension de la relation existante
entre les business process, les process comptables qu’ils englobent (classés
éventuellement en données répétitives, non répétitives et estimations
comptables) et les comptes significatifs permet d'identifier les business
process qui influencent les comptes significatifs.
c) Compréhension du processus d’appréciation des business risques
mis en place par l’entreprise
Habituellement la direction identifie les risques d'affaires et développe des

approches pour les contrôler. Un tel processus d'évaluation des risques fait
partie du système de contrôle interne. Certaines entreprises ne formalisent
pas leurs objectifs et stratégies ou la façon avec laquelle elles contrôlent ces
risques par des plans ou des processus formels. Dans beaucoup de cas il ne
peut y avoir aucune documentation de tels sujets. En de telles entités, la
compréhension des business process par l'auditeur est d'habitude obtenue
par des entretiens avec la direction et l'observation de la façon dont
l’entreprise répond à de tels risques. Selon l’ISA 315, l’auditeur doit
acquérir une compréhension du processus de repérage et de traitement des
risques d'entreprise suivi par l’entreprise et des résultats de ce processus.

Ce processus est appelé "processus d'appréciation des risques" et il sert de

fondement à la direction pour déterminer quels sont les risques à gérer.
2.1.3. Mesure et revue de la performance financière de l'entreprise
Les mesures de la performance, qu'elles soient de source externe ou interne, créent des
pressions sur la direction qui peuvent avoir pour effet de l'inciter à fausser les états
financiers. Selon l’ISA 240 relative à la responsabilité de l’auditeur relativement à la
prise en compte des fraudes et des erreurs dans un audit d'états financiers, en obtenant
une compréhension de l’entreprise et de son environnement, y compris de son contrôle
interne, l'auditeur devrait considérer si l'information obtenue indique qu'un ou
plusieurs facteurs de risque de fraude sont présents. L’auditeur se demande donc si ces
pressions ont créé des risques d'inexactitudes importantes sur les états financiers. Pour
cela, il doit acquérir une compréhension de la mesure et de l’analyse de la
performance financière de l’entreprise. Cette compréhension doit nécessairement
comprendre l’étude des indicateurs, qui aux yeux de la direction sont importants, et
des conséquences de ces indicateurs sur les décisions de la direction.
Par exemple, les mesures de la performance peuvent indiquer que l’entreprise connaît
une croissance ou une rentabilité extraordinairement rapide par rapport à celle d'autres
entités du même secteur d'activité. Ces informations, combinées avec d'autres facteurs
tels que les octroyées à la direction et les primes fondées sur la performance ou la
rémunération au rendement, peuvent indiquer la présence possible d'un parti pris de la
direction lors de l'établissement des états financiers et aident l’auditeur à identifier un
risque d’erreur significative. Aussi, il est primordial de vérifier la fiabilité de ces
indicateurs, à défaut de vérification, l’auditeur risque de se fonder sur des données et
des informations erronées. Aussi, il doit évaluer si ces indicateurs sont assez précis
pour lui permettre de définir le risque d’inexactitudes significatives. Concernant la
relation qui pourrait exister entre les indicateurs de performances et le risque de
fraude, l’ISA 240 précise qu’en obtenant une compréhension de l’entreprise et de son
environnement, y compris de son contrôle interne, l'auditeur peut identifier les
événements ou les conditions qui indiquent une incitation ou une pression de
commettre la fraude ou de fournir une opportunité de commettre la fraude. De tels
événements ou conditions désignés sous le nom "des facteurs de risque de fraude". Par
exemple :

 La nécessité de répondre à des espérances des tiers pour obtenir un

financement sous forme de fonds propres peut créer la pression de commettre
la fraude ;
 L'octroi des bonifications significatives si des objectifs peu réalistes sont
atteints peut créer une incitation pour commettre la fraude ; et
 Un environnement inefficace de contrôle peut créer une occasion de
commettre la fraude.
Bien que les facteurs de risque de fraude peuvent ne pas indiquer l'existence
nécessairement de la fraude, ils ont souvent été présents dans les circonstances où les
fraudes se sont produites. La présence des facteurs de risque de fraude peut affecter
l'évaluation de l'auditeur des risques de survenance d’erreurs significatives.
Section 3 : Compréhension du contrôle interne

Selon l'ISA 315 " L’auditeur doit obtenir une compréhension du contrôle interne
pertinent pour l’audit". L'IFAC a défini dans l'ISA 315 les composantes du système de
contrôle interne comme suit :
a) l'environnement de contrôle;
b) le processus d'appréciation des risques de l’entreprise;
c) le système d'information et les business processus connexes liés à
l'information financière et à la communication ;
d) les procédures de contrôle;
e) la surveillance des contrôles.
3.1. Compréhension de l’environnement de contrôle
Pour comprendre l’environnement de contrôle, l’auditeur doit évaluer essentiellement
la manière avec laquelle la direction, sous la surveillance des responsables de la
gouvernance, est parvenue à transmettre les valeurs d’éthique et d’intégrité sous-
jacentes au respect du contrôle interne, aussi bien par les dirigeants eux-mêmes que
par les membres du personnel. Ainsi, la direction, sous la surveillance des
responsables de la gouvernante, doit donner le ton qui convient, créer et maintenir une
culture d'honnêteté et de comportement éthique, et mettre en place les contrôles
appropriés en vue de prévenir et de détecter les fraudes et les erreurs au sein de
l’entreprise. Les éléments constitutifs de l'environnement de contrôle comprennent
notamment les suivants :

3.1.1. Communication et maintien de l'intégrité et de valeurs éthiques

L'efficacité des contrôles ne peut dépasser l'intégrité et les valeurs éthiques des
personnes qui les créent, les administrent et les surveillent. L'intégrité et les valeurs
éthiques sont des éléments essentiels de l'environnement de contrôle qui influent sur la
conception, l'administration et la surveillance de ses autres composantes. L'intégrité et
un comportement éthique dépendent des normes de l’entreprise en matière d'éthique et
de comportement, de la manière dont ces normes sont communiquées et de la manière
dont elles sont renforcées en pratique. Ils dépendent des actions menées par la
direction pour éliminer de réduire les situations susceptibles d'inciter le personnel à
commettre des actes malhonnêtes, illégaux ou contraires à l'éthique. Ils dépendent
également de la communication des valeurs et des normes de comportement de
l’entreprise au personnel par l'intermédiaire d'énoncés de politique et de codes de
conduite et par l'exemple.
3.1.2. Engagement à l'égard de la compétence.
La compétence s'entend des connaissances et des compétences nécessaires pour
accomplir les tâches propres au poste qu'occupe une personne. L'engagement à l'égard
de la compétence suppose la prise en compte, par la direction, des niveaux de
compétence requis pour occuper des postes particuliers et de la manière dont ces
niveaux se reflètent dans les compétences et connaissances requises.
3.1.3. Participation des responsables de la gouvernance.
Les responsables de la gouvernance exercent une influence importante sur la prise de
conscience du contrôle au sein d'une entité. La participation des responsables de la
gouvernance est fonction de leur indépendance par rapport à la direction, de leur
expérience et de leur réputation, de l'étendre de leur intervention et de leur examen des
activités, du caractère approprié de leurs actions, de l'information qui leur est
communiquée, de la mesure dans laquelle des questions difficiles sont soulevées et
soumises à la direction, et de leur interaction avec les vérificateurs internes et externes.
3.1.4. Philosophie et style de gestion appliqués par la direction.
La philosophie et le style de gestion appliqués par la direction sont fonction d'un large
éventail d'éléments, dont les suivants : sa façon d'assumer les risques d'entreprise et
d'en contrôler les effets, son attitude et ses décisions à l'égard de l'information
financière (sélection prudente ou audacieuse des principes comptables applicables,
attention et prudence avec lesquelles les estimations comptables sont élaborées), et
attitudes de la direction à l'égard des fonctions traitement et comptabilisation de

l'information et du personnel y afférent. A ce niveau la qualité du personnel dirigeant

est importante car l'attitude des dirigeants est essentielle pour mesures la confiance à
priori que l'auditeur peut accorder aux états financiers. En effet, certaines
circonstances peuvent conduire les dirigeants à présenter des Etats financiers
comportant des anomalies tel est le cas du maintien du dirigeant en fonction dans une
situation de crise, la volonté du dirigeant de maintenir un cours de bourse très élevé.
En général, ces actions sont difficiles à détecter et sont présentées dans la plupart des
cas dans l'intérêt des actionnaires. Outre ce volet l'auditeur s'intéresse aux aspects
suivants :
- l'attitude des dirigeantes vis à vis du système comptable et du système de
contrôle interne
- les transactions pour lesquelles les procédures normales sont court circuitées
par les dirigeants
- la fiabilité des évaluations faisant appel au jugement des dirigeants dans le
passé.
3.1.5. Structure organisationnelle.
La structure organisationnelle, d'une entité s'entend de la façon dont s'articulent les
fonctions de planification, de mise en œuvre, de contrôle et de revue des activités de
l’entreprise visant l'atteinte de ses objectifs généraux. L'établissement d'une structure
organisationnelle adéquate doit tenir compte des pouvoirs et des responsabilités clés
ainsi que de la hiérarchie appropriée. La structure organisationnelle doit répondre aux
besoins de l’entreprise. Le caractère adéquat de la structure organisationnelle dépend
en partie de la taille de l’entreprise et de la nature de ses activités.
3.1.6. Attribution des pouvoirs et des responsabilités.
Cet élément englobe la manière dont sont attribués les pouvoirs et les responsabilités
touchant les activités d'exploitation ainsi que la manière dont sont établis les liens
hiérarchiques et les niveaux décisionnels. Il comprend aussi les politiques relatives
aux pratiques commerciales, aux connaissances et à l'expérience appropriées du
personnel clé, et les ressources fournies pour l'exécution des tâches. Il englobe
également les politiques et les communications visant à assurer que tous les membres
du personnel comprennent les objectifs de l’entreprise, la manière dont leurs actions
individuelles s'intègrent les unes aux autres et contribuent à l'atteinte de ces objectifs,
ainsi que les questions qui relèvent d'eux et à l'égard desquelles ils auront des comptes
à rendre.

3.1.7. Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines. Les politiques et les
pratiques de gestion des ressources humaines ont trait à l'embauche, à l'accueil, à la
formation, à l'évaluation, à l'avancement et à la rémunération du personnel, ainsi
qu'aux mesures correctives pertinentes. Par exemple, l'application de normes
permettant de recruter les personnes les plus compétentes - l'accent étant mis sur leur
formation scolaire, leur expérience de travail, leurs réalisations antérieures, 1es
preuves de leur intégrité et de leur comportement éthique - témoigne de l'engagement
d'une entité à l'égard de la compétence et de la fiabilité de son personnel. L'adoption
de politiques de formation qui permettent de communiquer les rôles et les
responsabilités futurs et qui prévoient la tenue d'activités de formation, dans des écoles
ou dans le cadre de séminaires, illustre les attentes en matière de performance et de
comportement. La détermination des promotions selon des évaluations périodiques de
la performance montre l'engagement de l’entreprise à l’égard de l'avancement du
personnel compétent à des niveaux de responsabilité supérieurs.
3.2. Le processus d'appréciation des risques de l’entreprise
Selon l’ISA 315, l’auditeur doit acquérir une compréhension du processus de repérage
et de traitement des risques d'entreprise suivi par l’entreprise et des résultats de ce
processus. Ce processus est appelé "processus d'appréciation des risques" et il sert de
fondement à la direction pour déterminer quels sont les risques à gérer.
3.2.1. Présentation du processus d’appréciation des risques ou ERM (Entreprise
Risk Management)
Le référentiel de gestion des risques, ERM a été développé par le COSO aux Etats
Unis. Le COSO est une organisation sectorielle privée dédiée à l’amélioration de
l’information financière à travers l’éthique, un contrôle interne effectif et le
gouvernement d’entreprise. Cette organisation est sponsorisée par l’American Institute
of Public Accountants (AICPA), l’American Accounting Association (AAA), The
Institute of Internal Auditors (IIA), le Financial Executives International (FEI) et
l’Institute of Management Accountants (IMA).
3.2.1.1. Définition de l’ERM
Le COSO définit l’ERM de la manière suivante : "L’ERM est un processus réalisé par
le conseil d’administration, la direction générale ou un autre membre du personnel,
mis en œuvre dans la définition de la stratégie et à travers l’entreprise, conçu pour
identifier les événements potentiels qui pourraient affecter l’organisation, et gérer le
risque pour le maintenir à un niveau acceptable par l’organisation, pour fournir une
assurance raisonnable quant à l’achèvement par l’entreprise de ses objectifs". La

gestion globale des risques s’applique aussi bien aux risques qu’aux opportunités qui
auraient la possibilité de créer de la valeur ou d’affecter la valeur de l’entreprise. C’est
un processus transversal qui concerne tous les processus de l’entreprise : processus
décisionnels, cœur de métiers et support.
L’ERM est basé sur les quatre concepts clés suivants:
 Les évènements et les risques
 L’application de la gestion des risques dans la mise en place de la stratégie
 La tolérance au risque et le goût au risque
 La vue d’ensemble
La gestion globale des risques (ERM) englobe l’ensemble des objectifs suivants :
- Aligner la stratégie avec le goût de l’entreprise au risque :
Le management prend en compte le degré d’aversion de l’entreprise aux risques dans
la définition des stratégies de l’entreprise, le développement des objectifs stratégiques
et le développement de mécanismes de gestion des risques liés à la mise en oeuvre de
la stratégie choisie.
- Améliorer la réponse au risque dans le cadre du processus décisionnel : l’ERM
renforce la capacité de l’entreprise à identifier et sélectionner la stratégie de traitement
des risques.
- Réduire sur le plan opérationnel les surprises et les pertes : les organisations
développent une capacité à anticiper les mauvaises surprises et à apporter les réponses
nécessaires à leur suppression ou à leur traitement en cas de survenance.
- Identifier et gérer les risques transversaux au niveau de toute l’entreprise :
l’ERM permet d’apporter une réponse globale à des risques qui sont reliés ou une
réponse globale à une série de risques. Il créée des interfaces claires entre les fonctions
de gestion des risques existantes.
- Délégation des risques : la connaissance des risques de l’entreprise permet de
mieux déléguer leur suivi sur le plan opérationnel en instaurant, par exemple, des
limites de pouvoir, des outils de suivi tels que les tableaux de bord, etc.
- Saisir les opportunités : grâce à l’ERM, la direction de l’entreprise a plus de
latitude dans l’identification et la saisie des opportunités.

- Améliorer le processus d’allocation des capitaux et de choix des investissements

: Les informations sur les risques peuvent aider les entreprises à évaluer leur besoin en
capitaux et à améliorer le processus d’allocation des capitaux.
3.2.1.2. Composantes de l’ERM

L’ERM est constitué des huit éléments suivants :
- Environnement interne (philosophie et culture de risque)
- Détermination des objectifs (définition de la stratégie de l’entreprise et de la
tolérance de risque)
- Identification des évènements (identification des évènements qui ont une
incidence sur la réalisation des objectifs de la société)
- Evaluation du risque
- Réponse au risque
- Activités de contrôle
- Information et communication (identification et diffusion d’une information
complète et à temps)
- Surveillance Les activités de contrôle et de surveillance sont très importantes
puisqu’elles permettent de garantir que le système est continu dans le temps.
L’ERM sera capable de fournir beaucoup d’informations importantes à l’audit interne

et à l’audit externe puisqu’il touche à tous les processus de l’entreprise et qu’il couple
objectifs stratégiques et objectifs à court terme aux processus de l’entreprise.

3.2.1.3. Méthodologie de mise en place de l’ERM par l’entreprise

Le processus de gestion du risque est défini de la manière suivante :
A. Définition des objectifs stratégiques

Le management a besoin d’établir les objectifs stratégiques de la société, de
s’assurer que ces objectifs sont correctement fixés et de déterminer les stratégies
appropriées nécessaires à la réalisation de ces objectifs. Les objectifs stratégiques
doivent, par la suite, être déclinés au niveau de toutes les entités. Le management
doit par la suite identifier les évènements qui risquent d’empêcher l’organisation
d’atteindre ses objectifs stratégiques, d’identifier leur probabilité d’occurrence et
l’impact qu’ils peuvent avoir sur l’entreprise.
La définition des objectifs stratégiques est une étape essentielle à la mise en place
du processus de gestion des risques. Les risques sont par définition rattachés à
l’achèvement d’objectifs. L’absence d’objectifs entraîne donc l’absence d’un
processus de gestion des risques.

B. Identification des risques

Le nombre de risques auxquels est exposée une entreprise peut être extrêmement
élevé. C’est pour cela que dans son document « Identifying risks » , l’AICPA
précise qu’il n’est pas possible d’identifier et d’évaluer tous les risques de
l’entreprise. L’entreprise a besoin d’une approche systématique d’identification
des risques et de se concentrer sur les risques qui impactent la réalisation des
objectifs de l’organisation. Il est important que le processus d’identification des
risques soit un processus rigoureux et en même temps assez souple pour permettre
de prendre constamment en compte les changements qui interviennent dans
l’environnement de l’entreprise. L’identification des risques consiste à déterminer
l’exposition de l’entreprise à l’incertitude. Une fois qu’ils sont identifiés, les
risques doivent être décrits. La description des risques réside dans le fait de
présenter les risques d’une manière claire.
C. Evaluation et classement des risques
Le risque est évalué en fonction de sa probabilité de survenance et de son impact.
L’évaluation du risque est rendue difficile par son caractère intangible.
C’est pourquoi beaucoup de dirigeants préfèrent souvent en parler en utilisant des
critères qualitatifs (faible, moyen ou fort) ce qui est appréciable. L’évaluation de
l’impact du risque est généralement plus facilement approchée que sa probabilité
de survenance. L’entreprise devra matérialiser son estimation des niveaux
d’impact auxquels elle est sensible. Pour chaque nature de risque, l’entreprise
identifiera quels sont les impacts qui, lorsqu’ils surviennent, auront des
conséquences par exemple faibles, moyennes ou fortes. L’évaluation de l’impact
du risque devra prendre en considération l’impact financier, l’impact sur la
viabilité de l’organisation et l’impact sur l’image de marque et la réputation de
l’entreprise. Aux éléments déjà identifiés, s’ajoutera donc un troisième facteur qui
est la "peur du risque".

L’évaluation du risque décrite ci haut ne tient pas compte des contrôles mis en
place par l’organisation et qui peuvent atténuer le niveau de risque.
L’évaluation du risque résiduel nécessite :
- l’identification des contrôles éventuellement mis en place par l’organisation
afin de diminuer le niveau de risque,
- l’évaluation de ces contrôles
- Les tests de ces contrôles s’ils sont jugés efficaces.
Des contrôles jugés efficaces peuvent ramener un risque évalué fort à un risque évalué
faible.
Une dernière phase est celle du classement des risques et se fait en fonction de leur
sévérité et de l’importance qu’a le processus dans la contribution à la réalisation des
objectifs stratégiques de l’entreprise. Cette méthode nécessite d’évaluer dans une
première étape le niveau de risque des processus. L’étape suivante consiste à
hiérarchiser les processus en fonction de leur contribution à la réalisation des objectifs
de l’entreprise. Les risques sont classés selon l’évaluation qui en est faite. Cette
méthode permet de hiérarchiser à la fois les processus et les risques.
D. Traitement des risques

Le traitement du risque vise à réduire le flux financier qui pourrait être généré si le
risque présumé survient soit en réduisant la probabilité de survenance du risque
(prévention) soit en limitant les effets du risque (protection). L’entreprise doit
également mener une analyse avantage-coût. Il s’agit de trouver un compromis
efficace entre ce que coûte le traitement du risque et le coût du risque en lui-même.
Il ne s’agit pas, en définitive, de traiter tous les risques. Il s’agit d’identifier
premièrement, dans le cadre du critère technique, quels sont les outils les mieux
adaptés au traitement du risque compte tenu de sa nature et de son importance
supposée. Une fois l’outil de traitement du risque identifié, il s’agit de comparer

son coût par rapport à la criticité du risque (fréquence x gravité) compte tenu du
critère financier.
3.2.2. Revue par l’auditeur du processus d’appréciation des risques ou ERM

Le COSO a été développé, à l’origine, pour étudier les facteurs qui peuvent induire à
un reporting frauduleux.
Le COSO est un référentiel qui est adopté par les organes réglementaires anglo-
saxons et la profession d’audit interne. C’est le dispositif de contrôle interne le plus
connu et le plus communément utilisé.
La définition du contrôle interne donnée par le COSO est la suivante : « Le contrôle
interne est un processus mis en œuvre par la direction générale, le management et le
personnel, et conçu pour fournir une assurance raisonnable quant à l’accomplissement
des objectifs :
- Optimisation des opérations,
- Fiabilité des informations financières,
- Conformité aux lois et réglementations en vigueur ».
Ainsi, il n’y a, en effet, pas de bonne gestion du risque que dans un dispositif de
contrôle interne cohérent. L’efficacité du contrôle interne renforce l’efficacité de la
gestion des risques. Le processus de gestion des risques nécessite la mise en place de
contrôles internes efficaces pour s’assurer que les risques sont sous contrôle et sont
ramenés à un niveau toléré par l’entreprise. Les activités relatives au dispositif de
contrôle interne et aux fonctions d’audit interne et de risk management se rejoignent
dans l’exigence de cohérence des actions avec les objectifs généraux de l’entreprise.
3.2.2.2. L’approche de l’auditeur
On a vu que dans la phase de compréhension, l’auditeur a identifié les business
process significatifs pour lesquels il a associé les process comptables y afférents et les
comptes comptables qu’ils alimentent. Dans cette phase l’auditeur évalue les risques
de non contrôle des business process et identifie les risques que des erreurs
significatives peuvent découler de l’absence des contrôles dans les business risques.
Pour cela l’auditeur effectue des entretiens avec les personnes clés de chaque process
identifié concernant les aspects suivants :
 Objectifs du process
 Déclenchement et fin du process en identifiant ses entrées et sorties

 Usage des technologies de l’information et de communication dans le process

 Les process comptables englobés dans le business process
 Les business risques identifiés
 Les contrôles conçus et mis en place aux points critiques de contrôle des
process pour la production de l’information (pour les contrôles déjà identifiés).
Afin de parfaire et de confirmer sa compréhension et son évaluation, l’auditeur peut
exécuter des tests de cheminement pour s’assurer des contrôles mis en place. Ces
risques sont évalués sur les trois plans : opérationnel, informations financières et
conformité aux lois et règlements en vigueur.
Le lien entre les business process et les comptes comptables étant identité, l’auditeur
peut donc affecter les risques aux comptes concernés en considérant les assertions
d’audit.
3.3. Le système d'information et les business processus connexes liés à
l'information financière et à la communication
3.3.1. Définition du système d’informations liées à l'information financière et à la
communication
Le système d'information pertinent pour les objectifs de présentation de l'information
financière, y compris le système d'information financière, est constitué des procédures
et des documents établis pour déclencher, enregistrer; traiter et communiquer les
opérations de l’entreprise et pour assurer la reddition de comptes à l'égard des actifs,
des passifs et des capitaux propres connexes. Par exemple, lorsque des procédures
informatiques sont appliquées pour déclencher, enregistrer, traiter ou communiquer
des opérations, ou d'autres données financières en vue de leur intégration dans les états
financiers, les systèmes et programmes utilisés peuvent comprendre des contrôles
portant sur les assertions correspondantes relatives à des comptes importants ou
peuvent s'avérer essentiels au fonctionnement efficace des contrôles manuels qui
dépendent de procédures informatiques.
3.3.2. Obtention par l’auditeur d’une compréhension du système d’informations
liées à l'information financière et à la communication
Selon l’ISA 315, l’auditeur doit acquérir une compréhension du système
d'information et des processus connexes liés à l’information financière, en ce qui
concerne :

 les catégories d'opérations de fonctionnement qui ont de l'importance pour les

états financiers;
 les procédures, informatiques et autres, de déclenchement, d'enregistrement,
de traitement et de communication de ces opérations, depuis le moment où
elles se produisent jusqu’à leur intégration dans les états financiers;
 les documents comptables connexes, électroniques ou papier, les
informations à l'appui et les comptes particuliers contenus dans les états
financiers, concernant le déclenchement, l'enregistrement, le traitement et la
communication des opérations;
 la manière dont le système d'information capte les faits et les situations,
autres que des opérations, qui ont de l’importance pour les états financiers;
 le processus d'information financière utilisé pour établir les états financiers de
l’entreprise, y compris les estimations comptables importantes et les
informations fournies dans les états financiers.
L’auditeur acquiert une compréhension du système d'information de l’entreprise
pertinent pour l'information financière d'une manière qui convient à la situation de
l’entreprise. Cela suppose l'acquisition d'une compréhension de la manière dont les
opérations sont générées dans le cadre des processus de l’entreprise. Les processus
d'une entité correspondent aux activités qui visent à développer, à acheter, à fabriquer
ou à produire, à vendre et à distribuer ou à offrir ses produits et services; à assurer la
conformité aux lois et aux règlements; et à enregistrer l'information, y compris
l'information comptable et l'information financière. L’auditeur comprend également
comment on corrige, au besoin, le traitement des opérations.
Par exemple, y a-t-il un fichier d'attente automatisé ? Comment l’entreprise s'en sert-
elle pour que les éléments en attente soient traités rapidement? Comment les
dérogations aux contrôles ou les contournements sont-ils traités et pris en compte?
3.3.3. Obtention par l’auditeur d’une compréhension du processus d’arrêté des

états financiers
La communication implique de fournir une compréhension de différents rôles et de
responsabilités concernant le contrôle interne du reporting financier et peut prendre
des formes telles que des manuels de politique et des manuels de reporting financiers.
Il faut que les renseignements communiqués permettent de comprendre les rôles et les

responsabilités individuels à l'égard du contrôle interne exercé sur l'information

financière. Cela inclut la mesure dans laquelle les membres du personnel comprennent
la manière dont leurs interventions dans le système d'information financière s'intègrent
avec le travail d'autres personnes, ainsi que les moyens pris pour signaler les
anomalies à un niveau hiérarchique supérieur approprié au sein de l’entreprise. La
compréhension, par l’auditeur, du mode de communication des questions
d'information financière vise également les communications entre la direction et les
responsables de la gouvernance, notamment le comité d’audit, ainsi que les
communications externes, par exemple avec les autorités de réglementation.
L’auditeur s’intéresse donc à l’étude et l’évaluation du processus d’élaboration des
états financiers. En effet, ce processus comptable inclut un certain nombre de tâches
(opérations des derniers jours, opérations d’inventaire, estimation des provisions et
détermination des amortissements,…) dont l’ordonnancement et l’exécution par
l’entreprise a un impact important sur les états financiers.
3.4. Les activités de contrôle
3.4.1. Définition des activités de contrôle
Les activités de contrôle sont les politiques et les procédures qui aident à s'assurer que
les directives de la direction sont appliquées ; par exemple, les actions nécessaires sont
entreprises contre les risques qui menacent l'accomplissement des objectifs de
l’entreprise. Les activités de contrôle, incluses dans les systèmes automatisées ou les
systèmes manuels, ont divers objectifs et sont appliquées à différents niveaux
organisationnels et fonctionnels. Les exemples des activités spécifiques de contrôle
incluent ceux qui suivent :
 Autorisation.
 Revue de la performance.
Ces procédures de contrôle comprennent la revue de la performance réelle par rapport
aux budgets, aux prévisions et à la performance de la période précédente, la
détermination des liens qui existent entre les différents ensembles de données
d'exploitation ou financières ainsi que l'analyse de ces liens et des mesures d'enquête
ou correctives, et la revue de la performance fonctionnelle et opérationnelle laquelle se
livre, par exemple, le directeur des prêts à la consommation dans une banque lorsqu'il
passe en revue les rapports par succursale, par région et par type de prêts en ce qui
concerne l'approbation et le recouvrement des prêts.

 Traitement de l'information.
Différents contrôles sont appliqués afin de vérifier l'exactitude et l’intégralité des
opérations et de déterminer si elles ont été autorisées. Les deux grands groupes de
procédures de contrôle afférents aux systèmes d'information sont les contrôles des
applications et les contrôles généraux. Les contrôles des applications s'appliquent aux
traitements exécutés au moyen d'applications individuelles. Ces contrôles contribuent
à assurer que les opérations ont eu lieu, sont autorisées, et sont enregistrées et traitées
de manière exhaustive et avec exactitude. Les contrôles généraux comprennent
habituellement les contrôles exercés sur le centre de données et l'exploitation du
réseau, sur l'acquisition et la maintenance des logiciels, sur la sécurité des accès. Ainsi
que, sur l'acquisition, le développement et la maintenance des systèmes d'application.
Ces contrôles s'appliquent aux gros ordinateurs, aux mini-ordinateurs et au paysage
informatique des utilisateurs finaux. A titre d'exemples de ces contrôles, citons les
contrôles portant sur les modifications de programme, les contrôles d'accès aux
programmes ou aux données, les contrôles exercés sur la mise en œuvre de nouvelles
versions de progiciels, et les contrôles exercés sur les logiciels de base qui limitent
l'accès aux utilitaires susceptibilités de modifier les données ou documents financiers
sans laisser de piste d’audit, ou qui servent à surveiller l'utilisation de ces utilitaires.
 Contrôles physiques.
Ces contrôles portent sur la sécurité physique des actifs, et visent notamment à
protéger de façon adéquate les installations, ainsi que l'accès aux actifs et aux comptes.
Ils comprennent l'autorisation des accès aux programmes informatiques et aux fichiers
de données, le dénombrement périodique des biens et leur comparaison avec les
montants figurant sur les comptes de contrôle. La mesure dans laquelle les contrôles
physiques visant à prévenir le vol d'actifs soit pertinents pour l'établissement d'états
financiers fiables, et donc pour l’audit, dépend notamment de la question de savoir si
les actifs sont très susceptibles de faire l'objet d'un déterminant. Par exemple, ces
contrôles ne sont habituellement pas pertinents lorsque toute perte de stocks peut être
détectée dans le cadre d'un dénombrement périodique, et comptabilisée dans les états
financiers. Cependant, lorsque la direction s'appuie uniquement sur les fichiers
d'inventaire permanent aux fins de la présentation de l'information financière, les
contrôles exercés sur la sécurité physique des actifs sont pertinents pour l’audit.

 Séparation des tâches.

L'attribution à différentes personnes des responsabilités relatives à l'autorisation des
opérations, à l’enregistrement des opérations et à la garde des actifs vise à réduire les
occasions possibles pour quiconque à la fois de commettre et de dissimuler des erreurs
ou des fraudes dans le cadre normal de l’audit.
3.4.2. Compréhension et évaluation par l’auditeur des activités de contrôle

3.4.2.1. Démarche générale
Selon la norme ISA 315, l'auditeur devrait obtenir une compréhension suffisante des
activités de contrôle pour évaluer les risques d’inexactitudes significatives au niveau
des assertions et pour concevoir des procédures d’audit qui répondent aux risques
évalués. En obtenant une compréhension des activités de contrôle, l’auditeur prend en
première considération s’il existe et comment une activité spécifique de contrôle,
individuellement ou en combinaison avec d'autres, empêche, ou détecte et corrige, des
inexactitudes significatives dans les catégories de transactions, des comptes, ou des
informations dans les notes aux états financiers. Pour déterminer s'il lui faut consacrer
plus de temps à l'acquisition de la compréhension requise des procédures de contrôle,
l’auditeur tient compte de ce qu'il a appris au sujet de l’existence ou de l'absence de
procédures de contrôle dans le cadre de sa démarche visant à comprendre les autres
composantes du contrôle interne. Les activités de contrôle concernant l'audit sont ceux
que l'auditeur considère nécessaires d'obtenir une compréhension afin d'évaluer des
risques d’inexactitudes significatives au niveau des assertions et concevoir et exécuter
d'autres procédures d'audit sensibles aux risques évalués. Un audit n'exige pas une
compréhension de toutes les activités de contrôle liées à chaque catégorie significative
des transactions, de comptes, et d’information dans les états financiers ou à chaque
assertion les concernant. L'auditeur insiste sur l’identification et l’obtention d’une
compréhension des activités de contrôle qui sont adressés aux zones où l'auditeur
considère que les risques d’inexactitudes significatives peuvent se produire. Quand les
activités multiples de contrôle atteignent le même objectif, il est inutile d'obtenir une
compréhension de chacune des activités de contrôle liées à un tel objectif. Les
contrôles sont décrits par :
- les risques couverts (c’est-à-dire les risques significatifs pour l’entreprise),
- la tâche de contrôle (la procédure de contrôle doit être clairement identifiée),

- l’objectif et le type de contrôle (il s’agit de distinguer entre contrôles

préventifs et contrôles de détection pour chaque objectif du contrôle interne),
- le responsable de la réalisation du contrôle (qui peut être soit l’exécutant
d’une tâche dans le processus, soit un tiers externe au processus),
- la périodicité du contrôle ( qui peut être systématique c'est-à-dire que le
contrôle est formalisé à chaque opération survenue, à périodicité régulière ou
encore à périodicité non régulière il s’agit dans ce cas des tests inopinés
réalisés sur des opérations sélectionnées au hasard) et
- la nature de contrôle (elle correspond aux modalités de réalisation du contrôle
qui peut être manuel ou automatique).
Un tableau de synthèse de cette compréhension est établi. Ce tableau prend, par
exemple, la forme suivante :
3.4.2.2. Considérations particulières aux contrôles informatisés

Selon la norme 315, l'auditeur devrait obtenir une compréhension de la façon dont
l’entreprise a répondu aux risques résultant de l’utilisation des technologies de l’information
(TI). L'utilisation des TI affecte la manière avec laquelle les activités de contrôle sont mises
en application. L'auditeur considère si l’entreprise a répondu en juste proportion aux risques
résultant des TI par la mise en place de contrôles généraux et des contrôles des applications
informatiques. Les contrôles des systèmes sont efficaces quand ils maintiennent l'intégrité de
l'information et la sécurité des données. Les contrôles généraux correspondent aux politiques
et aux procédures qui portent sur de nombreuses applications et qui contribuent à l'efficacité
des contrôles des applications en aidant à assurer le fonctionnement adéquat en continu des
systèmes d'information. Les contrôles généraux comprennent habituellement les contrôles
exercés sur le centre de données et l'exploitation du réseau, sur l'acquisition, la modification et
la maintenance des logiciels, sur la sécurité des accès, ainsi que sur l'acquisition, le

développement et la maintenance des systèmes d'application. Les contrôles généraux

permettent, en effet, de maîtriser les risques liés au recours aux TI présentant certains risques
pour le contrôle interne d'une entité, notamment les suivants :
 utilisation de systèmes ou programmes qui ne traitent pas correctement les données
et/ou qui traitent des données inexactes, ou les deux;
 accès non autorisés aux données qui peuvent entraîner la destruction de données ou
l'apport de modifications nuisibles aux données, y compris l'enregistrement
d'opérations non autorisées ou factices ou l'enregistrement erroné d'opérations. Les
risques particuliers peuvent surgir où les utilisateurs multiples accèdent à une base de
données commune ;
 La possibilité de donner des privilèges d’accès à un personnel au-delà de ceux
nécessaires pour effectuer les fonctions qui leur sont assignées mettant en cause de ce
fait la séparation des tâches.
 apport de modifications non autorisées aux données dans les fichiers maîtres;
 apport de modifications non autorisées aux systèmes ou programmes;
 omission d'apporter les modifications nécessaires aux systèmes ou programmes;
 intervention humaine inappropriée;
 perte possible des données ou incapacité d'accéder aux données requises.
Les contrôles d'application sont des procédures manuelles ou automatisées qui
fonctionnent typiquement au niveau des business processus. Les contrôles
d'application peuvent être en nature préventives ou de détection et sont conçus pour
assurer l'intégrité des enregistrements comptables. En conséquence, les contrôles
d'application se relient aux procédures employées pour initier, enregistrer, traiter et
rapporter des transactions ou d'autres données financières. Ces contrôles aident à
s'assurer que les transactions se sont produites, sont autorisées, et complètement et
exactement enregistrées et traitées. Tels est le cas des contrôles des données d'entrée,
des contrôles de la séquence numérique et le suivi manuel des rapports d'exception ou
de la correction de données au moment de la saisie.
3.5. La surveillance des contrôles
3.5.1. Nécessité de mise en place d’une surveillance des contrôles par l’entreprise
La surveillance des contrôles est un processus qui vise à évaluer la qualité du
fonctionnement du contrôle interne au fil du temps. Elle suppose l'évaluation de la
conception et du fonctionnement des contrôles en temps opportun et l'apport des

correctifs nécessaires. La surveillance a pour but d'assurer que les contrôles continuent
de fonctionner efficacement. La direction assure la surveillance des contrôles au
moyen d'activités continues, d'évaluations distinctes, ou d'une combinaison de ces
deux éléments. Des activités de surveillance continues sont souvent établies dans la
marche normale des activités d'une entité et incluent la gestion régulière et les activités
de surveillance. Dans nombre d'entités, les vérificateurs internes ou le personnel
exerçant des fonctions semblables participent à la surveillance des activités de
l’entreprise comme le prévoit la norme ISA 610 " utilisation des travaux des auditeurs
internes ". En effet, l’ISA 610 prévoit que l'étendue et les objectifs des travaux de
l'audit interne sont très variables et dépendent de la taille et de la structure de
l’entreprise, ainsi que des exigences de la direction. L'audit interne comporte l’examen
des systèmes comptables et de contrôle interne et la direction assigne à l'audit interne
des responsabilités spécifiques pour l'examen de ces systèmes, le contrôle de leur
fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les améliorer. Les
activités de surveillance de la direction peuvent comprendre également l'utilisation de
renseignements communiqués par des tiers tels que les plaintes de clients et les
commentaires des autorités de réglementation qui sont susceptibles d'indiquer
l'existence de problèmes ou de faire ressorti des aspects à améliorer.
3.5.2. Compréhension et évaluation par l’auditeur de procédures de surveillance
L'auditeur devrait obtenir une compréhension des types d'activités majeurs que
l’entreprise utilise pour surveiller le contrôle interne relatif à l’établissement des états
financiers, y compris ceux liés aux activités de contrôles pertinents pour l'audit, et
comment l’entreprise entreprend des modalités de correction de ces contrôles. Dans ce
cadre et selon l’ISA 610, l'auditeur externe doit acquérir une connaissance suffisante
des activités de l'audit interne pour planifier l'audit et élaborer une approche d'audit
efficace.
L'auditeur obtient une compréhension des sources d'information relatives aux activités
de surveillance de l’entreprise, et la base sur laquelle la direction considère cette
information comme étant suffisamment fiable pour ce but. Lorsque l’auditeur a
l'intention de se servir de ces informations, comme les rapports de l'auditeur interne
par exemple, l'auditeur considère si l'information fournit est fiable et est suffisamment
détaillée pour ses besoins.

Section 4 : Appréciation des risques d’inexactitudes significatives
A ce stade de la mission, l'auditeur dispose d’un ensemble d’informations qui vont lui
permettre de déterminer le risque d'audit ou encore le risque de survenance
d’inexactitudes significatives par assertion et par business process (Méga, Major et
process métiers en procees de support). Selon l’ISA 315, l’auditeur doit identifier et
apprécier les risques d'inexactitudes importantes au niveau des états financiers et au
niveau des assertions, les risques d'inexactitudes importantes liées aux catégories
d’opérations, aux soldes de comptes et aux informations fournies dans les états
financiers.
Pour atteindre ces objectifs, l’auditeur :

 Relève les risques en prenant en considération l’entreprise et son
environnement, y compris les contrôles pertinents par rapport aux risques, et
en prenant en considération les catégories d'opérations, les soldes de comptes
et les informations fournies dans les états financiers :
 Etablit le lien entre les risques identifiés et les possibilités d'inexactitudes au
niveau des assertions;
 Se demande si l'ampleur des risques pourrait entraîner une inexactitude
importante dans les états financiers;
 Détermine la probabilité que les risques entraînent une inexactitude importante
dans les états financiers.
Si l’entreprise apprécie les risques pour déterminer si ses objectifs seront affectés par
ceux-ci, l’auditeur apprécie les risques pour déterminer si en même temps ceux-ci
affectent les assertions d’audit au niveau des catégories de transactions, des comptes et
des informations à donner.

4.1. Règles de base pour l’évaluation du risque d’inexactitudes significatives (ou

risque d’entreprise)
4.1.1. Classification des sources d’information relatives aux process
Avant de procéder à une analyse des risques l'auditeur procède à une classification des
données comptables selon la nature des business process évalués et ce globalement en
trois catégories. En effet, étant donné que le traitement des informations et les
contrôles internes instaurés par l’entreprise diffèrent selon le type d’information
véhiculée dans les business process, l'auditeur effectuera la distinction entre les
données répétitives et les autres données dites non répétitives et les estimations
comptables.
- Les transactions routinières ou données répétitives sont les données produites par
les business process qui traitent des données répétitives. Ce type de transactions fait
l’objet, d’une manière générale, de la mise en place de contrôles internes par
l’entreprise et sont caractérisés par leur nombre important et leur valeur unitaire
relativement réduite. Les transactions routinières incluent généralement les business
process métiers de l’entreprise tels que les achats, les ventes ainsi que les
encaissements et les décaissements.
- Les transactions non routinières ou données non répétitives : sont les données qui
ont une fréquence de traitement largement inférieure à celle relative aux transactions
routinières et sont généralement véhiculés par les business process de support. Du
moment que leur fréquence n’est pas importante, leur traitement est généralement
moins organisé que les données répétitives et les contrôles internes mis en place sont
soit absents soit réduits au strict minimum.
- Les estimations comptables : sont des données comptables dans lesquelles les
jugements et les choix fait par la direction générale sont nombreux. Ainsi, ces données
incluent une très grande marge de subjectivité et dans lesquelles les risques liés à
l’intégrité et au professionnalisme des dirigeants sont des facteurs très influant.

4.1.2. Principes directeurs pour l’appréciation du risque
L’auditeur se sert des informations réunies au moyen de l'application de procédés

d'appréciation des risques afin d'acquérir une compréhension de l’entreprise et de son
environnement, y compris les éléments probants obtenus lors de l'évaluation de la
conception des contrôles et de la détermination de la question de savoir si ces
contrôles ont été mis en œuvre. Il utilise ces informations comme éléments probants à
l'appui de son appréciation des risques. L’auditeur se sert ensuite de son appréciation
des risques pour déterminer la nature, le calendrier d'application et l'étendue des autres
procédés d’audit à mettre en œuvre.
L’auditeur tire donc des éléments probants des travaux précédemment exécutés au
moyen des procédés comme l’examen analytique, l’observation et l’inspection utilisés
dans les phases de prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement et de
son contrôle interne. En fonction de cette appréciation il doit déterminer le reste des
procédés de collecte d’éléments probants qu’il doit exécuter dans les autres étapes de
la mission (tests sur les contrôles et/ou tests sur les comptes) qui lui sont nécessaires
pour assoir son opinion d’audit.
4.1.2.1. Nécessité d’une approche par assertion pour l’appréciation de la nature

des risques (risques généraux ou spécifiques à des assertions)
L’auditeur détermine si les risques d'inexactitudes importantes relevés sont liés à des
catégories d'opérations, à des soldes de comptes ainsi qu'à des informations fournies
dans les états financiers et à des assertions connexes particuliers ou s'ils sont liés de
manière plus généralisée aux états financiers pris dans leur ensemble et touchent
possiblement de nombreuses assertions. Ces derniers risques (au niveau des états
financiers) peuvent découler notamment d'un environnement de contrôle inadéquat.
En effet, lorsqu’un risque ne concerne que des assertions particulières au niveau de

certaines catégories de transactions, de comptes ou d’information, l’auditeur devrait
considérer son impact seulement sur celles-ci, alors que lorsque l’impact de ce risque
ne peut être limité à certaines assertions et à certaines catégories de transactions, de

comptes ou d’information, l’auditeur évalue alors son impact sur la totalité des états
financiers et le classerait parmi les risques significatifs.
Par exemple, la nature des risques qui découlent d'un environnement de contrôle faible
est telle qu'il est improbable qu'ils soient liés à des risques d'inexactitudes importantes
précis dans des catégories d'opérations, des soldes de comptes et des informations
fournies dans les états financiers particuliers.
Des faiblesses telles qu'un manque d'intégrité et de compétence au sein de la

direction sont plutôt susceptibles d'avoir une incidence plus généra1isée sur les
états financiers et de nécessiter la prise de mesures générales par l’auditeur.
Les catégories d’assertion se présentent comme suit :
(a) Assertions au sujet des catégories des transactions et d’événements pour la

période auditée :
(i) Rattachement : les transactions et événements qui ont été enregistrés se sont
produits et concerne l’entreprise.
(ii) Exhaustivité : les transactions et les événements qui devraient avoir été
enregistrés ont été enregistrés.
(iii) Exactitude : les montants et d'autres données concernant des transactions et
des événements enregistrés ont été enregistrés convenablement.
(iv) Séparation : les transactions et événements ont été enregistrés dans le période
comptable y afférente correctement.
(v) Classification : les transactions et événements ont été enregistrés dans les
comptes appropriés.
(b) Les assertions au sujet des comptes en fin de période :
(i) Existence : les actifs, passifs et les capitaux propres existent.

(ii) Droits et obligations : l’entreprise est propriétaire ou contrôlent les droits sur
les actifs, et les passifs sont les engagements de l’entreprise.

(iii) Exhaustivité : tous les actifs, passifs et capitaux propres qui devraient avoir
été enregistrés ont été enregistrés.
(iv) Evaluation et allocation : les actifs, passifs, et les capitaux propres sont inclus
dans les états financiers avec les montants appropriés et tous les ajustements
résultants d'évaluation ou d’allocation sont convenablement enregistrés.
(c) Assertions au sujet de présentation et de divulgation d’informations :
(i) Rattachement et droites et obligations : les événements révélés, les

transactions, et les autres éléments se sont produits et concernent l’entreprise.
(ii) Exhaustivité : toutes les divulgations d’informations qui devraient avoir été
incluses dans les états financiers ont été incluses.
(iii) Classification et compréhension : l'information financière est
convenablement présentée et décrite et des divulgations d’informations sont
clairement exprimées.
(iv) Exactitude et évaluation : les informations financières et autres informations
sont justement divulguées et leurs montants sont appropriés.

Le tableau suivant donne des exemples de liens entre risques menaçant les objectifs de
l’entreprise et risque menaçant une ou plusieurs assertions :
4.1.2.2. Nécessité d’une évaluation combinée du risque
Selon l’ISA 200 relative aux objectifs et principes généraux pour la conduite des missions
d’audit, les normes ISA ne se référent pas d'habitude au risque inhérent et au risque de non
contrôle d’une manière séparée mais plutôt à une évaluation combinée du risque
d’inexactitude significative. Mais, l'auditeur peut faire des évaluations séparées ou combinées
du risque inhérent et du risque de non contrôle selon des techniques ou des méthodologies
préférées d'audit et des considérations pratiques.
4.1.2.3. Evaluation quantitative ou qualitative
Selon la même ISA 200 relative aux objectifs et principes généraux pour la conduite des
missions d’audit, l'évaluation du risque d’inexactitude significative peut être exprimée en
termes quantitatifs, comme dans des pourcentages, ou en termes non quantitatifs. De toute

façon, le besoin pour l'auditeur de faire des évaluations des risques appropriées est plus
important que les différentes approches de son évaluation.
4.1.2.4. Une approche dirigée aux risques pertinents
Selon l’ISA 200 relative aux objectifs et principes généraux pour la conduite des missions
d’audit, l'auditeur n’est concerné que par les inexactitudes significatives, et n'est pas
responsable de la détection des inexactitudes qui ne sont pas significatives dans les états
financiers pris dans l'ensemble. L’auditeur considère si l'effet des erreurs identifiées non
corrigées, individuellement et additionnées est significatif dans les états financiers pris dans
l'ensemble. Ce sont les risques significatifs ou encore pertinents pour l’audit qui doivent être
traités par l’auditeur.
4.2. Evaluation des risques

4.2.1. Elaboration de la matrice des risques des business process
Pour chaque business process, l’auditeur établit une matrice des risques qui a pour objectif
de:
 Présenter le process
 Identifier les risques d’affaires qui lui sont associés
 Lier les business process au process comptables y afférents
 Identifier les risques affectant les process comptables
La matrice pourrait être schématisée comme suit :
4.2.2. Evaluation des risques d’inexactitudes significatives
Selon la norme ISA 315, l'auditeur doit déterminer quels sont, parmi les risques qu'il a
identifiés, ceux qui exigent une prise en considération spéciale d'audit. Ces risques, dits «
risques significatifs », sont souvent dérivés des risques d'entreprise qui peuvent entraîner
des anomalies significatives. Par conséquent, l'auditeur examine un certain nombre
d'éléments pour déterminer si le risque exige une attention particulière.

Selon la norme ISA 315 lorsque l’auditeur procède à l'appréciation des risques, il peut
identifier les contrôles qui sont susceptibles de prévenir, ou de détecter et de corriger les
inexactitudes importantes présentes dans des assertions particulières. En général,
l’auditeur acquiert une compréhension des contrôles et les rattache aux assertions en
fonction des processus et des systèmes qui comportent ces contrôles. Cette façon de faire
s'avère utile parce qu'il arrive souvent qu'une procédure de contrôle donnée ne permette
pas à elle seule de faire face à un risque. Souvent, seule la combinaison de procédures de
contrôle multiples avec d'autres éléments du contrôle interne permet de faire face à un
risque.
Par contre, certaines procédures de contrôle peuvent avoir une incidence particulière sur
une assertion donnée contenue dans une catégorie d’opération ou un solde de compte
précis. Par exemple, les procédures de contrôle qu'une entité a mises en place afin de
s'assurer que son personnel procède correctement chaque année au dénombrement et à
l'enregistrement des stocks sont liées directement à l'assertion relative à l'existence des
stocks.
Les contrôles peuvent être liés soit directement soit indirectement à une assertion. Plus ce
lien est indirect, et moins le contrôle en cause peut être efficace pour prévenir, ou détecter
et corriger, les inexactitudes présentes dans cette assertion. Par exemple, la revue, par un
directeur des ventes, du sommaire des ventes de magasins donnés par région est en
général liée indirectement à l'assertion relative à l'intégralité des ventes. Par conséquent,
pour réduire le risque afférent à cette assertion, il se peut que cette revue soit moins
efficace que des contrôles liés plus directement à cette assertion, par exemple le
rapprochement des documents d'expédition avec les documents de facturation.
Comme indiqué ci-dessus le risque d’inexactitude pourrait être évalué d’une manière
quantitative (en pourcentage par exemple ou d’une manière qualitative (faible, moyen,
etc…). La fréquence et l’incidence des risques dépendent donc largement des procédures
de contrôle que l’entreprise met en place pour contrôler les risques.

L’auditeur établit le tableau d’évaluation suivant :
4.2.3. Evaluation des risques d’inexactitudes significatives demandant une attention

particulière
Dans le cadre de l'appréciation des risques, l’auditeur doit déterminer parmi les risques
relevés lesquels, à son avis, constituent des risques significatifs qui exigent une attention
particulière. Lorsqu'il prend en considération la nature du risque, l'auditeur examine
notamment si :
 Le risque est un risque de fraude.

 Le risque est lié aux évolutions économiques, comptables ou , autres,
significatives et récentes et exige, par conséquent, une attention spécifique.
 Le risque peut résulter de la complexité des opérations.
 Le risque comporte des opérations significatives avec des parties liées. Le degré
de subjectivité dans l'information financière est en relation avec le risque
particulier impliquant une incertitude importante de la mesure.
 Le risque comporte ou non des opérations significatives qui ont lieu en dehors du
cours normal des activités de l’entreprise, ou qui semblent, par ailleurs,
inhabituelles.
En effet, selon la norme ISA 315, les risques d'anomalies significatives peuvent être plus
élevés dans le cas de risques relatifs à des transactions non routinières (opérations non
répétitives), significatives, en raison:
 D'une intervention accrue de la direction dans la détermination des traitements

comptables.

 D'une intervention humaine plus grande dans la collecte et le traitement des

données.
 De la complexité des calculs ou principes comptables.
 De la nature des opérations non répétitives, qui peut rendre difficile la mise en
place par l’entreprise des contrôles efficaces sur les risques
 D'opérations significatives entre parties liées.
Les risques d'anomalies significatives peuvent également être plus élevés dans le cas de
risques relatifs à des questions significatives de jugement qui nécessitent l'élaboration
d'estimations comptables:
 Les principes comptables applicables aux estimations comptables ou à la

constatation des produits peuvent faire l'objet d'une interprétation différente.
 Le jugement requis peut être subjectif, complexe, ou nécessiter le recours à des
hypothèses quant à l'incidence d'événements futurs, notamment lorsqu'il s'agit de
poser un jugement au sujet de la juste valeur.
4.2.4. Risques pour lesquels la mise en œuvre de procédés substantifs ne permet pas à
elle seule d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés
Selon l’ISA 315, l’auditeur doit évaluer la conception des contrôles mis en place par
l’entreprise et déterminer la mesure dans laquelle ces contrôles sont appliqués, y compris les
procédures de contrôle pertinentes, à l'égard des risques pour lesquels, selon le son jugement,
il n'est possible ou réaliste de ramener les risques d’inexactitudes importantes au niveau des
assertions à un niveau suffisamment faible en s'appuyant sur les éléments probants découlant
uniquement de la mise en œuvre de procédés substantifs.
En d’autres termes, l’auditeur ne peut plus adopter "l’ancienne approche corroborative" dans
laquelle il n’exécute que des tests sur les comptes. En effet, selon la norme 315 la
compréhension des systèmes de traitement permettent à l’auditeur, notamment pour les
données répétitives, de comprendre les types d’inexactitudes significatives à trouver dans les
comptes qu’il corrobore avec les autres éléments probants collectés par l’exécution des test
sur les comptes (que la norme appelle les autres procédé de collecte d’éléments probants).

Ainsi la norme précise que :
d'identifier les risques d'inexactitudes importantes qui sont liés directement à l’enregistrement
de catégories d’opérations ou de soldes de comptes routiniers et à l’établissement d'états
financiers fiables; ces risques comprennent les risques de traitement inexact ou incomplet.
-ci se
prêtent souvent à un traitement hautement automatisé nécessitant peu ou pas d'intervention
humaine. En pareils cas, il peut être impossible d'appliquer uniquement des procédés
substantifs à l'égard des risques. Par exemple, lorsqu'une partie importante des opérations
d'une entité déclenchées, enregistrées, traitées ou communiquées électroniquement au moyen
d'un système intégré, l’auditeur peut déterminer qu’il n’est pas possible de concevoir des
procédés substantifs efficaces permettraient à eux seuls d'obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés du fait que les catégories d'opérations ou les soldes de comptes
pertinents ne comportent pas d'inexactitudes importantes. En pareils cas, les éléments
probants peuvent être disponibles uniquement sous forme électronique, et leur caractère
suffisant et approprié dépend habituellement des contrôles exercés à l'égard de leur exactitude
et de leur intégralité.
4.3. La révision de l’évaluation des risques
L'appréciation que fait l’auditeur des risques d'inexactitudes importantes au niveau des
assertions est fondée sur les éléments probants disponibles et peut changer au cours de la
mission à mesure que d'autres éléments probants sont obtenus.
L'appréciation des risques peut notamment se fonder sur l'hypothèse que les contrôles
fonctionnent efficacement de manière à prévenir ou à détecter et à corriger une inexactitude
importante au niveau des assertions.
Lorsqu'il applique des tests des contrôles afin de réunir des éléments probants quant à
l'efficacité de leur fonctionnement, l’auditeur peut réunir des éléments probants indiquant que
les contrôles ne fonctionnent pas efficacement à des moments pertinents au cours de la
mission.

De même, lorsqu'il applique des procédés substantifs, l’auditeur peut détecter des
inexactitudes dont les montants et la fréquence ne sont pas compatibles avec son appréciation
des risques. Lorsque, par suite de l'application de ses autres procédés d’audit, l’auditeur réunit
des éléments probants qui tendent à contredire les éléments probants sur lesquels il s'est
appuyé à l’origine pour apprécier les risques, il revoit son appréciation et modifie les autres
procédés d’audit envisagés en conséquence.
Ce processus de révision pourrait être schématisé comme suit :
4.4. Communication avec les responsables de la gouvernance ou la direction
L’auditeur qui prend connaissance de lacunes importantes dans la conception ou

l'application du contrôle interne doit en informer aussitôt que possible les responsables
de la gouvernance ou la direction au niveau de responsabilité approprié.
Lorsque l’auditeur identifie des risques d'inexactitudes importantes dans les états
financiers que l’entreprise n'a pas contrôlés ou pour lesquels le contrôle pertinent n'est
pas adéquat, ou lorsque, selon le jugement de l’auditeur, le processus d'appréciation

des risques de l’entreprise comporte une lacune importante, l’auditeur fait mention de
ces lacunes du contrôle interne dans la communication des questions de gouvernance
soulevées au cours de la vérification conformément à l’ISA 265 relative
communication des déficiences dans le contrôle interne aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise et à la direction.
A cet effet l'auditeur doit déterminer quelles sont, dans l’entreprise, les personnes qui
constituent le gouvernement d'entreprise auxquelles les problèmes seront
communiqués.
L'efficacité de la communication est accrue par le développement d'une relation de

travail constructive entre l'auditeur et les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise. Cette relation de travail s'établit néanmoins dans le respect d'une attitude
d'indépendance et d'objectivité.
L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'être d'intérêt pour les
personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans un délai approprié. Ceci
permet à ces personnes de prendre les décisions qui s'imposent. La communication de
l'auditeur aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise peut être verbale ou
écrite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dépend de différents facteurs,
tels que :
- la dimension, l'organisation, la forme juridique, ainsi que les modes de

communication dans l’entreprise,
- la nature, le caractère sensible ou l'incidence des questions à communiquer,
- les modalités de communication convenues avec l’entreprise, par exemple : réunions
périodiques ou rapports d'étape,
- le volume et la fréquence des échanges entre l'auditeur et les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise.
Lorsque des points d'intérêt pour les personnes constituant le gouvernement

d'entreprise font l'objet d'une communication verbale, l'auditeur consigne dans ses
dossiers de travail le contenu de sa communication et des réponses éventuelles
obtenues. Cette documentation peut prendre la forme d'une copie du compte-rendu de

l'entretien que l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certaines circonstances,

dépendant de la nature, du caractère sensible ou de l'importance des points
communiqués, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par écrit la teneur de sa
communication verbale.
4.5. Documentation
L’auditeur doit consigner en dossier des informations sur les éléments suivants :
a) les discussions entre les membres de l'équipe d’audit au sujet du risque que les états
financiers de l’entreprise contiennent des inexactitudes importantes du fait de fraudes
ou d'erreurs, en précisant quand et dans quelles circonstances ces discussions ont eu
lieu, quels membres de l'équipe d’audit y ont participé et quels sujets ont été abordés;
b) la compréhension acquise à l'égard de chacun des aspects de l’entreprise et de son
environnement énumérés, y compris chacune des composantes du contrôle interne,
pour apprécier les risques d'inexactitudes importantes dans les états financiers; les
sources de l'information sur laquelle s'appuie cette compréhension, et les procédés
appliqués aux fins de l'appréciation du risque.
c) les contrôles évalués ;
d) le résultat de 1'appréciation des risques au niveau des états financiers et au niveau des
assertions.
L’auditeur fait appel à son jugement professionnel pour déterminer la manière dont
ces questions sont consignées en dossier. Parmi les techniques couramment utilisées,
seules ou en combinaison avec d’autres, citons les descriptions rédigées, les
questionnaires, les listes de contrôle, les graphiques d'acheminement et les
organigrammes. La forme et l'étendue de cette documentation dépendent de la nature,
de la taille et de la complexité de l’entreprise et de son contrôle interne.
Par exemple, la documentation à l'appui de la compréhension d'un système

d'information complexe dans lequel un important volume d'opérations sont
déclenchées, enregistrées, limitées ou communiquées peut comprendre des graphiques
d'acheminement, des organigrammes, des questionnaires ou des tables de décision.
Dans le cas d'un système d'information qui est peu ou pas informatisé ou qui traite peu

d'opérations (par exemple, les opérations relatives aux dettes à long terme), une note
peut constituer une documentation suffisante.
Section 5 : Détermination du seuil de signification et de l’erreur

tolérable
A ce stade de la mission l'auditeur dispose des variables et informations suivantes :
analytique et l'accomplissement des étapes précédentes de la planification.
En fonction de ces travaux et en fonction de sa compréhension de ce que devrait être

significatif pour les utilisateurs des états financiers, l'auditeur détermine le seuil de
signification préliminaire par application des critères quantitatifs et qualitatifs.
L'auditeur fera preuve de jugement afin de maintenir les relations suivantes :
signification. En effet, plus l'évidence d'audit souhaité est élève et plus faible sera le
seuil de signification.
Si on admet que la détermination du seuil de signification ne pose pas de difficultés

particulières dans sa détermination ou si on admet que ces difficultés peuvent être
résolues avec une relative facilité, il n'en est pas avec la même facilité pour la
détermination du seuil de signification au niveau des rubriques, postes et sous-postes
des états financiers ou encore l'erreur tolérable.
En effet, si l'auditeur détermine le seuil de signification au niveau global en tenant

compte du fait que plus faible est le risque d'audit, plus élevé sera le seuil de
signification il ne peut pas appliquer cette logique au niveau de tous les postes dans un

même sens car l'estimation du risque d'audit doit se faire assertion par assertion et
poste par poste. Ceci le conduirait à fixer des niveaux de risque différents au niveau
des postes des états financiers tels que leur combinaison ne devrait pas dépasser le
risque d'audit global.
L'allocation du seuil de signification en erreurs tolérables aux niveaux des rubriques,

postes et sous-postes des états financiers se fait sur la base du jugement de l'auditeur
sur le risque d'audit associé à chacune de ces rubriques, postes et sous-postes.
Le risque d'audit déterminé au niveau des rubriques, postes et sous-postes et par

assertion d'audit tient compte :
le laisse penser que des erreurs peuvent se produire dans tel ou tel compte plutôt que
dans d'autres comptes.
significatifs.
- La nature de certains comptes, qui nécessitent une allocation d'erreurs

tolérables peu élevées parce qu'ils peuvent être aisément vérifiés dans le détail
sans engager des coûts supplémentaires. Tel est le cas de la caisse, des valeurs
mobilières de placement, des dettes à long terme et des capitaux propres et
d’une manière générale certains postes et comptes alimentés par des données
non répétitives et même des estimations comptables.
- La prédisposition du client à corriger les erreurs, si l'auditeur estime trouver
sur une rubrique des erreurs que le client ne corrigera pas, il minorera le
montant de l'erreur tolérable afin de contrôler en détail une telle rubrique. Si au
contraire, l'auditeur juge que le client rectifier certaines erreurs trouvées, il ne
modifie pas l'erreur tolérable puisqu'une fois corrigées, les erreurs n'affecteront
plus les états financiers.
- la taille et la composition du compte en inclut le fait qu’il puisse être
manipulé ou enregistré des pertes ;
- le volume des mouvements, la taille et l’homogénéité des opérations
individuelles qui transitent par ces comptes ;

- la subjectivité dans la détermination du solde du compte (estimations

comptables) ;
- l’impact des tendances économiques ou du secteur d’activité sur les comptes ;
Pour les données répétitives la fixation à ce stade de la mission de l’erreur tolérable

dépendra largement de son expérience passée de l’entreprise (notamment lorsqu’il
s’agit d’une mission récurrente), mais dépendra également dans une large mesure de
son appréciation définitive du risque combiné après l’exécution des tests sur les
contrôles. Dans ce cas, la fixation de l’erreur tolérable pour les comptes à données
répétitives pourra être décalée jusqu’à l’achèvement des tests sur les contrôles.
Cette règle pourrait être généralisée à l’ensemble des comptes, et l’auditeur attendra
l’achèvement de la phase de réalisation des tests sur les contrôles pour se prononcer
sur l’erreur tolérable de chaque compte.

Section 6 : Prise en considération du risque et planification de la

mission
6.1. Considérations générales de la planification
6.1.1. La nécessité de planifier
Selon l’ISA 300 révisée, la planification de l’audit implique l’établissement d’une

stratégie globale d’audit pour la mission et l’élaboration d’un plan d’audit, afin que le
risque de mission soit ramené à un niveau suffisamment faible pour être acceptable.
La planification fait intervenir l’associé responsable de la mission et les autres
membres clés de l’équipe de mission pour mettre à profit leurs expériences et leurs
idées et accroître l’efficacité et l’efficience du processus de planification.
En effet, une planification adéquate contribue à faire en sorte que:
ccordée aux aspects importants de l’audit,
et efficience.
rtition du travail entre les membres de l’équipe de mission, la
direction, la supervision et la révision de leur travail et, lorsqu’il y a lieu, la
coordination du travail effectué par l’équipe des composantes et par les spécialistes.
La nature et l’étendue des activités de planification varient selon la taille et la

complexité de l’entité, l’expérience que l’auditeur a acquise antérieurement auprès de
celle-ci, et l’évolution des circonstances au cours de la mission.
6.1.2. Timing de la planification
Selon l’ISA 300 révisée, la planification n’est pas une phase ponctuelle de la mission,
mais plutôt un processus continu et itératif qui commence souvent peu de temps après
(ou à l’occasion de) l’achèvement de l’audit précédent et qui se poursuit jusqu’à
l’achèvement de la mission.

Toutefois, lorsqu’il planifie l’audit, l’auditeur tient compte du calendrier de certaines

activités de planification et de certains procédés d’audit qui doivent être achevés avant
la mise en œuvre des autres procédés d’audit. Par exemple, avant d’identifier et
d’apprécier les risques d’inexactitudes importantes et, en réponse à ceux-ci, de mettre
en œuvre les autres procédés d’audit au niveau des assertions pour les catégories
d’opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les états
financiers, l’auditeur planifie :
a) la discussion entre les membres de l’équipe de mission;

b) les procédés analytiques à mettre en œuvre pour l’appréciation des risques;
c) l’acquisition d’une compréhension générale du cadre légal et réglementaire
applicable à l’entité et de la mesure dans laquelle l’entité s’y conforme;
d) la détermination de l’importance relative;
e) l’intervention de spécialistes;
f) la mise en œuvre d’autres procédés d’appréciation des risques.
La stratégie globale d’audit et le plan d’audit doivent être mis à jour et modifiés au
besoin au cours de la mission.
6.1.3. Etablir un lien direct entre l’appréciation des risques et la stratégie d’audit
(ou mesures spécifiques):
Selon l’ISA 330, l’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre d'autres procédés
d’audit dont la nature, le calendrier d'application et l'étendue tiennent compte de
l'appréciation des risques d'inexactitudes importantes au niveau des assertions.
Ainsi lors de la planification un lien clair doit apparaître entre la nature, le calendrier
d'application et l'étendue des autres procédés d’audit et les appréciations qui sont faites
des risques.
L'appréciation que fait l’auditeur des risques identifiés au niveau des assertions lui
procure une base pour déterminer la stratégie appropriée pour la conception et la mise
en œuvre d'autres procédés d’audit.

Dans certains cas, l’auditeur peut déterminer que seuls des tests portant sur l'efficacité
du fonctionnement des contrôles permettent de tenir compte du risque d'inexactitudes
importantes établi pour une assertion donnée.
Dans d'autres cas, l’auditeur peut déterminer que seuls des procédés substantifs
conviennent pour des assertions données. Cela peut tenir au fait que les procédés
d'appréciation des risques mis en œuvre par l’auditeur ne lui ont pas permis d'identifier
des contrôles efficaces pertinents pour l'assertion , ou que la mise en œuvre de tests
portant sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles ne serait pas efficiente.
6.1.4. Prendre des mesures générales en fonction de l’appréciation des risques
Selon l’ISA 330, l’auditeur est tenu de déterminer des mesures générales à prendre en
réponse aux risques d’inexactitudes importantes au niveau des états financiers, et de
concevoir et de mettre en oeuvre des procédés d’audit dont la nature, le calendrier
d’application et l’étendue sont clairement liés à son appréciation des risques
d’inexactitudes importantes au niveau des assertions.
En raison de la nature des risques au niveau des états financiers, l’auditeur est tenu de
déterminer les mesures générales à prendre face à ces risques et dans ce cadre,
l’auditeur peut notamment insister auprès de l'équipe d’audit sur la nécessité de faire
preuve de scepticisme professionnel lors de la collecte et de l'évaluation des éléments
probants, affecter à la mission du personnel possédant davantage d'expérience ou des
compétences particulières ou faire appel à des experts, assurer une supervision accrue,
ou incorporer plus d'éléments d'imprévisibilité dans l'ensemble des autres procédés
d’audit à mettre en œuvre.
L’auditeur peut aussi modifier de façon générale la nature, le calendrier d'application

ou l'étendue des procédés d’audit. C’est ainsi qu’un environnement de contrôle
efficace permet la mise en œuvre de procédés d’audit à une date intermédiaire plutôt
qu'à la fin de la période, et peut permettre à l’auditeur de faire davantage confiance au
contrôle interne et à la fiabilité des éléments probants obtenus de l'intérieur de
l’entreprise. Si l'environnement de contrôle présente des lacunes, l’auditeur doit :

une date intermédiaire,
substantifs ou
ue de l’audit
probants plus convaincants;
s'il est établi qu'il y a un risque que la direction passe outre aux contrôles, par
exemple que l’entreprise comptabilise des opérations fictives.
6.1.5. Nécessité de planifier la nature, le calendrier et l’étendue des activités de

direction
L’auditeur doit planifier la nature, le calendrier et l’étendue des activités de direction,

de supervision et de révision du travail des membres de l’équipe de mission. La
nature, le calendrier et l’étendue des activités de direction, de supervision et de
révision du travail des membres de l’équipe de mission varient en fonction de
nombreux facteurs :
D’ordinaire, plus le risque d’inexactitudes importantes est élevé, plus il augmente

l’étendue et la fréquence des activités de direction et de supervision du travail des
membres de l’équipe et plus il révise en détail leur travail. De même, l’auditeur
planifie la nature, le calendrier et l’étendue de la révision du travail de l’équipe de
mission en fonction des capacités et de la compétence des divers membres de l’équipe
qui effectuent le travail d’audit.

6.1.6. Discussion de la planification avec les personnes chargées de la

gouvernance
Selon le paragraphe A15 de l’ISA 260, l’auditeur discute de certains éléments de la

planification avec les responsables de la gouvernance et la direction de l’entreprise.
Habituellement, ces questions portent sur l'approche générale de la démarche d'audit et
l'étendue des travaux, en spécifiant, le cas échéant, toute limitation prévue dans la
mise en œuvre de ces derniers, ou toutes demandes spécifiques particulières.
Les discussions peuvent s’insérer dans le cadre de l’ensemble des communications

requises entre l’auditeur et les responsables de la gouvernance de l’entité, ou encore
être menées en vue d’accroître l’efficacité et l’efficience de l’audit. Les discussions
avec la direction ont pour objectif de faciliter l’exécution et la gestion de la mission
d’audit (par exemple dans le but de coordonner la mise en œuvre de certains des
procédés d’audit prévus avec le travail du personnel de l’entité). Même si de telles
discussions sont fréquentes, la stratégie globale d’audit et le plan d’audit demeurent
sous la responsabilité de l’auditeur. Lorsque des éléments inclus dans la stratégie
globale d’audit ou le plan d’audit font l’objet de discussions, il faut prendre grand soin
de ne pas compromettre l’efficacité de l’audit. Par exemple, l’auditeur se demande si
le fait de discuter avec la direction de la nature et du calendrier d’application des
procédés d’audit détaillés compromet l’efficacité de la mission en rendant trop
prévisibles les procédés d’audit.
6.2. L’élaboration de la stratégie globale d’audit
Selon l’ISA 300 révisée, l’auditeur doit établir une stratégie globale d’audit. La
stratégie globale d’audit établit l’étendue, le calendrier et l’approche d’audit, et elle
guide l’élaboration du plan d’audit plus détaillé.
L’établissement de la stratégie globale d’audit implique ce qui suit :

a) déterminer les caractéristiques de la mission qui en définissent l’étendue, par

exemple le cadre d’information financière utilisé, les obligations d’information
propres au secteur d’activité et l’emplacement des composantes de l’entité;
b) établir les objectifs de la mission en matière de rapport afin de planifier le
calendrier d’audit et la nature des communications requises, par exemple les
échéances en ce qui concerne les rapports intermédiaires et de fin d’exercice, et les
dates clés pour ce qui est des communications prévues avec la direction et les
responsables de la gouvernance;
c) prendre en compte les facteurs importants qui détermineront ce sur quoi porteront
principalement les efforts de l’équipe de mission, par exemple :
(i) la détermination des seuils d’importance relative appropriés,

(ii) l’identification préliminaire des secteurs où les risques d’inexactitudes
importantes peuvent être plus élevés,
(iii) l’identification préliminaire des composantes et des soldes de comptes
importants,
(iv) l’évaluation visant à déterminer si l’auditeur peut prévoir obtenir des éléments
probants concernant l’efficacité du contrôle interne,
(v) l’identification des faits nouveaux importants qui sont propres à l’entité ou au
secteur d’activité, qui ont trait à l’information financière ou qui sont pertinents
pour quelque autre raison.
Lorsqu’il élabore la stratégie globale d’audit, l’auditeur prend également en compte

les résultats des activités préliminaires de la mission et, lorsqu’il est possible,
l’expérience acquise au cours d’autres missions exécutées pour l’entité.
L’annexe à l’ISA 300 donne des exemples d’éléments dont l’auditeur peut tenir
compte lorsqu’il établit la stratégie globale pour une mission. Parmi ces exemples on
peut notamment citer :
1. les obligations d’information propres au secteur d’activité, par exemple les

rapports prescrits par les autorités de réglementation sectorielles;
2. la nature des relations de contrôle entre une mère et ses composantes, qui
déterminent la façon dont le groupe doit être consolidé;

3. la mesure dans laquelle des composantes sont vérifiées par d’autres

auditeurs;
4. la monnaie de présentation à utiliser, y compris la nécessité de convertir la
monnaie de présentation de l’information financière à vérifier;
5. la nécessité d’une vérification légale des états financiers des entités du
groupe en plus de l’audit des états financiers consolidés;
6. l’accès aux travaux des auditeurs internes, et la mesure dans laquelle
l’auditeur peut s’appuyer sur ces travaux;
7. le recours à des organismes de services par l’entreprise et la façon dont
l’auditeur peut réunir des éléments probants à l’égard de la conception ou du
fonctionnement des contrôles mis en œuvre par ces organismes;
8. l’incidence des technologies de l’information sur les procédés d’audit, y
compris la disponibilité des données et l’utilisation prévue des techniques
d’audit informatisées; 9. la coordination de l’étendue et du calendrier prévus du
travail d’audit avec les examens de l’information financière intermédiaire le
cas échéant, et l’incidence sur l’audit de l’information recueillie au cours de
ces examens;
10. la discussion des éléments susceptibles d’avoir une incidence sur l’audit
avec le personnel du cabinet responsable de la prestation d’autres services à
l’entreprise;
6.3. L’élaboration du plan d’audit
Selon l’ISA 300, l’auditeur doit élaborer un plan d’audit spécifique afin que le risque
de mission soit ramené à un niveau suffisamment faible pour être acceptable. En effet,
le plan d’audit est plus détaillé que la stratégie globale d’audit et indique la nature, le
calendrier d’application et l’étendue des procédés d’audit que les membres de l’équipe
de mission sont appelés à mettre en œuvre afin de réunir des éléments probants
suffisants et appropriés pour ramener le risque de mission à un niveau suffisamment
faible pour être acceptable. La documentation du plan d’audit sert en outre de dossier
où sont consignées la planification et la mise en oeuvre adéquates des procédés
d’audit, lequel peut être passé en revue et approuvé avant la mise en oeuvre des autres
procédés d’audit.

Le plan d’audit comprend notamment :
a) une description de la nature, du calendrier d’application et de l’étendue des

procédés prévus d’appréciation des risques jugés suffisants pour pouvoir apprécier les
risques d’inexactitudes importantes, déterminés selon le l’ISA 315;
b) une description de la nature, du calendrier d’application et de l’étendue des autres
procédés d’audit prévus au niveau des assertions pour chaque catégorie importante
d’opérations, chaque solde de compte important et chaque information importante
fournie dans les états financiers, déterminés selon l’ISA 330 (le plan relatif aux autres
procédés d’audit traduit la décision de l’auditeur quant à la nécessité de vérifier
l’efficacité du fonctionnement des contrôles, ainsi que la nature, le calendrier
d’application et l’étendue des procédés substantifs prévus);
c) la mention des autres procédés d’audit qu’il est nécessaire de mettre en œuvre dans
le cadre de la mission pour se conformer aux autres diligences prévues par les normes
ISA (par exemple, chercher à communiquer directement avec les avocats de l’entité).
La planification de ces procédés se déroule tout au long de l’audit, à mesure que

s’élabore le plan d’audit propre à la mission. Ainsi, la planification des procédés
d’appréciation des risques qui seront mis en œuvre par l’auditeur survient
ordinairement tôt dans le processus d’audit. Toutefois, la planification de la nature, du
calendrier d’application et de l’étendue de certains autres procédés d’audit dépend du
résultat de ces procédés d’appréciation des risques.
Par ailleurs, l’auditeur peut entreprendre la mise en œuvre des autres procédés d’audit
relatifs à certaines catégories d’opérations, certains soldes de comptes et certaines
informations fournies dans les états financiers avant d’avoir achevé le plan d’audit.
6.4. Documentation de la planification
L’auditeur doit consigner en dossier la stratégie globale d’audit et le plan d’audit, y

compris tout changement significatif apporté à ceux-ci au cours de la mission de
mission.

Lorsqu’il consigne la stratégie globale d’audit, l’auditeur indique les décisions clés
jugées nécessaires pour qu’il puisse planifier correctement la mission et communiquer
les questions importantes à l’équipe de mission. L’auditeur peut par exemple résumer
la stratégie globale d’audit dans un mémorandum qui mentionne les décisions
importantes concernant l’étendue, le calendrier et l’exécution d’ensemble de l’audit.
Dans sa documentation des changements significatifs apportés à la stratégie globale de

d’audit et au plan d’audit détaillé établis à l’origine, l’auditeur indique les raisons
ayant motivé ces changements et la façon dont il a réagi aux événements, aux
situations ou aux résultats des procédés d’audit qui ont entraîné de tels changements.
Par exemple, il se peut que l’auditeur modifie considérablement la stratégie globale
d’audit et le plan d’audit prévus par suite d’un regroupement d’entreprises important
ou de la découverte d’une inexactitude importante dans les états financiers. La
consignation des changements significatifs apportés à la stratégie globale d’audit et au
plan d’audit, ainsi que des changements apportés en conséquence à la nature, au
calendrier d’application et à l’étendue prévus des procédés d’audit, permet d’expliquer
la stratégie globale et le plan d’audit adoptés en définitive et de rendre compte de la
réponse appropriée aux changements significatifs qui surviennent au cours de l’audit.
6.5. Cas d’un premier audit
Qu’il s’agisse d’une mission initiale ou récurrente, l’objet et le but de la planification

de l’audit sont les mêmes. Cependant, dans le cas d’un audit initiale, il se peut que
l’auditeur ait besoin d’étendre les activités de planification parce que, d’habitude, il
n’a alors pas acquis auprès de l’entité l’expérience antérieure dont on tient compte
lorsqu’on planifie une mission récurrente. Dans le cas d’un audit initial, les éléments
additionnels que l’auditeur peut prendre en compte lorsqu’il élabore la stratégie
globale d’audit et le plan d’audit comprennent ce qui suit :
a) sauf si la loi ou les règlements l’interdisent, les dispositions à prendre avec l’audit
précédent, par exemple pour examiner son dossier de travail;
b) toute question importante ayant fait l’objet de discussions avec la direction dans le
contexte du choix de l’auditeur pour un premier mandat, la communication des

éléments en cause aux responsables de la gouvernance, et l’incidence de ces éléments

sur la stratégie globale d’audit et le plan d’audit;
c) les procédés d’audit prévus pour réunir des éléments probants suffisants et
appropriés relativement aux soldes d’ouverture;
d) l’affectation de membres du personnel du cabinet possédant un niveau approprié de
capacités et de compétence pour répondre aux risques significatifs prévus;
e) les autres procédures exigées par le système de contrôle de la qualité du cabinet
dans le cas d’une mission d’audit initial (par exemple, le système de contrôle de la
qualité du cabinet peut exiger l’intervention d’un autre associé ou d’un dirigeant pour
réviser la stratégie globale d’audit avant que commence la mise en œuvre des procédés
de d’audit importants ou pour réviser les rapports avant leur délivrance).

CHAPITRE : ETHIQUE PROFESSIONNELLE
Références de travail :
-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession

d'expert-comptable.
-541 du 25 mai 1989, fixant les modalités d'organisation et de fonctionnement
de l'OECT.
professionnels des experts comptables.
de l'OECT.
1. STRUCTURE DU CODE D’ETHIQUE
Le code d’éthique comporte 3 parties qui se présentent comme suit :
Partie A : Application générale du code. Partie B : professionnels comptables exerçant dans

les cabinets Partie C : professionnels comptables n’exerçant pas dans les cabinets
La partie A fixe les principes fondamentaux de déontologie professionnelle qui sont des
principes applicables aux professionnels comptables et propose un cadre conceptuel que les
professionnels doivent appliquer.
La partie B décrit la façon dont il convient d'appliquer le cadre conceptuel aux professionnels
comptables exerçant dans les cabinets. Elle donne des exemples de mesures de sauvegarde
susceptibles de répondre de façon appropriée aux menaces entravant la conformité aux
principes fondamentaux présente des exemples de situations pour lesquelles il n’existe des
mesures de sauvegarde permettant de traiter ces menaces et par conséquent il convient d'éviter
la circonstance ou la relation qui les occasionnent.

La partie C décrit la façon dont il convient d’appliquer le cadre conceptuel pour les
professionnels comptables n’exerçant pas en cabinet en donnant, à l’instar de la partie B, des
exemples de mesures de sauvegarde à appliquer et de situations compromettantes à éviter.
L’approche adoptée depuis la révision de 2001 est celle qui s’appuie sur un cadre conceptuel
et adopte à la fois une approche générale doublée d’une approche énumérative de certaines
situations.
En Tunisie un ensemble de textes juridiques traite de l'éthique professionnelle et mettent à la

charge des professionnels un certain nombre de règles à observer. L’article 39 du code des
devoirs professionnels fait un lien direct avec le code d'éthique de l'IFAC, puisqu'il dispose
que " les règles d'éthiques professionnelles généralement admises s'appliquent aux
professionnels inscrits au tableau de l'ordre au cas où elles n'ont pas été prévues par le présent
code". En conséquence les règles prévues par le code d'éthique de l'IFAC sont applicables en
Tunisie sauf si des règles nationales en prévoient autrement.
2. L’APPROCHE CONCEPTUELLE GENERALE DU CODE
Depuis la première version révisée du code, le comité d’éthique de l’IFAC a adoptée une
approche conceptuelle générale au détriment de l’approche énumérative des situations de
nonconformité aux règles d’éthique, qui ne couvre pas l’ensemble des situations
d’incompatibilités au code.
Ainsi, d’après le Code, les circonstances dans lesquelles exerce les professionnels comptables
peuvent créer des menaces spécifiques à la conformité aux règles d’éthique pour lesquelles le
professionnel devrait mettre en place les sauvegardes appropriées et qui peuvent aboutir in
fine à ne pas accepter une mission d’assurance et de renoncer à celle-ci en cours de mission.
L’approche s’appuie sur les principes suivants :
o Identification des situations constituant des menaces à la conformité aux principes

fondamentaux de l’éthique en exerçant le jugement professionnel ;
o Evaluer l’importance relative des menaces identifiées en se basant sur des critères
quantitatifs et de critères qualitatifs ;

o Appliquer des mesures de sauvegarder pour éliminer les menaces ou les réduire à un niveau
acceptable.
Cette approche devrait être documentée.
3. LES PRINCIPES FONDAMENTAUX D’ETHIQUE
3.1 L'objectivité
Etre objectif c'est être impartial, de droit, juste et ne pas se laisser influencer par des préjugés
et ne pas s'exposer à des conflits d'intérêts.
Ainsi, en toutes circonstances, les professionnels doivent éviter les situations dans lesquelles
ils peuvent s'exposer à des pressions pouvant altérer leur objectivité. Le caractère raisonnable
devrait régner en établissant des normes internes de conduite pour identifier les situations et
les rapports qui altèrent l'objectivité des professionnels.
Il convient de tenir compte des facteurs suivants lors de la sélection des situations et des
pratiques que doivent régir les règles d’éthique relatives à l’objectivité :
(a) Les professionnels comptables sont confrontés à des situations qui les exposent à des
risques de pressions susceptibles de nuire à leur objectivité.
(b) Il est impossible de définir et de réglementer toutes les situations génératrices de pression.
La vraisemblance doit prévaloir lors de la définition des critères permettant d’identifier les
relations susceptibles de porter atteinte à l’objectivité du professionnel comptable.
(c) Toute relation impliquant des préjugés, des partis pris ou l’influence de tiers néfaste à
l’objectivité doit être proscrite.
(d) Les professionnels comptables sont tenus de garantir que le personnel chargé de la
prestation à rendre respecte les principes d’objectivité.

(e) Les professionnels comptables ne doivent ni accepter, ni offrir de cadeaux ou autres

avantages en nature dont on peut raisonnablement penser qu’ils ont une influence significative
et négative sur leur jugement professionnel ou sur celui de leurs interlocuteurs. Les cadeaux
sont toujours une source d’influence négative sur les comportements des parties concernées et
il convient de ce fait de les proscrire totalement.
3.2 L'intégrité
C'est l'honnêteté et la sincérité qui doivent caractériser le jugement et le comportement

professionnel.
Le professionnel comptable ne doit pas être sciemment associé à des rapports, déclarations,
communications ou autres informations lorsqu'il considère que ces informations données :
o Contiennent une affirmation substantiellement fausse ou trompeuse ;

o Contiennent des déclarations ou des informations fournies de façon irréfléchie ;
o Omettent ou occultent des informations devant être obligatoirement incluses lorsque cette
omission ou occultation est de nature trompeuse.
Si tel est le cas, le professionnel comptable ne sera pas considéré comme contrevenant s’il
produit un rapport modifié concernant le ou les points ci-dessus visés.
En Tunisie cette intégrité a été prévue particulièrement dans l’article 3 de la loi n° 88-108 qui
exige notamment pour l'exercice de la profession de l'expert-comptable que le membre de
l'OECT:
- jouit de tous ces droits civiques

- n'a pas fait l'objet de condamnation pour crime et délit pouvant en tâcher son
honorabilité (autre qu'involontaire)
- présenté des garanties de moralité
3.3 Compétence professionnelle, soins et diligence
La compétence professionnelle exige initialement un niveau élevé d'éducation

générale suivi d'une éducation, d'une formation et d'examens spécifiques dans les

sujets professionnellement appropriés ainsi qu'une période de stage pour acquérir

l'expérience professionnelle.
Les professionnels comptables ne doivent pas prétendre posséder des compétences ou

une expérience qu’ils n’ont pas.
L'entretien de la compétence professionnelle doit être également assuré à travers une

conscience continue du développement dans la profession sur l'évolution des normes
de comptabilité et d'audit à l'échelle nationale et internationale ainsi que les autres
disciplines appropriées et autres réglementations et exigences législatives. En tout état
de cause, le professionnel comptable doit consacrer annuellement un minimum
d’heures pour sa formation professionnelle et de ses collaborateurs. Il doit
communiquer au conseil de l’ordre, un mois au plus tard, après la fin de l’année civile,
un rapport détaillé sur les formations dont il a bénéficié ainsi que ses collaborateurs
accompagné de toutes les pièces justifiant le déroulement de ces formations.
Pour assurer l'entretien de la compétence professionnelle, le professionnel devrait

adopter un programme conçu d'avance pour assurer le contrôle de qualité de services
qui soit conforme aux normes et techniques nationales et internationales.
En Tunisie le contrôle de la qualité des travaux d'audit conduits par les professionnels
est assuré par la commission de contrôle En effet, les professionnels qui ont accepté
des missions légales de certification des comptes sont soumis au contrôle une fois par
3 ans pour contrôler la qualité des dossiers et l'accomplissement des diligences. La
commission de contrôle établi un planning d'intervention et désigne les contrôleurs en
tenant compte de l'indépendance et de la disponibilité professionnelle.
3.4 La confidentialité
Le professionnel est en principe tenu au respect du secret concernant les informations

et les documents aux quels il a accès au cours ou après l'accomplissement de ses
missions. Un professionnel comptable est strictement tenu au devoir de confidentialité,
sauf s’il a reçu l’autorisation spécifique de divulguer des informations ou en cas
d’obligation légale ou professionnelle. Ils doivent également veiller à ce que le

personnel, sous leur responsabilité ou les personnes qui leur donnent conseil et
assistance, respecte ce même devoir de confidentialité.
La confidentialité n’est pas seulement une question de divulgation d’informations. Elle

implique également qu’un professionnel comptable qui reçoit des informations lors de
l’accomplissement de sa mission ne les utilise pas, ou n’apparaît pas comme les
utilisant, pour son bénéfice personnel ou celui d’un tiers.
l'IFAC fournit un certain nombre de situation que le professionnel prendrait en

considération si des informations confidentielles devraient été révélées, ces situations
se présentent comme suit :
a- Lorsque la révélation est autorisée par le client : lorsque l'autorisation de révéler est
donnée par le client, le professionnel devrait prendre en considération les intérêts de
toutes les autres tierces parties en plus de ceux du client.
b- Lorsque la révélation est exigée par la loi : dans ce cas aucun problème ne se pose
au professionnel pour produire des documents ou témoigner devant les instances
judiciaires. Tel est le cas de la révélation des faits délictueux ou lorsqu'il révèle des
informations ayant trait à des infractions à la législation ou encore dans des missions
d’expertises judiciaires.
c- Lorsqu'il existe un devoir professionnel de révéler notamment dans les cas suivants:
- Respecter les normes techniques ou les règles d’éthique ; cette divulgation n’est pas
en contradiction avec cette section ;
- Défendre les intérêts professionnels d’un professionnel comptable lors d’une
procédure judiciaire mettant en cause sa responsabilité ;
- Se conformer aux exigences d’un examen de qualité (ou d’un examen interne);
- Répondre à une demande d’informations ou à une enquête d’un organisme de
normalisation
Dans tous les cas et lorsque le professionnel a déterminé que l'information

confidentielle peut être révélée, les considérations suivantes devraient être prises en
compte:

- Il doit s'assurer si tous les faits appropriés sont connus et justifiés jusqu'au degré qu'il
est faisable de les révéler. Dans le cas contraire le jugement professionnel devrait être
utilisé pour déterminer le type des révélations à faire et se limiter à l'information qui
est connue et justifiée.
- Il doit déterminer quel type de communication (support de communication) est
prévu pour la révélation ainsi que les destinataires pour lesquels il doit effectuer la
révélation.
- le professionnel devrait considérer la nécessité de consulter un avocat ou son
organisation ou l'organisation professionnelle concernée.
3.5 Le comportement professionnel
Le professionnel doit se comporter de manière à préserver une bonne réputation de la

profession et doit notamment s'abstenir à toute conduite pouvant jeter des crédits sur la
profession (par référence notamment à l'article 4 du code des devoirs professionnels).
De tels actes sont ceux dont un tiers raisonnable et informé, appréciant tous les faits et
circonstances dont disposait le professionnel comptable, serait enclin à conclure qu'ils
affectent défavorablement la bonne réputation de la profession.
Les professionnels comptables ne doivent pas nuire au renom de la profession dans

leurs activités de marketing et de promotion portant sur eux-mêmes et leurs travaux.
Les professionnels comptables doivent être honnêtes et sincères et ne pas :
(a) exprimer de prétentions exagérées quant aux services qu'ils sont en mesure de
rendre, aux qualifications qu'ils possèdent ou à l'expérience qu'ils ont acquise ;
(b) faire des allusions désobligeantes ou des comparaisons sans fondement avec les
travaux d’autrui.
3.6 L’indépendance
Le code établit la distinction entre l’indépendance d’esprit (état d’esprit dans lequel se
trouve l’auditeur) et l’indépendance d’apparence (à l’égard notamment des
destinataires du rapport de l’auditeur, tel que les actionnaires).

Le code d’éthique de l’IFAC nous propose les définitions suivantes :

L’indépendance d’esprit : C’est l’état d’esprit qui permet l’expression d’une
opinion sans être affecté par des influences qui compromettraient le jugement
professionnel. Il en ressort que le professionnel agit avec intégrité et exerce ses
fonctions objectivement et avec scepticisme professionnel.
C’est la nécessité d’éviter les situations et les faits

qui, par leur nature (significatifs), amèneraient un observateur raisonnable qui en
aurait connaissance à remettre en question l’objectivité, l’intégrité et le scepticisme
professionnel du cabinet ou d’un membre de l’équipe d’audit.
L'indépendance d'esprit comporte des principes de types moraux tels que l'intégrité et
l'objectivité qui ne peuvent pas être aisément appréciés de l'extérieur. L'apparence
d'indépendance en revanche se réfère à la perception des tiers, elle est devenue un
élément critique de l'intégrité du système financier. Pour cette raison, tous les
régulateurs développent un « corpus » de règles en matière d'apparence
d'indépendance.
Pour cela, l’approche conceptuelle et son application pratique est axée sur l’apparence
d’indépendance que sur l’indépendance d’esprit. Ainsi, l’approche s’appuie sur le plan
de l’indépendance d’apparence qui repose sur l’avis de l’observateur raisonnable.
L’observateur raisonnable est une personne hypothétique ayant connaissance des faits,
y compris les sauvegardes mises en place, que le professionnel connaissait ou aurait dû
connaître, et qui exerce son jugement avec objectivité, intégrité et diligence.
Mais ce n’est pas pour autant que l’indépendance d’esprit n’est pas intégrée au niveau
de l’approche puisqu’on fera toujours appel au jugement professionnel pour
déterminer la nature des menaces existantes, les sauvegardes possibles et de comparer
les menaces et les sauvegardes pour voir si l’indépendance nécessaire à la poursuite de
la mission existe.
Les menaces relèvent de l’une ou plusieurs des catégories suivantes :
(a) l'intérêt personnel ;

(b) l'autorévision ;
(c) la représentation ;
(d) la familiarité ;
(e) l'intimidation.
Des définitions précises de ces familles de menaces seront fournies avec plus de détail
dans la partie relative à l’indépendance.
4.2. Menaces à l’occasion de la Nomination professionnelle
Trois situations sont traitées par le code, il s’agit des règles d’acceptation du client,
celles relatives à l’acceptation de la mission et celles concernant les missions en
remplacement d’un autre professionnel.
4.2.1. Acceptation d’un nouveau client :
Avant d'accepter une relation avec un nouveau client, le professionnel comptable

exerçant en cabinet doit déterminer si cette acceptation serait de nature à créer des
menaces risquant de compromettre le respect des principes fondamentaux. Des
menaces potentielles pour l'intégrité ou le comportement professionnel pourraient par
exemple résulter de pratiques douteuses du client (ses détenteurs, ses dirigeants ou ses
activités).
Parmi les pratiques douteuses du client qui, dès lors qu’elles seraient connues,
pourraient menacer le respect des principes fondamentaux figurent, par exemple,
l'implication du client dans des activités illégales (telles que le blanchiment d'argent),
la malhonnêteté ou des pratiques de communication financière discutables.
Afin de ramener ce risque un niveau acceptable, le professionnel pourrait prendre des

mesures comme par exemple :
o obtenir une connaissance et une compréhension du client, de ses détenteurs, de son

management, des responsables de sa gouvernance et de ses activités commerciales;

o obtenir du client son engagement d’améliorer les pratiques de gouvernance ou les

contrôles internes.
4.2.2. Acceptation d’une mission :
Le principe fondamental de compétence et de diligences professionnelles impose une

obligation au professionnel comptable exerçant en cabinet de n’accepter de fournir que
les services pour lesquels il est compétent. Avant d'accepter une mission spécifique
auprès d'un client, le professionnel comptable exerçant en cabinet doit déterminer si le
fait de l’accepter serait de nature à faire peser des menaces sur le respect des principes
fondamentaux.
Parmi les mesures de sauvegarde figurent par exemple les actions suivantes :
o Acquérir une compréhension appropriée de l’activité du client, de la complexité de

son fonctionnement, des obligations spécifiques de la mission et de l'objectif, la nature
et l'étendue des travaux devant être mis en oeuvre.
o Acquérir des compétences sur les secteurs d'activité ou les sujets considérés
pertinents.
4. APPROCHE CONCEPTUELLE APPLICABLE A L’ENSEMBLE DES

PRINCIPES FONDAMENTAUX
En règle générale, le professionnel comptable exerçant en cabinet ne doit pas s'engager

sciemment dans une affaire, un métier ou une activité qui porte atteinte ou pourrait
porter atteinte à l'intégrité, l'objectivité ou la bonne réputation de la profession et qui,
en conséquence, serait incompatible avec les principes fondamentaux.
Le professionnel comptable exerçant en cabinet ne doit pas s'engager sciemment dans

une affaire, un métier ou une activité qui porte atteinte ou pourrait porter atteinte à
l'intégrité, l'objectivité ou la bonne réputation de la profession et qui, en conséquence,
serait incompatible avec les principes fondamentaux.

4.1. Classification de menaces aux principes fondamentaux
Le respect des principes fondamentaux peut potentiellement être compromis par un

large éventail de circonstances et de relations. La nature et l'importance de ces
menaces peuvent varier, selon qu'elles surviennent dans le cadre de la fourniture de
services à un client d'audit, et si ce client d’audit est une entité d’intérêt public, à un
client destinataire d’une mission d'assurance sans être un client d’audit, ou à un client
pour lequel des missions, autres que des missions d’assurance, sont réalisées.
o Avoir ou acquérir une expérience des obligations réglementaires ou de
communication financière applicables.
o Affecter un nombre suffisant de collaborateurs disposant des compétences
nécessaires.
o Avoir recours à des experts en cas de besoin.
o Définir un calendrier réaliste pour la mise en oeuvre de la mission.
o Observer des politiques et procédures de contrôle qualité destinées à apporter une
assurance raisonnable que les missions spécifiques ne sont acceptées que lorsqu'elles
peuvent être effectuées avec compétence.
4.2.3. Nomination à la place d’un autre professionnel
Parfois, la nomination du professionnel comptable intervient en remplacement d’un

autre collègue soit à l’initiative du client qui le sollicite, soit à travers une soumission
pour une mission effectuée à la date de la consultation par un autre professionnel.
Dans ce cas, une menace peut survenir sur la compétence et la diligence

professionnelle si un professionnel comptable accepte la mission avant de connaître
tous les faits pertinents permettant d’évaluer les compétences requises pour cette
mission. D’autres menaces peuvent se présenter comme c’est le des désaccords de
l’entreprise avec le professionnel comptable en place susceptibles d'influencer la
décision d'accepter la nomination
Dans tous les cas, le professionnel comptable doit évaluer l'importance de toute
menace. Suivant la nature de la mission, cette évaluation peut exiger des contacts
directs avec le professionnel comptable en place afin d'établir les faits et circonstances

derrière cette proposition de changement de façon que le professionnel comptable

puisse décider s'il serait approprié d'accepter la mission.
Parmi les mesures de sauvegarde figurent par exemple les mesures suivantes :
o Lors des réponses aux demandes de soumissions d'offres, préciser dans la

soumission qu'avant d'accepter la mission, il sera pris contact avec le professionnel
comptable en place pour lui demander s’il existe des raisons professionnelles ou
d’autres raisons de ne pas accepter la nomination.
o Demander au professionnel comptable en place de fournir les informations connues

sur tous les faits ou circonstances dont, de l'avis du professionnel comptable en place,
le professionnel comptable pressenti devrait avoir connaissance avant de décider
d’accepter ou de refuser la mission.
o Obtenir les informations nécessaires depuis d’autres sources.
4.3. Menaces liées aux conflits d’intérêts
Les principes fondamentaux d’éthique pourraient être aussi altérés en cas de conflits
d'intérêts. Ainsi des relations familiales ou des rapports personnels peuvent
défavorablement influencer, altérer ou menacer cette objectivité. Ces conflits d'intérêt
incluent les rapports entre collaborateurs, superviseurs et directeurs du cabinet.
Concernant les conflits d'intérêts l'auditeur doit respecter les 4 règles suivantes :
a- La règle de «non-conflit» : le professionnel ne doit pas se placer dans une situation

où ses propres intérêts entrent en conflit avec ceux de son client, le bénéficiaire.
b- La règle de «non-profit»: le professionnel ne doit pas profiter de la position qu’il
occupe aux dépens de son client, le bénéficiaire.
c- La règle de loyauté unique : le professionnel ne doit pas agir en même temps pour
et contre le même client. Il découle de cette règle que le professionnel doit rendre
accessible au client toute l’information pertinente à l’égard des affaires de ce
dernier.

d- L’obligation de confidentialité : le professionnel ne doit utiliser les renseignements

que lui a donnés confidentiellement son client, le bénéficiaire, que dans l’intérêt de
ce dernier et ne doit pas les utiliser dans son propre intérêt ni dans celui de quelque
autre personne.
Avant d’accepter une mission, le professionnel ou le cabinet doit prendre en

considération les conflits d’intérêts qui risquent de surgir pendant l’accomplissement
de cette mission.
Lorsqu’il a repéré un conflit d’intérêts réel ou potentiel, le professionnel doit, en

exerçant son jugement professionnel, décider s’il y a lieu d’éviter carrément le conflit
en refusant la mission ou si, au contraire, il est possible de gérer adéquatement le
conflit sans porter préjudice aux intérêts d’un autre client. Le processus de recherche
et de gestion des conflits d’intérêts comprend cinq étapes :
Étape 1 : Repérer les conflits d’intérêts réels ou potentiels
Le professionnel doit tout d’abord repérer les conflits d’intérêts réels ou potentiels
quand il accepte une nouvelle mission. Un conflit d’intérêts est un conflit entre les
intérêts du client et les obligations du professionnel. Il y a trois types de conflits :
flits commerciaux.
o le cabinet travaille déjà pour un concurrent;
o une mission exige des ressources supérieures à celles dont dispose le cabinet;
o le cabinet est insatisfait des résultats de l’analyse risque-avantage;
o une mission en cours est susceptible de compromettre la possibilité pour le
cabinet d’accepter une autre mission de la part d’un autre client ou d’un client
potentiel;
o une mission en cours peut obliger le cabinet à modifier un point de vue qu’il
avait exprimé auparavant;
o la prestation de services par un secteur du cabinet risque d’empêcher la
prestation de services à un autre client par d’autres secteurs du cabinet;

o une ligne d’action peut être contraire aux intérêts personnels d’un ou de
plusieurs membres du cabinet (ou aux intérêts des membres de leurs familles);
o le cabinet est au courant de la réputation douteuse d’un client potentiel.
À l’étape 1, le professionnel recherche les conflits en appliquant le processus établi par

le cabinet en matière de repérage des conflits.
Étape 2 : Évaluer les conflits
Une fois qu’il a repéré les conflits réels et potentiels, le professionnel doit, en exerçant
son jugement Professionnel, décider si ces conflits peuvent être gérés d’une manière
efficace. Il est souvent utile, Pour prendre cette décision, de demander l’opinion
professionnelle objective d’un collègue.
Si Le conflit ne peut pas être géré d’une manière efficace, le professionnel doit refuser
la mission.
Étape 3 : Élaborer une méthode de gestion des conflits
Une fois que le professionnel a constaté l’existence de conflits susceptibles d’être

gérés, il lui faut examiner les diverses techniques de gestion des conflits ou
mécanismes institutionnels disponibles au sein du cabinet à l’égard de telles situations.
Voici quelques-uns de ces mécanismes :
o structure du cabinet, o limitation de l’accès aux dossiers, o ententes de non-

divulgation de la part des employés, o utilisation de codes pour désigner les missions.
Suivant les circonstances donnant lieu au conflit, l’application d’une des mesures de
sauvegarde suivantes est en général nécessaire :
(a) notifier au client les intérêts commerciaux ou les activités du cabinet susceptibles
de constituer un conflit d’intérêts et obtenir son consentement pour agir dans ce
contexte ; (b) notifier toutes les parties concernées connues que le professionnel
comptable exerçant en cabinet agit pour deux parties ou plus dans un dossier où leurs
intérêts respectifs sont en conflit et obtenir leur consentement pour le faire ; (c) notifier

le client du fait que le professionnel comptable exerçant en cabinet n'agit pas

exclusivement pour un client en particulier dans la fourniture des missions proposées
(par exemple dans un secteur particulier du marché ou par rapport à une mission
spécifique) et obtenir son consentement à ce qu'il procède ainsi.
Dans le cadre de la méthode de gestion des conflits, le professionnel doit énoncer

clairement son obligation dans une lettre de mission et obtenir le consentement du
client.
Étape 4 : Évaluer l’efficacité du plan de gestion des conflits
Après avoir choisi les mécanismes institutionnels qui seront utilisés dans le cadre du
plan de gestion des conflits, le professionnel doit examiner le plan dans son ensemble
pour vérifier s’il est applicable dans la pratique. Il faut se rappeler qu’il incombera au
professionnel de démontrer devant les tribunaux que les mécanismes institutionnels
retenus permettaient de protéger efficacement la confidentialité des renseignements
fournis par le client.
Si le plan ne permet pas d’y remédier, il convient d’envisager la démarche suivante :
experts comptables pour connaître les actions possibles.

’intérêt perdure après avoir épuisé tous les recours internes, le
professionnel comptable peut, en dernier ressort, ne pas avoir d’autres choix pour des
questions graves (fraude par exemple) que de démissionner et de remettre une lettre
circonstanciée au représentant légal de l'entreprise à qui il fournit ses prestations.
Étape 5 : Réévaluer le plan en cours de mission
Les relations avec les clients s’étendent parfois sur une longue période. Il est probable
que les intérêts du client se modifieront au fil du temps. Dans les domaines d’activité
où les relations s’étendent, par exemple, sur une période de un an ou plus, il convient
de revoir périodiquement la question des conflits d’intérêts pour s’assurer d’une
manière continue de l’inexistence de conflits.

4.4. Menaces liées aux conflits au deuxième avis
Lorsqu'il est invité à fournir un deuxième avis, le professionnel comptable exerçant en

cabinet doit évaluer l'importance de ces menaces et mettre en oeuvre, le cas échéant
les mesures de sauvegarde permettant de les éliminer ou de les réduire à un niveau
acceptable. Les mesures de sauvegarde incluent par exemple de demander au client
l’autorisation de contacter le professionnel comptable en place, de décrire, dans le
cadre des communications avec le client, les limites qui s’appliquent à tous les avis
émis, et de fournir au professionnel comptable en place une copie de l'avis exprimé.
Si la société ou l'entité recherchant ce deuxième avis n'autorise pas la communication

avec le professionnel comptable en place, le professionnel comptable exerçant en
cabinet doit déterminer si, eu égard à l'ensemble des circonstances, il est approprié de
donner l'avis sollicité.
4.5. Dons et hospitalités
Ainsi les professionnels ne devraient ni recevoir, ni offrir des cadeaux qui peuvent
avoir une influence significative sur le jugement professionnel. L'IFAC introduit la
notification de cadeaux ou d'offres excessives à partir desquels cette objectivité
pourrait être altérée. Elle laisse cependant à l'appréciation à chaque organe national
pour définir des critères ou seuils à partir des quels des offres ou des cadeaux sont
qualifiés d'excessifs.
Le code d’éthique prévoit que les professionnels comptables, leurs conjoints ou

enfants à charge ne doivent pas accepter l’offre de produits ou de services d’un client,
sauf à des conditions financières équivalentes à celles consenties aux tiers.
L’hospitalité et les cadeaux qui excèdent ce que prévoient les règles habituelles de
courtoisie ne doivent pas être acceptées.
4.6. Garde d’actifs appartenant aux clients
Un professionnel comptable exerçant en cabinet ne doit pas assumer la garde de fonds

ou d'autres actifs pour le compte d'un client, sauf à y être autorisé par la loi et dans ce

cas, en conformité avec toute obligation légale complémentaire imposée au

professionnel comptable exerçant en cabinet qui détient de tels actifs.
Le professionnel comptable exerçant en cabinet à qui est confié de l'argent (ou d'autres
actifs) appartenant à des tiers doit :
(a) conserver ces actifs séparément de ses propres actifs ou de ceux de son cabinet ;
(b) n'utiliser ces actifs que pour l'objet auquel ils sont destinés,
(c) à tout moment, être prêt à rendre compte de tous ces actifs, ainsi que de tous les
revenus, dividendes ou profits générés, à toutes personnes habilitées à ce qu'on leur en
rende compte.
(d) se conformer à toutes les lois et tous les règlements applicables à la conservation et
à la comptabilisation de tels actifs.
Dans le cadre des procédures d'acceptation du client et de la mission pour des services
susceptibles d’impliquer la garde d’actifs d’un client, le professionnel comptable
exerçant en cabinet doit effectuer les demandes de renseignements appropriées sur
l'origine de ces actifs et examiner les obligations légales et réglementaires qui lui
incombent.
4.7. Menaces liées aux honoraires
Lorsqu'il s'engage dans des négociations relatives à des services professionnels, le

professionnel comptable exerçant en cabinet peut demander les honoraires qu'il juge
appropriés. Le fait qu'un professionnel comptable exerçant en cabinet puisse demander
des honoraires inférieurs à ceux d'un confrère n'est pas en soi contraire à la
déontologie. Néanmoins, des menaces risquent de compromettre le respect des
principes fondamentaux du fait du niveau des honoraires demandés.
Les honoraires subordonnés sont largement utilisés pour certains types de missions
autres que des missions d'assurance. Ils peuvent toutefois dans certaines circonstances
faire peser des menaces sur le respect des principes fondamentaux. Ils peuvent donner
lieu à une menace sur l'objectivité liée à l'intérêt personnel. L'existence et l’importance
de telles menaces dépendront de facteurs tels que :

• la nature de la mission
• la fourchette des montants d'honoraires possibles
• la base de détermination des honoraires
• le fait que l'issue ou le résultat de l'opération sera revu ou non par un tiers
indépendant.
4.8. Menaces liées au marketing des services professionnels
Un professionnel comptable exerçant en cabinet ne doit pas jeter le discrédit sur la

profession lors de la promotion de ses services professionnels. Le professionnel
comptable exerçant en cabinet doit être honnête et loyal et ne peut pas :
a) faire des affirmations exagérées sur les services offerts, les qualifications détenues,
et l’expérience acquise ;
(b) ni dénigrer les travaux d'un tiers ou se livrer à des comparaisons non fondées
Si le professionnel comptable exerçant en cabinet éprouve des doutes sur le point de

savoir si une forme de publicité ou de marketing envisagée est appropriée, il doit
examiner la possibilité de prendre conseil auprès de l'organisme professionnel
compétent.
5. APPROCHE CONCEPTUELLE APPLICABLE A L’INDEPENDANCE
La partie relative à l’indépendance dans le nouveau code de l’IFAC contient deux

parties :
a) une approche conceptuelle (conceptual framework) : elle fixe les principes relatifs à
l’indépendance ; l’objectif consiste à :
isques d’atteinte à l’indépendance;
d’atteinte à l’indépendance à un niveau acceptable dans l’intérêt du public.

Dans certaines situations, les mesures de sauvegarde ne permettent pas de réduire le

risque. Le code prévoit dans ce cas que une seule solution qui consiste à :
l’indépendance, ou
b) une approche pratique : le code applique les principes à des situations spécifiques. Il
contient une liste de restrictions et d’interdictions pour certaines prestations non
compatibles avec le principe d’indépendance.
Le code de l’IFAC prévoit enfin que les pays peuvent prévoir un régime moins
contraignant pour les auditeurs de sociétés non cotées. Toutefois, si le pays n’opère
pas cette distinction, le code de l’IFAC s’applique pour toutes les sociétés.
5.1. Méthodologie d’appréhension
Elle consiste en une approche fondée sur des principes qui doit être appliquée aux fins
de l’analyse de l’indépendance pour chaque mission d’audit ou de certification
envisagée, y compris les missions comportant de nouveaux types de services.
Ainsi les membres de la mission, le cabinet et les autres entités du réseau11 doivent
adopter ce processus pour identifier les menaces pour l’indépendance, apprécier la
gravité de ces menaces et, lorsqu’elles ne sont pas manifestement négligeables,
déterminer et mettre en place les sauvegardes propres à éliminer les menaces ou à les
ramener à un niveau acceptable, de façon qu’il ne soit porté atteinte ni à
l’indépendance d’esprit ni à l’apparence d’indépendance.
Cette approche entraîne l’obligation formelle pour les professionnels comptables

indépendants :
1. de déterminer et apprécier le niveau d’indépendance requis ;

2. de vérifier s’il existe des menaces pour l’indépendance ;
3. si des « menaces » sont identifiées, de déterminer s’il existe des « sauvegardes »
propres à les éliminer ou à les ramener à un niveau acceptable ;

4. de refuser la mission ou de refuser de la poursuivre en l’absence de sauvegardes

appropriées ;
5. outre l’analyse des menaces et des sauvegardes, de vérifier si des « interdictions »
excluent la mise en œuvre ou l’achèvement de la mission proposée.
5.2. Menaces à l'indépendance de l'auditeur
Les risques ou menaces pouvant affecter l'indépendance sont :
 .les menaces ou les risques liés à l'intérêt personnel, c'est-à-dire les risques liés
à l'intérêt financier, personnel ou voir émotionnel;
 les risques d'auto-contrôle résultant de la révision de son propre travail et les
risques liés à la réévaluation ou à la remise en question d'une conclusion d'une
mission d'audit antérieure;
 les risques liés à la représentation," advocacy threats", où l'auditeur plaide en
faveur ou défaveur du client dans le cadre de débats ou situations
contradictoires;
 les risques de familiarité ou de confiance excessive qui peuvent se traduire par
un manque de scepticisme ou une trop grande complaisance;
 les risques d'intimidation qui peuvent résulter de pressions éventuelles ou
redoutées exercées par le client ou toute autre partie.
L'importance de tels risques dans des circonstances données peuvent mettre en péril
l'indépendance de l'auditeur. Des sauvegardes légales, professionnelles ou propres au
client audité ou existantes à l'intérieur du cabinet d'audit peuvent permettre d'éliminer
ou réduire de telles menaces.
5.2.1. Risque lié à l’intérêt personnel
Il y a un risque lié à l’intérêt personnel lorsque le cabinet ou un membre de l’équipe de

mission pourrait tirer avantage, soit d’intérêts financiers dans un client de services de
certification, soit d’une autre situation pouvant le placer en conflits d’intérêt avec ce
client.

Le risque lié à l’intérêt personnel peut se manifester dans plusieurs situations et peut
être combiné à d’autres types de risques ce qui rend difficile son repérage. Le code
cite, à titre d’exemple, les cas suivants :
- La détention d’intérêts financiers directs ou indirects importants dans un client de

services de certification.
- Le consentement ou l’obtention d’un prêt ou d’une garantie à un client ou de la part
d’un client ainsi que ses administrateurs ou dirigeants.
- La dépendance excessive du cabinet, du bureau ou du membre à l’égard de
l’ensemble des honoraires versés par un client de services de certification ;
- La crainte excessive quant à la possibilité de perdre la mission ;
- L’existence d’une relation étroite avec un client de services de certification ;
- La possibilité de recrutement par un client de services de certification.
Certaines de ces situations méritent d’être examinées en profondeur.
a) Détention d’intérêts financiers avec un client d’audit
La détention d’intérêts financiers directs ou indirects importants dans un client de

services de certification peut se présenter sous forme de prise de participation directe
dans le capital du client ou encore le cas d’un auditeur administrateur dans une société
qui elle-même a un intérêt financiers dans une entreprise client de l'auditeur. C’est
également le cas d’intérêts financier sous forme de joint-venture directement avec le
client ou une personne employée par le client ou encore par intérêt financier avec des
personnes ou des entités ayant un rapport d'investissement avec l'entreprise auditée.
En Tunisie l'art 7 de la loi 88-108 réglementant la profession prévoit que les membres
de l'ordre ne peuvent assurer professionnellement le contrôle des comptes des sociétés
dans lesquels ils détiennent directement ou indirectement des participations de quelque
nature que ce soit.
L’appréciation du risque lié à la détention d’intérêts financiers passe par l’examen de

la nature des intérêts financiers. Cela suppose notamment l’évaluation du rôle de la

personne qui détient les intérêts financiers, l’importance de ces intérêts et leur
caractère direct ou indirect.
Selon le code d’éthique de l’IFAC, la détention d’intérêts financiers dans un client de

services de certification ou d’audit peut être faite soit par un membre de l’équipe de
mission, soit par un membre de sa famille immédiate. Il y a lieu de se demander dans
certains cas s’il pourrait y avoir un risque lié à l’intérêt personnel en raison d’intérêts
financiers de personnes ne faisant pas partie de l’équipe de mission et de membres de
leur famille immédiate ou de leur famille proche. La possibilité que les intérêts
détenus par de telles personnes constituent un risque lié à l’intérêt personnel dépendra
de certains éléments tels que la structure du cabinet sur les plans organisationnel,
opérationnel et hiérarchique ainsi que la nature des relations entre la personne en
question et le membre de l’équipe de mission en question.
b) Le consentement ou l’obtention d’un prêt ou d’une garantie à un client ou de

la part d’un client ainsi que ses administrateurs ou dirigeants.
Cette situation est génératrice de "pression sur le professionnel" et pourrait menacer

son indépendance et son objectivité. Toutefois, lorsque le client est un établissement
de crédit (banque ou établissement de leasing), la question devient délicate pour
déterminer si la situation menace ou non l’indépendance du professionnel.
Il semble qu’il est préférable d’examiner cette situation en profondeur en ce qui

concerne le niveau de la dette et le taux d’intérêt octroyé au professionnel. La tendance
serait d’éviter toute situation qui conduirait une implication financière avec
l’établissement de crédit.
c) La dépendance excessive du cabinet, du bureau ou du membre à l’égard de

l’ensemble des honoraires versés par un client de services de certification
Lorsque les honoraires récurrents au titre d'une mission auprès d'un client ou d'un
groupe de client reliés entre eux représente une proportion importante de tous les
honoraires d'un professionnel, la dépendance à l'égard de ce client ou groupe de clients

devrait inévitablement relever de l'examen minutieux du professionnel et pourraient

soulever des doutes quant à l'indépendance.
Le non-paiement des honoraires d'audit pendant une longue période peut entacher
l'indépendance de l'auditeur.
En effet, si un rapport a été émis et un deuxième rapport vient à échéance sans que les
honoraires relatifs au premier rapport ne soient payés, l'auditeur pourrait se trouver
dans une situation de "chantage" et son opinion pourrait être influencée.
En Tunisie, si l'article 30 du code des devoirs professionnels reconnaît aux

professionnels le droit de rétention sur les livres comptables en cas de non-paiement
d'honoraires pour les missions d'assistance comptable, l'article 38 du même code
précise que pour les mission d’audit le professionnel doit continuer son travail même
s'il n'est pas payé, estimant ainsi que sa mission est d'ordre public.
5.2.2. Risque d’autocontrôle
A) un risque d’autocontrôle :
dministrateur ou un
dirigeant du client de services de certification, ou y a occupé un poste lui permettant
d’exercer une influence directe ou importante sur les éléments faisant l’objet de la
mission de certification ; ou
oduit ou un jugement découlant d’une précédente
mission afin d’arriver à des conclusions sur la mission de certification en cause.
b) Exercices de fonctions de dirigeant ou d’administrateur auprès d’un client de

services de certification
Des interdictions pures et simples sont prévues à cet effet. Il s’en suit que :
dirigeant ou d’administrateur auprès d’un client de services de certification ;

entité lorsqu’un membre d’une autre entité du réseau exerce des fonctions de
dirigeant ou d’administrateur auprès de l’entreprise ;
dirigeant ou d’administrateur
auprès d’un client de services de certification.
La question qui se pose est celle relative à un associé ou un employé du cabinet qui
occupait de telles fonctions avant qu’il n’intègre le cabinet. Il préférable q’une période
raisonnable devrait s'écouler après la survenance de ces situations pour que tout lien
présumée soit considéré comme définitivement levé.
c) Prestation de services autres que de certification à un client de services de

certification
Lorsqu'un professionnel fournit d'autres services à un client, un soin particulier devrait

être porté pour ne pas exécuter ou prendre des décisions de gestion, dont la
responsabilité demeure attachée à l'organe de gestion. Dans tous les cas l'auditeur
devrait observer les règles suivantes :
cution
Lorsque le professionnel fournit en même temps des services d’audit et

d’autres services à un même client les menaces deviennent très importantes.
En règle générale, le code interdit la prestation des services suivants pour le

compte d’un client de services de certification :
relever, dans un rôle de gestion, des personnes chargées de la gouvernance du

client.

En Tunisie, l'article 23 de la loi 88-108 interdit au commissaire aux comptes de

recevoir des rémunérations autres que celles relatives aux travaux de
commissariat. Encore plus, l’article 262 du CSC prévoit que les personnes
recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autres que celles des
commissaires, une rémunération des administrateurs ou des membres du
directoire ou de la société ou de toute entreprise possédant le dixième du
capital de la société, ou dont la société possède au moins le dixième du capital
ne peuvent être nommés commissaire aux comptes de la société en question.
Certaines situations méritent d’être étudiées.
omptables et des états financiers
La responsabilité de la tenue des documents comptables et de la préparation

des états financiers incombe à la direction. Lors d’une mission d’assistance
comptable, le personnel du cabinet peut prendre des décisions de gestion pour
l’entreprise qui peuvent consister à :
- établir ou modifier une écriture du journal ou un code de compte, ou procéder

à un classement pour une opération ou un autre document comptable, sans
obtenir l’approbation de l’entreprise ;
- autoriser ou approuver une opération faite par l’entreprise ;
- préparer un document source ou des données d’origine (y compris des
décisions sur des hypothèses d’évaluation), ou apporter une modification à un
document ou à des données.
Aussi, le cabinet doit s’abstenir d’exécuter une mission d’audit pour une entité
lorsqu’un membre d’une autre entité du réseau prend des décisions de gestion
pour ladite entité.

Un risque d’autocontrôle peut naître même lorsque la mission de certification

n’a pas pour objet un état financier. Ainsi, il peut y avoir un risque de ce type si
le cabinet a pour mission d’élaborer de l’information financière prospective
(notamment la préparation des états financiers prévisionnels) et qu’ensuite, il
est appelé à fournir une assurance au sujet de cette information. Une telle
situation nécessite l’évaluation de la gravité des risques d’autocontrôle et,
éventuellement, la mise en place de sauvegardes si lesdits risques s’avèrent
significatifs.
Le code d’éthique de l’IFAC autorise tout membre, cabinet ou entité du réseau

à fournir à un client d’audit qui n’est pas une société cotée des services de
tenue de compte, ayant un caractère routinier ou mécanique, tels que la
préparation des états financiers directement à partir de l’information figurant
dans la balance ou l’inscription d’opérations pour lesquelles le client a
approuvé le classement de compte. Une telle permission est, toutefois, soumise
à la condition que tout risque d’auto-contrôle susceptible d’être créé soit
ramené à un niveau acceptable.
Le code d’éthique de l’IFAC interdit la prestation de services de comptabilité

ou de tenue de comptes à un client de services d’audit. Cette interdiction est
justifiée par le fait que le risque d’auto-contrôle qui peut avoir lieu dans une
telle situation est tellement important qu’aucune mesure ne peut être prise pour
le ramener à un niveau acceptable.
Cette interdiction admet, cependant, des exceptions à savoir les situations

d’urgence et plus généralement les situations inhabituelles dans lesquelles il est
impossible au client, en pratique, de recourir à une autre solution. Dans de tels
cas, les conditions suivantes doivent être remplies :
- le membre, le cabinet ou l’autre entité du réseau n’exerce aucun rôle de

gestion ni ne prend aucune décision de gestion ; - le client assume la
responsabilité des résultas de travail ; - le personnel ayant contribué à ces

travaux ne devrait pas participer aux travaux d'audit. Egalement, cette situation
ne devrait pas amener le professionnel à limiter ou éliminer les travaux d'audit
sous prétexte qu'il a lui-même contribué à la préparation des états financiers.
Un risque d’auto-contrôle existe lorsque le cabinet ou une autre entité du

réseau exécute un service d’évaluation pour un client de services d’audit et que
la valeur établie par suite de la prestation de ce service est incorporée au niveau
des états financiers du client.
D’autre part, on admet que, généralement, la prestation d’un service

d’évaluation pour un client de services d’audit en vue de la production d’une
déclaration auprès d’une autorité fiscale, aux fins de calcul d’une somme due
au fisc ou dans le cadre d’une planification fiscale ne présente aucune menace
importante pour l’indépendance étant donné que ces évaluations sont souvent
soumises à un contrôle externe (exemple : une autorité fiscale).
Il arrive souvent qu’un cabinet chargé d’une mission d’audit, se fasse

demander pour fournir des services de fiscalité. Il s’agit en général de
conformité, de planification, d’expression en bonne et due forme, de
l’assistance pour le règlement de litiges fiscaux et d’autres services. De telles
prestations ne constituent pas une menace pour l’indépendance.
On constate d’après que le conseil fiscal ne constitue guère une menace à

l’indépendance. Certains auteurs sont allés plus loin dans leurs constats en
considérant le conseil fiscal comme un conseil relevant de l’audit puisque le
commissaire aux comptes se doit, lors de l’exercice de ces fonctions d’audit
légal, d’étudier de près les comptes fiscaux. Le commissaire aux comptes est
donc la personne la plus apte à se prononcer sur les comptes fiscaux de la
société et à aviser, par conséquent, la direction sur les éventuelles fraudes et
erreurs commises.

Le code d’éthique de l’IFAC précise que la prestation de services d’audit

interne à un client de services d’audit, peut être la source de création d’un
risque d’auto-contrôle. Cependant, on peut empêcher la survenance d’un tel
risque si le ou les membres du cabinet ou d’une autre entité du réseau chargés
de la mission d’audit interne, n’agit ou ne semble agir en qualité de
représentant de la direction du client.
l’information à un client de services d’audit
Les services relatifs aux TI comprennent notamment la conception et

l’implantation de systèmes de technologies de l’information financière qui sont
ou qui seront utilisés pour générer de l’information intégrée au niveau des états
financiers, de là apparaît le risque d’auto-contrôle puisque ces états financiers
peuvent être audités par la même équipe par la suite. La menace susceptible
d’être créée dans de telles situations est tellement significative que le code
d’éthique de l’IFAC la qualifie de « trop grave » mais cela ne constitue pas une
interdiction et une telle menace peut être ramenée à un niveau acceptable grâce
à des sauvegardes appropriées.
Il arrive, toutefois, que même si ces conditions se trouvent réunies, une menace
à l’indépendance de l’auditeur puisse être créée. Les menaces sont estimées
comme très élevées à moins que les dispositions suivantes soient prises :
- Le client reconnaît sa responsabilité d'établir et de surveiller un système de

contrôle interne ;
- Le client désigne un employé compétent, de préférence auprès la direction,
avec la responsabilité de prendre toutes les décisions de gestion en ce qui
concerne la conception et l'exécution en ce qui concerne le matériel ou le
système logiciel ;
- Le client prend toutes les décisions de gestion en ce qui concerne le processus
de conception et d'exécution ;

- Le client évalue l'adéquation et les résultats de la conception et de l'exécution

du système ; et
- Le client est responsable de l'opération (matériel ou logiciel) et des données
employées ou produites par le système.
Le code d’éthique de l’IFAC souligne qu’une telle pratique ne peut se faire que
sous les conditions suivantes :
- le personnel en question ne prendra aucune décision de gestion pour le client ;

- le personnel en question n’approuvera ni ne signera aucune entente ou
document similaire du client ;
- le personnel en question n’exercera aucun pouvoir discrétionnaire lui
permettant d’engager le client.
En cas de fourniture de services simultané d’audit, les sauvegardes qui
devraient être appliquées dans toutes les circonstances pour ramener toutes les
menaces à un niveau acceptable incluent :
- Le personnel affecté ne devrait pas avoir des responsabilité d'audit d'aucune

fonction ou activité qu'elles ont exécutées ou ont dirigées pendant leur
affectation ; et - Le client d'audit devrait reconnaître sa responsabilité de diriger
et de conduire le personnel.
d’un litige
Une telle prestation peut donner lieu à la création d’un risque d’auto-contrôle
lorsque les services de soutien fournis comportent une estimation de l’issue
possible d’un différend ou d’un litige et que ces services influent sur les
sommes ou les informations devant figurer à cet égard dans les états financiers.
La menace, éventuellement créée, peut être ramenée à un niveau acceptable
grâce à la mise en place de sauvegardes appropriées. Les sauvegardes
pourraient inclure des mesures telles que :

- Des politiques et procédures pour interdire la prise de décisions gestionnaires

au nom du client ; - En utilisant les professionnels qui ne sont pas des
membres de l'équipe d’audit pour assurer le service ; ou - La participation
d’experts indépendants.
Les menaces pour l’indépendance créées par la prestation de services

juridiques à un client de services d’audit s’apprécient en fonction de plusieurs
variables notamment la nature des services en cause et le fait que le prestataire
des services fait partie ou non de l’équipe de mission. En général, la prestation
d’un service juridique qui n’est pas susceptible d’avoir une incidence
importante sur les états financiers n’est pas considérée comme créant une
menace inacceptable pour l’indépendance. Cependant, lorsque le service
juridique fourni au client de services d’audit s’inscrit dans le cadre du
règlement d’un différend ou d’un litige et que les questions en jeu sont
importantes par rapport aux états financiers du client, le menace ainsi créée est
tellement grave qu’aucune sauvegarde n’est en mesure de la ramener à un
niveau acceptable.
Cependant, il y a une différence entre la l’assistance et le conseil juridique. Les

services juridiques pour assister un client d'audit dans l'exécution d'une
transaction (par exemple, assistance en matière de contrats, conseils et
assistance en matière de litiges, de fusions et d’acquisitions, assistance aux
services juridiques internes du client, ect …) peuvent créer des menaces, mais
les sauvegardes peuvent être disponibles pour ramener ces menaces à un
niveau acceptable.
Contrairement au conseil, dont les implications ont été décrites, un tel service
n'altérerait pas généralement l'indépendance, à condition que :
- Des membres de l'équipe d’audit ne sont pas impliqués en fournissant le
service ; et

- Le client d'audit prend la décision finale ou, par rapport aux transactions, le
service comporte l'exécution de ce qui a été décidé par le client.
Les services de finance d’entreprise sont susceptibles de créer une menace

découlant d’un risque d’auto-contrôle et d’un risque lié à la représentation. Les
menaces susceptibles d’être créées peuvent être ramenées à un niveau
acceptable par la mise en place des sauvegardes appropriées. Cela dit, il est
interdit à tout membre ou cabinet de procéder aux activités suivantes :
- faire la promotion, le commerce ou le placement des valeurs mobilières du

client ;
- prendre des décisions de placement au nom du client ou exercer d’une autre
manière un pouvoir discrétionnaire à l’égard des placements du client ;
- réaliser une opération d’achat ou de vente de placements pour le client ;
- avoir la garde de biens appartenant au client, par exemple en prenant
temporairement possession de valeurs acquises par le client.
5.2.3. Risque lié à la représentation
D’après le code d’éthique de l’IFAC, il y a un risque lié à la représentation

lorsque le cabinet ou un membre de l’équipe de mission défend une position ou
une opinion d’un client de services de certification au point où cela pourrait
porter atteinte ou être perçu comme portant atteinte à son objectivité. C’est le
cas lorsqu’un membre de l’équipe de mission subordonne son jugement à celui
du client.
Les situations fournies par ledit paragraphe sont les suivants :
- faire le commerce ou la promotion d’actions ou d’autres valeurs mobilières

émises par un client de services de certification ;
- plaider en faveur d’un client de services de certification dans le cadre d’un
litige ou en vue de régler un différend avec les tiers.

Ces deux cas ont été traités au niveau du paragraphe relatif au risque d’auto-
contrôle puisqu’ils présentent à la fois un risque d’auto-contrôle ou un risque
de représentation.
Un autre cas pourrait exposer le professionnel à un risque de représentation est

celui des honoraires conditionnels. La gravité des menaces pour
l’indépendance susceptibles d’être créées dans ce cas dépend des facteurs
suivants :
- la fourchette des montants possibles ;

- le degré de variabilité entre les montants possibles ;
- la base de détermination des honoraires ;
- la possibilité que la base soit revue et contrôlée par une tierce
personne ;
- l’effet de l’évènement ou de la transaction sur la mission de
certification.
Les dispositions du code d’éthique de l’IFAC sont strictes en ce qui concerne

les honoraires conditionnels. En effet, que de tels honoraires soient prévus pour
la rémunération de services de certification ou de services de non certification
fournis à un client de services de certification, les menaces pour
l’indépendance sont tellement importantes qu’il est impossible de les ramener à
un niveau acceptable. Il en ressort donc une interdiction pure et simple.
Aussi, les services des professionnels ne doivent pas être offerts ou liés, dans le
cadre d'un arrangement, à des indicateurs tels qu’un résultat obtenu ou un
pourcentage déterminé.
Dans tous les cas, la fixation des honoraires devrait relever d'une réflexion
juste de la valeur des services professionnels assurés pour le client en tenant
compte :

- De la compétence et la connaissance exigée pour le type de services

professionnels à fournir;
- Du niveau de la formation et de l'expérience des personnes engagées dans la
fourniture des services;
- Du temps nécessairement occupé par chaque personne intervenante;
- Le niveau de responsabilité assuré par le service.
Les honoraires fixés par des autorités compétentes ne constituent pas des
honoraires conditionnels. C'est le cas en Tunisie puisque les honoraires des
commissaires aux comptes sont fixés par le barème prévu par arrêté. Ce
barème est applicable aux travaux de révision des entreprises résidentes et ce
pour les missions légales ou contractuelles. Les honoraires résultant de
l'application du barème peuvent être augmenté en cas de diligences spécifiques.
5.2.4. Risque de familiarité
Aux termes du code d’éthique de l’IFAC, il y a un risque de familiarité lorsque

le cabinet ou un membre de l’équipe de mission, en raison de ses relations
étroites avec un client de services de certification ou avec ses administrateurs,
dirigeants ou employés, devient trop complaisant à l’égard des intérêts du
client.
Les situations suivantes ont été évoquées :
a) Relations familiales et personnelles
L’existence de relations familiales et personnelles entre un membre de l’équipe

de mission et un administrateur, un dirigeant ou certains employés (selon leur
rôle) du client de services de certification peut entraîner un risque de
familiarité, un risque lié à l’intérêt personnel ou un risque d’intimidation. Les
conséquences de telles relations sont appréciées en fonction de divers éléments
dont on cite :

- les responsabilités confiées au membre de l’équipe en question dans le cadre

de la mission de certification ;
- le rôle exercé chez le client par le membre de la famille ou l’autre personne
concernée ; et
- l’étroitesse des relations.
Le code d’éthique de l’IFAC souligne que si le membre de famille ou une autre

personne proche est en mesure d’exercer une influence directe et notable sur
les éléments faisant l’objet de la mission de certification, le cabinet doit exclure
la personne concernée de l’équipe de mission et à défaut, refuser ou
interrompre la poursuite de la mission.
En Tunisie l'article 263 du code des sociétés commerciales prévoit que " Ne
peuvent être nommés comme commissaires aux comptes :
1) Les administrateurs ou les membres du directoire ou les apporteurs en

nature et tous leurs parents ou alliés, jusqu'au quatrième degré
inclusivement,
2) les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonction
autres que celles des commissaires, un salaire, ou une rémunération des
administrateurs ou des membres du directoire ou de la société ou de toute
entreprise possédant le dixième du capital de la société, ou dont la société
possède au moins le dixième du capital, 3) les personnes auxquelles il est
interdit d'être membre d'un conseil d'administration ou d'un directoire ou qui
sont déchues du droit d'exercer ces fonctions, 4) Les conjoints des personnes
ci-dessus visées.
Si l'une des causes d'incompatibilité ci-dessus indiquées survient au cours du

mandat, l'intéressé doit cesser immédiatement d'exercer ses fonctions et d'en
informer le conseil d'administration ou le directoire au plus tard quinze jours
après la survenance de cette incompatibilité".

b) Emploi auprès d’un client de services de certification
Ce cas se présente lorsqu’une personne, travaillant actuellement pour le compte

d’un client de services de certification, a déjà fait partie de l’équipe de mission
ou a déjà été associée au cabinet. La gravité de la menace conséquente à un
risque de familiarité s’apprécie en fonction du poste occupé par la personne en
question chez le client, le temps écoulé depuis que cette personne a fait partie
de l’équipe de mission ou du cabinet et le poste qu’elle occupait au sein de
l’équipe de mission ou du cabinet.
Une telle menace n’est pas jugée très importante. Ainsi, si elle n’est pas
manifestement négligeable, elle peut être ramenée à un niveau acceptable par la
mise en place des sauvegardes appropriées.
En Tunisie, l’article Article 263 du CSC prévoit que les commissaires aux
comptes ne peuvent être nommés administrateurs ou membres du directoire des
sociétés qu'ils contrôlent pendant les cinq années qui suivent la cessation de
leurs fonctions. Cette disposition permet d’éviter un jugement découlant d’une
précédente mission afin d’arriver à des conclusions sur la mission de
certification en cause
c) Exercice récent de fonctions auprès d’un client de services de

certification
Si pendant la période visée par le rapport de certification, un membre de

l’équipe de mission travaille pour le compte d’un client de services de
certification et qu’il est en mesure d’exercer une influence directe et notable
sur les éléments faisant l’objet de la mission de certification, la menace créée
est tellement importante qu’aucune sauvegarde ne peut l’éliminer sauf le fait
d’exclure le membre en question de l’équipe de mission.
Si par contre, ce membre a travaillé pour le compte du client de certification et

qu’il était en mesure d’exercer une influence directe et notable sur les éléments
faisant l’objet de la mission de certification et ce, avant la période visée par le

rapport de certification, la menace pouvant être créée n’est pas très importante
et peut être éliminée grâce à la mise en place de sauvegardes appropriées.
d) Longe association entre des membres du personnel de niveau supérieur

et un client de services de certification
Le fait que l’entreprise, client de services de certification, conserve pendant

une longue période le même auditeur peut aboutir à la création d’un risque de
familiarité. La gravité d’une telle menace dépend de certains éléments tels que
l’étendue de la période durant laquelle la personne concernée fait partie de
l’équipe de mission, la structure du cabinet et la nature de la mission de
certification.
Le professionnel devrait prendre des mesures pour s'assurer que l'objectivité et

l'indépendance sont toujours respectées. Ces mesures peuvent inclure le
changement du personnel d'encadrement et des membres de l'équipe
périodiquement ou dès que le professionnel se sente dans une situation où son
indépendance est menacée.
Cependant, le code d’éthique de l’IFAC souligne que dans le cas d’un client de
services d’audit qui est une entité cotée, le cabinet doit obligatoirement
procéder à une rotation de l’associé principal de la mission18 après une période
prédéfinie. Ainsi, la norme internationale laisse le choix aux organisations
professionnelles et aux instances de réglementation des Etats membres de
définir la période à l’issu de laquelle la rotation devient obligatoire.
En Tunisie, la récente loi sur la sécurité financière19 inclut dans son article 3
l’ajout d’un articles 13 bis au CSC qui prévoit que le nombre de mandats
successifs ne peut excéder, pour les sociétés commerciales soumises à
l’obligation de désignation d’un commissaire aux comptes membre de l’OECT
, trois mandats lorsque celui-ci est une personne physique et cinq mandats
lorsqu’il est une personne morale avec une obligation de rotation du signataire
et de l’équipe d’audit au moins une fois après 3 mandats. Il est à préciser que le

bénéfice de cinq mandats est subordonné à l’existence de 3 experts comptables

dans sa structure.
e) Cadeaux et hospitalité
A moins que les cadeaux ou l’hospitalité n’aient une valeur manifestement

négligeable, le code d’éthique de l’IFAC interdit l’acceptation de cadeaux de la
part des clients de services de certification car cela est de nature à créer un
risque tellement important qu’aucune sauvegarde n’est susceptible de le
ramener à un niveau acceptable.
En Tunisie l'article 28 du code des devoirs professionnels interdit le paiement

sous forme d'avantages en nature, ristournes, commissions ou participations
apparentes ou occultes.
Cependant, le barème des missions de commissariat aux comptes prévoit le

remboursement ou le paiement direct des frais de déplacement et
d'hébergement.
5.2.5. Risque d’intimidation
Il y a un risque d’intimidation lorsqu’un membre de l’équipe de mission

pourrait être dissuadé d’agir en toute objectivité et de faire preuve de
scepticisme professionnel en raison de menaces, réelles ou perçues, émanant
des administrateurs, des dirigeants ou des employés d’un client de services de
certification.
Une menace de remplacement à la suite d’un désaccord au sujet de

l’application d’un principe comptable ou l’exercice de pressions visant à faire
réduire abusivement l’étendue du travail effectué afin de réduire ou limiter les
honoraires, constituent des exemples de situations susceptibles de créer une
menace de ce type La relation entre la direction du client et les membres de
l’équipe de mission doit se caractériser par une franchise totale et par la

communication sans réserves de tous les aspects des activités commerciales du

client.
Une fois la signification de la menace a été évaluée les sauvegardes suivantes

devrait être appliquée, au besoin, pour ramener les menaces à un niveau
acceptable :
(a) La révélation au comité d'audit, ou à d'autres personnes chargées du

gouvernement, de l'ampleur et de la nature du litige ;
(b) Si le litige fait participer un membre de l'équipe d’audit, remplacer
cet individu de l'équipe; ou
(c) Faire participer un autre professionnel du cabinet qui n'était pas un
membre de l'équipe d’audit pour passer en revue le travail effectué.
Si de telles sauvegardes ne ramènent pas la menace à un niveau approprié, la

seule action appropriée est de se retirer de la mission.
5.3. Identification et mise en place des sauvegardes appropriées
Le code d’éthique de l’IFAC définit les sauvegardes comme étant les facteurs
ou les circonstances que les membres et les cabinets doivent identifier et mettre
en place afin d’éliminer toute menace pour l’indépendance ou la ramener à un
niveau acceptable.
Le code identifie trois grandes catégories de sauvegardes que l’on détaille

comme suit :
législatives ou réglementaires qui comprennent notamment

- Les exigences fixées pour l’accès à la profession en matière d’études,
de formation et d’expérience pratique ;
- Les programmes de formation continue ;
- Les normes professionnelles ;
- L’inspection professionnelle par une autorité externe ;

- La procédure disciplinaire ;
- Les services de conseil en pratique professionnelle à l’intention des
membres ;
- La participation de membres du public à la surveillance et à la
gouvernance de la profession ;
- La législation régissant les règles d’indépendance du cabinet et de ses
membres.
cabinet. Ces sauvegardes peuvent être classées en deux sous catégories qui
sont les suivantes
- Les sauvegardes ayant la forme de politiques et procédures qui

concernent l’ensemble du cabinet et qui visent à promouvoir un degré
élevé de sensibilisation et l’observation des règles relatives à
l’indépendance ; et
- Les sauvegardes qui concernent une mission en particulier telles que
les consultations avec des tiers, la rotation du personnel de niveau
supérieur, les discussions avec les comités d’audit, etc.
que :
- Le fait que le client confie les décisions de gestion à des employés

compétents en la matière ; - Les procédures et politiques mises en place par le
client et qui consacrent l’engagement de ce dernier à l’égard d’une information
financière fidèle ;
- Les procédures internes garantissant l’objectivité du choix des professionnels
à qui sont confiées des missions autres que de certification ;
- L’institution d’un comité d’audit, composé de personnes qualifiées et dont la
mission est d’assurer une surveillance et des communications appropriées en ce
qui concerne les services fournis par le cabinet.
Les sauvegardes peuvent être structurelles ou contextuelles, en ce sens que l’auditeur

doit les avoir toujours à l’esprit indépendamment de la nature de la mission et des

circonstances dans lesquelles il exerce. C’est le cas de l’ensemble des sauvegardes

établies par la profession ou par des dispositions législatives ou réglementaires.
D’autres, comme le fait de retirer un membre de l’équipe de mission, ne sont mises en
place que dans des circonstances particulières.
5.3.1. Les sauvegardes mises en place au sein des systèmes et procédures du

cabinet Le code d’éthique de l’IFAC cite les mécanismes sauvegardes devant être
mises en place par le cabinet. Il s’agit souvent de procédures préventives permettant
d’empêcher la survenance de menaces pour l’indépendance des membres du cabinet,
et ce, quelque soit la nature de la mission.
a) Sauvegardes liées à la structure du cabinet

Un cabinet peut faire en sorte que, par divers moyens, son organisation devienne en
elle-même une technique efficace de gestion des risques pour l’indépendance. La mise
en place de ces mécanismes dépendra essentiellement de la taille du cabinet et de
l’importance des clients.
La mise en œuvre d’un système d’information sur les missions : Cela nécessite
l’institution d’un comité de gestion des sauvegardes. Le rôle de ce comité consiste à
repérer les menaces potentielles et de décider, dans chaque cas, de gérer le risque ou
de l’éviter et donc de refuser la mission.
intérêts existants entre le cabinet et les clients de services de certification : Cela

requiert l’établissement d’une liste centrale des clients (ainsi que de leurs actionnaires,
dirigeants et administrateurs) et des missions. Cette liste permettra la détection et
l’analyse l’ensemble des situations susceptibles de créer des menaces à
l’indépendance.
es à l’indépendance : Le cabinet
devrait tenir un système d’archivage permettant à tous les membres du cabinet de se
référer, à tout moment, aux procédures relatives à l’indépendance. Ces procédures
doivent être claires et mises à jour périodiquement.
L’institution d’une fonction de surveillance de l’observation des règles
d’indépendance : la mise en place de procédures et de politiques permettant de
surveiller, et au besoin, de gérer la dépendance du cabinet à l’égard des honoraires
reçus d’un même client de services de certification. Ainsi, tout membre pourra

communiquer sans crainte de représailles à ces « surveillants » toute préoccupation en

matière d’indépendance et d’objectivité susceptible de le concerner.
b) L’organisation de cloisons étanches ou "murailles de Chine" au sein des
cabinets d’audit
La « muraille de Chine » est un ensemble de procédures destinées à restreindre la

diffusion de renseignements, au sein du cabinet, par des personnes susceptibles de
recevoir des renseignements confidentiels, afin de garantir que ceux-ci ne soient pas
communiqués abusivement, que ce soit par inadvertance ou non, à d’autres personnes.
La « muraille de Chine » comporte normalement les éléments suivants :
vices du cabinet ainsi que de leurs
de ne pas divulguer des renseignements confidentiels d’une manière

inappropriée;
a franchissement de la muraille;
règles;
busive de la muraille.
On estime, en général, que plus la taille et la complexité des domaines d’intervention

d’un cabinet s’accroissent, plus la mise en place de « murailles de Chine » devient
nécessaire.
On doit signaler, en plus, que le recours aux « murailles de Chine » passe

nécessairement par la définition des limites des divers domaines de spécialisation d’un
cabinet ainsi que par l’établissement d’un ensemble de règles en matière de restriction
de circulation des renseignements confidentiels des clients entre les différents secteurs
d’activité du cabinet.

c) Les ententes de non divulgation ou "cônes de silence"
C’est une sauvegarde complémentaire à la sauvegarde précédente. Le « cône de

silence » résulte de la signature d’un document par lequel une personne s’engage
solennellement, par écrit, à ne pas divulguer des renseignements confidentiels. Dans
certains cas, l’existence d’un « cône de silence » ressort implicitement du
comportement d’une personne.
Les « cônes de silence » peuvent servir :
confidentialité des renseignements relatifs aux clients ce qui est de nature à

aider ses membres à gérer les menaces susceptibles d’apparaître dans les divers
secteurs de spécialisation ;
mineur d’une mission sans le soumettre officiellement au respect d’une «

muraille de Chine » ; et
confidentialité des renseignements.
d) La mise en place de procédures et politiques de contrôle de la qualité des

missions de certification
Le paragraphe 8.41 stipule que les cabinets doivent mettre en place « des politiques et
procédures visant à mettre en œuvre et à surveiller le contrôle de la qualité des
missions de certification ».
5.3.2. Les sauvegardes propres à une mission en particulier
Les sauvegardes prévues peuvent être classées comme suit :
a) Révision du travail effectué et demande de conseil (revue indépendante)
Dans le cas d’une mission de certification, les membres de l’équipe peuvent demander
à un autre membre du cabinet, qui ne fait pas partie et qui n’a jamais fait partie de cette

équipe, de réviser le travail effectué ou de donner des conseils qu’il juge opportuns. Le
membre en question doit être indépendant du client de services de certification. Ainsi
par exemple, il ne doit pas faire partie d’une équipe de mission chargée de fournir des
services de non certification à un client de services de certification.
Il arrive parfois qu’on ne puisse pas solliciter les services d’un autre membre du
cabinet, notamment lorsqu’il s’agit d’un petit cabinet offrant un nombre très restreint
de services (par opposition aux grands cabinets multidisciplinaires). Dans ce cas, le
code d’éthique de l’IFAC offre la possibilité de recourir aux services d’un autre
cabinet soit, pour réviser un travail déjà exécuté, soit pour effectuer une partie du
travail.
b) Rotation du personnel
Cette sauvegarde consiste à procéder à une rotation du personnel de niveau supérieur

au sein de l’équipe de mission.
c) Interdiction de prendre des décisions de gestion
Les membres d’une équipe de mission ne doivent pas avoir, avec les clients, des
relations qui supposent la prise de décisions de gestion en leur nom ou qui, d’une autre
façon, compromettent leur objectivité quant à l’assurance fournie.
Les sauvegardes visant à éviter qu’un membre de l’équipe de mission prenne des
décisions de gestion au nom du client dépendent de la nature et des spécificités de la
mission. Ainsi, par exemple, si le cabinet accepte une mission qui consiste à préparer
les documents comptables et les états financiers pour un client de services d’audit qui
n’est pas une entité cotée, il y a lieu :
membre de la mission d’audit ;

-jacentes ;

urnal
proposée et de tout autre changement ayant une incidence sur les états
financiers.
d) Communication avec les organes ou personnes chargés de la gouvernance du

client
Il y a lieu, tout d’abord, d’informer les organes ou personnes chargés de la
gouvernance du client, notamment le comité d’audit, de la nature des services fournis
et de l’importance des honoraires facturés. Ainsi, l’équipe de mission doit adresser au
comité d’audit du client une lettre de mission dans laquelle elle précise les modalités
de déroulement de la mission, la nature des prestations et le nombre d’heures
auxquelles correspondent les honoraires stipulés ainsi que ses obligations et les limites
à ces obligations.
En outre, les membres de la mission doivent discuter périodiquement avec le comité

d’audit du client des questions d’indépendance. En effet, le dialogue est de nature à
améliorer la relation entre les membres de la mission et le comité d’audit et surtout, à
faire adhérer le client aux principes sous-jacents à l’indépendance de l’auditeur et par
conséquent à l’encourager à mettre en place les mesures nécessaires pour préserver
cette indépendance.
Le code d’éthique de l’IFAC souligne que, dans le cas particulier d’un client de
services d’audit, le cabinet doit communiquer verbalement et par écrit au moins une
fois par an, toutes les relations entre le cabinet, les autres entités du réseau et le client
qui, selon le jugement professionnel du cabinet, peuvent raisonnablement être
considérés comme ayant une incidence sur l’indépendance.
e) Exclusion d’une personne de l’équipe de mission
Dans des circonstances extrêmes, il peut être approprié d’exclure un membre de

l’équipe intervenante de participer à la mission.


CHAPITRE : NORMES DE CONTROLE QUALITE
Références de travail
missions d’audits et d’examen d'information financière historique

et d'autres engagements d'assurance et services connexes.
ons d’audit d’informations
financières historiques
Le §3 de la ISQC 1 précise que la société d’audit devrait établir un système de

contrôle de qualité conçu pour lui fournir l'assurance raisonnable que la société et son
personnel sont conformes aux normes professionnelles et aux dispositions
réglementaires et légales, et que les rapports publiés par la société ou les associés sont
appropriés dans les circonstances.
Le système de contrôle de qualité devrait inclure des politiques et des procédures

s’adressant à chacun des éléments suivants :
(a) responsabilités de l'équipe dirigeante concernant la qualité au sein du

cabinet ;
(b) règles d’éthiques pertinentes ;
(c) acceptation et maintien de relations clients et de missions particulières ;
(d) ressources humaines ;
(e) réalisation des missions ;
(f) surveillance.
Les politiques et les procédures de contrôle de qualité devraient être documentées et

communiquées au personnel du cabinet.

Section 1 : Responsabilités de conduite de la qualité au sein de la société
La société devrait établir des politiques et des procédures conçues pour favoriser une
culture interne basée sur reconnaissance que la qualité est essentielle en exécutant des
missions. De telles politiques et procédures devraient exiger du responsable du cabinet
(ou de l'équivalent) ou, si approprié, du comité de direction du cabinet (ou de
l'équivalent), d'assumer la responsabilité finale du système de contrôle de qualité.
Toute personne ou les personnes auxquelles est assigné la responsabilité

opérationnelle du système du contrôle de qualité devrait avoir une expérience et des
capacités suffisantes et appropriées, et l'autorité nécessaire, d'assumer cette
responsabilité.
Une expérience et des capacités suffisantes et appropriées permettent à la personne ou aux

personnes responsables d'identifier et de comprendre les produits de contrôle de qualité et de
développer des politiques et des procédures appropriées. L'autorité nécessaire permet à la
personne ou les personnes de mettre en application ces politiques et procédures.
La conduite et les exemples que le cabinet met en place influencent de manière
significative la culture interne de qualité. La promotion d'une culture interne orientée
qualité dépend des actions et des messages clairs, consistants et fréquents de tous les
niveaux de la direction du cabinet soulignant les politiques et les procédures du
contrôle de qualité et des conditions pour:
(a) effectuer le travail en conformité aux normes professionnelles, à la réglementation

et aux lois ;
(b) et (b) produire des rapports qui sont appropriés dans les circonstances.
De tels actions et messages encouragent une culture qui reconnait et récompense le

travail de haute qualité. Elles peuvent être communiquées par des formations, des
réunions, le dialogue formel ou informel, des rapports de mission, des bulletins ou des
mémorandums de. Elles sont incorporées dans la documentation interne et des
procédures d'évaluation des associés et du personnel tel qu'elles soutiendront et
renforceront la vue de l'entreprise sur l'importance de la qualité et comment,
pratiquement, elle doit être réalisée.

Section 2 : Conditions morales
Le cabinet devrait établir des politiques et des procédures conçues pour lui fournir
l'assurance raisonnable que la société et son personnel sont conformes aux conditions
morales appropriées.
Les conditions morales concernant comportent d'habitude les parties A et B du code

de l'IFAC ainsi que les conditions nationales qui sont plus restrictives. Le norme
ISQC1 ajoute quelques développements pour l’indépendance.
Ainsi et au moins annuellement, le cabinet devrait obtenir la confirmation écrite de la

conformité à ses politiques et procédures sur l'indépendance et ce de tout le personnel
le quel il est demandé d'être indépendant par le code d'IFAC et les règles d’éthiques
nationales.
En outre, le cabinet devrait établir des politiques et des procédures :
(a) établissant des critères pour déterminer les sauvegardes pour ramener la menace de
familiarité à un niveau acceptable en utilisant le même personnel sur un engagement
d'assurance sur une longue période ;
et (b) Pour tous les audits des d’états financier des entités cotées, exigeant la rotation
de l'associé responsable après une période indiquée conformément au code d'IFAC et
aux conditions d’éthiques nationales qui sont plus restrictives.
Section 3 : Acceptation et continuation des rapports avec les clients et des

engagements spécifiques.
Le cabinet devrait établir des politiques et des procédures pour l'acceptation et la

continuation des rapports avec les client et des engagements spécifiques, conçues pour
lui fournir l'assurance raisonnable qu’il entreprendra ou continuera des rapports et des
engagements au cas où :

(a) le cabinet a considéré l'intégrité du client et n'a pas l'information qui la mènerait à
conclure que le client manque d'intégrité ;
(b) est compétent pour exécuter l’engagement et a les possibilités, le temps et les
ressources nécessaires pour le faire;
et (c) Peut se conformer aux conditions morales.
Le cabinet devrait obtenir une telle information qu'elle considère nécessaire dans les
circonstances avant d'accepter une mission avec un nouveau client et en décidant si il
continue une mission existante ou s’il accepte un nouveau engagement avec un client
avec qui il travaille déjà.
Lorsque des conclusions sont arrêtées pour des menaces identifiés et que le cabinet
décide d'accepter ou de continuer la relation avec un client ou engagement spécifique,
il devrait documenter comment les problèmes ont été résolus.
Lorsque le cabinet obtient l'information qui l’aurait amené à décliner un engagement si

cette information avait été disponible plus tôt, les politiques et les procédures sur la
continuation des engagements et des rapports avec les clients devraient inclure les
considérations suivantes :
(a) les responsabilités légales et professionnelles qui s'appliquent dans les

circonstances, incluant s'il y a une condition pour le cabinet rapporte ces
informations à la personne ou aux personnes qui ont engagés la mission ou, dans
certains cas, aux autorités compétentes;
et (b) la possibilité de se retirer de la mission ou de la mission et de couper tout
rapport avec le client.
En ce qui concerne l'intégrité d'un client, les sujets que la société considère incluent,
par exemple :
de la direction, des parties liés et des personnes chargées de son gouvernement.

estion.
de la direction et des personnes chargées de son gouvernement envers des sujets tels

que l'interprétation agressive des normes comptable et de l'environnement de contrôle

interne.
niveau aussi bas que possible.
impliqué dans le blanchiment d’argent ou

d'autres activités criminelles.
cabinet précédent..
L'ampleur de la connaissance qu’un cabinet aura concernant l'intégrité d'un client se

développe généralement dans le contexte d'un rapport continu avec ce client.
Section 4 : Ressources humaines
4.1. Politique générale de ressources humaines
Le cabinet devrait établir des politiques et des procédures conçues pour lui fournir l'assurance
raisonnable qu'elle suffisamment de personnel avec les aptitudes, la compétence, et
l'engagement envers les principes moraux nécessaires pour exécuter ses engagements selon
les normes professionnelles et les dispositions légales et réglementaires, et pour permettre au
cabinet ou aux associés responsables de produire des rapports appropriés dans les
circonstances.
Les politiques et procédures abordent les questions suivantes:
udes ;

Aborder ces questions permet au cabinet d'établir le nombre et les caractéristiques du

personnel exigé pour les engagements du cabinet. Le processus de recrutement inclut
les procédures qui aident le cabinet à sélectionner des individus intègres avec la
capacité de développer les aptitudes et la compétence nécessaires pour effectuer un
travail de qualité.
4.2. Attributions des responsabilités
Le cabinet devrait assigner la responsabilité de chaque mission à un associé

responsable. Le cabinet devrait établir des politiques et des procédures exigeant que :
(a) L'identité et le rôle de l'associé responsable sont communiqués aux responsables

clés de la direction du client et à ceux chargés de la gouvernance (Conseil
d’Administration et Comité Permanent d’Audit Interne) ;
(b) L'associé responsable a les aptitudes, la compétence et l'autorité appropriées ainsi

que le temps nécessaire pour exécuter son rôle ;
et (c) Les responsabilités de l’associé responsables sont clairement définies et
communiquées à cet associé.
Le cabinet devrait également affecter le personnel approprié avec les aptitudes, la

compétence et temps nécessaires pour exécuter les engagements conformément aux
normes professionnelles et aux dispositions légales et réglementaires, et de permettre
au cabinet ou aux associés responsables de produire les rapports qui sont appropriés
dans les circonstances.
Section 5 : Exécution des missions
5.1. Considération générales
l'assurance raisonnable que des engagements sont exécutés conformément aux normes
professionnelles et aux dispositions légales et réglementaires, et que le cabinet ou les
associés responsables produisent des rapports qui sont appropriés dans les

circonstances. Ceci est souvent accompli par les manuels écrits ou électroniques, les
outils de logiciel ou d'autres formes de documentation normalisée, et les guides par
secteur.
La supervision inclut ce qui suit :
s’assurer s'ils ont le temps suffisant pour mener à bien leurs travaux, s'ils comprennent
leurs instructions et si les travaux sont menés à bien selon l'approche prévue.
ordant les questions significatives surgissant pendant la mission, vu leur
importance, l’approche est modifiée d’une manière convenable.
des membres plus expérimentés de l'équipe.
5.2. Recours aux consultations
l'assurance raisonnable que :
(a) Des consultations appropriées ont lieu sur les sujets difficiles ou à controverses ;
(b) Les ressources suffisantes sont disponibles pour permettre à la consultation
appropriée d'avoir lieu ;
(c) La nature et la portée de telles consultations sont documentées ;
et (d) Des conclusions résultant des consultations sont documentées et mises en
application.
La consultation inclut la discussion, au niveau professionnel approprié, avec les

individus au sein ou en dehors du cabinet qui ont une expertise spécialisée, pour
résoudre une question difficile ou à controverses.

5.3. Différences d’opinions
Le cabinet devrait établir des politiques et des procédures pour traiter les divergences
d’opinions entre les memebres de l'équipe, avec ceux consultés et, le cas échéant, entre
l'associé responsable et le responsable de la revue de qualité. Les conclusions tirées
devraient être documentées et mises en application.
De telles procédures encouragent l'identification des divergences de vues à un stage

avancé, fournissent des directives claires quant aux étapes ultérieures à prendre en
compte, et exigent une documentation concernant la résolution des différences et de
l'exécution des conclusions tirées. Le rapport ne devrait pas être publié jusqu'à ce que
l’objet de différence soit résolu.
5.4. La revue du contrôle qualité
Le cabinet devrait établir des politiques et des procédures exigeant, pour des
engagements appropriés, une revue de contrôle de qualité qui fournit une évaluation
objective des jugements significatifs faits par l'équipe et des conclusions atteintes en
formulant le rapport.
De telles politiques et procédures devraient :
(a) Exiger une revue de contrôle de qualité pour tous les audits d’états financiers de
sociétés cotées;
(b) déterminer les critères contre lesquels tous autres audits et examens d'information
financière historique, et d'autres missions et de services connexes devraient être
évalués pour déterminer si une revue de contrôle de qualité devrait être exécutée ; et
(c) Exiger une revue de contrôle de qualité pour tous les engagements répondant aux
critères établis conformément au sous paragraphe (b).
Les politiques et les procédures du cabinet devraient exiger l'accomplissement de la revue de

contrôle de qualité avant que le rapport soit publié.

En outre, Le cabinet devrait établir des politiques et de procédures établissant:

(a) La nature, le timing et l’étendue d'une revue de contrôle de qualité;
b) les critères pour l’éligibilité pour les contrôleurs de qualité ;
et (c) La documentation demandée pour une revue de contrôle de qualité.
Par ailleurs, les politiques et les procédures de l'entreprise devraient prévoir la

nomination d’un responsable de la revue du contrôle qualité et établir leur critères
d’éligibilité à travers :
(a) Les qualifications techniques requises pour assurer ce rôle, y compris l'expérience
nécessaire et autorité ;
et (b) Le degré auquel ce responsable peut être consulté au cours des missions sans
compromettre son objectivité.
Les politiques et les procédures sur la documentation de la revue de contrôle de qualité

devraient exiger une documentation qui permet de vérifier que:
(a) Les procédures exigées par les politiques du cabinet sur la revue de contrôle de
qualité ont été exécutées ;
(b) La revue de contrôle de qualité a été accomplie avant que le rapport ne soit publié
; et (c) Le responsable n’est inquiété d'aucun sujet non résolu qui ferait croire que les
jugements significatifs effectués par l'équipe et que les conclusions qu'ils ont tirées
n'étaient pas appropriés.
Section 6 : Surveillance
La société devrait établir des politiques et des procédures conçues pour lui fournir
l'assurance raisonnable que les politiques et les procédures concernant le système du
contrôle de qualité sont appropriées, adéquates, fonctionnent efficacement et sont
conformes à la pratique. De telles politiques et procédures devraient inclure une
considération et une évaluation continues du système du contrôle de qualité, y compris
une inspection périodique d’une missions déjà accomplie.

L'inspection d’une mission déjà réalisée est d'habitude effectuée sur une base cyclique.
Les engagements choisis pour l'inspection incluent au moins un engagement pour
chaque associé responsable pour une périodicité qui, d'habitude, n’est pas plus de
trois ans. La façon dont le cycle d'inspection est organisé, y compris le timing du
choix des missions par associé responsable, dépend de plusieurs facteurs, y compris ce
qui suit :
iété.
différents bureaux sont autorisés pour conduire leurs propres inspections ou si

seulement le siège social peut les conduire).
Le cabinet devrait communiquer aux associés et aux personnels appropriés les insuffisances
relevées et les recommandations appropriées pour remédier à celles-ci.
Lorsque les résultats des procédures de surveillance indiquent qu'un rapport peut être
inadéquat ou que des procédures ont été omises pendant l'exécution de la mission, le cabinet
devrait déterminer les actions appropriée pour se conformer aux normes professionnelles
appropriées et aux exigences légales et réglementaires. Le cabinet devrait également
considérer l’opportunité d’obtenir un avis juridique.
Au moins annuellement, le cabinet devrait communiquer les résultats de la surveillance de son

système de contrôle de qualité aux associés responsables et à d'autres individus appropriés au
sein du cabinet, y compris le premier responsable ou à son son conseil d’administration.
Section 7 : Obligations supplémentaires pour le contrôle de la qualité des missions

d’audit d’informations financières historiques
Sous la norme internationale sur le contrôle de qualité (ISQC) 1, un cabinet a une obligation
d'établir un système de contrôle de qualité conçu pour lui fournir l'assurance raisonnable que
le cabinet et son personnel sont conformes aux normes professionnelles et aux exigences

légales et réglementaires, et que les rapports produits ou les associés sont appropriés dans les
circonstances.
Pour l’ISA 220, l'équipe d’audit devrait mettre en application les procédures de
contrôle de qualité qui sont applicables à la mission d'audit, qui sont en fait les
procédures prévues par la norme ISQC 1 au niveau général du cabinet. La norme
prévoit des applications à la mission d’audit d’informations financières historiques.
7.1. Champs d’application
Pour les audits d'états financiers d'entités cotées, et pour les autres missions d'audit
pour lesquelles le cabinet a décidé qu'une revue de contrôle qualité était requise.
7.2. Rôle de l’associé responsable de la mission
chaque engagement d'audit auquel cet associé est affecté.
conformés aux règles d’éthiques.
concernant l'acceptation et la continuation des rapports avec les client et des

engagements spécifiques d'audit ont été suivi, et qui les conclusions tirées à cet égard
sont appropriées et ont été documentées.
compétence, et le temps nécessaire pour assurer l’audit selon les normes

professionnelles et les dispositions légales et réglementaires, et pour permettre la
production de rapports appropriés dans les circonstances.
surveillance et de l’exécution de l'audit conformément aux normes professionnelles et

aux dispositions légales et réglementaires, et pour permettre la production de rapports

appropriés dans les circonstances.
satisfait, par l'examen de la documentation et la discussion avec l'équipe d'audit, que

les éléments probants suffisants et appropriés ont été obtenus pour soutenir les
conclusions tirées et pour que le rapport de l'auditeur soit publié.
(a) Être responsable de l'équipe pour les décisions de recours à des consultations
appropriées sur les sujets difficiles ou controversables ;
(b) Être satisfait que les membres de l'équipe ont entrepris les consultations
appropriées tout au long de l’audit, à l’intérieur l'équipe et entre l'équipe et d'autres
parties au niveau approprié à l’intérieur ou en dehors du cabinet ;
(c) Être satisfait que la nature et la portée ainsi que les conclusions résultant de telles
consultations sont documentées et agréées avec la partie consultée ;
et (d) Déterminer que les conclusions résultant des consultations ont été mises en
application.
des parties consultées où applicable entre l'associé responsable et le responsable de la

revue du contrôle de qualité de la mission, l'équipe devrait suivre les politiques et les
procédures du cabinet pour traiter ces divergences.
7.3. Rôle du responsable du contrôle qualité Pour des audits d’états financiers
de sociétés cotées, l'associé responsable devrait :
(a) Déterminer qu'un contrôleur de qualité a été nommé pour la mission;

(b) Discuter les points significatifs surgissant pendant l'audit, y compris ceux
identifiés pendant la revue de contrôle de qualité de la mission, avec le contrôleur de
qualité;
et (c) Ne pas publier le rapport jusqu'à l'accomplissement de la revue de contrôle de
qualité de la mission.

La personne chargée de la revue de contrôle qualité de la mission doit effectuer une

évaluation objective des jugements exercés par l'équipe affectée à la mission et des
conclusions tirées des travaux aux fins de la formulation du rapport d'audit. Cette
évaluation doit comporter :
(a) des entretiens avec l'associé responsable de la mission portant sur les questions
importantes ;
(b) une revue des états financiers et du projet de rapport d'audit ;
(c) une revue de la documentation d'audit sélectionnée relative aux jugements
importants exercés par l'équipe affectée à la mission et des conclusions auxquelles ils
ont abouti ;
(d) une évaluation des conclusions tirées aux fins de la formulation du rapport d'audit
et un examen pour en déterminer le caractère approprié.
Pour les audits d'états financiers d'entités cotées, la personne chargée du contrôle
qualité de la mission, lors de sa revue de contrôle qualité, doit aussi prendre en
considération les aspects suivants :
(a) l'évaluation faite par l'équipe affectée à la mission de l'indépendance du cabinet par
rapport à la mission d'audit ;
(b) si des consultations ont eu lieu, ou non, sur des questions ayant engendré des
divergences d'opinion ou sur d'autres questions difficiles ou controversées, et les
conclusions tirées de ces consultations ; et
(c) si la documentation d'audit sélectionnée pour la revue reflète les travaux effectués
eu égard aux jugements importants exercés, et étaye les conclusions dégagées.
La personne chargée du contrôle qualité de la mission doit consigner, pour chaque

mission d'audit soumise à sa revue :
(a) que les procédures prévues par le cabinet portant sur la revue de contrôle qualité
d'une mission ont été mises en œuvre ;
(b) que la revue de contrôle qualité de la mission a été achevée à la date du rapport
d'audit ou avant ;

et (c) qu'elle n'a pas connaissance de problèmes non résolus qui l'aurait amenée à
considérer que les jugements importants exercés par l'équipe affectée à la mission et
les conclusions qui en ont résulté, n'étaient pas appropriés.

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