Thème 1 : Généralités sur les impôts

La fiscalité vient du latin fisc qui veut dire contribution. Cette contribution prend l’appellation de
l’impôt. L’impôt serait donc la contribution des citoyens pour assurer les dépenses communes. Par
dépenses communes on entend par exemple les dépenses de l’administration, les dépenses d’ordre
sécuritaire, les prestations publiques. Toutefois, définir la notion d’impôt n’est pas aisé. Gaston JEZE
a quand même essayé de définir cette notion en la considérant comme une prestation pécuniaire
requise des particuliers par voie d’autorité à titre définitif et sans contrepartie (directe) en vue de la
couverture des charges publiques. Cependant cette définition est classique pour la simple raison
qu’elle procède de l’économie classique. [L’impôt est une obligation des citoyens et non une faculté et
comme tel a un caractère de certitude, irrévocable et irréversible].
La définition qu’on pourra avoir aujourd’hui de l’impôt est que l’impôt est un prélèvement obligatoire
des personnes physiques ou morales de droit privé comme de droit public [en principe les personnes
publiques ne payent pas l’impôt lorsqu’elles agissent en qualité d’autorité publique garante de la
souveraineté de l’Etat. Ainsi, dans le cadre de leur mission d’Etat, elles ne payent pas l’impôt.
Toutefois, elles seront soumises au paiement des impôts lorsqu’elles entrent en scène dans le cadre de
la création des richesses, lorsqu’elles agissent comme un entrepreneur. Pour ne pas consacrer la
concurrence déloyale, la personne publique créatrice de richesses sera soumise à l’impôt au même titre
que la personne privée] en raison de leur faculté contributive à titre définitif et sans contrepartie
définie à l’avance en vue d’assurer les dépenses de la cité (la régulation sociale, la régulation
économique, la régulation administrative, la régulation de la qualité de la vie). [Le tribut, l’ancêtre de
l’impôt qui s’oppose au mécanisme de pillage comme prélèvement].
I. Les caractères de l’impôt
- Le caractère de certitude, définitif de l’impôt ;
- Le caractère irrévocable ;
- Le caractère irréversible de l’impôt ;
- Le caractère indolore, invisible.
[L’impôt ne doit pas être confiscatoire]
II. Les qualités de l’impôt
Ses qualités s’appréhendent à travers ses caractères essentiels, il y a donc :
- La simplicité ;
- La commodité ;
- La légèreté de la charge fiscale [La loi des rendements décroissants]. En réalité, il est
question ici d’appréhender le fait que plus le taux augmente moins on aura des impôts.
Ainsi, la légèreté de la charge fiscale suppose un taux moins exorbitant permettant donc de
percevoir les impôts.
- La neutralité fiscale. Elle veut dire que l’impôt n’affecte pas l’exploitation. [Mécanisme
de déduction de la TVA : lorsqu’un vendeur achète un produit à 1 000 000, il débourse
100 000 pour la TVA. Pour récupérer la somme déboursée il ajoute au prix d’achat une
marge de 200 000. La somme totale étant revenue à 1 200 000 voici comment la TVA sur
les clients se déduit : 1 200 000 – 1 000 000 = 20 000. Le prix de la TVA n’est donc que
de 20 00 car en réalité, l’entreprise a récupère la somme déboursée de 100 000] ;
III. Les principes de l’impôt
- L’unicité ;
- La généralité : c’est l’égale taxation de toutes les activités, de toutes les opérations des
entreprises et de tous les assujettis [Le contribuable est celui qui est soumis aux
obligations fiscales. On peut être contribuable sans avoir a payé une TVA. Celui qui a une
dette fiscale est appelé Redevable. Toutefois, il existe deux types de redevable : le
 redevable réel, celui qui paye effectivement l’impôt, et le redevable légal, celui désigné
pour collecter l’impôt et le reverser auprès du trésor public]. En matière de TVA c’est le
concept d’assujetti qui prévaut.
- Le rendement d’un impôt [à chercher].
IV. La place de l’impôt dans les prélèvements obligatoires

L’impôt n’est pas le seul prélèvement obligatoire et est distingué des autres prélèvements du fait de la
contrepartie dont bénéfice les payeurs en matière de taxe ou de redevance par exemple.

V. Les fonctions de l’impôt

- Fonction financière notamment budgétaire : l’impôt permet à l’Etat d’avoir les ressources
nécessaires pour sa survie et sa politique d’autant plus que les ressources primitives de
l’Etat sont faites de prélèvement. D’où il permet dans un premier temps de remplir la
caisse de l’Etat. Il permet en outre de réajuster la vie économique de l’Etat.
- Fonction de redistribution des revenus dans le cadre de la sécurité sociale

Thème 2 : La nature et la classification des impôts

Les impôts peuvent être classés de plusieurs manières. Il y a une classification administrative, une
classification technique et une classification économique.
Introduction générale

Les principales recettes publiques procèdent de la fiscalité qui est le principal levier financier des
politiques publiques (la mise en œuvre d’un ensemble de mécanismes ayant pour objet d’améliorer la
qualité de vie des citoyens). La normalisation du phénomène fiscal a pour objet de rendre efficace la
levée de l’impôt tout en limitant les éventuels abus de l’administration fiscale. Un bon système fiscal
est celui qui optimise la collecte des prélèvements obligatoires tout en étant équitable pour l’ensemble
des citoyens fiscaux. Le droit fiscal est l’ensemble des normes et de principes fondamentaux internes,
communautaires ou universels qui régissent la conception, la gestion et le contrôle du système
d’imposition. C’est ce droit qui encadre de manière juridique la fiscalité ou la « science fiscale » qui
traite de façon globale les aspects normatifs, socio-économiques et politiques des prélèvements
obligatoires. La fiscalité ou « science fiscale » fait partie du grand ensemble de la science financière
qui aborde les questions de finance publique souvent résumées dans les prélèvements obligatoires et
les dépenses publiques. C’est l’aspect juridique de la fiscalité qui fera l’objet de notre examen. Mais
l’aspect juridique ne se détache pas suffisamment des leviers économiques et sociaux étant entendus
que le pouvoir fiscal est étroitement lié au pouvoir politique. En effet, sans pouvoir financier, il n’y a
pas de pouvoir politique. C’est ainsi que les liens étroits se sont établis entre l’évolution de l’Etat et
celle de l’impôt. L’Etat qui dispose du monopole de la contrainte organisé légitime a besoin des
moyens pour assurer sa survie et son développement. Ce que l’on peut retenir c’est qu’il n’y a pas
d’Etat sans fondation financière. Pour comprendre cette relation pluri-forme entre l’Etat et l’impôt, il
faut peut être remonté sommairement à l’histoire de l’impôt. La forme la plus lointaine, la plus sûre
des prélèvements obligatoires semble avoir été le pillage jadis orchestré par les vainqueurs sur les
territoires conquis. Il s’agissait d’un prélèvement agressif, brutal et sans issue. Le pillage avait un
caractère confiscatoire puisque la totalité de la production était arrachée et les moyens de production
détruits.

Pour assurer la permanence du prélèvement obligatoire, les pilleurs ont imaginé un prélèvement plus
doux et qui pouvait devenir permanent. C’était le tribut. Le tribut a proscrit le pillage des moyens de
production et a prescrit une fonction d’une partie de la production des peuples conquis laissant ainsi
des moyens de subsistance à ces derniers. L’on peut dire que le tribut est le véritable ancêtre de
l’impôt. Les systèmes fiscaux modernes procèdent de la logique du tribut. Mais ceux-ci doivent être
efficaces et équitables pour assurer la conduite des politiques publiques adaptées.

La place de choix qu’occupe la fiscalité implique que les prélèvements obligatoires soient une affaire
de tous surtout lorsqu’ils s’attachent à la vie. Aussi conviendra-t-il pour comprendre le droit fiscal
d’aborder la théorie générale des prélèvements obligatoires avant de s’attarder sur les actes d’impôt.
1ère partie : La théorie générale des prélèvements obligatoires

La théorie générale du droit fiscal s’attache à sa conception, à sa gestion précisément à l’ensemble des
fondements et des règles du système d’imposition puisque « Les systèmes fiscaux sont les
constellations dont les impôts sont les étoiles » (Duverger (M)). Pour parvenir à une cohérence sur
cette théorie générale, il faudrait d’abord exposer les considérations générales sur les ponctions
obligatoires avant d’examiner les sources fondamentales du droit fiscal.

Chapitre 1 : Les considérations générales

Les ressources publiques proviennent principalement de l’impôt et de l’emprunt. L’impôt est le moyen
de droit commun par lequel l’Etat moderne crée ses ressources. L’emprunt est de plus en plus toléré
avec l’infléchissement du principe de l’équilibre budgétaire. Les revenus accessoires résultent de
l’exploitation des domaines de l’Etat et des bénéfices des entreprises exploitées au profit des
collectivités publiques. Pour comprendre le système fiscal, il faut définir l’impôt et ses caractères pour
les distinguer des autres prélèvements obligatoires.

Section 1 : L’impôt et ses caractères

La définition de l’impôt a connu des évolutions tout au long de l’histoire des politiques économiques.

Paragraphe 1 : L’évolution de la définition de l’impôt

A travers les approches théoriques des politiques économiques, la définition de l’impôt a évolué.

A. L’analyse neutraliste de l’école libérale

Le professeur Gaston JEZE a défini l’impôt comme « Une prestation pécuniaire requise des
particuliers par voie d’autorité à titre définitif et sans contrepartie en vue de la couverture des charges
publiques »1. Cette définition procède de l’approche classique. En effet, pour les économistes de
l’école libérale classique (1770-1970) le principe dans le champ économique préconisait le laisser-
faire, le laisser-aller, le laisser-passer puisque la régulation du marché se fait par ses propres
mécanismes. Ainsi l’Etat ne devrait-il pas intervenir dans le domaine économique, exception faite de
la situation où il doit assurer ses dépenses régaliennes. Pour les tenants de l’école libérale, la ponction
fiscale doit être légère puisque le rôle de l’Etat est réduit au strict minimum ou à ses missions d’Etat.
Ce qui limite par voie de conséquence les dépenses publiques et libère les ressources disponibles
susceptible d’être investies par les créateurs de richesses. Le courant libéral consacre la neutralité
financière et fiscale. Le concept de neutralité fiscale signifie que l’impôt n’affecte pas l’exploitation
i.e. que l’impôt ne doit pas affecté les structures et les ressources de l’entreprise.

B. La logique interventionniste

Suite aux dégâts causés par la première guerre mondiale, les crises ne pouvaient plus se résorber
d’elles-mêmes. L’on ne pouvait plus « laisser-faire ». Avec la crise des années 1930, la thèse d’un
retour automatique à la croissance a été battue en brèche. John KEYNES, un économiste anglais
montre qu’une économie peut rester permanemment en dépression si l’Etat n’intervient pas. Le New-
Deal a fait sa preuve pratique. Avec la recommandation de l’interventionnisme étatique, les personnes
publiques deviennent des entrepreneurs. On parle alors de « L’Etat entrepreneur ». Lorsque la
personne publique sort donc de son rôle d’autorité publique, de prestataire ou d’investisseur public
pour créer dans le cadre de l’entreprise des richesses, elle devient également contribuable. L’impôt
1
JEZE (G), Cours de Finances Publiques, Paris, LGDJ, 1936, P. 4.
peut donc être défini dans cette condition comme un prélèvement obligatoire des personnes physiques
ou morales de droit privé ou public en considération de leur faculté contributive à titre définitif et sans
contrepartie définie à l’avance en vue de la gestion de la cité.

Paragraphe 2 : Les caractères de l’impôt

L’impôt est une contribution obligatoire sur le patrimoine des citoyens sans contrepartie directe alors il
a un caractère définitif.

A. Une charge patrimoniale du citoyen

L’impôt est une contribution du contribuable sur sa richesse. Il est acquitté en argent sauf exception
(dation en paiement, en nature sur les immeubles en droit des successions) car il est bien loin le
« Temps où il fallait transporter le cèdre de la Syrie pour construire Jérusalem » dans le cadre des
réquisitions physiques ou de la corvée.

Le caractère pécuniaire se traduit par le fait que l’évaluation, le calcul et le paiement de l’impôt se fait
en argent i.e. en espèce ou par tous les autres moyens de paiement notamment la monnaie scripturale.
De façon exceptionnelle, en matière de mutation à titre gratuit, l’impôt peut être acquitté en nature par
le procédé de datation en paiement i.e. le fait pour un débiteur de se libérer de son obligation en
donnant toute autre chose que ce qui était prévu comme mode de paiement. Comme charge fiscale du
citoyen, cette contribution « doit être également repartie entre les citoyens en raison de leur faculté »
en vertu de l’Art 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 Aout 1789.

B. Du caractère définitif du prélèvement

Découlant du caractère autoritaire de l’impôt, le caractère définitif prouve à suffisance que cet acte de
levée de l’impôt procède de la puissance publique sans contrepartie directe. En fait et à titre de rappel,
l’absence de contrepartie signifie que le fait d’acquitter un impôt ne permet pas au payeur de
bénéficier directement d’un bien public, d’une prestation ou d’un service public particulier.

Quelques qualités de l’impôt peuvent être relevées. L’impôt du fait de sa généralité invite certaines
qualités. La généralité est le principe qui voudrait que l’impôt soit payé sur toute la matière imposable,
sur toutes les opérations et par tous les contribuables.

Ce principe a pour corollaire l’inéluctabilité de l’impôt car personne ne doit lui échapper. Dans ce
sens, l’impôt devient une contribution irrévocable d’où son caractère définitif.

Section 2 : Les prélèvements obligatoires, voisins de l’impôt

C. Les sources dérivées du droit fiscal

[Matière d’explication : la doctrine administrative en matière d’interprétation de la loi fiscale. En cette

matière donc, le principe est celui de l’opposabilité à l’administration de sa propre doctrine. Si la
doctrine va à l’encontre des intérêts des contribuables le juge administratif rétablira la loi mais si elle
est favorable aux contribuables, il appliquera la doctrine même si elle s’inscrit en faux.

La décision de justice a autorité de la chose jugée lorsque : toutes les voies de recours ont été épuisées
et lorsqu’il n’y a aucun recours].

Les sources dérivées se déclinent en textes d’application de la loi par l’exécutif et le judiciaire.

1. Les dispositions réglementaires

Dans les dispositions réglementaires, l’on retrouve les règlements proprement dits et la doctrine
administrative. En ce qui concerne les règlements ils sont de manière générale des actes de l’exécutif,
des mesures générales et impersonnelles d’application des lois qui peuvent prendre les formes des
décrets du PR et du PM ou d’arrêtés.

En ce qui concerne la doctrine, elle est l’ensemble des ouvrages, des opinions et des idées émises par
les théoriciens, les enseignants, les chercheurs, les auteurs et l’administration pour interpréter et
expliquer la loi pour son adaptation à l’évolution technique et des mœurs. L’administration fiscale doit
expliquer la loi pour la rendre compréhensible à ses agents auxquels elle donne ainsi « un mode
d’emploi ». La doctrine administrative peut prendre la forme des instructions, des directives, des
circulaires, des notes de service ou même des réponses ministérielles aux questions posées par les
parlementaires. Mais elle peut se réduire également à toutes décisions de l’administration ou à toutes
réponses écrites aux questions d’un contribuable. L’on peut dire que c’est l’ensemble de prises de
position des autorités qui donnent un sens à la loi. Cependant, certaines questions peuvent être posées
sur le sort réservé à un contribuable qui a organisé sa situation fiscale en tenant compte d’une
interprétation de l’administration qui a été modifiée ultérieurement. De façon claire, quel sort peut être
réservé à un contribuable qui s’est fondé sur une doctrine administrative déclarée ultérieurement
illégale ? Le principe retenu dans ce cadre est « L’opposabilité à l’administration de sa propre
doctrine ». L’on ne peut donc pas redresser un contribuable de bonne foi qui a organisé sa situation
fiscale en s’appuyant sur une interprétation à l’époque admise par l’administration : peut importe que
la doctrine soit conforme ou contraire à la loi. La prise en compte de la doctrine administrative sur le
plan pratique par le juge se décline en deux facettes :

- Si la doctrine corrompue est contraire aux intérêts du contribuable, le juge fait prévaloir la
loi ;
- Lorsqu’en revanche la doctrine contraire à la loi protège les intérêts du contribuable, le
juge de l’impôt reçoit et applique cette doctrine illégale.

Le but visé par cette pratique est d’assurer la sécurité juridique du contribuable. Mais en cas
d’évolution de la doctrine administrative, le contribuable doit adapter sa situation avec la nouvelle
donne.

Toutefois, si cette position satisfait le contribuable, l’introduction de cette illégalité dans l’ordre
juridique par l’administration est inconfortable dans la mesure où l’on permet à un texte infra-législatif
à déroger à la loi donnant ainsi à l’administration fiscale le pouvoir d’interprétation de la loi
notamment dans un sens contraire à la volonté du législateur. La doctrine divergente ou corrompue
devient curieusement supérieure aux règlements, à la loi, aux droits international et communautaire et
même à la constitution. C’est la raison pour laquelle il faut revenir à l’orthodoxie : l’administration
doit être soumise à l’obligation d’abrogation de ses actes illégaux.

Par sa décision du 03 février 1989, Compagnie ALITALIA, le CE français donne la faculté pour tout
administré de demander sans condition de délai à l’administration d’abroger les actes réglementaires
illégaux dès l’origine ou devenus illégaux du fait d’un changement dans les circonstances de fait ou de
droit.

2. La jurisprudence et les principes généraux de droit

Si la jurisprudence est une production du juge, les principes généraux de droit sont des sédiments
normatifs relevés par le même juge.

a. La jurisprudence
Les tribunaux interprètent la loi pour trancher les litiges pour chaque cas concret qui leur est soumis.
Ces décisions de justice dégagent une ligne d’interprétation « lorsqu’elles ont reçu force et autorité de
chose jugée » : C’est la jurisprudence. Toutefois, les lois fiscales étant très techniques et très précises,
elles ne laissent pas une grande marge d’interprétation au juge. C’est l’interprétation stricte. Malgré
cela, la jurisprudence administrative française notamment le Conseil d’Etat a été à la base
d’importantes contributions en droit fiscal. C’est le CE français qui a défini les notions telles que
« l’acte anormal de gestion » [c’est un préjudice fait à la liberté de gestion des particuliers. Il consiste
à exposer sur une entreprise une dépense qui n’est pas dans son intérêt] ou « la théorie de l’abus de
droit » [elle s’entend de la dissimulation. Il faut deux éléments : d’un côté un contrat normal caché et
d’un autre côté un contrat apparent appelé contre-lettre. Lorsque le contrat normal est rétabli,
l’individu devra donc restituer ce qui est dû. Toutefois, des pénalités sont applicables. Il existe des
pénalités de bonne foi à hauteur de 30% de l’impôt éludé, des pénalités de mauvaise foi à hauteur de
100% et des pénalités de manœuvres frauduleuses à hauteur de 150%.]. Néanmoins, le législateur
intervient régulièrement en matière fiscale pour remettre en cause les interprétations erronées faites
par les juges pour éviter l’institution du « gouvernement des juges ».

b. Les principes généraux de droit

Les principes généraux de droit sont souvent révélés et relevés par les juges qui les empruntent pour
asseoir leur conviction et motiver leur décision. Le juge fiscal a la faculté d’importer des principes
généraux même étrangers à condition qu’ils soient compatibles au droit fiscal et applicables au cas
d’espèce. La question qui devait d’ailleurs interpeller le juriste est de savoir si la norme importée
donne une solution pertinente au problème juridique interne posé.

Paragraphe 2 : Les sources internationales du droit fiscal

[La différence entre le DIG et le DC est au niveau du pouvoir sanctionnateur et des réserves (à définir)
avec en DIG un droit d’intention avec moins de marge de répression. En DC il n’existe pas de
réserves.]

L’évolution des échanges économiques jusqu’à l’interdépendance des marchés a conduit au

développement de l’implantation des entreprises. Pour des acteurs exerçants leurs activités dans
plusieurs Etats, il se pose le problème du détenteur du pouvoir d’imposer. En vertu de l’Art 45 de la
constitution camerounaise du 02 juin 1972, les traités et engagements internationaux régulièrement
ratifiés ont une valeur supra-législative i.e. une autorité supérieure à celle des lois mais sous réserve de
la réciprocité garantie par l’autre partie. Les normes internationales n’ont pas la même valeur
sanctionnatrice. Si les traités internationaux classiques ainsi que les conventions qui s’y attachent
s’appliquent sous réserve de réciprocité, le droit communautaire qui est un système juridique intégré
des Etats-membres est appliqué de manière inconditionnelle.

A. Les conventions fiscales internationales

Il faut dire que les conventions fiscales internationales sont des accords bilatéraux qui aménagent les
relations entre deux Etats en ce qui concerne plusieurs impositions comme le revenu de la fortune…
Ces conventions bilatérales peuvent devenir multilatérales avec la mise en œuvre de la clause dite de
la nation la plus favorisée. Leur objet est d’éviter la double imposition juridique lorsqu’une opération
est effectuée dans les deux Etats et pourrait donner lieu à deux impositions distinctes dans chaque pays
sur les mêmes impôts et sur les mêmes personnes en violation du principe de non-cumul des
impositions. L’autre but recherché par les conventions internationales est d’éviter l’absence
d’imposition.
La convention fiscale qui détermine la compétence d’imposer de chaque Etat-partie assure au
contribuable une véritable protection dans la mesure où il connait à l’avance l’Etat qui sera son
interlocuteur et le régime fiscal applicable à ses activités. Les conventions fiscales internationales
règlent une question fondamentale : l’attribution du droit d’imposer.

B. Le droit communautaire

Pour assurer l’intégration économique et politique des Etats d’une sous-région ou d’un espace
économique, il faut instituer des organes et institutions supranationaux bénéficiant d’un statut
supranational sur la base d’un droit qui prime sur les systèmes juridiques internes. Le droit
communautaire comprend le droit primaire institué par les traités de création des institutions ainsi que
leurs avenants complémentaires qui organisent la mise en œuvre des institutions et leur
fonctionnement adéquat. A côté de ce droit originaire il existe un droit dit dérivé pour l’application des
normes à l’intérieur des Etats afin qu’elles fassent partie des systèmes juridiques nationaux. Le droit
dérivé se décline en règlements et en directives.

- Les règlements : ce sont des actes communautaires d’application directe et sont comme
des équivalents des lois nationales. Cela revient à dire que les règlements communautaires
s’intègrent directement dans les dispositifs internes des Etats-membres dès leur entrée en
vigueur. Exemple : les AU OHADA. On dit que les règlements sont des « techniques
juridiques durs »2 ;
- Les directives : elles font partie des « techniques juridiques douces ». Elles indiquent les
résultats à atteindre en laissant aux Etats le soin du choix « quant aux moyens d’y
parvenir » (idem). La directive comme le règlement est revêtue d’un imperium suffisant
pour s’intégrer dans l’ordre juridique interne même s’il faut une transposition préalable de
la directive.

Section 2 : Les sources matérielles du droit fiscal

[L’autonomie du droit fiscal. L’autonomie s’entend du réalisme du droit fiscal i.e. il s’attache d’abord
au fait avant d’appréhender les situations juridiques. La règle est « On impose d’abord et on fixe les
règles ensuite ». Thèse de l’autonomie développée par TROTABAS. Le doyen GENY se situera en
marge considérant la thèse de TROTABAS comme étant quelques spécificités propres aux autres
branches du droit. Il loge le droit fiscal dans le droit privé. Duverger ira dans le même sens que lui en
logeant le droit fiscal dans le droit administratif. Pour COZIAN, le droit fiscal ne doit pas faire partie
du droit administratif. En réalité le problème doit être posé autrement. La question fondamentale
tourne autour de la notion de fiscalité et celle du droit fiscal. La fiscalité est une « science sociale
carrefour » car elle peut être abordée par toutes les branches disciplinaires.]

La plupart des principes du droit fiscal trouvent leur fondement dans les principes de l’exaltation des
droits de l’homme et du citoyen. Pour nous porter vers ces principes fondamentaux du droit fiscal nous
mettrons d’abord en exergue une controverse doctrinale sur l’indépendance du droit fiscal qui a duré
déjà près d’un siècle.

Paragraphe 1 : La controverse doctrinale autour de l’indépendance du droit fiscal

Une controverse doctrinale portant sur les caractères de la fiscalité a été mise en évidence par ses
spécialistes au cours des années 1920. Ce conflit sur l’autonomie de la fiscalité a opposé aussi bien les
juristes privatistes aux publicistes pour déterminer comment loger le droit fiscal ainsi que les

2
MAITROTE DE LA MOTTE (A), Souveraineté fiscale, Paris, RGJ, 2004, P. 308
fiscalistes aux spécialistes des autres branches du droit. Le droit fiscal procède-t-il du droit privé ou du
droit public ? La fiscalité est-elle une science autonome ?

A. La défense de l’autonomie du droit fiscal

C’est le doyen Louis TROTABAS, véritable chantre du droit fiscal, qui a conçu et défendu la théorie
de l’autonomie de ce droit. Pour lui, le droit fiscal n’est pas régi par les principes du droit privé ou du
droit public. Or l’administration fiscale est bien la manifestation de la puissance de l’Etat qui lui
reconnait des pouvoirs exorbitants du droit commun. C’est d’ailleurs la seule administration qui
incarne uniquement le critère de puissance publique sans laisser entrevoir les traces de celui de
« service public »3. Le droit fiscal a ses propres règles, ses propres notions et modalités pour
poursuivre ses objectifs économiques et financiers en luttant contre la fraude et l’évasion fiscale. [Un
intérêt général caractéristique avec pour conséquence de ne pas empiéter sur le patrimoine des
particuliers. Ce n’est qu’ainsi qu’une loi fiscale peut avoir un caractère rétroactif]. Le droit fiscal est
appliqué par des administrations spécialisées et ses litiges sont jugés auprès d’une juridiction
particulière. Pour meubler le contenu du droit fiscal, ses concepteurs peuvent emprunter, adopter ou
remodeler les principes et concepts d’autres sciences sociales pour les intégrer dans son système.

Les règles de la fiscalité peuvent subvertir celles des autres formes des sciences sociales et notamment
celles des autres branches du droit. A partir de sa liberté de qualification, le droit fiscal interprète les
règles et les concepts selon une logique singulière pour rendre son action efficace. On parle du
réalisme du droit fiscal. Par son réalisme, le droit fiscal appréhende les faits qu’il peut reconstituer en
requalifiant tous les actes. Il peut donner à un acte éventuellement dissimulé sa véritable nature
comme dans le cadre de la théorie de l’abus de droit. L’autonomie du droit fiscal en effet se traduit sur
le plan pratique par son réalisme. C’est ainsi que décrit la norme fiscale le commissaire du
gouvernement Corneille : « La loi fiscale est destinée à frapper la matière fiscale, la matière imposable
et la saisit là où elle se trouve tel qu’elle apparait en fait sans se préoccuper de ce qu’elle vaut en
droit ». Pour lui, la loi fiscale frappe « Les états de fait et non des situations de droit ». Comment dire
autrement que la fiscalité est une science sociale autonome au même titre que l’économie ou la
sociologie…

B. L’analyse critique de la théorie de l’autonomie

Le doyen GENY de NANCY fera valoir aux autonomistes que l’indépendance qu’ils exaltent
procèdent de simples spécificités, de simples particularismes que l’on trouve dans toutes les autres
branches du droit et préfère loger le droit fiscal au sein du droit privé.

Le professeur DUVERGER pense que le droit fiscal ne régit pas les rapports de droit privé. Il s’agit du
droit de la puissance publique « Le droit fiscal est une branche du droit public, l’impôt est un rapport
entre l’Etat et le citoyen : le droit fiscal rentre dans le droit administratif »4.

Le professeur COZIAN renverra dos à dos tous ces auteurs en estimant que le droit fiscal est un droit
de la puissance publique qui n’entre pas dans la lignée du droit administratif.

Pour nous, la formulation théorique des autonomistes ne peut pas résister à une critique sérieuse. C’est
léger d’affirmer que l’originalité du droit fiscal vient du fait qu’il frappe des faits puisque de tout
évidence, toute loi et tout droit s’appliquent d’abord aux faits. L’on peut alors poser le problème de la
qualification des concepts et la qualification dans toute forme de droit. La doctrine n’a pas bien saisi le
problème. Le problème posé se trouve au niveau de la fiscalité qui contient le droit fiscal. La fiscalité

3
BAYLAC, Le formalisme du droit fiscal, Paris, L’Harmattan, 2002, 515p.
4
DUVERGER, Finances publiques, Paris, PUF, 1971, P. 425.
est une superposition des sciences sociales notamment de la science économique, la science politique,
la sociologie, la psychologie, l’anthropologie…et le droit. L’on peut dire que la fiscalité est une
science carrefour et par voie de conséquence le droit fiscal sera un droit carrefour dans le système
juridique.

Branche de la science financière, la science fiscale obéit à une singulière loi économique des moyens à
partir de laquelle elle peut s’écarter de la morale sociale, de la morale chrétienne, de certaines
contraintes du droit pénal pour fonder son réalisme sur l’adage populaire « L’argent n’a pas d’odeur ».
En vertu de cette singulière loi pourront être soumis à l’impôt les opérations même les plus illicites.

Paragraphe 2 : Les principes fondamentaux du droit fiscal

- Principe de légalité ;
- Principe d’égalité ;
- Principe de liberté ;
- Principe de non rétroactivité.

[Confrontation entre la rationalité juridique et la rationalité managériale qui met en mal le principe de
légalité du droit fiscal. Le principe d’égalité est un principe d’égalité des proportions contributives. Le
principe de liberté suppose la liberté d’entreprendre, la liberté de créer des richesses, une liberté de
gestion à condition de ne pas poser des actes anormaux de gestion].

Les principaux cardinaux du droit fiscal qui seront repris dans le cadre de ce paragraphe sont les
principes de légalité et d’égalité de base constitutionnelle et les principes protecteurs de liberté et de
non-rétroactivité des lois en droit fiscal qui protègent les droits fondamentaux du contribuable.

A. Les principes de base constitutionnelle

Les principes de base constitutionnelle qui seront rappelés et développés sont le principe d’égalité
devant l’impôt et le principe de légalité.

1. Le principe d’égalité devant l’impôt

Le principe d’égalité devant l’impôt est dérivé de celui d’égalité devant les charges publiques. Trois
articles de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 fondent ce principe. L’article 1
de ce texte dispose que « Les hommes naissent et demeurent libres et égaux en droit. Les distinctions
sociales ne peuvent être fondées que sur l’utilité commune ». Cet article est sous-tendu par plusieurs
principes du droit : le principe d’égalité qui s’entend de l’équité, le principe de liberté qui consacre
l’homme comme une liberté.

L’article 6 de ce même texte précise que : « La loi doit être la même pour tous soit qu’elle protège soit
qu’elle punisse ».

Quant à l’article 13 il dispose que : « Pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses
d’administration une contribution commune est indispensable. Elle doit être également repartie entre
les citoyens en raison de leur faculté ». Cet article pose en même temps que la nécessité des
prélèvements obligatoires leur légitimité et l’égalité devant l’impôt. Il sous-tend également les
contrôles fiscaux qui ont pour but de lutter contre les fraudes fiscales et toutes les formes de dérobades
devant l’impôt.

A titre de rappel, l’égalité devant l’impôt est une égalité équitable. C’est ainsi que l’égalité n’est pas
arithmétique mais des facultés de chaque citoyen.
Dans ce sens, la cour européenne des droits de l’homme a jugé que « Constitue une rupture d’égalité le
fait de traiter différemment sans justification objective et raisonnable des personnes placées dans une
situation analogue ». De même, « Constitue une rupture d’égalité le fait de ne pas traiter différemment
des personnes se trouvant dans une situation sensiblement différente ».

2. Le principe de légalité

Le principe de légalité est polysémique en droit. En droit administratif par exemple, le principe de
légalité renvoie à celui de juridicité en vertu duquel l’activité de l’administration doit être soumise au
droit. Ce principe traite ainsi un des piliers (la garantie judiciaire) de la notion d’Etat de droit. Les
deux piliers fondamentaux de l’Etat de droit sont la légalité ou la régulation juridique (être régi par le
droit) et la garantie judiciaire (être soumis au droit).

Sur le plan constitutionnel, le principe de légalité pose le législateur comme le principal créateur et
gestionnaire de la norme fiscale. En vertu de l’article 14 de la DHC « Tous les citoyens ont le droit de
constater par eux-mêmes ou par leurs représentants la nécessité de la contribution publique… ». Ce
principe tolère quelques tempéraments. Sans revenir sur la procédure des ordonnances de l’article 28
de la constitution camerounaise qui fait du Président de la République « Un jupiter fiscal », l’on peut
remarquer d’autres aspects de l’érosion du pouvoir parlementaire. L’article 16 (2) de la même
constitution permet à l’exécutif lorsque le parlement ne s’est pas prononcé dans les délais qui lui sont
imparti dans le cas de la loi de finance de reconduire les dispositions de la loi de finance antérieure au
fil des mois dans le cadre de ce qu’on l’on appelle « le douzième provisoire ». Par ailleurs, une autre
limite vient du partage de la souveraineté fiscale entre les instances internes et les institutions
communautaires.

B. Les principes protecteurs des droits du contribuable

Les principes protecteurs sont le principe de non-rétroactivité de la loi fiscale et le principe de liberté.

1. Le principe de non-rétroactivité de la loi fiscale

C’est le même principe évoqué par l’article 2 du CC qui dispose « La loi ne dispose que pour l’avenir,
elle n’a point d’effets rétroactifs » (voir dans le même sens l’article 8 de la DUDH). Ce principe est
consacré en droit fiscal mais il tolère quelques tempéraments. L’on peut noter entre autres :

- Les conventions légalement formées qui tiennent lieu de loi à ceux qui les ont faites ;
- Les lois interprétatives qui rétroagissent à la date d’entrée en vigueur de la loi qu’elles
interprètent ;
- Les lois de procédures : ces lois aménagent le processus de réalisation du droit.
Lorsqu’elles réforment les procédures antérieures, celles-ci sont beaucoup plus justes et
beaucoup plus tolérables. Elles sont considérées comme les lois pénales plus douces d’où
le fondement de leur rétroaction ;
- Les lois voulues expressément rétroactives par le législateur. Ces lois ne peuvent rétroagir
que lorsqu’il y a « un intérêt général suffisant » et lorsqu’elles n’ont pas d’effets
d’empiéter les droits acquis du contribuable ou de préjudicier ses droits patrimoniaux.
2. Le principe de liberté

La liberté semble être antinomique des prélèvements obligatoires autant la liberté des contribuables est
assurée dans la gestion de l’impôt. Les procédures fiscales protègent les droits et libertés du
contribuable. Ce principe s’illustre d’abord dans la liberté d’entreprise. En plus, face à la diversité des
impositions et des régimes fiscaux, le contribuable a la liberté de choisir la voie la moins imposée. Le
CE français dans un arrêt du 07 juillet 1958 a institué le principe de la liberté de gestion des
entreprises : « Le contribuable n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profits
que les circonstances lui auraient permis de réaliser ». C’est dire que le chef d’entreprise peut réaliser
de nouvelles affaires et sa gestion peut être relâchée sans lui donner le maximum de profits : c’est son
problème. L’administration n’a pas le droit de s’immiscer dans la gestion de l’entreprise. Toutefois,
cette entreprise ne doit pas poser des actes anormaux de gestion i.e. effectuer des dépenses qui ne sont
pas exposées dans l’intérêt de l’exploitation ou renoncer à des recettes ou à des dettes.

2ème partie : Les actes d’imposition

Les actes d’imposition sont les actes posés par le contribuable et parfois par l’administration fiscale
dans le cadre des impositions ou plus généralement des contributions obligatoires. Pour bien
appréhender les actes d’imposition nous procéderons d’abord au classement des impôts selon une
certaine typologie, les liquider ou les calculer et déterminer l’ensemble des procédures fiscales qui
permettent à l’administration de lever l’impôt et donne la possibilité au contribuable de contester les
impositions illégales ou non avenues.

Chapitre 1 : La nature et la liquidation des impositions

Dans ce chapitre nous étudierons le classement des impôts i.e. la typologie des impôts ou la taxinomie
fiscale. C’est sur la base de la connaissance de ces impôts que découlera le calcul ou l’assiette de ces
prélèvements obligatoires.

Section 1 : La taxinomie fiscale (typologie des impôts)

Les impôts peuvent être classés de plusieurs manières. Mais la typologie que nous avons adoptée est
celle des administrations, des techniciens de la matière fiscale et des économistes.

Paragraphe 1 : Les typologies administratives et techniques

Les typologies administratives et techniques se ressemblent du fait de la comparaison de certaines

formes d’impôt.

A. Les typologies administratives

Par rapport à ce classement, c’est l’administration fiscale stratégique qui l’a adopté. C’est la
comparaison entre :

N° DESIGNATION
1 Impôt direct Impôt indirect
Les impôts directs correspondent aux L’impôt indirect correspond aux verbes faire,
auxiliaires être et avoir : je suis un effectuer, réaliser. Exemple : effectuer une
travailleur ou j’ai des biens prestation, acheter un bien. Le caractère
immobiliers. Ces impôts sont directs indirect vient du fait que ce n’est pas le
parce que le contribuable paye véritable payeur de l’impôt qui le reverse
directement sa charge fiscale auprès dans les caisses publiques. Il existe un
des caisses publiques sans besoin collecteur d’impôt désigné par la loi pour le
d’intermédiaires. Exemple : en prélever sur le véritable et le reverser dans
matière d’impôt sur le revenu des les caisses du trésor public. Dans ce cas
personnes physiques, la taxe sur la d’espèce il y a deux types de redevable :
propriété foncière. - Le redevable réel qui paye
effectivement l’impôt ;
- L’intermédiaire est le redevable
légal qui collecte l’impôt sur le
 redevable réel et le reverse au
trésor public. Exemple : en
matière de TVA, le redevable
réel est le consommateur final du
bien, le redevable légal est
l’entreprise qui collecte la TVA
pour reverser au trésor.
Impôt interne Impôt de porte
Les impôts internes sont gérés à L’impôt de porte est celui qui est payé lors
2
l’intérieur du territoire national. du franchissement du cordon douanier.
Exemple : les droits de douane.
Impôts d’Etat Impôts locaux
Les impôts d’Etat sont ceux qui sont Les impôts locaux sont prélevés au profit des
3 collectés au profit de l’Etat central. collectivités territoriales décentralisées. La
Ces impôts entrent dans le budget patente par exemple.
général de l’entreprise.

B. La typologie technique

La classification technique est opérée par la strate opérationnelle de la direction générale des impôts et
les spécialistes de la matière fiscale qui fonde les distinctions suivantes :

N° DESIGNATION
Impôts réels Impôts personnels
Les impôts réels sont ceux qui Les impôts personnels
s’attachent aux choses. Leur s’attachent certes aux revenus
base d’imposition est mais ils sont prélevés en
constituée des biens. Exemple : fonction de la qualité et de la
1
la taxe foncière, la TVA. situation des personnes.
Exemple : les traitements et
salaires en matière des impôts
sur le revenu des personnes
physiques
Impôts fixes Impôts proportionnels
Un prélèvement obligatoire est L’impôt proportionnel est celui
dit fixe lorsqu’il ne varie pas qui varie en fonction de la
malgré la variation de la fluctuation de la matière
2
matière imposable. Exemple : imposable mais son taux reste
le droit fixe d’enregistrement le même. Exemple : la taxe sur
de 4000 XAF. la TVA avec son taux de
19,25%
Impôts progressifs Impôts dégressifs
L’impôt progressif est celui Quant aux impôts dégressifs,
dont le taux augmente quand la plus la matière imposable
matière imposable augmente. augmente plus le taux de
Exemple : les traitement et l’impôt diminue. Exemple : la
salaires en matière des IRPP patente.
Impôts de répartition Impôts de quotité
 Pour les impôts de répartition, Les impôts de quotité tiennent
l’on détermine d’abord le compte de la personne et de la
montant de l’impôt à fraction d’impôt qu’elle peut
rechercher et c’est ce montant supporter, la haute part de la
qui est divisé entre les unités charge fiscale susceptible
administratives ou fiscales pour d’être supportée par un
déterminer le montant à payer contribuable compte tenu de sa
par chaque unité. L’impôt de situation. Exemple : les
répartition peut également être traitements et salaires en
divisé par les membres d’une matière d’IRPP.
communauté. Exemple : la
direction par objectifs (DPO).
En matière de DPO il est fixé à
chaque centre opérationnel des
impôts un objectif à atteindre
sur le plan quantitatif [les
politiques de résultats ou
d’efficacité managériale. Ces
politiques sont dangereuses car
assimilées à une démocratie
perverse].
Tarif

- De O à 2 millions le taux est de 10% ;

- De 2 millions à 3 millions le taux est de 15% ;
- De 3 millions à 5 millions le taux est de 25% ;
- Au-delà de 5 millions le taux est de 35%.

Paragraphe 2 : La typologie économique

Les économistes placent les impôts suivant une trilogie résultant du revenu de la dépense ou de la
fortune.

A. L’impôt sur le revenu

Cet impôt s’attache au revenu acquis et disponible i.e. qu’il découle du revenu comme une source
durable susceptible de renouvellement. Le revenu imposable est un revenu annuel. Il est imposable au
terme d’une année après avoir reçu l’ensemble des revenus.

Néanmoins, une modalité existe, le paiement d’une partie de l’impôt tous les mois. [On parle
d’acompte] [L’impôt contemporain est celui qui émet l’exception du paiement anticipé d’une partie de
l’impôt au mois le mois]. Lorsqu’on se tient du côté de la qualité des personnes, l’impôt sur le revenu
se divise en 2 types d’imposition : l’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’impôt sur les
personnes morales et les sociétés des capitaux. D’un côté il y a donc l’IRPP et de l’autre côté il y a l’IS
(impôts sur les sociétés).

En matière d’IRPP, le barème applicable est le tarif ci-dessus évoqué qui s’applique uniquement sur
les salaires. Quant aux autres formes d’IRPP son taux général est de 30% applicable sur le revenu net.
Le revenu net = aux revenus bruts – les charges. Sur le plan forfaitaire, les charges représentent 30%
du revenu brut. [Exemple : Si le revenu brut est égal à 1 000 000 XAF le calcul se fera ainsi :
1 000 000 – (1 000 000 x 30%) = 700 000XAF].
Si l’impôt sur les sociétés (IS) est un prélèvement sur le bénéfice des personnes morales et des sociétés
commerciales opaques, il existe en matière des impôts sur les bénéfices des personnes physiques
souvent appelés l’impôt sur les bénéfices professionnels des particuliers qui peuvent se diviser en 3
catégories :

-Ce sont les bénéfices industriels, commerciaux et artisanaux (BIC) ;

-Ce sont les bénéfices agricoles (BA). Il s’agit en réalité des bénéfices agro-pastoraux que
l’on loge dans cette catégorie (BA) ;
- La dernière catégorie est résiduelle. En fait lorsqu’un bénéfice n’entre pas logiquement
dans les premières catégories, il est réputé bénéfice non commercial (BNC). Les avocats,
les officiers ministériels, les huissiers, les notaires font des bénéfices qui entrent dans ce
cadre.
B. L’imposition de la dépense (ou de la consommation)

L’imposition de la dépense est celle qui s’attache à la consommation des biens et denrées et à la
circulation desdits biens ainsi qu’aux prestations de service. Il s’agit des impôts sur le chiffre
d’affaires et ceux qui s’attachent à la circulation dans le circuit économique. On peut citer entre autres
la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et les impositions assimilées ou adjacentes, les droits de douane et
les droits d’accise.

1. La TVA

La TVA est un impôt unique à paiement fractionné moderne. Il est supporté par le consommateur
final. La TVA est apparemment assise sur le chiffre d’affaires. Mais grâce au mécanisme de déduction
de la TVA payée en amont à ses fournisseurs, l’impôt qui semblait s’asseoir sur le chiffre d’affaires ne
s’assoit plus que sur la marge i.e. sur la valeur ajoutée ou mieux sur les suppléments de valeurs crées
au niveau de l’entreprise. Mécanisme de déduction : TVA collectée sur la clientèle – TVA déductible i.e. payée au fournisseur
= TVA totale à verser (si le montant est négatif, l’Etat devra à l’entreprise).

2. Les droits de douane

Les droits de douane sont perçus lorsqu’il y a importation ou exportation des marchandises. Ces droits
sont perçus par la direction générale des douanes pour des besoins budgétaires et pour la protection du
tissu économique national.

3. Les droits d’accise

Les droits d’accise sont des droits payés pour l’accès à certains produits de luxe ou nocifs à l’homme.
Ils sont payés sur le tabac, l’alcool, les voitures de grosses cylindrées (supérieure à 2000 m 3) et sur
certains produis de luxe pour surtaxer ces produits.

C. Les impositions sur la fortune

C’est l’imposition sur la richesse, sur le patrimoine des personnes. L’impôt sur la fortune est u
prélèvement obligatoire sur la richesse du contribuable, sur ses biens, sa fortune et l’ensemble du
patrimoine surtout lorsqu’il y a des transactions. Les impôts sur la fortune retenue dans ce cadre sont :
le droit d’enregistrement, la taxe foncière et la curatelle.

1. Le droit d’enregistrement

L’enregistrement est avant tout une formalité qui consiste à présenter un acte à l’administration fiscale
ou l’authentifier et lui donner une date certaine. L’enregistrement est également un impôt perçu sur
l’acte qu’analyse l’administration fiscale dans le cadre des relations plurielles entre les citoyens. Cet
acte peut être une cession de biens meubles ou immeubles, une transaction entre les parties. Ces actes
peuvent être formés sous seing-privé. Ils peuvent être formés par devers notaire ou devant une
administration compétente. Exemple : la vente de terrain titré, la vente des biens meubles, la
constatation d’une transaction par défère notaire.

2. La taxe foncière

C’est une taxe levée sur la propriété foncière mais en réalité, ce prélèvement est effectué aussi bien sur
la propriété, sur la possession que sur la détention d’un bien immeuble. Elle est perçue uniquement sur
les immeubles situés dans les chefs-lieux des unités administratives. Son taux est de 0,1% de la valeur
de l’immeuble.

3. La curatelle

La curatelle est un prélèvement opéré au profit de l’administration fiscale sur les héritages vacants, les
biens vacants et sans maître et sur les biens confisqués par l’Etat.

Section 2 : L’assiette de l’impôt

L’assiette de l’impôt est ce socle, cette base d’évaluation de la matière imposable. La matière
imposable est l’ensemble de tous les éléments susceptibles d’être imposés. Exemple : le chiffre
d’affaires, le revenu, les transactions…Toutefois, l’assiette de l’impôt est une notion polysémique.
Elle peut être comprise comme l’ensemble des mécanismes mis en œuvre pour effectuer le
prélèvement fiscal. Pour comprendre l’assiette de l’impôt, nous évaluerons d’abord les événements de
création de la charge fiscale avant de nous attarder sur les bases d’imposition et la liquidation de
l’impôt.

Paragraphe 1 : Les événements de création de la charge fiscale

Deux événements permettent de créer l’impôt et de déterminer le moment à partir duquel l’on peut
obtenir son paiement. Ces événements sont : le fait générateur et l’exigibilité.

A. Le fait générateur

Le fait générateur est l’événement dont la survenance crée la créance fiscale. C’est un simple déclic
qui crée l’impôt. Exemple : la vente des biens, la présentation d’un acte à la formalité
d’enregistrement, la rédaction d’un acte par un notaire. L’on dit que « le fait générateur est le fait par
lequel sont réalisées les conditions nécessaires à l’exigibilité de l’impôt ».

B. L’exigibilité

C’est un événement dont la survenance donne droit à l’administration fiscale de réclamer et d’obtenir
le paiement de l’impôt.

Les deux événements peuvent coïncider ou se confondre. Dans ces conditions, seule la notion
d’exigibilité devient pertinente. Tel est le cas en matière de vente pour la levée de la TVA.

Lors de la vente, le fait générateur est le transfert de propriété du patrimoine du fournisseur à celui de
l’acquéreur. On parle alors de livraison. C’est la livraison qui tient lieu de fait générateur qui fait
également lieu d’exigibilité. L’on dira alors que l’exigibilité de la TVA en matière de vente est la
livraison des biens meubles.

Les deux événements peuvent également se distinguer. Toujours en matière de TVA, pour les
prestations de service et la réalisation des travaux, le fait générateur est l’exécution de la prestation ou
du travail (ou l’achèvement de la prestation ou du travail) alors que l’exigibilité est le paiement du
prix.