Custos I

CONTABILIDADE DE
CUSTOS I
Prof. Eduardo Larica Wanderley
eduardo@vegaconsultoria.cnt.br
09
A. Sumário
Introdução ......................................................................................................................... 8
I. PATRIMÔNIO, OS INVESTIMENTOS E AS FONTES DE
FINANCIAMENTO. ...................................................................................................... 9
1. Patrimônio. .......................................................................................................... 9
2. Os Investimentos ................................................................................................. 9
3. Fontes de financiamento ..................................................................................... 9
II. FUNDAMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............. 10
4. Aspectos introdutórios. ............................................................................... 10
5. Origem histórica dos custos ...................................................................... 10
6. A importância dos custos como instrumentos de controle, de
planejamento e de avaliação de desempenho. ................................................ 11
7. Objetivos da contabilidade de custos ...................................................... 12
8. As diferentes contabilidades ...................................................................... 12
8.1. Contabilidade financeira. ............................................................................. 12
8.2. Contabilidade Gerencial. .............................................................................. 12
9. Conceitos e terminologias aplicados. ...................................................... 13
10. Princípios e convenções aplicados na contabilidade de custos ..................... 15
10.1. Princípio da realização da Receita ........................................................ 16
10.2. Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e
receitas. .................................................................................................................. 16
10.3. Princípio do custo histórico como base de valor .................................. 17
10.4. Consistência ou uniformidade ............................................................... 18
10.5. Materialidade ou relevância .................................................................. 19
PARA REFLETIR ................................................................................................. 19
III. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS.................................................................. 21
11. Separação dos Custos e Despesas .................................................................... 21
11.1. Custos....................................................................................................... 21
11.2. Despesas ................................................................................................... 21
11.3. Apropriação dos Custos Diretos ............................................................ 22
11.4. Apropriação dos Custos Indiretos (Critérios de Rateio) .................... 22
11.5. Outra Classificação dos Custos: fixos e Variáveis ............................... 25
PRATICANDO ...................................................................................................... 27
IV. METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS
INSUMOS ..................................................................................................................... 29
12. Análise e contabilização dos créditos de impostos sobre compras ............... 29
12.1. O IPI ....................................................................................................... 29
12.2. O ICMS.................................................................................................... 31
13. Análise das variações nos preços dos estoques ............................................... 36
13.1. O que integra o valor dos materiais. ..................................................... 36
2
14. Avaliação dos estoques (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO) ............................. 37
14.1. O Custo Médio ........................................................................................ 37
14.2. O método PEPS (FIFO) ......................................................................... 38
14.3. O Método UEPS (LIFO) ........................................................................ 39
PRATICANDO ...................................................................................................... 39
V. ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO ...................................................... 41
15. Cálculo de ordenados e salários e dos encargos ............................................. 41
16. Cálculo da taxa horária da mão-de-obra ........................................................ 43
17. Separação da mão-de-obra direta e da mão-de-obra- indireta .................... 43
PRATICANDO ...................................................................................................... 45
VI. ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS ................................ 46
18. Síntese do Esquema Básico Completo ............................................................. 46
19. DEPARTAMENTALIZAÇÃO ........................................................................ 48
PRATICANDO ...................................................................................................... 49
VII. SISTEMAS DE CUSTEIO ............................................................................... 52
20. Custeio por absorção ........................................................................................ 52
20.1. Cálculo do Custeio por Absorção sem Departamentalização ............. 53
20.2. Cálculo do Custeio por absorção com Departamentalização ............. 54
20.3. Esquema para apuração do CPV .......................................................... 57
21. Custeio Direto ou Variável (DIRECT COSTING) ........................................ 58
22. Custeio ABC ...................................................................................................... 62
23. Custeio de Ordens e de Encomendas .............................................................. 66
PRATICANDO ...................................................................................................... 67
VIII. CUSTO PARA TOMADA DE DECISÕES................................................. 69
24. Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição .............................................. 69
25. Custeio Variável x Custeio por Absorção ....................................................... 70
26. Relação Custo-Volume-Lucro ......................................................................... 72
26.1. Margem de Contribuição e Retorno sobre Investimentos .................. 72
26.2. Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro ...................... 73
26.3. Alavancagem Operacional ..................................................................... 74
27. Fixação do preço de venda e decisão sobre compra ou produção ................ 75
PRATICANDO .............................................................................................................. 77
PARA REFLETIR ................................................................................................. 79
IX. CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE ................................... 80
28. Custos Controláveis e Custos Estimados ........................................................ 80
29. Custo-Padrão ..................................................................................................... 81
30. Análise das Variações de Materiais e Mão-de-Obra ..................................... 82
31. Análise das Variações nos Custos Indiretos de Fabricação .......................... 82
PARA REFLETIR ................................................................................................. 83
3
PRATICANDO ...................................................................................................... 84
X. Implantação de Sistemas de Custos .................................................................... 86
32. Sistemas de custos ............................................................................................. 86
32.1. apreciações gerais. ............................................................................................ 86
32.2. Quantificações físicas. ....................................................................................... 87
. ....................................................................................................................................... 87
B. Obras Citadas .......................................................................................................... 90
4
ORGANIZAÇÃO DA DISCIPLINA
Ementa do curso: Introdução à contabilidade de custos; Esquema básico de Custos;

Custo da produção; Custeio por absorção; Custeio variável; Sistemas de acumulação de
custos.
Objetivos:
• Aplicar os conceitos de custos para fins de avaliação;

• Demonstração dos efeitos na Contabilidade;
• Conhecer a classificação de custos e despesas;
• Compreender os métodos de custeio existentes;
• Fornecer subsídios para apuração de custos nas empresas;
• Fornecer conhecimentos específicos sobre custos para a tomada de decisão.
Unidade I – Patrimônio, os Investimentos e as Fontes de Financiamento

Carga horária: 4 horas
Conteúdo Capítulo
Patrimônio 1
Os investimentos 2
As fontes de financiamento 3
Unidade II – Fundamentos da Análise de Custos

Conteúdo Capítulo
Aspectos introdutórios 4
Origem histórica dos custos 5
A importância dos custos como instrumento de controle, 6
planejamento e de avaliação de desempenho
Objetivos da análise de custos 7
As diferentes contabilidades 8
Conceitos e terminologias aplicados na análise de custos 9
Princípios e convenções aplicados na análise de custos 10
Unidade III – Classificação dos gastos

Conteúdo Capítulo
Separação dos custos e despesas 11
5
Unidade IV – Metodologia para avaliação dos estoques e dos insumos
Conteúdo Capítulo
Análise e contabilização dos créditos e impostos sobre compras 12
Análise das variações nos preços dos estoques 13
Avaliação dos estoques (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO) 14
Unidade V – Análise da folha de pagamento

Conteúdo Capítulo
Cálculo de ordenados e salários e dos encargos 15
Cálculo da taxa horária da mão-de-obra 16
Separação da mão-de-obra direta e da mão-de-obra indireta 17
Unidade VI – Esquema básico de apuração de custos

Conteúdo Capítulo
Síntese do esquema básico completo 18
Departamentalização 19
Unidade VII – Sistemas de custeio

Conteúdo Capítulo
Custeio por Absorção 20
Custeio Direto ou Variável (Direct Costing) 21
Custeio ABC 22
Custeio de Ordens e de Encomendas 23
Unidade VIII – Custo para tomada de decisão

Conteúdo Capítulo
Custo fixo, Lucro e Margem de Contribuição 24
Custeio Variável X Custeio por Absorção 25
Relação Custo-Volume-Lucro 26
Fixação do preço de venda e decisão sobre compra ou produção 27
6
Unidade IX – Custos para planejamento e controle
Conteúdo Capítulo
Custos Controláveis e custos Estimados 28
Custo Padrão 29
Análise das variações de Materiais e Mão de Obra 30
Análise das variações nos Custos Indiretos de Fabricação 31
Unidade X – Implantação de Sistemas de Custos

Conteúdo Capítulo
Sistemas de Custos – apreciações gerais – quantificações físicas 32
Reações ao sistema – Custo do sistema e seus benefícios 33
Escolha do sistema – Implantação gradativa 34
“Importação” de sistemas de custos 35
7
Introdução
A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução

Industrial, e seus objetivos eram os de avaliar inventários de
matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos vendidos,
tudo ao final de um determinado período e verificar os resultados
obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e
venda de seus produtos.
Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos

muito artesanais, e como consequência os únicos custos
produtivos considerados eram o valor das matérias-primas
consumidas e da mão-de-obra utilizada.
Com o crescimento das organizações, da intensificação da

concorrência e da crescente escassez de recursos, foi necessário
aprimorar os mecanismos de planejamento e controle das
atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades
de utilização dos fatores de produção determinam uma variedade
quase infinita no comportamento dos custos resultantes.
No mundo empresarial moderno, com a competitividade

extremamente acirrada, as empresas buscam, cada vêz mais,
formas de obter dados que proporcionem a eficiência, a eficácia, a
otimização e a economicidade na tomada de decisão.
Desta forma, as informações relativas aos custos de produção

e/ou comercialização, desde que corretamente organizadas,
resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa
altamente relevante. Assim, as informações de custos
transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de
informações gerenciais, de vital importância para a administração
das organizações empresariais. Essas informações constituem
um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem
como para o planejamento e controle das atividades empresariais.
“A moderna contabilidade de custos é mais que números, trata-se de

um fator essencial no processo gerencial de tomada de decisão [...]”.
(HORNGREN, DATAR, & FOSTER, 2004). 8
I. PATRIMÔNIO, OS INVESTIMENTOS E AS FONTES DE FINANCIAMENTO.
1. Patrimônio.
Conjunto de Bens, Direitos e Obrigações de uma Azienda. Conforme nos

demonstra (VICECONTI & NEVES, 2000), o Ativo, a parte positiva do Patrimônio,
mostra onde os capitais da empresa foram investidos. O Passivo mostra os
financiamentos que originaram tais aplicações e pode ser dividido em duas
1
grandes categorias: Capitais Próprios e de Terceiros.
2. Os Investimentos
Os Capitais da empresa podem ser investidos em: Bens numerários, que são
aqueles de imediata liquidez, constituindo o disponível da empresa (Caixa,
bancos, aplicações financeiras de curtíssimo prazo, etc.); Bens de venda, como a
própria denominação sugere, são os bens destinados a venda que constituem o
objeto de seu negócio. No caso de uma indústria são os estoques de produtos em
elaboração e de produtos acabados; Bens fixos que são os bens de caráter
permanente que constituem os meios de produção da empresa, que vão servir a
vários ciclos produtivos, conhecidos como bens de uso, como por exemplo:
Imóveis, máquinas e equipamentos, instalações, veículos, etc. estes últimos,
classificados no Ativo Não Circulante;
3. Fontes de financiamento
Conforme demonstrado no item 1, as fontes de financiamento de uma empresa

são os Capitais Próprios, que podem ser entendidos como os recursos dos
sócios colocados a disposição da empresa, as reservas e os lucros originados
pelos próprios resultados das suas operações e os Capitais de Terceiros que são
os recursos obtidos para o funcionamento normal da empresa, como por exemplo:
fornecedores, impostos a pagar, salários a pagar etc. e os recursos obtidos por
financiamentos de longo prazo, como por exemplo os recursos para ampliação e
desenvolvimento da empresa.
INVESTIMENTOS (APLICAÇÕES) FINANCIAMENTOS (ORIGEM)
DE RECURSOS DOS RECURSOS
Ativo Passivo
Bens Numerários Capitais de Terceiros
Créditos de Funcionamento (Passivo Exigível)
Bens de Venda Débitos de Funcionamento
Créditos de Financiamento Débitos de Financiamento
Bens de Renda Capitais Próprios (PL)
Bens Fixos Capital
Bens Intangíveis (Imateriais) Reservas
1 9
Meu grifo
II. FUNDAMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
4. Aspectos introdutórios.
Custos, uma única palavra que apresenta inúmeros significados. Quando

dizemos “esta motocicleta custa $15.000,00, para quem compra, fica claro o
conceito, custo é igual a preço, mas, para quem produz, seria tão simples
conceituar?
Evidentemente teríamos um grande número de adjetivos, tais como: Custos

fabris, custos diretos, custos variáveis, custos indiretos, custos de
oportunidade, etc., portanto, vamos viajar ao passado para tentarmos entender
a origem dos custos e podermos, então, compreender o significado da palavra
custos, saber distinguir a contabilidade financeira da contabilidade
gerencial e compreender a terminologia geral dos gastos.
5. Origem histórica dos custos
A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução Industrial, e seus

objetivos eram:
(a) Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de

produtos vendidos, tudo ao final de um determinado período:
Estoques iniciais
(+) Compras
(-) Estoques finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
(b) Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da

fabricação e venda de seus produtos.
Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos muito artesanais,

e como consequência os únicos custos produtivos considerados eram o valor
das matérias-primas consumidas e da mão-de-obra utilizada.
Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da

crescente escassez de recursos, foi necessário aprimorar os mecanismos de
planejamento e controle das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras
possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam uma
variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes.
10
6. A importância dos custos como instrumentos de controle, de planejamento e de
avaliação de desempenho.
Segundo (HORNGREN, DATAR, & FOSTER, 2004), “A moderna contabilidade

de custos é mais que números, trata-se de um fator essencial no processo
gerencial de tomada de decisão [...]”.
No mundo empresarial moderno, com a competitividade extremamente

acirrada, as empresas buscam, cada vêz mais, formas de obter dados que
proporcionem a eficiência, a eficácia, a otimização e a economicidade na
tomada de decisão.
Eficiência é a maior ou menor capacidade de consumir

recursos escassos, disponíveis para a realização de uma tarefa
determinada. Ou, em outras palavras, indicam a justeza e
propriedade com a forma de elaboração de determinado
produto final foi selecionada, de modo a que se minimizasse o
seu custo respectivo. A eficácia procura considerar o grau em
que os objetivos e as finalidades são alcançados. Trata-se de
medir o progresso alcançado dentro da programação de
realizações empresariais, (GIACOMONI, 2007). Otimização é
tornar ótimo. Aproveitar, utilizar ou realizar melhor, ou de forma
mais produtiva. Determinação do valor ótimo de uma grandeza.
Aperfeiçoar um programa a fim de que realize sua função no
menor tempo ou no menor número de passos possível, Ferreira
(2002). Economicidade trata-se da obtenção do melhor
resultado estratégico possível de uma determinada alocação de
recursos financeiros, econômicos e/ou patrimoniais em um
dado cenário socioeconômico, (BUGARIM, BUGARIN, &
PROTÁSIO, 2004).
Desta forma, as informações relativas aos custos de produção e/ou

comercialização, desde que corretamente organizadas, resumidas e relatadas,
constituem uma ferramenta administrativa altamente relevante. Assim, as
informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro
sistema de informações gerenciais, de vital importância para a administração
das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio
básico para o processo de tomada de decisões, bem como para o
planejamento e controle das atividades empresariais.
11
7. Objetivos da contabilidade de custos
A Contabilidade de Custos tem por objetivo classificar, agrupar, controlar e

atribuir os custos, sendo que os custos coletados servem a três finalidades
principais:
a) Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação

dos estoques.
b) Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações

e atividades da empresa.
c) Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada

de decisões.
8. As diferentes contabilidades
8.1. Contabilidade financeira.
A contabilidade financeira é obrigatória, sujeita às normas e imposições legais.

É altamente normatizada e padronizada podendo se submeter a posterior
auditoria.
Formatada e executada para atender, principalmente, a vontade da legislação

do Imposto de Renda, tendo regras próprias, como por exemplo, a escrituração
do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR.
8.2. Contabilidade Gerencial.
Já a Contabilidade Gerencial tem o seu foco principal na tomada de decisão.

Não está sujeita às restrições e imposições legais, é mais dinâmica e ágil e
específica para cada negócio.
12
9. Conceitos e terminologias aplicados.
Para podermos estruturar os dados em Contabilidade de Custos é necessária

uma perfeita
a integração com a terminologia utilizada e desenvolvida pelas
Ciências Contábeis. É preciso compreender e entender os principais termos
utilizados para a apuração de custos, conforme Figura 1, que são: Gasto,
Investimento, Custo, Despesa, Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos Fixos,
Custos Variáveis, Despesa Fixa e Despesa Variável.
Figura 1
Fonte: Bruni, Adriano Leal.
1) Gasto - Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de

um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
2) Investimento - Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios

atribuíveis a futuro(s) período(s).
13
3) Custo - Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços. É reconhecido no momento da utilização dos fatores de
produção, para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Ex.:
Matéria prima, energia elétrica.
4) Despesa - Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a

obtenção de receitas. Ex.: Comissão de vendedor.
5) Desembolso - Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
6) Perda - Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.
Ex.: Gasto com mão-de-obra durante período de greve.
Material deteriorado por um defeito anormal no equipamento.
14
10. Princípios e convenções aplicados na contabilidade de custos
Um “Sistema de Custos” é formado por PRINCÍOS e MÉTODOS; vejamos:
Figura 2
Fonte: Autor
É necessário saber quais informações serão tratadas (Princípio), como será a

operacionalização e como obter a informação (Método), Quais os custos –
Fixos, variáveis, ideais, desperdício (Princípio), cálculo dos Custos Indiretos
(Método). Custeio Variável, Custeio por Absorção Integral, Custeio por
Absorção Ideal ou Custo Padrão (Princípios), RKW, ABC, UEP, etc, (Métodos).
15
10.1. Princípio da realização da Receita
O reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) só acontece quando

da realização da receita. Por outro lado, a realização da receita ocorre pela
tradição do bem ou do serviço para terceiros.
A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da

Contabilidade Financeira, também não pode apurar resultado
antes desse instante e, no máximo, pode servir como
ferramenta para previsão de rédito. Do ponto de vista
econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto,
pois há agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio
resultado, mesmo que ainda numa forma potencial, sem se
concretizar em dinheiro, direitos a recebimento futuro ou outros
ativos. (MARTINS, 2008).
Por esse motivo, os valores agregados de gastos, relativos aos fatores

produtivos, são acumulados na forma de estoque, sendo considerados,
futuramente, como despesas.
Na prestação de serviços, os custos são transferidos de duas formas: de uma

só vez, ao final de sua execução ou de forma contínua (Auditoria, Consultoria,
serviços de telecomunicação, etc.).
10.2. Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas.
Como vimos anteriormente a receita é reconhecida no momento de sua

realização, portanto, posteriormente pela competência ou confrontação temos o
reconhecimento das despesas, ou seja: Reconhecida a receita, deduzem-se
dela os valores que representam os esforços para sua consecução (despesas).
Essas despesas podem ser especificamente incorridas para a consecução das

receitas que estão sendo reconhecidas (Custo de produção do bem vendido,
ou a despesa de comissão relativa a sua venda), ou despesas incorridas para a
obtenção de receitas genéricas (Despesas de administração, gastos com
propaganda, etc.).
16
Na utilização deste princípio nos defrontamos com algumas situações não
muito lógicas tal como o gasto com o salário do chefe da fábrica é apropriado a
um produto estocado e só se torna despesa por ocasião da venda, enquanto o
salário do chefe de vendas vira, de imediato, despesa.
10.3. Princípio do custo histórico como base de valor
Podemos observar várias conseqüências a partir desse princípio.

Contabilmente os ativos são registrados pelo seu valor de entrada, isto é,
histórico.
Numa economia inflacionária, o uso de valores históricos não faz muito sentido.
Quando somamos todos os custos de produção de determinado item,
estocamos e levamos a balanço pelo valor original, demonstramos um ativo
que espelha o quanto custou produzi-lo na época em que foi elaborado, nada
tendo a ver com o valor atual de reposição do estoque, nem com o valor
histórico inflacionado (deflacionado) e muito menos ainda com seu valor de
venda.
Os estoques são avaliados em função do custo histórico de sua obtenção, sem

correção por inflação ou por valores de reposição.
Em 1987, surge no Brasil, para as companhias abertas, a Correção Integral,

sendo aplicada às demonstrações complementares às exigidas pela legislação
societária e fiscal; surgindo aí uma contabilidade em moeda constante.
Neste caso, é mantido o Custo Histórico Como Base de Valor, mas, em moeda
forte. Entretanto, a partir de 1996, entra em vigor a Lei No.9.249/95 e a
comissão de Valores Mobiliários cria a UMC (Unidade Monetária contábil)
exatamente para este fim.
Martins (2008) acredita que quando se acumulam custos de dois, três ou mais
meses para se produzir um bem ou serviço, tem-se no puro custo histórico um
instrumento muito pobre de informações. Continuando em seu raciocínio
Martins (2008) persevera que o correto, tecnicamente, seria transformar esses
diversos custos originados em momentos diferentes em quantidades de moeda
constante, o que é a mesma coisa que se efetuar a correção desses valores.
Ainda muito há que evoluir nosso ordenamento jurídico relativamente as

legislações societária e fiscal para que se tenha um melhor entendimento da
realidade empresarial, de tal sorte, hoje, as empresas se vêm obrigadas a
trabalhar com sistemas paralelos à contabilidade oficial para manter suas
informações de custos (entre outras) em valores que possam ser utilizados
para fins gerenciais.
17
Outro aspecto muito relevante relacionado a esse princípio é o de que só são
admitidos para registro, na contabilidade, os fatos relativos a gastos efetivos da
entidade, tais como, pagamentos ou promessas de pagamentos pelos bens e
serviços recebidos.
Assim o Custo de Oportunidade deixa de ser contabilizado e também de ser

englobado no custo de produção, pois, os estoques não podem ser avaliados
com a inclusão desses itens. Em raras exceções são aproveitados por
empresas concessionárias de serviço público (Cias de Eletricidade, telefonia
etc.) que contam com legislação especial.
10.4. Consistência ou uniformidade
A empresa ao se deparar com várias alternativas para o registro contábil de um

mesmo evento, sendo todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos,
deve adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa
adotada deve ser utilizada sempre, não podendo mudar o critério em cada
período. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de
procedimento, deve a empresa reportar o fato em nota explicativa
demonstrando o reflexo ocorrido no resultado em relação ao que seria obtido
caso não houvesse quebra de consistência.
Desta forma, para a apropriação de inúmeros custos de industrialização, é

necessária a adoção de critérios escolhidos entre várias alternativas diferentes.
Por exemplo, a empresa pode distribuir os custos de manutenção em função
de horas-máquina, valor do equipamento, média passada etc. Todos são
métodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cada
período. Após a adoção de um deles deve haver consistência em seu uso, já
que a mudança pode provocar alterações nos valores dos estoques e,
consequentemente, nos resultados.
18
10.5. Materialidade ou relevância
Essa outra regra contábil, também muito importante para Custos, desobriga de
um tratamento mais detalhado, itens cujo valor monetário seja irrelevante com
relação aos gastos totais.
Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisam ir

sendo tratados como custo na proporção de sua efetiva utilização; mas, por
consistirem em valores irrisórios, costumeiramente são englobados e
totalmente considerados como custo no período de sua aquisição,
simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos
períodos.
PARA REFLETIR
Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V):
( ) A Contabilidade de Custos é mais ampla do que a Contabilidade Gerencial.
( ) O conhecimento do custo é vital para se saber, dado o preço, se um produto é

lucrativo ou não, e quanto.
( ) A Controladoria e a Tecnologia de Informação vêm criando sistemas de

informação que permitem um melhor e mais ágil gerenciamento de custos.
( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer a

alimentação do sistema sobre valores relevantes apenas no curto prazo.
( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer a

alimentação do sistema sobre valores relevantes tanto no curto quanto no longo prazo.
19
Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou
Perda (P):
( ) Compra de Matéria Prima
( ) Consumo de Energia Elétrica
( ) Utilização de Mão de Obra
( ) Consumo de combustível
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário)
( ) Aquisição de Máquinas
( ) Depreciação das Máquinas
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário)
( ) Pagamento de honorários da adminsitração
( ) Depreciação do prédio da empresa
( ) Utilização de Matéria prima (transformação)
( ) aquisição de embalagens
( ) Deterioração do estoque de matéria prima por enchente
( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve
( ) Geração de sucata no processo produtivo
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
( ) Imposto de circulação de mercadoria e serviços (ICMS)
( ) Comissões proporcionais às vendas
( ) Reconhecimento de duplicata como não recebível
Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V), à luz dos Princípios Fundamentais de

Contabilidade:
( ) Normalmente as indústria só reconhecem o resultado obtido na venda no

momento em que há transferência do bem ou serviço ao adquirente.
( ) O Princípio da Realização da Receita aproxima os conceitos de lucro em

Economia e em Contabilidade.
( ) Após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os custos

representativos dos esforços realizados para sua consecução.
( ) Os ativos, contabilmente, devem ser registrados sempre por seu valor corrente
de mercado.
( ) O uso de custos históricos, quando a taxa de inflação é alta, deixa muito a

desejar, em termos de acurácia das informações contábeis. 20
III. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
11. Separação dos Custos e Despesas
A primeira preocupação da Contabilidade de Custos é o cálculo do Custo de

Produto para avaliar os estoques e para apurar o lucro por ocasião da venda
do produto.
Além disso, este cálculo do custo por produto irá propiciar o estabelecimento
do preço final, o custo unitário por produto (para se conhecer a rentabilidade
unitária), o custo por item que compõem o produto (matéria-prima, mão-de-
obra...) para se comparar com o orçado etc.
Antes de se iniciar o cálculo dos custos, é necessário separar os custos das

despesas. Numa indústria, geralmente, os custos mais comuns são: Matéria-
Prima, Mão-de-Obra, Depreciação das máquinas da Fábrica, Aluguel da
Fábrica, Imposto Predial da Fábrica etc.
Portanto, não entram como Custo os gastos de Escritório (Despesas) tais

como: Salário do Pessoal de Vendas, Administrativo e financeiro, aluguel do
Escritório, Depreciação de Bens do Escritório, Imposto Predial do Escritório etc.
11.1. Custos
Segundo (PADOVEZE, 2009) Custos “são os gastos, não investimentos,

necessários para fabricar os produtos da empresa. São gastos efetuados pela
empresa que farão nascer os seus produtos”.
Na visão de (MOTA, 2002) Custo é o “Gasto relativo a bem ou serviço utilizado

na produção de outros bens ou serviços”.
11.2. Despesas
As Despesas são os gastos efetuados no sentido de proporcionar condições de

se obter as receitas, geralmente ligados às áreas administrativas e comerciais,
tais como: Salário do Pessoal de Vendas, Administrativo e financeiro, aluguel
do Escritório, Depreciação de Bens do Escritório, Imposto Predial do Escritório
etc.
21
Figura 3
Fonte: Bruni,, Adriano Leal.

11.3. Apropriação dos Custos Diretos
Podemos entender como Custos Diretos como aqueles que podem ser
fisicamente identificados a um objeto de custo. Desta forma, se o objeto de
custo é uma determinada Linha de Produtos, então os materiais e a mão-de-
mão
obra envolvidos em sua fabricação, seriam custos diretos.
Entretanto, se o objeto de custo for

for o produto final, os custos diretos são os
gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente a tal produto.
11.4. Apropriação dos Custos Indiretos (Critérios de Rateio)
Os gastos que não podemos medir objetivamente e, portanto, só podem ser

alocados de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a
supervisão, as chefias etc.), são
ão os Custos Indiretos com relação aos produtos.
Conforme podemos deduzir da sua própria definição os Custos Indiretos só

podem ser apropriados, de forma
forma indireta aos produtos, isto é, mediante
estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc.
Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo
subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas
nessa alocações,
sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras
oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. (Há
recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver esses
problemas, mas nem sempre é possível
po sua utilização.)
22
Observamos, no item 2.1, que a primeira medida a ser tomada é a separação
entre Custos e Despesas, iniciando aí, o surgimento de aspectos subjetivos
inerentes aos processos de rateio. Vamos imaginar que a empresa tenha suas
instalações em imóvel alugado, portanto, tendo a necessidade de separar a
parte que cabe à produção (custo) da parte que cabe aos setores
administrativos e de vendas (despesa). O critério de rateio que vai ser
primeiramente lembrado será o de área ocupada por cada um.
Nesta linha de raciocínio podemos, ainda, levantar um segundo problema:

suponhamos que o imóvel esteja situado em uma quadra inteira e que a frente
da empresa dê para uma rua de grande importância tendo um alto valor de
locação e os fundos para uma rua secundária de valor comercial inferior. Na
frente, vão estar posicionados a exposição de vendas, a diretoria etc., e nos
fundos as instalações fabris. Em função dessa disposição, o valor locativo da
parte Administrativa e de vendas, pode ser várias vezes superior ao valor
locativo da parte Fabril; se dividirmos o aluguel inteiro com base em área
ocupada, estaremos atribuindo o mesmo montante por metro quadrado à
fábrica e à exposição de vendas. Talvez houvesse necessidade então de se
fazer uma ponderação baseada num valor estimado de locação de cada setor
para se proceder a uma distribuição “menos injusta”.
Além dos critérios observados acima, com relação ao Aluguel, há inúmeros

outros, como exemplo:
a) Rateio com base em horas-máquinas;

b) Rateio com base na Mão-de-Obra Direta;
c) Rateio com base na Matéria-Prima Aplicada;
d) Rateio com base no Custo Direto Total
23
FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS
CUSTOS DEPESAS
DESPESAS
INDIRETOS DIRETOS
RATEIO
PRODUTO A VENDAS
PRODUTO B
PRODUTO C
ESTOQUES
CUSTO PRODUTOS VENDIDOS
RESULTADO
Para se determinar o melhor critério rateio, ou pelo menos minimizar erros,

seria necessário uma análise dos itens que compõem o total dos Custos
Indiretos de Fabricação. Vejamos, por exemplo, algumas hipóteses:
a) Os maiores itens dos Gastos Gerais de Fabricação são Energia

Elétrica, depreciações de máquinas, manutenção e lubrificantes, que
respondem por 80% daquele total; o restante é mão-de-obra direta
(MOD) e outros custos irrelevantes. Logo, já que o fator mais relevante
dos Gastos Gerais de Produção é a existência e utilização de
máquinas, sem dúvida poderíamos eleger o rateio com base no
número de horas-máquinas como o mais adequado.
b) Se, por outro lado, verificarmos que o mais importante item é Mão-
de-Obra Indireta e seus encargos sociais pelo fato de haver uma
supervisão cara, e esta supervisão se devesse basicamente ao
controle do pessoal direto de produção, não haveria, também nessa
hipótese, dúvida em se fazer a distribuição com base na Mão-de-Obra.
24
c) Imaginando, entretanto, num caso bastante especial, que o peso
maior dos Gastos Gerais de Fabricação fosse devido à existência de
uma Câmara Frigorífica destinada à manutenção da Matéria-Prima
(MP) em determinada temperatura até o momento de sua utilização; os
GGF seriam basicamente depreciação dessa Câmara Frigorífica,
energia e manutenção, e mesmo a mão-de-obra indireta poderia estar
quase totalmente vinculada a ela. Assim, a apropriação com base no
volume de Matéria-Prima seria uma prática aceitável.
d) O Gasto Geral de Fabricação poderia ter mais de um grande fator de

influência, e por isso poderia ser aceitos critérios com base também em
mais de uma referência (Matéria-Prima mais Mão-de-Obra Direta, por
exemplo).
Deste modo, para haver uma alocação mais adequada dos Gastos Gerais de
Fabricação é mister que se faça uma análise de seus componentes e se
verifique quais critérios de rateio melhor relacionam esses Custos com os
Produtos.
Portanto, é necessário também que o profissional que decide normalmente

sobre a forma de apropriação de Custos (Contador de Custos, Controller,
Diretor Financeiro etc.) conheça detalhadamente o sistema de produção. O
desconhecimento da tecnologia de produção pode provocar aparecimento de
impropriedades de vulto na apuração dos Custos. Por este motivo é altamente
recomendável que profissionais da área de produção participem ativamente do
processo de identificação das bases de rateio.
11.5. Outra Classificação dos Custos: fixos e Variáveis
Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser

classificados de outras formas diferentes.
A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação

entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de
tempo. Divide basicamente os custos em Fixos e Variáveis.
Podemos citar como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por
mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade
produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo
(mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com
o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.
Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de

determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele
mês do volume elaborado de produtos, portanto, o Aluguel é um Custo Fixo
25
A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto
importante: considerando a relação entre período e volume de atividade, não
se está comparando um período com o outro. Essa conclusão tem muita
importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo recorrente
(repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com
base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor
diferente desse custo, continua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo
que a cada período ele seja de montante diferente. Isso ocorre porque a
depreciação não depende do volume produzido.
Podemos citar outros exemplos da mesma natureza: a conta de telefone da

fábrica – pode ter seu valor diferente em cada mês, mas não é um custo
variável, pois seu montante não está variando em função do volume de
produtos feitos, da mesma forma a Mão-de-Obra indireta que pode variar de
um período para o outro, independente do volume produzido.
Martins (2008) alerta para o fato de que os Custos Fixos não são, mesmo os
repetitivos, eternamente do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas
para sua modificação: mudança em função de variação de preços, de
expansão da empresa ou de mudança de tecnologia. Continuando, Martins
(2008) cita como exemplo o valor da Mão-de-Obra Indireta que pode subir em
determinado mês em função de um dissídio; o aluguel pode crescer em virtude
da adição de mais um imóvel; e a depreciação pode também aumentar pela
substituição de uma máquina velha por outra moderna e mais cara.
Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A Energia

Elétrica é um exemplo, já que possui uma parcela que é fixa e outra variável;
aquela independente de volume de produção, e é definida em função do
potencial de consumo instalado, e outra, que depende diretamente do consumo
efetivo.
Todos os custos podem ser classificados em Fixos ou Variáveis e em Diretos

ou Indiretos ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um custo Variável e
Direto; o seguro é Fixo e Indireto e assim por diante. Os custos variáveis são
sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados como
indiretos por razões de economia.
26
PRATICANDO
A Industrial Perfeita, industrializa os produtos A e B, apresentando em Maio/200X, os

seguintes gastos:
Depreciação fábrica ......................................$ 55.000,00

Salário operários fábrica ...............................$ 120.000,00
Matéria prima consumida ..............................$ 530.000,00
Seguro da fábrica ..........................................$ 25.000,00
Seguro prédio administrativo.........................$ 15.000,00
Honorários da diretoria ..................................$ 50.000,00
Manutenção fábrica .......................................$ 35.000,00
Correios e telégrafos .....................................$ 5.000,00
Comissão s/vendas .......................................$ 15.000,00
Juros s/ financiamento ..................................$ 10.000,00
Despesas c/ veículos vendedores.................$ 22.000,00
Energia elétrica fábrica ..................................$ 30.000,00
Material de consumo escritório .....................$ 25.000,00
Frete venda ..................................................$ 15.000,00
--------------------
952.000,00
O consumo de matéria prima é controlado através de requisição, estando assim

distribuída.
- Produto A - $ 300.000,00
- Produto B - $ 230.000,00
A mão de obra utilizada na fábrica, cujo controle se realiza através de cartões de

apontamento, determina os seguintes valores neste mês:
- Mão de Obra Indireta - $ 30.000,00

- Mão de Obra Direta (MOD) - $ 80.000,00, sendo alocado a cada produto os valores:
A $ 45.000,00 e produto B $ 35.000,00.
PEDE-SE:
1) Efetuar a separação entre custos de produção e despesas;

2) Efetuar a apropriação dos custos Diretos;
3) Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, pelo critério da proporcionalidade do custo direto,
aos produtos A e B.
4) Efetuar a contabilização dos custos.
27
A empresa Correta Indústria, apresentou em determinado período os seguintes gastos,
para a produção dos seus três produtos A, B e C.
Comissão de vendedores .............................$ 100.000,00

Salário fábrica...............................................$ 140.000,00
Matéria prima consumida .............................$ 400.000,00
Salário da administração ..............................$ 120.000,00
Depreciação fábrica .....................................$ 85.000,00
Honorários da diretoria .................................$ 50.000,00
Manutenção escritório ..................................$ 35.000,00
Material de expediente .................................$ 5.000,00
Manutenção fábrica ......................................$ 30.000,00
Juros s/ financiamento .................................$ 30.000,00
Embalagem diversas produção ....................$ 15.000,00
Energia elétrica fábrica .................................$ 55.000,00
Uniformes e equipamentos fábrica...............$ 40.000,00
Frete de venda .............................................$ 12.000,00
------------------------
1.117.000,00
O consumo de matéria prima é controlado através de requisição, estando assim

distribuída.
- Produto A - $ 180.000,00
- Produto B - $ 95.000,00
- Produto C - $ 125.000,00
Quanto a mão de obra, pelos apontamentos da empresa, constatou-se os seguintes
valores:
- Mão de Obra Indireta - $ 20.000,00
- Mão de Obra Direta (MOD) - $ 120.000,00, assim distribuídos:
produto A $ 48.000,00, produto B $ 27.000,00, e produto C $ 45.000,00.
Venda de sua produção por $ 1.378.000,00
PEDE-SE:
1) Efetuar a separação entre custos de produção e despesas;

2) Efetuar a apropriação dos custos Diretos;
3) Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, aos produtos observado os seguintes critérios:
a) Proporcional ao custo direto dos produtos;
b) Proporcional a mão de obra direta alocada aos produtos.
4) Efetuar a contabilização dos custos, nos dois critérios de rateio.
5) Fazer a demonstração de resultado
28
IV. METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS
12. Análise e contabilização dos créditos de impostos sobre compras
12.1. O IPI
Existem diversas hipóteses a serem consideradas quando se adquire materiais

para a produção. Uma delas se refere ao fato de que quando a empresa não
tem nenhum tipo de isenção ou suspensão do IPI, nas compras de matérias-
primas, mas tem esses benefícios na venda de seus produtos acabados, acaba
por acrescentar esse imposto no custo do material adquirido.
O caso citado é bem evidenciado, por exemplo, em algumas indústrias

alimentícias, que pagam o IPI na compra de embalagens, mas, seus produtos
estão isentos dele. Dessa forma a Indústria não poderá efetuar nenhum tipo de
recuperação do imposto pago nas embalagens, considerando como seu
sacrifício, agregando-o ao custo das embalagens.
Outra situação ocorre quando, normalmente, a empresa paga IPI na compra de

seus materiais e os seus produtos também são tributados. Nessa hipótese a
empresa é mera intermediária entre o pagador final do imposto e o Governo
Federal. Cobrar o IPI de seu cliente não constitui receita para a empresa, da
mesma forma que não incorre em nenhum custo ou despesa quando paga o
encargo ao seu fornecedor. Portanto quando a empresa salda a sua dívida
com o seu fornecedor, paga, por exemplo S100.000 pela aquisição da matéria-
prima mais $10.000 pelo IPI incidente sobre a operação. No embarque desse
material para a produção de um produto “X” qualquer e sua conseqüente
venda, por $180.000, cobra de seu cliente $198.000, ($180.000 mais $18.000,
imaginando aqui a mesma alíquota da entrada). Como já foram pagos $10.000
de imposto na compra, isto é, ter feito um adiantamento por conta do que iria
cobrar futuramente, ao receber os $18.000 de seu cliente, considera $10.000
como devolução do adiantamento feito, e $8.000 como dívida à União; então
ao recolher esse último valor, simplesmente liquida uma dívida como outra
qualquer.
29
Não se considera nem os $18.000 como receita nem os $8.000 e os $10.000
como despesas; vejamos como ficaria a contabilização, simplificadamente,
neste caso:
1) Débito: Matéria-prima $100.000

Débito: IPI A RECUPERAR $ 10.000
Crédito: Fornecedores $110.000
(Pela compra)
2) Débito: Produtos Acabados $100.000
Crédito: Matéria-prima $100.000
(Pela utilização da matéria-prima para elaboração do produto –
omitidos os lançamentos intermediários)
3) Débito: Clientes $198.000
Crédito: Vendas $180.000
Crédito: IPI A RECOLHER $ 18.000
(Pela venda dos produtos)
4) Débito: IPI A RECOLHER $ 10.000
Crédito: IPI A RECUPERAR $ 10.000
(Pelo aproveitamento do crédito na compra)
Matéria-prima IPI A RECUPERAR Fornecedores

(1)100.000 (1)10.000
100.000(2) 10.000(4) 110.000(1)
Produtos acabados Clientes Vendas

(2)100.000 (3)198.000
180.000(3)
IPI A RECOLHER
18.000(3)
(4)10.000
30
Pode ocorrer a situação em que a indústria paga o IPI na compra de seus
materiais, mas, tenha adquirido, por disposição legal, direito de se ressarcir
desse encargo na venda do produto final. Situação esta observada nas
exportações, pois, além de não incidir IPI sobre a venda, ainda recebe às
vezes direito de recuperação do IPI pago sobre os materiais utilizados na
produção dos bens exportados. Esse crédito representa um direito que pode
ser utilizado para pagamento de outros impostos federais ou até mesmo de
fornecedores, funcionando como um título de crédito qualquer.
Ainda no caso das exportações pode ocorrer, ainda, outro incentivo, onde o
Governo Federal paga a empresa o IPI que seria pago pelo cliente no exterior
que foi isentado desse encargo. Nesse caso o IPI torna-se uma receita
adicional à venda bruta direta da exportadora.
12.2. O ICMS
O ICMS possui as mesmas características que o IPI. Na compra de materiais

representa um adiantamento feito pela empresa; pela saída dos produtos
fabricados (vendas), recebe de seus clientes uma parcela a título desse
imposto, e, após se ressarcir do que havia adiantado, recolhe o excedente ao
governo estadual. Não se pode, portanto, considerar nem receita o que a
empresa recebe nem despesa ou custo o que ela paga. A contabilização
ocorre da mesma forma como foi feito com o IPI.
Importante se faz ressaltar valem para o ICMS os mesmos comentários feitos
com relação ao IPI , quando há incidência nas compras, mas não nas vendas,
como também no caso dos incentivos.
Para evidenciar melhor a questão, vamos imaginar uma empresa iniciando
suas atividades em um exercício e realizando as seguintes operações: compra
de materiais por $400.000, com ICMS a alíquota de 18%; utilização de metade
desses estoques para elaboração de seus produtos; Mão-de-Obra direta
$100.000; vende 2/3 desses produtos por $300.000.
No exercício seguinte ocorre a utilização da outra metade dos materiais para
produção integral de seus bens; custos de MOD, como anteriormente,
$100.000, venda do estoque anterior de produtos acabados e um terço dos que
foram terminados neste exercício, por $300.000.
No terceiro e último exercício vende o restante dos estoques por $300.000.
O ICMS será considerado, neste exemplo, pela alíquota de 18%, além de ser
um imposto “Por dentro”, já contido no preço, diferentemente do IPI que é um
imposto “Por fora” e, portanto, adicionado ao valor da transação.
Adaptando a opinião de MARTINS (2008), relativamente ao que seria

tecnicamente o mais correto para a contabilização desse fatos, temos:
31
1º Exercício
1) Débito: Matéria prima $328.000
Débito: ICMS A RECUPERAR $ 72.000
Crédito: Fornecedores $400.000
(Pela compra da Matéria Prima)
2) Débito: Produtos em elaboração $164.000
Crédito: Matéria prima $164.000
(Apropriação de 50% da MP à fabricação)
Crédito: Salários a pagar $100.000
(Apropriação dos custos de MOD)
Crédito: Produtos em elaboração $264.000
(Término dos produtos e transferência para estoque)
Crédito: Vendas Líquidas $246.000
Crédito: ICMS a RECOLHER $ 54.000
(Venda dos produtos, 2/3 dos estoques)
6) Débito: CPV $176.000
Crédito: Produtos acabados $176.000
(Baixa dos produtos vendidos: 2/3 de $264.000)
7) Débito: ICMS A RECOLHER $ 54.000
Crédito: ICMS A RECUPERAR $ 54.000
(Pela recuperação do Crédito das compras)
Matéria-prima ICMS A RECUPERAR Produtos em elaboração

(1)328.000 (1)72.000 (2)164.000
164.000(2) 54.000(7) (3)100.000 264.000(4)
164.000 18.000
Produtos acabados CPV Vendas líquidas
(4)264.000 (6)176.000
176.000(6) 246.000(5)
88.000
Salários a pagar ICMS A RECOLHER Clientes
100.000(3) (7)54.000 54.000(5) (5)300.000
Fornecedores
400.000 (1)
32
Como Vimos, os estoques aparecem pelos seus valores reais de custo, sem a
inclusão do ICMS. As vendas foram registradas pelo montante de receita para
a empresa, ou seja, vendas líquidas, também sem a inclusão do imposto. A
conta ICMS A RECUPERAR, representa um ativo, o direito da empresa de se
ressarcir desse imposto, já que pagou mais ICMS pelas compras do que
recebeu pelas vendas.
Para apurarmos o resultado do período, basta transferirmos os saldos de

Vendas e CPV para resultado, que poderia ser demonstrado da seguinte forma:
Vendas Líquidas $246.000

( - ) CPV ($176.000)
Lucro $ 70.000
2º Exercício
Crédito: Salários a pagar $100.000
(Apropriação dos custos de MOD)
Crédito: Matéria prima $164.000
(Apropriação da Matéria prima à produção)
Crédito: Produtos em elaboração $264.000
12) Débito: CPV $176.000
Crédito: ICMS A RECUPERAR $ 18.000
33
Matéria-prima ICMS A RECUPERAR Produtos em elaboração
164.000 18.000 (8)100.000
164.000(9) 18.000(13) (9)164.000 264.000(10)

88.000 (12)176.000
(10)264.000 176.000(12) 246.000(11)
176.000
Salários a pagar ICMS A RECOLHER Clientes
100.000(8) (13)18.000 54.000(11) (11)300.000
36.000
Demonstrando o resultado do segundo período:

( - ) CPV ($176.000)
Lucro $ 70.000
3º Exercício
15) Débito: CPV $176.000
Crédito: CAIXA $ 54.000
176.000 (15)176.000
176.000(15) 246.000(14)
Caixa ICMS A RECOLHER Clientes

54.000(16) (16)54.000 54.000(14) (14)300.000
Demonstrando o resultado do terceiro período:

( - ) CPV ($176.000)
Lucro $ 70.000
34
Entretanto, a legislação brasileira, mais precisamente a Lei No.6.404/76 e a
legislação fiscal, não admite a contabilização pelas vendas líquidas, exigindo o
registro das Vendas Brutas, sendo assim, o lançamento das vendas, para os
três períodos analisados, ficaria da seguinte forma:
Débito: Clientes $300.000

Crédito: Receita comVendas $300.000
Débito: ICMS sobre Vendas $54.000
Nada se altera, mas, neste modelo ocorre o desmembramento das vendas

líquidas ficando o demonstrativo de resultado, em cada período, da forma
abaixo:
Vendas Brutas $300.000

( - ) ICMS nas vendas ($54.000)
( = )Vendas Líquidas $246.000
( - ) CPV ($176.000)
Lucro Bruto $ 70.000
Podemos observar que o resultado é o mesmo nos três períodos, levando em
consideração que as Vendas Líquidas e o CPV são iguais.
Mesmo não ocorrendo recolhimento do ICMS no primeiro exercício e o do

segundo ter ficado diferente do terceiro, não ocorre alteração no resultado,
pois, como vimos, o ICMS não é receita nem despesa.
35
13. Análise das variações nos preços dos estoques
Na aquisição de Matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos

prontos e outros materiais diretos utilizados no processo de produção apropria-
se aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição.
Martins (2008) persevera que podemos dividir todos os problemas existentes

numa empresa com relação a materiais em três campos:
a. Avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são

comprados por preços diferentes, o que fazer com os custos
do Departamento de Compras, como tratar o ICMS, como
contabilizar as sucatas etc.);
b. Controle (como distribuir as funções de compra, pedido,
recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as
requisições e planejar seu fluxo, como fazer inspeção para
verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram
requisitados erc.); e
c. Programação (quanto comprar, quando comprar, fixação de
lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos
de segurança etc.).
Todas funções de extrema importância no sistema global da empresa.

Entretanto iremos focar nossas observações para a Avaliação do material
utilizado.
13.1. O que integra o valor dos materiais.
MARTINS (2008) nos evidencia que uma regra fundamental da Contabilidade

Financeira é a que estipula a forma de avaliação dos ativos. A regra geral do
Custo Histórico diz respeito ao critério de avaliação e ditames mais específicos
que explicam quais itens compõem o ativo em questão; por exemplo, após a
aquisição de determinada matéria-prima, a empresa incorre em gastos com
transporte, segurança, armazenagem, impostos de importação , gastos com
liberação alfandegária etc. Como tratar contabilmente esses encargos
adicionais ao valor pago ao fornecedor?
A regra é teoricamente simples: Todos os gastos incorridos para a colocação
do ativo em condições de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas
etc.) ou em condições de venda (mercadorias etc.) incorporam o valor desse
mesmo ativo.
36
14. Avaliação dos estoques (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO)
14.1. O Custo Médio
Se a empresa adquire matéria-prima especificamente para uso em uma ordem

de produção ou encomenda, não existirá dúvidas do quanto lhe atribuir – o
preço de aquisição. No entanto, quando se adquire diversos materiais iguais,
por preços diferentes, em diferentes datas, e sendo intercambiáveis entre si, se
nos depara algumas alternativas, vejamos:
Quadro 1
DIA COMPRAS UTILIZAÇÃO SALDOS
Quant. P. Unit. $ P. Total $ Quant. C. Unit. C. Total $ Quant. C. C. Total $
Kg Kg $ Kg Unit.
4 1.000 10,00 10.000,00 - - - 1.000 10,00 10.000,00
11 - - - 500 10,00 5.000,00 500 10,00 5.000,00
14 2.000 11,65 23.300,00 - - - 2.500 11,32 28.300,00
17 - - - 300 11,32 3.396,00 2.200 11,32 24.904,00
29 - - - 1.000 11,32 11.320,00 1.200 11,32 13.584,00

SOMA 3.000 33.300,00 1.800 19.716,00
Fonte: Autor
O critério do Custo Médio é o mais utilizado no Brasil, para avaliação de
estoques.
Entretanto existem pelo menos dois tipos de Custo Médio:
Custo Médio Ponderado Móvel: Utilizado pelas empresas que

mantêm o controle permanente dos estoques, atualizando seu custo
médio a cada operação de compra, conforme demonstrado no quadro
1.
Custo Médio Ponderado Fixo: Esta forma de cálculo é utilizado para

avaliar o custo médio apenas no final do período ou se a empresa
decidir apropriar a todos os produtos fabricados no período um único
custo por unidade. Neste caso seria necessário primeiro calcular o
custo médio global do período e então apropriar o custo da matéria-
prima consumida. No exemplo acima podemos calcular o Custo Médio
Global $11,10 ($33.300/3.000) e aplicá-lo à quantidade consumida, que
nos resultaria em um Custo de $19.980 (1.800 x $11,10), portanto
maior do que o calculado pela Média Móvel. Por esse motivo, esta
forma de cálculo não é aceita pela legislação fiscal brasileira.
37
Podemos concluir, portanto, que mesmo com a utilização do Custo Médio, os
valores de materiais podem variar dependendo da forma utilizada para o
cálculo.
14.2. O método PEPS (FIFO)
Por este critério, vamos verificar que o material utilizado recebe os custos mais
antigos, os mais recentes permanecem no estoque. O Primeiro valor a entrar é
o Primeiro a sair (First-In, First-Out). Utilizando, ainda, os mesmos dados do
Quadro 1, teríamos:
Dia 11: MP utilizada =

500 Kg X $10,00/Kg= $5.000

300 Kg X $10,00/Kg = $3.000

200 Kg X $10,00/Kg = $2.000
+ 800 Kg X $11,65/Kg = $9.320
$11.320
Matéria-prima Total Utilizada= $19.320
Neste caso não faz diferença avaliar os estoques durante ou apenas no final do
período. A observação mais importante que podemos depreender é o efeito
fiscal que, por atribuir custos mais antigos aos produtos, ocasiona,
naturalmente pela tendência crescente dos preços de mercado, um Lucro
Maior e, consequentemente, tributação maior do resultado. Não será nenhuma
surpresa afirmar que esse método é aceito pela legislação fiscal brasileira.
38
14.3. O Método UEPS (LIFO)
Pela aplicação deste método, utiliza-se a forma de que o último preço a entrar
será o primeiro a sair (Last-In, First-Out), provocando efeitos contrários ao
método PEPS, anteriormente analisado, causando uma redução no lucro pela
superavaliação do custo, não sendo, portanto, admitida pela legislação do
Imposto de Renda. Entretanto, esse método é aceito pelos princípios
contábeis e utilizado para avaliações gerenciais.
O risco que se corre na utilização desse método e que, observando o exemplo

anterior podemos verificar que o estoque de materiais está avaliado por preços
antigos. Quando houver a utilização desse estoque sem que tenha havido
compras adicionais, ele será apropriado ao produto, que estará subavaliado em
comparação aos preços recentes, aparecendo neste momento o resultado não
apresentado anteriormente.
PRATICANDO
A INDÚSTRIA DE BOLOS UGF utiliza, para sua produção por encomenda, considerável
quantidade de ovos.
Em seu primeiro mês de atividade, registrou-se a seguinte movimentação dessa matéria-prima:
Dia 4 - Compra de 2.000 dúzias pelo valor total de $ 900

Dia 11 - Consumo de 500 dúzias na produção
Dia 14 - Compra de mais 900 dúzias a $0,60 a dúzia
Dia 17 - Consumo de 500 dúzias na produção
Dia 29 - Consumo de 1.400 dúzias na produção
Pede-se preencher as fichas de controle de estoque da matéria-prima dessa empresa,

utilizando os critérios:
a) Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS)

b) Custo Médio Ponderado Móvel (Custo Médio)
c) Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS)
Pede-se ainda demonstrar a apuração do LUCRO BRUTO no período, conhecendo os

seguintes dados:
- cada dúzia de matéria-prima (ovos) corresponde a uma dúzia de BOLOS produzida;
- como a empresa opera sob o regime de encomenda, toda a produção é sempre vendida;
- os demais custos incorridos na produção (mão-de-obra, açúcar e outros) totalizaram $3.000;
- as vendas da empresa equivaleram a 2 vezes o total dos demais custos na produção (citado
acima).
39
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE
DIA ENTRADAS SAÍDAS SALDOS
Quant. P. Unit. P. Total Quant. C. Unit. C. Total Quant. C. Unit. C. Total
40
V. ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO
15. Cálculo de ordenados e salários e dos encargos
Nos EUA, como em alguns outros países, não incluem, muitas vezes, ao custo
de Mão-de-obra Direta, os Encargos Sociais, pois, além de serem irrelevantes,
nem sempre depedem da própria Mão-de-Obra. Já no Brasil esta situação tem
uma amplitude bem maior, sendo necessária a inclusão dos encargos no custo
horário da Mão-de-Obra Direta.
Mão-de-Obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o

produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e
a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer
apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de
estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”.
(MARTINS, 2008)
Em decorrência da nossa Legislação Trabalhista é preciso se calcular para

cada empresa ou para cada departamento, qual o valor a ser atribuído por hora
de trabalho, incluindo os repousos semanais remunerados, as férias, o 13°
salário, a contribuição ao INSS, a remuneração dos feriados, as faltas
abonadas por gala, nojo etc., além de vários outros direitos garantidos por
acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias
profissionais. Mas quanto monta esse total?
A maneira mais fácil de calcular esse valor é a empresa apurar o gasto que lhe
cabe por ano e dividi-lo pelo número de horas em que o empregado
efetivamente se encontra à sua disposição, por exemplo:
Vamos admitir que um operário seja contratado por $10,00/h. a jornada

máxima permitida pela Constituição brasileira é de 44 horas semanais (Sem
considerar horas extras), em uma semana de seis dias, sem a compensação
do sábado, a jornada máxima diária será de 7,3333 horas ( 44 ÷ 6 ) que
equivalem a 7 horas e 20 minutos.
41
Dessa forma, pode-se estimar o número máximo de horas que um trabalhador
pode oferecer à empresa:
Número total de dias por ano 365 dias

( - ) Repousos Semanais remunerados(*) 48 dias
( - ) Férias 30 dias
( - ) Feriados 12 dias
( = ) Dias a disposição do empregador 275 dias
X jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas
( = ) Horas a disposição por ano 2.016,7 horas
(*) deduzidas quatro semanas já computadas nas férias
A remuneração anual desse operário será:
Salários: 2.016,7 h X $10,00 $20.167,00
Repousos Semanais: 48 X 7,3333 = 352 h X $10,00 $3.520,00
Férias: 30 dias X 7,3333 = 220 h x $10,00 $2.200,00
13° Salário: 220 h X $10,00 $2.200,00
Adicional Constitucional de Férias: (1/3 de “Férias”) $733,33
Feriados: 12 X 7,3333 h = 88 h X 10,00 $880,00
Total $29,700,33
Sobre esse total incidem as seguintes contribuições:
Previdência Social 20,00%
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) 8,00%
Rateio Acidentes de Trabalho 3,00%
Salário-Educação 2,50%
SESI ou SESC 1,50%
SENAI ou SENAC 1,00%
INCRA 0,20%
SEBRAE 0,60%
Total 36,80%
O Custo anual para o empregador será, então:
$29.700,33 X 1,368 = $40.630,05
42
16. Cálculo da taxa horária da mão-de-obra
E o Custo-Hora será:
S40.630,05 ÷ 2.016,7 h = $20,14
Esses encargos sociais, mínimos, tendo em vista não estarem sendo

computados outros gastos tais como: Aviso-prévio, Multa do FGTS (40,00%) na
despedida, Indenização compensatória, tempo de dispensa na despedida,
faltas abonadas, etc., como também foi considerada a jornada máxima
permitida de 44 horas semanais, ocasionam um acréscimo de (20,14 ÷ 10,00) –
1 = 101,4% sobre o salário contratado. Portanto o valor a ser atribuído por
hora trabalhada será de $20,14 e não os $10,00 contratuais.
Os valores apresentados neste exemplo são apenas uma indicação de

raciocínio, cada empresa deve elaborar seus próprios cálculos, já que há
variações caso a caso, não devendo o leitor admiti-los como únicos nem
aceitá-los sem uma análise com o pessoal especializado da área.
17. Separação da mão-de-obra direta e da mão-de-obra- indireta
Podemos classificar como Mão-de-Obra Direta o gasto com o operário que

trabalha na linha de produção, manuseando um produto ou componente de
cada vez. Entretanto, se um outro operário trabalha nessa linha de produção,
supervisionando várias máquinas, cada uma executando uma operação em um
produto diferente, não se tendo a possibilidade de se verificar quanto de tempo
desse supervisor cada produto consome, estaremos diante de um tipo de Mão-
de-Obra Indireta.
Nessa linha de raciocínio poderíamos subclassificar a Mão-de-Obra Indireta

sempre como:
Aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser

alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas;
Aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau

de arbitrariedade, como os das chefias de departamentos, etc.
Com a evolução tecnológica há uma tendência de que se reduza, cada vez

mais, a proporção de Mão-de-Obra Direta no custo dos produtos; MARTINS
(2008) persevera que “a mecanização e a robotização reduzem o número
43
global de pessoas, especialmente daquelas que operam diretamente sobre o
produto”.
Cita ainda MARTINS (2008) alguns exemplos mais comuns de Mão-de-Obra

Direta: torneiro, prensista, soldador, cortador, pintor, etc. e de Mão-de-Obra
Indireta: supervisor, encarregado de setor, carregador de materiais, pessoal de
manutenção, ajudante etc.
44
PRATICANDO
O Departamento de Pintura da Indústria Veja possui um funcionário horista, com salário

de $5,00/hora.
O regime de trabalho é de 44 horas por semana e entre faltas abonadas, feriados, etc. ele
deixa de trabalhar 15 dias por ano, em média.
As contribuições recolhidas sobre a folha de salários são:
20% para o INSS
8% para o FGTS
5,8% para os entidades como SESI, SENAI etc.
3% de Rateio para Acidente de trabalho
Considerando o sistema de semana inglesa (cinco dias de trabalho) e que o funcionário
não costuma requerer abono pecuniário de férias, pede-se para calcular:
a) O custo total do funcionário para a empresa, por ano;
b)O número médio de horas que o funcionário fica à disposição da empresa por ano; e
c)O custo médio de cada hora que o funcionário fica à disposição da empresa.
45
VI. ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS
18. Síntese do Esquema Básico Completo
1º Passo - Separação entre custos e Despesas.

2º Passo - Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos
produtos.
3º Passo - Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem,
visivelmente, aos Departamentos, agrupando, à parte, os comuns.
4º Passo - Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da
Administração Geral da produção aos diversos Departamentos, quer de
produção quer de serviços.
5º Passo - Escolha da seqüência de rateio dos Custos
acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos
demais Departamentos.
6º Passo - Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos
Departamentos de Produção aos produtos segundo critérios fixados.
46
FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS EM EMPRESAS POR DEPARTAMENTO
Despesas de Adm. de
Custos de Produção
Vendas e Financeira
Indiretos Diretos
Alocáveis
R Comuns Diretamente
aos Depart.
Depart.
Serviço A
Vendas
R
Depart.
Serviço B
Depart.
Serviço C
R Produto
X
Depart.
Serviço D
R Produto
Y
Estoques
R = Rateio Custos dos Produtos Vendidos
RESULTADO
47
19. DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Conforme nos demonstra o ilustre Professor Dr. Antonio Gustavo da Mota,

podemos entender o seguinte:
Departamento: É a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos,

representada por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas.
Centros de Custos: Na maioria das vezes um departamento é um Centro de

Custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para posterior
alocação aos produtos ou a outros departamentos. Podem receber a
classificação de Produtivos, não produtivos/serviços/auxiliares, etc.
Esta técnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de

custos é o que denominamos de custeamento ou custos por responsabilidade,
que serve para melhor identificar, as responsabilidades, autoridade, custos,
objetivos e metas dos centros específicos, possibilitando o controle dos gastos
e realizações pelos próprios responsáveis.
Porque Departamentalizar?
Para uma racional distribuição dos custos indiretos, pois a simples alocação
aos produtos, em determinadas empresas, não espelha a correta apropriação
dos custos aos produtos.
48
PRATICANDO
A Indústria Aniel produz sabão em pó e sabão líquido, ambos específicos para lavagem de
roupa.
Em determinado período, produziu 20.000 caixas do sabão em pó e 16.000 frascos do
líquido, incorrendo nos seguintes custos:
Pó Líquido
Matéria prima $2/Kg 12.000 Kg 8.000 Kg
Mão de Obra Direta $5/hora 6.000 h 3.000 h
Custos Indiretos de Produção (CIP) (em $):

Supervisão da produção 3.600
Depreciação de equipamentos de produção 12.000
Aluguel do galpão industrial 4.500
Seguro dos equipamentos da produção 1.500
Energia elétrica consumida na produção 2.400
Os custos de matéria prima, mão de obra direta e os Custos Indiretos de Produção são
comuns aos dois produtos.
A Aniel possui contrato de demanda da energia elétrica com a concessionária, PE,lo
qual paga apenas uma quantia fixa por mês, e não mede o consumo por tipo de produto.
Os CIP são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MOD empregado na
produção de um e outro, sabendo-se que são necessários 18 minutos para produzir uma
caixa de sabão em pó e 11,25 minutos para produzir um frasco de sabão líquido.
A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão tem sua vida
útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria prima processada (a vida útil
é estimada pelo fabricante do equipamento em 400.000 Kg de processamento de matéria
prima). Foi adquirida por $320.000 e seu custo ainda não está incluído na relação
acima.
Pede-se:
a)Elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos; e
b)Calcular o custo unitário de cada produto.
49
A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechaduras. O ambiente de produção é
formado por seis departamentos: Estamparia, Furação, Montagem, Almoxarifado,
Manutenção e Administração Geral da Produção.
A produção de dobradiças é totalmente realizada apenas nos departamentos de
Estamparia e de Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos de produção.
Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e os
custos diretos foram os seguintes (em $):
Custos diretos Dobradiças Fechaduras Total

Material 8.352 5.658 13.920
Mão de Obra 6.048 4.032 10.080
Total 14.400 9.600 24.000
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) do período estão apresentados no quadro que se

encontra ao final (Mapa de Apropriação de Custos).
As bases de rateio são as seguintes:

O custo de Aluguel é atribuído inicialmente apenas à administração Geral da
Produção.
Os custos de Administração Geral da Produção são distribuídos aos demais
departamentos à base do número de funcionários:
Departamentos N° de funcionários
Estamparia 35
Montagem 15
Furação 30
Almoxarifado 10
Manutenção 10
Total 100
A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, e o

rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas:
Departamento de produção Quantidade de horas-máquina

Estamparia 4.800
Montagem 3.000
Furação 4.200
Total 12.000
50
O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições:
Departamento de Produção Número de requisições

Estamparia 600
Montagem 300
Furação 300
Total 1.200
A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita

na mesma proporção que o custo do material direto.
Os volumes de produção, em unidades, foram:
Dobradiças 12.000
Fechaduras 4.000
Pede-se para completar o mapa de apropriação de custos e:
1) Calcular:
a) O custo total de cada departamento de produção;
b) O custo total de cada produto;
c) O custo unitário de cada produto.
Mapa de Apropriação de Custos
Adm
Custos
Estamparia Furação Montagem Almoxarifado Manutenção Geral da Total
Indiretos
Prod
Mat. Indireto 159 57 46 90 112 336 800
Energia
Elétrica 2.400 432 1.340 240 240 148 4.800
Mão de Obra
Indireta 532 672 390 140 170 896 2.800
Aluguel - - - - - 3.200 3.200
Total 3.091 1.161 1.776 470 522 4.580 11.600
Rateio da
Adm. Geral -
Soma -
Rateio da
Manutenção - - -
Soma -
Rateio do
Almoxarifado - - -
Soma - - -
Fechaduras - - -
Dobradiças - - -
Total - - -
51
VII. SISTEMAS DE CUSTEIO
20. Custeio por absorção
Custeio por Absorção Integral (Total): Todos os custos são identificados

com os produtos, com o objetivo de fornecer informações aos usuários
externos.
Custeio por Absorção Ideal: Todos os custos são identificados com os

produtos de acordo com sua utilização eficiente. Os custos ineficientes
(desperdícios) são do período. Tem como objetivos principais o apoio ao
controle e ao processo de melhoria contínua da empresa, como também a
Quantificação do Desperdício.
Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios

Fundamentais de Contabilidade.
Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do

século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit).
Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e

variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e
só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos
relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos
feitos.
É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com

poucos produtos.
A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente

inventariáveis e tratados como custos dos produtos acabados e em elaboração.
Apesar de não ser totalmente gerencial, é aceito para fins de avaliação de
estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço).
Características:
1. engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos.
2. Primeiro - faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos
(auxiliares e produtivos);
3. Segundo – alocação dos centros de custos para os produtos;
4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de
estoques de produtos acabados;
5. É útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e
poucos produtos;
52
6. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de
produção.
Vantagens:
1. considera o total dos custos por produto;
2. formação de custos para estoques;
3. permite a apuração do custos por centro de custos;
Desvantagens:
1. poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;
2. não evidencia a capacidade ociosa da empresa;
3. os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre
justos.
A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a
departamentalização ou não. Isto após de feita uma avaliação criteriosa da
composição dos custos, para verificar o volume dos custo indiretos, conforme a
convenção da materialidade. Vejamos os exemplos abaixo:
20.1. Cálculo do Custeio por Absorção sem Departamentalização
Uma fábrica produz dois produtos 1 e 2. Em tem a composição dos seus custos
formada por:
Custos Valor Total Produto 1 Produto 2

Diretos
MP * 27.000,00 8.000,00 19.000,00
MOD * 9.000,00 4.000,00 5.000,00
Total 36.000,00 12.000,00 24.000,00
Indiretos
Depreciação 3.000,00
Seguros da fábrica 1.000,00
Materiais diversos 2.000,00
MO Indireta 3.000,00
Manutenção 3.000,00
Total 12.000,00
Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e
pelo tempo de produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades
nestes cálculos.
* a MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques

que a empresa dispõem.
** a MOD é foi alocada com base nas apontações das horas trabalhadas para
cada produto.
53
Já os custos indiretos, como o próprio conceitos exprime, não têm uma
identificação clara para com os portadores finais, necessitando de critérios de
rateio para sua alocação.
O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única base, como por
exemplo a proporção de custos diretos que cada produto consome ou o valor
da mão-de-obra direta, entre outros critérios.
A) Com base no total dos custos diretos:
CUSTOS TOTAL DOS

PRODUTOS PRPORÇÃO INDIRETOS
DIRETOS CUSTOS
PROD. 1 12.000,00 33,33% 4.000,00 16.000,00
PROD. 2 24.000,00 66,67% 8.000,00 32.000,00
TOTAL 36.000,00 100,00% 12.000,00 48.000,00
B) Com base na MOD:
TOTAL DOS
PRODUTOS MP MOD PRPORÇÃO INDIRETOS
CUSTOS
PROD. 1 8.000,00 4.000,00 44,44% 5.332,80 17.332,80
PROD. 2 19.000,00 5.000,00 55,56% 6.667,20 30.667,20
TOTAL 27.000,00 9.000,00 100,00% 12.000,00 48.000,00
20.2. Cálculo do Custeio por absorção com Departamentalização
Quando da opção pelo cálculo com base na departamentalização deve-se

seguir alguns passos básicos. O exemplo abaixo descreve todos os passos
partindo do levantamento dos dados até a contabilização.
O PRIMEIRO passo a ser dado para a realização de uma contabilidade de

Custos, consiste no LEVANTAMENTO dos gastos do período.
O SEGUNDO - consiste na distinção entre CUSTOS e DESPESAS e sua

classificação em custos de produção, despesas de distribuição, de vendas, de
administração etc.
Enquanto as DESPESAS deverão ser descarregadas diretamente no

Resultado do período, os Custos são primeiramente identificados com os
Produtos, para cuja elaboração foram incorridos, constituindo os Custos dos
Produtos Fabricados, sendo após ativados, na forma de Estoques de matérias-
primas, Produtos em Elaboração, Produtos Acabados e/ou Mercadorias para
Revenda. Apenas por ocasião da venda (ou consumo ou ainda, doação) serem
computados como despesas, de acordo com o Princípio da Competência.
54
De modo geral, a função PRODUÇÃO gera CUSTOS e as funções de
VENDAS, DISTRIBUIÇÃO, ADMINISTRAÇÃO etc. geram DESPESAS.
O TERCEIRO - a realização de uma Contabilidade de Custos, consiste na

classificação dos Custos em DIRETOS e INDIRETOS.
O QUARTO - consiste na alocação dos custos indiretos aos departamentos

produtivos e auxiliares.
Os Centros auxiliares subdividem-se em centros auxiliares comuns, que

prestam serviços a outros centros de custos, de todas as funções, e centros
auxiliares da produção, que prestam serviços apenas a centros produtivos.
Algumas espécies (ou elementos) de custos identificam-se imediata e

diretamente com determinado(s) setor(es), podendo ser alocados diretamente
ao(s) centro(s) respectivo(s).
Outras espécies (ou elementos) de custos se identificam apenas indiretamente

com os respectivos setores, necessitando de uma base de rateio para sua
alocação aos centros de custos. Neste caso, ao efetuar-se o rateio procura-se
respeitar o principio causal.
O QUINTO – o rateio dos custos indiretos auxiliares, comuns e da produção,

aos respectivos setores demandantes de seus serviços, os centros da
produção, de acordo com uma chave de rateio e uma base de rateio lógicas.
A Prestação de serviços por parte dos centros auxiliares ocorre para os centros
de produção, de vendas, de distribuição e para próprios centros auxiliares.
OS CENTROS AUXILIARES prestam serviço típica e quase que

exclusivamente de natureza, a outros centros de custos.
PARA QUE SEJA POSSIVEL APROPRIAR OS CUSTOS DOS CENTROS

AUXILIARES PRESTADORES DE SERVIÇOS, aos centros usuários, compete
a identificação de medidas que expressem uma relação de causa e efeito,
entre serviços recebidos e custos a serem atribuídos. Essas medidas são
próprias e específicas de cada centro de custos, podendo ser simples, ou,
então, compostas. Sua denominação técnica costuma ser chaves de rateio. A
CHAVE DE RATEIO DOS CUSTOS dos centros auxiliares pode ser a área útil
ocupada (Manutenção de Prédios), o número ou o valor de requisições
(almoxarifado), o tempo gasto na execução do serviço (oficina mecânica), a
potência instalada em cada centro de custos (gerador de energia) ou ainda o
número de empregados lotados em cada centro de custos (assistência
médica). Como cada centro auxiliar presta serviços a centros de produção,
distribuição, vendas e administração e aos demais centros auxiliares, pode 55
haver inter-dependência de serviços, face o que se recomenda uma adequada
operacionalização dos rateios.
A técnica recomendada para a execução do rateio é a da acumulação

gradativa, da esquerda para a direita, ordenando-se adequadamente aos
centros de custos auxiliares.
Para evitar que ocorra, no esquema o chamado RATEIO RETROATIVO (rateio

para trás), é importante ordenar adequadamente a seqüência dos centros de
custos auxiliares.
Essa ordenação deve ser processada de forma que sempre centros anteriores
prestem serviços para centros posteriores e seja evitado o contrário.
O SEXTO - cálculo do CUSTO FINAL dos Centros de Custos Produtivos é o

somatório dos CUSTOS PRIMÁRIOS dos centros de produção com os
CUSTOS SECUNDÁRIOS dos centros de custos auxiliares rateados aos
produtivos.
O SÉTIMO - consiste na especificação dos COEFICIENTES SELETIVOS, para

servir de base de cálculo do custo unitário de cada centro de custos produtivos
bem como dos ÍNDICES DE APROPRIAÇÃO, para o cálculo de custo unitário
dos centros de distribuição, vendas e administração ou dos respectivos
percentuais de sobre-custo.
Os coeficientes seletivos mais comuns constituem-se nas HORAS-HOMENS

ou HORAS-MÁQUINAS trabalhadas nos centros de custos. Outros coeficientes
seletivos são a QUANTIDADE DE MATERIAIS INSUMIDOS (em kg) ou a
QUANTIDADE DE PRODUTOS PRONTOS ELABORADOS (em kg).
Os custos de distribuição, vendas e administração costumam ser apropriadas

em relação ao CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIA/CIF), ao CUSTO DE
FABRICAÇÃO total (CIA/CF) ou menos aconselhável - em relação ao valor das
vendas (CIA/VV).
O OITAVO - consiste no cálculo dos custos setoriais unitários. Está concluída

a etapa de cálculo dos custos setoriais indiretos, com auxílio do Mapa de
Localização de Custos.
A partir daí, inicia o cálculo do custo dos produtos propriamente dito, onde os
custos e despesas indiretos são apropriados aos produtos ou serviços
produzidos (no período de referência) com auxilio de boletins de apropriação
de custos aos produtos (individualizados) ou de mapa de apropriação de custos
aos produtos (grupalizados).
56
O NONO - consiste na determinação dos insumos físicos por produto, seja
quanto aos materiais básicos (diretos) e mão-de-obra direta utilizados, seja
quanto aos custos setoriais consumidos.
O DÉCIMO - consiste no cálculo do custo por produto, no total e unitariamente,

no boletim de apropriação de custos.
20.3. Esquema para apuração do CPV

Estoque Inicial de Matéria Prima
( + ) Compras de Matéria Prima
( = ) Material Disponível para a Produção
( - ) Estoque Final de Matéria Prima
( = ) Matéria Prima Consumida na Produção
( + ) Mão-de-Obra Direta
( + ) Gastos Gerais de Fabricação
( = ) Custo de Produção do Período
( + ) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração
( = ) Custo dos Produtos em Elaboração
( - ) Estoque Final de Produtos em Elaboração
( = ) Custo dos Produtos Acabados
( + ) Estoque Inicial de Produtos Acabados
( = ) Custo dos Produtos Disponíveis para Venda
( - ) Estoque Final de Produtos Acabados
( = ) C.P.V.
57
Matria Prima
S.I.
Compras VALOR A
S.F.
M.O.D. Produtos em Elaboração Produtos Acabados

SALDO S.I. S.I.
VALOR D VALOR D
VALOR B VALOR A
VALOR B VALOR D
VALOR C
S.F.
G.G.F. S.F. 3
SALDO 2
VALOR C
1 Custo Fabril
1
2 Custo dos Produtos Fabricados
3 C. P. V.
21. Custeio Direto ou Variável (DIRECT COSTING)

(não é aceito pela legislação)
Custeio variável (Direto): Os custos fixos não são identificados com os

produtos e seus principais objetivos são o de dar apoio a tomadas de decisões
de curto prazo e as análises de Custo-Volume-Lucro.
O Método de Custeio Direto, ou Variável, propõe que os embarques de custos,

classificadas por espécie (natureza) de custos, sejam analisadas e
reclassificadas em custos fixos e custos variáveis.
As características essenciais do método de custeio variável são :
1. realizar uma análise das cargas de custos,

classificando - as em fixas e variáveis;
58
2. atribuir ao custo final dos produtos somente as
cargas variáveis, obtendo-se, assim, um custo final
variável dos produtos.
Os usuários do custeio direto ou variável (direct costing) sujerem que, no

cálculo dos custos finais por produto, sejam considerados apenas os custos
variáveis e que os custos fixos sejam levados em sua totalidade ao resultado
do período, por não serem considerados como elementos componentes do
custo dos produtos. conseguindo-se assim, o custo variável final dos produtos.
As cargas de custos fixos não são consideradas custos

do período, isto é, contabilmente, despesas operacionais.
Esta metodologia pode ser justificada pelo conceito de custo do período, isto é,
os custos de produção fixos e as despesas de comercialização, distribuição e
administração fixas são custos (contabilmente, despesas operacionais) do
período e não do produto.
A aplicação de um ou de outro método para o cálculo do custo dos produtos

incide, de maneira direta, em duas questões :
a) a valoração ou quantificação financeira dos

estoques; e
b) a determinação do resultado (lucro peracional
bruto) do período ou exercício.
No Brasil, o Método de Custeio Direto ou Variável não é aceito para fins

contábeis e fiscais, de valoração de estoques e de determinação do resultado
do período, por ferir os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de decisão,
sobretudo a curto prazo.
Os dois métodos de custeio global (full costing) e o variável (direct costing) são
irreconciliáveis formalmente, isto é, não podem ser aplicados
concomitantemente, numa só vez.
Para finalizar, com base no custeio variável, só são alocados aos produtos os
custos variáveis, sendo os custos fixos separados e considerados como
despesas do período, lançados diretamente para o resultado do exercício; no
estoque só serão considerados, consequentemente os custos variáveis
(indiretos e/ou diretos), motivo que leva a legislação a não aceitá-lo, ou ainda,
dentro desse método os custos variáveis são considerados como atribuíveis 59
aos produtos e, por conseguinte, debitados na produção e incluídos no custo
dos estoques – é o caso de materiais e mão-de-obra direta. Já os custos fixos
são tratados como despesas do período e, portanto, não são ativados na conta
de estoques.
O custeio variável tem a finalidade de proporcionar à administração maior

informação sobre a relação existente entre custos, volume e resultado.
Características:
1. considera somente os custos variáveis, sendo diretos ou
indiretos;
2. seu enfoque é no produto;
3. os resultados apresentados sofrem influência direta do
volume de vendas;
4. é um critério administrativo gerencial e interno;
5. apresenta a contribuição marginal que é igual a diferença
entre as receitas e os custos diretos e variáveis dos Segmentos
estudáveis;
6. o custeio variável estima-se a auxiliar, sobre tudo a gerência
do processo de planejamento e tomada de decisão,
principalmente a curto prazo;
7. enfoca, principalmente, o custo unitário de produção;
8. requer a separação dos custos fixos e variáveis.
Vantagens:
1. enfoque gerencial;
2. não incorre em erros de rateios;
3. permite uma análise da contribuição direta de cada produto
para com os resultados, pela análise da margem de
contribuição;
4. os dados necessários para a análise da relação
custo/volume/resultado são rapidamente obtidos;
5. é totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento
flexível.
60
Desvantagens:
1. ao não considerar os CF acaba tendo uma visão de curto
prazo;
2. isoladamente, não se aplica para formação do preço de
venda;
3. deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado
Ativo Imobilizado, pois não considera a depreciação, quando
esta for calculada pelo método linear ou outro método que à
transforme num custo fixo;
4. a exclusão dos CF indiretos para a valoração do estoque
causa subavaliação. Fere os princípios contábeis.
61
2
22. Custeio ABC
O método de custeio ABC tem como objetivo identificar os recursos disponíveis

na organização e associá-los, através de geradores de direcionadores de
custos ("cost-drivers") primários, às atividades executadas. Em seguida, estas
atividades são associadas a outras atividades ou a objetos de custo através de
geradores de custo secundários. Objetos de custo constituem os produtos, os
clientes, os mercados ou qualquer outra entidade interna ou externa à empresa
que consomem atividades e que geram custos e/ou receitas.
Como exemplo podemos citar um evento empresarial que demanda recursos

multifuncionais e recursividade de atividades como é o caso da venda de um
produto. Este evento requer a execução das seguintes atividades principais:
identificação e conquista do cliente, contato e contratação da venda,
identificação da disponibilidade de produtos, emissão do pedido de vendas,
preparação do produto e embalagem, expedição e transporte do produto,
emissão da nota fiscal e cobrança do cliente, recebimento da fatura,
assistência técnica ao cliente e garantias do produto. Como podemos notar
vários departamentos estão envolvidos num mesmo evento, que no caso são
os departamentos de marketing, vendas, expedição, financeiro, produção,
logística e assistência técnica.
Outro complicador diz respeito aos efeitos temporais, pois um evento atual
envolve atividades muitas vezes desenvolvidas hoje, atividades já
desenvolvidas em meses anteriores e atividades a serem desenvolvidas em
meses seguintes. Como fazer para analisar se este evento trouxe ou não
rentabilidade para a empresa se o sistema de custo atual é baseado em regime
de competência de exercícios e, portanto é rígido quanto à temporalidade dos
custos? Portanto, o sistema de custos tradicional nos moldes atual está muito
mais orientado à análise funcional de custos e ao acompanhamento
orçamentário por centro de custos do que às análises para tomada de decisões
estratégicas e operacionais.
Mas como o ABC pode ajudar? Os principais benefícios do ABC residem na

sua linguagem, que se aproxima das áreas operacionais, da possibilidade de
rastreamento dos custos através dos departamentos/atividades, criação de
uma sistemática de análise de resultado por evento, o que independe do
aspecto temporal das atividades complementares a este evento, a criação de
objetos de custo novos como clientes e mercados (diferentemente do sistema
tradicional que visa somente à apuração de custos do produto), o entendimento
de que tudo que se gasta é custo, e, portanto deve agregar valor ao cliente, e
2
Disponível em http://www.webartigos.com/articles/4161/1/a-metodologia-abc-na-estrategia-de-
custos/pagina1.html, acessado em 21-04-2009. 62
finalmente pela alocação mais precisa de custos de "overhead", normalmente
apropriado ao produto por critérios de rateio pouco racionais.
O objetivo principal do sistema ABC é a alocação racional dos gastos indiretos

aos bens e serviços produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos
gastos da empresa e melhor suporte nas decisões gerenciais, além de:
• Realçar as diferenças entre o custeio do produto tradicional e por

atividade
• Descrever a abordagem tradicional ao custeio do produto, incluindo
suas limitações.
• Descrever a abordagem do custeio por atividades, incluindo
discussão dos elementos rastreáveis de custo.
• Discutir algumas considerações especiais, como:
• Freqüência de Cálculo
• Custos de Preparação
• Custos de Gargalo de Produção
• Ordens de Produção
O custo por atividades registra o consumo dos recursos na execução de

atividades, visto que os produtos consomem atividades e materiais.
O sistema de custeio por atividades distribui materiais e todas as atividades

são rastreáveis aos produtos com base no consumo de cada uma.
A base do funcionamento do sistema de Custo ABC pode ser classificada em

duas categorias:
1- Primárias – Atividades relacionadas com o produto
2- Secundárias – Atividades Relacionadas com a organização

e sua gestão.
O produto de uma atividade deverá estar sempre ligado à satisfação de uma

necessidade de um cliente interno (outro setor da empresa) ou de um cliente
externo (consumidor final).
O custo por atividades representa uma grande mudança em relação ao sistema

tradicional de contabilidade de custos.
As diferenças são as seguintes:
O sistema ABC se diferencia dos custos tradicionais no momento em que os

custos começam a ser computados, por exemplo, em um processo industrial,
os custos gerados pelo recebimento da matéria-prima são considerados na
63
formação do custo do produto. Nos custos tradicionais, a acumulação dos
custos dos produtos inicia-se somente com o processamento da matéria-prima.
No ABC são computadas também, as despesas que irão decorrer de garantia e
atendimento ao consumidor após o momento da entrega do produto. Nos
sistemas tradicionais, não existe este tipo de preocupação, sendo o custo do
produto encerrado no momento da sua passagem ao estoque de produtos
acabados.
A ênfase está na determinação do custo das atividades de produção e suporte

(processos).
O custo do produto é um objetivo secundário.
A mão de obra direta é debitada à atividade (processo) e não ao produto. Esta

abordagem elimina a necessidade de apropriar a mão de obra ao produto.
Grupo de custos é sinônimo de atividade. A prática de utilizar um único ou um

número limitado de grupos de custo é eliminada.
O consumo da atividade é baseado na quantidade de medidas (unidades) da

atividade consumidas pelo produto. A medida da atividade representa a saída
(produção) da atividade.
A identificação ou rastreamento direto das atividades aos produtos reduz o

valor das despesas indiretas de fabricação a ser distribuídos aos produtos.
O rastreamento direto das atividades aos produtos não distingue os custos

diretos dos indiretos.
O custo é atribuído diretamente sempre que pode ser estabelecida uma relação
de causa e efeito entre a atividade e o produto.
Os custos rastreáveis de marketing, vendas, engenharia e outros custos de

suporte são também debitados diretamente aos produtos. Assim enfocamos o
custo total da empresa e não apenas o custo de produção.
O custo do produto inclui o custo total de desenvolvimento, fabricação e

distribuição de um produto.
Muitos custos incorridos durante o ciclo de vida do produto, que

tradicionalmente são considerados despesas, serão agora rastreados aos
produtos e distribuídos ao longo de sua existência.
O custo do ciclo de vida propicia à administração uma visão da lucratividade

em longo prazo, permite combinar melhor as estratégias de preços ao custo
dos produtos nos diferentes estágios do ciclo de vida e torna possível a
64
quantificação do impacto no custo das alternativas de projeto do produto e do
processo.
O impacto das variações de volume das atividades no custo do produto,

também pode ser quantificado.
Medidas não financeiras de desempenho são incorporadas, para avaliação

global do desempenho do produto.
Os dois benefícios principais do custo ABC são:
1-Acuracidade do custo do produto
2-Visibilidade das oportunidades de redução de custos e

melhorias de desempenho.
Podemos inferir que o sistema ABC pode ser adotado nas áreas
administrativas e comerciais da empresa da mesma forma que é empregada na
área de produção, iniciando pela análise da estrutura dos gastos dessas áreas
com a determinação dos fatores que deram origem a demanda de acordo com
as funções desempenhadas.
O sistema de Custo ABC tenta sanar um problema crônico existente nos

sistemas tradicionais, que é o rateio dos custos indiretos da fabricação,
baseado em critério, arbitrariamente selecionados. O sistema ABC diminui
alocações de custos com base em rateios, pois através de pesquisas em
processos procura localizar as origens dos custos, podendo assim alocá-los
com mais exatidão aos bens e serviços produzidos.
65
23. Custeio de Ordens e de Encomendas
Os diversos trabalhos publicados sobre Produção por Ordem e sobre Produção

contínua, nos leva a pensar que sejam duas formas de se distribuir custos
totalmente distintas. A verdade é que as diferenças existentes entre essas
duas formas são mínimas, como veremos a seguir.
23.1.1. Distinção entre produção por ordem e produção contínua
Dois fatores são determinantes para o tipo de Custeio a ser utilizado, se por
Ordem ou por Processo (Contínuo):
a. A forma: quando a empresa trabalha produzindo produtos

iguais de forma Contínua (um ou vários), fundamentalmente
para estoque, terá aí caracterizada sua natureza. Se produz
atendendo a encomendas dos clientes, ou então, produz
também para venda posterior, mas de acordo com
determinações internas especiais, não de forma contínua,
estará incluída entre as de Produção por Ordem.
b. Conveniência Contábil-Administrativa: Segundo Martins
(2008), inúmeras vezes procedem-se algumas mudanças em
função de conveniência. Por exemplo, uma empresa pode ter
uma encomenda que leve cinco meses de trabalho; em vez de
custear como se fosse uma ordem, faz um custeio como se
fosse uma produção contínua durante esse tempo.
23.1.2. Diferenças no tratamento contábil
Na Produção por Ordem, os custos são acumulados numa conta específica

para cada ordem ou encomenda. Essa conta só para de receber custos
quando a ordem estiver encerrada.
Já na Produção Contínua, os custos são acumulados em contas

representativas das diversas linhas de produção; essas contas são encerradas
sempre no fim de cada período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o
período mínimo contábil de custos da empresa. Não há encerramento das
contas à medida que os produtos são elaborados e estocados, mas apenas
quando do fim do período; na apuração por processo não se avaliam custos
unidade por unidade, e sim à base do custo médio do período (com a divisão
do custo total pela quantidade produzida).
66
PRATICANDO
A Empresa MEGA, produtora de Máquinas de Terraplenagem, aceitou uma encomenda de um

cliente para produzir uma máquina, com as seguintes condições:
Preço total: $540.000
Prazo de execução: dois períodos.
Pagamento: 40% na assinatura do contrato, 30% um período após e
o saldo na entrega do equipamento.
A MEGA comprou todo o material necessário à construção da máquina no início da execução

da encomenda, pelo preço total de $120.000; desse material comprado utilizou 60% no
primeiro período. Ela costuma acrescer 10% (dez por cento) sobre o preço de compra como
margem de lucro na aplicação de material.
No primeiro período contábil, a MEGA trabalhou 5.000 h do total previsto de 11.500 horas de
mão de obra direta para realizar a ordem toda. Essa mão de obra teve um custo de $10/hora
(incluindo encargos), e estima-se que haverá um reajuste de 12% (doze por cento) para o
próximo período.
A taxa de apropriação de custos indiretos é de $20 por hora de MOD no primeiro período e
$22,40 no segundo.
O critério utilizado pela empresa para reconhecimento da receita é o seguinte:
• Uma parcela proporcional ao material empregado,correspondente ao lucro de dez por

cento sobre esse material; e
• O saldo da receita é reconhecido proporcionalmente ao custo de conversão.
Os custos incorridos são transferidos para o resultado ao final de cada período.
Pede-se para calcular os valores:
a) Do custo de conversão, segregado por período;

b) Da parcela da receita proporcional ao material empregado, também segregada
por período;
c) Do resultado global da encomenda;
d) Do lucro bruto do primeiro período; e
e) Do lucro bruto do segundo período.
67
A Empresa Beneficiadora de Milho São Tomé processou, em determinado período, 50
toneladas de milho, que haviam sido compradas a $3/Kg. Para esse mesmo trabalho
utilizou mão de obra, ao custo conjunto de $25.000, e outros recurso comuns ao custo de
$12.500.
Desse processamento resultaram os seguintes co-produtos (em Kg):
Produção Vendas Preços
Quirera 30.000 30.000 $5,00
Fubá 15.000 15.000 $6,80
Germe 5.000 3.800 $9,60
Pede-se para calcular:

a) O valor de custo do estoque final de produtos acabados, apropriando os custos
conjuntos pelo critério do preço de mercado;
b) O custo dos Produtos Vendidos (CPV);
c) O Lucro Bruto (LB) de cada produto;
d) A Margem Bruta, em porcentagem (%), de cada produto; e
e) Idem, porém agora pelo critério do volume.
68
VIII. CUSTO PARA TOMADA DE DECISÕES
24. Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição
Importante se faz aqui, revisarmos os conceitos de Custos Fixos e Variáveis:
A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação

entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de
tempo. Divide basicamente os custos em Fixos e Variáveis.
Podemos citar como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por
mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade
produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo
(mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com
o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.
Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de

determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele
mês do volume elaborado de produtos, portanto, o Aluguel é um Custo Fixo
A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto

importante: considerando a relação entre período e volume de atividade, não
se está comparando um período com o outro. Essa conclusão tem muita
importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo recorrente
(repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com
base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor
diferente desse custo, continua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo
que a cada período ele seja de montante diferente. Isso ocorre porque a
depreciação não depende do volume produzido.
A Margem de Contribuição tem com principal objetivo evidenciar o quanto

cada produto efetivamente contribui para a formação do resultado da empresa.
Para tanto, devemos identificar os custos direto e indireto variável, tendo em
vista que qualquer parcela de custo fixo imputada ao produto não será
existente apenas se houver a produção e a venda do mesmo; ou seja, existirá
independente do produto. De que adianta então ficarmos imputando para cada
unidade do produto uma parcela de custo fixo? Essa parcela dependerá da
quantidade de produto e da forma de rateio, e não de cada unidade em si.
Portanto, margem de contribuição é a diferença entre a receita e o custo

variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à
empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode
ser imputado sem erro; vejamos o seguinte:
69
Custo Direto Custo Custo Preço de Margem de
Variável Indireto Variável Total Venda Contribuição
Variável
Produto L $700 $80 $780 $1.550 $770/um
Produto M $1.000 $100 $1.100 $2.000 $990/um
Produto N $750 $90 $840 $1.700 $860/un
Fonte: (MARTINS, 2008)
Cada unidade L contribui com $770; não se pode dizer que isso seja Lucro, já
que faltam os Custos Fixos a esse valor chamamos de Margem de
Contribuição Unitária, que multiplicada pela quantidade vendida e somada à
Margem dos demais produtos, perfaça a Margem de Contribuição Total.
Desse montante, deduzindo os Custos Fixos, chegamos ao Resultado, que
pode ser então o Lucro da empresa.
Verificando o quadro acima podemos observar que o produto que oferece a

maior contribuição é o M, seguido pelo N e, finalmente, pelo L. Cada unidade
de M provoca uma sobra de $900, que é a diferença entre a receita e o custo
variável; por esse motivo o produto M deve ter sua venda incentivada.
25. Custeio Variável x Custeio por Absorção
Ocorre o Custeamento por Absorção quando uma parte do custo fixo é

atribuída ao produto. Esse procedimento acontece na forma de rateio que, por
muitas vezes é feito de forma arbitrária, sem bases científicas.
No Custeio Variável, somente os custos variáveis são alocados ao produto,

considerando todos os custos fixos como custos do período.
Mas, afinal, qual seria o melhor método entre os dois e, qual das correntes
estaria mais certa na utilização de um ou do outro?
Essa é uma dúvida que vem sendo discutida há longos anos pelos teóricos.
Numa visão mais geral, as vantagens, em teoria, do custeio direto se mostram
mais claras e evidentes, por ter a tendência de não distorcer a apropriação dos
custos dos produtos com rateios dos custos indiretos sem bases científicas.
Na realidade as duas concepções são incompletas, entretanto, para efeito de

tomada de decisão persevera (IUDÍCIBUS, 1998) ser mais adequado se optar
pelo custeio direto ou “variável”.
70
Na concepção de (PADOVEZE, 2009) as vantagens e desvantagens de um ou
outro critério de custeio aparecerão quando da necessidade de tomada de
decisão para produção ou venda fora do programa de produção da companhia,
ou quando houver necessidade de mudança do mix de produção.
Ainda conforme (PADOVEZE, 2009) podemos comparar as vantagens e

desvantagens dos dois métodos de custeamento:
Vantagens do custeamento direto.
a) O custo dos produtos é mensurável objetivamente, pois não sofrerão

processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns;
b) O lucro líquido não é afetado por mudanças de incremento ou

diminuição de inventários;
c) Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro

são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil;
d) É mais fácil para os gerentes industriais entenderem o custeamento

dos produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da
fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de
desempenho setorial;
e) O custeamento direto é totalmente integrado com custo-padrão e

orçamento flexível, possibilitando o correto o correto controle de
custos;
f) O custeamento direto constitui um conceito de custeamento de

inventário que corresponde diretamente com os dispêndios
necessários para manufaturar os produtos;
g) O custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro

e na tomada de decisões.
Desvantagens do custeamento direto
a) A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques

causa sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o
resultado do período;
b) Na prática, a separação dos custos e variáveis não é tão clara como

parece, pois existem custos semivariáveis e semifixos, podendo o
custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de
identificação dos elementos de custeio;
71
c) O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de
custos para decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos,
que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo
prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.
Importante se faz, neste ponto, atentar ao que nos alerta (MARTINS, 2008) de
que nas demonstrações à base do custeio Variável obtém-se um lucro que
acompanha sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o Absorção.
Mas, por contrariar a Competência e a Confrontação, o Custeio Variável não é
válido para Balanços de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela
Auditoria Independente quanto pelo Fisco. É fácil, entretanto, trabalhar-se com
ele durante o ano e fazer-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar
ao Absorção.
26. Relação Custo-Volume-Lucro
Com os conceitos que temos até agora de custos fixos e variáveis podemos
ampliar as possibilidades de análise dos gastos da empresa em relação aos
volumes produzidos ou vendidos e então, determinar pontos fundamentais para
se decidir posteriormente pelo aumento ou diminuição do volume de produção,
pelo corte ou manutenção de produtos existentes, pela mudança no mix de
produção, pela incorporação de novos produtos ou quantidades adicionais etc.
A análise que faremos de custo/volume/lucro nos leva a três importantes

conceitos: margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem
operacional.
26.1. Margem de Contribuição e Retorno sobre Investimentos
A Margem de Contribuição, segundo (PADOVEZE, 2009), representa o lucro

variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos
e despesas variáveis por unidade de produto. Significa que em cada unidade
vendida a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido,
teremos a contribuição marginal total do produto para a empresa.
(MARTINS, 2008) persevera que a melhor maneira de se avaliar o grau de

sucesso de um empreendimento é calcular o seu retorno sobre o investimento
realizado, dividindo-se o Lucro obtido antes do imposto de renda e antes das
despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obtenção do produto.
‫ܫ ݋݀ ݏ݁ݐ݊ܣ ݋ݎܿݑܮ‬. ܴ. ݁ ‫ݏܽݎ݅݁ܿ݊ܽ݊݅ܨ ݏܽݏ݁݌ݏ݁ܦ‬

ܶܽ‫= ݋݊ݎ݋ݐܴ݁ ݁݀ ܽݔ‬
‫݈ܽݐ݋ܶ ݋ݒ݅ݐܣ‬
72
Para calcularmos o retorno do investimento temos que excluir as despesas
financeiras, porquanto estas são derivadas dos financiamentos e não dos
investimentos. Do retorno obtido pelo investimento, parte será utilizada para
remunerar o capital de terceiros, que são as despesas financeiras, e parte para
remunerar o capital próprio – Lucro líquido do proprietário. O retorno total,
soma dos dois, é o que melhor define o desempenho global.
26.2. Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro
O ponto de equilíbrio contábil (PE) será obtido quando a soma das margens de
contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos e
despesas fixos; o ponto em que não haveria nem lucro nem prejuízo (supondo
produção igual à venda).
É o resultado da divisão do custo fixo pela margem de contribuição unitária
O ponto de equilíbrio econômico (PEE) é a quantidade que iguala a receita total

com a soma dos custos e despesas acrescida de uma remuneração mínima
sobre o capital investido pela empresa. Esta remuneração mínima
correspondente a taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital e é
denominada pelos economistas de Custo de Oportunidade. O custo de
oportunidade representa a remuneração que obteria se aplicasse seu capital no
mercado financeiro ao invés de no seu próprio negócio.
O ponto de equilíbrio financeiro é a quantidade que iguala a receita total com a

soma dos custos e despesas que representam desembolso financeiro para a
empresa. Assim, por exemplo os encargos de depreciação são excluídos no
cálculo do PEF por não representarem desembolso para a empresa.
73
26.3. Alavancagem Operacional
É a possibilidade da empresa aumentar o seu lucro total pelo incremento da

quantidades produzidas e vendidas. Alguns produtos têm alavancagem maior
que outros, em virtude de variáveis tais como: margem de contribuição, isto é,
o impacto dos custos e despesas variáveis sobre o preço de venda unitário e
dos valores dos custos e despesas fixas.
Receita Receita
Custo
Custo
$ $
Área de
Área de
Lucro
Lucro
Área de
Prejuízo
Área de
q Prejuízo q
Gráfico da Empresa A Gráfico da Empresa B
Verifica-se, nos gráficos acima que, apesar do ponto de equilíbrio ter sido
alcançado exatamente no mesmo volume e ao mesmo valor em real nas duas
empresas, elas são completamente diferentes no que se refere às faixas de
lucro e de prejuízo.
Conforme persevera (PADOVEZE, 2009), “alavancagem operacional é a

medida da extensão de quantos custos fixos estão sendo usados dentro da
organização”. O termo alavancagem, ainda segundo (PADOVEZE, 2009), vem
da possibilidade de levantar lucros líquidos em proporções maiores do que o
normalmente esperado, através da alteração correta da proporção dos custos
fixos na estrutura da empresa.
Podemos verificar o grau de alavancagem operacional existente em uma

empresa para um dado nível de vendas utilizando a seguinte fórmula:
ெ௔௥௚௘௠ ௗ௘ ஼௢௡௧௥௜௕௨௜çã௢
= ‫ ݈ܽ݊݋݅ܿܽݎ݁݌݋ ݉݁݃ܽܿ݊ܽݒ݈ܽܽ ݁݀ ݑܽݎܩ‬.
௅௨௖௥௢ ሺ௅í௤௨௜ௗ௢ሻை௣௘௥௔௖௜௢௡௔௟
É a medida que irá demonstrar como, a um determinado nível de vendas, uma

mudança percentual no volume de vendas afetará os lucros.
74
27. Fixação do preço de venda e decisão sobre compra ou produção
De uma forma geral idealiza-se que a Contabilidade de Custos tem como uma
de suas finalidades fornecer o preço de venda e, é uma verdade, que para se
administrar preços de venda é necessário conhecer o custo do produto.
Entretanto, apenas esta informação, por si só, não seria suficiente, embora
necessária. Necessitamos de várias outras informações além do custo, que
precisamos recorrer aos conceitos da economia, tais como: o grau de
elasticidade da demanda, os preços de produtos concorrentes, os preços de
produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa etc.; todas essas
informações também são dependentes do tipo de mercado em que a empresa
atua, que pode ser o monopólio ou do monopsônio, a concorrência perfeita,
mercado de commodities etc.
De qualquer forma, o importante é que o sistema de custos forneça

informações que tenham utilidade e sejam consistentes com a política de
preços da empresa.
Isto posto temos que os preços podem ser fixados: com base nos custos, com
base no mercado ou com a combinação desses dois.
Para se formar preços com base nos custos, deve-se partir do custo do bem ou
serviço apurado segundo um dos critérios já comentados: Absorção, Custeio
Variável, etc. Sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada markup,
que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos
e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos
administradores.
(MARTINS, 2008) faz algumas importantes observações com relação a esse

método de cálculo:
O custo deve ser o de reposição, a vista, e em moeda corrente. Assim,

o preço calculado também é para venda a vista;
Para calcular preços de venda a prazo, é necessário embutir os

encargos financeiros correspondentes;
Se o critério de custeio for o variável, então o markup terá que ser

acrescido de um percentual estimado para cobrir os custos fixos de
produção, não incluídos no custo do produto;
Se os vendedores tiverem vínculo empregatício com a empresa, então

o percentual de comissão deve incluir os encargos sociais;
75
Os tributos a considerar são os incidentes direta e proporcionalmente
sobre a receita, como ICMS, PIS, Cofins, ISS, CPMF etc.;
O lucro desejado pode ser expresso de várias outras formas, inclusive

em valor absoluto, tomando-se por base o capital investido, o custo de
oportunidade etc. .
É um método muito utilizado pelas empresas, entretanto pesam algumas

deficiências como a de não considerar as condições de mercado, fixar
arbitrariamente o percentual de cobertura das despesas fixas etc.
Outros métodos existem para fixação de preços como por exemplo o “RKW” e
o “ABC”. Entretanto são teorias que só poderiam valer, em princípio, conforme
observa (MARTINS, 2008), para mercados monopolísticos ou de oligopólio, ou
então na situação de preços totalmente controlados pelo governo. E nesses
casos de ausência de concorrência o ABC mostra-se mais eficiente do que o
RKW, por apresentar uma melhor qualidade para os rateios.
Hoje no Brasil, éde conhecimento geral que o mercado é o grande definidor do

preço, por muitas vezes consegue-se utilizar o conceito da Margem de
Contribuição como suporte na tomada de decisões.
Entretanto, nenhuma empresa toma decisões de cortar, colocar ou selecionar

produtos em função exclusivamente de Custos.
“A administração global é a arte de conciliar circunstâncias presentes e

futuras internas e externas à empresa. O dirigente procura o caminho que
concilia valores, posições e condições internos à Empresa com os que
existem no meio onde ela vive, e procura não só trabalhar com base no que
hoje existe, como também (e principalmente) no que se espera que vá
ocorrer no futuro” (sic) . (MARTINS, 2008)
Para se decidir entre comprar ou produzir é extremamente importante o

conceito de Custeio Variável, pois, sempre a melhor alternativa será a que
trouxer maior diferencial de Margem de Contribuição. Entretanto é necessário
lembrar dos incrementos (ou decréscimos) nos custos fixos.
76
PRATICANDO
(MARTINS, 2008)
A Empresa Arte em Estilo produz móveis de luxo por encomenda. Seus custos
fixos totalizam R$9.600 por semana e suas despesas fixas de administração e
vendas R$4.200 por semana.
Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por unidade

(em R$):
Material Comissão Frete
Carrinhos 150 50 25
Estantes 500 150 55
No início de setembro, a empresa recebe duas propostas de clientes:
Uma é para fabricar 200 carrinhos de chá, ao preço unitário de R$550, cuja
produção demandaria três semanas; a outra é para 110 estantes, a R$1.400
cada, e quatro semanas de trabalho de fábrica.
Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade para

aceitar um pedido, pois a partir de outubro deverá dedicar-se às outras
encomendas já programadas para o último trimestre.
Pede-se calcular:
a) O lucro da empresa no mês de setembro, para cada alternativa;
b) O lucro operacional projetado de cada uma das encomendas;
c) A Margem de Contribuição unitária (MC/u) de cada encomenda; e
d) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada encomenda.
77
A empresa Clean produz apenas dois produtos – enceradeiras e aspiradores
de pó – cujos preços de venda, líquidos dos tributos, são R$120 e R$ 80,
respectivamente, e sobre esses preços ela paga comissões de 5% (cinco pro
cento) aos vendedores.
Os custos variáveis são os seguintes:
Enceradeiras Aspiradores
Matéria-prima 2Kg/un. a R$8/kg 1 kg/un. a R$8/kg
Mão-de-obra Direta 2,5 h/un. a R$20/h 1,5 h/un. a R$20/h
Segundo o diretor de Marketing, o mercado consome, no máximo, 100

unidades de cada produto da empresa por período.
Pede-se para calcular:
a) A Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada produto;
b) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada produto, considerando

o volume máximo de venda; e;
c) A combinação ótima (melhor mix de produção) no caso de haver, em

determinado período, apenas 200 kg de matéria-prima disponíveis para
utilização.
78
.
PARA REFLETIR
(PADOVEZE, 2009)
1. O que é Margem de Contribuição e onde ela se fundamenta?
2. O que significa Ponto de Equilíbrio e o que é Margem de Segurança?
3. Discorra sobre Alavancagem Operacional, sua inter-relação com a

estrutura de custos e de ativos da empresa e o risco operacional.
4. Quais são os elementos que possibilitam atuação para alavancar

rentabilidade, no conceito de utilização da margem de contribuição e
alavancagem operacional? Discorra quais as principais medidas que
podem ser utilizadas para cada um desses elementos?.
5. Por que o conceito de Ponto de Equilíbrio é associado à gesto de curto

prazo da empresa?
6. Uma empresa está considerando a introdução de um novo produto,

com os seguintes dados de custos, preços:
Preço de venda $ 200 por unidade.
Custos e Despesas Variáveis $ 120 por unidade.
Custos e Despesas Fixas $ 300.000 por ano
Pede-se:
• Qual a quantidade a ser vendida no ponto de equilíbrio?
• Qual a quantidade a ser vendida para se obter um lucro

operacional de $ 100.000 por ano?
79
IX. CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE
28. Custos Controláveis e Custos Estimados
Quando poderíamos dizer que a empresa detém o controle de seus custos?
Para podermos responder corretamente a este questionamento, talvez seja

necessário respondermos a outras perguntas como:
É conhecida a origem e o valor de cada receita e o destino de cada

despesa?
Essas Receitas e Despesas estão dentro dos valores e limites que

deveriam estar?
Quando há o desvio do comportamento de alguma delas a empresa

tem rápido conhecimento disso?
A empresa tem capacidade de avaliar rapidamente a razão desse

desvio?
Toma-se alguma atitude pra corrigir esses desvios quando se tem

condições de fazê-lo?
Sendo as respostas a estas indagações afirmativas, teremos então condições

de responder a primeira pergunta. Pois, controlar significa conhecer a
realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das
divergências e tomar medidas para a correção dos desvios.
Evidentemente nenhum sistema de custos, por mais completo e sofisticado que

seja, é suficiente para determinar que uma empresa tenha total controle de
seus custos. Entretanto o sistema de Custos pode ser de grande importância
par que se consiga obter Controle, desde que devidamente completado pela
fase de correção dos desvios.
Existe uma forte ligação entre Custos e Orçamento; segundo (MARTINS, 2008)
“este é, no sentido mais amplo, o grande instrumento de controle. A
Contabilidade de Custos pode ser uma parte do processo de controle como um
todo”.
Como a grande função do Sistema de Custos é o conhecimento do que ocorre,

pode vir a causar vários problemas de comportamento dentro de várias
empresas. Mesmo quando não é implantado com essa finalidade, acaba
provocando reações.
80
Quando o objetivo é o Controle de Custos, é interessante saber em qual fase
deve ser dada ênfase para melhor se atingir esse objetivo e verificarmos a
forma de aplicação do controle, se por departamento ou por Produto.
E já que o objetivo em foco é o Controle, seria, talvez, mais lógico fazermos as

análises por Departamentos, já que sobre estes a identificação da pessoa
responsável é imediata enquanto por muitas vezes pode não existir uma
pessoa responsável pelo produto.
Todo sistema, seja por Absorção, seja variável ou qualquer forma intermediária
que se adote, terá sempre condições de também fornecer dados com relação a
Custos por Departamento, incluindo Diretos e Indiretos, Fixos e Variáveis.
Seguindo essa linha de raciocínio, procede-se à verificação de quais custos

foram incorridos no Departamento e que, sem dúvida alguma, pertencem a ele.
Com isso, faz-se a distinção entre Custos Controláveis e Custos Não

Controláveis. Aqueles que estão diretamente sob responsabilidade e controle
de uma determinada pessoa cujo desempenho se quer analisar e controlar, e
os Não Controláveis estão fora dessa responsabilidade e controle, Não
significa que Custos Não Controláveis estejam fora da responsabilidade da
empresa, mas sim fora da pessoa que chefia o setor em análise. Não existem
de fato custos não controláveis. O que existe é o custo só controlável em nível
hierárquico superior ao daquele que está sendo considerado.
29. Custo-Padrão
O melhor método que podemos utilizar para controle de custos é o Custo-

padrão. O Custo-padrão pode ser o custo ideal, fixado com base em condições
ideais de qualidade de materiais, mão-de-obra e equipamento, bem como de
volume de produção, diferentemente do Custo Corrente que é fixado com
fundamento em desempenhos desses itens considerados altos, mas não
impossíveis de se alcançar.
O Custo-padrão além de um poderoso instrumento de controle, serve também

para melhoria do desempenho do pessoal, se bem utilizado. Entretanto sua
utilidade somente se verifica quando usado junto com o Real.
A fixação do Custo-padrão é tarefa tanto da Engenharia de Produção quanto

da de Custos; a primeira, responsável pela determinação das quantidades
físicas de horas de mão-de-obra, de máquina, de energia, de materiais etc. e a
outra pela transformação destes em reais.
81
30. Análise das Variações de Materiais e Mão-de-Obra
Conforme nos demonstra (MARTINS, 2008), as Variações de Materiais (e Mão-

de-Obra) Diretos começam com a subdivisão de Variações de Quantidade
(Eficiência) e Preço (Taxa). A de Quantidade é a diferença de quantidade entre
Padrão e Real vezes o Preço-padrão. A outra é a diferença de Preço entre
Padrão e Real vezes a Quantidade –padrão.
Sempre que existem uma e outra, ocorre também a Variação Mista; esta é,
muitas vezes, agregada à de preço, para efeitos práticos. Tem, de fato, difícil
condição de ser analisada e entendida.
O importante do Custo-padrão não é apenas a quantificação dessas Variações,

mas também a localização das causas da sua existência e a tentativa de sua
erradicação. Nisto resume-se quase toda a utilidade do Custo-padrão.
31. Análise das Variações nos Custos Indiretos de Fabricação
Podemos dividir a variação total de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) em

variação de Volume e variação de Custos, sendo que esta última pode ainda
ser dividida em variação de eficiência e de custos propriamente dita. A
variação de volume dá-se em função dos custos fixos e é originária da
produção Real diferente, em quantidade, do volume de produção-padrão. A de
eficiência provém da diferença de utilização de insumos ou fatores de produção
daquele que seria desejável pelo Padrão para determinada quantidade
produzida. E a de custos, segundo (MARTINS, 2008) é representada pelo
comportamento dos CIF, acima ou abaixo do que deveriam, já considerado o
volume Real de produção.
A variação específica dos custos da empresa pode ser separada da variação

geral de preços.
A variação de volume só existe no custeio por Absorção. Todas essas

variações podem ser analisadas ou por unidade ou no seu total.
82
PARA REFLETIR
7. Quais os objetivos da utilização do custo-padrão?
8. Qual a diferença entre custo-padrão e custo estimado ou previsto?
9. Discorra sobre as características e objetivos do custo-padrão baseado

em dados anteriores, o custo-padrão ideal e o custo-padrão corrente.
10. O custo-padrão dos produtos e insumos tende a ter

necessidade de revisões periódicas. Dê sua opinião sobre qual
periodicidade ideal para a revisão dos padrões
11. Um produto elaborado por processo contínuo de fabricação, é

obtido pela utilização de duas matérias-primas, MP1 e MP2, que são
utilizadas quantitativamente em partes iguais para obtenção do produto
final. Para cada quantidade de matéria-prima que entra no processo,
há uma perda de 6% na saída do processo. Após isso, há um refugo
médio no controle de qualidade de 2% do produto acabado. Calcular o
padrão de quantidade para fazer 1Kg de produto final pronto para
venda.
83
PRATICANDO
A Indústria de Móveis Pica-Pau produz móveis para escritório sob

encomenda.
Para preparar orçamento para os possíveis compradores, a empresa

estima os custos que deverão ser incorridos e calcula o preço de venda,
utilizando um markup de 35% sobre o próprio preço.
No início de determinado mês, recebeu, de clientes diferentes, três pedidos

de orçamento para possíveis encomendas de mesas para computador: 160
grandes, 92 médias e 95 pequenas.
É normal haver perda de algumas unidades no processo de produção; por

isso a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades:
165, 95 e 98, respectivamente.
Sua estimativa de custos foi a seguinte, para essas quantidades:
1. Matéria-prima:
Produtos $
Grandes 4.950
Médias 2.375
Pequenas 1.764
2. Tempo de produção requerido por unidade de produto:
Produtos Tempo de MOD Tempo de Máquina
Grandes 1,4 hmod 1,8 hm
Médias 1,0 hmod 1,4 hm
Pequenas 1,0 hmod 1,0 hm
84
3. Outros custos:
Custos Fixos Variável
Supervisão da Produção $ 2.250
Depreciação dos $ 1.600

equipamentos
Energia elétrica $2/hora-máquina
Mão-de-obra Direta $10/hora de MOD
Outros $14.150 $8/hora-máquina
Considerando que além desses custos o preço deve ser suficiente para
cobrir:
• Tributos sobre a receita: 20%;
• Comissão dos vendedores: 5%; e
• Margem bruta de lucro: 10%.
Pede-se calcular:
a) .o preço de venda da encomenda das mesas de computador

grandes, rateando todos os custos indiretos à base de horas-
máquina.
b) Idem, das médias;
c) Idem das pequenas;
d) O preço de venda da encomenda das mesas de computador

grandes, rateando todos os custos indiretos à base de horas de
mão de obra;
e) Idem, das médias; e
f) Idem das pequenas.
85
X. Implantação de Sistemas de Custos
32. Sistemas de custos

32.1. Apreciações gerais.
As empresas têm uma tendência de implantar sistemas de custos

achando que será a salvação, a solução para todos os seus
problemas de dados para controle e decisão.
Segundo (MARTINS, 2008) isso não é verdade. Primeiro, porque

nenhum sistema é capaz de resolver todos os problemas; segundo,
porque, para atingir sua capacidade de funcionar como instrumento
de administração, precisa desenvolver-se e aprimorar-se.
Pela definição de (PADOVEZE, 2009) Sistema pode ser definido

como um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo
organizado, ou em partes que interagem formando um todo unitário
e complexo.
Portanto, podemos perceber que um sistema não é somente um

conjunto de normas, papeis e rotinas; pode-se definir “sistema de
informação como um conjunto de recursos humanos, materiais,
tecnológicos e financeiros agregados segundo uma sequência
lógica para o processamento dos dados e tradução em
informações, para com seu produto, permitir às organizações o
cumprimento de seus objetivos principais” (PADOVEZE, 2009).
(MARTINS, 2008) persevera que o sucesso de um sistema de

informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar.
Normalmente, o problema mais grave reside na qualificação e
competência do pessoal envolvido nas fases iniciais do
processamento; os primeiros informes nascem de diversos
apontamentos na produção, em que o nível médio de escolaridade
e o grau de interesse por serviços burocráticos podem ser
relativamente baixos. Esse nível de educação insuficiente do
pessoal que inicia o processo é, em muitos casos, o grande
responsável pelos insucessos de Sistemas de Custos.
Esse fato deve ser obrigatoriamente observado na implantação de

sistemas dessa natureza. É muito importante se iniciar com rotinas
e formulários simples e com números fáceis de se obter. Outro
ponto de extrema importância é o treinamento visando se
conseguir uma melhora gradual na qualidade das informações
levantadas. 86
Segundo (MARTINS, 2008) o pessoal técnico de produção é
normalmente avesso à burocracia e, em geral, encara um Sistema
de Custos como uma forma de controle e, devido a essas duas
razões, tenderá, em inúmeras situações, a rejeitar, boicotar ou
simplesmente fazer resistência passiva a sua implantação.
Problemas maiores ainda advirão se as informações iniciais já
forem sofisticadas, ou se for relativamente difícil que tenham sua
utilidade visualizada; quem não vê utilidade num dado não lhe dá
importância. Primeiro, cada pessoa deve ser conscientizada da
necessidade e utilidade de cada informação, para depois ser
treinada a localizá-la e transmiti-la.
32.2. Quantificações físicas.
Um sistema deve ter os dados de quantitativos de vendas,

quantidades produzidas, número de empregados, número de horas
trabalhadas, carteira de pedidos etc.
Uma das grandes utilidades dos sistemas de custos, segundo

(MARTINS E. , 2008), é exatamente a sistematização criada para o
registro de volumes físicos consumidos e fabricados; a
contabilidade financeira costuma trabalhar só com valores
monetários, mas a de custos, apesar de poder também fazê-lo, tem
sua utilidade duplicada ou triplicada com a utilização desses dados
de natureza não monetária.
Nem sempre, entretanto, continua (MARTINS E. , 2008) é

economicamente viável o levantamento de certos dados físicos.
Pode ocorrer numa fábrica de fertilizantes em que não haja
condições para se medir a matéria-prima introduzida em
determinado dia; ou, então, numa indústria de café solúvel, em que
não haja pesagem do produto que passa de uma fase para outra
no processo de produção. Com isso, é muitíssimo difícil explorar a
completa utilidade do sistema, ou às vezes isso é até impossível,
devido ao uso de valores estimados de maneira pouco correta.
87
Sistemas de Informação Contábil
Contabilidade em Acompanhamento do
Análise de Outras Moedas Negócio – Balanced Scorecard e
Balanço Gestão de Risco (Dados Físicos,
Concorrentes, etc.)
Análise de Sistema de Custo

Fluxo de Contabilidade Sistema
Societária e Fiscal Orçamentário Preços de Venda
Caixa
Análise de Custos
Contabilidade por
Controle Patrimonial Responsabilidade
Gestão de Centros de Lucros
Tributos
Sistema de Valorização de Unidade de Negócios
Inventários
Sistemas Operacionais Integrados
Sistema de Entrada Sistema de Inventário Sistema de Saída

Compras e Produção Faturamento
Recebimentos Processo Comercialização
Escrituração Fiscal Engenharia Escrituração Fiscal
Sistema de Execução Sistema de Sistema de Recursos

Financeira Planejamento Humanos
Contas a Receber Financeiro
Financiamentos Folha de Pagamento
Contas a Pagar Excedentes de caixa
Sistema de Informação Contábil Gerencial – Visão geral

Adaptado de (PADOVEZE, 2009)
88
33. Reação ao sitema.
Frequentemente, na implantação de um sistema é normal

enfrentarmos resistência das pessoas. Principalmente quando pela
primeira vez são solicitados diversos dados delas.
As pessoas sentem que estão sofrendo uma forte fiscalização e,

como sempre se sentiram da confiança da administração,
acreditam ter perdido, mesmo que parcialmente, essa condição.
No caso de contratação de pessoal externo para a implantação,

pode haver uma reação pior; essas pessoas podem ser
consideradas como intrusas e estão ali buscando motivos para
justificar seus honorários, e que isso poderá resultar no corte de
pessoal ou aumento na carga de trabalho.
89
B. Obras Citadas
BRUNI, A. L. (2008). administração de Custos, preços e lucros (A): com aplicaçòes na
HP12-C e Excel - V.5 (Série Desvendando as Finanças). São Paulo: Atlas.
BUGARIM, M. S., BUGARIN, M. N., & PROTÁSIO, C. G. (2004). À espera da
reforma orçamentária: Um mecanismo temporário para redução de gastos públicos.
Estudos Econômicos , pp. v. 34, n. 1, p. 5-41.
GIACOMONI, J. (2007). Orçamento Público. São Paulo : Atlas.
HORNGREN, C. T., DATAR, S. M., & FOSTER, G. (2004). Contabilidade de custos -
Uma abordagem gerencial. Prentice Hall.
IUDÍCIBUS, S. d. (1998). Contbilidade gerencial. São Paulo: Atlas.
MARTINS, E. (2008). CONTABILIDADE DE CUSTOS. São Paulo: Atlas.
MOTA, A. G. (2002). Noções de Contabilidade de Custos. Acesso em 25 de maio de
2009, disponível em www.uff.br
PADOVEZE, C. L. (2009). Contabilidade gerencial, um enfoque em sistemas de
informação contábil. São Paulo: Atlas.
SANTOS, J. J. (2009). Contabilidade e análise de custos: modelo contábil, Métodos de
depreciação, ABC - Custeio Baseado em Atividades, análise atualizada de encargos
sociais sobre salários. São Paulo: Atlas.
VICECONTI, P. e., & NEVES, S. d. (2000). Contabilidade de custos: um enfoque
direto e objetivo. São Paulo: Frase .
90

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CONTABILIDADE DE

Ementa do curso: Introdução à contabilidade de custos; Esquema básico de Custos;

• Aplicar os conceitos de custos para fins de avaliação;

Unidade I – Patrimônio, os Investimentos e as Fontes de Financiamento

Unidade II – Fundamentos da Análise de Custos

Unidade III – Classificação dos gastos

Unidade V – Análise da folha de pagamento

Unidade VI – Esquema básico de apuração de custos

Unidade VII – Sistemas de custeio

Unidade VIII – Custo para tomada de decisão

Unidade X – Implantação de Sistemas de Custos

A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução

Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos

Com o crescimento das organizações, da intensificação da

No mundo empresarial moderno, com a competitividade

Desta forma, as informações relativas aos custos de produção

“A moderna contabilidade de custos é mais que números, trata-se de

Conjunto de Bens, Direitos e Obrigações de uma Azienda. Conforme nos

Conforme demonstrado no item 1, as fontes de financiamento de uma empresa

Custos, uma única palavra que apresenta inúmeros significados. Quando

Evidentemente teríamos um grande número de adjetivos, tais como: Custos

5. Origem histórica dos custos

A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução Industrial, e seus

(a) Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de

(b) Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da

Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos muito artesanais,

Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da

Segundo (HORNGREN, DATAR, & FOSTER, 2004), “A moderna contabilidade

No mundo empresarial moderno, com a competitividade extremamente

Eficiência é a maior ou menor capacidade de consumir

Desta forma, as informações relativas aos custos de produção e/ou

A Contabilidade de Custos tem por objetivo classificar, agrupar, controlar e

a) Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação

b) Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações

c) Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada

8.1. Contabilidade financeira.

A contabilidade financeira é obrigatória, sujeita às normas e imposições legais.

Formatada e executada para atender, principalmente, a vontade da legislação

8.2. Contabilidade Gerencial.

Já a Contabilidade Gerencial tem o seu foco principal na tomada de decisão.

Para podermos estruturar os dados em Contabilidade de Custos é necessária

Fonte: Bruni, Adriano Leal.

1) Gasto - Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de

2) Investimento - Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios

4) Despesa - Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a

5) Desembolso - Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

6) Perda - Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária.

Ex.: Gasto com mão-de-obra durante período de greve.

Material deteriorado por um defeito anormal no equipamento.

É necessário saber quais informações serão tratadas (Princípio), como será a

O reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) só acontece quando

A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da

Por esse motivo, os valores agregados de gastos, relativos aos fatores

Na prestação de serviços, os custos são transferidos de duas formas: de uma

10.2. Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas.

Como vimos anteriormente a receita é reconhecida no momento de sua

Essas despesas podem ser especificamente incorridas para a consecução das

10.3. Princípio do custo histórico como base de valor

Podemos observar várias conseqüências a partir desse princípio.