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CONTABILIDADE
DE CUSTOS
Professora Me. Juliana Moraes da Silva
GRADUAÇÃO
Unicesumar
Reitor
Wilson de Matos Silva
Vice-Reitor
Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor Executivo de EAD
William Victor Kendrick de Matos Silva
Pró-Reitor de Ensino de EAD
Janes Fidélis Tomelin
Presidente da Mantenedora
Cláudio Ferdinandi
NEAD - Núcleo de Educação a Distância

Diretoria Executiva
Chrystiano Mincoff
James Prestes
Tiago Stachon
Diretoria de Graduação e Pós-graduação
Kátia Coelho
Diretoria de Permanência
Leonardo Spaine
Diretoria de Design Educacional
Débora Leite
Head de Produção de Conteúdos
Celso Luiz Braga de Souza Filho
Head de Curadoria e Inovação
Jorge Luiz Vargas Prudencio de Barros Pires
Gerência de Produção de Conteúdo
Diogo Ribeiro Garcia
Gerência de Projetos Especiais
Daniel Fuverki Hey
Gerência de Processos Acadêmicos
Taessa Penha Shiraishi Vieira
Gerência de Curadoria
Giovana Costa Alfredo
Supervisão do Núcleo de Produção
de Materiais
Nádila Toledo
Supervisão Operacional de Ensino
Luiz Arthur Sanglard
Coordenador de Conteúdo
José Manoel da Costa
Designer Educacional
C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação a
Yasminn Talyta Tavares Zagonel
Distância; SILVA, Juliana Moraes da.
Agnaldo Ventura
Contabilidade de Custos. Juliana Moraes da Silva Iconografia
Reimpressão em 2019 Isabela Soares Silva
Maringá-Pr.: UniCesumar, 2017.
224 p. Projeto Gráfico
“Graduação - EaD”. Jaime de Marchi Junior
José Jhonny Coelho
1. Contabilidade. 2. Custos. EaD. I. Título.
Arte Capa
ISBN 978-85-459-0823-4 Arthur Cantareli Silva
CDD - 22 ed. 655
Editoração
CIP - NBR 12899 - AACR/2
Robson Yuiti Saito
Qualidade Textual
Hellyery Agda
Ficha catalográfica elaborada pelo bibliotecário Felipe Veiga da Fonseca
João Vivaldo de Souza - CRB-8 - 6828
Ilustração
Impresso por:
Daphine Ramella Marcon
Viver e trabalhar em uma sociedade global é um
grande desafio para todos os cidadãos. A busca
por tecnologia, informação, conhecimento de
qualidade, novas habilidades para liderança e so-
lução de problemas com eficiência tornou-se uma
questão de sobrevivência no mundo do trabalho.
Cada um de nós tem uma grande responsabilida-
de: as escolhas que fizermos por nós e pelos nos-
sos farão grande diferença no futuro.
Com essa visão, o Centro Universitário Cesumar
assume o compromisso de democratizar o conhe-
cimento por meio de alta tecnologia e contribuir
para o futuro dos brasileiros.
No cumprimento de sua missão – “promover a
educação de qualidade nas diferentes áreas do
conhecimento, formando profissionais cidadãos
que contribuam para o desenvolvimento de uma
sociedade justa e solidária” –, o Centro Universi-
tário Cesumar busca a integração do ensino-pes-
quisa-extensão com as demandas institucionais
e sociais; a realização de uma prática acadêmica
que contribua para o desenvolvimento da consci-
ência social e política e, por fim, a democratização
do conhecimento acadêmico com a articulação e
a integração com a sociedade.
Diante disso, o Centro Universitário Cesumar al-
meja ser reconhecido como uma instituição uni-
versitária de referência regional e nacional pela
qualidade e compromisso do corpo docente;
aquisição de competências institucionais para
o desenvolvimento de linhas de pesquisa; con-
solidação da extensão universitária; qualidade
da oferta dos ensinos presencial e a distância;
bem-estar e satisfação da comunidade interna;
qualidade da gestão acadêmica e administrati-
va; compromisso social de inclusão; processos de
cooperação e parceria com o mundo do trabalho,
como também pelo compromisso e relaciona-
mento permanente com os egressos, incentivan-
do a educação continuada.
Seja bem-vindo(a), caro(a) acadêmico(a)! Você está
iniciando um processo de transformação, pois quando
investimos em nossa formação, seja ela pessoal ou
profissional, nos transformamos e, consequentemente,
transformamos também a sociedade na qual estamos
inseridos. De que forma o fazemos? Criando oportu-
nidades e/ou estabelecendo mudanças capazes de
alcançar um nível de desenvolvimento compatível com
os desafios que surgem no mundo contemporâneo.
O Centro Universitário Cesumar mediante o Núcleo de
Educação a Distância, o(a) acompanhará durante todo
este processo, pois conforme Freire (1996): “Os homens
se educam juntos, na transformação do mundo”.
Os materiais produzidos oferecem linguagem dialógica
e encontram-se integrados à proposta pedagógica, con-
tribuindo no processo educacional, complementando
sua formação profissional, desenvolvendo competên-
cias e habilidades, e aplicando conceitos teóricos em
situação de realidade, de maneira a inseri-lo no mercado
de trabalho. Ou seja, estes materiais têm como principal
objetivo “provocar uma aproximação entre você e o
conteúdo”, desta forma possibilita o desenvolvimento
da autonomia em busca dos conhecimentos necessá-
rios para a sua formação pessoal e profissional.
Portanto, nossa distância nesse processo de cresci-
mento e construção do conhecimento deve ser apenas
geográfica. Utilize os diversos recursos pedagógicos
que o Centro Universitário Cesumar lhe possibilita. Ou
seja, acesse regularmente o AVA – Ambiente Virtual de
Aprendizagem, interaja nos fóruns e enquetes, assista
às aulas ao vivo e participe das discussões. Além dis-
so, lembre-se que existe uma equipe de professores
e tutores que se encontra disponível para sanar suas
dúvidas e auxiliá-lo(a) em seu processo de aprendiza-
gem, possibilitando-lhe trilhar com tranquilidade e
segurança sua trajetória acadêmica.
AUTORA

Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá
(UEM/2016). Especialista em Auditoria e Controladoria pelo Centro
Universitário Cesumar (UniCesumar/2011) e graduada em Licenciatura em
Matemática pela Universidade Estadual de Maringá (UEM/2001) e Bacharel
em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá (UEM/2006).
Atualmente é coordenadora e professora do Curso de Ciências Contábeis na
modalidade presencial da UNICESUMAR - Centro Universitário Cesumar e
professora na modalidade EAD.
Para informações mais detalhadas sobre sua atuação profissional, pesquisas

e publicações, acesse seu currículo, disponível no endereço a seguir: <http://
lattes.cnpq.br/0551257296562180>.
APRESENTAÇÃO
CONTABILIDADE DE CUSTOS
SEJA BEM-VINDO(A)!
Há uma frase bastante popular do autor Lewis Carroll que diz o seguinte: “Se você não
sabe onde quer ir, qualquer caminho serve”. É mais o menos assim que muitas pessoas
vivem, não sabem o que querem, seguem por qualquer caminho e por isso, nunca con-
seguem nada, nem chegam a lugar nenhum.
Mas você é diferente, você escolheu o caminho da academia! Caro(a) acadêmico(a), para
seguir este caminho é preciso traçar uma meta, e para buscá-la, é necessário planeja-
mento, organização, perseverança, conhecer as possibilidades, aproveitar as oportuni-
dades e executar. Tenha calma, você vai chegar lá, mas deve ser um passo de cada vez.
No ensino a distância, é a sua disciplina de cada dia, mês e ano, que lhe mostrará que
você está chegando lá.
É com grande satisfação que escrevemos este material de Contabilidade de Custos, es-
pecialmente elaborado para auxiliar nos passos da sua caminhada. O material possui
conceitos, explicações, exemplos, imagens, quadros, cujo objetivo é velar a você o co-
nhecimento dos custos empresariais.
O presente material de Contabilidade de Custos está estruturado em cinco unidades,
nas quais apresentamos uma explanação teórica acerca dos temas abordados, exem-
plos, dicas e sugestões de leituras complementares, exercícios resolvidos, finalizando
com uma lista de atividades.
O surgimento da contabilidade de custos, as terminologias contábeis, os conceitos ini-
ciais, fundamentais para um aprendizado eficaz da Contabilidade de Custos estão apre-
sentados na Unidade I. Na Unidade II abordaremos materiais e mão de obra diretos, dois
dos elementos que compõem os custos dos produtos, mercadorias e serviços, indispen-
sáveis para o controle da empresa e para a formação do preço de venda.
Os custos indiretos de produção e o processo de departamentalização, divisão do setor
fabril em departamentos, estão explanados na Unidade III. Já na Unidade IV, destacamos
o processo de contabilização dos custos. Aqui, vamos aprender a contabilizar os custos
direto de um produto, mercadoria e serviço de acordo com as Normas Contábeis e acei-
tos pela Legislação Fiscais.
Por fim, na Unidade V, finalizamos o conteúdo com o processo de contabilização mais
complexa dos custos indiretos e do custo total do produto, bem como sua movimenta-
ção desde o estoque de matéria-prima até a venda do produto acabado.
Não perca mais tempo, o seu futuro só depende de você mesmo. Vamos dar o próximo
passo?
09
SUMÁRIO
UNIDADE I
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
15 Introdução
16 Origem da Contabilidade de Custos
22 Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos
29 Classificação dos Custos
39 Considerações Finais
46 Referências
47 Gabarito
UNIDADE II
CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA
51 Introdução
52 Material Direto
55 Custo do Material Direto
74 Custo da Mão de Obra Direta
89 Referências
90 Gabarito
10
SUMÁRIO
UNIDADE III
CUSTOS INDIRETOS
99 Introdução
100 Custos Indiretos de Produção
108 Apuração do Custo do Produto
117 Departamentalização
132 Referências
133 Gabarito
UNIDADE IV
CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS
141 Introdução
142 Plano de Contas
150 Demonstrações Financeiras
161 Contabilização dos Custos
174 Referências
176 Gabarito
11
SUMÁRIO
UNIDADE V
CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS
183 Introdução
184 Apuração do Custo Total – Com Departamentalização
194 Contabilização Completa – Com Departamentalização
205 Custeio por Absorção
219 Referências
220 Gabarito
222 CONCLUSÃO
I
INTRODUÇÃO À
UNIDADE
CONTABILIDADE DE
CUSTOS
Objetivos de Aprendizagem
■■ Conhecer a origem da contabilidade de custos.
■■ Compreender os termos aplicados a contabilidade de custos.
■■ Diferenciar os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
■■ Origem da Contabilidade de Custos
■■ Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos
■■ Classificação dos Custos
15
INTRODUÇÃO
Cada vez mais as empresas estão buscando novas ferramentas gerenciais e de

controle para melhorar o funcionamento de suas atividades, e a qualidade de
seus produtos e serviços prestados. A contabilidade, enquanto ferramenta de
gestão, tem por finalidade prover informação aos credores, investidores poten-
ciais e demais usuários.
A contabilidade de custos é uma ramificação da contabilidade e, a exemplo
das demais ciências e áreas do conhecimento, surgiu em razão da necessidade
Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
do homem em controlar, avaliar estoque e apurar resultados. As organizações

buscam maiores níveis de excelência para seus acionistas, dessa forma as infor-
mações geradas pela contabilidade de custo podem ser adaptadas e estruturadas
para atender as necessidades específicas da organização.
Nesta primeira unidade do livro, abordamos o surgimento da contabilidade
de custos como um ramo da contabilidade financeira, como uma ferramenta
para auxílio ao controle, à avaliação de estoque e ajuda na tomada de decisão.
Ressalvando que o sucesso do gerenciamento dos controles depende da cons-
cientização das áreas envolvidas no processo e dos profissionais relacionados
com a geração dessas informações.
Objetivando evitar confusões nos conceitos inerentes à área contábil e con-
tribuir para uma melhor compreensão da contabilidade de custo, nesta unidade
destacamos as terminologias contábeis, correspondentes aos conceitos que fun-
damentam a aprendizagem das operações e demonstrações que evidenciam as
informações geradas pela contabilidade para os diversos usuários. Apresentamos
as diferentes formas de classificar os custos.
Para possibilitar a apuração dos custos realizados no processo produtivo,
definimos e exemplificamos as classificações dos custos com relação à forma
de apropriação ao produto ou serviço (classificação dos custos em Direto e
Indireto), bem como em relação ao volume de produção (classificação dos cus-
tos em Variável, Fixo, Semifixo e Semi-variável).
Estamos apenas iniciando o estudo da contabilidade de custos, esperamos
que você consiga extrair a essência da contabilidade de custos e que o conteúdo
aprendido possa ser aplicado na organização na qual você trabalha.
Introdução
16 UNIDADE I
ORIGEM DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A história da contabilidade segundo historiadores, é tão antiga quanto à pró-

pria história das civilizações. A contabilidade teve origem na necessidade de que
as pessoas tinham de inventariar suas armas de pesca e caça, contar o rebanho,
controlar a quantidade de mantimentos, registrar as informações quanto às tro-
cas efetuadas por elas, de modo a garantir o controle das coisas que possuíam
ou deviam (IUDÍCIBUS, 2015).
O desenvolvimento da contabilidade foi lento. A descoberta do papiro e do
cálamo facilitaram o registro das informações sobre os negócios provenientes
das trocas de bens e serviços que os homens efetuavam (SILVA; NIYAMA, 2013).
O aparecimento da moeda propiciou um salto na história da contabilidade,
pois até então, as mercadorias eram inventariadas pelas quantidades físicas e, com
o advento da moeda, essas mercadorias passaram a adquirir valor monetário. A
partir desse momento, a contabilidade passou a ser um elemento indispensável
para controle, organização dos negócios e aumento do patrimônio.
Desde muitos anos atrás as pessoas já se utilizam da contabilidade para con-
trolar os bens que produziam e as dívidas para com terceiros. Naquela época, as
informações não exigiam muito da contabilidade, uma vez que o controle necessário

17
referia-se apenas a quantidade de valores de bens e mercadorias negociadas. No

entanto, com a intensificação do comércio, aumento gradativo das trocas, dos bens
e das dívidas, a contabilidade precisou se adaptar às novas exigências e passou a se
desenvolver de acordo com as necessidades (SILVA; NIYAMA, 2013).
A publicação da Summa de Arithmetica, em 1494, de autoria do então frei
e professor de álgebra Luca Pacioli (1445 - 1517), foi um dos marcos históricos
mais extraordinários da contabilidade. A referida obra abordava a sistematização
da contabilidade por meio do método das partidas dobradas, até hoje aplicado,
enfatizando o fato de que a teoria contábil do débito e do crédito corresponde a
teoria dos números positivos e negativos.

Desde então, a humanidade vem passando por sucessivas transformações no
modo de guardar e registrar os bens. As pessoas passaram a se reunir em dois ou mais
indivíduos e constituírem sociedades, em que cada membro participava com uma
determinada quantidade de ações. O objetivo dessa constituição era oferecer merca-
dorias, assim houve o acúmulo crescente de bens e obrigações a serem controlados.
Neste ambiente de negócios, surge a contabilidade financeira. Ligada aos
processos comerciais e seguindo determinadas regras e normas de escritura-
ção, com a finalidade de fornecer informações aos acionistas da sociedade e as
demais pessoas interessadas.
Anteriormente a Revolução
Industrial, praticamente não exis-
tia a contabilidade de custo, pois os
negócios desenvolvidos na época
eram basicamente relacionados à
comercialização de mercadorias
e não a produtos industrializados
(MARTINS, 2010). Ainda de acordo
com este autor, existia a contabilidade
financeira que atendia os usuários
externos. Havia outra contabilidade,
denominada de contabilidade de
custo, direcionada à questões inter-
nas, relacionadas ao controle de
Origem da Contabilidade de Custos

18 UNIDADE I
mercadorias que eram registradas nos estoques avaliados pelo custo da aquisição.
Assim, o custo das mercadorias era o valor constante do documento de compra
do bem, acrescidos dos gastos necessários para colocá-las em condição de uso.
Relacionada aos processos comerciais, focada nos relatórios e demonstrati-
vos dirigido ao público externo da empresa, a contabilidade financeira abrange
a apuração do resultado de cada período e o levantamento do balanço final,
tomando por base os valores constantes dos seus estoques físicos, apurados por
diferença, conforme apresentado:
Quadro 1 - Apuração do custo das mercadorias vendidas.
Estoques Iniciais ..........................................$
( + ) Compras ...............................................$
( - ) Estoques Finais .....................................$
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas ........$
Fonte: a autora.
O resultado econômico obtido antes dos valores apurados a título de imposto

de renda era resultante da diferença entre as receitas líquidas provenientes das
vendas das mercadorias e o custo das mercadorias vendidas, deduzido ainda des-
pesas despendidas para obtenção da receita do mesmo período. Dessa forma, a
Demonstração de Resultado da Empresa era assim estruturada:
Quadro 2 - Apuração do resultado do período.
Vendas Líquidas ........................................$

( - ) Custo das Mercadorias Vendidas........$
Estoques Iniciais..............$
( + ) Compras...................$
( - ) Estoques Finais.........$
( = ) Lucro Bruto........................................$
( - ) Despesas..............................................$
Comerciais (vendas)........$
Administrativas...............$
Financeiras.......................$
Resultado Antes do Imposto de Renda...$
Fonte: a autora.

19
A partir da Revolução Industrial, no século XVIII, a contabilidade teve o marco

do crescimento, desenvolvimento e desdobramento, pois as empresas, até então
comerciais, passaram a adquirir matéria-prima, agregar trabalho e outros fato-
res chamados de custo de produção ou fabricação, de modo a transformá-los
em novo produto destinado à venda (MARTINS, 2010).
Nesse novo contexto, o balanço final e apuração do resultado não pode-
riam mais ser mensurados pelo simples valor de aquisição do bem, pois o novo
produto era eivado de materiais e outros fatores despendidos na sua produção.
Dessa forma, houve uma maior valorização e exigência dos profissionais
da área contábil para apuração das demonstrações, devido à complexidade de
atribuir valor aos estoques, necessitando promover algumas adaptações dos
critérios de avaliação de estoques utilizados nas empresas comerciais para as
industriais.
A complexidade da atividade industrial fez surgir a contabilidade de custo
desdobrada da contabilidade financeira, com a finalidade de controlar e apro-
priar custos, calcular o valor do bem a ser inventariado, auxiliar na formação do
preço de venda, além de fornecer subsídios para a gestão eficiente da empresa.

20 UNIDADE I
A CONTABILIDADE DE CUSTOS NO CONTEXTO ATUAL
A contabilidade de custos é uma técnica desenvolvida a partir da necessidade

de aprimorar o método de avaliação dos estoques das empresas comerciais para
as industriais. Com o advento de novas tecnologias e novos processos produti-
vos, o gerenciamento e as análises dos custos foram se tornando cada vez mais
exigíveis e indispensáveis.
Figura 1 - Comparação do comércio com a indústria. Reprodução proibida. Art. 184 do Código Penal e Lei 9.610 de 19 de fevereiro de 1998.
Fonte: a autora.
Nas primeiras indústrias, pós-Revolução, a contabilidade de custos surgiu com

o objetivo de apurar o custo dos produtos. A função de geradora de informações
para a tomada de decisão não era exigida da contabilidade de custos, tendo em
vista a pouca concorrência, o mercado da época absorvia os preços elevados e
os problemas de ineficiência das empresas.
Atualmente, a contabilidade de custo é utilizada como uma forma de sobre-
vivência, as empresas necessitam de conhecimentos mais profundos sobre
planejamento, organização, registro, análise e relatórios de custos.

21
Outros fatores, além dos avanços tecnológicos e a competição dos mercados,

como a escassez de algumas matérias-primas, o surgimento dos blocos econô-
micos, aumento da qualidade e da produtividade, também cooperaram para que
os sistemas de custos adquirissem maior importância para as indústrias. Nesse
contexto, a contabilidade de custo passou a ser solicitada a prestar informações
referentes aos aspectos administrativos, econômicos e financeiros, bem como,
controlar as operações e determinar o lucro.
Das sucessivas mudanças e adaptações, observa-se também uma altera-
ção quanto aos custos ocorridos no âmbito das empresas nas últimas décadas.
O perfil do custo fabril tem se deslocado. Estudos evidenciam o fato de que no

início das primeiras indústrias, o custo com mão de obra direta era extrema-
mente elevado, no entanto, com o avanço tecnológico substituindo o trabalho
braçal, o aperfeiçoamento cada vez maior em especializar-se em determinada
área, têm forçado uma redução no custo da mão de obra em relação ao custo
total do produto.
Por outro lado, os custos como
investimentos tecnológicos em
máquinas e equipamentos, projetos
de melhoria de produção de quali-
dade, são fatores que têm encarecido
os custos de produção.
Ante o exposto, a contabilidade
de custo não pode ser utilizada ape-
nas para controlar estoques, mas
atentar-se às novas necessidades da
sociedade e expectativas do mercado
consumidor que estão cada vez mais
exigentes com relação a qualidade
dos produtos, prazos de entregas,
preços e oferecimento de um traba-
lho diferenciado.

22 UNIDADE I
TERMINOLOGIAS APLICADAS À CONTABILIDADE DE

CUSTOS
Os termos técnicos utilizados na contabilidade de custos não podem ser con-

fundidos com as palavras de profissionais de outras áreas de conhecimento,
por exemplo, a economia, a matemática e a administração. Com a finalidade
de possibilitar a apuração e a compreensão das informações das demonstrações
contábeis, apresentamos alguns conceitos relevantes para o bom entendimento
dos termos utilizados pela contabilidade.
GASTOS
Os gastos correspondem aos compromissos financeiros assumidos por aquisi-

ções necessárias para a obtenção de seus produtos e serviços, (RIBEIRO, 2011).
Como exemplos de gastos podemos citar:
■■ Aquisição (compra) de medicamentos.
■■ Aquisição de recursos para a realização de serviços.
■■ Aquisição de matéria-prima para industrialização.
■■ Aquisições de máquinas, equipamentos, móveis, etc.
■■ Aquisições de recursos para serem consumidos na administração.
De acordo com o reconhecimento desses gastos para a empresa, eles poderão ser
classificados contabilmente como investimentos, custos ou despesas.
DESEMBOLSOS
Os desembolsos consistem nos pagamentos, entrega de numerários da empresa

(MARTINS, 2010). Os pagamentos são originados da aquisição de bens ou ser-
viços de terceiros, independentemente do período em que serão consumidos.

23
Ao analisarmos o termo desembolso, podemos diferenciar os conceitos de

Regime de Competência e Regime de Caixa.
Enquanto o Regime de Competência está associado ao período de ocorrên-
cia dos fatos, o Regime de Caixa relaciona-se aos pagamentos ou recebimentos,
independe do período de ocorrência dos fatos.
Um exemplo: a contratação de um vigia noturno que prestará seus servi-
ços no mês de janeiro, mas só irá receber no mês subsequente, fevereiro. Para
apuração do resultado de uma operação e seus reflexos patrimoniais, esse gasto
é de competência do mês de janeiro, período em que os serviços foram presta-
dos, mas em termos de Fluxo de Caixa, o desembolso será uma ocorrência da

movimentação do mês de fevereiro, data da saída de dinheiro para pagamento.
Os pagamentos de medicamentos, matéria-prima, seguros, salários, energia
elétrica, máquinas, equipamentos, são exemplos de desembolsos. Os desembol-
sos podem ocorrer em três momentos:
■■ Pagamento antecipado, anterior a aquisição.
■■ Pagamento à vista, no momento da aquisição.
■■ Pagamento a prazo, após a aquisição.
Entende-se por pagamento antecipado o desembolso efetu-
ado pela empresa em forma de adiantamento, antes
mesmo das aquisições, por exemplo, a compra de
medicamentos à vista em um determinado mês para
ser entregue em períodos seguintes.
Os pagamentos à vista, como o próprio termo
sugere, correspondem ao desembolso efetuado no
momento, na aquisição do bem ou serviço, como,
pagamento pela aquisição de uma peça para
manutenção de uma máquina.
Por fim, o pagamento a prazo
representa o desembolso após o gasto,
como a compra de matéria-prima para
ser consumida imediatamente e paga
em períodos subsequentes.
Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos

24 UNIDADE I
Do exposto, os desembolsos correspondem às saídas de numerários do caixa

ou do banco da empresa para honrar obrigações assumidas anteriormente, no
momento ou ainda após a aquisição e utilização de bens ou serviços.
O desembolso pode ser entendido como sendo o pagamento por algo adqui-
rido. Os gastos normalmente são confundidos com desembolsos, no entanto, são
conceitos distintos, enquanto os gastos representam a aquisição de bens ou serviços
adquiridos, o desembolso é considerado como o pagamento desses bens ou serviços.
INVESTIMENTOS
Os investimentos representam os gastos ativados em função de sua vida útil, os

investimentos trarão benefícios presentes e futuros (MARTINS, 2010). Assim,
os gastos com investimentos permanecem por determinado período de tempo
no ativo e, posteriormente, quando consumidos ou utilizados, passam a ser clas-
sificados como custos, despesas ou perdas.
A aquisição de uma máquina pela empresa, no momento da compra é conside-
rada um gasto. Com o registro no imobilizado, a máquina passa a ser considerada
um investimento. Futuramente, com o desgaste gerado pelo uso, a máquina será
transformada em custos ou despesas.
Portanto, todo investimento efetuado pela empresa objetiva a geração de
benefícios futuros, podem ser resultantes da venda do investimento ou da uti-
lização no processo produtivo. Dessa forma, a mercadoria quando adquirida é
registrada no ativo com o objetivo de ser vendida no futuro e gerar receita para
a empresa. Por outro lado, a matéria-prima, é também um investimento, pois
pode primeiramente ser registrada no ativo para posteriormente ser alocada ao
produto como custo.
PERDAS
Consideram-se perdas anormais os bens ou serviços consumidos de forma anor-

mal, não programada, inesperada ou involuntária, (VICECONTI; NEVES, 2013).

25
Um gasto não intencional decorrente de fatores externos são perdas consi-

deradas inesperadas, difíceis de serem previstas, alheias ao processo produtivo
da empresa. Como exemplo de perdas anormais podemos citar as enchentes,
incêndios, desmoronamentos e acidentes.
Para a redução de riscos dessas perdas a empresa pode utilizar alguns meios
como a prevenção de falhas mecânicas, conferências periódicas da rede elétrica
e hidráulica, melhorias em relação a segurança, manter bem conservadas as ins-
talações, entre outros. Normalmente as perdas anormais reduzem o resultado
operacional, como é o caso de greves de empregados, perda de veículos e de car-
gas em desastres.
Existem também as perdas que estão
relacionadas com a atividade produtiva
da empresa, que são consideradas como
perdas normais, pois normalmente são
previsíveis e estimadas durante o processo
produtivo. Alguns dos exemplos dessas
perdas são provenientes de dimensões
de matéria-prima e corte de máquinas
diferenciadas, reações químicas, evapo-
ração e outros semelhantes. O valor das
perdas normais é absorvido pelos custos
das operações.
DESPESAS
As despesas da entidade correspondem aos gastos de bens ou serviços consumi-

dos de maneira direta ou indireta para administrar a empresa e realizar as vendas,
ou seja, são sacrifícios necessários para obtenção da receita, (MARTINS, 2010).
As despesas são gastos não associados na produção dos bens ou serviços,
pois se referem a um determinado período de tempo e não a um determinado
produto. De acordo com o CPC 00-R1 (2011, p. 12, on-line)1:

26 UNIDADE I
despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o perío-

do contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos
ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio
líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detento-
res dos instrumentos patrimoniais.
Como exemplo de despesa podemos citar o consumo de energia elétrica pela

parte administrativa da empresa, os honorários advocatícios, o material de escri-
tório consumido, depreciação dos computadores do departamento financeiro, etc.
As despesas são classificadas como Contas de Resultado, correspondem aos
gastos administrativos, financeiros, comerciais, provenientes de natureza não
fabril, indispensáveis para a colocação dos produtos ou serviços no mercado.
Pelo fato das despesas estarem relacionadas a um determinado período e não
aos produtos, elas são evidenciadas na Demonstração do Resultado do Exercício.
CUSTOS
Os custos correspondem aos bens e serviços consumidos no processo produtivo

de outros bens e serviços, (MARTINS, 2010). Assim, os custos estão associados
diretamente à produção de produtos ou serviços.
A depreciação de uma máquina industrial é considerada um custo, pois o
uso da máquina (redução de vida útil) foi efetuado na produção do bem a ser
vendido ou no serviço prestado.
O consumo da energia elétrica do setor industrial também recebe a classi-
ficação de custo, pois representa um gasto consumido pelo produto durante o
processo produtivo.
Os produtos industrializados concluídos, com os custos de fabricação a eles
atribuídos, são primeiramente ativados pela entidade no estoque de Produto
Acabado, permanecendo no aguardo da venda. Uma particularidade dos cus-
tos é que, enquanto o produto não for efetivamente vendido (custo realizado),
aparecem no Ativo do Balanço Patrimonial da empresa em forma de estoque de
produtos acabados (custo a realizar).
Os custos reduzem o resultado operacional no momento da realização, ou
seja, na venda.

27
Figura 2 - Terminologias da contabilidade de custos

Fonte: a autora
Depreende-se da figura 2 que os gastos podem ser classificados em Investimentos,

Custos ou Despesas. Os investimentos são gastos registrados no Ativo do Balanço
Patrimonial. As Despesas são gastos relacionados a um período de tempo,
independentemente da ocorrência ou ausência de produção dos produtos, são
evidenciadas na DRE – Demonstração do Resultado do Exercício.
Os custos estão associados a elaboração de produtos, só há custos se ocorrer
produção. Os custos não realizados (produtos não vendidos), ficam registra-
dos no Estoque do Balanço Patrimonial. No momento da Venda, os estoques
tornam-se Custo dos Produtos Vendidos (custos realizados), evidenciados na
Demonstração do Resultado do Exercício.
RECEITAS
Receita é um dos termos mais fundamentais para a Contabilidade de modo geral,

corresponde ao ingresso de recursos no ativo da empresa sob forma de dinheiro
ou direitos a receber, geralmente relacionados à venda de bens ou serviços.

28 UNIDADE I
Segundo Franco (1996, p. 77), “A receita dá-se, portanto, quando da recupe-

ração do custo (venda dos produtos, no caso das indústrias), independentemente
do recebimento antecipado ou futuro do dinheiro”. As receitas aumentam o patri-
mônio, aparecem refletidas no Balanço Patrimonial, quando à vista, no Caixa e,
se a venda for a prazo, em Duplicatas a Receber. De acordo com o CPC 00 - R1
(2011, p. 12, on-line)1:
receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período
contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos
ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio
líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos deten-
tores dos instrumentos patrimoniais.
Normalmente as receitas são provenientes de vendas de bens, serviços ou mer-

cadorias, advindas da atividade principal da empresa. No entanto, muitas vezes
as empresas podem obter receitas de atividades acessórias como venda de um
veículo do ativo imobilizado e nesse caso, a receita normalmente é classificada
como outras receitas operacionais, uma vez que a sua ocorrência não está dire-
tamente relacionada com a venda de produtos correspondentes a atividade
principal da empresa.
RECEBIMENTOS
Os recebimentos correspondem a entradas de recursos no caixa da empresa ou nas

contas bancárias, como o recebimento de duplicatas, o recebimento pela venda
de veículos usados, depósitos à vista efetuados por clientes, (MARTINS 2010).
É importante notar que o recebimento não está relacionado com a realiza-
ção da receita, pois as vendas podem ser efetuadas com promessa de pagamento
futuro. Venda a prazo não corresponde a entrada efetiva de recursos financeiros
na empresa no ato, mas um direito a crédito pactuado.

29
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
A depender do interesse e da metodologia empregada, diferentes são as possibi-

lidade de classificações empregadas na contabilidade de custos (BRUNI; FAMÁ,
2004 apud SIVEIRO; GUITIERREZ, 2008, p. 37, on-line)2.
Os sistemas de contabilidade de custos aplicados no controle de custos podem
ser classificados tradicionalmente quanto a forma de apropriação aos produtos
e em relação ao volume de produção.
CUSTOS QUANTO À APROPRIAÇÃO AOS PRODUTOS
Consideram-se custos de produção todos os gastos relacionados diretamente ou

indiretamente a um determinado produto acabado. Os custos correspondem aos
materiais, mão de obra, seguro da fábrica e outros elementos de custos que são
consumidos no processo de transformação de materiais em produtos acabados.
Os custos de produção, para Atkinson et al (2000, p. 126), são “todos aqueles
gastos em transformar matéria-prima em produto acabado, por exemplo, custos
diretos (materiais direto e mão de obra direta) e custos indiretos (apoio à produção)”.
Desse modo, uma vez conhecidos os gastos consumidos no processo produ-
tivo, podemos classificar os custos em relação à forma de associação aos produtos
fabricados como custos diretos e custos indiretos.
a) Custos diretos
Os custos diretos são objetivos, estão diretamente apropriados aos produ-

tos, podem ser identificados como pertencentes a cada unidade produzida,
(MARTINS, 2010). Os custos diretos apropriados aos produtos podem ser medi-
dos em quilos, em horas, em quantidade ou em qualquer outra unidade de medida.
Dessa forma, classificam-se como custos diretos aqueles gastos apropriados
aos produtos, facilmente alocados diretamente no cálculo do custo total do pro-
duto, passíveis de serem mensurados, quantificados, não geram dúvida alguma
quanto ao fato de fazerem referência a esta ou àquela unidade.
Classificação dos Custos

30 UNIDADE I
O melhor exemplo de custo direto corresponde a matéria-prima consumida

no processo produtivo, no entanto, há outros custos que podem ser alocados
diretamente, como:
■■ Material secundário.
■■ Material de embalagem.
■■ Mão de obra direta.
■■ Energia elétrica direta.
Assim, percebe-se que para serem considerados custos diretos de produção,
devem ser perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva, não oferecendo
dúvida quanto ao fato de realmente pertencerem a determinada unidade de
produto.
No entanto, a classificação de custos diretos pode variar de uma empresa
para outra, por exemplo: em uma atividade empresarial do ramo de lâminas de
alumínio, a energia elétrica é classificada como custo direto pelo fato do seu con-
sumo ser intensivo, por outro lado, em uma indústria de parafusos, a energia
elétrica é considerada custos indiretos pela difícil mensuração de energia des-
pendida em cada unidade produzida.
b) Custos indiretos
Os custos indiretos não são objetivos, são incorridos dentro de um processo

produtivo, mas não têm relação direta com os produtos acabados, não pode ser
identificada como pertencentes a esta ou àquela unidade, (MARTINS, 2010).
Alguns exemplos de custos indiretos são os gastos com:
■■ Mão de obra da supervisão.
■■ Aluguel da fábrica.
■■ Energia elétrica da fábrica.
■■ Seguro do setor produtivo.

31
Consideram-se custos indiretos de produção aqueles gastos que não são passí-
veis de serem identificados diretamente com cada uma das unidades produzidas,
precisam ser apropriados aos produtos acabados por algum critério de rateio
ou estimativa, artifícios utilizados para distribuir os custos aos itens a que se
referem.
A apropriação dos custos indiretos aos produtos é muito subjetiva, a mão
de obra indireta, por exemplo, pode ser rateada em razão do número de empre-
gados, do número de horas, do consumo de materiais diretos etc.
CUSTOS EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Além da classificação dos custos em diretos e indiretos, há outras formas de

classificá-los. Os proprietários ou administradores do negócio estão sempre
interessados em informações quanto ao comportamento dos custos quando da
ocorrência de alguma alteração no volume de produção. Para atender as neces-
sidades desses usuários, a contabilidade passou a classificar os custos quanto ao
volume de produção em custos fixos e variáveis.

32 UNIDADE I
a) Custos fixos
Consideram-se custos fixos aqueles gastos que não mudam em função da quan-
tidade produzida, independentemente do volume de produção dentro do limite
de uma capacidade instalada, (VICECONTI; NEVES, 2013). Mesmo que não
haja produção em determinado período de tempo, por falta de materiais, falta
de energia elétrica, greves ou outras ocorrências de praxe, os custos fixos sem-
pre ocorrerão. Alguns exemplos de custos fixos podem ser:
■■ Salários dos supervisores dos setores produtivos.
■■ Seguro da fábrica.
■■ Aluguel da instalação.
■■ Aluguel das máquinas industriais.
Como conseqüência do acima exposto, tem-se que os custos fixos não estão rela-
cionados ao volume produzido no período. Na hipótese da produção de milhares
de itens, a cada unidade produzida alocará parte dos custos fixos, por outro lado,
na ocorrência da produção de uma única unidade, os custos fixos se manterão
os mesmos e deverão ser totalmente alocados a essa unidade solitária.
Assim, pode-se constatar que uma mudança de volume de unidades produ-
zidas em um determinado período de tempo, dentro de um limite de capacidade
instalada, não altera o valor dos custos fixos para mais ou para menos. Segue um
exemplo de custos fixos totais recebidos por unidades produzidas:
Tabela 1 - Custos fixos totais do período e unitários.
Custos fixos do Custos fixos por

Período Volume de produção
período unidade
01 $ 300.000 30.000 unidades $ 10,00
02 $ 300.000 60.000 unidades $ 5,00
03 $ 300.000 80.000 unidades $ 3,75
Fonte: a autora.
Do exemplo da tabela já exposta, verificamos que os custos fixos normalmente

mantêm seu valor total fixo em determinado período, independentemente do

33
volume de produção. Os custos fixos são alocados aos produtos por estimativa
ou pela escolha de um critério de rateio.
Ainda, quanto maior a produção, menor serão os custos fixos suportados
por unidade produzida, uma vez que o custo fixo permanente é diluído para um
número maior de unidades produzidas.
Figura 3 - Comportamentos dos custos fixos em relação ao volume de produção.

Fonte: a autora
De acordo com a figura 3, os custos fixos permanecem constantes mesmo aumen-

tando determinada quantia de produtos.
b) Custos variáveis
Custos variáveis são os gastos que oscilam em relação a proporção da quanti-

dade de unidades produzidas na empresa, (MARTINS, 2010). Alguns exemplos
de custos variáveis são:
■■ Matéria-prima.
■■ Material de embalagem.
Desse modo, a quantidade de matéria-prima a ser consumida é proporcional

ao volume de produção, isto é, quanto maior for a quantidade de unidades pro-
duzidas, maiores deverão ser as aquisições de matéria-prima, da mesma forma,
quanto menor for a quantidade de unidades produzidas, menores deverão ser
as aquisições de matéria-prima.

34 UNIDADE I
Para o exemplo da matéria-prima, o custo se altera em valor monetário na mesma
proporção em que ocorrem as alterações na quantidade física de produto indus-
trializado. O custo variável de cada unidade não é influenciado pelo número de
unidades produzidas.
Assim, percebemos que os custos variáveis alteram para mais ou para menos
na proporção em que as quantidades produzidas se elevam ou se retraem, salvo
exceções como o de obtenção de descontos comerciais de valores consideráveis
na aquisição dos custos considerados como variáveis.
Tabela 2 - Consumo de materiais diretos por unidade
Produção do Consumo de matéria-prima Consumo total de

Período
período por unidade matéria-prima
01 10.000 unidades 1 metro 10.000 metros
Fonte: a autora.

35
Ante o exposto, verificamos que os custos variáveis normalmente mantêm seu

valor constante em cada unidade produzida, independente do volume de pro-
dução, bem como a sua alocação aos produtos podem ser feitas de forma direta,
dispensando qualquer forma de rateio ou estimativa.
Figura 4 - Comportamentos dos custos variáveis em relação ao volume de produção.

Fonte: a autora.
De acordo com a figura 4, os custos variáveis aumentam proporcionalmente com

a quantidade das unidades produzidas, quanto maior o quantidade produzida,
maior será o custo. Neste caso, caso não ocorra produção, não há consumo de
custo variável. Além da classificação em custos fixos e custos variáveis, os custos
também podem ser classificados como semifixos e semivariáveis.
c) Custos semifixos
Os custos semifixos correspondem aos custos que são fixos até um determinado limite
de produção, mas que se alteram em razão da mudança da capacidade instalada.
Como exemplo, suponhamos que uma empresa aumente muito o volume de
produção, necessitando alugar outro imóvel. O custo do aluguel é fixo, no entanto,
com o aumento da produção há também um aumento no custo fixo do aluguel.

36 UNIDADE I
Figura 5 - Comportamentos dos custos semifixos em relação ao volume de produção.
Fonte: a autora.
De acordo com a figura acima, os custos fixos permanecem constantes mesmo

aumentando determinada quantia de produtos no limite da capacidade instalada.
Aumentando a capacidade instalada, há um aumento nos custos fixos, perma-
necendo constante mesmo aumentando o volume de produtos dentro do limite
desta nova capacidade instalada.
d) Custos semivariáveis
Os custos semivariáveis correspondem aos custos variáveis que não acompa-

nham proporcionalmente a variação do volume de produção. São gastos que se
mantêm fixos até um determinado limite de produção, mas que passam a ser
variáveis a partir de uma alteração no volume de produção.
Como exemplo, podemos citar a água. Ela pode ser classificada como um
custo fixo até o limite do consumo mínimo da fatura, mas que com o aumento
no volume de produção também há um aumento no consumo. Assim, a medida
que o consumo da água cresce em razão do aumento da produção, o custo tam-
bém aumenta.

37
Figura 6 - Comportamentos dos custos semivariáveis em relação ao volume de produção.

Fonte: a autora.
De acordo com a figura 6, os custos fixos permanecem constantes até um deter-

minado volume de produção e que com o aumento da produção dos custos
passam a se comportar como custo variável.
Ao ser publicada no Diário Oficial da União (DOU), a NBC TSP EC revogou a

Resolução nº 750/1993, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade.
Revogar a Resolução nº 750/1993, porém, não significa que os Princípios
de Contabilidade estejam extintos. A revogação visa à unicidade conceitual,
indispensável para evitar divergências na concepção doutrinária e teórica.
Agora, a norma conceitual a ser seguida pelos profissionais contábeis cor-
responde a NBC TG Estrutura Conceitual – Estrutura Conceitual para Elabo-
ração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, publicada em 2011.
Essa norma divide as características qualitativas da informação contábil-fi-
nanceira em características qualitativas: fundamentais e de melhoria.
Fonte: a autora.

38 UNIDADE I
Revogação da Resolução nº 750/1993: será o fim dos princípios de contabi-

lidade?
A NBC TSP – Estrutura Conceitual, revogou a Resolução nº 750/93 que trata
dos Princípios de Contabilidade. Ocorre que, os princípios já estavam descri-
tos na Estrutura Conceitual Básica, o CPC 00 (R1), não como princípio, mas
como característica qualitativa da informação.
Fonte: a autora.
Prezado(a) acadêmico(a), essa unidade foi o início de caminhada para compreen-
der a contabilidade de custos. Como você percebeu, a terminologia, os conceitos
e as classificações, constituem a base para construção do conhecimento contá-
bil. Na próxima unidade, você aprenderá a apurar o custo direto dos produtos.

39
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Não apenas a contabilidade financeira como também a contabilidade de custos

surgiram em virtude da necessidade da sociedade, e foram evoluindo e se adap-
tando aos novos anseios por meio da aplicação e do uso.
Na era Mercantilista, a contabilidade de custo era extremamente simples, uti-
lizada para apuração do custo e do lucro, no entanto, com o advento das empresas
industriais, a contabilidade de custo passou a ser mais exigida, sendo utilizada
como forma de controle, formação do preço de venda e principalmente como
auxílio na tomada de decisão dos gestores do negócio.

Para uma perfeita compreensão dos usuários acerca dos termos contábeis
constantes dos demonstrativos, a contabilidade de custo utiliza uma termino-
logia própria, uniformizando os conceitos de gastos, investimentos, custos,
despesas, receita e outros.
O procedimento de apuração do custo de produtos é mais complexo que
a apuração do custo das mercadorias. O custo da mercadoria corresponde ao
custo de aquisição acrescida dos gastos necessários para colocá-la em condição
de venda, enquanto que o custo dos produtos corresponde aos custos dos mate-
riais adquiridos acrescidos de outros gastos de transformação, como por exemplo
a mão de obra, energia elétrica e depreciação dos equipamentos de produção.
Os custos dos produtos podem ser classificados em custos diretos e indire-
tos, enquanto que no primeiro a apropriação ao produto se faz por estimativas,
já no segundo, os custos são apropriados diretamente por meio de uma medida
de consumo. Os custos também podem ser classificados em relação ao volume
de produção, custos fixos e variáveis.
Dentro de um limite de capacidade instalada de produção, os custos fixos
permanecem constantes, por outro lado, os custos variáveis variam proporcio-
nalmente ao volume de produção.
Esta unidade possibilitou compreender os conceitos dos principais termos
utilizados no decorrer deste livro, sem os quais, o aprendizado do conteúdo pode-
ria ser totalmente comprometido.
Considerações Finais
40
1. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinale (V) se for Verdadeiro ou (F)

se for Falso nas sentenças abaixo:
( ) Os investimentos podem ser posteriormente classificados como custos.
( ) O desembolso com material de escritório é a terminologia dada ao paga-
mento.
( ) A aquisição à vista de matéria-prima é considerada diretamente como
custo dos produtos industrializados.
( ) A perda de matéria-prima pode ser considerada como consumo normal
no período.
( ) As despesas são gastos administrativos e financeiros no período, necessá-
rios à colocação do produto no mercado.
( ) Os custos estão associados à elaboração de produtos e/ou serviços.
( ) As despesas não estão associadas ao consumo do período.
2. Correlacione os termos contábeis com as respectivas definições:
( 1 ) Custos ( ) Gastos ativados objetivando benefícios futuros.

( 2 ) Despesas ( ) Entradas de elementos financeiros relacionados às vendas.
( 3 ) Investimentos ( ) Bens consumidos para obtenção de receita.
( 4 ) Receitas ( ) Gastos destinados ao processo produtivo.
( 5 ) Desembolsos ( ) Pagamentos de bens adquiridos.
3. Classifique as sentenças, de acordo com a terminologia contábil, em (C) Custos,

(D) Despesas, (R) Receita, (P) Perda, (O) Desembolso e (I) Investimento:
Os fatos contábeis abaixo ocorreram em um determinado período em uma in-
dústria de produtos alimentícios.
( ) Aquisição de veículos.
( ) Pagamento antecipado de fornecedores.
( ) Matéria-prima danificada.
( ) Consumo de energia elétrica do setor administrativo.
( ) Depreciação da máquina industrial em sacrifício do uso do período.
41
( ) Venda a prazo de produtos.

( ) Desfalque do estoque proveniente de roubo.
( ) Depreciação dos computadores do setor financeiro da empresa.
( ) Pagamento de matéria-prima a ser consumida no futuro.
( ) Manutenção das máquinas industriais.
( ) Aquisição de ações de outras companhias.
( ) Consumo de energia elétrica pelo setor industrial.
( ) Consumo de água no setor de vendas.
4. Abelardo é o novo empregado do Hospital Vida de Bem. Um equipamento de

Ressonância foi adquirido para pagamento em 120 parcelas mensais. Abelar-
do não sabe se o registro contábil do documento corresponde a um gasto ou
desembolso. Objetivando auxiliar o empregado, diferencie os termos gasto e
desembolso.
5. Um único gasto pode ter diferentes classificações, variado de acordo com o fluxo
que esse gasto faz na empresa. Objetivando compreender os conceitos, indique
a terminologia apropriada em cada uma das situações:
a) A compra de matéria-prima representa uma despesa?
b) Quando a matéria-prima é consumida na produção há um desembolso?
6. Os gastos podem ser classificados como investimentos, custos e despesas. Assi-

nale a alternativa correta:
I - A comissão de vendedores é um gasto considerado custo de produção.
II - A conta Salários a Pagar é uma conta de resultado.
III - Os gastos com salários dos supervisores são considerados custos.
IV - O ordenado dos operários da fábrica é considerado despesa.
a) I está correta.
b) II e III estão corretas.
c) IV está correta.
d) III e IV estão corretas.
e) Nenhuma das alternativas.
42
7. Correlacione os termos contábeis com as respectivas definições:
( 1 ) Custos ( ) Débito – Fornecedores

Créditos – Banco Conta Movimento.
( 2 ) Despesas ( ) Débito – Duplicatas a Receber
Crédito – Vendas de Produtos a Prazo.
( 3 ) Investimentos ( ) Débito – Matéria-prima (estoque)
Crédito – Fornecedores.
( 4 ) Receitas ( ) Débito – Mão de obra Direta – Produto A
Crédito – Salários a Pagar.
( 5 ) Desembolsos ( ) Débito – Aluguel da Administração
Crédito – Aluguel a Pagar.
8. De acordo com as Terminologias Contábeis, assinale (V) se for Verdadeiro ou (F)

se for Falso nas sentenças abaixo:
( ) A classificação dos custos em diretos e indiretos é realizada em relação ao
volume de produção.
( ) A classificação dos custos em fixos e variáveis é realizada em relação ao
( ) Os custos semifixos têm como características uma parte dos custos fixos e
outra parte variável.
( ) Os custos diretos são alocados aos produtos, passíveis de serem mensura-
dos monetariamente.
( ) Os custos fixos correspondem aos custos com aluguéis, uma vez que o
valor do aluguel é o mesmo durante determinado período de tempo.
( ) Os custos indiretos são alocados aos produtos fabricados por critério de
rateio.
43
9. A compreensão da terminologia contribui para a construção do

conhecimento acerca do custo total do produto. Tomando por
base a terminologia de custos, leia as afirmações e assinale a
alternativa correta:
I - A classificação dos custos em fixos e variáveis está relaciona-
da com a variação do volume de produção.
II - Todo o salário e os encargos dos empregados da produção
são sempre classificados como custos diretos.
III - Os custos indiretos correspondem aos gastos que não se al-
teram em razão da variação do volume de produção até o
limite de uma capacidade instalada.
IV - Os custos semivariáveis correspondem aos custos semifixos.
Assinale a alternativa correta
a) I está correta
b) I e II estão corretas
c) I e III estão corretas
d) Todas estão corretas
e) Nenhuma está correta
44
A HISTÓRIA DA CONTABILIDADE NO BRASIL

O conhecimento da história permite entender o presente e melhorar o futuro. Na histó-
ria da contabilidade não é diferente: o estudo da história contábil permite entender a
profissão, sua evolução no tempo, influências recebidas, razões de procedimentos ado-
tados hoje e quiçá, identificar contribuições para o futuro. A história contábil no Brasil
ainda carece de estudos aprofundados e comprovações cientÍficas, sobretudo, em rela-
ção a possíveis eventos anteriores ao período colonial.
Necessário se faz que historiadores, universidades e até conselhos se interessem pelo
tema e dediquem-se a um estudo mais aprofundado, visto ser a contabilidade uma ci-
ência vital no controle do patrimônio, capaz de proporcionar aos interessados análises
estáticas e dinâmicas. O mundo globalizado em consequência do capitalismo é uma
realidade cada vez mais presente na vida de todos os seres humanos. Nesta era do co-
nhecimento, o conhecimento está cada vez mais que nos permite errar por opção. Nova-
mente, se conhecendo a história, pode se visualizar o que deu certo e o que deu errado,
permitindo se fazer o planejamento, que é uma característica fundamental na vida das
sociedades. O mundo evolui sempre, e penaliza quem não acompanha essa evolução.
A contabilidade, nesse contexto, vem se adequando aos períodos desta evolução, sob
pena de se tornar obsoleta e cair em desuso. Fatos como a expansão comercial, inven-
ção da imprensa e revolução industrial foram exemplos em que exigiram adequações
contábeis, como técnicas de controle, informações para o âmbito gerencial, apuração de
custos e auditoria. A contabilidade data dos primórdios das civilizações, estando, assim,
atrelada ao próprio desenvolvimento da humanidade, avançando em determinadas
épocas e estagnado em outras, portanto bastante ligada às necessidades humanas, fato
este que impede a ciência de equalizar fórmulas e sim desenvolver adaptações em que
se enquadrem oportunamente as situações. Busca-se com este trabalho apresentar um
estudo resumido da evolução contábil no Brasil, tendo como ponto de partida o próprio
descobrimento até aos dias atuais, destacando principais ocorrências e contextualizan-
do a evolução no tempo cronológico.
Fonte: Silva; Assis (2015, p. 36, on-line)3.
MATERIAL COMPLEMENTAR
Custos: análise e gestão (2006)

Evandir Megliorini
Editora: Pearson
Sinopse: esta obra de Custos mantém a linguagem acessível e a
didática única, repleta de exemplos e exercícios, que fizeram da obra
uma referência. Além disso, traz dois novos capítulos - um sobre
ética na apuração dos custos e outro sobre custos que ocorrem
fora do ambiente de produção - mantendo o livro atualizado com
as discussões mais recentes da área. Indicado para estudantes de
ciências contábeis, administração e economia, Custos é também
indispensável na biblioteca de gestores que, para tomarem decisão,
precisam lidar com tópicos como apuração de resultados e avaliação
de estoques.
Muito embora o objetivo desta obra não seja a origem da contabilidade do Brasil, o
conhecimento acerca das origens e evolução da contabilidade, pode auxiliar você,
aluno(a), a compreender a contabilidade como é atualmente. Acesse: <http://www.
portaldecontabilidade.com.br/tematicas/historia.htm>.
Material Complementar
46
REFERÊNCIAS
ATKINSON, Anthony A.; et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC), CPC 26 (R1) – Apresentação das
Demonstrações Contábeis, 2011. Disponível em: www.cpc.org.br.
FRANCO, Hilário. Contabilidade industrial. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
IUDÍCIBUS, Sergio de. Teoria da contabilidade. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2015.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2011.
SILVA, César Augusto Tibúrcio; NIYAMA, Jorge Katsumi. Teoria da contabilidade. 3
ed. São Paulo: Atlas, 2013.
VICECONTI, Paulo; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: um enfoque dire-
to e objetivo. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
REFERÊNCIAS ON-LINE
Em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pro-
1
nunciamento?Id=2>. Acesso em: 26 abr. 2017.

Em: <http://revista.univem.edu.br/REGRAD/article/view/244/248 >. Acesso em:
2
26 abr. 2017.
Em: <http://revista.faculdadeprojecao.edu.br/index.php/Projecao1/article/view-
3
File/579/544>. Acesso em: 26 abr. 2017.

47
REFERÊNCIAS
GABARITO
1) V, V, F, V, V, V, F.
2) 3, 4, 2, 1, 5.
3) I, O, P, D, C, R, P, D, O, C, I, C, D.
4) Os gastos correspondem às aquisições, enquanto o desembolso ao pagamento.
5) Investimentos são os gastos ativados, como exemplo, contabilização da aqui-

sição de matéria prima. Custos são bens consumidos durante o processo pro-
dutivo na produção de outros bens, como exemplo, madeira consumida na
produção de móveis. Despesas são gastos necessários para obtenção de receita,
exemplo: o frete sobre a venda.
6) Nenhuma das alternativas e), somente III está correta.
7) 5, 4, 3, 1, 2.
8) F, V, F, V, V, V.
9) A.
CUSTOS DIRETOS:
II
UNIDADE
MATERIAL E MÃO DE OBRA
■■ Compreender a composição do custo direto do produto.
■■ Apurar o custo dos materiais diretos por produto.
■■ Calcular o custo mão de obra direta por hora e por produto.
Plano de Estudo
■■ Material direto
■■ Custo do material direto
■■ Custo da mão de obra direta
51
INTRODUÇÃO
Uma forma simples de representar o resultado de qualquer empresa, corresponde

às receitas auferidas deduzidas dos custos e despesas ocorridas. Para obtenção de
resultados satisfatórios, as empresas se empenham na produção de bens e servi-
ços para serem comercializados.
Em uma empresa industrial, os custos dos produtos fabricados são mais com-
plexos que nas comerciais ou prestadoras de serviços. Enquanto na primeira os
custos são representados basicamente pelos custos de aquisição das mercado-
rias, acrescidos dos gastos necessários para colocá-las em condição de venda;

na segunda, os custos são compreendidos pelo dispêndio com materiais, mão
de obra e outros custos de transformação.
Muitos elementos são consumidos no processo produtivo das empresas
industriais, materiais secundários, materiais de embalagens, mão de obra, encar-
gos sociais, benefícios, energia elétrica, depreciações, etc.
Nesta unidade abordaremos os dois grandes grupos de elementos que incor-
poram os custos dos produtos fabricados, materiais diretos e mão de obra direta.
Primeiramente será apresentado as formas de inventariar os materiais e os cri-
térios de avaliação de estoque, posteriormente identificamos os valores que irão
compor o custo dos materiais. Será que o custo com materiais corresponde ao
valor da aquisição constante da nota fiscal?
Para efeito de apuração de custos, a mão de obra pode ser classificada como
sendo direta e indireta. Mas afinal, como apurar o custo com mão de obra direta?
Seria apenas o valor contratado? E os encargos? Os benefícios trabalhistas tam-
bém compõem o custo do produto?
Ao final desta unidade você saberá quantificar o tempo que o empregado
fica à disposição do empregador, o custo anual desse empregado, bem como, o
custo unitário da hora de mão de obra a ser alocada aos produtos.
Não vamos mais perder tempo. É hora de começar a apurar o custo dos produ-
tos. Iniciaremos pelos custos diretos dos produtos, material e mão de obra direta.
Introdução
52 UNIDADE II
MATERIAL DIRETO
Dentre os elementos que incorporam o custo industrial dos produtos fabricados,

o material direto é o que normalmente, constitui a maior proporção nos produ-
tos acabados. Considera-se como material direto a matéria-prima, o material
secundário, e, às vezes, o material de embalagem.
A eficiência do controle desses materiais possibilita uma melhor apuração de
resultado, devido a sua grande influência no custo dos produtos fabricados. Os
materiais diretos correspondem aos materiais apropriados aos produtos passíveis
de serem diretamente identificados com esta ou com aquela unidade produzida
Caso haja impossibilidade de quantificação monetária alocada diretamente
em cada unidade produzida, não poderá receber a classificação de material direto
(MARTINS, 2010).
A matéria-prima é o principal material direto apropriado aos produtos. O
material secundário é um material direto apropriado ao produto em menor quan-
tidade. A embalagem é o material utilizado para embalar os produtos acabados.
Como exemplo, vamos considerar a produção de um guarda roupa. Para
produzir um guarda roupa, muitos elementos são consumidos: madeira, para-
fuso, puxadores, papelão, etc. Dentre os materiais citados, podemos dizer que
a madeira é o material direto mais utilizado na fabricação de móveis, conside-
rada por isso de matéria-prima.
Por outro lado, o parafuso e puxadores também são materiais diretos, mas
pela menor proporção incorporada ao produto, são considerados como materiais

53
secundários diretos. Por fim, tem-se a caixa de papelão utilizada para emba-
lar o produto, considerada como material direto, classificada como material de
embalagem. Outros materiais são consumidos na produção, como a lixa, estopa,
pincel, etc. No entanto, são classificados como materiais indiretos, por isso, não
abordaremos neste momento.
SISTEMAS DE INVENTÁRIOS
Os sistemas de inventários correspondem às formas como a empresa controla o

consumo dos materiais. Existem duas formas de controlar os estoques: inventá-
rio periódico e inventário permanente (RIBEIRO, 2011).
INVENTÁRIO PERIÓDICO
Como o próprio nome sugere, é um inventário realizado de período em período,

consiste em levantar o consumo dos materiais (venda ou uso) somente no final
de um período. Muitas empresas fazem esse levantamento apenas no fechamento
do Balanço Patrimonial, coincidindo com o final do exercício social.
A apuração do consumo do período é realizada de forma bem simples, levan-
ta-se o valor do estoque no início do período, soma-se todas as aquisições e por
fim, subtrai-se o estoque final apurado na contagem.
Consumo de material direto = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final.
Como exemplo, vamos considerar a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio

de Móveis Ltda. As compras de materiais diretos realizadas no ano 20XX cor-
responderam a $ 300.000, o estoque no início do período era de $ 10.000 e o
estoque no final do período (apurado pela contagem) foi de $ 60.000. Qual foi
então o custo de materiais diretos do período de 20XX?
Material Direto
54 UNIDADE II
Custo de material direto = EI + C – EF

Custo de material direto = 10.000 + 300.000 – 60.000 = 250.000
Dessa forma, o custo com materiais diretos dos produtos vendidos no período
corresponde a $ 250.000.
INVENTÁRIO PERMANENTE
Nesse tipo de inventário, os materiais são controlados na ficha de controle de
estoque de forma contínua. Todas as compras, vendas ou requisições são contro-
ladas individualmente. O objetivo do inventário permanente é identificar os custo
dos produtos vendidos e o custo dos produtos estocados (ainda não vendidos).
Figura 1 - Modelo de ficha de controle de estoque.

Fonte: a autora.
Pela ficha de controle de estoque, o valor do estoque pode ser levantado a qual-
quer momento, independente da época do fechamento do Balanço Patrimonial.
Dessa forma, no inventário permanente não é preciso realizar a contagem física
dos materiais, exceto no caso de necessidade de conferência.

55
CUSTO DO MATERIAL DIRETO
Normalmente, os materiais diretos não são totalmente consumidos ou transfor-

mados em produtos no momento da aquisição, são primeiramente registrados no
ativo, mais especificamente nos estoques, permanecendo no aguardo de requi-
sições para consumo.
De acordo a Lei 6.404 de 1976, os ativos serão avaliados pelo valor justo, “o
preço pelo qual possam ser repostos” ou pelo valor de aquisição. Mas qual é o
valor de aquisição?
Para atender o fisco, a contabilidade de custo é escriturada de acordo com a

legislação e com os princípios contábeis, assim para compor o custo do estoque
contabilmente registramos o bem com o valor da aquisição acrescido do seguro,
frete, armazenagem e outros gastos indispensáveis para colocá-los em condi-
ção de venda ou utilização. Além disso, devem ser deduzidos todos os tributos
que são compensáveis pela empresa no momento da venda (IPI, PIS, COFINS e
ICMS), pois esses tributos recuperáveis não constituem custos para a empresa.
A regra é bem simples, compõe o custo do bem o valor de compra acrescido
dos gastos necessários para colocá-lo em condição de uso ou venda, deduzidos
os tributos recuperáveis.
O valor justo corresponde ao valor do mercado, assim, o estoque deve estar
avaliado pelo valor de aquisição ou o valor justo (dos dois, o menor). Caso o
valor do mercado seja inferior ao valor registrado, a empresa deve ajustar o valor
do estoque:
Débito – Despesas com Provisão para Ajuste ao Valor de Mercado
(despesa).
Crédito – Provisão para Ajuste ao Valor do Mercado (redutora do Ativo).
Custo do Material Direto

56 UNIDADE II
Vejamos os exemplos:
EXEMPLO 1) A empresa de ralos Roll’s Comércio Ltda. é contribuinte de ICMS

(paga ICMS na compra e também vende com ICMS), mas não recolhe IPI, veja-
mos como fica o custo do material adquirido:
( + ) valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI);
( - ) ICMS embutido no valor da nota fiscal de compra;
( + ) seguro;
( + ) frete pago pelo comprador (FOB);
( - ) ICMS do frete;
( = ) custo do material (valor que estará registrado no estoque).
EXEMPLO 2) A indústria de janelas Win Ltda é contribuinte de ICMS e o IPI é

recuperável. Vejamos como fica o custo do material adquirido:
( + ) valor pago ao fornecedor (valor total da nota de compra com IPI);
( - ) IPI;
( - ) ICMS embutido no valor da nota fiscal de compra;
( + ) seguro;
( + ) frete pago pelo comprador (FOB);
( - ) ICMS sobre o frete;
( = ) custo do material (valor que estará registrado no estoque).
Nesse exemplo vemos que o IPI e o ICMS não compõe o custo do material. No
enunciado do exemplo consta a informação de que a empresa é contribuinte do
ICMS, assim, a empresa compra material com ICMS e vende produto com ICMS,
portanto, o ICMS da compra pode ser compensado com o ICMS da venda.

57
Figura 2 - Representação da compensação do ICMS

Fonte: a autora
Por fim, alguns gastos como juros incorridos pelo atraso de pagamentos não
podem ser incorporados ao custo do produto, deverão ser registrados como
despesas do período.
MÉTODO DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
Avaliar os estoques é uma das tarefas essenciais da contabilidade. O custo inter-

fere diretamente no resultado do exercício, dessa forma, um péssimo controle
dos estoques dos materiais pode distorcer todo o cálculo do custo do produto e,
consequentemente, influenciar negativamente o resultado do período.
A avaliação do estoque seria extremamente simples se todas as aquisições
fossem realizadas nas mesmas condições, no entanto, as aquisições podem ocor-
rer em condições variadas de preços, fornecedores, formas de pagamento etc.
Provavelmente constam dos estoques unidades de um mesmo item com custos
distintos de aquisição.
Face às condições variáveis de aquisição, avaliar o estoque, nada mais é do
que controlar o custo dos bens consumidos ou vendidos, e os bens em estoque.
Existem vários critérios de avaliação dos estoques, mas abordaremos ape-
nas os quatro principais:
■■ Preço específico.
■■ PEPS – primeiro a entrar, primeiro a sair, do termo inglês FIFO (first in,
first out).

58 UNIDADE II
■■ UEPS – último a entrar, primeiro a sair, do termo inglês LIFO (last in,
first out).
■■ Custo médio ponderado.
a) Preço específico
Esse critério de avaliação de estoque é utilizado somente quando é possível iden-

tificar e controlar o preço individualizado de cada uma das unidades estocadas
e suas respectivas baixas por venda ou consumo, pelo mesmo valor de entrada.
O controle individualizado de cada um dos elementos é a principal carac-
terística desse método de avaliação dos estoques. Ainda, é realizado de acordo
com as normas contábeis e aceito pelo fisco.
O referido método é aplicado principalmente pelas empresas que indus-
trializam ou comercializam poucas unidades nos estoques ou quando os bens
movimentados são de elevado valor unitário, por exemplo, as empresas do ramo
automobilístico, aeronáutica, marinha, construção civil e outras. Visando obter
um melhor entendimento acerca desse método, segue um exemplo ilustrativo.
EXEMPLO 3) A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda., teve no
mês de janeiro do ano de 20XX as seguintes movimentações:
■■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um do modelo
A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $ 100 e o outro
do modelo B, número de série 2589, no valor de $ 6.000, mais frete de $ 150.
■■ 07/01/XX – Compra de um guarda-roupa do modelo B, número de série
2658, no valor de $ 7.000, mais frete de $ 200.
■■ 10/01/XX - Venda de um guarda-roupa, modelo B, número de série 2658,
pelo valor de $ 10.000.
■■ 13/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo A, número de série
2678, no valor de $ 5.600, mais frete de $ 100 e impostos recuperáveis de
$ 500, incluso na nota fiscal.

59
■■ 25/01/XX – Compra de um guarda-roupa modelo B, número de série 2754,

no valor de $ 8.000, com frete incluso na nota fiscal, ainda, há imposto
recuperável no valor de $ 1.000, também incluso na nota fiscal.
■■ 28/01/XX – Venda de dois guarda-roupas modelo A, número de série 2587
e 2678, pelos valores de R$ $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.
Assim, as fichas de controle de estoque dos guarda-roupas modelos A e B, segundo

o método de avaliação de estoque pelo preço específico, são as seguintes:
Tabela 1 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – custo específico.
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo A Método: Custo Específico

Entrada Saída Saldo

Data Histórico
Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total Quant $ Unit. $ Total
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200
01 5.200 5.200
01 5.100 5.100
28/01XX Venda
01 5.200 5.200
Fonte: a autora.
Tabela 2 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – custo específico.
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo B Método: Custo Específico

Data Histórico
05/01/XX Compra 1 6.150 6.150 1 6.150 6.150
1 6.150 6.150
07/01/XX Compra 1 7.200 7.200
1 7.200 7.200
10/01/XX Venda 1 7.200 7.200 1 6.150 6.150
1 6.150 6.150
25/01XX Compra 1 7.000 7.000
1 7.000 7.000
Fonte: a autora.

60 UNIDADE II
Tomando por base o critério Preço Específico, vamos apurar o resultado do

período:
Tabela 3 - Resultado do controle pelo preço específico
DESCRIÇÃO CÁLCULO VALOR EM $

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 5.100 + 5.200 + 7.200 17.500
Resultado do Período (lucro) 30.000 – 17.500 12.500
Fonte: a autora.
No entanto, devido ao volume elevado de produção, a variância de materiais,
datas e preços de aquisições diferenciados, é praticamente impossível contro-
lar individualmente os bens adquiridos na maioria das empresas. Assim, outros
métodos de avaliação de estoques são utilizados.
b) PEPS – Primeiro a entrar, primeiro a sair
Para este critério de avaliação de estoques, os materiais utilizados são baixados

dos estoques pelo valor das primeiras entradas nos estoques, ou seja, pelo valor
dos materiais adquiridos há mais tempo.
Com base nesse critério, para Martins et. al., (2013, p. 106), “À medida que
ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras com-
pras, o que equivale ao seguinte raciocínio: vendem-se ou consomem-se antes
as primeiras mercadorias compradas”.
Segue um exemplo ilustrativo.
EXEMPLO 4) A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda., teve no
mês de janeiro do ano de 20XX as seguintes movimentações:
■■ 05/01/XX – Compra de dois guarda-roupas de luxo, sendo um dos mode-
los A, número de série 2587, no valor de $ 5.000, mais frete de $ 100 e
o outro do modelo B, número de série 2589, no valor de $ 6.000, mais
frete de $ 150.

61

e 2678, pelos valores de $ 9.000 e $ 11.000, respectivamente.

esse método PEPS são as seguintes:
Tabela 4 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – PEPS
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo A Método: PEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200
01 5.200 5.200
01 5.100 5.100
28/01XX Venda
01 5.200 5.200
Fonte: a autora.
Tabela 5 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – PEPS
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo B Método: PEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200
01 7.200 7.200
10/01/XX Venda 01 6.150 6.150 01 7.200 7.200
01 7.200 7.200
25/01XX Compra 01 7.000 7.000
01 7.000 7.000
Fonte: a autora.

62 UNIDADE II
Tomando por base o critério PEPS, vamos apurar o resultado do período:

Tabela 6 - Resultado pelo critério PEPS

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Fonte: a autora.
Utilizando o PEPS, os custos tendem a ficar avaliados por um valor menor, uma
vez que o valor de saída leva em consideração o estoque mais antigo. Esse cri-
tério é realizado de acordo com os princípios contábeis e é aceito pela Receita
Federal na apuração do Imposto de Renda, uma vez que considerando um custo
menor, o lucro contábil (base de cálculo de tributos sobre lucro) torna-se maior.
c) UEPS – Último a entrar, primeiro a sair
Nesse método, os materiais utilizados são baixados dos estoques pelo valor das
últimas entradas nos estoques, ou seja, pelo valor mais recente dos materiais
adquiridos.
Segue exemplo elucidativo:
EXEMPLO 5) A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda., teve no mês de

janeiro do ano de 20XX as seguintes movimentações:

63

Assim, as fichas de controle de estoques dos guarda-roupas modelos A e B,

segundo esse método UEPS são as seguintes:

Tabela 7 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – UEPS
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo A Método: UEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200
01 5.200 5.200
01 5.200 5.200
28/01XX Venda
01 5.100 5.100
Fonte: a autora.
Tabela 8 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – UEPS
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo B Método: UEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200
01 7.200 7.200
10/01/XX Venda 01 7.200 7.200 01 6.150 6.150
01 6.150 6.150
25/01XX Compra 01 7.000 7.000
01 7.000 7.000
Fonte: a autora.

64 UNIDADE II
Tomando por base o critério UEPS, vamos apurar o resultado do período:

Tabela 9 - Resultado pelo critério UEPS

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Fonte: a autora.
De todo o exposto acerca dos métodos, percebe-se que as quantidades físicas
restantes no estoque ao final da movimentação do período acima são idênticas,
no entanto, os valores monetários dos estoques são diferentes. Tal fato se justi-
fica em razão da forma de atribuição dos custos utilizados.
A legislação fiscal brasileira não permite a utilização do UEPS para avaliação
dos estoques para fins fiscais, pois esse critério considera como custo dos produtos
vendido os valores das últimas entradas, assim, o custo contábil tende a ser maior,
logo proporcionando um lucro menor utilizado como base dos valores tributários.
d) Custo médio ponderado
É o método de avaliação de estoque mais utilizado. De acordo com esse método,

os custos dos estoques são provenientes da média dos valores das aquisições. No
entanto, para utilização desse método, as empresas precisam manter um con-
trole contínuo nos seus estoques.
O custo médio ponderado é calculado pela divisão do saldo total financeiro
pela quantidade total das unidades estocadas. Ainda, a cada nova aquisição por
um preço diferente da média unitária, o valor do custo médio é alterado.
A maior dificuldade de utilização desse método é o dispêndio de tempo, pois
como mencionado anteriormente, esse critério exige controle constante, uma
vez que a cada aquisição de valor diferente do preço médio registrado altera o
valor do custo médio.
Por outro lado, este método oferece algumas vantagens como, evitar o con-
trole dos custos por lotes de unidades adquiridas, isto é, esquivar-se o valor de
aquisição para considerar uma média de preço das unidades compradas.

65
No entanto, a média não expressa o valor de mercado, nem tampouco o

valor efetivamente pago ou ainda o efetivo dos estoques. Assim, não há um cri-
tério mais eficiente que outro, a empresa deve utilizar o critério ou os critérios
que melhor se adaptam às necessidades. Para um melhor entendimento segue
um exemplo ilustrativo.
EXEMPLO 6) A empresa Gutamoc - Comércio de Móveis Ltda, teve no mês
de janeiro do ano de 20XX as seguintes movimentações:


esse método do custo médio ponderado são as seguintes:
Tabela 10 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo A – custo médio
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo A Método: Custo médio

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 5.100 5.100 01 5.100 5.100
13/01/XX Compra 01 5.200 5.200 02 5.150 10.300
28/01XX Venda 002 5.100 10.300
Fonte: a autora.

66 UNIDADE II
Tabela 11 - Ficha de controle de estoque do guarda-roupa modelo B – custo médio
Mercadoria: Guarda-roupa Modelo B Método: Custo médio

Data Histórico
05/01/XX Compra 01 6.150 6.150 01 6.150 6.150
07/01/XX Compra 01 7.200 7.200 02 6.675 13.350
10/01/XX Venda 01 6.675 6. 675 01 6.675 6.675
25/01XX Compra 01 7.000 7.000 02 6.837,50 13.675
Fonte: a autora.
Tomando por base o critério do Custo Médio, vamos apurar o resultado do
período:
Tabela 12 - Resultado pelo critério custo médio

Receita Bruta 10.000 + 9.000 + 11.000 30.000
Custo das Mercadorias Vendidas 10.300 + 6.675 16.975
Fonte: a autora.
O critério do custo médio ponderado é o mais utilizado.
Perda de materiais, subprodutos e sucatas
As sobras de materiais obtidas no decorrer do processo produtivo pode ter vários

destinos, classificando-os em perdas, subprodutos ou sucatas.
a) Perda de materiais
Como explanado na Unidade I, as perdas podem ser normais ou anormais, sendo

que cada uma delas tem um tratamento contábil diferente. As perdas anormais
são involuntárias, normalmente causadas pela natureza como, incêndio, enchente,
obsolescência e outros fatores.

67
Observa-se que, tais perdas não são provenientes do processo produtivo, dessa
forma, elas não podem ser consideradas como custos, contabilmente devem ser
tratados como despesa do período.
EXEMPLO 7) Uma empresa inventariou estoques em 31 de dezembro e
encontrou $ 1.000 em almoxarifado, correspondente a itens obsoletos e que não
terão mais uso dentro das atividades normais.
D – Perdas com Estoques Obsoletos (Conta de Resultado).
C – Provisão para Perdas em Estoques (Conta Redutora – Estoques –

Ativo Circulante).
Valor de $ 1.000.
Quanto às perdas normais, estas, são oriundas do processo produtivo, causada

normalmente por uma reação química, mudança de estado físico, pequenos pro-
blemas de regulagem de máquinas, etc.
As perdas normais são consideradas sacrifícios suportados pelo produto aca-
bado, sendo assim, elas são incorporadas ao custo do produto.
Vamos exemplificar uma perda normal analisando a produção de um guar-
da-roupa. No processo de corte das portas, há perdas de serragens, no entanto,
estas perdas são normais, oriundas do processo de produção, portanto, a serra-
gem descartada também é incorporada ao custo do guarda-roupa.

68 UNIDADE II
O tratamento contábil é diferenciado para perdas normais e anormais,

enquanto estas são tratadas como despesas do período em que ocorreram, aque-
las são consideradas como custos dos produtos, mas para ambas faz-se necessário
estudo e administração no intuito de se não evitá-las pelo menos reduzir seus
riscos de ocorrências.
b) Subprodutos e sucatas
Alguns materiais que não são totalmente consumidos pela empresa podem ser
aproveitados como subprodutos ou sucatas. Os subprodutos são sobras, resultante
de desperdícios de materiais, mas que têm preço instável e mercado consumi-
dor certo. Destarte, estas sobras não são consideradas como produtos, recebem
o nome de subproduto pelo fato das receitas por eles geradas serem pequenas
em proporção com as dos produtos principais.
No que se refere ao tratamento contábil, considera-se o valor de venda do
subproduto como dedução dos custos de produção dos produtos principais. No
entanto, caso ocorra gastos na venda desses subprodutos, como comissões de
vendas, o coerente é deduzir do valor das suas vendas as comissões, e apenas o
valor líquido abater dos custos de produção.
As sucatas também são sobras resultantes dos desperdícios de materiais,
mas por não terem um mercado estável de preço e pelo fato da venda ocorrer
de maneira esporádica, não são consideradas como subprodutos.
Pelo fato da sua receita de venda ser praticamente irrelevante quando com-
parado com o produto principal, no seu registro contábil ela não é considerada
como redução dos custos dos produtos e tão pouco é considerada como receita
operacional. A receita resultante da venda de sucatas é considerada como Outras
Receitas Operacionais. A contabilização seria da seguinte forma:
D – Caixa/ Banco.
C – Venda de sucata (Outras Receitas Operacionais).

69
Ainda, não podemos confundir produtos defeituosos e danificados, originá-

rios de um problema de produção, de uma imperfeição das máquinas, de erro
humano, ou qualquer outro evento, com os subprodutos. Mesmo que defeituo-
sos ou danificados, os produtos jamais poderão ser considerados subprodutos
tendo em vista que a sua receita é considerada operacional, relacionada à ativi-
dade principal da empresa, eles apenas serão ofertados no mercado por um valor
menor em virtude de suas imperfeições.
EXERCÍCIO RESOLVIDO 1 - A Confeitaria Gutamoc Ltda. produz bolos
para casamento. No mês de janeiro/20XX a empresa consumiu muitos ovos,
conforme registros:
■■ Dia 02 – compra de 50 dúzias pelo valor total de $ 150,00;
■■ Dia 15 – consumo de 40 dúzias;
■■ Dia 18 – compra de 20 dúzias a $ 3,20 a dúzia;
■■ Dia 18 – compra de 30 dúzias por $ 96,60;
■■ Dia 24 – consumo de 55 dúzias.
A empresa mantém inventário permanente nos estoques. Além dos ovos, outros
ingredientes foram consumidos, perfazendo $ 1.478. Caso o estoque fosse contro-
lado pelo critério UEPS, a empresa lucraria $ 1.418,88 na venda de seus produtos.
Pede-se para elaborar a ficha de controle de estoque e calcular o lucro bruto
para cada um dos critérios de avaliação de estoque:
a) UEPS.
b) PEPS.
c) Médio Ponderado.

70 UNIDADE II
Resolução:
Tabela 13 - a) Ficha de estoque pelo critério UEPS
Material: Dúzia de Ovos Método: UEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisição 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00
20 3,20 64,00
10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 20 3,20 64,00
30 3,22 96,60
30 3,22 96,60
24/01/XX Requisição 2 20 3,20 64,00 5 3,00 15,00
5 3,00 15,00
Fonte: a autora
O lucro bruto pelo critério UEPS é $ 1.418,88

Tabela 13 - b) Ficha de estoque pelo critério PEPS
Material: Dúzia de Ovos Método: PEPS

Data Histórico
05/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisição 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00
20 3,20 64,00
10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 20 3,20 64,00
30 3,22 96,60
10 3,00 30,00
24/01/XX Requisição 2 20 3,20 64,00 5 3,22 16,10
25 3,22 80,50
Fonte: a autora

71
Como o lucro bruto é a diferença entre receita e custo, então, uma vez que é infor-
mado o lucro e o custo, podemos calcular a receita facilmente.
Pelo UEPS o Custo dos Produtos Vendidos – CPV, corresponde a $ 1.773,60
($ 295,60 de ovos e $ 1.478 dos demais ingredientes)
Receita ....................................................... $ 3.192,48
( - ) Custo dos produtos vendidos................... $ 1.773,60
( = ) Lucro bruto............................................. $ 1.418,88
Assim a receita do período foi de $ 3.192,48.

Portanto, o lucro bruto pelo critério PEPS foi de $ 1.419,98, conforme segue:
Receita ............................................................ $ 3.192,48
( = ) Lucro bruto............................................. $ 1.419,98
Tabela 13 - c) Ficha de controle de estoque pelo critério custo médio
Material: Dúzia de Ovos Método: Custo Médio

Data Histórico
05/01/XX Compra 50 3,00 150,00 50 3,00 150,00
15/01/XX Requisição 1 40 3,00 120,00 10 3,00 30,00
18/01/XX Compra 20 3,20 64,00 30 3,1333 94,00
18/01/XX Compra 30 3,22 96,60 60 3,1766 190,60
24/01/XX Requisição 2 55 3,1766 174,72 5 3,1766 15,89
Fonte: a autora
Receita ............................................................ $ 3.192,48

( = ) Lucro bruto............................................. $ 1.419,76

72 UNIDADE II
CUSTO DA MÃO DE OBRA DIRETA
A mão de obra desenvolvida particularmente nas atividades industriais pode ser

classificada como mão de obra direta e mão de obra indireta. Primeiramente,
abordar-se-á neste tópico apenas a mão de obra direta e, posteriormente seguirá
uma explanação da mão de obra indireta.
A mão de obra pode ser considerada como sendo os serviços prestados pelas
pessoas físicas às pessoas jurídicas por meio do seu desempenho em atividades
produtivas, administrativas, especialista, analista, assistência técnica e outras
semelhantes relacionadas à produção. Todas estas atividades são desenvolvidas
de modo a propiciar que as empresas alcancem, da melhor maneira possível, o
objetivo de sua existência, obtenção de lucros por vendas de mercadorias, pro-
dutos ou serviços, (MARTINS, 2010).

73
No entanto, para ser considerada mão de obra direta não basta apenas referir-se a
um serviço prestado na transformação de matéria-prima em produtos acabados,
faz-se necessário que a pessoa física atue diretamente na produção, sendo possível
ainda quantificar o tempo trabalhado por cada empregado nos produtos fabrica-
dos. Como exemplo de mão de obra direta podemos citar o marceneiro, encanador,
eletricista, pintor, soldador, torneiro, cortador, montador, costureiro, etc.
Do conceito acima, podemos constatar que em uma atividade industrial,
somente poderá ser considerada como mão de obra direta quando os serviços
prestados estiverem intimamente relacionados com o processo produtivo, ainda,
passíveis de identificação de quem executou a tarefa, de mensuração do tempo

despendido no desempenho da atividade na área produtiva em cada uma das
unidades produzidas e também a atribuição de um valor monetário para todo o
período de elaboração do produto, sendo desnecessária qualquer forma de rateio
ou estimativa para sua alocação.
Composição da mão de obra direta
A legislação brasileira é bastante onerosa nas relações empregatícias, assim, a

empresa não pode considerar apenas os salários como custo com mão de obra.
Os encargos trabalhistas e sociais também devem compor o custo da mão de
obra direta dos produtos. Alguns dos encargos incidentes sobre a folha de paga-
mento correspondem ao FGTS – Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, INSS
– Instituto Nacional da Seguridade Social.
Além dos salários e encargos, alguns benefícios concedidos aos empregados
que compõem a base de cálculo dos encargos, devem compor o custo da mão
de obra direta das empresas. A grande parte dos benefícios que devem incorpo-
rar os custos dos produtos estão previstos na CLT – Convenção Legislativa do
Trabalho, como o adicional noturno, férias, terço constitucional de férias, 13º
salário, adicional de insalubridade e horas extras, outros, são acordados nas CCT
- Convenções Coletivas do Trabalho, como o anuênio e o adicional de produ-
tividade. Existem alguns benefícios que são concedidos espontaneamente pela
empresa, como alimentação e material escolar, esses, também integram o custo
da mão de obra direta.

74 UNIDADE II
Do exposto até o momento, pode-se constatar que o custo da mão de obra

direta, corresponde ao valor monetário do tempo empreendido na execução
de atividade diretamente relacionada ao produto por uma determinada pes-
soa, composto pelo salário pago proporcionalmente ao tempo na produção
do produto, acrescido de todos os benefícios concedidos obrigatoriamente ou
espontaneamente pelo empregador e dos encargos trabalhistas existentes sobre
a remuneração auferida pelo empregado.
CUSTO DA MÃO DE OBRA DIRETA
Uma vez compreendido que a mão de obra direta corresponde ao trabalho efetu-
ado diretamente sobre as unidades produzidas, ainda, identificados os elementos
que compõem o seu custo, vamos apurar o valor do custo com mão de obra.
Os benefícios ofertados aos empregados normalmente variam dentre os
vastos ramos de atividades existentes, como adicional de insalubridade, peri-
culosidade, noturno. Alguns adicionais e encargos, no entanto, são obrigatórios
para toda e qualquer empresa, por exemplo, férias, terço constitucional de férias,
décimo terceiro salário e FGTS.
Face ao grande percentual dos encargos sociais incidentes sobre a folha
de pagamento dos empregados, como os encargos previdenciários das indús-
trias que gira em torno de 26,8% a 28,8% da remuneração paga, a sua inclusão
nos custos da mão de obra direta é de fundamental importância para compor a
base de cálculo do valor da hora unitária de produção. Ressaltamos que o ele-
vado percentual de encargos obrigatórios onera o custo da folha de pagamento,
assim, quanto maior for o valor da remuneração do empregado, proporcional-
mente maiores serão também os encargos.
Um empregado pode ser remunerado por hora, dia, semana, quinzenal ou
mensal, mas pelo regime de competência, os custos devem ser considerados no
período do efetivo trabalho. Independente da forma da remuneração adotada pela

75
empresa, a lei fixa uma jornada máxima mensal de trabalho de 44 horas sema-
nais, correspondente a 220 horas mensais, as excedentes a esse tempo, devem ser
consideradas como horas extras. Para mensurar o custo da mão de obra direta
de determinado produto, primeiramente faz-se necessário medir o tempo des-
tinado à atividade daquele produto.
EXEMPLO 8) Suponha que uma indústria tenha contratado um empre-
gado para desempenhar sua função no setor produtivo com remuneração de $
100 por hora e jornada de 7,3333 horas por dia (220 horas mensais : 30 dias =
7,33333 horas), pagamento mensal.
Tabela 14 - Horas a disposição do empregador no ano 20XX
DESCRIÇÃO CÁLCULO HORAS

Horas do ano civil 365 dias x 7,3333h 2.676,6545
( - ) Descanso semanal remunerado 48 dias x 7,3333h 351,9984
( - ) Férias integrais 30 dias x 7,3333h 219,999
( - ) Feriados 12 dias x 7,3333h 87,9996
( = ) Horas efetivamente laboradas 2.016,6575 horas
Fonte: a autora.
Da tabela 14, constata-se que das 2.676,6545 horas remuneradas ao empregado,

o empregado, efetivamente trabalhou na produção de bens apenas 75,34246%,
correspondendo a 2.016,6575 horas. Agora, resta apurar o custo destas horas
que devem ser pagas ao empregado.
Tabela 15 - Remuneração do empregado
VERBAS TRABALHISTAS CÁLCULO CUSTO DA MOD

Salários mensais 2.016,6575 h x $ 100,00/hora $ 201.665,75
Descanso semanal remune-
351,9984 x $ 100,00/hora $ 35.199,84
rado
Férias 219,999 x $ 100,00/hora $ 21.999,90
Terço constitucional de férias (219,999 x $ 100,00/hora) : 3 $ 7.333,33
Feriados 87,9996 x $ 100,00/hora $ 8.799,60
13º Salário 219,999 x $ 100,00 $ 21.999,90
Total da remuneração $ 296.998,32
Fonte: a autora.
Custo da Mão de Obra Direta

76 UNIDADE II
Além do salário e dos benefícios auferidos pelo empregado, os encargos sociais

obrigatórios que devem ser recolhidos também acrescem os custos da mão de
obra. Os encargos incidem sobre o total da folha de pagamento oriunda dos salá-
rios e benefícios. Considerando que o código de FPAS seja 507, as alíquotas dos
encargos sociais são as seguintes:
Figura 3 - Percentuais das contribuições de uma indústria
CONTRIBUIÇÕES ALÍQUOTA
Previdência social 20,0%
Risco ambiental de trabalho 3,0%
Salário educação 2,5%
INCRA 0,2%
SENAI 1,0%
SESI 1,5%
SEBRAE 0,6%
Total dos encargos sociais 28,8%
Fundo de garantia por tempo de serviço 8,0%
Total dos encargos 36,8%
Fonte: a autora.
Portanto, esse único empregado de uma indústria contratado custa para a empresa
$ 296.998,32 de remuneração paga mais $ 109.295,38 de encargos sociais obri-
gatórios, logo, esse empregado custou para a empresa $ 406.293,70. Como o
empregado trabalhou 2.016,6575 horas, o valor correto do custo por hora é de
aproximadamente $ 201,47 ($ 406.293,70 : 2.016,6575 horas) e não o valor de $
100,00 por hora como contratado inicialmente.
Se, por exemplo, há apenas um empregado trabalhando em uma única
máquina para produzir um único produto, todo o salário e encargos provenien-
tes do trabalho desse empregado são considerados custo de mão de obra direta.
Por outro lado, se houver um único empregado e uma única máquina produ-
zindo diversos produtos, para mensurar a mão de obra e considerá-la direta é
preciso medir quanto tempo de serviço foi gasto em cada um dos produtos. Por
fim, na hipótese da não mensuração desse tempo por unidade, a mão de obra
deve ser considerada como indireta.

77
MÃO DE OBRA INDIRETA E OCIOSIDADE
O tempo utilizado pelos empregados que trabalham diretamente na produção do

produto, transformação da matéria-prima em produto acabado, é considerado cus-
tos de mão de obra direta. No dia a dia da empresa, um empregado contratado para
trabalhar 44 horas semanais dificilmente desenvolve atividades efetivamente pro-
dutivas durante todas essas horas. Falta de matéria-prima, limpeza e manutenção
das máquinas, paradas para cafés e desligamentos de energia elétrica, são alguns
dos exemplos de tempo não utilizados efetivamente na produção. Essas horas
ociosas podem ser consideradas como mão de obra direta ou mão de obra indi-
reta a ser alocada ao produto por meio de alguma forma de rateio ou estimativa.
Suponha que em um determinado mês uma indústria de móveis tenha
contratado um empregado para desenvolver atividade na linha de produção,
com remuneração de $ 1.000 mensais mais encargos sociais de $ 373 para uma
jornada de 168 horas mensais (8 horas x 21 dias), portanto, o custo da hora tra-
balhada é de aproximadamente $ 8,17 ($ 1.373 : 168 horas). Decorrido o mês, o
departamento de contabilidade recebeu um formulário no qual constata que este
funcionário trabalhou 100 horas fabricando guarda-roupa e 50 horas fabricando
cama. Assim o custo da mão de obra desse empregado associado à produção dos
bens é a seguinte:
Tabela 16 - O custo da mão de obra dos produtos
DESCRIÇÃO HORAS VALOR

Mão de obra Direta – guarda roupa 100 $ 817, 26
Mão de obra Direta – cama 50 $ 408,63
Mão de obra Direta total do empregado 150 $ 1.225,89
Ociosidade 18 $ 147,11
Total da mão de obra (salário mais encargos) 168 $ 1.373,00
Fonte: a autora

78 UNIDADE II
Do exposto na tabela acima, verifica-se que dos $ 1.373,00 que representa o custo
total com mão de obra pago a um empregado do setor produtivo, apenas $ 1.225,89
pode ser considerado como mão de obra direta, alocado diretamente ao custo
do produto, e o restante, no valor de $ 147,11 deve ser considerado como mão
de obra indireta e a sua apropriação ao produto é feita por rateio ou estimativa.
Para alguns autores, quando há necessidade de um tempo considerado
indispensável para a produção de determinado produto, por exemplo, o setup
da máquina, o custo desse tempo pode ser alocado como custo de mão de obra
direta, mesmo que ainda não esteja ocorrendo a efetiva produção do bem.
Assim, os custos com salários, encargos e benefícios da produção são consi-
derados custos com mão de obra direta quando corresponder aos funcionários
que trabalham diretamente com a fabricação de produtos. Ainda, os custos dos
funcionários que trabalham na produção, mas não diretamente com a fabricação,
são considerados custos de mão de obra indireta, como o pessoal do almoxari-
fado, do controle, chefe de produção, supervisor de produção.
A mão de obra dos setores administrativos, vendas, financeiros, será considerada
como despesa do período, demonstrada diretamente no resultado do exercício.
Em uma indústria, todo valor passível de identificação ao produto é deno-

minado custo direto. Em empresas comerciais, industriais ou prestadora de
serviços, não é diferente. Além dos custos diretos com matéria-prima, na pres-
tação de serviços podem existir materiais imprescindíveis para que o serviço
seja realizado. Por não sofrerem nenhuma modificação no decorrer do pro-
cesso, são conhecidos na literatura como materiais acessórios ou secundários.
Para os custos de difícil identificação é dado o nome de indiretos. Na pres-
tação de serviços de pinturas automotivas, por exemplo, esses valores são
o ponto focal da pesquisa, pois é a partir desse tipo de custo que é feita a
análise e a sugestão do método de rateio.
Fonte: Eckert (2014, on-line)1.

79
EXERCÍCIO RESOLVIDO 2 - A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio

de Móveis Ltda. possui um empregado horista, que trabalha em regime de semana
não inglesa (isto é, trabalhando seis dias por semana). Considere os seguintes
dados relativos a esse funcionário:
■■ Salário: $ 12 por hora.
■■ Jornada semanal: 42 horas.
■■ Média de 4 faltas justificadas por ano.
■■ 13 feriados no ano (não coincidentes com férias nem repousos semanais).
Suponha que sobre a remuneração total a empresa contribui com:

■■ 20% para o INSS.
■■ 8% para o FGTS.
■■ 5% para entidades como INCRA, SESI, SENAI etc.
■■ 3% para risco de acidente de trabalho.
Pede-se calcular:
a) o número médio de horas que o empregado fica à disposição da empresa,
por ano;
b) o custo total do empregado para a empresa, por ano;
c) o custo médio de cada hora que o empregado fica à disposição da empresa.
Resolução:
a) Número médio de horas anual à disposição do empregador.

■■ Apurar a jornada diária de trabalho
42 horas semanais : 6 dias = 7 horas por dia
Ou: 42 horas por semana x 5 semanas : 30 dias = 7 horas por dia
■■ Apurar o tempo anual disponível de cada empregado na execução de
atividades.

80 UNIDADE II
Tabela 17 - Apuração do tempo disponível ao empregador
DESCRIÇÃO CÁLCULO HORAS

Horas do ano civil 365 dias x 7 h 2.555
( - ) 48 Domingos 48 dias x 7 h 336
( - ) 30 Dias de férias 30 dias x 7 h 210
( - ) 13 Feriados 13 dias x 7 h 91
( - ) 4 Faltas 4 dias x 7 h 28
( = ) Horas efetivamente laboradas 1.890 horas
Fonte: a autora
Assim, o empregado fica disponível 1.876 horas por ano.
b) Custo anual do empregado.
Tabela 18 - Custo anual com mão de obra
VERBAS TRABALHISTAS CÁLCULO MOD

Salários mensais 1.890 h x $ 12/hora $ 22.680
Domingos 336 h x $ 12/hora $ 4.032
Férias 210 h x $ 12/hora $ 2.520
Terço constitucional de férias 210 x $ 12/hora : 3 $ 840
Feriados 91 x $ 12/hora $ 1.092
Falta 28 h x $ 12/hora $ 336
13º Salário 210 x $ 12/hora $ 2.520
Total da remuneração $ 34.020
Fonte: a autora

81
Tabela 19 - Custo médio de cada hora
Remuneração anual $ 34.020

Encargos sociais (36% x $ 34.020) $ 12.247,20
Custo anual $ 46.267,20
Custo por hora ($ 57.348,48 : 1.890 horas) $ 24,48
Fonte: a autora
O custo de mão de obra de uma hora corresponde a $ 24,48.

Enquanto os custos de transformações são os custos incorridos para trans-

formar a matéria-prima, mão de obra e custos indiretos em produto, o custo
primário corresponde apenas aos custos com matéria-prima e mão de obra
direta. Cada termo tem um conceito específico em contabilidade, desco-
nhecer os conceitos implica em não compreender as informações geradas
pela contabilidade de custos.
Fonte: a autora
Caro aluno(a), nesta unidade você percebeu a relevância dos custos diretos
na composição do custo dos produtos e serviços. Os custos diretos de mate-
riais são transformados em produtos com a aplicação de mão de obra. Muito
embora você tenha apurado os custos diretos, é preciso alocar os custos indi-
retos. A partir da próxima unidade você poderá agregar aos produtos os custos
indiretos de produção.

82 UNIDADE II
A contabilidade de custos tem se tornado relevante em todas as empresas nos dias

atuais por envolver aspectos relacionados aos crescentes gastos, aos problemas de
financiamento desses gastos e a má aplicação de métodos de apuração de custos.
Conhecer o custo de cada serviço, o valor de cada atividades que compõe os
produtos, torna-se um diferencial competitivo da empresa em seu mercado. O
conhecimento real dos custos ocorridos pode trazer aos administradores infor-
mações operacionais valiosas para a administração dos serviços prestados. O
conhecimento dos elementos de custos possibilita apurar com mais precisão
os custos de seus serviços; determinar a eficiência e a eficácia das atividades
executadas.
Muito embora a terminologia seja a mesma, a composição dos custos comer-
ciais diverge dos custos industriais e das prestadoras de serviços. O custo de
uma empresa que comercializa medicamentos, corresponde ao valor de aquisi-
ção da mercadoria acrescido dos gastos necessários para colocá-lo em condição
de venda, deduzindo os tributos recuperáveis.
Por outro lado, o custo desse mesmo medicamento é bem diferente para a
empresa que fabrica o produto. A indústria compra materiais, contrata empre-
gados e ainda tem gastos de produção (energia elétrica, seguro, depreciação de
máquinas, etc). Assim, o custo do produto medicamento para um empresa que
industrializa móveis, medicamento, louças, correspondem ao custo líquido dos
materiais mais os gastos de transformação.
Os custos diretos abordados nesta unidade, materiais e mão de obra são
gastos quantificáveis, passíveis de serem alocados diretamente aos produtos de
acordo com a sua medida de consumo.
Resumidamente, a contabilidade de custo é uma importante área de análise
para as empresas, tendo em vista que o conhecimento e controle dos elementos
diretos que compõem o custo do produto, material e mão de obra direta, auxi-
liam os gestores no processo decisório quanto a compras, consumo e resultado.

83
1. A fábrica de chocolate Leite Quente Ltda. controla os estoques pelo Inventário

Periódico. Os dados obtidos no período foram:
$ 52.000 - Compra de mercadorias.
$ 98.000 – Venda de mercadorias.
$ 18.000 – Estoques iniciais.
$ 22.000 – Custos das mercadorias vendidas.
$ 10.000 – Devoluções de compras.
$ 5.000 – Fretes sobre compras.
Pede-se:
a) Diferencie o inventário periódico do inventário permanente.
b) Qual é o estoque final?
2. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio Ltda. produz guarda-roupas. No mês

de fevereiro a empresa consumiu madeira na produção, conforme movimenta-
ção registrada abaixo:
Dia 02 – Compra de 80 metros de madeira pelo valor de $ 50,00 o metro.
Dia 18 – Consumo de 60 metros de madeira.
Dia 26 - Consumo de 40 metros de madeira.
A empresa mantém inventário permanente nos estoques. Além da madeira,
houve custos com mão de obra, energia, depreciações, tintas, etc., perfazendo $
3.500. Caso o estoque fosse controlado pelo critério PEPS, a empresa lucraria $
4.000 na venda de seus produtos no período.
Pede-se para elaborar a ficha de controle de estoque e calcular o lucro bruto
para cada um dos critérios de avaliação de estoque:
a) PEPS.
b) UEPS.
c) Médio Ponderado.
d) Faça um quadro comparativo dos custos apurados nas letras a), b) e c) acima.
84
3. A empresa Jobim & Gal Ltda. mantém um controle de estoque pelo inventário
permanente. Independente do critério de estoque que está empresa esteja utili-
zando, qual o valor que não se altera?
( ) Preço de venda.
( ) Custo do produto vendido.
( ) Custo do estoque final.
( ) Preço de compra.
( ) Preço de sucata.
4. Em determinado período, a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis

Ltda. produziu camas e guarda-roupas, para tanto, adquiriu 300 metros de ma-
deira por $ 16.500, nesse valor está incluso 18% de ICMS recuperável e, 10 litros
de tinta por $ 1,20 o litro. Esses materiais foram totalmente requisitados para a
produção no período (consumidos). Sabendo que:
• Durante o corte da madeira há uma perda normal de 2%. As sobras de serra-
gem têm preço e mercado certos, sendo vendidas por $ 100.
• Durante a pintura há uma perda normal 5% de tinta.
Pede-se: Calcular o valor total do custo de materiais considerado nos pro-
dutos.
MÃO DE OBRA DIRETA

5. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda. possui um empre-
gado mensalista, jornada de 220 horas mensais que optou pelo abono pecuniá-
rio de férias (vendeu 1/3 das férias).
• Salário mensal: $ 2.500
Suponha que sobre a remuneração total a empresa contribui com:
20% para o INSS.
8% para o FGTS.
2% para entidades como SESI, SENAI, etc.
3% para RAT - Risco de Acidente de Trabalho.
Pede-se calcular: O custo total anual do empregado.
85
6. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda. possui um empre-

gado contratado por $ 25 a hora para uma jornada de trabalho de 30 horas se-
manais (segunda a sexta). Suponha que sobre a remuneração total a empresa
contribui com:
• 20% para o INSS.
• 8% para o FGTS.
• 5,8% para entidades como SESI, SENAI etc.
• 1% para RAT - Risco de Acidente de Trabalho.
Pede-se calcular: O custo total anual do empregado.
7. Analisando as contas do livro razão da empresa Gutamoc Indústria e Comércio

de Móveis, na data do dia 31 de fevereiro de 20XX, obtemos os seguintes dados:
Materiais Diretos
Produto A $ 80.000
Produto B $ 50.000
Produto C $ 10.000
Mão de obra Direta
Salários e Ordenados $ 80.000
Encargos Sociais $ 12.000
Pede-se:
a) O mapa de apontamento de mão de obra, sabendo que do tempo de pro-
dução 20% foram com o Produto C, 30% com o Produto B e o restante com o
Produto A. Qual o custo de mão de obra direta de cada produto;
b) Qual o custo direto de cada produto.
86
Como calcular o custo da mão de obra direta?

Respondido por Ana Paula Paulino da Costa, especialista em finanças
O primeiro passo é identificar a mão de obra direta, com a unidade do serviço ou do
produto a ser vendido e não deve ser confundida com aqueles que trabalham em ativi-
dades de venda e administrativas.
No Brasil, em função da legislação trabalhista, não há possibilidade de se contratar por
hora ou por produção. Assim, mesmo o pessoal que pode ser diretamente identificado
com cada unidade do produto, não representa um custo variável, mas sim fixo, que exis-
tirá, produzindo ou não.
O custo compreende não somente os salários, mas todos os encargos como INSS, FGTS
e férias. Além de benefícios legais como assistência médica, vale transporte e os adicio-
nais como previdência complementar, seguro de vida especial.
Apesar desta restrição de contratação, pode-se usar esse custo para obter maior contro-
le da produtividade e da ociosidade. Para isso, divide-se o custo total da mão de obra
direta pelas horas disponíveis para o trabalho dentro de um período (descontando ho-
ras de descanso e férias).
Essa fração representa o quanto custa cada hora. Se em uma hora você produz 20 uni-
dades, a soma do custo-hora de todos os funcionários que trabalharam na produção
representa o custo de pessoal de 20 unidades. Dividindo por 20, tem-se o custo unitário
relativo ao pessoal. Isso ajudará nas seguintes atividades:
1. Controle da ociosidade
Para isso é preciso realizar o apontamento das horas trabalhadas. Multiplicando-se
aquele custo-hora pelas horas trabalhadas no mês, você terá o quanto da sua folha com
mão de obra direta foi apropriada na produção.
87
A diferença entre esse custo total calculado e a folha efetivamente paga para essas pes-
soas é o quanto se gasta com a falta de produção, ou seja, com a ociosidade. Por que é
importante saber isso? Se a ociosidade é fruto de uma folga prevista para crescimento
ou para atender picos de demanda, não há com que se preocupar.
Se a ociosidade for fruto de desperdício de tempo entre uma atividade e outra, de para-
das para manutenção não previstas, ausência de trabalhadores, falta de matéria-prima
ou até falta de venda, então isso pode te ajudar a monitorar esses problemas e resolvê-
-los. Essa ociosidade não prevista leva seu lucro embora.
2. Cálculo do preço de venda
O preço unitário deve pagar, no mínimo, o custo unitário de matéria-prima, embalagens
e da mão de obra direta, sob condições de eficiência. Se o preço de mercado estiver
abaixo deste custo, pode haver, por exemplo, desperdícios de insumos por falta de trei-
namento da mão de obra ou por má qualidade das matérias-primas, havendo ou não
ociosidade.
Cuidado! O preço não deve embutir nem sua ineficiência, nem sua ociosidade não pla-
nejada, sob o risco de perder a venda para o concorrente.
Finalmente, horas extras decorrem de um planejamento de produção. Uma determina-
da ordem de serviço ou produção não deve ser onerada porque foi realizada justamente
na hora extra.
O mercado pode não aceitar pagar mais por isso. Se não há espaços para preços maio-
res, horas extras e todos os demais custos indiretos de produção, de vendas e do admi-
nistrativo, podem ser pagos por um volume maior vendido.
Fonte: Lam, 2015.
http://exame.abril.com.br/pme/como-calcular-o-custo-da-mao-de-obra-direta/
Contabilidade de Custos para não Contadores (2000)

Luis Martins de Oliveira e José Hernandez Perez Junior
Editora: Atlas
Sinopse: a contabilidade de custos é responsável pelo controle e
gerenciamento das atividades produtivas dos bens e serviços, bem
como pela geração de informações para subsidiar as tomadas de
decisões gerenciais e estratégicas. Para administrar com eficiência e
eficácia uma empresa, uma divisão de negócios ou um departamento
conhecer contabilidade é tão importante quanto o domínio ou outras
áreas, como tecnologia de informações, finanças, marketing, produção,
recursos humanos. Esse livro foi elaborado levando em consideração as
necessidades específicas dos usuários de contabilidade não contadores.
Nesse sentido, evita termos e conceitos excessivamente técnicos
da Ciência da Contabilidade e procura simplificar algumas idéias e
metodologias para apuração, controle, análise e gestão dos custos.
Compreender o custo de produção é uma importante ferramenta de decisão. O vídeo

sugerido exemplifica o custo de produção em uma história divertida da “Fábrica de
Queijos”. Acesse e confira: <http://www.youtube.com/watch?v=8FqgdSFPZcw>.
89
REFERÊNCIAS
BRASIL. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei
n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por ações. Dis-
ponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404consol.htm>. Acesso
em: 26 abr. 2017.
MARTINS, et. al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: Atlas, 2013.
REFERÊNCIAS ON-LINE
Em: <http://www.revista.ufpe.br/ricontabeis/index.php/contabeis/article/viewFi-
1
le/445/359>. Acesso em: 27 abr. 2017.

GABARITO
Material direto
1)
a) Inventário periódico é um inventário realizado de período em período, con-
siste em levantar o consumo dos materiais (venda ou uso) somente no final de
um período. No inventário periódico, os materiais são controlados na ficha de
controle de estoque de forma contínua. Todas as compras, vendas ou requisi-
ções são controladas individualmente.
b)
(+) $ 18.000 = Estoque inicial
(+) $ 52.000 = compra de mercadorias
(+ ) 5.000 = Frete sobre compras
(-) $ 10.000 = Devolução de compras
(-) $ 43.000= Estoque final
(=) $ 22.000 = Custo das mercadorias vendidas
2)
a)
Data Histórico
2 Compra 80 50 4000 80 50 4000
18 Compra 20 55 1100 80 50 4000
20 55 1100
18 Consumo 60 50 3000 20 50 1000
20 55 1100
24 Compra 30 60 1800 20 50 1000
20 55 1100
30 60 1800
26 Consumo 20 50 1000 30 60 1800
20 55 1100
91
GABARITO
b)
Data Histórico
2 Compra 80 50 4000 80 50 4000
18 Compra 20 55 1100 80 50 4000
20 55 1100
18 Consumo 20 55 1100 40 50 2000
40 50 2000
24 Compra 30 60 1800 40 50 2000
30 60 1800
26 Consumo 30 60 1800 30 50 1500
10 50 500
c)
Data Histórico
2 Compra 80 50 4000 80 50 4000
18 Compra 20 55 1100 100 51 5100
18 Consumo 60 51 3060 40 51 2040
24 Compra 30 60 1800 70 54,857 3840
26 Consumo 40 54,857 2194,3 30 54,857 1645,7
d)
PEPS UEPS MÉDIA

Custo 3.000,00 3.100,00 3.060,00
Custo 2.100,00 2.300,00 2.194,29
Custo direto 5.100,00 5.400,00 5.254,29
Custo Lnd 3.500,00 3.500,00 3.500,00
Lucro 4.000,00 3.700,00 3.845,71
Venda 12.600,00 12.600,00 12.600,00
GABARITO
3) Preço de venda
4)
Madeira 16,500,00
(+) ICMS - 2.970,00
Tinta 12,00
Serragem - 100,00 Como subproduto
Tinta - Perda de produção, considerada custo
Custo Material 13,442,00
Mão de obra direta

5) Horas a disposição do empregador no ano
Descrição Cálculo Horas

( - ) Descanso semanal remunerado 48 dias x 7,3333h 351,9984
( - ) Férias integrais 30 dias x 7,3333h 219,999
( - ) Feriados 0 dias x 7,3333h -
( = ) Horas efetivamente laboradas 2.104,65 horas
Obs: Por não constar do enunciado e também para facilitar a compreensão, não
foram considerados feriados.
Remuneração diária: $ 2500 : 220 = $ 11,3636 por hora
Verbas trabalhistas Cálculo MOD

Salários mensais 2.104,6571 h x $ 11,3636 $ 23.916,48
Domingos 351,9984 h x $ 11,3636 $ 3.999,97
Férias 219,999 h x $ 11,3636 $ 2499,98
Terço constitucional de férias 219,999 x $ 11,3636 : 3 $ 833,33
Feriados - x $ 11,3636 -
13º Salário 219,999 x $ 11,3636 $ 2499,98
Total da remuneração $ 33.749,74
93
GABARITO
Encargos de 33%, portanto, custo anual sobe para $ 44.887,15

Abono pecuniário de férias de $ 1.111.10 (10 dias de férias + terço constitucional)
de $ 1111,10
Portanto, custo anual de $ 45.998,25
6) (30 horas x 5 semanas)/ 30 dias = 5horas

Horas do ano civil 365 dias x 6h 1.825
( - ) Descanso semanal remunerado 48 dias x 5h - 240
( - ) Férias integrais 30 dias x 5h -150
( = ) Horas efetivamente laboradas 1435 horas
Obs: Por não constar do enunciado e também para facilitar a compreensão, não
foram considerados feriados.
Domingos = 5h x 48 dias = 240h

Férias = 5h x 30 dias = 150h
1/3 férias = 150h / 3 = 50h
13º salário = 5h x 30 dias = 150h

Salários mensais 1435 h x $25 35.875
Domingos 240h x $25 6.000
Férias 150h x $25 3.750
Terço constitucional de férias 50h x $25 1.250
13º Salário 150h x $25 3.750
Total da remuneração 50.625
Encargos 50.625 x 34,8% 17.617,50
Custo total anual 68.242,50
Custo anual por hora 68.242,50 : 1435 47,56
horas

III
UNIDADE
CUSTOS INDIRETOS
■■ Alocar custos indiretos aos produtos.
■■ Compor o custo dos produtos acabados.
■■ Distribuir os custos indiretos aos departamentos do setor fabril.
Plano de Estudo
■■ Custos indiretos de produção
■■ Apuração do custo do produto
■■ Departamentalização
99
INTRODUÇÃO
A tarefa de apurar um custo não é um problema de fácil resolução, pois exige

a apuração de todos os recursos consumidos pela empresa e sua distribuição
pelos produtos fabricados. Ao considerar a complexidade dos recursos aplica-
dos pela empresa, a existência de consumos indiretos para suporte à produção,
entre outros, percebe-se que essa ação não é simples.
Na unidade anterior, vimos os custos diretos com material e mão de obra,
cuja característica é a possibilidade de mensuração da quantidade aplicada desse
elemento de custo em cada uma das unidades produzidas. Ocorre, que nem todos
os custos podem ser facilmente quantificados ou mensurados em cada uma das
unidades produzidas. Na unidade I, conhecemos os custos que não podem ser
quantificados diretamente em cada produto, os custos indiretos.
Nesta unidade III, vamos avançar no conhecimento e compreender como
os custos indiretos de produção são apurados e como podem ser alocados aos
produtos. Com a evolução da tecnologia e das práticas de inovação dos produ-
tos e processos, os custos indiretos têm se tornado cada vez mais predominantes
e os custos diretos menos significativos.
São custos indiretos todos aqueles que não estão diretamente relacionados com
o produto ou serviço. São alocados aos procedimentos, por meio de estimativas,
rateios ou rastreamentos. A alocação dos custos indiretos aos produtos se dá por
métodos de custeio. Os exemplos mais comuns são água, energia elétrica, seguros,
aluguéis, depreciações, impostos, mão de obra indireta, etc. Com a evolução da tec-
nologia e das práticas de inovação dos produtos e processos, os custos indiretos tem
se tornado cada vez mais predominantes e os custos diretos menos significativos.
Conhecer a composição dos custos indiretos e as formas com que esses cus-
tos podem ser alocados aos produtos, possibilita a apuração do custo total do
produto. Ainda, a compreensão do custo total viabiliza a apuração do resultado
do produto (lucro ou prejuízo).
Com o objetivo de controlar os custos indiretos, a contabilidade de custos
utiliza o processo de departamentalização como método para acompanhar e con-
trolar essa alocação de custos indiretos aos produtos. Nesta unidade vamos apurar
os custos indiretos e como eles podem ser alocados indiretamente ao produto.
Introdução
100 UNIDADE III
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO
Os custos indiretos correspondem a um

dos itens de maior importância para apu-
ração dos custos de muitas organizações
na atualidade. Os avanços tecnológicos
das máquinas industriais têm contribu-
ído significativamente para a redução dos
custos com mão de obra, a competitivi-
dade acirrada entre empresas favorece
uma estagnação dos custos com matérias-
-primas, assim, os custos indiretos têm se
tornado o elemento de maior controle e
planejamento. Como exemplos de cus-
tos indiretos tem-se as linha, lixa, cola.
Todos os gastos identificados no pro-
cesso produtivo, indispensáveis para a
produção dos bens ou serviços prestados,
impossibilitados de serem alocados dire-
tamente aos produtos, recebem o nome
de custos indiretos, (MARTINS, 2010).
CUSTOS INDIRETOS
101
Assim, os custos indiretos de produção são aqueles gastos que estão vincula-
dos a um processo produtivo, mas que não podem ser identificados diretamente
em cada uma das unidades produzidas, sendo necessário alocá-los aos produ-
tos por meio de algum critério de rateio ou estimativa, (VICECONTI; NEVES,
2013).
COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO

O conjunto de todos os custos indiretos é chamado de CIP – Custos Indiretos

de Produção, correspondem aos custos alocados aos produtos por rateio ou
estimativa. Alguns exemplos de custos indiretos são: mão de obra indireta;
materiais indiretos; depreciação das máquinas; seguro do setor fabril; energia
elétrica da fábrica, aluguel da fábrica, manutenção das máquinas industriais;
e outros custos relacionados aos departamentos produtivos e serviços auxi-
liares da produção.
O custo da mão de obra indireta corresponde ao custo do trabalho de uma
pessoa física realizado nos departamentos de serviço e produção, mas nos quais a
pessoa não tem nenhum contato com o produto, ou seja, não trabalha diretamente
na fabricação dos produtos. Podemos citar as pessoas responsáveis pela manu-
tenção das máquinas e supervisão de produção. O custo da mão de obra indireta
é composto dos salários pagos, benefícios espontâneos e obrigatórios, bem como
os encargos sociais incidentes sobre a folha de pagamento, (MARTINS, 2010).
Os materiais indiretos correspondem àqueles materiais consumidos no pro-
cesso de fabricação do produto, mas que por terem uma participação menor nos
custos ou por ser inviável a quantificação direta consumida em cada uma das
unidades produzidas do produto, são considerados como materiais indiretos,
(RIBEIRO, 2011). Por exemplo, o verniz para a fabricação de móveis e a linha
para a empresa de confecções. Os cálculos dos custos dos materiais indiretos
devem ser apurados da mesma forma que os materiais diretos, ou seja, os impos-
tos recuperáveis devem ser excluídos do custo do produto.
Custos Indiretos de Produção

102 UNIDADE III
Alocação de custos indiretos de produção aos produtos
A alocação dos custos indiretos é um problema nas organizações. A grande difi-

culdade consiste em identificar uma forma apropriada para transferir os custos
ocorridos durante o processo produtivo aos produtos processados. Os custos
indiretos são alocados aos produtos por meio de estimativa ou de um método
de alocação de custos denominado de rateio, (ATKINSON, ET AL, 2000).
Ocorre que raramente essa alocação segue critérios totalmente certos ou erra-
dos, principalmente pelo fato de que quase sempre há uma influência subjetiva
para tais alocações. Os custos devem ser apropriados para satisfazer diferentes
objetivos, como fornecer informações para as decisões econômicas, justificar os
custos dos produtos ou serviços, mensurar lucros; e, para atender a esses obje-
tivos, pode-se estabelecer critérios diversificados, no entanto, a empresa deve
primar pela utilização de dados reais ocorridos durante o processo produtivo.
Suponha que uma indústria de móveis produza guarda-roupas, camas e
cômodas. Segue uma forma de alocação dos custos indiretos.
Tabela 1 - Dados fornecidos pela empresa
DESCRIÇÃO GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODAS TOTAL

Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mão de obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia elétrica direta $ 100 $ 110 $ 200 $ 410
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
Unidades produzidas 250 750 4.000 5.000
Horas-máquinas 125 370 740 1.235
Fonte: a autora.
Além dos dados acima, a empresa também fornece as descrições e os valores de

alguns custos indiretos incorridos no período, conforme segue:
CUSTOS INDIRETOS
103
Tabela 2 - Custos indiretos do período
DESCRIÇÃO VALOR
Materiais indiretos $ 2.000
Mão-de-obra indireta $ 14.000
Energia elétrica indireta $ 100
Aluguel industrial $ 3.000
Depreciação das máquinas $ 5.000
Total $ 24.100
Fonte: a autora.
Os custos indiretos podem ser alocados aos produtos por meio de rateio. Assim,
para proceder a apropriação, primeiramente se apura as proporções de cada um
dos dados fornecidos pela empresa. Essas proporções podem ser apuradas facil-
mente pela regra de três simples.
Tabela 3 - Proporções dos dados fornecidos pela empresa
PROPORÇÕES GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODA TOTAL

Material direto 29,7% 32,8% 37,5% 100%
Mão de obra direta 26,7% 30% 43,3% 100%
Energia elétrica direta 24,4% 26,8% 48,8% 100%
Custos diretos 29,4% 32,5% 38,1% 100%
Unidades produzidas 5% 15% 80% 100%
Horas-máquinas 10% 30% 60% 100%
Fonte: a autora.
Uma vez levantados os dados da empresa e identificado todas as proporções,

deve-se escolher um critério de rateio para os custos indiretos. Considerando
que o administrador da produção solicite um relatório acerca dos custos dos
produtos, talvez o melhor critério para alocação pudesse levar em considera-
ção a mão de obra direta.

104 UNIDADE III
Desta forma, os custos indiretos podem ser apropriados aos produtos utili-
zando diversos parâmetros, considere-se nesse caso a utilização nas proporções
da mão de obra direta, ou seja, os guarda-roupas, as camas e as cômodas recebe-
rão 26,7%, 30% e 43,3% dos custos indiretos respectivamente. Para alocação com
base na mão de obra direta os custos unitários dos produtos seriam os seguintes:
Tabela 4 - Alocação dos custos indiretos com base na mão-de-obra direta.
DESCRIÇÃO GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODA TOTAL

Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mão-de-obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia elétrica direta $ 100 $ 110 $ 200 $ 410
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
% MOD - Rateio 26,7% 30% 43,3% 100%
Custos indiretos $ 6.434,70 $ 7.230 $ 10.435,30 $ 24.100
Custo total $ 16.834,70 $ 18.740 $ 23.935,30 $ 59.510
Custo unitário $ 67,3388 $ 24,98667 $ 5,983825
Fonte: a autora.
Por outro lado, se o critério de alocação tomar por base no número de unidades pro-
duzidas, os valores unitários dos produtos vão ser divergentes dos acima encontrados.
Tabela 5 - Alocação dos custos indiretos com base no número de unidades produzidas
DESCRIÇÃO GUARDA-ROUPAS CAMAS CÔMODA TOTAL

Material direto $ 9.500 $ 10.500 $ 12.000 $ 32.000
Mão-de-obra direta $ 800 $ 900 $ 1.300 $ 3.000
Energia elétrica direta $ 100 $ 110 $ 200,00 $ 410,00
Custos diretos $ 10.400 $ 11.510 $ 13.500 $ 35.410
% Unid produzidas - Rateio 5% 15% 80% 100%
Custos indiretos $ 1.205 $ 3.615 $ 19.280 $ 24.100
Custo total $ 11.605 $ 15.125 $ 32.780 $ 59.510
Custo unitário $ 46,42 $ 20,16667 $ 8,195
Fonte: a autora.
CUSTOS INDIRETOS
105
Percebe-se que há variação nos custos unitários obtidos em consequência

de diferentes métodos de alocação dos custos. Por este motivo, recomenda-se
uma criteriosa análise dos critérios de alocação em função dos objetivos pre-
tendidos pela empresa.
Os custos indiretos não possuem nenhum relacionamento direto com os
produtos industrializados, mas sim com o processo produtivo, assim, como
anteriormente abordado, em qualquer critério de rateio ou estimativa aplicada,
sempre haverá uma margem de dúvidas acerca dos resultados obtidos. No entanto,
a escolha do melhor método e a utilização de dados reais ocorridos durante o
processo produtivo contribuem para apuração de um resultado mais favorável

ao destino da informação que o usuário pretende utilizar.
EXERCÍCIO RESOLVIDO 1) A empresa Rol’s produz ralos de dois tama-
nhos. O volume de produção e de vendas é de cerca de 10.000 unidades do Ralo
Grande e 6.000 unidades do Ralo Pequeno, por período, e os Custos Indiretos de
Produção (CIP) totalizam $ 200.000. Os custos diretos do período foram apura-
dos por requisições e mapas de apontamentos, conforme segue:
Tabela 6 - Custos diretos unitários
Descrição R. Grande R. Pequeno

Material direto $8 $4
Mão de obra direta $4 $3
Fonte: a autora.
Pede-se:
a) Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto,
utilizando o custo de mão de obra direta como base de rateio.
b) Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto,
utilizando o custo de material direto como base de rateio.
Resolução:
a) Custos indiretos de produção, utilizando a mão de obra direta como base
de rateio.

106 UNIDADE III
O custo indireto total do período foi de $ 200.000, portanto, o rateio deve ser
realizado com base no custo total de mão de obra direta e não com base na mão
de obra de uma unidade de cada produto.
Tabela 7 - Rateio do custo indireto pela MOD
Descrição MOD total % CIP

R Grande $ 40.000 68,97% $ 137.940
R Pequeno $ 18.000 31,03% $ 62.060
Total $ 58.000 100% $ 200.000
Fonte: a autora.
58.000 X = 40.000 x 100 58.000 X = 18.000 x 100

X = 4.000.000 : 58.000 X = 1.800.000 : 58.000
X = 0,6897 X = 0,3103
X = 68,97% X = 31,03%
O custo indireto do R. Grande é de $ 137.940 ( $ 200.00 x 68,97%).

O custo indireto do R. Pequeno é de $ 62.060 ( $ 200.000 x 31,03%).
Tabela 8 - b) Custos indiretos de produção, utilizando o material direto como base de rateio
Descrição MD Unitário Volume de produção MD total

R Grande $8 10.000 unid $ 80.000
R Pequeno $4 6.000 unid $ 24.000
Total 16.000 unid $ 104.000
Fonte: a autora.
Tabela 9 - Rateio dos custos indiretos pelo material direto
Descrição MD total % CIP

R Grande $ 80.000 76,92% $ 153.840
R Pequeno $ 24.000 23,08% $ 46.160
Total $ 104.000 100% $ 200.000
Fonte: a autora.
O custo indireto do R. Grande é de $ 153.840 ( $ 200.00 x 76,92%).

O custo indireto do R. Pequeno é de $ 46.160 ( $ 200.000 x 23,08%).
CUSTOS INDIRETOS
107
EXERCÍCIO RESOLVIDO 2) - A Confeitaria Gutamoc produz bolos para

casamento. No mês de janeiro/20XX, a empresa fez 70 bolos de chocolate e 60
bolos de morango. Os dados relativos a sua produção do período são os seguintes:
■■ Os equipamentos de fabricação utilizados na produção custaram $ 2.160
e sua vida útil são estimadas em 10 anos.
■■ A fatura de energia elétrica da produção custou $ 300.
■■ Para assar os bolos de chocolate e morango foram consumidas 1,1 h e 1
h de forno elétrico, respectivamente para cada unidade.
■■ Pede-se: Calcular o valor dos custos indiretos de produção (CIP) para

cada um dos bolos fabricados, rateando com base no tempo de forno.
Resolução:
Primeiramente faz-se necessário apurar o custo indireto com depreciação (depre-

ciação linear)
$ 2.160 : 10 anos = $ 216 de depreciação por ano
$ 216 por ano : 12 meses = $ 18 de depreciação por mês.
Assim, os custos indiretos do período foram de $ 318.
Podemos ratear os custos indiretos por uma regra de três simples:
Tabela 10 - Tempo total de produção
Bolo de chocolate 1,1 h x 70 unid 77 horas

Bolo de morango 1,0 h x 60 unid 60 horas
Total 137 horas
Fonte: a autora.
137 horas $ 318 137 horas $ 318

77 horas X 60 horas X
137 X = 77 x 318 137 X = 60 x 318
X = $ 24.486 : 137 X = 19.080 : 137
X = 178,729927 X = 139,270073

108 UNIDADE III
O custo indireto total dos bolos de chocolate foi $178,7299927, como foram pro-
duzidos 70 unidades, então temos que o custo indireto unitário é de $ 2,553284
(178,72992 : 70).
O custo indireto total dos bolos de morango foi $139,270073, como foram pro-
duzidos 60 unidades, então temos que o custo indireto unitário é de $ 2,321167883
(139,270073 : 60).
APURAÇÃO DO CUSTO DO PRODUTO
Neste livro nós apresentamos

várias formas de apurar os cus-
tos dos produtos. A primeira delas
corresponderá a alocação dos
materiais diretos, mão de obra
direta e custos indiretos aos pro-
dutos fabricados.
Esta forma de apuração de
custo é chamada de Custeio por
Absorção.
O custo total dos produtos
será apurado após o cumprimento das seguintes etapas:
■■ 1ª Etapa – Levantamento das despesas.
■■ 2ª Etapa – Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos.
■■ 3ª Etapa – Alocação dos custos diretos.
■■ 4ª Etapa – Alocação dos custos indiretos.
■■ 5ª Etapa – Levantamento do custo total.
CUSTOS INDIRETOS
109
Vamos exemplificar utilizando a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de

Móveis Ltda. No período de janeiro de 20XX ocorreram os seguintes gastos:
Comissão de Vendedores......................................... $ 2.000
Depreciação de Máquinas Industriais ...................... $ 350
Depreciação de Veículos .......................................... $ 250
Despesas Bancárias ................................................ $ 100
Energia Elétrica da Administração ........................... $ 500
Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica).. $ 1.500
Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina).. $ 4.000

Fatura de Telefone..................................................... $ 600
Frete de Entrega ...................................................... $ 1.000
Honorários da Diretoria ............................................. $ 2.200
Madeira Consumida .................................................. $ 50.000
Manutenção das Máquinas Industriais ..................... $ 320
Material de Limpeza da Administração ..................... $ 150
Outros Materiais Consumidos ................................. $ 700
Puxadores Consumidos ........................................... $ 612
Salários e Encargos da Administração ..................... $ 6.000
Salários e Encargos dos Operários .......................... $ 15.000
Salários e Encargos dos Supervisores de Produção $ 5.000
Tarifa de Água ........................................................... $ 300
Verniz Consumido .................................................... $ 200
a) 1ª Etapa – Levantamento das despesas
As despesas não fazem parte do custo do produto, correspondem aos gastos

realizados no período, classificadas como Contas de Resultado. As despesas
reduzem o patrimônio, portanto, são lançadas em contrapartida com a conta
Resultado do Exercício.
Apuração do Custo do Produto

110 UNIDADE III
As despesas são evidenciadas na DRE - Demonstração do Resultado do

Exercício.
Despesas de Vendas
Comissão de Vendedores......................................... $ 2.000
Frete de Entrega ...................................................... $ 1.000
Despesas Financeiras
Despesas Administrativas
Energia Elétrica da Administração ............................ $ 500
Fatura de Telefone.................................................... $ 600
Honorários da Diretoria ............................................ $ 2.200
Salários e Encargos da Administração .................... $ 6.000
Tarifa de Água .......................................................... $ 300
b) 2ª Etapa – Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos
Os custos correspondem aos gastos consumidos no processo produtivo, são

incorporados nos produtos.
Nessa etapa precisamos identificar os gastos que correspondem aos custos e
separá-los em custos de materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos.
Custos Diretos
Materiais Diretos
Madeira Consumida ................................................. $ 50.000
Puxadores Consumidos ............................................ $ 612
CUSTOS INDIRETOS
111
Mão de obra Direta

Outros Custos Diretos

Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina) . $ 4.000
Custos Indiretos
Depreciação de Máquinas Industriais ....................... $ 350
Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica)... $ 1.500
Manutenção das Máquinas Industriais ...................... $ 320

Outros Materiais Consumidos .................................. $ 700
Verniz Consumido .................................................... $ 200
Total .......................................................................... $ 8.070
c) 3ª Etapa – Alocação dos custos diretos
Os gastos com materiais diretos, mão de obra direta e outros custos diretos con-
sumidos nos produtos devem ser alocados às unidades produzidas. Os custos
diretos são os custos passíveis de serem quantificadas, mensurados em cada uma
das unidades produzidas. Tomando por base o exemplo da empresa Gutamoc,
vamos fazer as alocações.
A empresa produziu no período guarda-roupas de 2, 4 e 6 portas.
Alocação dos materiais diretos
A empresa mantém um controle interno para o consumo de matéria-prima

madeira por meio de requisições feitas pela produção ao almoxarifado dos esto-
ques. Nas requisições constam as quantidades de madeiras utilizadas em cada
uma das unidades produzidas. Através da multiplicação da quantidade de madeira
utilizada em cada produto pelo custo unitário constante da ficha de controle de
estoque, temos o custo da madeira consumida, conforme apresentado:

112 UNIDADE III
Tabela 11 - Custo da matéria prima
Produto Madeira
Guarda-roupa de 2 portas ... $ 8.000
Guarda-roupa de 4 portas .... $ 17.000
Total .................................... $ 50.000
Fonte: a autora.
Embora consumidos em menor quantidade, os puxadores são facilmente aloca-

dos a cada uma das unidades produzidas. Se considerarmos que foram fabricados
10 unidades de guarda-roupas de cada modelo, podemos mensurar exatamente
o custo com puxadores alocados diretamente ao produto.
Tabela 12 - Custo dos puxadores
Produto Puxadores
Guarda-roupa de 2 portas .... $ 102
Guarda-roupa de 6 portas ..... $ 306
Total ..................................... $ 612
Fonte: a autora.
Alocação da mão de obra direta
A empresa mantém um controle interno da mão de obra direta.

O custo com mão de obra só pode ser considerado direto quando é possí-
vel quantificar o valor da mão de obra em cada uma das unidades trabalhadas.
A empresa mantém um mapa de apontamento com as informações de quanto
tempo cada pessoa física gastou na produção de cada produto.
Assim, como a empresa possui o custo com mão de obra direta (salários +
encargos + benefícios) e o tempo despendido em cada unidade, podemos alocar
diretamente o custo dos operários aos produtos, conforme segue:
CUSTOS INDIRETOS
113
Tabela 13 - Custo da mão de obra direta
Produto Mão de obra

Guarda-roupa de 2 portas ..... $ 2.500
Total ..................................... $ 15.000
Fonte: a autora.
Alocação da energia elétrica direta

A empresa mantém um controle interno da energia elétrica direta.

O custo com energia elétrica só pode ser considerado direto quando é possí-
vel mensurar o valor em cada uma das unidades trabalhadas. A empresa possui
registros nas máquinas que quantificam o consumo de energia elétrica em cada
uma das unidades produzidas. Assim, a empresa aloca a energia das máquinas,
somente das máquinas, diretamente a cada produto, conforme segue:
Tabela 14 - Custo da energia elétrica direta
Produto Energia Elétrica

Total .................................... $ 4.000
Fonte: a autora.
d) 4ª Etapa – Alocação dos custos indiretos
Os custos consumidos no processo produtivos não identificados diretamente a

esta ou àquela unidade produzida são considerados custos indiretos.

114 UNIDADE III
Os custos indiretos devem ser alocados aos produtos, compõem o custo

total dos produtos, mas como não podem ser mensurados a cada uma das uni-
dades produzidas, devem ser alocados aos produtos por algum critério de rateio
ou estimativa.
Ratear consiste em dividir os custos indiretos proporcionalmente aos produ-
tos, utilizando para tanto a grandeza que representa melhor relação com o custo.
Para a empresa Gutamoc, podemos ratear os $ 8.070 de custos indiretos pelo
volume de produção, conforme segue:
Tabela 15 - Rateio dos custos indiretos pelo volume de produção
Produtos Volume de produção Custos Indiretos
Guarda-roupa 2 ptas 10 unid 33,333% $ 2.690
Total 30 unid 100% $ 8.070
Fonte: a autora.
Analisando o quadro acima verificamos que embora os produtos tenham tama-

nhos distintos, todos receberam o mesmo valor de custos indiretos devido ao
fato de o volume de produção ser igual para todos os produtos.
No exemplo da empresa, a utilização do critério de rateio pelo volume de pro-
dução pode inviabilizar a produção, pois está encarecendo muito o guarda-roupa de
2 portas, portanto, o volume não apresenta muita relação com os custos indiretos.
Suponhamos, que a empresa faça a alocação dos custos indiretos aos produ-
tos tomando por base o consumo de madeira, conforme segue:
Tabela 16 - Rateio dos custos indiretos pelo consumo de madeira
Produtos Consumo de madeira Custos Indiretos

Guarda-roupa 2 ptas $ 8.000 16% $ 1.291,20
Total $ 50.000 100% $ 8.070,00
Fonte: a autora.
CUSTOS INDIRETOS
115
Outro critério que podemos utilizar, consiste em alocar os custos indiretos

tomando por base a mão de obra direta, conforme segue:
Tabela 17 - Rateio dos custos indiretos pela mão de obra direta.
Produtos Mão de obra direta Custos Indiretos

Guarda-roupa 2 ptas $ 2.500 16,6666% $ 1.345
Guarda-roupa 4 ptas $ 5.000 33,3333% $ 2.690
Guarda-roupa 6 ptas $ 7.500 50% $ 4.035
Total $ 15.000 100% $ 8.070
Fonte: a autora.
Do exposto verificamos que a escolha do critério de alocação é subjetiva. Os

rateios realizados por critérios diferentes levam a informações distintas, possi-
bilitando a realização de análises equivocadas.
Em muitas empresas, os custos indiretos são alocados aos produtos um a
um. Os materiais indiretos podem ser rateados com base na matéria-prima, a
energia elétrica com base na mão de obra direta, a depreciação das máquinas
com base no consumo de energia, etc.
e) 5ª Etapa – Levantamento do custo total
Com a alocação direta dos custos diretos aos produtos e o rateio dos custos indiretos,
podemos apurar o custo total dos produtos. Utilizando o rateio dos custos indiretos
pelo volume de produção, o custo total de cada produto ficaria da seguinte forma:
Tabela 18 - Composição do custo total
Custos CUSTO
Produtos Custos diretos
Indiretos TOTAL
Mão de Energia
Materiais Total
obra Elétrica
Guarda-roupa 2 ptas $ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 2.690 $ 14.292
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 8.070 $ 77.682
Fonte: a autora.

116 UNIDADE III
Por outro, caso a empresa utilizasse o rateio dos custos indiretos pelo consumo
de madeira, o custo total de cada produto ficaria da seguinte forma:
Tabela 19 - Custo total
Produtos Custos diretos Custos Indiretos CUSTO TOTAL

Guarda-roupa 2 ptas $ 11.602 $ 1.291,20 $ 12.893,20
Total $ 69.612 $ 8.070,00 $ 77.682,00
Fonte: a autora.
Por fim, caso a empresa utilizasse o rateio dos custos indiretos pelo custo da mão
de obra direta, o custo total de cada produto ficaria da seguinte forma:
Tabela 20 - Custo total
Produtos Custos diretos Custos Indiretos CUSTO TOTAL

Guarda-roupa 2 ptas $ 11.602 $ 1.345 $ 12.947
Total $ 69.612 $ 8.070 $ 77.682
Fonte: a autora.
Analisando os custos totais apurados, verificamos que a escolha do critério de

rateio altera o resultado. Assim, sempre que possível, o rateio deve utilizar como
parâmetro as medidas que têm maior relação com os custos. A apuração do custo
total dos produtos fabricados pode ser apresentada no esquema abaixo:
Figura 1 - Representação dos custos do produto.

Fonte: a autora.
CUSTOS INDIRETOS
117
Os custos diretos são apropriados aos produtos por uma unidade de medida.
Não há como quantificar os custos indiretos consumidos em cada unidade pro-
duzida, portanto, os custos indiretos são apropriados aos produtos por meio de
rateio ou estimativa.
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
O procedimento de departamentalização consiste em dividir a área de produção

em departamentos. O departamento é uma unidade menor que executa alguma
atividade que consome tempo e recurso financeiro, (ATKINSON ET. AL., 2000).
Os departamentos podem corresponder a atividade executada exclusivamente
por uma máquina, atividade realizada por uma pessoa física ou por atividade
que necessita de máquina e pessoa.
Os custos diretos não são distribu-
ídos aos departamentos, mas alocados
diretamente ao produto na propor-
ção do consumo. Por outro lado, os
custos indiretos, pela impossibili-
dade de quantificação ou mensuração
alocada em cada uma das unidades
produzidas, necessitam de algum meca-
nismo de rateio para serem alocados,
(MARTINS, 2010). A apuração do custo
dos produtos fabricados, com departa-
mentalização pode ser apresentada no
esquema abaixo:
Departamentalização
118 UNIDADE III
Figura 2 - Representação do custo do produto pela departamentalização.

Fonte: a autora.
Dividir a empresa em departamentos é uma tarefa a ser desenvolvida normal-
mente pela administração da empresa, e para tanto, deve-se levar em conta as
várias atividades desenvolvidas no âmbito das organizações, cada qual com suas
funções, operações e especialidades. Caso a empresa tenha interesse, também é
possível dividi-la em Centros de Custos, sendo as menores divisões da empresa.
A figura 3 demonstra a divisão de uma indústria em departamentos, de
acordo com as respectivas funções, de acordo com a natureza, representadas
nos retângulos e setas.
Figura 3 - Tipos de departamentos.

Fonte: a autora.
A prática de departamentalizar consiste em alocar custos aos departamentos uti-

lizados no processo produtivo, objetivando gerenciar os custos na apuração dos
lucros e alcançar maior eficiência operacional. Segue alguns exemplos de depar-
tamentos relacionados ao ramo da empresa:
■■ Confecção – corte, costura e acabamento.
CUSTOS INDIRETOS
119
■■ Indústria – corte, pintura e montagem.

■■ Comércio – compras, marketing e vendas.
A departamentalização contribui para maior controle dos custos determinantes do

lucro, uma vez que são passíveis de constatação dos valores alocados em cada um
dos departamentos, bem como, ser utilizado como controle operacional, fornecendo
informações quanto a eficiência das operações, (VANDERBECK E NAGY, 2001).
Cabe ressaltar que, embora alguns departamentos possam ser comuns a
diversos ramos empresariais, como o departamento financeiro ou o departa-
mento de pessoal, cada empresa deve ser departamentalizada de acordo com as

suas atividades, funções e especialidades desenvolvidas.
VANTAGENS DA DEPARTAMENTALIZAÇÃO
A departamentalização oferece algumas vantagens para as empresas, dentre as

quais podemos citar:
■■ Melhora no controle e análise.
■■ Redução dos rateios dos custos indiretos.
Para a primeira vantagem, destaca-se que, uma vez que os departamentos são
considerados como uma unidade operacional, em cada uma dessas unidades
deve existir um responsável pelas atividades desenvolvidas, (MARTINS 2010).
Dessa forma, o responsável pelo setor terá maiores condições de analisar os cus-
tos do departamento, a qualidade das atividades desenvolvidas, favorecendo
assim a tomada de decisão frente a sua cooperação na melhoria dos resultados
que podem ser obtidos pela empresa.
A segunda vantagem consiste em alocar os custos indiretos primeiramente aos
departamentos e posteriormente aos produtos. Tal fato se justifica considerando
que muitas vezes um determinado produto não passa por todos os departamentos
da empresa, mas se os custos indiretos forem rateados aos produtos, suportarão
gastos consumidos nos departamentos fora da sua linha de produção. Assim, os
valores atribuídos aos produtos podem não representar os gastos por eles auferidos.
120 UNIDADE III
Figura 4 - Departamentalização de custos.
Fonte: Bruni e Famá (2011).
Do exposto na figura acima, percebe-se que antes dos departamentos todos os

custos indiretos eram alocados a todos os produtos industrializados, por outro
lado, após a divisão em departamentos, os custos indiretos foram alocados ape-
nas aos departamentos nos quais efetivamente foram consumidos, dessa forma,
os produtos absorveram apenas os custos dos departamentos nos quais faziam
parte da sua linha de produção e não de todos os departamentos da empresa.
Segue um exemplo ilustrativo para verificar a vantagem da departamenta-
lização em uma empresa de confecções:
EXEMPLO 1) A empresa Moraes & Moraes confecciona e vende roupas. Em
um determinado mês essa empresa produziu e vendeu 300 peças de calça por $
17 cada e 200 peças de camisas por $ 19 cada peça. A empresa informou os gas-
tos mensais e departamentos da empresa, divididos em tintura, corte e costura.
Tabela 21 - Gastos financeiros fornecidos pela empresa
Descrição Calça Camisa Custos Indiretos Total

Materiais $ 1.800 $ 1.600 $ 1.200 $ 4.600
Mão de obra $ 600 $ 400 $ 800 $ 1.800
Depreciação Industrial $ 2.000 $ 2.000
Soma $ 2.400 $ 2.000 $ 4.000 $ 8.400
Fonte: a autora
Alocando os dados financeiros fornecidos pela empresa utilizando como base de

rateio as unidades produzidas, depreende-se os Custos Indiretos de Fabricação
nos seguintes termos:
CUSTOS INDIRETOS
121
Tabela 22 - Custos indiretos de fabricação rateados pelas peças produzidas
DESCRIÇÃO CALÇA CAMISA TOTAL

Materiais $ 1.800 $ 1.600 $ 3.400
Mão de obra $ 600 $ 400 $ 1.000
CIPs $ 2.400 $ 1.600 $ 4.000
Rateio % 60% 40% 100%
Peças produzidas 300 200 500
Soma $ 4.800 $ 3.600 $ 8.400
Custo unitário $ 16 $ 18
Fonte: adaptada de Bruni e Famá (2011).
Considerando o valor dos custos unitários das peças produzidas como sendo de
$ 16 para as calças e $ 18 para as camisas, observa-se que, alocando os custos as
unidades pelo critério de rateio em relação às peças produzidas, a empresa esta-
ria comercializando as calças com lucro de $ 1 e as camisas com lucro de $ 1.
Por outro lado, procedendo a uma análise mais detalhada dos custos incor-
ridos na empresa constata-se que apenas as calças passam pelo departamento
de tintura. Dessa forma, as camisas não devem absorver os custos do departa-
mento de tintura. Procedendo a departamentalização nessa empresa os custos
indiretos dos departamentos seriam os seguintes:
Tabela 23 - Custos indiretos dos departamentos
DESCRIÇÃO TINTURA CORTE COSTURA TOTAL

Materiais $ 200 $ 400 $ 600 $ 1.200
Mão de obra $ 200 $ 200 $ 400 $ 800
Depreciação Indus-
$ 1.000 $ 400 $ 600 $ 2.000
trial
Soma $ 1.400 $ 1.000 $ 1.600 $ 4.000
Unidades processa-
300 500 500
das
Custo unitário $ 4,67 $ 2,00 $ 3,20
Do quadro acima tem-se que os custos unitários das peças produzidas nos depar-
tamentos de tintura, corte e costura são respectivamente de $ 4,67, $ 2,00 e $ 3,20.
122 UNIDADE III
Para apuração do custo unitário das peças produzidas, faz-se necessário ainda
identificar os materiais diretos e a mão de obra direta de cada uma das unidades pro-
duzidas. Assim, os custos totais unitários de cada uma das peças produzidas segue:
Tabela 24 - Custo unitário após departamentalização
DESCRIÇÃO CALÇA CAMISA

Materiais $ 6,00 $ 8,00
Mão de obra $ 2,00 $ 2,00
Tintura $ 4,67 -
Corte $ 2,00 $ 2,00
Costura $ 3,20 $ 3,20
Soma $ 17,87 $ 15,20
Os custos totais unitários apurados após a departamentalização para as calças e

camisas são de $ 17,87 e $ 15,20 respectivamente. Desse modo, o resultado apu-
rado quando o rateio é realizado com base nas unidades produzidas divergem entre
si, pois, enquanto para a departamentalização a calça produz um prejuízo de $
0,87 por unidade e a camisa um lucro de $ 3,80, pelo rateio com relação às unida-
des produzidas, as calças produzem lucro e $ 1,00 e as camisas prejuízo de $ 1,00.
Do exposto nesse exemplo percebe-se a importância da departamentaliza-
ção, uma vez que possibilitou uma melhor alocação dos custos indiretos às peças
produzidas, se não eliminando, mas reduzindo as distorções causadas pela alo-
cação utilizada pelo critério de rateio em relação às unidades produzidas.
DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS E DE SERVIÇOS
Não apenas as empresas industriais como também as comerciais e prestadoras

de serviços, podem ser divididas em departamentos. Ocorre que, nem todos os
departamentos do setor fabril atuam especificamente com a produção de bens
ou serviços, há departamentos da fábrica que atuam nas áreas de almoxarifado,
gerenciamento, controle, manutenção etc. Os departamentos normalmente são
divididos em:
CUSTOS INDIRETOS
123
■■ Departamento de serviços.
■■ Departamento de produção.
De qualquer forma, o que caracteriza um departamento de serviço é o fato de não

executar nenhuma atividade ou função relacionada diretamente com o serviço
prestado ou produto elaborado, ainda, os custos dos departamentos de serviços
devem ser distribuídos para os demais departamentos que deles se beneficiaram
durante o ciclo produtivo. São exemplos de departamentos de serviços:
■■ Na indústria – manutenção, almoxarifado, suprimentos e controle de
qualidade.
■■ Na prestadora de serviços (escritório de contabilidade) – cobranças e
refeitório.
São exemplos de departamentos produtivos:

■■ Na indústria – estamparia, pintura, montagem, corte e usinagem.
■■ Na prestadora de serviço (escritório de contabilidade) – departamentos
fiscal, pessoal e contábil.
Os departamentos produtivos recebem os custos de produção, pois são neles que

os produtos são industrializados, em que os materiais são modificados e trans-
formados em produtos acabados, ainda, os departamentos produtivos também
recebem os custos dos departamentos de serviços dos quais se beneficiaram
durante o ciclo produtivo.
É comum as empresas de serviços fazerem o acompanhamento dos custos

por meio de ordem de serviço, na qual são anotados os custos alocados di-
retamente e apontados os que serão alocados indiretamente.
Fonte: a autora
124 UNIDADE III
Como será que a departamentalização dos custos indiretos de produção pos-

sibilita maior controle dos custos indiretos consumidos? O detalhamento dos
custos indiretos por departamentos, permite acompanhar e controlar cada
um dos gastos realizados em cada etapa do processamento do produto.
Fonte: a autora
Na indústria, o custo dos produtos acabados é composto por materiais diretos,

mão de obra direta e custos indiretos de produção. Os custos diretos são alocados
diretamente aos produtos em razão da possibilidade de identificação e quantifica-
ção em cada uma das unidades produzidas. Por outro lado, os custos indiretos de
produção necessitam de um critério de rateio para serem alocados aos produtos.
Os custos indiretos, correspondem aos gastos obtidos com outros elementos que
concorreram indiretamente na fabricação do produto, como aluguel, IPTU, depre-
ciação, gás e energia elétrica, os chamados custos indiretos de fabricação ou CIF.
A departamentalização é um procedimento muito utilizado na contabili-
dade de custos para alocação dos custos indiretos aos produtos, uma vez que o
rateio dos custos indiretos é primeiramente realizado aos departamentos e, pos-
teriormente, dos departamentos aos produtos. A departamentalização possibilita
maior controle dos custos.
CUSTOS INDIRETOS
125
CUSTOS INDIRETOS
1. A fábrica Vasos de Jardim Ltda. produz quinze modelos diferentes de vasos. Leia
as afirmações e assinale a alternativa correta. Para fins fiscais, o gasto com o
aluguel do barracão da fábrica deve ser:
a) ( ) Contabilizado como despesa do período.
b) ( ) Alocado diretamente aos produtos.
c) ( ) Contabilizado como despesa ou custo, dependendo do procedimento que
a empresa queira adotar.
d) ( ) Alocado aos produtos por meio de um critério de rateio ou estimativa.
e) ( ) Rateio por direcionador.
2. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda., produz guarda-rou-

pas de dois modelos, de 4 portas e de 6 portas.
A produção ocorre em um único departamento, os custos indiretos em um de-
terminado período totalizaram $ 50.000, seus custos diretos e o tempo de produ-
ção de cada tipo de produto foram os seguintes:
Guarda-roupa 4 Guarda-roupa
Descrição Total
portas de 6 portas
Matéria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Mão de obra direta $ 15.300 $ 6.500 $ 21.800
Tempo total de produção
7.500 5.500 13.000
(horas)
Pede-se: preencher os mapas de rateio, indicar o valor do Custo Indireto de Pro-

dução e o Custo Total da cada tipo de produto:
a) Pelo critério de proporcionalidade ao custo de matéria-prima.
b) Pelo critério da proporcionalidade ao custo de mão de obra direta.
c) Pelo critério do tempo total de produção.
126
3. A empresa Del Vale produz o Suco A e o Suco B, cujo volume de produção e de

vendas é de cerca de 12.000 e 4.000 unidades, respectivamente, por período, e
os Custos Indiretos de Produção totalizam $ 15.000.
Em determinado período, foram negociados os seguintes custos diretos por uni-
dade:
Custos Suco A Suco B

Material direto $1 $ 1,10
Mão de obra direta $ 0,8 $ 0,9
Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto,
utilizando os custos diretos como base de rateio.
MATERIAL DIRETO, MÃO DE OBRA DIRETA E CUSTOS INDIRETOS
4. Analisando as contas do livro razão da empresa Gutamoc Indústria e Comércio

de Móveis, na data do dia 31 de março de 20XX, obtemos os seguintes dados:
Materiais Diretos
Produto A $ 180.000
Produto B $ 150.000
Produto C $ 60.000
Mão de obra Direta
Mão de obra Indireta
Aluguel $ 2.000
Depreciação $ 1.000
Energia Elétrica $ 800
Fatura de Água $ 500
127
Pede-se:
a) Considerando que os tempos de produção mão de obra direta nos produtos
são iguais, qual o custo direto de cada produto?
b) Qual o custo indireto de cada produto utilizando o rateio com base no custo
da mão de obra direta?
c) Qual o custo total de cada produto?
5. A empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis produz Camas e Guarda-

-roupas. Em fevereiro/20XX, a empresa fabricou 300 camas e 200 guarda-roupas.
a) Os materiais diretos necessários para a produção (consumidos) foram iguais a
3.400 m2 de Madeira, 1.200 puxadores e 350 litros de verniz.
O custo da madeira é estimado em $ 35 /m2, com ICMS já incluso de $ 6,30, o
custo dos puxadores é de $ 9.000 o milheiro, com ICMS já incluso de $ 1.600 e
o custo do verniz é $ 100 cada lata de 5 litros.
O consumo unitário de material direto:
Descrição Madeira (em m2) Puxador (unid) Verniz (litro)

Cama 4 - 0,4
Guarda-roupa 11 6 1,15
b) Os custos com mão de obra direta alcançam $ 8 por hora, mais encargos so-
ciais e obrigações legais. Considere 40 horas/semana, de segunda-feira à sex-
ta-feira, INSS patronal de 26,8% sobre o salário, FGTS de 8%, férias integrais,
e 14 dias não trabalhados por ano em decorrência de feriados e faltas abo-
nadas, considerando que o ano tem 52 sábados e 52 domingos. A empresa é
isenta dos demais impostos e encargos.
Em determinado mês, a mão de obra direta empregada na fabricação de ca-
mas e guarda-roupas foi igual a 120 horas e 180 horas, respectivamente.
c) Outros dados relativos
Energia elétrica consumida na produção $ 1.500

Supervisão geral da produção $ 2.000
Aluguel da fábrica $ 800
Seguro predial do fábrica $ 900
Consumo de lubrificantes nos equipamentos de produção $ 500
Depreciação de equipamentos de produção $ 600
128
Seguro dos equipamentos de fábrica $ 700

Despesas comerciais e administrativas da empresa no período $ 4350
Despesas financeiras no período $ 250
Vendas de produtos acabados
I. Sobre o valor das vendas haverá incidência de ICMS de 10%.
Produtos Preço de venda Volume de vendas

Cama $ 2.000 280
Guarda-roupa $ 5.000 200
II. O tempo de produção requerido por unidade de produto é o seguinte:
Produtos Tempo de máquina Tempo MOD

Cama 0,80 h máq 0,40 h homem
Guarda-roupa 1,80 h máq 0,90 h homem
III. O custo de supervisão apresenta correlação com o de MOD.

IV. Os demais custos indiretos são correlacionados ao tempo de uso de máqui-
nas.
V. O imposto de renda (IR) é de 15% sobre o lucro.
Pede-se:
a) O custo mão de obra direta de cada produto, levando em consideração o cus-
to da hora.
b) O custo de material direto de cada produto fabricado no mês em questão.
c) O custo indireto de cada produto fabricado no período (elaborar o mapa de
rateio).
d) O custo total de cada produto.
e) As fichas de controle de estoque dos produtos.
f ) O custo dos produtos vendidos no período.
g) O valor do estoque final de produtos acabados
129
Distribuição de Custos: Um estudo no Porto de Valência-Espanha

Há situações em que os custos indiretos não podem ser identificados ou alocados, de
maneira direta, aos objetos de custo (Ex.: produtos, serviços, clientes, áreas, zonas, de-
partamentos etc). Na maioria dos casos somente podem ser atribuídos aos diversos cen-
tros, para o qual deve-se recorrer a departamentalização. Essa distribuição ou alocação
pode ocorrer de forma primária e secundária.
Distribuição primária: A distribuição primária envolve a alocação ou localização dos cus-
tos indiretos, com base em determinados critérios, aos centros de custos da organiza-
ção. Segundo Giner-Fillol et al. (2013), a atribuição pode ser efetuada de duas formas:
a) Quando os custos podem ser identificados diretamente (atribuição direta) aos
distintos centros. A atribuição direta desses custos aos centros pode ser realizada
sem dificuldades no momento em que é acumulado em seu registro inicial. Por
exemplo, o salário do gerente do centro de manutenção é um custo direto desse
centro.
b) Quando os custos são distribuídos entre os centros que se beneficiam com sua
atuação. A atribuição de tais custos aos centros principais e auxiliares é conhecida
como rateio.
Isto ocorre quando pelo menos um elemento de custo pode afetar a vários centros como,
por exemplo, o centro de manutenção, que pode prestar seus serviços à vários centros.
Essa distribuição pode ser realizada por meio da escolha do fator de distribuição, ou se-
ja,por meio deste busca-se atribuir a cada centro, a parte que corresponde do custo.
O fator de distribuição ou rateio é um meio, mecanismo ou forma que se utiliza para
distribuir os valores de custos entre os diferentes centros. A organização deve ter uma
informação mínima, tanto técnica como contábil, com a finalidade de estabelecer os
fatores de distribuição, entre elas, destaca-se os seguintes:
■■ Empregados e sua distribuição pelos centros (No. de empregados do centro de ma-
nutenção etc).
■■ Dimensões de terreno e edifícios (Ex.: metros, hectares etc).
■■ Ocupação de cada departamento no prédio (Ex.: M2, andar etc).
■■ Localização do equipamento e máquinas nos centros (Ex.: Centro de manutenção,
limpeza e conservação etc).
■■ Potência instalada das máquinas (Watt etc).
130
Os fatores de atribuição estão relacionados com áreas de superfície, pessoal, volume,

potência instalada, investimento em máquinas, número de empregados etc.
Em qualquer caso deve-se escolher aquele fator que melhor representa o consumo do
recurso.
Distribuição secundária: Após realizada a distribuição dos custos indiretos aos centros
de custos da organização, agora com a finalidade de imputar tais custos aos objetos,
pode-se redistribuir os valores acumulados nos centros auxiliares para os centros prin-
cipais (GINER-FILLOL ET AL., 2013). O processo de redistribuição dos custos dos centros
auxiliares aos centros principais é denominado distribuição secundária.
Este consiste em uma redistribuição dos valores apurados em cada centro auxiliar aos
centros principais. Há procedimentos ou métodos que podem ser utilizados para distri-
buição dos custos dos centros auxiliares aos principais.
Fonte: Lunkes (2015).
Contabilidade de Custos (1997)

Charles Tomas Horngren
Editora: Prentice Hall
Sinopse: estudar contabilidade de custos é um dos melhores
investimentos que qualquer aluno pode fazer, porque o sucesso
de uma organização - da menor loja à maior corporação
multinacional - depende do uso de conceitos e práticas dessa
disciplina. Tendo em vista esse enfoque, ‘Contabilidade de Custos -
vol. 2’, escrito por três grandes nomes em matéria de contabilidade
- Horngren, Foster e Datar -, tem como ponto central mostrar de
que maneira a contabilidade de custos ajuda os administradores
a tomar decisões mais acertadas para sua organização.
Comentário: Um dos melhores livros de Contabilidade de Custos
Saber o preço de venda é importante, mas descobrir o custo de produção é o primeiro

passo para montar um negócio, principalmente se o negócio for funcionar em casa.
Para mais informações acesse: <http://g1.globo.com/distrito-federal/videos/v/
descobrir-o-custo-de-producao-e-o-primeiro-passo-para-montar-um-negocio-em-
casa/4948363/>.
132
REFERÊNCIAS
ATKINSON, Anthony A.; et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com
aplicações na calculadora HP 12 C e excel. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
LUNKES, Rogério João. ABCustos Associação Brasileira de Custos. Vol. X n°2, 01-
19 – mai/ago 2015.
VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11. ed. São Pau-
lo: Pioneira Thomson Learding, 2001.
VICECONTI, Paulo; NEVES, Silvério das. Contabilidade
de custos: um enfoque direto e objetivo. 11. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
133
REFERÊNCIAS
GABARITO
1) D
2)
a)
Guarda-roupa Guarda-roupa
Descrição Total
4 portas de 6 portas
Matéria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Custos Indiretos $ 20.000 $ 30.000 $ 50.000
Custo Total $ 40.900 $ 44.900 $ 85.800
b)
Descrição Total
Matéria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Custo Total $ 55.992 $ 29.808 $ 85.800
c)
Descrição Total
Matéria-prima $ 5.600 $ 8.400 $ 14.000
Custo Total $ 49.746 $ 36.054 $ 85.800
GABARITO
3)
Suco A Suco B
Material direto $1 $ 1,10
Mão de obra direta $ 0,8 $ 0,9
Custo Direto $ 1,80 $ 2,00
Volume 12.000 4.000
Custo Direto Total $ 21.600 $ 8.000
Custos indiretos $ 10.946 $ 4.054
Material direto, mão de obra direta e custos indiretos
4)
Produto A Produto B Produto C
Material 180.000 150.000 60.000
Mão de obra 43.333,33 43.333,33 43.333,33
Custo Direto 223.333,33 193.333,33 103.333,33
Custos Indiretos 14100 14100 14100
Custo Total 237.433,33 207.433,33 117.433,33
Custos indiretos total = CIP + MOI = $ 4.300 + $ 38.000 = $ 42.300 : 3 produtos

= $ 14.100 cada produto
5)
a) 40 horas x 5 semanas / 30 dias = 6,66666 horas/dia

( - ) Descanso semanal remunerado 48 x 6,666 h 320
( - ) Férias integrais 30 x 6,6666h 200
( - ) Feriados 14 x 6,6666h 93,33
( = ) Horas efetivamente laboradas 1.820 horas
135
GABARITO

Salários mensais 1.820 x 8,00 14.560,00
Domingos 320 x 8,00 2.560,00
Férias 200 x 8,00 1.600,00
Terço constitucional de férias (200 x 8,00) / 3 533,33
Feriados 93,33 x 8,00 746,64
13º Salário 200 x 8,00 1.600,00
Total anual 21.599,97
INSS 21.599,97 x 26,8% 5.788,79
FGTS 21.599,97 x 8% 1.728,00
CUSTO ANUAL 29.116,76
CUSTO POR HORA 29.116,76 : 1820 horas 16,00
■■ CAMA = 120 horas x 16,00 = 1.920,00

■■ GUARDA-ROUPA = 180 horas x 16,00 = 2.880,00
MOD TOTAL = 1.920,00 + 2.880,00 = 4.800,00

b)
Madeira = 35,00/m²
(-) ICMS = 6,30
28,70/m²
Puxadores = 9.000,00
(-)ICMS = 1.600,00
7.400,00 : 1000 = 7,40/unidade
Verniz = 100,00 : 5 litros = 20,00/ litro

GABARITO
■■ CAMA:
Madeira 4m² x 28,70 114,80
Verniz 0,4 litros x 20,00 8,00
Custo un. MD 122,80
QTDE produzida 300
TOTAL 36.840,00
■■ GUARDA-ROUPA:
Madeira 11 m² x 28,70 315,70
Puxador 6 x 7,40 4,40
Verniz 1,15 x 20,00 23,00
Custo un. MD 383,10
QTDE produzida 200
TOTAL 76.620,00
c) CUSTOS INDIRETOS:
Energia elétrica = 1500

Aluguel = 800
Seguro predial = 900
Consumo de lubrificantes = 500
Depreciação = 600
Seguro dos equipamentos = 700
TOTAL 5.000
Rateio da Supervisão:
2.000 - 4.800
Cama - 1.920 = 800,00 / 300un = 2,666
G.R. - 2.880 = 1.200,00 / 200 = 6,00

137
GABARITO
Rateio dos demais custos:

5.000 - 2,6h
Cama - 0,8h = 1.538,46 / 300 = 5,13
G.R. - 1,8h = 3.461,54 / 200 = 17,31
■■ CAMA = 2,666 + 5,13 = 7,80 x 300 un = 2.340,00
■■ GUARDA-ROUPA = 6,00 + 17,31 = 23,31 x 200 um = 4.662,00
d)
CUSTO TOTAL = MOD + MD + CI

■■ CAMA = 1.920 + 36.840 + 2.340 = 41.100,00
■■ GUARDA-ROUPA = 2.880 + 76.620 + 4.662 = 84.162,00
CUSTO UNITÁRIO:
41.100/ 300un = 137,00 >>> cama
84.162 / 200un = 420,81 >>>> guarda-roupa
e)
CAMA:
ENTRADA SAÍDA SALDO
QTDE VLR UN TOTAL QTDE VLR UN TOTAL QTDE VLR UN TOTAL
Produção 300 137,00 41.100,00 300 137,00 41.100,00
Venda 280 137,00 38.360 20 137,00 2.740,00
GUARDA-ROUPA:
ENTRADA SAÍDA SALDO
QTDE VLR UN TOTAL QTDE VLR UN TOTAL QTDE VLR UN TOTAL
Produção 200 420,81 84.162,00 200 420,81 84.162,00
Venda 200 420,81 84.162,00 0 - 0
GABARITO
f)
■■ Cama = 38.360,00
■■ Guarda-roupa = 84.162,00
CPV 122.522,00
g)
■■ Cama = 2.740,00
■■ Guarda-roupa = 0,00

CONTABILIZAÇÃO DOS
IV
UNIDADE
CUSTOS DIRETOS
■■ Conhecer as contas de custos e as identificar no plano de contas.
■■ Identificar a evidenciação dos custos nas demonstrações financeiras.
■■ Contabilizar os custos diretos.
Plano de Estudo
■■ Plano de Contas
■■ Demonstrações Financeiras
■■ Contabilização de Custos
141
INTRODUÇÃO
A Contabilidade de Custos, como uma ferramenta de auxílio ao sistema de

informação, disponibiliza os dados e informações úteis e necessários para que se
efetue a apuração dos custos de produção, das despesas, do período e do resul-
tado do exercício. Tal fato ocorre em razão da sua ligação direta com as funções
de orçamento e controle.
A eficiência da apuração e contabilização dos custos inicia-se com a estru-
tura do plano de contas. Nesta unidade são evidenciados os grupos e subgrupos
das contas patrimoniais e de resultado (contas transitórias). Quanto mais deta-

lhado for o plano, maior será a possibilidade de controle e acompanhamento da
acumulação dos custos.
Na contabilidade de custos, a preocupação não é apenas com a mensuração
do custo dos produtos, mas também a escrituração dos fatos, bem como a evi-
denciação dos valores apurados.
Para o profissional contábil, é importante conhecer as formas de registros e
optar pelo que considerar mais adequado para a empresa em que está atuando.
A avaliação dos estoques e a apuração do resultado econômico, realizada por
meio do controle de custos e contabilização das transações financeiras, criam
condições para acompanhar o desempenho da empresa.
Nesta unidade será apresentado a contabilização dos custos diretos e a utili-
zação do critério simples para a contabilização dos demais elementos de custos.
Pelo critério simples, os custos são contabilizados de forma sintética, por totais,
deixando de mostrar a origem dos custos nos estoques dos produtos. No entanto,
pode-se recorrer a anotações auxiliares para dirimir eventuais dúvidas de sua
composição.
Após conhecer os elementos que compõem o custo dos produtos, o obje-
tivo desta unidade é contabilizar os custos diretos, bem como compreender o
fluxo contábil do processo produtivo nos razonetes e demonstrativos financeiros.
Introdução
142 UNIDADE IV
PLANO DE CONTAS
O plano de contas é um conjunto de contas

dispostas de acordo com as normas contá-
beis que uniformiza os registros, servindo
como parâmetro na elaboração das demons-
trações contábeis.
A estrutura do plano de contas é defi-
nida pelas normas contábeis, mas as contas
devem ser cadastradas de acordo com a rea-
lidade de cada empresa, visando atender as
necessidades de informações dos usuários
internos e adaptando-se às exigências dos
usuários externos.
Tendo em vista que o presente material tem por objetivo principal apurar
os custos, vamos complementar o plano de contas abordado na disciplina de
Contabilidade Introdutória, incluindo as contas de custos.
Tabela 1 - I - Contas patrimoniais
1 ATIVO
1.1 ATIVO CIRCULANTE
1.1.1 DISPONIBILIDADES
1.1.1.01 Caixa Geral
1.1.1.01.01 Caixa
1.1.1.02 Bancos Conta Movimento
1.1.1.02.01 Banco A
1.1.2 CLIENTES
1.1.2.01 Duplicatas a Receber de Terceiros
1.1.2.01.01 Cliente A
1.1.2.03 (-) Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvido-
sa
1.1.2.03.01 (-) Perdas Estimadas em Créditos de Liq. Duvidosa

143
1.1.3 OUTROS CREDITOS

1.1.3.01 Títulos a Receber
1.1.3.01.01 Títulos a Receber
1.1.4 TRIBUTOS A RECUPERAR
1.1.4.01 Impostos a Recuperar
1.1.4.01.01 IPI a Recuperar
1.1.5 ESTOQUES
1.1.5.01 Produtos Acabados
1.1.5.01.01 Produto A
1.1.5.02 Mercadorias para Revenda
1.1.5.02.01 Mercadorias A
1.1.5.03 Produtos em Processo
1.1.5.03.01 Produto A
1.1.5.04 Matérias-primas
1.1.5.04.01 Matéria-prima A
1.1.5.05 Material Secundário
1.1.5.05.01 Material Secundário Direto
1.1.5.06 (-) Perdas Estimadas em Estoques
1.1.6 DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE
1.1.6.01 Despesas Pagas Antecipadamente
1.1.6.01.01 Juros a Apropriar
1.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE
1.2.1 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.2 INVESTIMENTOS
1.2.3 IMOBILIZADO
1.2.3.01 Operacional Corpóreo (Material)
1.2.3.01.01 Computadores e Periféricos
1.2.3.02 (-) Depreciações Acumuladas
1.2.3.02.01 (-) Depreciação Acum Computadores e Periféri-
cos
Plano de Contas
144 UNIDADE IV
1.2.4 INTANGÍVEL
1.2.4.01 Operacional Incorpóreo (Imaterial)
1.2.4.01.01 Marcas e Patentes
1.2.4.02 (-) Amortizações Acumuladas
1.2.4.02.01 (-) Amortização Acumulada de Marcas e Patentes
2 PASSIVO
2.1 PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1 OBRIGAÇÕES OPERACIONAIS
2.1.1.01 Obrigações com Fornecedores
2.1.1.01.01 Fornecedor A
2.1.1.02 Empréstimos e Financiamentos
2.1.1.02.01 Empréstimos
2.1.1.03 Obrigações Tributárias
2.1.1.03.01 ICMS a Recolher
2.2 PASSIVO NAO CIRCULANTE
2.2.1 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
2.2.1.01 Obrigações Operacionais
2.2.1.01.01 Fornecedor A
2.2.1.01.02 Empréstimo Banco A
2.3 PATRIMONIO LIQUIDO
2.3.1 CAPITAL SOCIAL
2.3.1.01 Capital Social
2.3.1.01.01 Capital Social Subscrito
2.3.1.01.02 (-) Capital Social a Integralizar
2.3.2 RESERVAS DE CAPITAL
2.3.2.01 Reservas de Capital
2.3.2.01.01 Reservas de Capital
2.3.3 AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
2.3.3.01 Ajustes de Avaliação Patrimonial
2.3.3.01.01 Ajuste de Avaliação Patrimonial

145
2.3.4 RESERVAS DE LUCROS

2.3.4.01 Reservas de Lucros
2.3.4.01.01 Reserva Legal
2.3.4.01.02 Reserva Estatutárias
2.3.4.01.03 Reserva para Contingências
2.3.4.01.04 Reserva de Lucros para Expansão
2.3.5 (-) AÇÕES EM TESOURARIA
2.3.5.01 (-) Ações em Tesouraria
2.3.5.01.01 (-) Ações em Tesouraria

2.3.6 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
2.3.6.01 Prejuízos Acumulados
2.3.6.01.02 (-) Prejuízos Acumulados
2.3.6.02 Resultado do Período
2.3.6.02.01 Lucro do Período
2.3.6.02.02 (-) Prejuízo do Período
Fonte: a autora.
Tabela 2 - II – Contas de resultado
3 CONTAS DE RESULTADO
3.1 DESPESAS OPERACIONAIS
3.1.1 DESPESAS COM VENDAS
3.1.1.01 Despesas com Pessoal
3.1.1.01.01 Comissões
3.1.2 DESPESAS FINANCEIRAS
3.1.2.01 Despesas Tributárias
3.1.2.01.01 Impostos sobre Operações Financeiras
3.1.3 DESPESAS ADMINISTRATIVA
3.1.3.01 Despesa com Pessoal
3.1.3.01.01 Salários e Ordenado
3.1.3.02 Despesas Gerais
3.1.3.02.01 Material de Consumo
3.1.4 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS
Plano de Contas
146 UNIDADE IV
4.1 CUSTOS
4.1.1 CUSTOS DE VENDAS
4.1.1.01 Custos dos Produtos Vendidos
4.1.1.01.01 CPV - Produto A
4.1.1.02 Custos dos Subprodutos Vendidos
4.1.1.02.01 CSV - Subproduto A
4.1.1.03 Custo das Mercadorias Vendidas
4.1.1.03.01 CMV - Mercadoria A
4.1.1.04 Custo dos Serviços Prestados
4.1.1.04.01 CSP - Serviço A
4.1.2 CUSTOS DE PRODUÇÃO
4.1.2.01 Produtos em Processo
4.1.2.01.01 Produto A
4.1.2.02 Custos por Departamento
4.1.2.02.01 Departamento A
4.1.2.02.02 Departamento B
4.1.2.03 Material Direto Consumo
4.1.2.03.01 Matérias-primas Realizadas
4.1.2.03.02 Material Secundário Direto Realizado
4.1.2.03.03 ( - ) Materiais Diretos Aplicados
4.1.2.04 Mão de Obra Direta
4.1.2.04.01 Salários
4.1.2.04.02 13º Salário
4.1.2.04.03 ( - ) MOD Aplicada
4.1.2.05 Custos Indiretos de Produção – CIP’s
4.1.2.05.01 Materiais Indiretos
4.1.1.05.02 Materiais de Manutenção
4.1.1.05.03 Mão de obra Indireta
4.1.1.05.04 Salários e Ordenados

147
4.1.1.05.05 Encargos Sociais

4.1.1.05.06 INSS
4.1.1.05.07 FGTS
4.1.1.05.08 Gastos Gerais de Produção Indiretos
4.1.1.05.09 Água e Esgoto
4.1.1.05.10 Aluguéis e Arrendamentos
4.1.1.05.11 Combustíveis e Lubrificantes
4.1.1.05.12 Telefone
4.1.1.05.13 Conservação Predial

4.1.1.05.14 Depreciação
4.1.1.05.15 Energia Elétrica
4.1.1.05.16 ( - ) CIP Aplicado
4.1.1.06 Variação dos Custos
4.1.1.06.01 Variação – MDC
4.1.1.06.02 Variação – MOD
4.1.1.06.03 Variação – CIP
5.1 RECEITAS OPERACIONAIS
5.1.1 FATURAMENTO BRUTO
5.1.1.01 Vendas de Produtos
5.1.1.01.01 Vendas à Vista
5.1.1.01.02 Vendas a Prazo
5.1.1.01.03 ( - ) IPI sobre Vendas
5.1.1.02 Vendas de Mercadorias
5.1.1.02.01 Mercadoria A
5.1.1.03 Prestacao de Servicos
5.1.1.03.01 Serviço A
5.1.2 DEDUÇÕES DA RECEITA OPERACIONAL
5.1.2.01 Vendas Devolvidas
5.1.2.01.01 ( - ) Devolução de Venda
Plano de Contas
148 UNIDADE IV
5.1.2.02 Abatimentos e Descontos Comerciais

5.1.2.02.01 ( - ) Abatimentos sobre Vendas
5.1.2.02.02 ( - ) Descontos Incondicionais Concedidos
5.1.2.03 Impostos Incidentes
5.1.2.03.01 ( - ) ICMS sobre Vendas
5.1.2.03.02 ( - ) PIS sobre Vendas
5.1.2.03.03 ( - ) COFINS sobre Vendas
5.1.2.03.04 ( - ) ISSQN sobre Serviços
5.1.3 OUTRAS RECEITAS
5.1.3.01 Outras Receitas
5.1.3.01.01 Receitas Diversas
5.1.3.01.02 Recuperação de Despesas
5.1.3.01.03 Recuperação Impostos/Estaduais/Municipais
5.1.3.01.04 Indenizações de Seguros Recebidas
5.1.3.01.05 Alienações do Imobilizado
5.1.3.01.06 Vendas de Bens do Imobilizado
5.1.3.01.07 Indenizações de Seguros e Sinistros
5.1.3.01.08 Vendas de Sucatas
5.1.4 APURAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCíCIO
5.1.4.01 Apuração do Resultado do ExercÍcio
5.1.4.01.01 ( - ) Transf. de Resultado para Patrimônio
Líquido
5.1.4.01.02 Encerramento do Exercício
Fonte: a autora.
Analisando o plano de contas verifica-se que as contas de grupos 1 e 2 corres-

pondem as conta do Balanço Patrimonial (ativo, passivo e patrimônio líquido).
No grupo 3 e 5 estão as contas que constituem a Demonstração do Resultados do
Exercício. As contas de custos, contas transitórias, estão evidenciadas no grupo 4.
Como as contas de resultado tem seu saldo zerados no final de cada período,
são chamadas de contas transitórias (iniciam o período com saldo zero, recebem
lançamentos durante o período e são zeradas novamente no final do período).

149
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PLANO DE CONTAS
Nas empresas industriais os custos correspondem a matéria-prima consumida,

mão de obra direta e custos indiretos de produção.
A soma desses custos, ocorridos durante o processo produtivo, formam o
custo total do produto. No momento da venda, os custos do produto tornam-
-se o Custo do Produto Vendido (CPV).
Para Crepaldi (2010), o Custo dos Produtos Vendidos corresponde a soma
dos custos incorridos na fabricação dos produtos que foram vendidos em deter-
minado período.
De uma forma simplista, o CPV é apurado pela soma dos Materiais Diretos,
Mão de Obra Direta e os Custos Indiretos de produção, conforme segue:
( + ) Estoque inicial de matéria-prima
( + ) Compras de matéria-prima
( - ) Devolução de compras
( = ) Matéria-prima disponível
( - ) Estoque final de matéria-prima
( = ) Matéria-prima consumida
( + ) Mão de obra direta
( + ) Custos indiretos de produção
( = ) Custo de Produção do Período
( + ) Estoque inicial de produtos em elaboração
( - ) Estoque final de produtos em elaboração
( = ) Custo dos produtos acabados
(+ ) Estoque inicial de produtos acabados
( = ) Estoque disponível para venda
( - ) Estoque final de produtos acabados
( = ) Custo dos Produtos Vendidos
Plano de Contas
150 UNIDADE IV
Para apurar o CPV deve-se observar as seguintes etapas:

a) Separar custos de despesas.
b) Separar os custos diretos dos custos indiretos.
c) Apropriar os custos diretos.
d) Ratear os custos indiretos.
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
O objetivo básico das demonstrações financeiras é fornecer informações para a cor-

reta gestão dos negócios e avaliação dos resultados operacionais. As demonstrações
apresentam, portanto, elementos que possibilitam aos empresários e administradores
o planejamento e o controle do patrimônio da entidade e de suas atividades sociais.
Além disso, as informações emanadas dos demonstrativos contábeis inte-
ressam também as pessoas que, por qualquer motivo, mantêm relações com a
empresa: credores, investidores em potencial, o Fisco e a sociedade.
Ao estruturar as demonstrações o conta-
dor elabora um “resumo” para ser apresentado
aos usuários, uma vez que elas indicam, de
forma resumida, os principais aspectos refe-
rentes à situação da empresa. Desse modo, o
usuário pode ter uma ideia da entidade, sem
precisar saber de todos os eventos que ocor-
reram na empresa.
Portanto, as demonstrações contábeis
têm a função de comunicar a situação de uma
entidade, mas para que isso aconteça é pre-
ciso que o usuário tenha um conhecimento
mínimo da nomenclatura utilizada na área.

151
As demonstrações contábeis consistem de um conjunto de demonstra-

tivos, previstos em lei, geralmente elaborados ao final do exercício social. A
Lei 6.404/1976, art. 176 estabelece que, ao fim de cada exercício, a diretoria da
empresa deve elaborar e publicar, com base na escrituração mercantil, das enti-
dades as seguintes demonstrações financeiras:
■■ BP - Balanço Patrimonial.
■■ DRE - Demonstração do Resultado do Exercício.
■■ DLPA - Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Com a Lei 11.638/07 deixa de ser exigida a DOAR e passa a ser obrigatório as
seguintes demonstrações:
■■ DFC - Demonstração de Fluxos de Caixa.
■■ DVA - Demonstração de Valor Adicionado - para companhia de capi-
tal aberto.
Salienta-se ainda que a apresentação da DLPA é facultativo para organizações

que evidenciam os dados da DLPA na DMPL (demonstração das mutações do
patrimônio líquido), desde que a DLPA esteja contida dentro da DMPL, de
forma transparente.
Ainda, a lei 6.404/76 prevê que as demonstrações de cada exercício sejam
publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do
exercício anterior, e que as contas com pequenos saldos poderão ser agrupadas,
desde que elas não ultrapassem 10% do valor do respectivo grupo de contas. Além
disso, para tais agrupamentos é vedada a utilização de designações genéricas.
A lei 6.404/76 prevê que as demonstrações serão complementadas por notas
explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações necessárias para se
esclarecer a situação patrimonial e os resultados do exercício. Salienta-se que a
Lei 11.941/09 passa a detalhar os elementos que são evidenciados pelas notas
explicativas, dentre estes se destacam:
■■ Apresentar informações sobre a base de preparação das demonstra-
ções financeiras e das práticas contábeis específicas, selecionadas e
aplicadas para negócios e eventos significativos;
Demonstrações Financeiras
152 UNIDADE IV
■■ Divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas

no Brasil que não estejam apresentadas em nenhuma outra parte
das demonstrações financeiras;
■■ Fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias de-

monstrações financeiras e consideradas necessárias para uma apre-
sentação adequada;
■■ Indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas ava-
liações;
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias

prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou con-
tingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações

a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores (art. 186, § 1o); e

i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que
tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação finan-
ceira e os resultados futuros da companhia (BRASIL, 2009).
Salienta-se, ainda, que a Lei 11.638/07 prevê que as companhias fechadas com
patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a 2.000.000,00 (dois milhões
de reais) não serão obrigadas a elaboração e publicação da demonstração de
fluxo de caixa.
Uma vez abordados aspectos gerais, quanto às demonstrações financeiras
obrigatórias, passa-se a atingir elementos vinculados ao processo de elaboração
das seguintes demonstrações obrigatórias: BP - Balanço Patrimonial e DRE -
Demonstração do Resultado do Exercício.

153
BALANÇO PATRIMONIAL
O Balanço Patrimonial apresenta de forma ordenada, a descrição do conjunto

de bens, direitos, obrigações e o patrimônio líquido da entidade e seus respec-
tivos saldos em determinada data.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, no Pronunciamento Conceitual
Básico, item 16, apresenta as seguintes considerações sobre as informações
contábeis:
A posição patrimonial e financeira da entidade é afetada pelos recur-
sos econômicos que ela controla: sua estrutura financeira, liquidez e

solvência, e sua capacidade de adaptação às mudanças no ambiente em
que opera. As informações sobre os recursos econômicos controlados
pela entidade e a sua capacidade, no passado, de modificar esses recur-
sos são úteis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa
e equivalentes de caixa no futuro (CPC 00 - R1, 2011, on-line)1.
O Pronunciamento Conceitual Básico, item 47 complementa que as:

Demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros
das transações e outros eventos, agrupando-os em classes de acordo com
as suas características econômicas. Essas classes são chamadas de elemen-
tos das demonstrações contábeis. Os elementos diretamente relacionados
à mensuração da posição patrimonial e financeira no balanço são os ativos,
os passivos e o patrimônio líquido (CPC 00 - R1, 2011, on-line)1.
O Balanço Patrimonial evidencia, resumidamente, a situação patrimonial da

empresa, em um dado momento no tempo, usualmente a cada 12 meses. Essa
demonstração é estática e segundo a Lei 6.404/76, as contas que compõem essa
demonstração são classificadas conforme os elementos do patrimônio (ativo,
passivo e patrimônio líquido) e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento
e a análise da situação financeira da companhia.
A lei ainda prevê que no Ativo, as contas serão dispostas em ordem decres-
cente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados. Sendo que os grupos
foram alterados pela Lei 11.941/09, ficando:
a) Ativo Circulante.
b) Ativo Não Circulante – é composto por Realizável a longo prazo, inves-
timento, imobilizado e intangível.
154 UNIDADE IV
No Passivo, as contas serão classificadas de acordo com seu prazo de exigibili-

dade nos seguintes grupos:
a) Passivo Circulante.
b) Passivo Não Circulante.
c) Patrimônio Líquido - dividido em capital social, reservas de capital, ajustes
de avaliação patrimonial, reservas de lucros, lucros ou prejuízos acumu-
lados e ações em tesouraria.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
O termo Resultado de forma genérica conduz à ideia de desempenho. O CPC

no Pronunciamento Conceitual Básico, item 17, apresenta as seguintes conside-
rações sobre o desempenho da empresa:
As informações referentes ao desempenho da entidade, especialmente
sua rentabilidade, são requeridas com a finalidade de avaliar possíveis
mudanças necessárias na composição dos recursos econômicos que
provavelmente serão controlados pela entidade. As informações sobre
as variações nos resultados são importantes nesse sentido.
Os dados sobre os resultados são úteis para prever a capacidade que a

entidade tem de gerar fluxos de caixa a partir dos recursos atualmente
controlados por ela. Também é útil para a avaliação da eficácia com que a
entidade poderia usar recursos adicionais (CPC 26 - R1, 2011, on-line)2.
Na contabilidade o termo Resultado, também, assume a conotação de medida de

desempenho e corresponde à mensuração (aumento ou diminuição) do patri-
mônio líquido, caracterizando-se pela confrontação das receitas obtidas pela
empresa no desempenho de sua atividade, com as despesas em que incorrem
para obtê-las, assim, tem-se seguinte relação:
Resultado = Receitas — Despesas

155
No caso de o total de receitas de um período ser superior ao total de despesas

necessárias para obtê-las, tem-se resultado positivo, o qual é denominado lucro
(superávit). Já quando as despesas são superiores às receitas, tem-se resultado
negativo. Esse resultado recebe a denominação Prejuízo (déficit).
A partir do exposto, pode-se observar que para a determinação do resul-
tado, é necessário identificar as receitas (acréscimo de Patrimônio Líquido) e as
despesas (diminuição do Patrimônio Líquido) que a empresa incorreu de deter-
minado período. Isto feito pode-se avaliar o efeito que tais operações causaram
ao Patrimônio Líquido da empresa.
a) Estrutura da demonstração de resultado
O relatório denominado Demonstração do Resultado corresponde à apresen-

tação de forma detalhada e ordenada, de todas as contas de receitas e despesas
que compõem a Conta Apuração de Resultado. O Pronunciamento Técnico CPC
26, item 82, define o detalhamento mínimo das rubricas a serem apresentadas
na demonstração do resultado:
■■ receitas.
■■ custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos.
■■ lucro bruto.
■■ despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e recei-
tas operacionais.
■■ despesas e receitas financeiras.
■■ resultado antes dos tributos sobre o lucro.
■■ despesa com tributos sobre o lucro.
■■ resultado líquido do período.
156 UNIDADE IV
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
Evidencia claramente o lucro do período, sua distribuição e movimentação ocorrida

no saldo da conta patrimonial denominada de: lucros ou prejuízos acumulados.
O Art. 186 da Lei 6.404/76, em seus incisos I, II, III, determina a seguinte
discriminação na Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados:
I- o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a
correção monetária do saldo inicial;
II- as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III- as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros
incorporada ao capital e o saldo do período (BRASIL, 1976).
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Evidencia a mutação do Patrimônio Líquido de forma global (novas integraliza-

ções de capital, resultado do exercício, ajustes de exercícios anteriores, dividendos,
reavaliações) e também as mutações internas (incorporações de reservas de capi-
tal, transferências de lucros acumulados para reservas e vice-versa).
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL é obrigató-
ria para empresas de capital aberto, conforme exigência da CVM – Comissão de
Valores Mobiliários, em sua instrução nº 59, de 22 de dezembro de 1986.
A DMPL fornece informações referentes às diversas movimentações ocor-
ridas nas contas do Patrimônio Líquido durante o exercício social. Dessa forma,
todo acréscimo ou diminuição no Patrimônio Líquido é evidenciado por meio
dessa demonstração.
As empresas que elaboram a Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido são dispensadas de elaborar a Demonstração de Lucros e Prejuízos
Acumulados, uma vez que aquela (DMPL) inclui esta (DLPA).
A DMPL é um instrumento importante para as empresas que tenham seu
Patrimônio Líquido formado por diversas contas e mantenham com elas cons-
tantes transações.

157
DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
No Brasil a DFC passou a ser obrigatória para as sociedades anônimas e empre-

sas de grande porte a partir de 2008. Substituiu a Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos. As companhias fechadas com PL inferior a R$ 2.000.000,00
(dois milhões de reais) data do balanço, não serão obrigatórias a elaboração e
publicação da DFC.
A DFC é feita pelo regime de caixa, então a DFC deve indicar no mínimo
as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de
caixa, segregando-se essas alterações em, no mínimo, três fluxos de atividade:

Atividades operacionais: são as principais atividades geradoras de
receita da entidade e outras atividades diferentes das de investimento e
de financiamento.
Atividades de investimento: referentes a aquisição e venda de ativos
de longo prazo e de outros investimentos não incluídos nos equivalen-
tes de caixa.
Atividades de financiamento: resultam em mudanças no tamanho e na
composição do capital próprio e no endividamento da entidade, não são
classificadas como atividade operacional.
Essa demonstração será obtida de forma direta (a partir da movimentação do

caixa e equivalentes a caixa) ou de forma indireta (com base no lucro/prejuízo
do exercício). A DFC apresentada pelo Método Direto facilita a visualização e
a compreensão do fluxo financeiro, demonstrando recebimentos e pagamentos
decorrentes das atividades operacionais da empresa, possibilitando a avaliação
do comportamento do seu nível de solvência. Neste método são apresentados
os componentes dos fluxos por seus valores brutos, ao menos para os itens mais
significativos dos recebimentos e pagamentos.
A DFC apresentada pelo Método Indireto se assemelha a DOAR, pois a
demonstração de recursos gerados pela empresa é feita por meio da conciliação
do resultado líquido do exercício com a efetiva variação do caixa, exigindo do
analista um conhecimento de contabilidade.
158 UNIDADE IV
DEMONSTRAÇÃO DE VALOR ADICIONADO
A DVA passou a ser obrigatória para as sociedades anônimas de capital aberto

a partir do exercício de 2008. A DVA deve evidenciar o valor da riqueza gerada
pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a
geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo
e outros bem como a parcela da riqueza distribuída.
Em outras palavras, a DVA evidencia o quanto de riqueza uma empresa pro-
duziu, ou seja, o quanto ela adicionou de valor aos seus fatores de produção e
o quanto dessa riqueza foi distribuída (entre empregados, governo, acionistas,
financiadores de capital) ou retida e de que forma. A sua utilidade é notória do
ponto de vista macroeconômica, pois, conceitualmente, o somatório dos valores
adicionados de um país representa seu Produto Interno Bruto (PIB).
Em suma, a DVA demonstra ao usuário o quanto cada companhia criou
de riqueza e como distribuiu aos agentes econômicos que ajudaram a criar essa
riqueza. O objetivo maior da DVA é o de demonstrar o quanto a empresa gerou
de riqueza (recursos) e como distribuíu esses recursos aos agentes que contri-
buíram para tal formação.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE
CPC 26 institui a obrigatoriedade da publicação da DRA. Essa demonstração evi-

dencia as modificações do Patrimônio Líquido (PL) decorrentes de receitas, despesas
e outros eventos que, porém, não são reconhecidos no resultado imediatamente,
ou seja, sua realização ainda contém um grau de incerteza. Perdas não realizadas
em investimentos financeiros são exemplos de despesas que compõem a DRA.
31/12/X1 31/12/X0
Lucro líquido
(+/-) ajustes de conversão de controladas no exterior
(=) Resultado abrangente do período
Atribuível a acionistas

159
NOTAS EXPLICATIVAS
As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis e devem

divulgar as informações necessárias a adequada compreensão das respectivas
demonstrações.
Por determinação legal, as notas devem conter:
a) os principais critérios de avaliação de elementos patrimoniais;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;

d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias pres-
tadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações em
longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) ajustes de exercícios anteriores;
i) eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham,
ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resul-
tados futuros da companhia.
RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO
O seu objetivo é servir como complemento às demonstrações contábeis, de forma

a subsidiar o leitor com informações sobre o contexto operacional da compa-
nhia, com fatos relevantes que aconteceram ao longo do exercício e com planos
para os exercícios seguintes.
A CVM, por meio do Parecer de Orientação nº 15/87 apresenta a relação
de itens que deve conter:
160 UNIDADE IV
a) descrição dos negócios, produtos e serviços;

b) comentários sobre a conjuntura econômica geral;
c) recursos humanos;
d) investimentos;
e) pesquisa e desenvolvimento;
f) novos produtos e serviços;
g) proteção ao meio ambiente;
h) reformulações administrativas;
i) investimentos em controladas e coligadas;
j) direitos dos acionistas e dados de mercado;
k) perspectivas e planos de exercício em curso e para futuro.
PARECER DO CONSELHO FISCAL
O conselho fiscal é órgão fiscalizador do Conselho de Administração das

Sociedades Anônimas, conforme os arts. 161 a 165 da Lei das Sociedades
Anônimas. Compete ao conselho:
■■ Opinar sobre o relatório anual da administração, fazendo constar no seu
parecer as informações complementares que julgar necessárias ou úteis
à deliberação da assembleia geral.
■■ Analisar, ao menos trimestralmente, o balancete e demais demonstrações
financeiras elaboradas periodicamente pela companhia.
■■ Examinar as demonstrações financeiras do exercício social e sobre elas
opinar.

161
RELATÓRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES
Acompanhando as demonstrações contábeis legais, a publicação do parecer dos

auditores independentes é obrigatória para diversas empresas. O parecer é basica-
mente um relato das demonstrações contábeis que foram auditadas e a adequada
interpretação dos princípios contábeis em vigor, dando, assim maior represen-
tatividade ao conteúdo das informações contábeis publicadas.
Os principais tipos de pareceres de auditoria (ou relatório dos auditores)
são os seguintes:
■■ Parecer sem ressalva.

■■ Parecer sem ressalva e com ênfase.
■■ Parecer com ressalva (limitação de escopo).
■■ Parecer com ressalva.
■■ Parecer adverso.
■■ Parecer com abstenção de opinião.
CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS
As demonstrações contábeis são facilmente geradas

por sistemas informatizados, no entanto, para que os
demonstrativos atendam as leis e gerem informações
úteis de forma simultânea, é preciso que os fatos con-
tábeis sejam corretamente registrados.
O departamento de contabilidade ou o profissio-
nal contábil terceirizado, normalmente, fica distante
do setor fabril, assim, eles não têm dados referentes à
produção. Por outro lado, as requisições de materiais,
Contabilização dos Custos

162 UNIDADE IV
os mapas de apontamentos e os demais controles internos podem ser utilizados

para a contabilização.
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Vamos considerar a empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda.,

produtora de guarda-roupas.
A empresa rateou os custos indiretos pelo consumo de madeira. Utilizando
o quadro do custo total, segue a contabilização:
Tabela 3 - Custo total dos produtos
Custos CUSTO
Indiretos TOTAL
Mão de Energia
Materiais Total
obra Elétrica
Guarda-roupa 2 ptas $ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 1.291,20 $ 12.893,20
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 8.070,00 $ 77.682,00
Fonte: a autora.
■■ Contabilização dos materiais diretos

De acordo com a contabilidade financeira, no momento da aquisição, a
matéria-prima e os demais materiais foram registrados no Ativo Circulante,
nas contas de Estoque, tendo como contrapartida a conta de Caixa, Banco
ou Fornecedores.
Durante o processo produtivo, os materiais foram consumidos na fabri-
cação de produtos, portanto ocorre a baixa dos materiais do estoque e
transferência para os produtos acabados.
Débito – Guarda-roupa 2 pontas ..................$ 8.000
Débito – Guarda-roupa 4 portas ...................$ 17.000
Crédito – Madeira (Estoque)...................................$ 50.000

163
Histórico: consumo de madeira no processo de produção de guarda-roupas

Débito – Guarda-roupa 2 pontas ..................$ 102
Débito – Guarda-roupa 4 portas ...................$ 204
Crédito – Puxadores (Estoque)...................................$ 612
Histórico: consumo de puxadores na fabricação de guarda-roupas
■■ Contabilização da mão de obra direta

Na contabilidade financeira foram registrados os valores da folha de paga-

mento, debitando mão de obra (despesa) e creditando Salários a Pagar,
Caixa ou Banco.
Durante o processo produtivo, o valor da mão de obra é considerado custo
direto alocado aos produtos.
Crédito – Mão de obra (despesa)...................................$ 15.000
Histórico: custo da mão de obra direta alocada aos guarda-roupas.
■■ Contabilização da energia elétrica direta
Na contabilidade financeira foram registrados os valores devidos de ener-

gia elétrica, debitando Energia Elétrica (Despesa) e creditando Energia
Elétrica a Pagar, Caixa ou Banco.
Durante o processo produtivo, a energia elétrica direta é alocada aos
produtos.
Crédito – Energia Elétrica (despesa)...................................$ 4.000

164 UNIDADE IV
Histórico: custo da energia elétrica direta consumida na fábrica, alocada

aos guarda-roupas.
■■ Contabilização dos custos indiretos
Na contabilidade financeira foram registrados os valores dos custos indi-

retos, debitando como despesas a Depreciação de Máquinas Industriais,
Outros Materiais Consumidos, debitando como estoque de Verniz, etc.,
e creditando Depreciação Acumulada, Fornecedores, Contas a Pagar, etc.
Durante o processo produtivo, os custos indiretos foram consumidos,
portanto, alocados aos produtos, rateados de acordo com a madeira
consumida.
Débito – Guarda-roupa 2 pontas ..................$ 1.291,20
Débito – Guarda-roupa 4 portas ...................$ 2.743,80
Débito – Guarda-roupa 6 portas ...................$ 4.035,00
Crédito – Depreciação de Máquinas Industriais...................................$ 350
Crédito – Manutenção das Máquinas Industriais ................................ $

320
Crédito – Energia Elétrica (iluminação da fábrica) ..............................$ 1.500
Crédito – Outros Materiais Consumidos ............................................. $

700
Crédito – Salários e Encargos dos Supervisores de Produção ............ $ 5.000
Crédito – Verniz Consumido .............................................................. $

200

165
Tabela 4 - Razonte das contas contabilizadas
Madeira Puxador Energia Elétrica Direta

SXXXX 50.000 SXXXX 612 SXXXX 4.000
Depreciação de Máq.
Mão de obra Industriais Energia Elétrica Indireta
SXXXX 15.000 SXXXX 350 SXXXX 1.500
Manutenção de Máq. Outros Materiais Consu- Salários e Enc. dos Sup.

Industriais midos de Produção
SXXXX 320 SXXXX 700 SXXXX 5.000
Verniz Consumido
SXXXX 200
Guarda-roupa 2 portas Guarda-roupa 4 portas Guarda-roupa 6 portas

8.000,00 Madeira 17.000,00 Madeira 25.000,00 Madeira
102,00 Puxador 204,00 Puxador 306,00 Puxador
2.500,00 MOD 5.000,00 MOD 7.500,00 MOD
1.000,00 Energia 1.300,00 Energia 1.700,00 Energia
1.291,20 CIP 2.743,80 CIP 4.035,00 CIP
12.893,20 26.247,80 38.541,00
Fonte: a autora.
EXERCÍCIO RESOLVIDO 7 - A Confeitaria Gutamoc produz bolos para casa-

mento. No mês de janeiro/20XX, a empresa fez 70 bolos de chocolate e 60 bolos
de morango.
■■ Os ingredientes utilizados totalizaram $ 5.000, todos classificados como
material direto, consumidos pelos dois sabores de bolos, mediante as ano-
tações constantes das requisições: o consumo do bolo de morango é 4/6
da quantidade consumida no bolo de chocolate.
■■ A Mão de Obra Direta é a mesma para cada unidade de produtos e o

166 UNIDADE IV
tempo necessário por unidade também é o mesmo. O custo da mão de

obra utilizada no período foi de $ 2.500.
■■ Os equipamentos de fabricação utilizados na produção custaram $ 2.160
e sua vida útil são estimadas em 10 anos.
■■ A fatura de energia elétrica da produção custou $ 300.
■■ Para assar os bolos de chocolate e morango foram consumidas 1,1 h e 1
h de forno elétrico, respectivamente para cada unidade.
Pede-se:
a) Calcular o valor do custo de material direto para os bolos fabricados.
b) Calcular o valor do custo de mão de obra direta para os bolos fabricados.
c) Calcular o valor dos custos indiretos de produção (CIP) para os bolos
fabricados, rateando com base no tempo de forno.
d) Calcular o custo total de cada bolo fabricado.
Resolução:
a)
Bolo de chocolate Bolo de morango
X 4X: 6
X + (4X : 6) = $ 5.000 4 x 3000 : 6 =
6 X + 4 X = $ 30.000 $ 2.000
10 X = $ 30.000
X = $ 3.000
Assim, o bolo de chocolate consome $ 3.000, enquanto o bolo de morango con-

some $ 2.000
b)
Tabela 5 - Custo da mão de obra dos produtos
Bolo de chocolate 70 unidades $ 1.346,1538

Bolo de morango 60 unidades $ 1.153,8461
Total 130 unidades $ 2.500
Fonte: a autora.

167
130 unid $ 2.500 130 unid $ 2.500

70 unid X 60 unid X
130 X = 70 x 2.500 130 X = 60 x 2.500
X = 175.000 : 130 X = 150.000 : 130
X = $ 1.346,15 X = $ 1.153,85
c)
$ 2.160 : 10 anos = $ 216 de depreciação por ano
$ 216 por ano : 12 meses = $ 18 de depreciação por mês.

Assim, os custos indiretos do período foram de $ 318.
Podemos ratear os custos indiretos por uma regra de três simples:
Tabela 6 - Custos indiretos de produção
Bolo de chocolate 1,1 h x 70 unid 77 horas

Bolo de morango 1,0 h x 60 unid 60 horas
Total 137 horas
Fonte: a autora.
137 horas $ 318 137 horas $ 318

77 horas X 60 horas X
137 X = 77 x 318 137 X = 60 x 318
X = $ 24.486 : 137 X = 19.080 : 137
X = 178,73 X = 139,27
Tabela 7 - Custo total dos produtos
Bolo de chocolate Bolo de morango Total

Material direto $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000
Mão de obra direta $ 1.346,15 $ 1.153,85 $ 2.500
CIP $ 178, 73 $ 139,27 $ 318
Total $ 4.524,88 $ 3.293,12 $ 7.818
Fonte: a autora.

168 UNIDADE IV
No momento da constituição do plano de contas com as contas de custos, a

empresa deve observar que:
1. As contas devem ser organizadas e cadastradas para oferecer o máximo
de informação.
2. Os nomes das contas devem refletir o propósito das transações ocorri-
das para facilitar a compreensão dos saldos registrados.
3. As contas de custos da produção devem ser claras, tendo em vista que
são utilizadas pelos administradores para análise de eficiência.
4. O nível de detalhamento de cadastros das contas são os limitadores dos
níveis de dados evidenciados nos demonstrativos.
Fonte: a autora.
Para realmente saber se uma informação contábil ajuda ou não uma entidade
a alcançar seus objetivos e metas é necessário que sejam respondidas três ti-
pos de questões: Estou agindo bem ou insatisfatoriamente? Quais problemas
devo examinar? Das diversas maneiras de fazer um trabalho, qual é a melhor?
Fonte: Constante e Souza (2015, on-line)3.
Caro(a) aluno(a), chegamos ao fim de mais uma unidade. Agora você tem conhe-
cimento suficiente para apurar os custos dos produtos e o processo simples de
contabilização. Contabilidade de custo é isso, informações fundamentais com
relevância, e representação fidedignas das transações financeiras ocorridas desde
a aquisição de materiais até a venda do produto acabado.

169
A composição dos custos comerciais diverge dos custos industriais. O custo do

guarda-roupa para uma empresa que comercializa móveis, corresponde ao valor
de aquisição da mercadoria acrescido dos gastos necessários para colocá-lo em
condição de venda, deduzindo os tributos recuperáveis.
Por outro lado, o custo desse mesmo guarda-roupa é bem diferente para a
empresa que fabrica o produto. A indústria compra materiais (madeira, tinta,
parafuso), contrata empregados e ainda tem gastos de produção (energia elétrica,
seguro, depreciação de máquinas, etc). Assim, o custo do produto guarda-roupa

para uma empresa que industrializa móveis, correspondem ao custo líquido dos
materiais mais os gastos de transformação da madeira em guarda-roupa.
Resumidamente, os custos de transformação dos materiais em produtos
acabados são compostos por três elementos, custos com materiais diretos, mão
de obra direta e custos indiretos de produção, todos evidenciados neste livro.
A eficiência da evidenciação dos custos obtidos com a contabilização se ini-
cia com a elaboração de um Plano de Contas de acordo com as necessidades de
cada empresa. Nesta unidade você identificou no plano as contas utilizadas no
processo de transferência dos materiais do estoque (contas patrimoniais) para
as contas de custos, e do estoque de produto acabado para a venda.
Com o cadastro das contas realizado, foi possível exemplificar a contabilização
dos custos utilizando critério simples, sem detalhar todas as etapas de produção,
ressaltando que as informações detalhadas não contabilizadas estão registradas
nos relatórios de produção (requisições, ordens de produção, ficha técnica, etc.).
Os lançamentos contábeis de custos consistem em alocar aos produtos os
elementos de custos consumidos no processo de produção. A contabilização
das transações financeiras possibilitou a evidenciação dos dados registrados nas
demonstrações contábeis.
Nesta unidade você visualizou um modelo de plano de contas, a contabiliza-
ção dos custos e a evidenciação das informações nas demonstrações contábeis.
170
1. A empresa Gutamoc Ltda, compra matéria-prima para produzir tapetes. As aqui-

sições são pagas à vista, em dinheiro, pelo valor de $ 1.500, com IPI de $ 500,
ICMS de 18%, PIS de 0,65% e Cofins de 7,6%. Faça os lançamentos de aquisição
dessa matéria prima.
2. A matéria-prima tecido está registrada no estoque da empresa Gutamoc Ltda

pelo valor de $ 2.000 na conta “Tecido modelo A”. Num determinado período
foram consumidos 60% da matéria-prima disponível no estoque no processo de
produção de 400 unidades do produto “Tapete Básico”. Contabilize o consumo
de material no produto.
3. A empresa industrial Gutamoc Ltda. consome Energia Elétrica no processo pro-

dutivo do produto “Tapete Liso” e também nos departamentos administrativos
da empresa. Sabendo que do gasto de $ 1.000 de um determinado período, 80%
são consumidos no processo produtivo, contabilize a apropriação da Fatura
da Energia Elétrica e a posterior transferência do custo ao produto.
4. A folha de pagamento da empresa Gutamoc Ltda, em determinado período, foi $

3000, sendo $ 1000 de pro-labore dos sócios, $ 200 com empregados dos setores
de vendas e administração e o restante do setor de produção. Sabendo que no
período foram produzidos 300 unidades de “Tapete Show”, contabilize a apro-
priação da folha de pagamento e a alocação do custo aos produtos.
5. A empresa Gutamoc Ltda. produz o produto “Cortina Lisa” de forma contínua.

Num determinado período ocorreram os seguintes gastos na produção de 10
unidades de cortina:
■■ $ 2.000 de tecido, correspondente a 200 metros de “Viscose Branca”, registada

no estoque;
■■ $ 500 de energia elétrica, sendo que $ 400 corresponde a custo e $ 100 de
despesa (já contabilizado)
■■ $ 600 de mão de obra consumida no setor fabril, sendo que $ 100 corresponde
a remuneração do supervisor de fábrica.
Tomando por base as informações acima, contabilize o consumo dos elementos
de custos e apure o custo de cada unidade de cortina
171
Práticas de gestão de custos: um estudo em indústrias alimentícias da Paraíba

“No contexto de redução de custos e despesas, o gerenciamento de custos serve como
uma ferramenta útil para que esses objetivos sejam alcançados. Essa visão é confirmada
quando Souza, Schnorr e Ferreira (2011) afirmam que uma das práticas da gestão de
custos é identificar alternativas de redução de custos, buscando também evitar que os
produtos percam qualidade com isso.
A vantagem competitiva é um aspecto considerado pela gestão de custos. As informa-
ções sobre custos sustentam planejamentos que buscam manter a competitividade das
empresas no mercado. Isso é confirmado por Souza e Heinen (2012), ao afirmarem que
os dados de custos são utilizados para desempenhar outras estratégias a fim de se obter
vantagem competitiva.
Os dados dos custos servem de base para que a contabilidade de custos gere informa-
ções que, por sua vez, darão suporte à tomada de decisão. Desde a coleta dos dados até
o acompanhamento das estratégias implantadas, existem vários fatores que devem ser
observados no processo de gestão dos custos.
Essa visão coincide com a de Tichacek (2006), quando este afirma que no processo de
gestão de custos estão envolvidos fatores como coleta e análise de dados, avaliações,
atribuições e tomada de decisões. Para que os custos sejam geridos de maneira efeti-
va, deve haver disponibilidade de dados que sejam analisados ao passo que devem ser
consideradas outras variáveis que de alguma forma interfiram nos custos e que sejam
relevantes na tomada de decisão.
De acordo com Birchal (2004), a indústria alimentícia é não só o berço da industrialização
brasileira, como também uma grande parte das empresas nacionais de grande porte. O
autor ainda alega que é um setor complexo devido ao grande número segmentos que
possui e também é possui um crescimento notável. A complexidade do setor necessita
de uma gestão de custos que auxilie a tomada de decisões, principalmente nos assuntos
relacionados aos custos da empresa.
Tendo em vista os benefícios que uma gestão de custos pode gerar e a relevância e a
complexidade das indústrias alimentícias, faz-se necessário verificar como a gestão de
custos é desempenhada nesse setor. Assim, surge o questionamento: Como as práticas
de gestão de custos de indústrias alimentícias de médio e grande porte da Paraíba estão
sendo executadas?
As indústrias alimentícias são representativas na economia brasileira, com relação à pro-
dução e ao emprego, por exemplo. De acordo com o IBGE (2014), o ramo industrial ali-
mentício foi o que teve maior participação no Valor da Transformação Industrial do Brasil
em 2012, com 14,9%, enquanto que o segundo lugar foi do coque, derivados de petró-
leo e biocombustíveis com 9,7%. No âmbito da Paraíba, de acordo com a FIEP (2014),
cerca de 33,94% das indústrias do estado são do ramo alimentício.
172
Com relação ao emprego, de acordo com o Cadastro Geral de Empregados - CAGED

(2016), a indústria alimentícia foi a que mais teve admissões no período de feverei-
ro/2015 até janeiro/2016, com 825.819 admitidos, enquanto que a indústria têxtil foi a
segunda que mais admitiu, com 344.522 admitidos no mesmo período. Devido a esse
destaque da indústria alimentícia, percebe-se a relevância dessa pesquisa se concentrar
nesse ramo.”
Fonte: Farias (2016).

Osni Moura Ribeiro
Editora: Saraiva
Sinopse: as áreas da Contabilidade são inúmeras e entender cada
uma delas requer bons livros. Esse conhecimento é primordial
para o desenvolvimento profissional não só dos estudantes de
contabilidade, mas também dos profissionais da área que têm, no
seu dia a dia, inúmeras informações a decifrar e precisam de um
embasamento teórico forte.
Uma dessas áreas, é a Contabilidade de Custos que necessita de
análises mais detalhadas para tomada de decisões. Ao contrário
do que se possa pensar, estudar custos não é uma tarefa difícil,
ainda mais quando se faz uso de uma abordagem como a
empregada neste livro. Os capítulos são divididos de maneira
progressiva, tornando o aprendizado mais tranquilo, mesmo para
aqueles que nunca estudaram custos antes. Isso só é possível
em razão da grande facilidade que o autor tem em transmitir o
conteúdo; são mais de 35 anos de experiência acumulada como
professor e profissional da área.
O plano de conta corresponde ao conjunto de contas que norteia todo o registro

contábil das transações financeiras. Sua estrutura deve estar de acordo com a
legislação brasileira. O site sugerido dispõe sobre a elaboração do plano de contas,
acesse: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/planodecontas.htm>.
174
REFERÊNCIAS
BRASIL. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei
nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Dis-
ponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404consol.htm>. Acesso
em: 27 abr. 2017.
______. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei
nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e
estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divul-
gação de demonstrações financeiras. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm>. Acesso em: 3 out. 2016.
_____. Presidência da República, Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Lei
nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao
parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em que
especifica; institui regime tributário de transição, alterando o Decreto no 70.235, de
6 de março de 1972, as Leis nos 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho
de 1991, 8.218, de 29 de agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532, de 10 de dezem-
bro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de 2002, 10.522,
de 19 de julho de 2002, 10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, o Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e as Leis nos 8.981, de
20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio de 2005, 11.732,
de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873, de 23 de novembro
de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de setembro de 2006;
prorroga a vigência da Lei no 8.989, de 24 de fevereiro de 1995; revoga dispositivos
das Leis nos 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de janeiro de 1993, do
Decreto-Lei no 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis nos 10.190, de 14 de feve-
reiro de 2001, 9.718, de 27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de agosto de 1981,
9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalação do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, os Decretos nos 83.304, de 28 de março de 1979, e 89.892, de 2
de julho de 1984, e o art. 112 da Lei no 11.196, de 21 de novembro de 2005; e dá ou-
tras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
2010/2009/lei/l11941.htm>. Acesso em: 27 abr. 2017.
175
REFERÊNCIAS
CREPALDI, S. A. Curso básico de contabilidade de custos. 5. ed. São Paulo, Atlas, 2010.
FARIAS, A. K. A.; ARAÚJO, D.J. C.; FERNANDES, M. S. A. Práticas de gestão de custos:
um estudo em indústrias alimentícias da Paraíba. XXIII Congresso Brasileiro de Cus-
tos. 2016.
REFERÊNCIA ON-LINE
1

2
3
Em: <http://www.icepsc.com.br/ojs/index.php/empreendedorismo/article/
view/33/15>. Acesso em: 28 abr. 2017.
GABARITO
1.
D – Matéria-prima ----------------------- $ 737,50
D - IPI a Recuperar ----------------------$ 500,00
D – PIS a Recuperar -------------------- $ 6,50
D – Cofins a Recuperar ---------------- $ 76,00
D – ICMS a Recuperar ----------------- $ 180,00
C – Caixa ---------------------------------- $ 1.500
2.
D - Tapete Básico
C - Tecido Modelo Básico ---------------------------- $ 1.200
3. Apropriação da energia elétrica

D - Energia Elétrica (despesa) --------------------$ 200
D - Energia Elétrica (custo) ----------------------- $ 800
C - Energia Elétrica a Pagar ---------------------- $ 1.000
Transferência para custos
D - Tapete Liso
C - Energia Elétrica (custo) -------------------- $ 800
177
GABARITO
4. Apropriação da folha de pagamento

D - Pro-labora (despesa) --------------$ 1.000
D - Salários (despesas) --------------- $ 200
D - Salários (custos) ------------------ $ 1.800
Alocação do custo ao produto
D - Tapete Show (estoque)
C - Salários (custo) -------------------------------------1.800
5.
D - Cortina Branca (estoque de produto acabado) -------------- $ 3.000
C - Viscose Branca (estoque) ---------------------- $ 2.000
C - Mão de obra direta ------------------------------- $ 500
C - Mão de obra indireta ----------------------------- $ 100
C - Energia Elétrica (custo) ------------------------ $ 400
Apuração do custo unitário: $ 3.000 : 10 unidades = $ 300 por unidade

CONTABILIZAÇÃO DOS
V
UNIDADE
CUSTOS INDIRETOS
■■ Compreender o processo de contabilização das contas de custos
indiretos.
■■ Apurar a contabilização dos custos indiretos rateados aos
departamentos .
■■ Custear os produtos com elementos diretos e indiretos.
Plano de Estudo
■■ Apuração do custo total - com Departamentalização
■■ Contabilização completa- com Departamentalização
■■ Custeio por Absorção
183
INTRODUÇÃO
Estamos chegando ao final da disciplina de Contabilidade de Custos. Nesta última

unidade vamos unir todo o conteúdo aprendido nas unidades anteriores e traba-
lhar com a contabilização dos custos de uma maneira mais detalhada, utilizando
o método da departamentalização, no qual os custos indiretos são alocados pri-
meiramente aos departamentos por algum critério de rateio e posteriormente,
dos departamentos para os produtos.
A compreensão e a correta contabilização das contas do plano de contas é
indispensável para que os registros efetuados possam ser identificados dentro

de um processo lógico de movimentação dos custos, uma vez que o objetivo da
contabilização é compor os saldos das demonstrações financeiras que deverão
ser utilizadas pelos usuários da informação.
Nesta unidade veremos que os custos diretos, por ser possível a mensuração,
continuam sendo alocados diretamente aos produtos por meio da sua medida
de consumo, mas os custos indiretos, pela impossibilidade de mensuração de
consumo dos insumos, são apropriados aos departamentos por um critério de
rateio definido de forma arbitrária.
Dentre as várias formas de custear o produto, este material apresenta a con-
tabilização dos custos de acordo com o Sistema de Custeio por Absorção, no qual
o produto absorve todos os recursos consumidos durante o processo de produ-
ção (absorve custos fixos e variáveis).
O critério de contabilização abordado nesta unidade consiste na contabi-
lização detalhada. Não perca mais tempo, vamos começar essa última unidade
do livro, compreendendo o processo de contabilização dos custos pelo método
da departamentalização.
No critério complexo de contabilização dos custos, é possível ter uma visão
mais clara da origem dos custos de produção. Os detalhes dos valores lançados
podem ser observados nas planilhas, mapas, apontamentos, quadros e tabelas.
O objetivo desta unidade é mostrar, por intermédio de exemplos simples, o
processo completo da contabilização dos custos.
Introdução
184 UNIDADE V
APURAÇÃO DO CUSTO TOTAL – COM
A contabilização completa dos custos permite a apuração do valor dos gastos

consumidos no processo produtivo, possibilitando conhecer o custos dos pro-
dutos acabados, em elaboração e vendidos.
Para apuração de custo com departamentalização, vamos alocar todos os
custos aos produtos, sejam eles diretos ou indiretos.
O custo total dos produtos será apurado após o cumprimento das seguin-
tes etapas:
■■ 1ª Etapa – Levantamento das despesas.
■■ 2ª Etapa – Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos.
■■ 3ª Etapa – Alocação dos custos diretos aos produtos.

185
■■ 4ª Etapa – Escolher os critérios de rateio dos custos indiretos aos departa-

mentos e dos departamentos aos produtos. Alocação dos custos indiretos
por rateio ou estimativa.
■■ 5ª Etapa – Levantamento do custo total.
exemplificar a contabilização dos custos, vamos utilizar os dados fictícios da

empresa Gutamoc – Indústria e Comércio de Móveis Ltda.
Primeiramente é preciso identificar os gastos que ocorreram no período de
janeiro de 20XX, conforme segue:
Comissão de Vendedores.......................................... $ 2.000
Depreciação de Máquinas Industriais .................... $ 350

Despesas Bancárias ............................................... $ 100
Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina)... $ 4.000
Frete de Entrega ....................................................... $ 1.000
Manutenção das Máquinas Industriais ...................... $ 320
Outros Materiais Consumidos ................................. $ 700
Puxadores Consumidos ............................................ $ 612
Salários e Encargos da Administração ..................... $ 6.000
Salários e Encargos dos Operários ........................... $ 15.000
Salários e Encargos dos Supervisores de Produção. $ 5.000
Tarifa de Água .......................................................... $ 300
vez identificado os gastos do período, iniciamos o processo de formação dos

custos e a contabilização.
Apuração do Custo Total – Com Departamentalização

186 UNIDADE V
1ª Etapa – Levantamento das despesas
a) Despesas Comerciais
Comissão de Vendedores.......................................... $ 2.000
Frete de Entrega ....................................................... $ 1.000
b) Despesas Financeiras
c) Despesas Administrativas
Material de Limpeza da Administração .................... $ 150
Salários e Encargos da Administração .................... $ 6.000
Tarifa de Água .......................................................... $ 300
2ª Etapa – Levantamento e separação dos custos diretos e indiretos
a) Custos Diretos - Materiais Diretos

Puxadores Consumidos .......................................... $ 612
b) Custos Diretos - Mão de obra Direta


187
c) Custos Diretos - Outros Custos Diretos

Energia Elétrica da Fábrica (medidor por máquina) . $ 4.000
d) Custos Indiretos
Depreciação de Máquinas Industriais ....................... $ 350
Manutenção das Máquinas Industriais ..................... $ 320
Outros Materiais Consumidos .................................. $ 700
3ª Etapa – Alocação dos custos diretos aos produtos
A empresa em análise produziu Guarda-roupas de 2, 4 e 6 portas no período.
a) Alocação dos materiais diretos
A empresa mantém um controle interno para o consumo da matéria-prima

madeira, realizado por meio das requisições feitas pela produção ao almoxari-
fado, conforme apresentado:
Tabela 1 - Custo com matéria prima
Produtos Madeira
Guarda-roupa de 2 portas .. $ 8.000
Guarda-roupa de 4 portas ... $ 17.000
Total ................................ $ 50.000
Fonte: a autora.
Os puxadores são alocados diretamente a cada uma das unidades produzidas.

Considerarmos a fabricação de 10 unidades de guarda-roupas de cada modelo,
segue os custos.

188 UNIDADE V
Tabela 2 - Custo com materiais diretos
Produtos Puxadores
Guarda-roupa de 4 portas ..... $ 204
Total ................................. $ 612
Fonte: a autora.
b) Alocação da mão de obra direta
A empresa possui o custo com mão de obra direta (salários + encargos + bene-
fícios) e o tempo despendido em cada unidade, podemos alocar diretamente o
custo dos operários aos produtos, conforme segue:
Tabela 3 - Custo da mão de obra
Produtos Mão de obra

Total ................................. $ 15.000
Fonte: a autora.
c) Alocação da energia elétrica direta
A empresa possui registros nas máquinas que quantificam o consumo de ener-

gia elétrica em cada uma das unidades produzidas. Assim ela aloca a energia das
máquinas, somente das máquinas, conforme segue:
Tabela 4 - Custo com energia elétrica
Produtos Energia Elétrica

Total ................................. $ 4.000
Fonte: a autora.

189
4ª Etapa – Escolher os critérios de rateio dos custos indiretos aos de-

partamentos e dos departamentos aos produtos. Alocação dos custos
indiretos por rateio
Na departamentalização, os custos indiretos consumidos no processo produtivo

do período devem ser alocados aos departamentos da fábrica.
Vamos considerar que a empresa Gutamoc possui 5 departamentos, sendo
análise de qualidade e almoxarifado os departamentos de serviços, corte, mon-
tagem e acabamento, além dos departamentos de produção.
a) Depreciação de Máquinas Industriais de $350 – As máquinas industriais

estão localizadas somente nos departamentos de produção. Pelos contro-
les do imobilizado têm-se:
Depreciação das Máquinas Industriais do Corte $ 200

Depreciação das Máquinas Industriais da Montagem $ 100
Depreciação das Máquinas Industriais do Acabamento $ 50
b) Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) de $ 1.500 – As máqui-

nas industriais têm medidores próprios, portanto, a energia elétrica das
máquinas foi alocada diretamente aos produtos. Por outro lado, os bicos
de luz e outras pequenas máquinas do setor fabril não possuem medidores,
assim, essa energia consumida em departamentos fabris deve ser rateada
aos departamentos. A empresa rateia os custos indiretos de energia elétrica
proporcionalmente aos pontos de luz dos departamentos, conforme segue:
Energia Elétrica do Departamento de Análise de Qualidade $ 100

Energia Elétrica do Departamento de Almoxarifado $ 150
Energia Elétrica do Departamento de Corte $ 700
Energia Elétrica do Departamento de Montagem $ 350
Energia Elétrica do Departamento de Acabamento $ 200

190 UNIDADE V
c) Manutenção de Máquinas Industriais de $320 – As máquinas industriais

estão localizadas somente nos departamentos de produção, assim, pelos
controles do imobilizado têm-se:
Manutenção das Máquinas Industriais do Corte $ 200

Manutenção das Máquinas Industriais da Montagem $ 70
Manutenção das Máquinas Industriais do Acabamento $ 50
d) Outros Materiais Consumidos de $700 – O almoxarifado mantém con-

trole do consumo de todos os materiais requisitados pelos departamentos,
conforme segue:
Outros Materiais do Departamento de Análise de Qualidade $ 50

Outros Materiais do Departamento de Almoxarifado $ 50
Outros Materiais do Departamento de Corte $ 300
Outros Materiais do Departamento de Montagem $ 100
Energia Elétrica do Departamento de Acabamento $ 200
e) Salários e Encargos dos Supervisores de Produção de $5.000 – O custo

com mão de obra indireta é alocado nos departamentos de acordo com o
valor do custo dos empregados em cada departamento, conforme segue:
Outros Materiais do Departamento de Corte $ 2.000

Outros Materiais do Departamento de Montagem $ 1.500
Energia Elétrica do Departamento de Acabamento $ 1.500
Agora vamos agrupar todos estes dados em uma única tabela.

191
Tabela 5 - Gastos do período em $
Análise de
Descrição Almoxarifado Corte Montagem Acabamento Total
Qualidade
Deprec Máq Industriais 200 100 50 350
Energia Elétrica Fábrica 100 150 700 350 200 1.500
Manut Máq Industriais 200 70 50 320
Outros Mat Consumi-
50 50 300 100 200 700
dos
Sal e Enc de Supervi-
2.000 1.500 1.500 5.000
sores
Total 150 200 3.400 2.120 2.000 7.870

Fonte: a autora.
Os custos indiretos foram distribuídos aos departamentos, no entanto, o obje-

tivo é apurar o custo dos produtos.
Os departamentos de Análise de Qualidade e Almoxarifado são classificados
como Departamentos de Serviços, pois embora façam parte do setor fabril, não
recebem os produtos durante o processo produtivo, apenas prestam serviços aos
demais departamentos. Os departamentos de Corte, Montagem e Acabamento
são classificados como Departamentos de Produção, pois recebem os produtos
em alguma etapa do processo de produção.
Como os Departamentos de Serviços prestam serviços aos demais depar-
tamentos e não recebem os produtos, eles são os primeiros a terem seus saldos
zerados, transferidos para os demais, conforme segue:
a) Em nosso exemplo, o primeiro departamento a zerar é o de Análise de
Qualidade, uma vez que ele presta serviço a todos os outros departamen-
tos. Após uma análise para escolha de um critério de rateio, alocou-se os
custos em função do volume de horas de serviços prestados a cada um
dos departamentos.

192 UNIDADE V
Almoxarifado receberá ................................... $ 10

Corte receberá ..................................................$ 70
Montagem receberá ..........................................$ 20
Acabamento receberá .......................................$ 50
b) O almoxarifado presta serviços apenas aos departamentos de produção.
Os custos do almoxarifado são rateados proporcionalmente às requisições.
Corte receberá ..................................................$ 150
Montagem receberá ..........................................$ 40
Acabamento receberá .......................................$ 20
Os departamentos de serviços foram zerados. Os custos indiretos estão todos alo-

cados apenas nos departamentos de produção. Como os produtos passam pelos
departamentos de produção, o corte, a montagem e o acabamento serão zerados
mediante transferência dos custos aos produtos. O critério de rateio utilizado
corresponde ao número de horas máquinas, conforme segue:
a) O departamento de corte transfere os custos indiretos de $ 3.620 pro-
porcionalmente ao número de hora-máquina que cada produto utilizou
das máquinas, sabendo que no período elas funcionaram durante 200 h.
Guarda-roupas 2 portas = $ 3.620 : 200 h x 60 h = $ 1.086
b) O departamento de montagem transfere os custos indiretos de $ 2.180
proporcionalmente ao número de hora-homem de trabalho em cada pro-
duto, sabendo que no período foram 1.000 horas-homem trabalhadas.
Guarda-roupas 2 portas = $ 2.180 : 1000 h x 200 h = $ 436

193
c) O departamento de acabamento transfere os custos indiretos de $ 2.070

proporcionalmente ao número de hora-homem de trabalho em cada
produto, sabendo que no período foram 800 horas-homem trabalhadas.
Tabela 6 - Mapa de rateio em $
Análise de Almoxari-
Descrição Corte Montagem Acabamento Total
Qualidade fado
Deprec Máq Ind 200 100 50 350

Energia Elétrica Fábrica 100 150 700 350 200 1.500
Manut Máq Ind 200 70 50 320
Outros Mat Consumidos 50 50 300 100 200 700
Sal e Enc de Supervisores 2.000 1.500 1.500 5.000
Total 150 200 3.400 2.120 2.000 7.870
Rateio Análise de Qualid (150) 10 70 20 50 -
Total - 210 3.470 2.140 2.050 7.870
Rateio Almoxarifado - (210) 150 40 20 -
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Guarda-roupas 2 portas - - 1.086 436 414 1.936
Guada-roupas 4 portas - - 1.086 654 621 2.361
Guarda-roupas 6 portas - - 1.448 1.090 1.035 3.573
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Fonte: a autora.
5ª Etapa – Levantamento do custo total
Os gastos foram separados entre custos e despesas. Os custos foram separa-

dos entre direito e indireto, sendo que os diretos foram alocados o produtos de
acordo com sua medida de consumo e os indiretos, rateados aos produtos. A
junção dos elementos constitui o custo total dos produtos.

194 UNIDADE V
Tabela 7 - Apuração do custo total
Custos CUSTO
Indiretos TOTAL
Mão de Energia
Materiais Total
obra Elétrica
Guarda-roupa
$ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602 $ 1.936 $ 13.538
2 portas
Guarda-roupa
$ 17.204 $ 5.000 $ 1.300 $ 23.504 $ 2.361 $ 25.865
4 portas
Guarda-roupa
$ 25.306 $ 7.500 $ 1.700 $ 34.506 $ 3.573 $ 38.079
6 portas
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612 $ 7.870 $ 77.482
Fonte: a autora.
CONTABILIZAÇÃO COMPLETA – COM

A contabilização pode ocorrer de várias formas, vamos apresentar um modelo

de contabilização utilizando a departamentalização para alocação dos custos
indiretos aos produtos.
Tabela 8 - Contabilização dos custos diretos
Custos
Produtos
diretos
Mão de Energia
Materiais Total
obra Elétrica
Guarda-roupa 2 portas $ 8.102 $ 2.500 $ 1.000 $ 11.602
Total $ 50.612 $ 15.000 $ 4.000 $ 69.612
Fonte: a autora

195
a) Contabilização dos materiais diretos

Vamos considerar que as compras de materiais tenham sido contabiliza-
das anteriormente, segue apenas a contabilização de custos (o material
transferido do estoque para o produto), portanto, ocorre a baixa dos
materiais do estoque.
Crédito – Madeira (Estoque)...................................$ 50.000
Débito – Guarda-roupa 2 pontas ..................$ 102
Crédito – Puxadores (Estoque)...................................$ 612
b) Contabilização da mão de obra direta
Vamos considerar que a folha de pagamento já tenha sido contabilizada.
Neste momento, estamos apenas apropriando a mão de obra direta aos
produtos.
Contabilização Completa – Com Departamentalização

196 UNIDADE V

Crédito – Mão de obra Direta...................................$ 15.000
c) Contabilização da energia elétrica direta
Novamente aqui, vamos considerar que a fatura da energia elétrica já tenha
sido contabilizada, vamos apenas apropriar a energia direta aos produtos.
Crédito – Energia Elétrica Direta...................................$ 4.000
Tabela 9 - Mapa de rateio em $
Análise de Almoxari- Monta- Acaba-

Descrição Corte Total
Qualidade fado gem mento
Deprec Máq Industriais 200 100 50 350 (a)
Energia Elétrica Fábrica 100 150 700 350 200 1.500 (b)
Manut Máq Industriais 200 70 50 320 (c)
Outros Mat Consumidos 50 50 300 100 200 700 (d)
Sal e Enc de Supervisores 2.000 1.500 1.500 5.000 (e)
Total 150 200 3.400 2.120 2.000 7.870
-
Rateio Análise de Qualid (150) 10 70 20 50
(f )
Total - 210 3.470 2.140 2.050 7.870
-
Rateio Almoxarifado - (210) 150 40 20
(g)
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Guarda-roupas 6 portas - - 1.448 1.090 1.035 3.573
Total - - 3.620 2.180 2.070 7.870
Fonte: a autora.

197
Considerando que os custos indiretos já tenham sido contabilizados na conta-

bilidade financeira, vamos agora alocá-los aos departamentos e, posteriormente
aos produtos.
Débito – Departamento Corte ............................$ 200
Débito – Departamento Montagem ....................$ 100
Débito – Departamento Acabamento .................$ 50
Crédito – Depreciação de Máquinas Industriais................................$ 350
Débito – Departamento Análise Qualidade........$ 100

Débito – Departamento Almoxarifado...............$ 150
Crédito – Energia Elétrica da Fábrica (iluminação da fábrica) ........... $ 1.500

Crédito – Manutenção das Máquinas Industriais ........................... $ 320
Débito – Departamento Análise Qualidade........$ 50

Crédito – Outros Materiais Consumidos .......................................... $ 700

198 UNIDADE V
Débito – Departamento Corte ............................$ 2.000

Débito – Departamento Montagem ....................$ 1.500
Débito – Departamento Acabamento .................$ 1.500
Crédito – Salários e Encargos dos Supervisores de Produção ............ $ 5.000

Crédito – Departamento Análise Qualidade........................................$ 150

Crédito – Departamento Almoxarifado...............................................$ 210

Crédito – Departamento Corte .......................................................$ 3.620
Crédito – Departamento Montagem ...............................................$ 2.180
Crédito – Departamento Acabamento ............................................$ 2.070

199
Tabela 10 - Razonetes das contabilizações
Madeira Puxador Energia Elétrica Direta

SXXX 50.000 SXXX 612 SXXX 4.000
Depreciação de Máq.
Mão de obra Direta Industriais Energia Elétrica Indireta
SXXX 15.000 SXXX 350 (a) SXXX 1.500 (b)
Manutenção de Máq. Outros Materiais Consu- Salários e Enc dos Sup de

Industriais midos Produção

SXXX 320 (c) SXXX 700 (d) SXXX 5.000 (e)
Depart Análise de Qual Depart Almoxarifado Departamento Corte

(b) 100 (b) 150 (a) 200
(d) 50 (d) 50 (b) 700
150 150 (f ) 10 (c) 200
210 210 (d) 300
(e) 2000
(f ) 70
(g) 150
3.620 3.620
Depart Montagem Depart Acabamento

(a) 100 (a) 50
(b) 350 (b) 200
(c) 70 (c) 50
(d) 100 (d) 200
(e) 1.500 (e) 1.500
(f ) 20 (f ) 50
(g) 40 (g) 20
2.180 2.180 2.070 2.070

200 UNIDADE V
Guarda-roupa 2 portas Guarda-roupa 4 portas Guarda-roupa 6 portas

Mádeira 8.000 Mádeira 17.000 Mádeira 25.000
Puxador 102 Puxador 204 Puxador 306
MOD 2.500 MOD 5.000 MOD 7.500
Energ Elétr1.000 Energ Elétr 1.300 Energ Elétr1.700
CIP 1.936 CIP 2.361 CIP 3.573
13.538 25.865 38.079
Fonte: a autora.
EXERCÍCIO RESOLVIDO 1) A Indústria Panos Bons Ltda., produziu em um
determinado período 600 toalhas de banho, 600 toalhas de rosto e 300 tapetes.
Tabela 11 - Custos dos produtos
Descrição Toalha Banho Toalha Rosto Tapete CIP

Materiais diretos $ 1800 $ 900 $ 450
Mão de obra direta $ 600 $ 480 $ 360
Materiais indiretos $ 500
Deprec Maq Industriais $ 400
Fonte: a autora.
Algumas medidas de consumo podem ser utilizadas com a finalidade de reali-

zação de rateio.
Tabela 12 - Medidas de consumo
Descrição Almoxarifado Corte Costura

Horas máquinas - 300 500
Horas homem - 120 480
Número de empregados 1 2 5
Fonte: a autora.
Outros dados:
■■ Os materiais indiretos são alocados aos departamentos proporcional-
mente ao número de empregados.

201
■■ A depreciação das máquinas industriais é alocada apenas nos departa-

mentos produtivos com base no número de horas máquinas.
■■ O almoxarifado transfere os custos aos departamentos de produção com
base nas horas homem.
■■ O departamento de corte transfere os custos aos produtos com base no
■■ O departamento de costura transfere os custos aos produtos com base no
valor da mão de obra direta.
Pede-se:
a) Apuração dos custos indiretos (mapa de rateio).

b) Apuração dos custos diretos dos produtos.
c) Apuração do custo total por produto.
d) Contabilização da movimentação dos custos.
Resolução:
Tabela 13 - a) Mapa de rateio
Descrição Almoxarifado Corte Costura Total

Materiais indiretos 62,50 125,00 312,50 500,00
% Empregados 12,5% 25% 62,5% 100%
Deprec Maq Indus-
- 150,00 250,00 400,00
triais
% Horas máquinas - 37,5% 62,5% 100%
Subtotal 62,50 275,00 562,50 900,00
Rateio Almoxarifado (62,50) 12,50 50,00 -
% Horas homem 20% 80% 100%
Subtotal - 287,50 612,50 900,00
Toalhas Banho - 115,00 255,21 370,21
Toalhas Rosto - 115,00 204,17 319,17
Tapetes - 57,50 153,12 210,62
Total - 287,50 612,50 900,00
Fonte: a autora.

202 UNIDADE V
Os custos indiretos das toalhas de banho corresponde a $ 370,21

Os custos indiretos das toalhas de rosto correspondem a $ 319,17
Os custos indiretos dos tapetes corresponde a $ 210,62
Tabela 14 - b) Apuração dos custos diretos
Descrição Toalha Banho Toalha Rosto Tapete Total

Materiais diretos $ 1.800 $ 900 $ 450 $ 3.150
Mão de obra direta $ 600 $ 480 $ 360 $ 1.440
Total $ 2.400 $ 1.380 $ 810 $ 4.590
Fonte: a autora.
Tabela 15: c) Apuração do custo total
Descrição Toalha Banho Toalha Rosto Tapete Total

Custos diretos $ 2.400 $ 1.380 $ 810 $ 4.590
Custos indiretos $ 370,21 $ 319,17 $ 210,62 $ 900,00
Total $ 2.770,21 $ 1.699,17 $ 1.020,62 $ 5.490,00
Fonte: a autora.
d) Contabilização dos custos

■■ Contabilização dos materiais diretos
Débito – Toalha de banho.............................$ 1.800
Débito – Toalha de rosto...............................$ 900
Débito – Tapete.............................................$ 450
Crédito – Material Direto (Estoque)................................$ 3.150
■■ Contabilização da mão de obra direta

Débito – Toalha de banho.............................$ 600
Débito – Toalha de rosto...............................$ 480
Débito – Tapete.............................................$ 360
Crédito – Mão de obra Direta..........................................$ 1.440

203
■■ Contabilização dos custos indiretos

Débito – Departamento Almoxarifado .......$ 62,50
Débito – Departamento Corte ....................$ 125,00
Débito – Departamento Costura .................$ 312,50
Crédito – Materiais Indiretos.................$ 500

Crédito – Depreciação de Máquinas Industriais..................$ 400

Crédito – Departamento Almoxarifado............................... $ 62,50
Débito – Toalha de banho ..........................$ 115,00

Débito – Toalha de rosto.............................$ 115,00
Débito – Tapete...........................................$ 57,50
Crédito – Departamento Corte ...........................................$ 287,50
Débito – Toalha de banho ..........................$ 255,21

Débito – Toalha de rosto.............................$ 204,17
Débito – Tapete...........................................$ 153,12
Crédito – Departamento Costura........................................$ 612,50

204 UNIDADE V
Tabela 16 - Razonete da contabilização
Material direto Mão de obra direta Material indireto

SXXX 3.150 SXXX 1.440 SXXX 500
Depreciação de Máq Indus-

triais
SXXX 400
Depart Almoxarifado Depart Corte Departamento Costura
(a) 62,50 (a) 125,00 (a) 312,50
62,50 62,50 (b) 150,00 (b) 250,00
12,50 50,00
287,50 278,5 612,50 612,50
Toalhas de banho Toalhas de rosto Tapete

Mat div 1.800 Mat div 900 Mat div 450
MOD 600 MOD 480 MOD 360
CIP 370,21 CIP 319,17 CIP 210,62
13.538 25.865 38.079
Fonte: a autora.
A departamentalização dos custos indiretos de produção deste exemplo possi-

bilitou maior controle dos custos consumidos no processo.

205
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Um dos maiores problemas da gestão da empresa consiste em controlar e dis-

tribuir os custos aos produtos transferidos para estoques. Em uma tentativa de
amenizar tais dificuldades, a contabilidade de custo se vale de determinados
procedimentos que podem ser utilizados para mensurar o valor dos estoques.
O custeio por absorção é um método de custeio adotado tanto pela legislação
comercial como pela legislação fiscal no Brasil, sendo utilizado para elabora-
ção das demonstrações contábeis e aceito para cálculo do imposto de renda e
contribuição social sobre o resultado da empresa. Uma das explicações para a
aceitação deste critério de custeamento refere-se ao fato de que o método de
custeio por absorção decorre da aplicação dos princípios contábeis geralmente
aceitos, ainda, acumula os três elementos de custos: materiais diretos, mão de
obra direta e custos indiretos de produção aos produtos.
Custeio por Absorção

206 UNIDADE V
O custeio por absorção tem por princípio básico que todos os custos decor-
rentes do processo produtivo do período devem ser apropriados aos produtos,
independentemente de sua classificação em custos diretos, indiretos, fixos e variá-
veis. A atribuição pode ser de forma direta, quando há possibilidade de identificar
o custo diretamente ou quando os custos não forem passíveis de identificação
direta no produto no decorrer do processo produtivo, estes são atribuídos de
forma indireta, tomando por base algum critério de rateio que mais aproxima a
relação entre os custos e a produção.
O custeio por absorção, como o próprio nome sugere, todos os custos de
produção são absorvidos pelos produtos.
Para o custeio por absorção, as despesas não compõem o custo dos produtos
e devem ser analisadas separadamente. As despesas são apropriadas diretamente
ao resultado do exercício sem transitar pelo ativo.
Segue uma representação do custeio por absorção para a alocação dos cus-
tos e despesas aos produtos ou serviços.
Custos Diretos, - Estoque (Ativo)

Indiretos, Fixos Produtos em processo
e Variáveis Produtos acabados
DRE
Receitas
Custo da venda
(-) CPV
Despesas Gerais (=) Lucro bruto
Despesas de Vendas (-) Despesas
Despesas do período
Despesas Administrativas (=) Resultado Líquido
Figura 1 - Representação do custeio por absorção.

Fonte: a autora.

207
CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS NO CUSTEIO POR

ABSORÇÃO
No custeio por absorção os custos com materiais diretos, mão de obra direta e custos
indiretos de produção são absorvidos para compor o custo do produto fabricado.
Assim, o CPV - Custo dos Produtos Vendidos correspondem aos custos
incorridos na produção dos produtos que foram vendidos no período.
O CPV é considerado o custo realizado, sendo evidenciado na Demonstração
do Resultado de Exercício, é constituído de MD – Materiais diretos, MOD – Mão
de obra direta e CIP – Custos Indiretos de Produção dos produtos vendidos.

EXEMPLO 1) Consideremos a empresa Moraes & Moraes Ltda., fabricante
de um único produto com os seguintes gastos ocorridos em determinado período:
Tabela 17 - Gastos do período
Gastos Valor em $
Comissão dos vendedores 60.000
Depreciação das máquinas industriais 50.000
Depreciação dos equipamentos da administração 12.000
Energia elétrica da administração 1.000
Energia elétrica da fábrica 7.400
Honorários da diretoria administrativa 40.000
Materiais indiretos utilizados na indústria 2.600
Matéria-prima consumida na produção 350.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 70.000
Salários e encargos sociais da produção 520.000
Tributos sobre vendas de produtos 77.000
Total 1.190.000
Fonte: adaptada de Oliveira e Perez Jr, 2000.
Além dos gastos relacionados no quadro acima, a empresa disponibiliza outras

informações, sendo a primeira de que no período em análise não havia saldo
inicial em estoque e que neste período foram produzidas 2.000 unidades, no
entanto, foram vendidas 1.500 unidades por um preço unitário de $ 900.

208 UNIDADE V
Os materiais não consumidos e os produtos acabados que não foram ven-

didos ficam evidenciados no estoque do Balanço Patrimonial.
Para apuração do custo de produção pelo custeio por absorção, sugere-se
seguir três passos:
1º Passo – Classificar os gastos em custos e despesas
Primeiramente elabora-se um quadro dos custos de produção, conforme abaixo

apresentado:
Tabela 18 - Separação dos custos em fixo e variável
Custos de produção Valor em $

Custos variáveis
Salários e encargos sociais do pessoal de produção 520.000
Materiais indiretos utilizados na produção 2.600
Total dos custos variáveis 880.000
Custos fixos
Depreciação das máquinas industriais 50.000
Total dos custos fixos 50.000
Total dos custos de produção 930.000
O custos fixos, bem como os variáveis que não são transitam pelo Estoque do
Balanço Patrimonial, são considerados gastos de produção, alocados aos pro-
dutos ou aos departamentos.
Por tratar-se de consumos do período, as despesas são evidenciadas na
Demonstração de Resultado do Período, independentemente do volume de pro-
dução ou venda.

209
Posteriormente elabora-se um quadro das despesas do período, conforme segue:
Tabela 19 - Levantamento das despesas
Despesas Valor em $
Despesas administrativas
Honorários da diretoria administrativa 40.000
Total das despesas administrativas 123.000

Despesas com vendas
Comissões de vendedores 60.000
Total das despesas com vendas 60.000
Deduções das vendas brutas
Total das despesas 260.000
2º Passo – Apurar o custo unitário de produção
Para apuração do custo unitário de produção deve-se levar em consideração os

valores gastos na produção das 2.000 unidades produzidas.
Tabela 20 - Apuração do custo da produção
Total do custo da produção do período Valor

Custos variáveis $ 880.000
Custos fixos $ 50.000
Custo total do período $ 930.000
Produção do período 2.000 unidades
Custo unitário $ 465

210 UNIDADE V
O custo do produto acabado fica no estoque do Balanço Patrimonial, aguar-

dando o momento da venda.
3º Passo – Apurar o custo dos produtos vendidos
Uma vez valorado o custo unitário de produção, a apuração do custo dos pro-
dutos vendidos corresponde ao custo unitário de produção e a quantidade de
unidades vendidas no período, $ 465/unid x 1.500 unidades = $ 697.500.
No momento da venda, o custo é realizado. Neste momento ele é baixado
dos estoques e registrado como Custo do Produto Vendido na Demonstração
de Resultado do Exercício.
4º Passo – Elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício do perí-

odo de acordo com o custeamento por absorção.
Tabela 21 - Demonstração do resultado do exercício – custeio por absorção
Demonstração do resultado do exercício Valor em $

Receitas operacionais brutas (1.500 unidades x $ 900,00) 1.350.000
( - ) Deduções das vendas brutas (77.000)
Tributos sobre vendas de produtos.......................... (77.000)
Receitas operacionais líquidas 1.273.000
( - ) Custo dos produtos vendidos (697.500)
Lucro bruto 575.500
( - ) Despesas operacionais (183.000)
Despesas administrativas........................................ (123.000)
Despesas com vendas.............................................. (60.000)
( = ) Resultado operacional líquido 392.500
( = ) Resultado líquido do exercício 392.500

211
Portanto, o resultado do período apurado segundo o custeio por absorção,

alocação dos custos fixos e variáveis ao custo unitário do produto, proporcio-
nou à empresa Moraes & Moraes um lucro de $ 392.500.
Na modalidade de custeio por absorção são atribuídos aos produtos os cus-
tos variáveis e também os custos fixos. Para atribuição destes custos fixos, há a
utilização de rateios. Assim, uma das falhas do custeio por absorção como instru-
mento de controle e decisão reside nesta necessidade de rateio. Por mais objetivos
que pretendam ser os critérios de rateio, sempre apresentarão um componente
arbitrário que distorce os resultados apurados por produto e dificulta as decisões
da gerência com relação a assuntos de vital importância para a empresa, como,

por exemplo, a determinação de preços de venda para manter a competitividade.
O método de custeio por absorção, aceito pelo fisco, serve para avaliar os
estoques das empresas, porém, para auxiliar na tomada de decisão em nível
gerencial, a empresa necessita de informações complementares que podem ser
fornecidas pelos métodos de custeio variável ou pelo custo-padrão, apresenta-
dos mais à frente.
A contabilidade evoluiu o suficiente para identificar, mensurar, registrar,

alinhar e tornar públicos todos os eventos de relevância envolvidos no de-
senvolvimento das atividades de uma empresa. A contabilidade de custos
engloba técnicas para o registro, organização, análise e interpretação dos
dados relacionados à produção ou à prestação de serviços, assim, essa con-
tabilidade, quando acumula os custos e os organiza em informações rele-
vantes, pretende atingir três objetivos principais: a determinação do lucro, o
controle das operações e a tomada de decisões.
Fonte: Megliorini, 2012.

212 UNIDADE V
Em momentos de altas de preços, as indústrias tem duas opções:

a) repassam os aumentos dos custos para os produtos fabricados;
b) reduz margem de lucro na produção.
O aumento dos custos (energia, petróleo, aço, etc.) pode prejudicar a com-
petitividade da indústria brasileira no mercado externo.
Fonte: a autora.
Pessoal, finalizamos a unidade V e também o livro. É um conteúdo precioso
escrito em poucas folhas. Agora você é capaz de custear um produto e contabi-
lizar os elementos que compõem o custo dos produtos. Muitas análises podem
ser realizadas quanto ao tema estudado, no entanto, o presente livro foi elabo-
rado para lhe inserir na contabilidade de custos e os conceitos que a norteiam.

213
Nesta última unidade concluímos um ciclo de operações da contabilidade de cus-

tos: aquisição de materiais, contratações de empregados, gastos gerais no setor
fabril, alocação dos custos aos produtos, contabilização das transações financei-
ras ocorridas durante o processo de fabricação e, finalmente, a evidenciação das
informações nos demonstrativos contábeis.
O presente material não pretende esgotar o assunto acerca do tema, mas
apenas apresentar aspectos introdutórios e modelos de processos que devem ser
utilizados nos estabelecimentos, não apenas com a finalidade de apuração dos

custos dos procedimentos, mas também como uma ferramenta que traz confia-
bilidade na informação utilizada no processo decisório.
O objetivo deste estudo foi propor uma forma de apurar, controlar e registrar
o custo dos produtos fabricados. O conteúdo foi apresentado com abordagem teó-
rica e exemplos práticos que possibilitou a compreensão do método do Custeio
por Absorção.
A contabilidade é considerada como uma ferramenta indispensável para a
administração do empreendimento e controle dos gastos. Contadores, adminis-
tradores, credores, investidores potenciais e responsáveis pela administração de
empresas se convenceram que a amplitude das informações contábeis vão além
do simples cálculo de impostos e atendimento de legislações comerciais, previ-
denciárias e legais.
As informações geradas pela contabilidade de forma geral, e em especial
pela contabilidade de custos, possibilita calcular os custos e identificar os ganhos
potenciais.
Finalizando esta unidade com um modelo completo de contabilização de cus-
tos, indicando o fluxo fixo dos materiais, desde o registro no estoque (Ativo do
Balanço Patrimonial), até a realização do custo, sob forma de Custo dos Produtos
Vendidos, nesse caso, evidenciado na Demonstração de Resultado do Exercício
para confrontação com a receita realizada no período (confronto a receita com
as despesas do período).
214
1. Diferencie a Contabilização de Custos do Método Simples do método de depar-

tamentalização.
Dados para as questões de 02 a 05
A indústria de sofás Jequitibá Ltda. iniciou suas atividades no dia 02/01/20XX,
produzindo um único modelo de sofá. Em 31/01/20XX os sócios solicitaram ao
contador uma apuração de resultado. A mão de obra é considerada custo fixo.
Segue os dados do período:
Comissão dos vendedores 2% sobre venda

Depreciação das máquinas industriais $ 2.500
Energia elétrica da administração $ 350
Honorários da diretoria administrativa $ 8.000
Matéria-prima consumida na produção $ 50 /unid
Salários e encargos sociais do pessoal da administração $ 2.000
Salários e encargos sociais da produção $ 5.000
Tributos sobre vendas de produtos 12% sobre venda
Volume de produção 200 unidades
Preço de venda $ 220 / unid
Volume de vendas 180 unidades
Com base no custeio por absorção, pede-se:

2. A composição do custo dos produtos corresponde ao acúmulo dos elementos
consumidos no processo produtivo. Apure o Custo dos Produtos Acabados
que devem ser evidenciados na conta estoque do Balanço Patrimonial an-
tes da realização da venda.
3. O produtos acabado permanece no estoque até o momento da venda. Quando

esta ocorre, o custo é baixado do Balanço Patrimonial e evidenciado na Demons-
tração de Resultado do Exercício. Tomando por base dos dados do exercício,
apure o Custo dos Produtos Vendidos.
4. Os produtos não vendidos permanecem no estoque para futuramente serem

vendidos. Calcule o saldo final do Estoque de Produtos Acabados (produtos
não vendidos).
215
5. A confrontação da receita com as despesas possibilita a apuração do resultado do

período. Considerando os dados do exercício, apure o Lucro Líquido do Período.
6. Considere a empresa Moraes & Moraes Ltda., fabricante de um único produto. No

período de análise foram iniciadas e concluídas a produção de 10.000 unidades,
no entanto, somente foram vendidas 3.000 unidades por um preço unitário de
$ 300. Não há saldo inicial em estoque e os gastos ocorridos foram os seguintes:
Gastos Valor em $
Depreciação das máquinas e equipamentos industriais 10.000
Fatura telefônica da administração 2.000
Honorários da diretoria 20.0000
Salários e encargos sociais do pessoal da produção 100.0000
Considerando o custeio por absorção, pede-se:

a) Identificar os custos de produção do período.
b) Identificar despesas do período.
c) Apurar o custo unitário de produção.
d) Apurar o custo dos produtos vendidos.
e) Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício.
216
Gestão estratégica de custos: custeio por absorção em pequenas empresas em Re-

cife, PE, Brasil
Os métodos de custeio estão relacionados à forma de atribuição dos custos aos produ-
tos/serviços ou outros objetos, tais como: clientes, regiões, canais de distribuição etc.
São adotados visando a orientar a tomada de decisões na escolha da melhor alternativa
para a solução de um problema e, se necessário, efetivar ações corretivas, em caso de
resultados não planejados (FARIA; COSTA, 2005, p. 237).
Segundo Schoute (2009, p. 222), um projeto ideal para utilização de métodos de custeio
deve variar de acordo com suas finalidades pretendidas, tendo como foco os benefícios
específicos associados às alternativas de escolha (ABERNETHY et al., 2001, p. 277).
Diante da necessidade de registrar as informações sobre as transações, segundo Mar-
tins (2003), é comum as empresas adotarem sistemas de custos repentinamente, acre-
ditando em resultados imediatos. Porém, na realidade, as empresas deparam-se com
um formato que, em muitos casos, não condiz com sua realidade empresarial, pois não
consegue chegar aos resultados esperados, assim, o sistema não responde positivamen-
te aos gestores.
Vantagens e desvantagens do custeio por absorção
O sistema de custeio por absorção possui as seguintes vantagens, segundo Padoveze
(2004):
■■ É permitido pela legislação brasileira.
■■ Pode-se apurar o custo por centro de custo, uma vez que sua aplicação exige a
organização contábil nesse sentido, possibilitando o acompanhamento do desem-
penho de cada área; e absorve todos os custos de produção, permitindo a apura-
ção do custo total de cada produto.
Entre as vantagens, Padoveze (2000) também considera que a mais óbvia vantagem do
custeamento por absorção é que ele pode ser menos custoso de aplicar, pois ele não
requer a separação dos custos de manufatura nos componentes fixos e variáveis;
217
Para Leone (2000), a principal vantagem está no fato de o resultado pelo custeio por ab-
sorção ser aceito para a preparação de demonstrações contábeis de uso externo e para
obtenção de soluções de longo prazo, em que, normalmente, as informações do custeio
por absorção são indicadas.
Maher (2001) destaca também que o custeio variável apresenta separação dos custos
e despesas em fixas e variáveis, facilitando as atividades de planejamento e controle, o
cálculo da margem de contribuição auxilia o acompanhamento da análise do desempe-
nho dos produtos, cria as condições necessárias para a implementação de instrumentos
como o custo-padrão e dá suporte às decisões gerenciais.
Das desvantagens do custeio por absorção, tem-se a descrição segundo Wernke (2004):
a principal desvantagem do custeio por absorção é no momento da utilização dos ra-
teios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Em alguns mo-
mentos, tais critérios não são objetivos, podendo distorcer os resultados, beneficiando
alguns produtos.
Ainda sobre as desvantagens, Souza e Clemente (2007) teorizam que o grande proble-
ma desse sistema de custeio está no momento de determinar os critérios de rateio apli-
cados, bem como na dedução das despesas diretamente do resultado. Essa dualidade
do método pode criar situações dúbias ou mesmo encobrir resultados de acordo com a
forma de apropriação dos custos e despesas.
Esse método de custeio deve ser utilizado obrigatoriamente pela legislação brasileira
(MARTINS, 2003). A obrigatoriedade faz com que as organizações, se desejarem implan-
tar outro sistema de custeio, devem adotá-lo de forma paralela. Além das dificuldades
iniciais incorridas em qualquer implantação de uma nova metodologia de trabalho, esse
fato transforma-se em uma barreira, considerando-se a necessidade de aumento dos
recursos disponíveis para a manutenção de dois sistemas de custeio.
Fonte: Lima, 2016.

Charles Tomas Horngren
Editora: Prentice Hall
Sinopse: estudar contabilidade de custos é um dos melhores
investimentos que qualquer aluno pode fazer, porque o sucesso de
uma organização - da menor loja à maior corporação multinacional
- depende do uso de conceitos e práticas dessa disciplina. Tendo
em vista esse enfoque, ‘Contabilidade de Custos - vol. 2’, escrito
por três grandes nomes em matéria de contabilidade - Horngren,
Foster e Datar -, tem como ponto central mostrar de que maneira a
contabilidade de custos ajuda os administradores a tomar decisões
mais acertadas para sua organização.
Há vários métodos para custear os produtos. O custeio por absorção é aceito pela
Legislação Fiscal. O vídeo disponibilizado no link abaixo evidencia este método de uma
forma simples e clara. Acesse: <https://www.youtube.com/watch?v=8mCwmoxPSqE>
219
REFERÊNCIAS
LIMA, Fúlvia Fernanda de; MORAES FILHO, Rodolfo Araújo de. Interações, Campo
Grande, MS, v. 17, n. 3, p. 528-541, jul./set. 2016
MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson, 2012.
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandez. Contabilidade de custos
para não contadores. São Paulo: Atlas, 2000.
GABARITO
1. Pelo método simples, os custos diretos e indiretos são registrados no produto,

enquanto que no critério de departamentalização os custos indiretos são regis-
trados nos departamentos e destes, aos produtos.
2.
a) Custo dos Produtos Acabados
Depreciação das máquinas industriais .............. $ 2.500

Matéria-prima consumida na produção ($ 50 x 200)... $ 10.000
Salários e encargos sociais da produção.................. $ 5.000
Custo de Produção do Período................................ $ 17.500
3. Custo dos Produtos Vendidos

O custo fixo unitário ($ 7.500 : 200 un.) ...................... $ 37,50
O custo variável unitário ..................................... $ 50,00
Custo Unitário .....................................................$ 87,50
Custo dos produtos vendidos = $ 87,50/unid x 180 unid = $ 15.750
4. Saldo final do estoque dos Produtos Acabados

Custo unitário ................................................................................ $ 87,50
Saldo final do Estoque de Produtos acabados ($ 87,50 x 20 un.) ..$ 1.750
5. Lucro líquido do período
Demonstração do resultado do exercício Valor em $

Receitas operacionais brutas ................ (180 unidades x $ 220) 39.600
( - ) Deduções das vendas brutas (4.752)
Tributos sobre vendas de produtos........($ 39.600 x 12%)
Receitas operacionais líquidas 34.848
( - ) Custo dos produtos vendidos (15.750)
Lucro bruto 19.098
( - ) Despesas operacionais (11.142)
Despesas administrativas......................... ($10.350)
Despesas com vendas........... ($ 39.600 x 2% = $ 792)
( = ) Resultado operacional líquido 7.956
( = ) Resultado líquido do exercício 7.956
221
GABARITO
Obs.: Para apuração do custo unitário não foi necessário realizar rateio, porque a
empresa produz um único modelo de produto. Todos os custos correspondem
a este único produto.
6.
a) Custo de produção
Depreciação das máquinas e equipamentos industriais 10.000

Salários e encargos sociais do pessoal da produção 100.000
TOTAL 520.000
b) Despesas

Fatura telefônica da administração 2.000
Honorários da diretoria 20.000
TOTAL 118.000
c) Custo Unitário
Custo total : volume produção = $ 520.000 : 10.000 unid = 52
d) Custo do produto vendido = $ 52 x 3.000 = $ 156.000
e) DRE
$ 900.000 = Vendas Bruta
($ 30.000) = Impostos sobre vendas
$ 870.000 = Vendas Líquidas
($ 156.000) = Custo dos produtos vendidos
$ 714.000 = Lucro Bruto
($ 118.000) = Despesas
$ 596.000 = Resultado do Período
CONCLUSÃO
A contabilidade de custos tem como origem a contabilidade financeira. Surgiu para

suprir as necessidades de controle, avaliação de estoque e apuração de custos das
empresas industriais. A contabilidade de custo é apenas uma das áreas da conta-
bilidade. Entender sobre custos é obrigação para o acadêmico contábil e também
essencial para diversos outros profissionais que têm relação com as empresas físicas
ou jurídicas, sejam elas empresas comerciais, industriais ou prestadoras de serviços.
Estudar e aprender custo não é uma tarefa fácil, conhecimentos matemáticos, inter-
pretação, raciocínio lógico, são áreas que fazem parte da construção do aprendiza-
do de custo. Conhecer os custos dos produtos é muito mais que controle de custos,
atualmente, pode ser considerado uma questão para a sobrevivências de muitas
empresas.
Após o estudo deste material você deve ter conhecimento suficiente para conhecer
a terminologia e as classificações de custos, apresentadas na Unidade I. O conceito,
composição e apuração dos custos diretos foram explicados na Unidade II. A unida-
de III complementou a composição dos custos, identificando e apurando os custos
indiretos de produção, bem como a forma de serem alocados aos produtos.
O objetivo desta disciplina não foi apenas de apurar os custos, mas também conta-
bilizar. Os métodos de contabilização, simples e a completa, estão evidenciadas nas
Unidades IV e V.
A disciplina de contabilidade de custos chegou ao fim, espera-se que, ao finalizar
este material você tenha compreendido os conceitos, as aplicações, os exemplos e
os exercícios. No entanto, para dominar melhor o conteúdo, utilizar apenas o ma-
terial apresentado é insuficiente, recomenda-se leituras complementares, artigos,
sites, vídeos e outros elementos que podem ser utilizados para acrescentar conteú-
do e ampliar seus conhecimentos na área contábil, mais especificamente na conta-
bilidade de custos.
Um grande a abraço, saúde e sucesso, hoje e sempre.

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CONTABILIDADE

Professora Me. Juliana Moraes da Silva

NEAD - Núcleo de Educação a Distância

Professora Me. Juliana Moraes da Silva

Para informações mais detalhadas sobre sua atuação profissional, pesquisas

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

16 Origem da Contabilidade de Custos

22 Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos

29 Classificação dos Custos

CUSTOS DIRETOS: MATERIAL E MÃO DE OBRA

55 Custo do Material Direto

74 Custo da Mão de Obra Direta

100 Custos Indiretos de Produção

108 Apuração do Custo do Produto 

124 Considerações Finais

CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS

142 Plano de Contas

150 Demonstrações Financeiras

161 Contabilização dos Custos 

169 Considerações Finais

CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS

184 Apuração do Custo Total – Com Departamentalização

194 Contabilização Completa – Com Departamentalização

205 Custeio por Absorção

213 Considerações Finais

Cada vez mais as empresas estão buscando novas ferramentas gerenciais e de

do homem em controlar, avaliar estoque e apurar resultados. As organizações

A história da contabilidade segundo historiadores, é tão antiga quanto à pró-

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

referia-se apenas a quantidade de valores de bens e mercadorias negociadas. No

teoria dos números positivos e negativos.

Origem da Contabilidade de Custos

O resultado econômico obtido antes dos valores apurados a título de imposto

Vendas Líquidas ........................................$

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

A partir da Revolução Industrial, no século XVIII, a contabilidade teve o marco

Origem da Contabilidade de Custos

A CONTABILIDADE DE CUSTOS NO CONTEXTO ATUAL

A contabilidade de custos é uma técnica desenvolvida a partir da necessidade

Nas primeiras indústrias, pós-Revolução, a contabilidade de custos surgiu com

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

Outros fatores, além dos avanços tecnológicos e a competição dos mercados,

O perfil do custo fabril tem se deslocado. Estudos evidenciam o fato de que no

Origem da Contabilidade de Custos

TERMINOLOGIAS APLICADAS À CONTABILIDADE DE

Os termos técnicos utilizados na contabilidade de custos não podem ser con-

Os gastos correspondem aos compromissos financeiros assumidos por aquisi-

Os desembolsos consistem nos pagamentos, entrega de numerários da empresa

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

Ao analisarmos o termo desembolso, podemos diferenciar os conceitos de

dos, mas em termos de Fluxo de Caixa, o desembolso será uma ocorrência da

Terminologias Aplicadas à Contabilidade de Custos

Do exposto, os desembolsos correspondem às saídas de numerários do caixa

Os investimentos representam os gastos ativados em função de sua vida útil, os

Consideram-se perdas anormais os bens ou serviços consumidos de forma anor-

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS

Um gasto não intencional decorrente de fatores externos são perdas consi-

As despesas da entidade correspondem aos gastos de bens ou serviços consumi-

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184 Apuração do Custo Total – Com Departamentalização

194 Contabilização Completa – Com Departamentalização

205 Custeio por Absorção

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