FUNDAÇÃO EDUCACIONAL MACHADO DE ASSIS

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

TEORIA DA CONTABILIDADE

Docente: JAIR ANTONIO FAGUNDES

Discente: .......................................................
.............
 2

EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE...................................................................................3

ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DA CONTABILIDADE...........................................................13
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE / CONTABILIDADE NO MERCOSUL................24
A – Normas Brasileiras de Contabilidade................................................................................................24
B - A Contabilidade no Mercosul............................................................................................................27
1 Introdução.............................................................................................................................................27
2 A profissão contábil nos países do MERCOSUL................................................................................28
3 Normas e práticas contábeis nos países do MERCOSUL...................................................................29
4 Conceito e estrutura do Balanço Patrimonial.......................................................................................31
Definição e Critérios de Avaliação do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. Receitas, Ganhos, Despesas e
Perdas...........................................................................................................................................................32
1 Conceituação de Ativo..........................................................................................................................32
2 Avaliação do Ativo...............................................................................................................................33
3 Passivo (Exigibilidades)........................................................................................................................34
4 Patrimônio Líquido...............................................................................................................................35
5 Receitas, Despesas, Perdas e Ganhos...................................................................................................35
EVIDENCIAÇÃO (DISCLOSURE) E OS OBJETIVOS DA....................................................................37
CONTABILIDADE.....................................................................................................................................37
1 Introdução.............................................................................................................................................37
2 Características da informação contábil.................................................................................................38
3 Relacionamento entre evidenciação e convenções contábeis...............................................................38
4 Formas de evidenciação........................................................................................................................38
GOODWILL................................................................................................................................................42
1. O que é Goodwill?...............................................................................................................................43
1.2 Classificação do Goodwill.....................................................................................................................44
Fatores que geram o Goodwill.....................................................................................................................45
Reconhecimento do Goodwill......................................................................................................................45
1.5 Mensuração do Goodwill.......................................................................................................................46
1.6 Amortização do Goodwill......................................................................................................................47
Tratamento do Goodwill segundo a legislação brasileira............................................................................47
Tratamento do Goodwill segundo IASC – IAS 22......................................................................................48
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA.......................................................................................50
RESPONSABILIDADE SOCIAL E BALANÇO SOCIAL........................................................................54
1 Responsabilidade Social.......................................................................................................................54
2. Balanço Social.....................................................................................................................................56
3 Demonstração do Valor Adicionado.....................................................................................................60
CAPITAL INTELECTUAL........................................................................................................................65

1 Considerações iniciais...........................................................................................................................65
2 Conceituação.........................................................................................................................................66
3 Componentes.........................................................................................................................................66
4 Contexto...............................................................................................................................................69
5 Gestão do Capital Intelectual...............................................................................................................70
6 Mensuração do Capital Intelectual.......................................................................................................70
Indicadores do capital humano........................................................................................................71
Indicadores do capital estrutural..................................................................................................71
Indicadores do capital relacional.................................................................................................71
7 Mensuração do Capital Intelectual pela SKANDIA............................................................................72
GESTÃO/ CONTABILIDADE AMBIENTAL..........................................................................................73
COMPORTAMENTO AMBIENTAL REATIVO (modelo de Baumol, 1979).....................................74
COMPORTAMENTO ÉTICO AMBIENTAL DA EMPRESA (Modelo de Tomer,1992)...................74
AVALIAÇÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS.........................................................................................77
Conclusão:...............................................................................................................................................79
COMO USAR AS AUDITORIAS AMBIENTAIS.................................................................................79
ATIVIDADES DE UMA AUDITORIA.................................................................................................80
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Tema 1

EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE

1 Introdução
Os primeiros sinais objetivos da existência da contabilidade, segundo alguns
pesquisadores, foram observados por volta do ano 4.000 a C , na civilização
Sumério-Babilonense e coincidiu com a invenção da escrita.

As primeiras anotações eram feitas em termos físicos pois somente haviam

trocas, o que fez com que sua evolução fosse bastante lenta. Em 1.100 a C, este
quadro se alterou, por ocasião do surgimento da moeda.

Há informações que os primeiros rudimentos de balanço surgiram no ano de

1.300 em Florença, Itália.

Entre os séculos XIII e XVII a contabilidade se distinguiu como uma disciplina

adulta, justamente pelo fato de que neste período a atividade mercantil, econômica
e cultural era muito importante, ou seja, a evolução da contabilidade sempre está
associada ao desenvolvimento da sociedade como um todo. Esse fato tem feito que
mais recentemente venha sendo considerada como pertencente ao ramo da
ciência social.

A intensidade das atividades mercantis, econômicas e culturais, determinou

o surgimento e domínio das escolas de contabilidade, notadamente na Itália.

2 Escola Italiana de Contabilidade

Com o surgimento do Método de Partidas Dobradas no século XIII ou XIV, e
sua divulgação através da obra “La Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni
et Proportionalitá” de autoria do Frei Luca Pacioli, publicada em Veneza em
10/11/1494 (1ª edição), a escola italiana ganhou um grande impulso, espalhando-se
por toda a Europa.

Várias correntes de pensamento contábil se desenvolveram dentro da escola

italiana, sendo as mais relevantes: o contismo, o personalismo, o
neocontismo, o controlismo, o aziendalismo e o patrimonialismo.

2.1 Escola Contista

Constituiu-se na primeira corrente de pensamento contábil (1494). Seu

surgimento está relacionado aos estudos feitos pelos primeiros expositores do
Método de Partidas Dobradas. Os defensores dessa corrente, adotaram como idéia
básica o mecanismo das contas, centrando sua preocupação no seu
funcionamento, esquecendo-se que a conta é apenas conseqüência das operações
que acontecem numa entidade, e que essas operações devem merecer a máxima
atenção da contabilidade.
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Para os criadores da escola contista, a preocupação central da contabilidade

era com o processo de escrituração e com as técnicas de registro através
das contas.

O objetivo das contas era sempre o de registrar uma dívida a receber ou

a pagar, coincidindo com a origem do crédito nas relações comerciais.

Com o início do regime sócio-econômico, onde os meios de produção

passaram a pertencer a qualquer pessoa que possuísse capital, as relações de
crédito entre compradores e vendedores experimentaram um grande crescimento,
fazendo com que as contas contábeis se constituíssem num dos mais hábeis
instrumentos para o registro destas relações.
A escola contista teve um grande impulso com os trabalhos de
pesquisadores franceses, entre os quais Degranges que em 1795 divulgou a
chamada teoria das cinco contas, baseada em estudo realizado em 1675 por
Jacques Savary sobre a teoria geral das contas.

Para Degranges, o comércio tinha cinco (5) objetivos principais que

permanentemente lhe serviam de meio de troca, sendo este fato a base de sua
teoria. As cinco contas a que fazia referência eram: (1) Mercadorias, (2) Dinheiro,
(3) Contas a Receber, (4) Contas a Pagar e (5) Lucros e Perdas.

Na concepção do autor, deveria ser aberta uma conta para a pessoa com
quem o comerciante mantinha transações a prazo e, ao mesmo tempo, abrir cinco
para si mesmo, isto é, uma para mercadorias, uma para o caixa, uma para as
contas a receber, uma para as contas a pagar e uma para o resultado. “Essas
contas, na realidade, representavam o comerciante. Para ele, o lançamento a
débito ou a crédito em uma dessas contas representava debitar ou creditar o
próprio comerciante” (Schmidt, 2000, p.30). Esta teoria não teve boa aceitação, não
se tornando universal.

Este esquema de cinco contas, deu lugar ao surgimento de um Livro

Diário/Razão de 6 colunas, no qual constavam ainda colunas para a data, detalhes,
total, etc.

Em 1796, Jones apresentou o modelo inglês de registro baseado em dois

livros principais: o diário e o razão e dois livros auxiliares: caixa e armazém
(existências). Este autor teve o mérito de ser o primeiro a admitir a necessidade de
realizar-se um controle numérico entre os livros principais, somando-se
separadamente o diário e o razão para verificar a igualdade de ambas somas.

A preocupação com a fidelidade das informações contidas no diário e no

razão, revelou a necessidade de uma maior sistematização do processo de registro
das operações, com a conseqüente melhoria na qualidade do produto deste
processo.

Mais tarde, com o surgimento das sociedades com mais de um capitalista,

criou-se a conta capital, considerada pelos contistas como uma dívida da
empresa para com o capitalista.

Os principais personagens do contismo foram: Fibonacci, Pegolotti, Pietra,

Flori, Degranges, sendo que os mais destacados foram Cotrugli e Frei Luca Pacioli.

Frei Luca Pacioli

Publicou em Veneza (1ª edição em 10/11/1494), “La Summa de Arithmetica,
Geometria, Proportioni et Proportionalitá. Foi considerado um grande matemático
do XV e ficou universalmente conhecido por ter incluído na Summa o Tratado XI, do
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título IX denominado “De computis et scripturis” (páginas 197 a 210), no qual

consta o método de registro contábil de “Partidas Dobradas”, conhecido na época
como método de Veneza.

Já em 1458 Benedetto Cotrugli (comerciante) concluia um manuscrito de

160 páginas que tratava das partidas dobradas, cabendo a Pacioli o mérito de haver
escrito o primeiro livro de contabilidade.

Justificou a inclusão deste tratado na Summa por entender que os

mercadores deveriam saber registrar corretamente suas contas e determinar o
resultado do negócio. Acreditava que o comerciante deveria conhecer os registros
contábeis e ter, a qualquer momento, a noção exata das transações efetuadas.

Na verdade Pacioli foi o primeiro grande divulgador deste método por

coincidir a época de sua obra com a introdução da imprensa na Itália.

A publicação do trabalho se deu em Veneza pois nessa cidade, na época,

instalaram-se as principais tipografias e representava o centro do comércio
mundial.

No capítulo 1 do tratado XI Pacioli apresenta os três requisitos para que

alguém possa ter um negócio: dinheiro ou propriedades, habilidades em cálculos
mercantis e conhecimento de contabilidade. No final do capítulo faz referência ao
Inventário, abrangendo a classificação, avaliação e registro de propriedades e a
forma como deve ser arquivado e que esquema deve ser utilizado para o
lançamento contábil.

No capitulo 2 define e descreve o Inventário. No capítulo 3 apresenta um

exemplo prático e no capítulo 4 algumas explicações sobre como registrar itens do
inventário.

O capítulo 5 é dedicado a forma de organizar os lançamentos contábeis.

Explica os livros que deveriam ser usados, fazendo referência ao memoriale (livro
em que as operações deveriam ser registradas à medida que iam ocorrendo,
giornale (livro diário) e quaderno (livro razão). No capitulo 6 dá explicações sobre o
memoriale Os demais livros são tratados nos capítulos seguintes, bem como
detalhes de registros contábeis, forma de demonstrar as contas e como corrigir os
erros cometidos nos registros.

Pacioli não propôs uma seqüência de lançamentos contábeis e sim exemplos

isolados para ressaltar que os lançamentos deveriam ser feitos em dobro, ou seja, a
débito e a crédito (Schmidt, 2000, p. 35-47).

2.2 Escola Personalista

Esta escola surgiu como uma reação ao contismo, durante a segunda

metade do século XIX (1867), dando personalidade às contas para poder explicar as
relações de direitos e obrigações.

A personificação das contas já existia desde os primeiros expositores do

método de partidas dobradas, porém, esta personificação não constituía uma teoria
científica e sim um artifício usado pelos autores para explicar o mecanismo das
contas.

Para os teóricos do personalismo, as contas deveriam ser abertas tanto para

pessoas físicas como jurídicas (pessoas verdadeiras), e o deve e haver
representavam débitos e créditos das pessoas a quem as contas foram abertas.
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Um dos primeiros idealizadores desta teoria foi Francesco Marchi

(1822/1871). Mas foi Giuseppe Cerboni(1827/1917) o verdadeiro construtor da
teoria personalista.

Justificava a personificação das contas por considerar que qualquer operação

administrativa, correspondente à gestão de qualquer entidade, assume relevância
jurídica em virtude do débito e crédito que provoca.

Cerboni fundamentou a teoria personalista nos seguintes axiomas:

1. Toda a administração consta de uma ou várias aziendas (conjunto de
bens materiais, direitos e obrigações que formam o patrimônio) e toda
azienda tem um proprietário ou chefe a quem pertence em absoluto ou
por representação a matéria administrável. Por outro lado, não se pode
administrar sem que o proprietário ou chefe entre em relação com
agentes (empregados) e correspondentes (terceiros).
2. Uma coisa é possuir os direitos de propriedade e de soberania da
azienda e outra coisa é administrá-la.
3. Uma coisa é administrar a azienda e outra é guardar os bens da mesma
e ser responsável por eles.
4. Nenhum débito é criado sem que de forma simultânea se crie um crédito
e vice-versa.
5. Em relação aos empregados e terceiros, o proprietário é de fato o credor
do ativo e o devedor do passivo. Os empregados e terceiros nunca serão
debitados ou creditados sem que o proprietário seja creditado ou
debitado pela mesma importância.
6. O deve e o haver do proprietário somente variam como conseqüência de
ganhos ou perdas ou de reduções ou reforços da dotação inicial da
azienda.

No personalismo, a ciência contábil é considerada o estudo das

variações da riqueza em relação a azienda e a contabilidade a ciência da
administração aziendal.

Uma importante contribuição desta escola à comunicação contábil foi a de

que a contabilidade passou a ser considerada um instrumento informacional
sobre a gestão das entidades, em vez de uma mera técnica de registro de
transações econômicas. Portanto, considerada uma discip0lina ligada à gestão e ao
processo de tomada de decisão.

Os principais personagens foram Marchi, Cerboni e Rossi.

2.3 Escola Controlista

Para Fabio Besta (1880) a contabilidade representava a ciência do

controle econômico. Este autor considerava que o controle econômico se
compunha de duas partes: uma responsável pelo registro contábil dos momentos
da administração econômica e sua efetivação por meio de escrituração e a outra
representava a revelação das partidas dobradas dos fatos administrativos em
conexão com os critérios organizacionais articulados de acordo com os mecanismos
de controle inerentes à escrituração contábil.

Na visão dos controlistas, os balanços, as contas, os orçamentos, as

demonstrações de resultados, etc., representavam uma forma de controle da
riqueza dos organismos econômicos.

Besta entendia que a contabilidade tinha a missão de atender as seguintes

três fases: primeiro estabelecer um ponto de partida para tornar possível a análise
dos resultados da gestão; em segundo lugar acompanhar a gestão evidenciando os
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fatos ocorridos que julgar-se o trabalho administrativo e a terceira fase demonstrar

os resultados finais da administração econômica para a devida aprovação ou
rejeição da gestão.

Igualmente considerava que o patrimônio deveria ser representado por

uma grandeza mensurável e variável, isto é, demonstrado por uma soma de
valores positivos e negativos.

Besta classificou as funções de controle econômico (ou de contabilidade)

conforme o momento em que ocorriam com referência aos fatos administrativos e
de acordo com a sua natureza. Segundo o momento de ocorrência, as funções de
controle são: antecedentes, concomitantes e subsequentes.

Antecedentes são os contratos, estatutos, regulamentos, atas, inventários,

etc.
Concomitantes são os controles que se caracterizam pela vigilância das
tarefas determinadas para cada pessoa. Esta deve ser feita por quem exerce a
autoridade direta, pelos administradores ou outras pessoas indicadas para tal fim,
visando a proteção da entidade. Para tal, podem ser utilizados cartões,
apontamentos, medidores, etc.

A função subsequente é o exame dos fatos em seus aspectos jurídicos e

econômicos, ou seja, o confronto entre o que foi realizado com o que deveria ter
sido feito. Os instrumentos usados são os documentos referentes aos dois controles
anteriores, os registros contábeis, os balanços, as prestações de contas, o exame
destas prestações e sua aprovação ou rejeição.
O controle econômico pode ser considerado com uma das finalidades dos
sistemas de escrituração, não abrangendo, contudo, em sua totalidade o objeto da
contabilidade. Aspectos relativos à formação dos custos, realização de receita,
equilíbrio financeiro e outros que provam variações patrimoniais, são objeto de
operações de controle, porém, a contabilidade não se limita unicamente a esses
aspectos. O controle é apenas um instrumento de apoio e não um fim ou
objeto da contabilidade.

As contribuições desta escola à comunicação contábil foram:

1. o controle significava um melhor estudo substancial das operações da
entidade para estabelecer se as mesmas estavam sendo desenvolvidas
de acordo com critérios de conveniência econômica que devem guiar a
conduta de uma entidade.
2. A informação contábil servia como uma base para a análise da gestão
passada e como instrumento de informação para previsões futuras.
3. O desenvolvimento sistemático de princípios que informavam sobre o
patrimônio das entidades, sobre seus inventários, avaliações de bens,
orçamentos e demonstrações contábeis.
Os principais personagens desta escola foram: Besta, Alfieri, Ghidiglia,
D’Alvise e Lorusso.

2.4 Escola Neoconsita

O neoconsitmo (1914) restituiu à contabilidade o seu verdadeiro objeto: a

riqueza patrimonial e, em conseqüência, trouxe grande avanço para o estudo da
análise patrimonial e dos fenômenos decorrentes da gestão empresarial, tendo
surgido como um movimento contrário ao personalista, defendendo o valorismo
das contas.

Para os neocontistas as contas não deveriam ser abertas a pessoas ou

entidades, nem representavam direitos e obrigações, mas deveriam refletir os
valores dos componentes patrimoniais sujeitos à modificações.
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Esta escola foi responsável, também, por atribuir à contabilidade o papel de

colocar em evidência o ativo, o passivo e a situação líquida das unidades
econômicas. Para tanto, seria necessário abrir-se contas com valores dos ativos
(positivas), passivos (negativas) e diferenciais (abstratas/situação líquida).

As principais regras contábeis são expressadas a partir da fórmula do

balanço, isto é: Ativo (igual) Passivo (mais ou menos) Situação Líquida (A=P+/-SL),
sendo que a disposição das contas no balanço deve basear-se, para o ativo, no seu
grau de disponibilidade e para o passivo, no de exigibilidade.

A dinâmica do balanço era interpretada pelos neocontistas, tomando por

base os fatos permutativos e modificativos.

Dentro do que denominavam dinâmica contabilística, afirmavam que num

balanço, em um momento qualquer, a soma das importâncias referentes ao débito
é igual a soma das importâncias referentes ao crédito, o que eqüivale a dizer que a
um débito corresponde sempre um crédito de igual valor. Nessa concepção, as
contas ativas são debitadas pelo valor inicial e pelos aumentos e creditadas pelas
diminuições. Em relação às contas passivas, ocorre exatamente o contrário.

A escola neocontista concentrou-se na chamada teoria materialista ou

positivista das contas, pois para a maioria dos seus adeptos, a principal função da
contabilidade se resumia na revelação patrimonial, ocupando-se principalmente dos
processos de classificação e registro das contas, em detrimento dos aspectos
econômico-administrativos dos eventos registrados.

Sem dúvida a grande contribuição desta escola à comunicação contábil foi

a separação entre passivo e situação líquida, no balanço.
Os principais expoentes desta escola foram: Besta, Dumarchey, Delaporte,
Calmés.

2.5 Escola Aziendalista

Cerboni e Besta dirigiram seus estudos ao campo das aziendas,

acrescentando a organização, administração e o controle, à parte científica da
contabilidade.

Gino Zappa, como máximo representante desta escola, colocou num só

plano a Gestão, a Organização e a Contabilidade, não admitindo o estudo
científico da contabilidade sem o conhecimento concomitante das doutrinas que, ao
seu lado, formam a economia aziendal.

A doutrina da gestão está voltada para a definição de um conjunto de

princípios destinados a servir de instrumento de auxílio à ação da gestão.

A doutrina da organização está direcionada para o estudo da constituição e

harmonização do organismo pessoal da entidade.

A contabilidade tem como função a demonstração dos resultados da gestão,

através da observação adequada ao estudo quantitativo dos fenômenos
empresariais.

Outro ponto importante do pensamento doutrinário de Zappa foi o de

desenvolver um sistema teórico contábil a partir do resultado. Segundo ele, a
contabilidade deveria ocupar-se da demonstração dos fatos da gestão e
não se resumir apenas a um simples método de registro. Para que esta
demonstração fosse possível, todos os fatos a demonstrar deveriam ser conhecidos.
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Tais fatos são fenômenos econômicos que, normalmente, fazem parte de um fluxo
de trocas monetárias entre a entidade e as economias externas.

A vida econômica e financeira da entidade somente será plenamente

conhecida a partir da total revelação destes fatos pela contabilidade. A finalidade
desta demonstração é conhecer os custos e receitas provenientes da gestão
empresarial, ou seja, conhecer o resultado.

Na concepção de Zappa, o resultado é definido como o acréscimo ou

decréscimo sofrido pelo capital em determinado período administrativo, como
conseqüência das operações da gestão. O resultado e o capital representam duas
diferentes visões do mesmo fenômeno. O capital é a representação do
conjunto de elementos do ativo e do passivo que irão gerar o resultado da
entidade, ao passo que o resultado é a representação das mudanças dos
componentes patrimoniais em um determinado período.

Conhecer periodicamente o resultado do período é indispensável para a

análise do desempenho da entidade e de seus dirigentes, o que levou Zappa a
dedicar grande atenção a este aspecto em seus estudos. Para ele, a gestão de cada
exercício, é influenciada positiva ou negativamente pelos acontecimentos que
tiveram lugar em períodos anteriores e do que venha a ocorrer em períodos
subsequentes.

Para Zappa tanto a separação exata dos resultados de vários exercícios

como tentativa de determinar com exatidão os custos de produção, é uma utopia,
já que existem operações em curso no fim do exercício e no início do próximo
exercício, que colaboram com a formação do resultado, ou seja, operações que
iniciaram em exercícios anteriores e operações que se encerrarão em períodos
posteriores.

Pode-se resumir as contribuições desta escola para a comunicação

contábil mencionando que para seus representantes:
1. A teoria contábil deveria ser capaz de interpretar os acontecimentos
ligados a vida da entidade e demonstrar a formação do resultado e suas
relações com os fatos administrativos e com todo o contexto em que a
entidade está inserida.
2. O resultado era considerado o mais importante fenômeno econômico de
uma entidade.
3. O conhecimento e demonstração do resultado da gestão empresarial
representava o principal objetivo da contabilidade.
Os expoentes máximos desta escola foram Zappa e Fibonacci.

2.6 Escola Patrimonialista

Os teóricos desta escola (1926) definem o patrimônio como o objeto da

contabilidade, pois o mesmo é uma grandeza real que se transforma com o
desenvolvimento das atividades econômicas, cuja contribuição deve ser conhecida
para que se possa analisar adequadamente os motivos das variações ocorridas no
decorrer de determinado período.

Os fundamentos da doutrina patrimonialista se baseiam nos seguintes

princípios:
1. O objeto da contabilidade é o patrimônio aziendal
2. Os fenômenos patrimoniais são fenômenos contábeis
3. A contabilidade é uma ciência social
4. A contabilidade se divide em três ramos na sua parte teórica: estática
patrimonial, dinâmica patrimonial e revelação patrimonial
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A estática patrimonial se ocupa do patrimônio no seu aspecto estático

(equilíbrio funcional e financeiro dos elementos patrimoniais).

A dinâmica patrimonial estuda o patrimônio na sua condição dinâmica

(obtenção e emprego de capitais).

A revelação patrimonial pode ser definida como um conjunto de princípios

e de normas que regem a individuação e a representação qualitativa e quantitativa
– especialmente monetária ou valorativa – do patrimônio, em dado instante e na
sucessão de instantes.

Para os patrimonialista a contabilidade não é apenas uma disciplina que tem

por objetivo a revelação do patrimônio, ou seja, a representação da vida patrimonial
da entidade como sugeriram os neocontistas, mas uma ciência, portanto, com leis e
princípios próprios, que estuda e interpreta os fenômenos patrimoniais.

O grande expoente desta escola foi Vicenzo Masi.

3 Escola Norte-Americana

O início desta escola, a partir do surgimento das grandes corporações no

começo do século XX, foi caracterizado pelo aspecto prático no tratamento de
problemas econômico-administrativos, com limitadas construções teóricas as
quais tiveram origem em entidades ligadas a profissionais da área contábil.

Transformou-se numa das mais importantes e influentes no mundo, ditando

regras para o tratamento de questões ligadas à contabilidade de custos,
controladoria, análise das demonstrações contábeis, gestão financeira, controle
orçamentário, etc.

As associações profissionais foram as principais propulsoras do

desenvolvimento doutrinário nos EE.UU., especialmente da contabilidade
financeira.

Entre as principais contribuições desta corrente ao processo de comunicação

contábil estão:
1. A busca da qualificação da informação contábil como forma de
subsidiar a tomada de decisão dos gestores.
2. A padronização dos procedimentos utilizados pela contabilidade
financeira como forma de aumentar a confiança nas demonstrações
contábeis, tendo em vista a quebra da bolsa de Nova Iorque em
1929.
3. O estabelecimento dos Princípios de Contabilidade Geralmente
Aceitos (US-GAAP) para garantir que as informações enviadas pela
contabilidade aos usuários fossem confiáveis.
4. O estabelecimento de dois objetivos gerais da contabilidade
1 – Fornecer informações sobre os recursos econômicos e as obrigações
da entidade.
2 – Fornecer informações sobre as mudanças nos recursos da entidade,
pretendendo fomentar a qualificação das informações aos diversos usuários.

A escola Norte-Americana contribuiu decisivamente para a contabilidade

gerencial.
Os principais personagens desta escola foram: Sprague, Hatfield, Paton,
Littleton, Moonitz.

4 Escola Alemã
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O desenvolvimento da escola alemã, assim como o próprio desenvolvimento

doutrinário da contabilidade ocorrido no final do século XIX e início do século XX,
deveu-se em parte às crescentes necessidades dos usuários das informações
contábeis nos vários setores da sociedade.
Alguns fatores que muito contribuíram para esta evolução foram:
1. O desenvolvimento dos mercados financeiros
2. A aceleração crescente da concentração das companhias
3. A expansão dos grupos empresariais
4. As crises sociais dos períodos de guerra e pós-guerra.

As correntes doutrinárias surgidas na Alemanha estavam direcionadas para

a análise da gestão e da organização das entidades, buscando a sistematização dos
conhecimentos relativos à vida econômica das empresas, assim como a formulação
dos princípios que presidem a organzação e a gestão das mesmas.

Diversos tratadistas alemães desenvolveram teorias sobre balanços como

forma de dar mais qualidade à informação contábil, merecendo destaque a teoria
estática, a teoria orgânica e a teoria dinâmica.

Para os defensores da teoria estática ou monista, o balanço

patrimonial é o instrumento responsável pela demonstração da situação
patrimonial da entidade. O resultado de um período deve ser apurado a partir do
confronto entre o valor patrimonial inicial e final deste período. A avaliação
patrimonial mereceu dos primeiros tratadistas desta escola uma dedicação
especial, uma vez que a mesma se traduz num ato de predizer o resultado em
dinheiro calculado na data do balanço.

De acordo com a teoria orgânica ou dualista, o balanço patrimonial

pode fornecer não somente o estado patrimonial mas os reais resultados
do exercício. Esta dualidade é possível a partir da avaliação dos elementos
patrimoniais a valor de reposição.

A teoria dinâmica foi sem dúvida a de maior destaque no doutrinamento

alemão tendo como expoente máximo Eugen Schmalenbach. Este autor separou os
balanços em estáticos e dinâmicos. O balanço estático era utilizado para a
determinação do valor e composição do patrimônio em um determinado
momento ao passo que o dinâmico tinha por finalidade a apuração do resultado
de um exercício, sendo considerado por isso mesmo um balanço de resultados.

A principal conta do doutrinamento de Schmalenbach era a conta de

ganhos e perdas, uma vez que ela revelava a movimentação ocorrida num
determinado período, em função da gestão sobre um patrimônio.

Uma das características do doutrinamento do balanço dinâmico é a

sistemática de movimentação das contas, uma vez que nesta demonstração são
classificados os valores pendentes. Assim, os ativos permanentes como prédios,
máquinas, veículos, etc., que aparecem no balanço, devem ser interpretados como
saídas ou despesas da conta de ganhos e perdas, razão pela qual se encontram no
ativo, sendo que se forem vendidos, transformando-se em receitas, deverão ser
amortizados nos períodos seguintes.

O balanço patrimonial é na realidade uma conta auxiliar que recebe os

valores relativos às negociações em circulação, ou seja, são valores pendentes que
não podem ser classificados na conta de resultados. Com exclusão da conta caixa,
os demais valores patrimoniais são pré-prestações (ativo) ou pós-prestações
(passivo), que devem ser entendidos como valores transitórios, ou seja,
representam elementos positivos e negativos de resultados futuros. Assim,
 12

todos os elementos da conta de ganhos e perdas devem possuir um

relacionamento com as contas do balanço.

O desenvolvimento das idéias de Schmidt (outro expoente da escola), sobre

a contabilidade a valores correntes, especialmente na forma de publicação das
demonstrações contábeis como decorrência das altas taxas de inflação na
Alemanha no início do século, significou entre outras, uma importante contribuição
desta escola ao processo de comunicação contábil.

Os personagens mais importantes desta escola foram: Schmalenbach,

Schmidt, Gomberg, Schar e Gutenberg.

5 A contabilidade no Brasil

Ao analisar-se a evolução da contabilidade no Brasil, percebe-se que

desde o início fica patente a interferência da legislação.

Uma das primeiras manifestações da legislação como elemento propulsor do

desenvolvimento contábil brasileiro, foi o Código Comercial de 1850, que
instituiu a obrigatoriedade da escrituração contábil e da elaboração anual
da demonstração do balanço geral composto de bens, direitos e obrigações,
das empresas comerciais.

Em 1902 surgiu em São Paulo a Escola Prática de Comércio que criou um

curso regular que oficializasse a profi8ssão contábil. O objetivo desta escola era o
de aliar ao desenvolvimento agrícola, o início da expansão industrial com a
necessidade de habilitar e criar especialistas para, internamente, preencher as
tarefas de rotina da contabilidade e controlar as finanças e, externamente, dotar
São Paulo de elementos capazes de articular o desenvolvimento dos negócios, com
a conseqüente ampliação das fronteiras de atuação.

O Decreto-Lei nº 2627 de 1940, instituiu a primeira Lei das S/A,

estabelecendo procedimentos para a contabilidade como:
1. Regras para a avaliação de ativos.
2. Regras para a apuração e distribuição dos lucros.
3. Criação de reservas.
4. Determinação de padrões para a publicação do balanço.
5. Determinação de padrões para a publicação dos lucros e perdas.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através da Resolução CFC

321/72 passou a adotar os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos
como normas resultantes do desenvolvimento da aplicação prática dos princípios
técnicos emanados da contabilidade, visando proporcionar interpretações
uniformes das demonstrações contábeis.
Em 1976 foi publicada a nova Lei das S/A nº 6404, significando uma nova
fase para o desenvolvimento da contabilidade no Brasil e incorporando de forma
definitiva as tendências da Escola Norte-Americana.

Em 1981 a Resolução CFC nº 529 disciplinou as Normas Brasileiras de

Contabilidade e a Resolução CFC nº 530 os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, os quais foram atualizados em 1993 pela Resolução CFC º 750.

Bibliografia básica utilizada

CRC-RS: Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de

Contabilidade. Porto Alegre: CRC-RS, 2000.
 13

SCHMIDT, Paulo: História do Pensamento Contábil. Porto Alegre: Bookman,

2000.

Tema 2

ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DA CONTABILIDADE

1 Introdução
De acordo com o mencionado no capítulo 3 “Princípios Fundamentais de
Contabilidade”, do livro “Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações”
(Iudícibus, Martins e Gelbcke, 1995, p. 58-91), através do estudo elaborado pelo
IPECAFI – Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras,
aprovado pelo IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores e referendado pela CVM
– Comissão de Valores Mobiliários (1986), foram conceituados os Princípios
Fundamentais de Contabilidade.

1.1 Objetivos da Contabilidade

Contabilidade > sistema de informação e avaliação que visa o provimento

de demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de
produtividade aos seus usuários.

Sistema de informação > conjunto organizado de dados, técnicas de

acumulação, ajustes e emissões de relatórios.

Usuário > pessoa física ou jurídica com interesse na avaliação da situação e

evolução de uma entidade. Usuários preferenciais ou externos são:
- acionistas;
- credores em geral e emprestadores de recursos; e
- integrantes do mercado de capitais.
Usuários secundários são os administradores da entidade e o Fisco.

Informação de natureza econômica > deve ser considerada a visão do

que seja econômico para a contabilidade (demonstração do resultado do exercício,
capital e patrimônio).

Informação de natureza financeira > fluxos de caixa, capital de giro, etc.

Informação de natureza física > complemento aos valores monetários

(quantidades geradas de produto ou serviços, número de depositantes num banco,
número de clientes numa empresa, número de funcionários numa empresa,etc).

Informação de natureza de produtividade > se refere à utilização mista

de conceitos de avaliação (financeiros) e quantitativos (físicos), como: receita bruta
per capita, depósitos por cliente, etc.
 14

As informações de natureza financeira e econômica constituem o Núcleo

Central da Contabilidade. As informações de natureza física e de produtividade são
complementares às demonstrações contábeis tradicionais.

Objetivo principal da contabilidade > permitir que os usuários avaliem a

situação financeira e econômica da entidade e possam inferir sobre as tendências
futuras da mesma.

Os objetivos da contabilidade devem contribuir para o processo decisório dos

usuários, não se justificando por si mesma. Antes, deve ser um instrumento útil à
tomada de decisões.

Para tal, devem ser observados dois pontos:

1. As empresas devem evidenciar ou divulgar todas aquelas informações
que contribuem para a adequada avaliação de sua situação patrimonial e de
resultados, permitindo inferências em relação ao futuro. As informações que não
estiverem explícitas nas demonstrações, devem constar em Notas Explicativas ou
Quadros Complementares.

2. A contabilidade tem íntimo relacionamento do com os aspectos jurídicos os

quais, muitas vezes não conseguem retratar a essência econômica. Visando bem
informar, a contabilidade deve seguir a essência ao invés da forma.

Exemplo:
Uma empresa faz a venda de um ativo, assumindo o compromisso de
efetuar sua recompra por um certo valor em determinada data. Obedecendo a
essência ao invés da forma, deve-se registrar na contabilidade uma operação de
financiamento (essência) e não de compra de venda (forma).

A não utilização da informação contábil ou utilização restrita pode ser

resultado de:
a) deficiências na estrutura do modelo informativo;
b) limitações do próprio usuário;
c) baixa credibilidade por parte dos usuários;
d) linguagem inadequada nas demonstrações contábeis.

A contabilidade é uma ciência social no que se refere às suas

finalidades, mas, quanto a metodologia de mensuração, reúne tanto o social
quanto o quantitativo.

Quanto as finalidades é social, uma vez que por suas avaliações do

progresso das entidades, permite conhecer-se a posição de rentabilidade e
financeira, e de forma indireta auxilia os acionistas, tomadores de decisões,
investidores a aumentar a riqueza da entidade.

Como metodologia, é parcialmente social uma vez que seus critérios de

avaliação envolvem muitas vezes subjetividade e incerteza, oriundas do próprio
ambiente social e econômico no qual as entidades estão operando.

É parcialmente quantitativa, por materializar-se através da equação

patrimonial básica (ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO).

1.2 Cenários Contábeis

1.2.1 Cenários Contábeis Primitivos

O surgimento da contabilidade deu-se num cenário social, econômico e

institucional denominado de primitivo, cujas principais características eram:
 15

- entidades comerciais e industriais apresentavam um desenvolvimento

embrionário;
- os empreendimentos tinham normalmente uma duração limitada;
- a figura central da ação empresarial era o proprietário e não a entidade
ou gerência;
- os mercados eram perfeitamente delimitados e os preços relativamente
estáveis;
- avanços lentos na tecnologia, qualidade e características operacionais
dos produtos.

A Revolução Industrial produziu o primeiro grande choque na

contabilidade face a mudança de cenário. A partir do Século XX, no entanto, vem-se
enfrentando novos cenários o que representa um grande desafio para a
contabilidade.

1.2.2 Cenário Modificado

Vive-se atualmente o chamado cenário modificado, caracterizado por:

- grande desenvolvimento das entidades de modo geral;
- empreendimentos com duração normalmente muito longa;
- entidade como figura central da ação empresarial;
- mercados globalizados e preços relativamente instáveis;
- mudanças rápidas na tecnologia, qualidade e características operacionais
dos produtos.

1.3 Princípios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade

Os Princípios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade são classificados

em três categorias:
- Postulados ambientais da contabilidade
- Princípios contábeis propriamente ditos
- Restrições aos princípios contábeis fundamentais – Convenções
-
Os postulados ambientais significam as condições sociais, econômicas e
institucionais dentro das quais a contabilidade atua.

Os princípios são a resposta da disciplina contábil aos postulados.

Constituem o núcleo central da estrutura contábil. Procuram delimitar como a
profissão deve se posicionar em relação à realidade social, econômica e
institucional admitida pelos postulados.

As convenções ou restrições aos princípios representam os

condicionamentos de aplicação dos princípios, considerando-se as situações
práticas vivenciadas.

“Os Princípios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cidade. As

Convenções seriam os sinais ou placas indicando, com mais especificidade, o
caminho a seguir, os desvios, as entradas, saídas, etc.”

1.4 Postulados Ambientais da Contabilidade

1.4.1 Postulado da Entidade Contábil

Enunciado: “A contabilidade é mantida para as entidades; os sócios ou

quotistas destas não se confundem, para efeito contábil, com
aquelas.”
 16

A contabilidade procura manter registros separados para cada

entidade.

No caso de uma entidade, Empresa ABC Ltda., cujos sócios são A, B e C, o

contador ao manter a contabilidade para a mesma., está procurando acompanhar a
evolução do seu patrimônio líquido e não dos seus sócios. Por outro lado, o mesmo
contador poderia manter a contabilidade para as pessoas físicas dos sócios A, B e C.
Tratam-se de quatro entidades distintas, mas com grandes relacionamentos de
interesse.

Os Teóricos da Contabilidade, em geral, consideram o Postulado da Entidade

dentro da dimensão tratada acima. No entanto, este significado não explica toda a
dimensão do termo Entidade para a contabilidade.

Nesse sentido pode-se dizer que o Postulado da Entidade tem as seguintes

dimensões:
a) Jurídica > nessa dimensão a entidade é perfeitamente distinta dos sócios
(separação cuidadosa do que é dos sócios e do que é da entidade).
b) Econômica > nessa dimensão a entidade se caracteriza como massa
patrimonial, cabendo à contabilidade acompanhar sua evolução
qualitativa e quantitativa (comparação da situação patrimonial da
entidade, como um todo, em vários períodos).
c) Organizacional > nessa dimensão a entidade pode ser considerada como
um grupo de pessoas ou pessoa, exercendo controle de receitas e
despesas, investimentos e distribuições (abertura de centros de custo,
lucro ou investimento).
d) Social > nessa dimensão considera-se que a entidade pode ser avaliada
não só pela utilidade que a si acresce, bem como pela sua contribuição
no campo social (comentários em notas explicativas sobre programas de
complementação de aposentadoria, etc.).

O entendimento da contabilidade e sua forma de atuação, requer o

entendimento do pano de fundo de sua atuação, isto é, as entidades, de toda
natureza e fins, e para captar a essência operacional destas, além do estudo do seu
processo operacional interno deve-se entender o ambiente dentro do qual atuam.

Na verdade quem deve enfrentar o cenário são as entidades e não a

contabilidade. Porém, esta vive em função daquelas.

1.4.2 Postulado da Continuidade das Entidades

Enunciado: “Para a contabilidade, a entidade é um organismo vivo que irá

viver (operar) por um longo período de tempo (indeterminado)
até que surjam fortes evidências em contrário..”

Através do Postulado da Continuidade, encara-se a entidade como algo

capaz de produzir riqueza e gerar valor continuadamente, sem interrupções. Nesse
sentido, o exercício financeiro anual ou semestral é uma ficção que decorre da
necessidade de conhecer-se o andamento do empreendimento de tempos em
tempos. As operações produtivas da entidade, no entanto, têm continuidade
fluidificante.

Em princípio a contabilidade não desconhece a possibilidade de

descontinuidade. Porém, considera tal possibilidade somente quando há fortes e
claras evidências de sua ocorrência. Em tais situações, os Princípios Contábeis
Fundamentais não se aplicam às essas entidades, uma vez que as mesmas não
estão “em marcha”.
 17

Os auditores independentes devem fazer constar em seu relatório (parecer)

o perigo de descontinuidade, desde que tenham todas as evidências a respeito da
mesma. Antes de tal reconhecimento, a entidade deve ser considerada em
continuidade, aplicando-se todos os princípios contábeis como definidos a seguir.

Uma conseqüência imediata desse postulado é a consideração de que os

ativos da entidade não são mantidos para que sejam vendidos no estado em que se
encontram, mas para, devidamente manipulados pela mesma, produzirem receitas
superiores às despesas (consumo de ativos para produzir receitas), gerando um
resultado positivo ou gerando serviços ou benefícios para a coletividade (entidades
de fins não lucrativos).

Isso significa que os ativos, enquanto em estoque (em seu estado original ou
nos estoques de produtos em fabricação e acabados), devem ser avaliados por
algum tipo de custo. A avaliação usual dos ativos pelo custo (valor de entrada), é
conseqüência do Postulado da Continuidade.

“A verdadeira natureza íntima da contabilidade consiste, basicamente, no

confronto entre sacrifícios (mensurados por custos) e realizações (mensuradas por
valores de venda).”

Por último cabe concluir que “ a Entidade em Continuidade é a premissa

básica da contabilidade”.

1.5 Os Princípios propriamente ditos

Os princípios fornecem as linhas filosóficas de resposta da contabilidade aos

desafios do sistema de informação contábil, atuando num cenário marcado pela
complexidade, ao nível de Postulados.

Os princípios constituem o núcleo central da doutrina contábil.

1.5.1 Princípio do custo como base de valor

Enunciado: “...O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários

para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para
a entidade representa a base de valor para a contabilidade,
expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante..”

Trata-se do mais antigo princípio de contabilidade e é considerado

dentro da Teoria da Contabilidade como uma conseqüência direta do
Postulado da Continuidade, como já foi visto.

No caso de doações de ativos, os mesmos devem ser registrados pelo custo

que custaram, originalmente, para quem os doou.

Também é aceito admitir-se como base de valor para doações de ativos, o

preço que seria pago por um bem no mesmo estado de conservação, no mercado
de novos ou usados, se existir.

Portanto, para base de registro para a contabilidade deve prevalecer o valor

de entrada.

A rigor, existem vários valores considerados como de entrada, o que leva a

pensar-se que seria melhor considerar o custo original (histórico) como base de
registro inicial e não como base de valor.
 18

As hipóteses de avaliação com base nos valores de entrada são várias

devendo-se considerar aquela capaz de maximizar a função contábil que se compõe
das variáveis: relevância, praticabilidade e objetividade. Na verdade, a
contabilidade é um permanente exercício de busca do equilíbrio entre estas três
variáveis. O conjunto de Postulados, Princípios e Convenções igualmente deve ser
levado em conta na escolha da hipótese.

O valor da transação pode ser considerado uma aproximação razoável do

que se considera o valor econômico de um ativo por ocasião da transação. No
decorrer do tempo, no entanto, devido a diversos fatores (desgaste físico,
flutuações do poder aquisitivo da moeda, mudanças tecnológicas, obsolescência,
etc.), o valor registrado tende a perder parte de sua validade, como estimador do
valor econômico.

1.5.2 Princípio do denominador comum monetário

Enunciado: “As demonstrações contábeis, sem prejuízo dos registros

detalhados de natureza qualitativa e física, serão expressas em
termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do último
Balanço Patrimonial...”

Esse princípio traduz a dimensão financeira da contabilidade, pois a mesma

deve tratar de homogeneizar, para o usuário das demonstrações contábeis, ativos e
passivos que apresentam natureza bastante diferenciada entre si, pelo
denominador comum monetário, isto é, sua avaliação deve ser feita em moeda
corrente do País.

Esse padrão de mensuração (moeda), não deveria sofrer alterações em sua

essência. O período inflacionário vivido no Brasil até pouco tempo, não reunia as
condições para ser considerado um padrão de mensuração afiançável, a não ser no
exato momento da transação.

1.5.3 Princípio de realização da receita

Enunciado: “A receita é considerada realizada e, portanto, passível de

registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços
produzidos ou prestados pela entidade são transferidos para
outra entidade ou pessoa física com a anuência destas e
mediante pagamento ou compromisso de pagamento
especificado perante a entidade produtora...”

A contabilidade deve se preocupar com a objetividade e consistência em

seus princípios e procedimentos, com possíveis reflexos na área do direito.

Sabe-se que o processo produtivo adiciona valor aos fatores manipulados de

forma contínua, porém não se pode de forma objetiva escolher pontos ao acaso e
sempre determinar com grau de confiança aceitável, o valor adicionado. Isso ocorre
porque o processo produtivo nem sempre é linear.

Por exemplo: diferentes etapas na execução de um processo de produção,

podem adicionar valor não proporcional ao tempo decorrido na etapa e mesmo ao
custo, embora a proporcionalidade entre custos incorridos e receita-valor gerado
tem sido usada em certos casos.

O Princípio de realização da receita adota como ponto normal para

reconhecimento e registro da receita na contabilidade da empresa, aquele em que
há transferência de produtos ou serviços ao cliente. Normalmente este ponto
 19

coincide com o momento da venda. Procede-se dessa forma na contabilidade,

porque:
a) a transferência do produto ou serviço em geral é concretizada quando
todo ou praticamente todo o esforço para obtenção da receita já foi
realizado;
b) nesse ponto conhece-se com mais exatidão e objetividade o valor de
mercado (da transação) para a devida transferência;
c) também nesse ponto já são conhecidos todos os custos de produção do
referido produto ou serviço transferido, bem como outras despesas ou
deduções da receita associáveis aos mesmos, como: comissões sobre
vendas, despesas com consertos ou reformas em decorrência da garantia
concedida, etc. Tais despesas normalmente são pagas após a
transferência, porém o montante destas é conhecido ou estimável já no
ato da transferência.

Essas três condições determinam quando uma receita pode ser reconhecida
na contabilidade da entidade, independente dos interesses de ordem fiscal.

Muitas vezes há a tendência de avaliação dos estoques de produtos ou

serviços a valores de mercado, antes da transferência ao cliente. Tal atitude tem os
seguintes inconvenientes:
a) o mercado, de modo geral, só considera que “deu seu veredito” sobre o
valor da transação quando esta se completa;
b) muitas vezes este reconhecimento da receita tem por objetivo favorecer
esta ou aquela configuração de resultados, significando uma utilização
indevida dos princípios de contabilidade.

Cabe destacar, ainda, que em atendimento ao Postulado da Continuidade, os

ativos figuram nos registros pelos seus valores de entrada (custo original) até o
“sacrifício” dos mesmos no esforço de gerar receita. A receita é dada pelo valor de
“saída”; o confronto, portanto, deve ser com valores de entrada.

1.5.3.1 Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo

período contábil já decorrido

Existem determinados serviços, aluguéis, empréstimos, etc., que estão

relacionados ao decurso de determinado período de apropriação contábil através de
contrato. Este período normalmente é mensal. Na verdade o serviço é prestado
continuamente, até o encerramento do contrato.

O que se faz, é reconhecer em cada um destes períodos, uma parcela da

receita total (do serviço total) em termos proporcionais ao período ou evento
decorrido, não esperando até o final para reconhecimento total, de uma só vez.

Na prestação de serviços de consultoria e de auditoria, por exemplo, em que

se caracteriza este fluxo de serviço, em geral as horas de serviço acumuladas no
mês ou período de apuração contábil indicam a base para o faturamento da receita
ao cliente. Segundo vão se acumulando as horas, vai também crescendo a receita
numa base contínua de tempo decorrido. O valor da receita a reconhecer,
necessariamente não é proporcional ao esforço realizado ou custos incorridos no
mesmo período, mas diretamente proporcional ao tempo transcorrido ou horas
gastas no serviço.

De qualquer forma, o tempo transcorrido ou as horas de esforço que foram

aplicadas, constituem o fator preponderante para reconhecimento da receita em
períodos menores que o lapso de tempo necessário para completar o contrato ou
serviço.

1.5.3.2 Produtos cuja produção é contratada para execução a longo

prazo
 20

Nos casos de produção sob encomenda com prazo de fabricação longo

(navio por exemplo), é mais conveniente reconhecer, durante o transcurso do
exercício financeiro (no final do período de apuração contábil) uma parcela da
receita proporcional:
a) às etapas físicas de construção completadas (grau de acabamento); ou
b) aos custos incorridos no período de apuração.

Justifica-se tal comportamento, considerando-se que certamente os

acionistas poderiam discordar de demonstrações contábeis que não revelassem
nenhum lucro num exercício em que foi empregado muito esforço e gastos muitos
recursos para obtenção de uma parte do acabamento do contrato total que
permitirá um lucro final, com adequado grau de probabilidade.

A escolha do critério deve obedecer conceitos teoricamente sustentáveis,

especialmente se considerar-se a comparabilidade por parte do usuário externo, de
várias entidades que atuam no mesmo ramo.

Entidades que produzem produtos de longo período de maturação ou

acabamento, tanto do ponto de vista teórico como prático, devem reconhecer a
receita em proporção aos fatores considerados, observando as seguintes condições:
a) o preço total do produto é determinado por contrato ou por correção
contratual de seu preço atual;
b) a incerteza quanto ao recebimento em dinheiro da transação é mínima
ou a mesma pode ser bem estimada;
c) os custos necessários para completar a produção podem ser
razoavelmente bem estimados.

Apura-se a receita a ser reconhecida em determinado exercício, dividindo-se

os custos incorridos no mesmo pelos custos totais estimados do produto, sendo o
resultado multiplicado pela receita de venda do produto completo o que resulta na
receita a ser apropriada.

Em se tratando de etapa física de acabamento, calcula-se um percentual em

relação ao grau de acabamento total que, da mesma maneira, é aplicado ao preço
do produto totalmente acabado.

1.5.3.3 Reconhecimento da receita antes da transferência por valoração

de estoques

Existem produtos que têm um processo de produção que reúne

características especiais, como crescimento natural ou acréscimo de valor
vegetativo (entidades agropecuárias, mineradoras, produtoras de vinho, etc.), e
outros cujo valor de mercado é possível determinar-se prontamente, e em que o
risco de não venda praticamente não existe (mineração, lapidação de metais e
pedras preciosas), os quais se pode, em circunstâncias bem determinadas,
reconhecer receita antes do ponto de transferência ao cliente, observando-se as
condições a seguir:
a) os estoques existentes no final do período contábil são avaliados com
base no valor de realização naquele momento, quando objetivamente
determinável, através de amplo consenso do mercado sobre o valor dos
mesmos, deduzindo-se por estimativa o montante necessário para o
acabamento e suporte de todas as despesas e custos a incorrer para
venda efetiva do produto. Se o produto estiver totalmente acabado,
deduz-se as despesas para sua venda como produto final;
b) o processo para obtenção de lucro nessa atividade se caracteriza mais
pela atividade física de nascimento, crescimento, envelhecimento ou
outra, do que pela venda de entrega do bem.
 21

1.5.3.4 Reconhecimento da receita após o período de transferência do

produto ou serviço

É possível reconhecer-se a receita após o ponto de transferência em alguns

casos excepcionais como, por exemplo, um determinado ativo ser recebido em
troca de uma venda realizada, o qual não tem valor reconhecido de mercado.
Nestas circunstâncias, transfere-se o custo do ativo vendido para o ativo recebido
em troca e quando esse último for vendido, reconhece-se um resultado.

1.5.4 Princípio do confronto das despesas com as receitas e com os

períodos contábeis

Enunciado: “Toda despesa diretamente delineável com as receitas

reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá
ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou
futuros), realizados em determinado período e que não puderam
ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros,
deverão ser descarregados como despesa do período em que
ocorrerem...”

A base de confronto são as receitas reconhecidas (ganhas) e as despesas

incorridas (consumidas) no período.

Portanto, toda e qualquer despesa ou perda ocorrida num determinado

período, deve ser confrontada com as receitas reconhecidas no mesmo período ou a
ele atribuídas, com exceção de:
a) gastos de períodos em que a empresa é total ou parcialmente pré-
operacional. Estes gastos são normalmente ativados e começam a ser
amortizados como despesa a partir do exercício em que a empresa, ou
parte do ativo, comece a gerar receitas;
b) parte dos gastos do departamento de pesquisa e desenvolvimento que
superar o montante necessário para o funcionamento do mesmo,
independentemente da quantidade de projetos em execução.

É importante ressaltar que todos aqueles gastos que foram diferidos e que
não vierem a gerar receitas, terão seus valores descarregados como perda no
período em que se confirmar a impossibilidade da geração de receita ou
desmobilização do projeto.

Este princípio e o princípio de realização da receita em seu conjunto são

conhecidos por Regime de Competência.

1.6 Convenções Contábeis (restrições aos Princípios)

Constituem um complemento dos Postulados e dos Princípios na medida em

que lhes delimita os conceitos, atribuições e direções que devem ser seguidos.

1.6.1 Convenção da Objetividade

Enunciado: “Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da

aplicação dos Princípios, preferir-se-ão, em ordem decrescente: a)
os que puderem ser comprovados por documentos e critérios
objetivos; b) os que puderem ser corroborados por consenso de
pessoas qualificadas da profissão, reunidas em comitês de
pesquisa ou em entidades que têm autoridade sobre princípios
contábeis...”
 22

Em obediência a esta convenção, os contadores devem decidir em relação

ao atributo ou evento que será mensurado, selecionando os procedimentos de
mensuração adequados, a fim de que as demonstrações contábeis sejam tão
confiáveis quanto possível.

1.6.2 Convenção da Materialidade

Enunciado: “ O contador deverá, sempre, avaliar a influência e materialidade

da informação evidenciada ou negada para o usuário à luz da
relação custo-benefício, levando em conta aspectos internos do
sistema contábil...”

No que se refere ao usuário da informação contábil, determinada cifra ou

informação é material na medida em que se não evidenciada ou mal evidenciada,
pode levá-lo a cometer um sério erro na avaliação do empreendimento e de suas
tendências.

No âmbito interno, é material o procedimento ou cifra que se não for

processado, prejudica a qualidade e confiabilidade do sistema de informação e do
próprio controle interno.

Exemplo: Analisando-se as contas a receber constata-se, por exemplo, que

em cerca de 12% dos casos apresentam-se pequenos erros. Mesmo que o valor dos
erros é de pequena monta, o fato de se verificarem em 12% dos registros pode
significar a existência de alguma falha grave no sistema o que os torna relevantes
do ponto de vista da auditoria e de controle interno.

É relativamente difícil julgar sobre a materialidade ou não de uma cifra.

Alguns critérios poderiam ser:
1. Quanto ao usuário externo, a evidenciação ou não de determinada cifra e
a correta adoção ou não dos princípios contábeis, serão mais ou menos
materiais quando se referirem:
a) a eventos que refletem tendências do empreendimento;
b) a eventos que afetam apenas um exercício.
2. Os valores correspondentes a receitas e despesas operacionais,
normalmente são mais materiais, para efeitos de avaliação de tendência,
do que possíveis ganhos e perdas ou efeitos de exercícios anteriores.
3. As cifras oriundas de mudanças de critérios usados no passado são
consideradas materiais com relação à avaliação do usuário. A
evidenciação é necessária nesses casos.

“Materialidade não significa desprezo pelo detalhe em si, se esse estiver

encobrindo problemas maiores.”

Naturalmente, o conceito da materialidade sempre considerará uma alta

dose de julgamento e de bom senso do contador, em cada situação.

1.6.3 Convenção do Conservadorismo

Enunciado: “Entre conjuntos alternativos de avaliação para o patrimônio,

igualmente válidos, segundo os Princípios Fundamentais, a
contabilidade escolherá o que apresentar o menor valor atual
para o ativo e o maior para as obrigações..”

O conservadorismo ou prudência em contabilidade, deve ser entendido sob

dois aspectos:
1. Vocacional e histórico da profissão, segundo o qual, dentre várias
disciplinas que avaliam, pelo menos em parte, o valor de uma empresa, a
contabilidade é a que tenderia, consideradas as mesmas condições, a
apresentar o menor valor.
 23

2. Operacional que se refere ao fato de que considerados os amplos graus

de julgamento que a aplicação dos Princípios permite empregar, a
contabilidade tende a escolher a menor das avaliações igualmente
relevantes para o ativo e a maior para o passivo.

Não se deve pensar em manipulação dos resultados contábeis, e sim

considerar o aspecto de resguardo e neutralidade que a contabilidade deve
apresentar.

1.6.4 Convenção da Consistência

Enunciado: “A contabilidade de uma entidade deverá ser mantida de forma

tal que os usuários das demonstrações contábeis tenham
possibilidade de delinear a tendência da mesma com o menor
grau de dificuldade possível...”

O contador deverá refletir muito antes de decidir pela adoção de

determinado procedimento de avaliação, para garantir a utilização dos mesmos
procedimentos na maior seqüência possível de exercícios. Ressalta-se que se uma
mudança de procedimento, que seja material se faz necessária, essa deve ser
evidenciada em notas explicativas e seus efeitos, tanto em relação ao balanço
quanto aos resultados, devem ser mensurados e bem enunciados.

Em se tratando de avaliação de tendência do empreendimento, é

fundamental que a consistência exista nos períodos abrangidos pelas
demonstrações.

É difícil estabelecer regras precisas e matemáticas em relação à consistência

e materialidade, o que exige um sólido conhecimento de teoria, por parte do
contador, para este possa escolher o melhor conjunto de procedimentos, em cada
situação.

O Conselho Federal de Contabilidade emitiu em 29/12/93, a Resolução CFC

nº 750 que dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, tornando
obrigatória sua observância no exercício profissional e constituindo condição de
legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade.

Igualmente ressalta que na aplicação destes princípios a situações

concretas, a essência da transação deve prevalecer sobre seus aspectos formais
(essência x forma).

Segundo o CFC os Princípios Fundamentais de Contabilidade, são:

1. da Entidade
2. da Continuidade
3. da Oportunidade
4. do Registro pelo valor original
5. da Atualização Monetária
6. da Competência
7. da Prudência
 24

Tema 3

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE / CONTABILIDADE

NO MERCOSUL

A – Normas Brasileiras de Contabilidade

Resolução CFC nº 785 de 28/07/95 “ NBC T 1 – Das características da
informação contábil”

1 Conceito e Conteúdo

A contabilidade, na sua condição de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio,

busca, por meio da apreensão, quantificação, classificação, registro, eventual
sumarização, demonstração, análise e relato das mutações sofridas pelo patrimônio
da Entidade, a geração de informações quantitativas e qualitativas sobre ela,
expressas tanto em termos físicos quanto monetários.

As informações geradas pela contabilidade devem oferecer aos usuários

segurança nas suas decisões, pela compreensão do estado em que se encontra a
Entidade, seu desempenho, evolução, riscos e oportunidades que oferece.

A informação contábil se expressa através de demonstrações contábeis,

escrituração ou registros permanentes e sistemáticos, documentos, livros,
planilhas, listagens, notas explicativas, mapas, pareceres, laudos, diagnósticos,
prognósticos, descrições críticas, etc...

1. Usuários

Pessoas físicas ou jurídicas com interesse na Entidade, que se utilizam das

informações contábeis desta para seus próprios fins, de forma permanente ou
transitória.

São: integrantes do mercado de capitais, investidores presentes ou potenciais,

fornecedores e demais credores, clientes, financiadores, autoridades
governamentais, meios de comunicação, Associações e Sindicatos, empregados,
controladores, acionistas ou sócios, administradores da própria entidade, público
em geral.

2. Atributos da Informação Contábil

A informação contábil deve ser veraz e eqüitativa, para satisfazer necessidades

de grande número de usuários.

A informação contábil, especialmente a contida nas demonstrações contábeis

deve permitir revelação suficiente sobre a Entidade, e revestir-se de atributos
indispensáveis como:

Confiabilidade
 25

Permite ao usuário aceitar a informação e utilizá-la como base de decisões.

Fundamenta-se na veracidade, completeza e pertinência do seu conteúdo.

A veracidade exige que não contenham erros ou vieses e sejam elaboradas em

consonância com os PFC e NBC.

A completeza exige que a informação compreenda todos os elementos

relevantes sobre o que pretende revelar ou divulgar, como transações, previsões,
análises, demonstrações...

A pertinência requer que o seu conteúdo esteja de acordo com a respectiva

denominação ou título.

Tempestividade

A informação contábil deve chegar ao conhecimento do usuário em tempo hábil

para que possa utilizá-la para seus fins. Nas informações preparadas e divulgadas
sistematicamente (demonstrações contábeis), a periodicidade deve ser mantida.
Caso contrário, divulgar razões junto com a própria informação.

Compreensibilidade

A informação contábil deve ser exposta ao usuário na forma mais compreensível

possível. Presume-se que o usuário tenha conhecimento de contabilidade e dos
negócios e atividades da Entidade, para habilitar-se a entender as informações,
desde que se proponha a analisá-las.

Diz respeito à clareza e objetividade com que a informação é divulgada,

abrangendo elementos de natureza formal (organização espacial e recursos
gráficos empregados) e redação e técnica de exposição utilizadas. Estas devem
promover o entendimento integral da informação contábil, sobrepondo-se a
quaisquer outros elementos.

As informações contábeis devem ser expressas no idioma nacional, admitindo-

se o uso de palavras em outro idioma no caso de manifesta inexistência de palavra
com significado idêntico na língua portuguesa.

Comparabilidade

Deve permitir que o usuário conheça a evolução de determinada informação ao

longo do tempo, numa Entidade ou em diversas Entidades, ou a situação destas
num momento dado.

A concretização da comparabilidade depende da conservação dos aspectos

substantivos e formais das informações.

A manutenção da comparabilidade não deve constituir elemento impeditivo da

evolução qualitativa da informação contábil.

Resolução CFC nº 563 de 28/10/83 “ NBC T 2 – Da escrituração contábil

1 Formalidades da Escrituração Contábil

A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e

fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico.

A escrituração deve ser executada em idioma e moeda corrente nacionais, em

forma contábil, em ordem cronológica de dia, mês de ano, com ausência de
 26

espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as

margens, com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta,
em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos
administrativos.

A terminologia usada deve expressar o verdadeiro significado das transações.

Pode-se usar códigos ou abreviaturas no histórico dos lançamentos, desde que
permanentes e uniformes.

A escrituração contábil e emissão de relatórios, peças, análises e mapas

demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade
exclusivas de Contabilista legalmente habilitado.

As demonstrações contábeis de encerramento do exercício serão transcritas no

Diário acompanhadas da assinatura do Contabilista e titular ou representante legal
da Entidade.

O Diário e o Razão constituem os registros permanentes da Entidade.

1. Documentação Contábil (Res. CFC nº 597 de 14/06/85)

A documentação contábil compreende todos os documentos, livros, papéis,

registros e outras peças, que apoiam ou compõem a escrituração contábil. A
documentação contábil é hábil quando revestida de características intrínsecas e
extrínsecas essenciais, definidas na legislação, na técnica contábil ou aceita pelos
usos e costumes. É de origem interna quando gerada na própria Entidade, ou
externa, quando proveniente de terceiros. A Entidade é obrigada a manter em boa
ordem a documentação contábil.

2 Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações

Contábeis (Res. CFC nº 686 de 14/12/90)

As demonstrações contábeis são extraídas dos livros, registros e documentos

que compõem o sistema contábil de qualquer tipo de Entidade.

A atribuição e responsabilidade técnica do sistema contábil da Entidade cabe,

exclusivamente, ao contabilista registrado no CRC.

As demonstrações contábeis devem obedecer os PFC, e devem especificar sua

natureza, data e/ou período e Entidade a que se referem.

2.1 Balanço Patrimonial

O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar,

quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o Patrimônio e o
Patrimônio Líquido da entidade.

2.2 Demonstração do Resultado

A demonstração do resultado é a demonstração contábil destinada a evidenciar

a composição do resultado formado num determinado período de operações da
Entidade. Evidenciará a formação de vários níveis de resultados mediante confronto
entre as receitas, e os correspondentes custos e despesas.

2.3 Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados

A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados é a demonstração contábil

destinada a evidenciar, num determinado período, as mutações nos resultados
acumulados da Entidade.
 27

2.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

A demonstração das mutações do patrimônio líquido é a demonstração contábil

destinada a evidenciar, num determinado período, a movimentação das contas que
integram o patrimônio líquido da Entidade.

2.5Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos

A demonstração das origens e aplicações de recursos é a demonstração contábil

destinada a evidenciar, num determinado período, as modificações que originaram
as variações no capital circulante líquido da Entidade.

3. Avaliação Patrimonial (Res. CFC nº 732 de 22/10/92)

Estabelece as regras de avaliação dos componentes do patrimônio de uma

entidade com continuidade prevista nas suas atividades.

Os componentes do patrimônio são avaliados em moeda corrente nacional. Os

de moeda estrangeira, serão convertidos ao valor da moeda nacional, à taxa de
câmbio da data da avaliação.

4. Divulgação das Demonstrações Contábeis (Res.CFC nº 737 de 27/11/92)

A divulgação das demonstrações contábeis tem por objetivo fornecer, aos seus
usuários, um conjunto mínimo de informações de natureza patrimonial, econômica,
financeira, legal , física e social que lhes possibilitem o conhecimento e a análise da
situação da Entidade.

As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis. Devem

conter informações relevantes, complementares e/ou suplementares àquelas não
suficientemente evidenciadas ou não constantes nas DC propriamente ditas.
Incluem informações de natureza patrimonial, econômica, financeira, legal, física e
social, bem como os critérios utilizados na elaboração das DC e eventos
subseqüentes ao balanço.

A nova divulgação das DC, denominada de republicação, ocorre quando as

demonstrações publicadas anteriormente contiverem erros significativos e/ou
quando não foram divulgadas informações relevantes para o seu correto
entendimento ou que sejam consideradas insuficientes.

B - A Contabilidade no Mercosul

1 Introdução

O MERCOSUL (Mercado Comum do Sul) é composto por Brasil, Argentina,

Paraguai e Uruguai e foi formalizado em 26 de março de 1991, pelo Tratado de
Assunção. Associaram-se ao MERCOSUL o Chile em 10/96, a Bolívia em 01/97 e a
CAN (Comunidade Andina) formada por Bolívia, Colômbia, Equador, Peru e
Venezuela em 04/98.

O Tratado de Assunção prevê o livre trânsito de pessoas, a coordenação de

políticas macroeconômicas e das políticas setoriais de comércio exterior, agrícola,
industrial, fiscal, monetária, alfandegária, de transportes, tecnologia, educação e de
comunicações, bem como o intercâmbio cultural e harmonização das legislações.
 28

Em novembro de 1993, os organismos profissionais representantes da AIC

(Associação Interamericana de Contabilidade), dos países que integram o
MERCOSUL, constituíram um GRUPO DE TRABALHO denominado GIMCEA (Grupo de
Integração do MERCOSUL em Contabilidade, Economia e Administração), o qual visa
tratar das seguintes questões:

- o livre exercício da profissão contábil no MERCOSUL;

- estudo dos principais aspectos da formação e habilitação profissional;
- possíveis alternativas para a harmonização de normas contábeis e de
auditoria.

2 A profissão contábil nos países do MERCOSUL

No Brasil, a profissão de contador tem completa autonomia, tem

regulamentação profissional e Conselho próprio (Conselho Federal e Conselhos
Regionais de Contabilidade)

Na Argentina há o título de Contador Público o qual faz parte do Conselho

Profissional de Ciências Econômicas ou Colégio de Graduados em Ciências
Econômicas.

No Paraguai a profissão não está regulamentada e não há obrigatoriedade de

registro em órgão de classe.

No Uruguai, a profissão não está regulamentada e os profissionais são

congregados no Colégio de Contadores e Economistas do Uruguai.
O Brasil é o único país que possui profissionais de nível médio (Técnico em
Contabilidade).

2.1 Brasil

Os órgãos da classe contábil no Brasil são: Conselhos, Confederação,

Federações, Sindicatos, Associações Profissionais, Institutos e Academias.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) foi criado pelo Decreto-Lei nº

9.295 de 27/05/46, coordena e congrega todos os Conselhos Regionais de
Contabilidade, formando o Sistema Nacional de Registro e Fiscalização do Exercício
da Profissão Contábil.

O CFC é composto por 15 Conselheiros efetivos e 15 suplentes, sendo 2/3

Contadores e 1/3 Técnicos em Contabilidade, eleitos por um colégio eleitoral
composto de um delegado-eleitor de cada CRC, com mandato de 4 anos. Os
Conselheiros elegem o Presidente e demais membros da Diretoria, todos com
mandato de 2 anos, podendo ser reeleitos por igual período.

Os Conselhos Regionais de Contabilidade, também foram criados pelo

mesmo DL com as finalidades de registro e fiscalização do exercício da profissão de
Contabilista, sendo subordinados ao CFC. Atualmente são 27 Conselhos Regionais,
com sede nas capitais dos Estados.

O CRC é composto de 15 Conselheiros efetivos e 15 Suplentes, eleitos pelo

sistema de eleição direta, com voto pessoal, secreto e obrigatório. O mandato dos
 29

membros do Plenário e respectivos suplentes é de 4 anos, renovando-se sua

composição de 2 em 2 anos, alternadamente por 2/3 e por 1/3.

2.2 Argentina

O profissional da contabilidade na Argentina é denominado de Contador

Público e a profissão está regulamentada desde 23/05/73.

O controle do exercício profissional é exercido pelos Conselhos Profissionais de

Ciências Econômicas.

Os Conselhos são compostos por 15 membros, eleitos diretamente por voto

secreto e obrigatório pelos profissionais matriculados, com mandato de 4 anos. A
participação de cada profissão de ciências econômicas no Conselho é proporcional
ao número de inscritos em cada matrícula.

2.3 Paraguai

A profissão contábil no Paraguai está prevista na Lei 371 de 06/12/72 que

regulamenta o exercício profissional dos graduados em C. Contábeis e
Administrativas.
É considerada insuficiente como elemento de regulamentação da profissão.

Os contadores estão congregados no Colégio de Contadores do Paraguai,

fundado em 09/06/1916.

A matrícula no Colégio de Contadores é facultativa. Os dirigentes do Colégio

são eleitos por voto secreto o qual não é obrigatório. O mandato dos membros é de
2 anos.

No Paraguai não há exigência de registro profissional.

2.4 Uruguai

A profissão de Contador Público não está regulamentada. A Lei 12.802/60

prevê a atuação do Contador Público em certificações de balanços, prestações de
contas ou relatórios contábeis apresentados perante organismos públicos.

Em 1993, o Decreto 240, estabeleceu a obrigatoriedade de os balanços

apresentados perante organismos públicos terem pareceres de auditores
independentes.

A entidade que congrega os contadores no Uruguai é o Colégio de Contadores e

Economistas do Uruguai, que acolhe também os Administradores. Não é obrigatória
a matrícula na entidade para fins de exercício profissional.

3 Normas e práticas contábeis nos países do MERCOSUL

3.1 Brasil

As entidades que lidam com Normas Contábeis são:

- Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
- Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON)
- Comissão de Valores Mobiliários (CVM)
 30

- Banco Central do Brasil (BCB)

- Secretaria da Receita Federal (SRF)

3.1.1 Principais Normas Contábeis Legais

- Código Comercial , 25 de junho de 1850;

- Lei nº 4320, 17 de março de 1964 (para entidades públicas);
- Lei das Sociedades Anônimas, nº 6404, 15 de dezembro de 1976;
- Resoluções emitidas pela CVM;
- Resoluções emitidas pelo Banco Central;
- Regulamento do Imposto de Renda

3.2 Argentina

Com a criação em 1973 da Federação Argentina de Conselhos Profissionais

de Ciências Econômicas, esta passou a emitir normas contábeis. Existem, no
entanto, outros órgãos que emitem normas contábeis de caráter geral.

As entidades que lidam com normas contábeis são:

- Federação Argentina de Conselhos Profissionais de Ciências Econômicas
- Federação Argentina de Graduados em Ciências Econômicas
- Comissão Nacional de Valores
- Bolsa de Comércio de Buenos Aires
- Banco Central da República Argentina
- Inspeção Geral da Justiça
- Superintendência de Seguro da Nação
- Instituto Nacional de Ação Cooperativa
- Instituto Nacional de Obras Sociais

3.2.1 Principais Normas Contábeis Legais

- Código Comercial de 1859;

- Lei das Sociedades Comerciais 19550/72;
- Lei do Imposto de Renda;
- Resolução º 195/92 da CNV;
- Resolução do BCRA;
- Resolução do IGJ

3.3 Paraguai

As entidades que lidam com normas contábeis são:

- Colégio de Contadores
- Comissão Nacional de Valores
- Banco Central

3.3.1 Principais Normas Contábeis Legais

- Lei do Comerciante que revogou o Código de Comércio

- Lei Geral de Bancos e de outras Entidades Financeiras
- Legislação para Seguradoras
 31

- Legislação do Mercado de Capitais

- Lei do Imposto de Renda

3.4 Uruguai

As entidades que lidam com normas contábeis são:

- Colégio de Contadores e Economistas
- Banco Central
- Instituto Nacional de Carnes
- Ministério de Economia e Finanças
- Comissão Permanente de Normas Contábeis Adequadas

3.4.1 Principais Normas Contábeis Legais

- Código Comercial de 1866

- Lei das Sociedades Comerciais de 1989
- Legislação do Imposto de Renda, 1991
- Circular 1070/81 do Banco Central
3.5 Considerações sobre os sistemas contábeis no MERCOSUL

3.5.1 Brasil
A profissão contábil está regulamentada por força de lei. Somente os
contabilistas 9 Técnicos em Contabilidade e Contadores) registrados no CRC podem
exercer a profissão. Os CRCs tem por finalidade registrar e fiscalizar o exercício
profissional e estão subordinados ao CFC que além de ser o órgão máximo da
profissão é responsável pela emissão das NBC (P e T).

3.5.2 Argentina
O profissional da contabilidade denomina-se Contador Público, sendo a
profissão regulamentada por lei abrangendo as Ciências Econômicas em geral.
Somente os titulares de diploma universitário na área e matriculados no Conselho
Profissional podem exercer a atividade profissional. Os Conselhos Profissionais de C.
Econômicas controlam o exercício da profissão. A Federação Argentina de
Conselhos Profissionais de C. Econômicas elabora as normas contábeis profissionais
e técnicas.

3.5.3 Paraguai
A profissão não está regulamentada, não há obrigatoriedade de matrícula
em entidade de classe para o exercício profissional. Os contadores públicos são
congregados no Colégio de Contadores do Paraguai, sendo a matrícula voluntária. O
requisito para exercer a profissão é ter formação superior em contabilidade. O
Colégio de Contadores elabora as normas contábeis mas não dispõe de poder para
fazer cumpri-las.

3.5.4 Uruguai
A profissão não está regulamentada. Os contadores públicos estão congregados
no Colégio de Contadores e Economistas do Uruguai, o qual também acolhe os
administradores. Não é obrigatória a matrícula na entidade para o exercício
profissional bastando a formação superior em Contabilidade.

4 Conceito e estrutura do Balanço Patrimonial

BRASIL ARGENTINA PARAGUAI URUGUAI

Balanço Patrimonial Demonstração da Demonstração da

Demonstração da
 32

Situação Patrimonial Situação Patrimonial Situação

Patrimonial
ou Balanço Geral

CONCEITO CONCEITO CONCEITO CONCEITO

DC destinada a evi- Esta demonstração Expõe a natureza, Apresenta

em for-
denciar, quantitati- mostra o Ativo, o Pas- quantidade e origem ma
sintética a situa-
va e qualitativamen- sivo e o Patr.Líquido, dos recursos econômi- ção
econômica, pa-
te, numa determina- e,se for o caso, a parti- cos da sociedade trimonial
e financei-
da data, o Patrimô- cipação minoritária em na data de encer- ra da
entidade em
nio da entidade. sociedades controladas. ramento do período um
determinado
informado.
momento.

ESTRUTURA ESTRUTURA ESTRUTURA ESTRUTURA

ATIVO ATIVO ATIVO ATIVO

Circulante Corrente Corrente Corrente
Realizável a L/P Não-Corrente Não-Corrente Não-Corrente
Permanente

PASSIVO PASSIVO PASSIVO PASSIVO

Circulante Corrente Corrente Corrente
Exigível a L/Prazo Não-Corrente Não-Corrente Não-Corrente

Resultado Exerc. Participação de 3ºs

Futuros em Soc.Controladas

PATRIM.LÍQUIDO PATRIM.LÍQUIDO PATRIM.LÍQUIDO

PATRIMÔNIO
Capital Capital Capital Capital
Reservas Ajustes de Capital Ajustes de Capital Ajustes de
Capital
Lucros/Prejuízos Reservas Reservas Reservas
Acumulados Result.Acumulados Result.Acumulados
Result.Acumulados

Tema 4

Definição e Critérios de Avaliação do Ativo, Passivo e

Patrimônio Líquido. Receitas, Ganhos, Despesas e Perdas

1 Conceituação de Ativo
 33

De acordo com Iudícibus e Marion (1999), as empresas fazem uso de seus

ativos para manutenção de suas operações, visando a geração de receitas capazes
de superar o valor dos ativos sacrificados. Isso significa que “em todas as
aplicações, existe o objetivo e a esperança imediata ou mediata de garantir um
fluxo de caixa, no futuro” (p.144).

Dessa forma os autores conceituam o ativo como algo que possui em seu
bojo um potencial de serviços para a entidade, que lhe capacita de forma direta ou
indireta, imediata ou no futuro, a gerar fluxos de caixa.

D’Auria apud Iudícibus (1997), conceitua o ativo como “o conjunto de meios

ou a matéria posta à disposição do administrador para que este possa operar de
modo a conseguir os fins que a entidade entregue à sua direção tem em vista”...

Segundo Sprouse e Moonitz apud Iudícibus (1997), no ARS nº 3 do AICPA de

1962 “... ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que foram
adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente ou
passada”...

Isso significa que somente podem ser considerados ativos aqueles

elementos que cumprem o acima exposto. Por exemplo, estoques invendáveis não
devem figurar no ativo porque não são capazes de gerar fluxos de caixa futuros.
Esse fato está relacionado intimamente ao Postulado da Continuidade da Entidade.

2 Avaliação do Ativo
Em função do Postulado da Continuidade, os ativos são normalmente
avaliados por algum tipo de valor de custo (valor de entrada), considerados mais
adequados do que os valores de saída como base geral de avaliação. Nesse sentido,
existem alguns critérios, a saber:

2.1 Custo Histórico Original

Trata-se do valor original da transação, isto é, o preço pelo qual foi adquirido
o ativo. O custo histórico apresenta uma vantagem que é a sua objetividade.

Há situações em que este ativo perde substância econômica,

independentemente de possíveis variações no poder aquisitivo da moeda, ou nos
casos de variação, sua avaliação acaba ficando defasada.

Hendriksen apud Iudícibus (1997, p.133)) “reconhece que uma das mais
fortes razões da adoção generalizada do custo histórico tem sido sua estreita
relação como o conceito de realização da receita na mensuração do lucro. De fato,
um lucro baseado em valores históricos é totalmente realizado, tanto na parte
operacional quanto na dos ganhos.”

2.2 Custo Histórico Corrigido

Trata-se de corrigir o custo histórico original por algum índice que reflita a
variação do poder aquisitivo médio geral da moeda.

Nos países que enfrentam altas taxas de inflação aparece como uma
alternativa importante por sua objetividade, pelo baixo custo do processo de
correção e pela relevância da informação. Tanto o IASC como a ONU recomendam o
uso de indexador médio nestas circunstâncias.

2.3 Custo de Reposição

 34

Iudícibus e Marion (1999) entendem que este tipo de custo pode ter várias
conceituações, dependendo da data em que se faz a reposição de um ativo por
outro em estado de novo. Alertam que não é o mesmo que custo corrente.

O custo de reposição:
- leva em consideração a flutuação específica dos preços;
- permite que se tenha uma idéia aproximada de quanto seria preciso
investir para montar uma empresa “fisicamente” equivalente;
- permite uma separação no lucro bruto, na DRE, da parcela que se refere
puramente a fatores de variação do preço específico do ativo daquela
puramente operacional.

2.4 Custo de Reposição Corrigido

Conceitualmente não há diferença entre o anterior. O que ocorre é uma

homogeneização das demonstrações contábeis em termos de poder aquisitivo de
uma mesma data.

Por exemplo: O valor de reposição de um ativo em TO é $ 1.000 e em T1 é $

1.500 e a taxa de inflação do período é de 40%. Para que seja possível comparar T0
com T1, deve-se corrigir o valor de T0 por 40%. Assim tem-se:

Valor de Reposição em T1 $ 1.500

Valor de Reposição em T0 corrigido $ 1.400
Valorização Real $ 100

3 Passivo (Exigibilidades)
Exigibilidade significa uma obrigação da empresa no momento da avaliação.
Esta pode ser legalmente executável em caso de não pagamento. Decorre
normalmente de práticas comerciais usuais.

Segundo Hendriksen apud Iudícibus (1997, p.141) “o reconhecimento de

uma exigibilidade depende do reconhecimento do outro lado da transação – a
incorrência de uma despesa, o reconhecimento de uma perda ou do recebimento
por parte da empresa de um ativo específico.”

É importante distinguir-se obrigação presente e comprometimento futuro.

Assim se uma empresa decide adquirir ativos no futuro, não há porque surgir uma
exigibilidade agora. Esta somente surge quando o ativo for entregue. As
exigibilidades surgem em decorrência de transações já ocorridas ( no passado).
Existem, todavia, exigibilidades que somente podem ser mensuradas utilizando-se
certo grau de estimativa. É o caso das denominadas provisões.

3.1 Exigível Oneroso e Não Oneroso

É aquele que está custando mensalmente à empresa como juros e encargos

bancários decorrentes de empréstimos, financiamentos, etc.

As obrigações que não exigem pagamento de encargos financeiros são

denominadas de passivo não oneroso. É o caso de salários, fornecedores, contas a
pagar, etc.
 35

3.2 Exigível Fixo e Variável

O exigível fixo se caracteriza por não variar em função do volume de vendas

da empresa: aluguéis, por exemplo. Já o variável guarda certa relação com o
volume de vendas: ICMS a recolher, Fornecedores, etc.

4 Patrimônio Líquido
O montante do Patrimônio Líquido que aparece nas Demonstrações
Contábeis depende da avaliação e mensuração de ativos e passivos (exigibilidades).

As teorias existentes sobre o patrimônio líquido são:

4.1 Teoria do Proprietário

Aplica-se principalmente nas empresas de menor vulto em que há um

quotista absolutamente predominante (teoria do controle predominante). Nesse
caso o PL que resulta da diferença entre ativo e passivo, pertence ao proprietário.

4.2 Teoria da Entidade

Por essa teoria, o patrimônio dos acionistas ou quotistas, tanto pessoas

físicas como jurídicas, não se confunde com o patrimônio líquido da entidade. Por
esse motivo, o lucro líquido apurado no final do exercício não pode ser
sumariamente distribuído aos acionistas, cabendo decisão da assembléia. Mesmo
assim, devem ser deduzidas as reservas legais e estatutárias.

Por esta teoria, a equação patrimonial se expressa por: Ativo = Passivo +

Patrimônio Líquido da Entidade.

4.3 Teoria dos Fundos

De acordo com esta teoria, o ativo resulta da soma das aplicações que foram
efetuadas graças a utilização de recursos obtidos junto a terceiros e de capitais
próprios. Nesse caso a representação da equação patrimonial é: Aplicações =
Fontes. A DOAR é uma forma de aplicação parcial desta teoria.

4.4 Teoria do Comando

De acordo com esta teoria, os administradores podem comandar somente

aquela parcela do patrimônio que pode ser movimentada mediante uma simples
orientação da administração profissional, que não necessite autorização expressa
de acionistas ou conselho de administração.

4.5 Manutenção do Patrimônio Líquido

É desejo de toda administração, manter a integridade do poder aquisitivo do

patrimônio líquido da entidade. Na realidade, o que se espera que é o patrimônio
líquido final seja igual ao inicial multiplicado por ( 1 + p) x (1 + i), onde p é a taxa
de inflação e i é a taxa desejada de retorno.

5 Receitas, Despesas, Perdas e Ganhos

5.1 Receitas

Segundo Iudícibus e Marion (1999), estudo do IASC define receita como:

 36

“o acréscimo de benefícios econômicos durante o perído contábil na forma

de entrada de ativos ou decréscimos de exigibilidades e que redunda num
acréscimo do patrimônio líquido, outro que não o relacionado a ajustes de capital...”

Uma receita resulta direta (no caso de operacional como vendas) ou

indiretamente (no caso de receitas não operacionais), da atividade da empresa na
geração de produtos ou serviços úteis ao mercado. Significa que não haveria
receita operacional se a empresa não tivesse capacidade de gerar ou produzir,
utilizando seus recursos (e incorrendo em despesas), produtos ou serviços aceitos
pelo mercado. Com isso pode-se dizer que Receita é fluxo de produtos ou serviços
durante um determinado período contábil.

O efeito no patrimônio, de acordo com a definição do IASC, é de provocar

aumento de ativo (ou diminuição de passivo), resultando em aumento do
patrimônio líquido.

Como se sabe que reconhecer uma receita não exige necessariamente que o
produto ou serviço tenha sido completamente transferido, embora seja a situação
mais comum, insiste-se em dizer que a receita é o resultado da aceitação pelo
mercado do esforço de produção da empresa.

5.2 Ganhos

São representados por itens denominados de não recorrentes (não

repetitivos) que no entanto têm o mesmo efeito sobre o patrimônio líquido, sendo
tanto oriundos da atividade normal da empresa ou não, diferentemente da receita
que decorre da atividade normal.

É útil reconhecer-se na Demonstração de Resultados os ganhos em forma

separada, pois este conhecimento pode ser interessante para decisões econômicas.
Às vezes os ganhos são apresentados líquidos de suas despesas relacionadas.

5.3 Despesas

Normalmente conceitua-se despesa como o sacrifício de ativos realizado

para obtenção de Receitas.

Muitas vezes esses sacrifícios ocorrem em função de e/ou diretamente

atribuíveis à obtenção de receita específica. Exemplo: despesas de materiais na
execução de serviços de reparos de televisores em empresa que se dedique a esta
atividade. O mesmo pode-se dizer em relação aos salários do pessoal diretamente
relacionado aos serviços de conserto.

Os autores recomendam que não sendo possível identificar os períodos ou as

receitas futuras conectadas a gastos realizados, estes devem ser lançados como
Despesa do período.

5.4 Perdas

A definição de despesa inclui as perdas. Estas, incluem itens que também

impactam ativo e patrimônio líquido da mesma forma como as despesas, podendo
surgir no curso da atividade normal da empresa. Normalmente são imprevisíveis.

As perdas incluem itens como desastres, inundações, fogo, etc., ou

desincorporação de ativos imobilizados. As perdas também podem incluir as não
realizadas como, por exemplo, um acréscimo anormal na taxa de câmbio de uma
moeda estrangeira quando a empresa tem empréstimo naquela moeda.
 37

Bibliografia Consultada:
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1997.

IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, José Carlos. Introdução à Teoria da

Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.

Tema 5

EVIDENCIAÇÃO (DISCLOSURE) E OS OBJETIVOS DA

CONTABILIDADE

1 Introdução
O termo evidenciação está associado a outros campos de conhecimento
como, por exemplo, teoria da comunicação, teoria geral de sistemas, etc. Num
sentido amplo significa o ato de fornecer informações. Na área contábil é utilizado
num sentido mais restrito, referindo-se a divulgação de informações a respeito das
atividades de uma entidade, através de relatórios contábeis.

O processo de evidenciação de informações, bem como a determinação de

sua natureza e extensão, estão relacionados com a forma em que são estabelecidos
os princípios e práticas contábeis, que têm como fatores essenciais a estrutura e
desenvolvimento econômico, político e social.

Alguns autores e/ou organismos consideram a evidenciação como um

princípio contábil, outros consideram-na como um objetivo.

Trata-se de um elo de ligação entre os Postulados/ Princípios de Contabilidade

e os objetivos da contabilidade, isto é, constitui um meio ou processo que permite à
contabilidade atingir seus objetivos.

Com relação aos objetivos da contabilidade, até pouco tempo atrás dava-se
ênfase ao registro e mensuração, enquanto que mais recentemente se enfatiza o
processo de comunicação de informações aos usuários, visando atingir suas
necessidades.

O Conselho Federal de Contabilidade, através das Normas Brasileiras de

Contabilidade recolhe essa visão quando menciona que “as informações geradas
pela contabilidade devem oferecer aos usuários segurança nas suas decisões, pela
compreensão do estado em que se encontra a entidade, seu desempenho,
evolução, riscos e oportunidades que oferece”.

Em pronunciamento emitido em março/88 o Grupo Intergovernamental de

Trabalho da Comissão de Empresas Transnacionais da Organização das Nações
Unidas (ONU), considera que “o objetivo primordial das demonstrações contábeis
de uma empresa transnacional é revelar informações de caráter financeiro e não
financeiro, sobre suas operações, recursos e obrigações, que sejam úteis às
pessoas que exercer algum tipo de controle sobre a empresa ou participem da
tomada de decisões econômicas e sociais a ela relacionadas”.
 38

2 Características da informação contábil

Para a Comissão de Empresas Transnacionais da ONU, as características da
informação contábil (útil) são:

a) Pertinência – se a informação é capaz de influir sobre uma decisão, ela

deve ser evidenciada mesmo que não tenha uma utilizada imediata;
b) Oportunidade – a informação contábil deve estar disponível ao usuário
no momento em que este a necessita;
c) Comparabilidade – a informação contábil deve permitir que os usuários
possam efetuar análises temporais e entre empresas distintas;
d) Confiabilidade – a informação contábil deve reunir os atributos de
fidelidade de apresentação, neutralidade/honestidade, prudência e
capacidade de verificação;
e) Inteligibilidade – a informação contábil deve ser compreendida com
garantia pelo usuário o que implica que seja expressa de maneira não
ambígua.

3 Relacionamento entre evidenciação e convenções contábeis

A evidenciação tem relação com a convenção da Materialidade na medida em
que esta delimita as informações quantitativas e qualitativas a serem evidenciadas.
Para Iudícibus, apud Aquino e Santana (1992), qualquer informação é material
quando sua omissão nas demonstrações ou notas de evidenciação, levar o usuário
a fazer um julgamento equivocado sobre a situação da entidade, especialmente no
estabelecimento de tendências.

A evidenciação também está relacionada com a convenção da Objetividade,

uma vez que as informações a serem divulgadas devem ser objetivas. Isso não
impede que outras informações decorrentes de avaliações não tão objetivas, não
possam ser divulgadas (goodwill formado nas empresas, valor de reposição,
projeção de resultado, etc.).

A evidenciação também está ligada à convenção da Consistência a qual prevê

que sejam adotados critérios uniformes ao longo do tempo, para que os usuários
possam delinear a tendência da entidade sem grandes dificuldades.

É importante destacar que a contabilidade não deve estar limitada à produção

e evidenciação de informações apenas de natureza financeira. Modernamente há
uma tendência à evidenciação de outras informações como as destinadas à
prestação de contas para a sociedade.

4 Formas de evidenciação
As formas mais utilizados de evidenciação são:

a) Forma e Disposição das Informações das Demonstrações

Contábeis

As demonstrações contábeis são as que proporcionam a maior

quantidade de evidenciação. O corpo das demonstrações contábeis formais
deve apresentar, na medida do possível, as informações mais relevantes
sobre as atividades da entidade.
 39

b) Informações em Parênteses

No próprio corpo das demonstrações podem ser apresentadas

informações suplementares através de explicações em parênteses.

Exemplo: Estoque (avaliados pelo preço médio ponderado variável) $ mil

10.000
Estoque (valor de reposição $ 8.000) $ mil 6.200

c) Notas Explicativas

Provavelmente é a forma mais conhecida de evidenciação. Normalmente

deveriam evidenciar informações quantitativas e qualitativas, cuja inclusão no
corpo das demonstrações contábeis poderia prejudicar sua clareza.

São utilizadas para descrever práticas contábeis adotadas pela entidade,

composição, detalhamento e informações adicionais sobre determinadas contas,
restrições em relação ao uso de ativos, garantias oferecidas a terceiros, obrigações
potenciais, etc.

Um exemplo de nota explicativa pode ser a relativa a evidenciação quanto a

forma de avaliação do estoque, determinação de seu custo e seu valor de mercado.

Estoques (nota 1) $ 3.100.000

Nota 1 – Os estoques foram avaliados pelo preço de custo ou mercado, dos

dois o menor. O custo é determinado pelo método do preço médio ponderado
variável e o valor de mercado é calculado com base no valor líquido de
realização. O valor de mercado dos estoques é de $ 3.700.000.

Hendriksen (1982), apresenta algumas vantagens e desvantagens das notas

explicativas:
a) Vantagens: apresentação de informação não quantitativa como parte
integrante das demonstrações contábeis; evidenciação das qualificações
e restrições para determinados itens nas demonstrações; evidenciação
de um maior número de detalhes do que se poderia apresentar nas
demonstrações,etc.
b) Desvantagens: dificuldade e desestímulo à leitura dos relatórios
contábeis; maior dificuldade na utilização das descrições textuais nas
tomadas de decisões, do que na utilização de dados quantitativos
resumidos nas demonstrações contábeis; perigo de abuso na sua
utilização ao invés de adequado desenvolvimento de princípios que
incorporariam novas relações e eventos nas próprias demonstrações
contábeis.

A CVM requer as seguintes informações nas notas explicativas das

sociedades de capital aberto:

a) valor de mercado de alguns ativos (estoques, investimentos temporários,

etc.);
b) natureza, destinação, valor e prazo das subvenções e subsídios
governamentais recebidos;
c) natureza e montante das operações descontinuadas e dos eventos e
transações não-operacionais e extraordinárias;
d) natureza e efeitos das operações de cisão, fusão e incorporação;
e) informações por segmento de negócios;
f) diferenças temporárias e permanentes entre o lucro contábil e o lucro
tributável e montante dos prejuízos a compensar;
 40

g) natureza, valor e efeitos das alterações de práticas, critérios, métodos e

estimativas contábeis e das retificações de erros de exercícios anteriores.

d) Demonstrações e Quadros Suplementares

As demonstrações e quadros suplementares visam a apresentação de

detalhes sobre determinados itens das demonstrações contábeis, podendo ser
agregadas informações de natureza qualitativa.

Por exemplo, as contas a receber podem estar constando de forma

agrupada no balanço patrimonial, apresentando-se à parte um quadro detalhando
sua composição.

Balanço Patrimonial
Contas a Receber (quadro 1) $ 5.100.000

Quadro Suplementar
Quadro 1
Contas a Receber em $ 1,00

Duplicatas de Clientes 2.800.000

Créditos contra Acionistas 1.600.000
Adiantamentos a Fornecedores 700.000
5.100.000

Uma demonstração que poderia aparecer aqui é a Demonstração do Valor

Adicionado, que se trata de um relatório contábil que evidencia a riqueza gerada
pela entidade e sua respectiva distribuição. Esta demonstração será examinada
quando for estudado o tema “Balanço Social”.

e) Referências Cruzadas

São utilizadas quando existe relacionamento direto entre duas contas do

balanço patrimonial. É o caso, por exemplo, quando parte das contas a receber de
uma empresa está vinculada a créditos recebidos de uma instituição financeira. A
evidenciação nesse caso será:

Balanço Patrimonial
Ativo
Contas a Receber $ 5.000.000
Contas a Receber vinculadas a empréstimos $ 1.400.000

Passivo
Empréstimos garantidos por contas a receber $ 1.100.000
f) Relatório da Diretoria ou dos Administradores

Normalmente o relatório da diretoria fornece informações de caráter

não financeiro e que se referem às atividades desenvolvidas pela entidade,
relatando os principais fatos que afetaram o resultado do período e as
expectativas da entidade em relação ao futuro. Fundamentalmente é de
natureza descritiva permitindo a utilização de linguagem menos técnica, o
que facilita o entendimento dos usuários.

Através da Lei 6404/76 das S/A, tornou-se obrigatória a elaboração e

publicação desse relatório juntamente com as demonstrações contábeis.
Para a CVM, o relatório da diretoria ou administradores, é um “elemento
poderoso de comunicação entre a companhia, seus acionistas e a comunidade em
 41

que está inserida..... deve ser redigido com simplicidade de linguagem para ser
acessível ao maior número de leitores”.

Esta entidade considera importante as seguintes informações:

a) Descrição dos negócios, produtos e serviços: histórico das vendas
físicas dos últimos dois anos e vendas em moeda valores monetários e,
quando relevante, descrição e análise por segmento ou linha de
produto.
b) Comentários sobre a conjuntura econômica geral: concorrência no
mercado, atos governamentais e outros fatores exógenos relevantes
para o desempenho da companhia.
c) Recursos humanos: número de empregados no término dos dois
últimos exercícios e “turnover” nos dois últimos anos, segmentação da
mão-de-obra segundo a localização geográfica, nível educacional,
investimentos em treinamento, fundo de seguridade e outros planos
sociais.
d) Investimentos: descrição dos principais investimentos realizados,
objetivo, montante e origem dos recursos alocados.
e) Pesquisa e desenvolvimento: descrição sucinta dos projetos, recursos
alocados, montantes aplicados e situação dos projetos.
f) Novos produtos e serviços: descrição dos novos produtos, serviços e
expectativas a eles relacionadas.
g) Proteção ao meio ambiente: descrição e objetivos dos investimentos
efetuados e montante aplicado.
h) Reformulações administrativas: descrição das mudanças
administrativas, reorganizações societárias e programas de
racionalização.
i) Investimentos em controladas e coligadas: indicação dos investimentos
efetuados e objetivos pretendidos com as inversões.
j) Direitos dos acionistas e dados do mercado: políticas relativas a
distribuição de direitos, desdobramentos e grupamentos, valor
patrimonial das ações, negociação e cotação das ações em Bolsa de
Valores.
k) Perspectivas e planos para o exercício em curso e futuros: poderá ser
divulgada a expectativa da administração quanto ao exercício em
curso, baseada em premissas e fundamentos explicitamente
colocados, sendo que esta informação não se confunde com projeções
por não ser quantificada.

A ONU, muito embora não tenha determinado um modelo de

relatório, divide as informações a serem prestadas em três tipos:
a) Análise corporativa: estratégia corporativa, eventos externos
incomuns, compra e/ou venda de ativos significativos, recursos
humanos (inclusive demonstração do valor adicionado),
responsabilidade social e proteção ao meio ambiente, atividades de
pesquisa e desenvolvimento, programas de investimentos e projeções
futuras.
b) Análise setorial: informações por segmento de negócios, abrangendo
também operações internacionais ou por áreas geográficas.
c) Análise financeira: comentários sobre os resultados operacionais,
inclusive sobre efeitos significativos ocasionados por fatores internos
ou externos.
g) Comentários dos Auditores

Constituem uma fonte adicional de evidenciação, na medida em que

informam a respeito de: efeitos relevantes de mudanças nos métodos
contábeis da companhia; utilização de prática contábil diferente das
geralmente aceitas; diferenças de opinião entre a empresa e a auditoria
quanto à adequação de determinado método contábil.
 42

Os princípios contábeis norte-americanos (United States Generally Accepted

Accounting Principles (US-GAAP), no tocante à evidenciação, mencionam que
devem ser explicitadas, no grupos de normas gerais:
- informações básicas sobre a companhia;
- políticas contábeis;
- mudanças contábeis;
- correção de erros;
- partes relacionadas;
- contingências;
- riscos e incertezas;
- transações não monetárias
- eventos subseqüentes

O Comitê Internacional de Normas Contábeis (International Accounting

Standards Commitee (IASC), requer as seguintes evidenciações no grupo de normas
gerais:
- informações básicas sobre a companhia;
- políticas contábeis;
- mudanças contábeis;
- correção de erros;
- partes relacionadas;
- provisões, passivos contingentes e ativos contingentes;
- eventos subseqüentes

No tocante aos procedimentos de evidenciação no Brasil, estes são definidos

pela Lei nº 6404/76, pela CVM, pelo CFC e pelo IBRACON.

O grupo de normas gerais prevê a estruturação sob os seguintes títulos:

- orientações gerais;
- políticas contábeis;
- mudanças contábeis;
- partes relacionadas;
- contingências e compromissos;
- eventos subseqüentes

Bibliografia consultada
AQUINO, Wagner de & SANTANA, Antonio Carlos de. Evidenciação. Caderno de
Estudos. FIPECAFI/ FEA-USP, nº 5, jun92, pp. 15-73

FIPECAFI/ARTHUR ANDERSEN. Normas e práticas contábeis. 2 ed. São Paulo:

Atlas, 1994.

HENDRIKSEN, Eldon S. Accounting Theory, Richard D.Irwin Inc, 1982.

IBRACON. Princípios contábeis. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1994.

Lei nº 6404, de 15 de dezembro de 1976.

ONU – Relatórios da Comissão das Empresas Transnacionais (1988-1989).

Tema 6

GOODWILL
 43

1. O que é Goodwill?
O termo goodwill é considerado por especialistas um termo técnico sem
correspondente versão adequada em português, embora a Lei 6404/76 tenha
considerado o termo Fundo de Comércio como equivalente.

Alguns entendem que goodwill são os super-lucros, isto é, o incremento de

lucratividade sobre o investimento acima da media apresentada por outras
empresas. Outros consideram o confronto entre valores de mercado ou de
utilização com os ativos subavaliados. Existem os que entendem como goodwill o
incremento de valor dos ativos pelo resultado da sinergia do conjunto
organizacional sobre a soma dos ativos individuais.

Segundo Vieira, Dias e Castro Neto (1994, p.45), goodwill é:

um ativo sem substância corpórea, que representa a diferença

entre o valor econômico global da empresa e os valores
econômicos individuais de seus ativos.

Para Monobe (1986, p.57), goodwill é:

um valor residual atribuível entre outros fatores à existência de

administração eficiente, processos industriais e patentes
próprios, localização ótima, recursos humanos excelentes,
efetividade da propaganda e condições financeiras privilegiadas
e do grau de sinergia, fatores importantes para a empresa, mas
não contemplados pela contabilidade, em função da dificuldade
de sua mensuração. Acabam todos incorporados ao goodwill
quando a empresa é vendida.

Quanto ao seu valor, numa conceituação moderna, o goodwill corresponde

à diferença entre o valor atual de toda a empresa, ou seja, sua capacidade de
geração de lucros futuros, e o valor econômico de seus ativos apresentando,
portanto, uma característica residual (Monobe, 1986, p.65).

Defende ainda o autor, que “o caráter residual de seu valor decorre da

forma de sua apuração. No caso de goodwill relacionado com super-lucros, seu
valor resultava da diferença entre os super-lucros e os lucros normais e no caso da
diferença do valor da empresa como um todo, em termos de capacidade potencial
de produzir lucros futuros, e o valor dos ativos identificados e contabilizados
enfatiza o resíduo dos ativos não contemplados pela contabilidade”.

Segundo o The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA), o

mais importante instituto de contadores gerenciais do Reino Unido, em sua
Terminologia Oficial de Contabilidade Gerencial (1996, p.87) “goodwill é definido
como a diferença entre o valor de um negócio em sua totalidade e a soma dos
ativos individuais avaliados por seu valor justo”.

Outros autores têm se posicionado quanto a sinergia que se forma no todo

da empresa que cria um valor maior da empresa como um todo, em relação a soma
dos seus ativos individuais, formando o goodwill, inclusive que as empresas ao
escolherem ativos o fazem buscando aqueles que terão o maior valor subjetivo, isto
é, o ativo individual no mercado tem um valor, mas para a empresa, na composição
com outros ativos, tem um valor superior.

Kohler apud Vieira, Dias e Castro Neto (1994, p.45), acrescenta:

se a empresa busca maximizar lucros, está claro que ela deve

selecionar a composição de ativos que, aos olhos do
administrador, tenha o maior valor subjetivo.
 44

“Sob esse conceito da sinergia dos ativos, mesmo que se tenha identificado
e mensurado economicamente todos os ativos tangíveis e intangíveis, a soma
individual seria menor do que a soma de seu conjunto” (Monobe, 1986, p.61).

Segundo Iudícibus (1997, p.205):

O goodwill tem sido considerado sob tripla perspectiva:

a) como o excesso de preço pago pela compra de um
empreendimento ou patrimônio sobre o valor de mercado de
seus ativos líquidos;
b) nas consolidações, como o excesso de valor pago pela
companhia-mãe por sua participação sobre os ativos líquidos da
subsidiária; e
c) como o valor atual dos lucros futuros esperados, descontados
por seus custos de oportunidade.

Não podemos deixar de entender goodwill com um ativo intangível diferente

dos demais ativos identificáveis e que o mesmo tem sua existência ligada a
continuidade da entidade e está sempre ligado a capacidade de geração de lucros
da empresa.

Caso o valor dos lucros futuros sejam menores que o valor econômico dos
ativos da empresa, estamos diante de um goodwill negativo ou Badwill.

É sabido que a Contabilidade Financeira reconhece e contabiliza o goodwill

apenas quando ocorre a compra de uma empresa, pois nesta situação impera o
princípio contábil do custo como base de valor,além de fatores como o
reconhecimento pelo mercado do valor do goodwill.

A contabilização do goodwill formado internamente não tem sido aceita pela

sua subjetividade.

1.2 Classificação do Goodwill

Conforme Coyngton (apud Martins, 1972, p.74), o goodwill assume a

seguinte divisão:
 goodwill comercial: criado em função, exclusivamente, de
toda a empresa, independentemente das pessoas proprietárias
ou administradoras;
 goodwill pessoal: decorrente de uma ou várias pessoas que
integram a empresa, sendo proprietária(s) ou
administradora(s);
 goodwill profissional: desenvolvido por uma classe
profissional que cria uma imagem que a distingue dentro da
sociedade, propiciando condições de alta remuneração, como
no caso dos médicos, advogados e contadores em alguns
países;
 goodwill de nome ou marca comercial: ocasionado pela
imagem do nome da empresa que produz o produto ou da
marca sob a qual é comercializado.

Segundo Paton e Paton (apud Martins, 1972, p.73), a classificação de

goodwill é a seguinte:
 goodwill comercial: decorrente de serviços colaterais, como
equipe cortês de vendedores, entregas convenientes, facilidade
de crédito, dependências apropriadas para serviço de
manutenção, qualidade do produto em relação ao preço,
 45

atitude e hábito do consumidor como fruto de nome comercial

e marca tornados proeminentes em função de propaganda
persistente, localização da firma;
 goodwill industrial: decorrente de altos salários, baixo
turnover de empregados, oportunidades internas satisfatórias
para acesso a posições hierárquicas superiores, serviço médico,
sistema de segurança adequado, desde que tais fatores
contribuam para a boa imagem da empresa e também para a
redução do custo unitário de produção em virtude da eficiência
de uma força de trabalho operando nessas condições;
 goodwill financeiro: derivado da atitude de investidores e de
fontes de financiamento e de crédito em virtude de a empresa
possuir sólida situação para cumprir suas obrigações e manter
sua imagem ou, ainda, obter recursos financeiros que lhe
permitam aquisições de matéria-prima ou mercadorias em
melhores termos e preços;
 goodwill político: em decorrência de boas relações com o
Governo.

Fatores que geram o Goodwill

O goodwill decorre basicamente de alguns fatores tais como:

a) recursos humanos bem preparados;
b) produtos de qualidade reconhecida;
c) boas parcerias com fornecedores;
d) outros fatores que favoreçam a entidade.

Ao se observaros fatores responsáveis pela formação do goodwill, segundo

Catlett e Olson (apud Martins, 1972, p.75), e pela formação do Capital Intelectual,
segundo Brooking (1996, p.17), podem ser identificados vários pontos em comum,
conforme visto a seguir:

Fatores que geram o goodwill:

 administração superior;
 organização ou gerente de vendas proeminentes;
 fraqueza na administração do competidor;
 propaganda eficaz;
 processos secretos de fabricação;
 boas relações com os empregados;
 crédito proeminente como resultado de uma sólida reputação;
 excelente treinamento para os empregados;
 alta posição perante a comunidade, conseguida por meio de ações
filantrópicas e participação em atividades cívicas por parte dos
administradores da empresa;
 desenvolvimento desfavorável nas operações do competidor;
 associações favoráveis com outra empresa;
 localização estratégica;
 descoberta de talentos ou recursos;
 condições favoráveis com relação aos impostos;
 legislação favorável.

É relevante observar que os autores admitem a impossibilidade de listar

todos os fatores e condições em virtude da própria natureza do goodwill.

Reconhecimento do Goodwill
O goodwill normalmente é reconhecido como ágio ou deságio quando de
aquisição de outras empresas, ou seja de participações societárias.
 46

Em geral pode-se dizer que na prática o goodwill é reconhecido como:

a) goodwill adquirido:
Ágio ou deságio na aquisição de investimentos.
Para Iudícibus (1997, p.205) o goodwill adquirido decorre:
 do excesso de preço pago pela compra de um empreendimento ou
patrimônio sobre o valor de mercado de seus ativos líquidos;
 nas consolidações, como o excesso de valor pago pela companhia-
mãe por sua participação sobre os ativos líquidos da subsidiária
b) goodwill subjetivo:
O goodwill subjetivo foi definido por Iudícibus “como o valor atual dos lucros
futuros esperados, descontados por seus custos de oportunidade” (1997, p.205).
Sob outro aspecto, o goodwill subjetivo é a valorização extra de ativos
decorrente de:
 investimentos em seu pessoal: Treinamento de pessoal ou outras
formas de valorização profissional;
 gastos com propaganda e marketing, valorização do ponto de
localização.

Iudícibus (1997, p.205) ao fazer considerações sobre a classificação do

goodwill, também relata sobre o tratamento que a contabilidade vem dispensando
ao mesmo, afirmando que a contabilidade tem registrado o goodwill adquirido, mas
que o goodwill subjetivo, aquele que se origina como o valor atual dos lucros
futuros esperados, descontados por seus custos de oportunidade, são usualmente
debitados a despesa, devido a problemas de objetividade.

1.5 Mensuração do Goodwill

Como vimos o goodwill normalmente é reconhecido quando da aquisição de

empresas e, nestes casos, é considerado como ágio ou deságio sobre
investimentos.

Monobe (1986, p.63) afirma que:

A tendência é o crescimento gradativo da importância do

goodwill, na medida em que os ativos não identificados e/ou
contabilizados vão aumentando proporcionalmente aos demais
ativos, com a sofisticação dos negócios.

Como o goodwill é basicamente a diferença entre o valor da empresa em

termos de capacidade de geração de lucros, comparada com o valor dos seus
ativos, alguns dados são necessários para encontrá-lo:
a. estimativa dos lucros futuros esperados pela empresa;
b. identificação e mensuração do valor econômico dos seus ativos e,
c. taxa de descontos ideal a utilizar para a apuração do valor atual.

O goodwill formado internamente não registrado pelas empresas segundo

Iudícibus (1997, p.205), seria apurado:

pela diferença entre o lucro projetado para os períodos, menos o

valor do patrimônio líquido expresso a valores de realização no
início de cada período, multiplicado pela taxa de custo de
oportunidade (investimento de risco zero); cada diferença é
dividida pela taxa desejada de retorno (ou custo de capital).

Simbolizando teríamos:
PL0 = patrimônio líquido a valores de realização (tangíveis e intangíveis
identificáveis), avaliado no momento zero;
 47

r = taxa de retorno de um investimento de risco zero;

A taxa de custo de oportunidade, aplicável a um PL, por apresentar o
recebimento de Pli um risco nulo (está avaliado a valor de realização);
Li = lucro projetado para o período i;
J = taxa desejada de retorno, que deve ser superior à taxa r, pois o lucro Li é
gerado por elementos tangíveis e intangíveis; o risco é maior, logo
teremos de adicionar a r um prêmio pelo risco.

A fórmula para expressar o lucro em excesso no período i é:

Li - rPL i - 1
Lucro em excesso ( valor atual) =
(1 + J) i

Isto é válido para todos os períodos, de maneira que a expressão geral para
o goodwill seria (em seu valor atual):

L1 – rPL0 L2 – rPL1 Ln – rPLn - 1

Lucro em excesso ( valor atual) +..... n
1+J + (1 + J) (1 + J)
= 2 +

Outra alternativa de encontrar o goodwill é pela técnica do orçamento de

capital equivalente ao valor atual líquido.

1.6 Amortização do Goodwill

Uns entendem que o goodwill adquirido deve ser baixado diretamente contra
o patrimônio líquido.
Outros entendem que o mesmo deva permanecer como um ativo pois pode
ter vida indefinida, a menos que desapareça o seu valor, e que o goodwill interno
pode continuar sendo gerado.
Uma outra corrente entende que o goodwill como potencial de serviços pode
desaparecer e portanto o mesmo deve ser amortizado pela sua vida útil.

Vieira, Dias e Castro Neto (1994, p.47) entendem que:

“tanto o goodwill adquirido como o gerado internamente

deveriam ser mantidos como ativos, ... e que, face a
subjetividade presente, faz-se necessário incluir notas
explicativas nos demonstrativos contábeis, .... sendo seu valor
ajustado, a cada exercício, ..., em função de novas expectativas
de geração de resultados”.

Tratamento do Goodwill segundo a legislação brasileira

A Lei 6404/76 e a CVM não tratam do goodwill diretamente, fazendo menção

ao agio e deságio na aquisição de investimentos.

Recentemente, através da instrução nº 247, a CVM determinou que:

Art. 13 - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de

investimento em coligada e controlada deverá ser desdobrado e os
valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-contas
separadas:
I - equivalência patrimonial baseada em demonstrações
contábeis elaboradas nos termos do artigo 10; e
 48

II - ágio ou deságio na aquisição ou na subscrição, representado

pela diferença para mais ou para menos, respectivamente, entre o
custo de aquisição do investimento e a equivalência patrimonial.
Art. 14 - O ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição
ou subscrição do investimento deverá ser contabilizado com indicação
do fundamento econômico que o determinou.

Segundo a Legislação brasileira o ágio e deságio devem ser fundamentados

e são os seguintes:
a. ágio ou deságio pela diferença de valor de mercado dos bens;
b. ágio ou deságio por valor de rentabilidade futura, e
c. ágio ou deságio por fundo de comércio, intangível e outras razões
econômicas.

Quanto a amortização do ágio ou deságio, a CVM através da instrução nº

247 assim determina:
Art. 14 –......
Parágrafo 1º - O ágio ou deságio decorrente da diferença entre o
valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo da coligada e
controlada e o respectivo valor contábil, deverá ser amortizado na
proporção em que o ativo for sendo realizado na coligada e controlada,
por depreciação, amortização, exaustão ou baixa em decorrência de
alienação ou perecimento desses bens ou do investimento.
Parágrafo 2º - O ágio ou deságio decorrente de expectativa de
resultado futuro, deverá ser amortizado no prazo e na extensão das
projeções que o determinaram ou pela baixa por alienação ou
perecimento do investimento.
Parágrafo 3º - No caso do ágio referido no parágrafo anterior, o
prazo máximo para amortização não poderá exceder a 10 (dez) anos.
Parágrafo 4º - Quando houver deságio não justificado pelos
fundamentos econômicos previstos nos parágrafos 1º e 2º, a sua
amortização somente poderá ser contabilizada em caso de baixa por
alienação ou perecimento do investimento.
Parágrafo 5º - O ágio não justificado pelos fundamentos
econômicos, previstos nos parágrafos 1º e 2º, deve ser reconhecido
imediatamente como perda, no resultado do exercício, esclarecendo-se
em nota explicativa as razões da sua existência.

De maneira geral, segundo determinação da CVM pela instrução nº 247, o

ágio ou deságio será amortizado de acordo com o fundamento que o gerou. Sendo
o mesmo decorrente da diferença de valor de mercado dos bens, será amortizado
na mesma proporção que os bens que deram origem ao mesmo são amortizados e,
sendo o ágio decorrente da expectativa de rentabilidade futura, este será
amortizado a medida que os resultados forem ocorrendo.

Quanto ao ágio decorrente da terceira hipótese, ou seja, fundo de comércio

e outras razões econômicas, a CVM determina que o mesmo seja lançado
diretamente como perda.

Tratamento do Goodwill segundo IASC – IAS 22

O IASC, através do International Accounting Standard (IAS) 22, admitiu duas

alternativas de tratamento do goodwill:
a) tratando-o como um ativo, pois representa um pagamento feito como
antecipação dos resultados futuros, mas que o mesmo deva ser
amortizado contra a receita em uma base sistemática ao longo de sua
vida útil; e,
b) baixando-o contra o patrimônio líquido no momento da aquisição.
 49

1.7 Tratamento do Goodwill em diversos países

1.7.1 Alemanha

O goodwill pode ser debitado diretamente no patrimônio líquido ou

capitalizado e amortizado durante sua vida útil, variando esse tempo de 5 a 20
anos. Para fins fiscais, o prazo de amortização é de 15 anos.

1.7.2 Dinamarca

O goodwill, segundo os princípios contábeis, pode ser lançado diretamente

contra reservas. Em caso de aquisições estratégicas, o goodwill pode ser
capitalizado e amortizado até um prazo máximo de 20 anos.

1.7.3 Espanha

Geralmente as empresas espanholas amortizam o goodwill pelo prazo de 5 a

10 anos. Pelos princípios contábeis espanhóis o goodwill negativo deve ser
creditado em uma conta específica do passivo.

1.7.4 Holanda

De acordo os princípios contábeis holandeses, o goodwill pode ser debitado

diretamente no patrimônio líquido, em lucros retidos ou amortizado durante o prazo
da vida econômica útil do ativo. Embora esse tempo não costume exceder a 10
anos, a maior parte das empresas costuma lançá-los diretamente no patrimônio
líquido.

1.7.5 Itália

Pelos padrões contábeis italianos, o lançamento do valor do goodwill pode

ser lançado diretamente no patrimônio líquido, abatendo de alguma reserva, sem
transitar pelo resultado do período.

1.7.6 Reino Unido

Pelos princípios contábeis ingleses, o goodwill pode ser abatido das reservas, no
patrimônio líquido, dentro do respectivo período contábil.

Referências Bibliográficas
CASTRO NETO, José Luis de. Contribuição ao estudo da prática harmonizada
da
contabilidade na União Européia (Tese de doutoramento). São Paulo: FEA/USP,
1998.

INSTRUÇÃO CVM Nº 247.

IASC- INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD. Intangible Assets – IAS 38, 1998

IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1997.

MONOBE, Massanori. Contribuição a Mensuração e Contabilização do

Goodwill não adquirido: São Paulo, 1986. 183 p. (Tese de Doutoramento) –
 50

Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São

Paulo.

VIEIRA, Celso Vanderlei, DIAS, David G. e CASTRO NETO, José Luis de. Goodwill.
Revista do CRCRS. Porto Alegre: CRCRS, v.23, n. 77, p. 42-50, abr/jun.1994.

Tema 7

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

A principal função de uma Demonstração dos Fluxos de Caixa é proporcionar
informações relevantes sobre as movimentações de entrada e saída de numerário
(caixa) de uma entidade em um determinado período ou exercício.

O principal objetivo da demonstração do fluxo de caixa é dar uma visão das

atividades desenvolvidas, bem como das operações financeiras realizadas
diariamente no grupo do ativo circulante, dentro das disponibilidades, e que
representam o grau de liquidez da empresa.

Objetiva demonstrar as variações ocorridas no caixa da empresa, incluindo-

se nesse conceito as contas-correntes bancárias.

Esta demonstração visa refletir, como mencionado, as transações de caixa

que por seu turno são oriundas de:

a) atividades operacionais;
b) atividades de investimentos;
c) atividades de financiamentos.

Dentro das atividades operacionais se encontram: recebimento de vendas,

pagamento a fornecedores por compra de materiais, pagamento a funcionários ,etc.

As atividades de investimentos compreendem: transações com ativos

financeiros, aquisições/vendas de participações em outras entidades e de ativos
utilizados na produção.

Nas atividades de financiamentos estão contemplados: captação de recursos

de acionistas/cotistas e retorno em forma de lucros ou dividendos, captação de
empréstimos e amortização e remuneração.

Podem ser distinguidas duas fontes de caixa; interna e externa.

As fontes internas são, por exemplo, as vendas à vista, cobrança de vendas

a prazo, vendas de ativo permanente.

As fontes externas são, por exemplo, fornecedores, instituições financeiras e

governo.

Para Martins (1989), o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado

do Exercício são uma distribuição lógica e racional ao longo do tempo do fluxo de
caixa da empresa. O ativo, além das disponibilidades e das aplicações financeiras
de caixa efetuadas, direitos que estão para transformar-se em caixa, possui bens
que estão representando o montante de caixa desembolsado ou a ser
desembolsado em função de sua aquisição. O passivo, representa valores a
desembolsar futuramente. Logo, o Balanço como um todo possui ligação com o
Fluxo de Caixa.
 51

Na Demonstração do Resultado do Exercício, constam receitas que foram ou

serão recebidas em forma de dinheiro e despesas que foram ou serão pagas da
mesma forma. Consequentemente, o lucro acaba transitando pelo caixa da
empresa.

A Demonstração dos Fluxos de Caixa pode ser apresentada pelo método

direto e método indireto.

No método direto, são demonstrados os recebimentos e pagamentos

oriundos das atividades operacionais da empresa em vez do lucro líquido ajustado,
como ocorre no método indireto.
Pelo método indireto, os recursos provenientes das atividades operacionais
são demonstrados a partir do lucro líquido, ajustado pelos itens considerados nas
contas de resultado, porém sem afetar o caixa da empresa.
Através dos dados do Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do
Exercício e Análise das Contas da Comercial “ABC”, pode-se elaborar a
Demonstração dos Fluxos de Caixa pelos métodos direto e indireto.

COMERCIAL ABC
BALANÇOS PATRIMONIAIS
31/12/X1 31/12/X0
ATIVO CIRCULANTE
Caixa 800 1.000
Clientes 2.300 3.000
Prov.Dev.Duvidosos -300 -200
Mercadorias 9.200 2.000
Seguros a Vencer 200 300
12.200 6.100
ATIVO PERMANENTE
Móveis e Utensílios 500
Deprec.Acumulada -50
Veículos 2.000 1.000
Deprec. Acumulada -400 -200
2.050 800
TOTAL DO ATIVO 14.250 6.900
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores 1.800 2.900
Salários e Encargos a pagar 400 300
Dividendos propostos a pagar 3.500 1.200
5.700 4.400
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Debêntures a pagar 2.000
2.000
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital realizado 2.000 2.000
Reservas de lucros 4.550 500
6.550 2.500
TOTAL DO PASSIVO + PATRIM. LÍQUIDO 14.250 6.900

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - 31.12.X1

Receitas de Vendas 10.000
Custo das Vendas -4.300
Lucro Bruto 5.700
Despesas Operacionais -1.800
Devedores Duvidosos -300
 52

Despesas com Seguros -300

Depreciações -250
Receitas Operacionais 2.300
Lucro Operacional 5.350
Resultado não Operacional 1.900
Lucro Líquido 7.250

ANÁLISE DAS CONTAS

1 - Recebimentos de Clientes
Saldo inicial de clientes 3.000
Receitas de vendas 10.000
Créditos incobráveis -200
Saldo final de clientes -2.300
Recebimentos de clientes 10.500

2 - Pagamentos a Fornecedores
Estoque inicial de mercadorias 2.000
Compras de mercadorias 11.500
Estoque final de mercadorias -9.200
Custo das Vendas 4.300

Saldo inicial de fornecedores 2.900

Compras de mercadorias 11.500
Saldo final de fornecedores -1.800
Pagamentos a fornecedores 12.600

3 - Pagamentos de Despesas Operacionais

Saldo inicial de salários e encargos a pagar 300
Despesas operacionais 1.800
Saldo final de salários e encargos a pagar -400
Pagamentos de despesas operacionais 1.700

4 - Pagamentos de Seguros
Saldo inicial de seguros a vencer -300
Despesas com seguros 300
Saldo final de seguros a vencer 200
Pagamentos de seguros 200

5 - Pagamentos de Dividendos
Saldo inicial de dividendos propostos a pagar 1.200
Dividendos propostos 3.200
Saldo final de dividendos propostos a pagar -3.500
Pagamentos de dividendos 900
 53

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA - Método Indireto

31/12/X1
ATIVIDADE OPERACIONAL $
Lucro líquido
(+) Depreciação
Acrescimos (-)/ Decréscimos (+) do AC
Clientes
Devedores duvidosos
Mercadorias
Seguros a vencer
Acréscimos (+)/Decréscimos (-) do PC
Fornecedores
Salários e Encargos a pagar
CAIXA DAS OPERAÇÕES
ATIVIDADE DE FINANCIAMENTO
Pagamento de dividendos
Recebido por emissão de debêntures
CAIXA ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
ATIVIDADE DE INVESTIMENTO
Pagamento p/compra de Móv.Utensílios
Pagamento p/aquisição de veículo
CAIXA ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

MOVIMENTAÇÃO DO CAIXA NO PERÍODO

SALDO INICIAL DE CAIXA
SALDO FINAL DE CAIXA

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA - Método Direto

ATIVIDADE OPERACIONAL $
Recebimentos de clientes
Pagamentos a fornecedores
Pagamentos de despesas operacionais
Pagamentos de seguros
Recebimentos de outras receitas operacionais
Recebimentos não operacionais
CAIXA DAS OPERAÇÕES
ATIVIDADE DE FINANCIAMENTO
Recebido por emissão de debêntures
Pagamento de dividendos
CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
ATIVIDADE DE INVESTIMENTO
Pagamento por compra de móveis e utensílios
Pagamento por aquisição de veículos
CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
VARIAÇÃO LÍQUIDA NO DISPONÍVEL
SALDO INICIAL
SALDO FINAL
 54

Tema 8

RESPONSABILIDADE SOCIAL E BALANÇO SOCIAL

1 Responsabilidade Social
Para Gonçalves e Six (1979), numa empresa se encontram mesclados
diferentes componentes que formam sua realidade. Na verdade trata-se da tríplice
realidade da empresa.

Em primeiro plano a empresa é uma realidade econômica, pois visa

produzir algo ou prestar algum serviço, que se tornam objeto de troca, fundamento
da vida econômica. Para tais atividades a empresa necessita investir e, portanto,
espera retornos adequados para garantir sua viabilidade. Naturalmente, se uma
administração não produz resultados econômicos e não suprir os consumidores com
bens e serviços a preços adequados, terá falhado.

A empresa é, também, uma realidade humana, pois consiste,

formalmente, num complexo de atos humanos, de tal sorte que nenhuma tarefa
criadora é realizada na empresa sem a vontade e iniciativa do homem.

Igualmente a empresa é uma realidade social, na medida em que deve se

preocupar com a preservação do meio ambiente, com a qualidade dos produtos e a
conseqüência de sua utilização, com os efeitos diretos de sua atividade sobre o
bem-estar da comunidade.

O surgimento da noção de Responsabilidade Social da empresa deu-se por

volta dos anos 60, quando grupos civis que eram contrários ao engajamento dos
USA na Guerra do Vietnã, iniciaram um grande movimento de contestação que
propunha, entre outros, o boicote à aquisição de bens e, até mesmo, das ações das
companhias abertas que estavam contribuindo de alguma forma para o conflito.

Em resposta, as empresas atingidas começaram sistematicamente a

divulgar e publicar todas as suas atividades sociais, especialmente, suas intenções
com a sociedade, expressas em atividades comunitárias e filantrópicas).

Outro movimento que contribuiu para o tema Responsabilidade Social, teve

origem cristã com a promulgação da encíclica papal “Mater et Magister”, em 1961,
como decorrência de uma reunião da Union Internationale Chrétienne de Dirigeants
d’Enterprise (UNIPAC) ocorrida em Bruxelas.

Este documento enfatizava a divulgação, por parte das empresas, de

relatórios contendo informações relacionadas às iniciativas em favor dos
trabalhadores e do bem- estar da comunidade em que a empresa estava inserida.

De acordo com Donaire (1995, p.13-4) apud Santos e Silva (1999, p.75):
“As organizações têm se voltado para problemas que vão além das
considerações meramente econômicas, atingindo um aspecto muito mais amplo,
envolvendo preocupações de caráter político-social, tais como proteção ao
consumidor, controle da poluição, segurança e qualidade dos produtos, assistência
médica e social, defesa de grupos minoritários”.

Melo Neto e Froes (1999, p.80), mencionam que a Responsabilidade Social

da empresa consiste na sua “decisão de participar mais diretamente das ações
comunitárias da região em que está presente e minorar possíveis danos ambientais
decorrentes do tipo de atividade que exerce”.
 55

Referindo-se a Responsabilidade Social, um empresário comenta (Gazeta

Mercantil de 18/09/97):
“Uma empresa consome recursos naturais, renováveis ou não, direta ou
indiretamente, que são enorme patrimônio gratuito da humanidade; utiliza capitais
financeiros e tecnológicos que no fim da cadeia pertencem às pessoas físicas e,
consequentemente, à sociedade; também utiliza a capacidade de trabalho da
sociedade, finalmente, subsiste em função da organização do Estado que a
sociedade lhe viabiliza como parte das condições de sobrevivência. Assim, a
empresa gira em função da sociedade e do que a ela pertence, devendo em troca,
no mínimo, prestar-lhe contas da eficiência com que usa todos esses recursos”.

1.1 Responsabilidade Social interna e externa

Para um efetivo exercício de cidadania empresarial, a empresa deve atuar

tanto em relação ao público interno como externo.

A Responsabilidade Social interna está diretamente ligada aos funcionários e

seus dependentes, cabendo a empresa motivá-los, criar um ambiente de trabalho
agradável, contribuir para o seu bem estar e, como conseqüência, ganhar sua
dedicação, empenho e lealdade, levando em conta o fato de que um funcionário
motivado aumenta sua produtividade.

Essas ações compreendem programas de contratação, seleção, treinamento

e manutenção do pessoal, e demais benefícios como participação nos resultados e
atendimento aos dependentes.

A Responsabilidade Social externa atende a comunidade através de ações

sociais voltadas às áreas de educação, saúde, assistência social e ecologia,
permitindo um bom retorno social, de imagem e publicitário aos acionistas.

1.2 Responsabilidade Social corporativa

Representantes de diversos países, reunidos em 1998 na Holanda, chegaram

a um novo conceito de Responsabilidade Social das empresas:

“Responsabilidade Social corporativa é o comprometimento permanente dos

empresários de adotar um comportamento ético e contribuir para o
desenvolvimento econômico, melhorando, simultaneamente, a qualidade de vida de
seus empregados e de suas famílias, da comunidade local e da sociedade como um
todo” (Melo Neto e Froes, 1999, p.88).

Referindo-se a Responsabilidade Social, o Banco Bilbao

Viscaya/Argentaria da Espanha, em seu Balanço Social de 1979/1981 menciona:

“Responsabilidade Social: nela se baseia a transparência. Com efeito, a

consciência da responsabilidade impõe ao grupo o dever de comunicar com
exatidão e diligência os dados de sua atividade, de modo que a sociedade e os
distintos núcleos sociais, que se relacionam conosco possam avaliar nossa tarefa,
compreendê-la e, se assim entendem oportuno, criticá-la”.

1.3 Responsabilidade social do profissional contábil

Segundo Schwez (2000), o profissional da contabilidade tem como

responsabilidade maximizar a utilidade da informação contábil, procurando atender
as demandas de informação dos distintos usuários. Não se pode mais conviver com
 56

uma posição em que a contabilidade seja simplesmente um “retrato histórico da

situação passada da entidade” (p.35). Sobretudo deve servir para projeções futuras
sobre a posição patrimonial e de resultados das entidades.

E é justamente a partir das mudanças ocorridas com a globalização dos

mercados e da economia, que cresce o papel social do serviço prestado pelo
profissional da contabilidade, fazendo com que busque um desenvolvimento de
profissional de valor, caracterizado por:

a) Competência
- Busca contínua de aperfeiçoamento
- Conhecimento e respeito às suas obrigações
- Assume riscos e responsabilidades
- Exige tratamento justo

b) Capaz
- Questiona e exige
- Traz resultados / tem liderança
- É agente de mudanças

c) Questionador
- Contribui para soluções
- Conversa / sugere
- Preocupa-se com a profissão

2. Balanço Social

Para Ciro Torres (op.cit.), a função principal do Balanço Social de uma

empresa é tornar público sua responsabilidade social.

João Sucupira (www.ibase.org.br/), comenta que o fazer e publicar o Balanço

Social traduz-se numa mudança da visão tradicional, de que a empresa deva tratar
apenas de produzir e obter lucro, sem preocupar-se com a satisfação de seus
funcionários e com ambiente externo, para uma visão mais moderna que exige a
incorporação da responsabilidade social nos objetivos da empresa.

J.C. Welbergen (www.fides.org.br/), menciona no “Relatório de gestão e

balanço social”, que a expressão Balanço Social apresenta um inconveniente e
imprecisa na medida em que não designa claramente o que quer significar. Nesse
caso os termos contabilidade ou informação social seriam mais precisas, pois não
se trata de um balanço no sentido estrito da palavra.

O Balanço Social trata da representação das atividades da empresa a serviço

da comunidade. Deve pôr em evidência a contribuição levada ao homem.

Kroetz (1999), conceitua Balanço Social como

“a demonstração dos gastos e das influências (favoráveis e desfavoráveis)

recebidas e transmitidas pelas entidades na promoção humana, social e ecológica,
sendo que, os efeitos dessa interação dirigem-se aos gestores, aos empregados e à
comunidade, no espaço temporal passado/presente/futuro, tornando-se parte
integrante da Contabilidade Social, configurando-se numa demonstração para a
sociedade e não da sociedade”.

Referido autor diz que antes de ser uma demonstração endereçada à

sociedade, o Balanço Social é uma ferramenta gerencial, na medida em que reúne
dados quantitativos e qualitativos a respeito das políticas administrativas, das
relações entre entidade, ambiente e outros, que poderão ser comparados de
 57

analisados tendo em vista as necessidades dos usuários internos, servindo como

instrumento de controle e auxílio para tomada de decisões e adoção de estratégias.

A contabilidade social é uma parte da ciência contábil que objetiva o estudo

das relações entre a empresa e a sociedade. Estuda os reflexos das variações
patrimoniais nas empresas, na sociedade e no meio ambiente (IOB, 10/99):

1. Quando uma empresa incorre em despesas referentes a pessoal, o seu

patrimônio é alterado. Esta alteração se reflete na sociedade, de forma
mais específica sobre os funcionários
2. Quando uma empresa incorre em gastos que resultem em benefício do
meio ambiente, o seu patrimônio é alterado. O reflexo na sociedade se
dá em forma de redução de emissão de poluentes, aumentando a
qualidade de vida da sociedade.
3. Quando uma empresa recolhe encargos ao governo, altera seu
patrimônio. O reflexo na sociedade se dá através da distribuição de parte
da riqueza que gerou ao governo, o qual a utiliza em favor da sociedade.
4. Quando uma empresa patrocina uma entidade filantrópica, ocorre um
reflexo na sociedade pois estas entidades têm como função o
desenvolvimento de atividades que trazem benefício a grupos da
sociedade.

Estas alterações e outras informações de cunho social fazem parte da

contabilidade social, e são demonstradas através do Balanço Social.

Da forma como é feita no Brasil, a contabilidade não evidencia

completamente a situação das entidades, não capta sua inserção na vida social,
como se relacionam com seus empregados, fornecedores, usuários de seus
serviços, comunidade, etc, ou seja, devem ser acrescentadas às informações
prestadas pelas demonstrações contábeis tradicionais, imagens dinâmicas, que
auxiliem os usuários na compreensão do conteúdo, extensão significado e
perspectivas nelas apontadas. Chama-se a isso de Balanço Social (Tinoco,1984).

Mer (1998) constata que o Balanço Social, no mundo globalizado em que

vivemos, além de sua característica intrínseca, é uma importante ferramenta de
marketing. Ao evidenciar informações que não são estritamente de caráter
financeiro (por exemplo de caráter ambiental), as empresas observam que as
mesmas têm um efeito psicológico no mercado, isto é, são mais bem vistas e mais
valorizadas pelos investidores.

Gressi (1997, p.179..), menciona que o Balanço Social.....

“num sentido amplo, deve ser analisado como o agrupamento ou conjunto

quantificado das contribuições, investimentos e participação da empresa ou setor,
voltados para a melhoria da qualidade de vida das pessoas na sociedade, seja em
regiões onde atua, seja no seu próprio ambiente interno.
Já num sentido mais específico, podemos nos referir aos formatos usados
para veicular esses investimentos, contribuições e participação social, que podem
ser um folheto impresso, matéria ou encarte em publicações ou revista, podem ser
reforçado por meio de mídias eletrônicas (vídeo, cd-rom), contatos diretos
(palestras, visitas e encontros), imprensa e relatório anual.
Em qualquer formato, entretanto, o Balanço Social deve reunir as ações
voltadas para o bem-estar, segurança e desenvolvimento de empregados e
familiares; apoio social e cultural às comunidades nas quais atua; investimentos em
reconstituição e/ou preservação ambiental que minimizem impactos das suas
operações; empregos diretos e indiretos; impostos gerados para regiões onde opera
e outras formas de participação social....”.

2.1 Públicos do Balanço Social

 58

Segundo Gressi (1997, p.179..) são públicos do Balanço Social:

1. Empregados e familiares: Além de beneficiários diretos e

multiplicadores das ações da empresa, é fundamental que tenham
referências suficientes para a devida compreensão da importância dos
investimentos sociais.
2. Acionistas: Por se tratar de investidores no negócio da empresa,
merecem uma consideração especial, uma vez que o Balanço Social
constitui uma prestação de contas, além de instrumento que se destina a
mostrar a repercussão dos investimentos sociais realizados.
3. Comunidades: Além de beneficiárias diretas das ações sociais da
empresa, as comunidades podem exercer influência sobre assuntos de
interesse da empresa junto à autoridades e a própria opinião pública
como um todo.
4. Autoridades: Lideranças ambientalistas, profissionais e empresariais do
setor: São centros de decisão e multiplicadores de opinião. É importante
que sejam abordadas institucionalmente e também com a finalidade de
prestar contas sobre os investimentos sociais feitos...
5. Imprensa: Além de formador e multiplicador de opiniões junto à opinião
pública, os jornalistas mantém relações com outros setores, além de
serem cidadãos e membros de grupos e comunidades, devendo a
empresa, portanto, ser abordada como público na veiculação do balanço
social.
6. Mercado: Clientes, fornecedores e comunidade de negócios. O balanço
social confere, junto a estes públicos a imagem de uma empresa sólida,
segura e cidadã.

Resumindo, o Balanço Social abrange quatro vertentes de

relacionamento entre empresa e sociedade:
1. Empresa < > Empregados
2. Empresa < > Sociedade, sob a forma de ações sociais
3. Empresa < > Meio ambiente
4. Empresa < > Sociedade, sob o aspecto da empresa como
elemento de criação e distribuição de valor ou riqueza.

2.2 Origens do Balanço Social

Como menciona Ciro Torres (www.balancosocial.org.br/), em 1971, a

companhia alemã STEAG produziu uma espécie de relatório social; um balanço de
suas atividades sociais. Na França em 1972, a empresa SINGER fez o primeiro
Balanço Social da história das empresas.

Em 1977, na França, verificou-se pela primeira vez a inclusão do tema

Balanço Social sob a forma legal. Trata-se da Lei nº 77.769 de 12/07/77, posta em
prática em 1979, que obriga a publicação anual do Balanço Social para empresas
com mais de 300 trabalhadores, com informações do ano corrente e dos últimos
dois anos. Esta lei abrange nas relações empresa <>empregados, os seguintes
tópicos:

Dados relativos ao emprego; remuneração e encargos; benefícios

adicionais; condições de higiene e segurança no trabalho; outras condições de
emprego; condições de vida do empregado pago e de seus dependentes; relações
profissionais; outras condições de vida e trabalho relevantes na empresa.

No Brasil, em 1961, encontra-se o embrião do Balanço Social, ano em

que foi constituída a Associação dos Dirigentes Cristãos de Empresa (ADCE). Mas
somente em 1974 se encontram menções explícitas sobre Balanço Social (Rioli,
1997, p.198).
 59

“A consolidação dos ideais propostos pela ADCE se deu com a declaração em

1974 do Decálogo do Empresário Cristão, cujos dois primeiros princípios bem
ilustram o papel da empresa.
1. Aceitamos a existência e o valor transcendente de uma
Ética social e empresarial, a cujos imperativos submetemos
nossas motivações, interesses, atividades e racionalidade
de nossas decisões.
2. Estamos convencidos de que a empresa, além de sua
função econômica de produtora de bens e serviços, tem a
Função Social que se realiza através da promoção dos que
nela trabalham e na comunidade na qual deve integrar-se”.

De acordo com Rioli (1997) somente em 1984 se tem notícia da publicação

do primeiro Balanço Social no Brasil; da empresa NITROFÉRTIL. Seguiu-se o BS do
Sistema Telebrás, também na década de 80 e em 1992 o BS do Banespa. Estes
foram os precursores.

Mas foi somente no início da década de 90 que o tema Balanço Social

começou a ser discutido no meio empresarial de forma ampla e efetiva, graças às
atividades sociais e artigos publicados pelo sociólogo Herbert de Souza “Betinho”,
evocando a responsabilidade social para as empresas.

Há pelos menos três décadas as empresas brasileiras devem divulgar

informações dos seus empregados, através da RAIS, mas somente para o Governo
não sendo, portanto, tornadas públicas.

Atualmente tramita no Congresso Nacional um projeto de lei que prevê a

obrigatoriedade de publicação do Balanço Social pelas empresas privadas com mais
de 100 funcionários, empresas públicas e sociedades de economia mista,
independente do número de funcionários. Este Balanço Social deve conter, entre
outras, as seguintes informações:

1. Dados da empresa (faturamento bruto, lucro operacional, folha de

pagamentos, detalhando o total das remunerações e valor pago a
empresas prestadoras de serviço).
2. Dados dos empregados (nº empregados no início e final do ano,
discriminando a antigüidade na empresa, admissões e demissões
durante o ano, escolaridade, sexo, cor e qualificação dos empregados, nº
de empregados por faixa etária, nº de dependentes menores, nº mensal
de empregados temporários, valor da participação dos empregados nos
lucros da empresa, total da remuneração paga a qualquer título às
mulheres na empresa, percentagem de mulheres em cargos de chefia
em relação ao total de cargos de chefia da empresa, número total de
horas extras trabalhadas, valor do total das horas extras pagas.
3. Encargos Sociais pagos, especificando cada item.
4. Tributos pagos, especificando cada item.
5. Alimentação do trabalhador (gastos com restaurantes, tiquete-
refeição, lanches, cestas básicas e outros gastos com a alimentação dos
empregados, relacionando em cada item, os valores dos respectivos
benefícios fiscais eventualmente existentes.
6. Educação (valor dos gastos com treinamento profissional, programas de
estágios (excluídos salários), reembolsos de educação, bolsas escolares,
assinaturas de revistas, gastos com biblioteca (excluído pessoal), outros
gastos com educação e treinamento dos empregados, destacando os
gastos com os empregados adolescentes, relacionando em cada item os
valores dos respectivos benefícios fiscais eventualmente existentes.
7. Saúde dos empregados (valor dos gastos com planos de saúde,
assistência médica, programas de medicina preventiva, programas de
qualidade de vida e outros gastos com saúde, relacionando em cada item
os valores dos respectivos benefícios fiscais eventualmente existentes.
 60

8. Segurança do trabalho (valor dos gastos com segurança no trabalho,

especificando os equipamentos de proteção individual e coletiva na
empresa.
9. Outros benefícios (seguros –valor da parcela paga pela empresa, valor
dos empréstimos aos empregados (só custo), gastos com atividades
recreativas, transportes, creches e outros benefícios oferecidos aos
empregados, relacionando em cada item, os valores dos respectivos
benefícios fiscais eventualmente existentes.
10. Previdência privada (planos especiais de aposentadoria, fundações
previdenciárias, complementações, benefícios aos aposentados,
relacionando em cada item os valores dos respectivos benefícios fiscais
eventualmente existentes.
11. Investimento na comunidade (áreas de cultura, esportes, habitação,
saúde pública, saneamento, assistência social, segurança, urbanização,
defesa civil, educação, obras públicas e outros, relacionando em cada
item, os valores dos respectivos benefícios fiscais eventualmente
existentes.
12. Investimentos em meio ambiente (reflorestamentos, despoluição,
gastos com introdução de métodos não poluentes e outros gastos que
visem à conservação ou melhoria do meio ambiente, relacionando em
cada item os valores dos respectivos benefícios fiscais eventualmente
existentes.

Os valores mencionados no Balanço Social deverão ser apresentados

relacionando-se o percentual de cada item em relação à folha de pagamento e ao
lucro operacional da empresa.

O anexo 1 apresenta o modelo de Balanço Social (1997) sugerido pelo

IBASE. O anexo 2 mostra o novo modelo (2000) proposto pelo IBASE, o anexo 3
apresenta o Balanço Social da USIMINAS, referente a 1997 e 1998 e o anexo 4 o
Balanço Social de Calçados Azaléia S/A referente a 1997 e 1998.

3 Demonstração do Valor Adicionado

De acordo com de Luca (1991), a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é
um conjunto de informações de caráter econômico, apresentado em geral com as
informações do Balanço Social. Trata-se de um relatório contábil que objetiva
demonstrar o valor da riqueza gerada pela empresa e a sua distribuição.

Do ponto de vista contábil, numa empresa, o valor adicionado resulta da

diferença entre o valor da produção/faturamento e os consumos intermediários
(compras a outras empresas) num determinado período. Dada a maior facilidade de
obter-se informação do valor das vendas através da Demonstração do Resultado do
Exercício (DRE), normalmente se utiliza este valor e não o da produção.

A avaliação do desempenho de uma empresa é obtida através da DRE, onde

se apura se a empresa teve lucro ou prejuízo. Esse resultado, no entanto, revela
somente a parte da riqueza gerada que pertence aos sócios ou acionistas. A DVA
revela a riqueza gerada pelas atividades da empresa e apresenta de forma
separada a parte devida a cada um dos componentes que participam da criação
dessa riqueza; sócios/acionistas, empregados, financiadores e governo.

Um exemplo, apresentado em de Luca (1991) ilustra o que foi exposto.

Empresa GAMA – Demonstração do Resultado do Exercício

Vendas 2.180
 61

(-) CPV
Matéria Prima 600
Mão de Obra 260 860
Lucro Bruto 1.320
(-) Despesas Financeiras 340
(-) Impostos 130
Lucro Líquido antes IR 850
(-) Imposto de Renda 300
Lucro Líquido do Exercício 550

A Demonstração do Valor Adicionado da empresa é o seguinte:

Empresa GAMA – Demonstração do Valor Adicionado

Vendas 2.180
(-) Custo dos Produtos Adquiridos
de Terceiros (MP) 600
VALOR ADICIONADO 1.580
Distribuição:
Empregados (MO) 260
Financiadores (Desp.Financ.) 340
Governo (Impostos) 430
Sócios/Acionistas (LL) 550
1.580
De acordo com Boletim IOB (12/99) a distribuição do valor adicionado é
composta por:

a) Remuneração do trabalho
Significa a remuneração do fator de produção/trabalho, considerando-se
salários, encargos sociais (excluído INSS), comissões, gratificações, assistência
médica, participações nos resultados, planos de aposentadoria privada, transportes,
honorários da diretoria e outros fatores relacionados com a remuneração do
trabalho sob suas mais variadas formas.

b) Remuneração do capital
A remuneração do capital é separada em duas partes, ambas utilizadas na
produção de bens e serviços:

b.1) Capital próprio

São considerados os dividendos, lucros não distribuídos e juros sobre
o capital próprio.

b.2) Capital de terceiros

Constituído pelos juros (remuneração do capital de terceiros pelo uso de
empréstimos) e aluguéis (remuneração do capital de terceiros pelo uso de ativos
fixos).

c) Governo
Inclui todos os valores correspondentes a impostos, taxas e contribuições
(IR, ICMS, IPI, II, IPTU, IOF e todos os demais tributos).

De Luca (1991) menciona que em 1975 foi publicado pelo IASC (International
Accounting Standards Committee) o documento intitulado The Corporate Report
que recomenda entre outras coisas, a apresentação da DVA evidenciando a
distribuição da riqueza gerada pela empresa entre os investidores, empregados,
governo e a parcela reinvestida.
 62

Na Alemanha a DVA é parte integrante das demonstrações contábeis

tradicionais e vem sendo utilizada por vários grupos empresariais.

No Brasil, existe desde 1991 em tramitação no Senado o Projeto de Lei nº 54

que prevê a instituição da obrigatoriedade de elaboração da DVA, por todas as
empresas obrigadas a efetuar escrituração contábil.

3.1 Como elaborar a DVA

De Luca (1998), apresenta no capítulo 6 de seu livro, um exemplo de

como elaborar a DVA, no qual enfatiza que diversos valores que integram a DVA se
obtém de contas usadas na própria contabilidade e que figuram nas demonstrações
contábeis tradicionais, com exceção do item “consumo intermediário” (materiais e
serviços adquiridos de terceiros).

Normalmente a composição do custo dos produtos e/ou serviços

vendidos não é evidenciada o que obriga sua segregação por tipo de custo –
matéria prima, mão de obra, gastos gerais de fabricação. As matérias primas
devem ser divididas entre as adquiridas de fontes externas e as de fabricação
própria e os serviços, entre aqueles realizados por terceiros e obtidos internamente.

Situação idêntica ocorre com as despesas. Nas DRE estas estão

agrupadas em despesas com vendas, administrativas e financeiras, tornando quase
impossível determinar-se externamente o valor adicionado da empresa.

Outro aspecto a considerar é que na DVA o valor dos materiais

consumidos (insumos adquiridos de terceiros) deverá incluir os impostos incidentes
sobre as compras (ICMS e IPI), diferentemente do que ocorre na DRE que apresenta
o Custo dos Produtos Vendidos excluindo os referidos impostos.

“Suponhamos que a empresa Delta não elabore a DVA. Em 19x9, a

seguinte DRE foi apresentada” (de Luca, 1998, p.45-47):

EMPRESA DELTA
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
Exercício 19x9 (em $ milhares)

19x9 19x8

Receita de Serviços 5.316.000 3.800.000

Impostos e Contrib. s/serviços (624.000)
(360.000)
Receita Líquida de Vendas 4.692.000 3.440.000
Custo dos Serviços Prestados (3.020.000)
(2.230.000)
Lucro Bruto 1.672.000 1.210.000
Despesas/Receitas Operacionais
Despesas Administrativas (333.270) (413.000)
Despesas com Vendas (220.000)
(347.000)
Despesas Financeiras (286.400)
(349.000)
Receitas Financeiras 160.000 630.000
Depreciações (25.110) (24.500)
Equivalência Patrimonial 140.000 260.000
Lucro Operacional 1.107.220 966.500
 63

Lucro Antes do IR e da CSL 1.107.220 966.500

Provisão para IR e CSL (332.160)
(243.640)
Resultado antes da Participação Estatutária 775.060
722.860
Participação Estatutária dos Administradores (5.190)
(4.658)
Lucro Líquido do Exercício 769.870 718.202

De acordo com as Notas Explicativas que acompanham as demonstrações

contábeis da empresa Delta, o cálculo dos dividendos propostos relativo ao
exercício de 19x9 foi:

($ milhares)
Lucro Líquido do Exercício 769.870
- Reserva Legal (38.494)
Base para determinação dos dividendos 731.376
Dividendos propostos (25% do lucro base) 182.844

Nas Notas Explicativas são também identificadas as seguintes

informações:

19x9 19x8
Custo dos Serviços Prestados
Mão de Obra 2.050.300 1.680.500
Materiais 333.700 170.000
Serviços de Terceiros 636.000
379.500
3.020.000 2.230.000
Despesas Administrativas
Material de Escritório 148.000
191.000
Energia 113.270
127.000
Gastos Gerais 72.000 95.000
333.270 413.000
Despesas com Vendas
Comissões sobre Vendas 125.840 150.100
Outras Despesas 94.160 196.900
220.000 347.000

Estas informações adicionais permitem elaborar a Demonstração do Valor

Adicionado.

EMPRESA DELTA
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
Exercício 19x9 ($ miilhares)

19x9

Receita de Serviços 5.316.000

Menos:
Materiais (333.700)
Serviços de Terceiros (636.000)
 64

Outros Materiais e Serviços (427.430)

VALOR ADICIONADO BRUTO 3.918.870
Menos:
Depreciação (25.110)
VALOR ADICIONADO LÍQUIDO 3.893.760
Receitas Financeiras 160.000
Equivalência Patrimonial 140.000

VALOR ADICIONADO + GANHO PELA RIQUEZA GERADA

POR TERCEIROS =
VALOR ADICIONADO TOTAL DOS NEGÓCIOS 4.193.760

Distribuição do Valor Adicionado

Empregados
Salários e Comissões 2.176.140
Participação dos Administradores 5.190
Financiadores
Despesas Financeiras 286.400
Governo
Impostos e Contribuições 956.160
Acionistas
Dividendos 182.844
Lucro Retido (Lucro + Ganho pela riqueza produzida
por terceiros) 587.026
4.193.760

Referências bibliográficas:

DE LUCA, Marcia Martins Mendes. Demonstração do Valor Adicionado.

Dissertação de Mestrado. São Paulo, FEA/USP, 1991.

DE LUCA, Marcia Martins Mendes. Demonstração do Valor Adicionado: do

cálculo da riqueza criada pela empresa ao valor do PIB. São Paulo, Atlas,
1998.

GONÇALVES, Ernesto Lima e SIX, Benoit. A prática do balanço social da empresa.

Revista de Administração de Empresas, jul/set 1979, pp.53-58.

GRESSI, Elisane. A importância da mineração para o desenvolvimento do

Brasil – Balanço Social: como divulgar a contribuição das empresas à
melhoria da qualidade de vida. São Paulo: ABAMEC, 1997.

IOB – Boletim Temática Contábil. 10/99, 11/99 e 12/99.

Jornal Gazeta Mercantil. Edição de 18/09/97.

KROETZ, Cesar Eduardo Stevens. Contabilidade Social. Contabilidade e

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MER, Francis. As empresas e o meio ambiente. Revista Paulista de

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NETO, Francisco Paulo de Melo e FROES, Cesar. Responsabilidade social e

cidadania empresarial: a administração do terceiro setor. Rio de Janeiro:
Qualitymark Editora, 1999.

RIOLI, Vladimir Antônio et. al. Balanço Social. FIPECAFI/FEA/USP.

 65

SANTOS, Odilanei Morais dos e SILVA, Paula D. Almeida da. A responsabilidade

social da empresa: um enfoque ao balanço social. Revista Brasileira de
Contabilidade. Ano XXVIII, nº 118, jul/ago 1999.

SUCUPIRA, João. http://www.ibase.org.br/

TINOCO, João Eduardo Prudêncio. Balanço Social: uma abordagem sócio-

econômica da contabilidade. S.Paulo: FEA-USP, 1984.

TORRES, Ciro. http://www.ibase.org.br/

WELBERGEN, J.C. http://www.fides.org.br/

Tema 9

CAPITAL INTELECTUAL

1 Considerações iniciais
Alvin Toffler escreveu em 1980 que a evolução da humanidade passou por
três momentos o quais chamou de “ondas”; a primeira onda correspondeu à
sociedade agrícola, caracterizada pela força muscular e o recurso da terra; a
segunda onda correspondeu à sociedade industrial e evidenciou o poder da
máquina e recursos das forças de produção e mercado; e, na atualidade, vive-se a
terceira onda que corresponde à sociedade do conhecimento e se caracteriza
pelo poder do cérebro, constituindo-se a informação no principal recurso
econômico.

Peter Drucker em 1983 afirmava que “o conhecimento está tomando lugar

do capital como força motriz nas organizações do mundo inteiro...”

Também no início dos anos oitenta, Jan Carendi e Leif Edvinsson, diretores
da SKANDIA Assurance & Financial Services, maior grupo de serviços financeiros e
de seguros da Escandinávia, desenvolveram diversos trabalhos que tinham como
foco o capital intelectual, fazendo com que o mesmo passasse a ser visto com
muito interesse nos meios empresariais e acadêmicos.

Essa questão evoluiu de tal forma que a SKANDIA em 1991 criou uma
Diretoria de Capital Intelecual a qual foi assumida por Edvinsson. Em 1993 a
empresa estruturou um modelo de 19 indicadores para a avaliação do capital
intelectual, passando a divulgá-lo a partir de 1995 aos seus acionistas, como
suplemento das Demonstrações Contábeis do grupo.
 66

O modelo de avaliação da SKANDIA tomou por base uma metodologia de

avaliação de ativos intangíveis desenvolvida nas empresas do também grupo sueco
Konrad e adotada por mais de 40 empresas suecas.

2 Conceituação
Segundo Alvarez Lopez & Blanco Ibarra (2000, p.1-16), “por capital
intelectual entende-se o conhecimento que pode ser convertido em lucro. É o
conjunto de ativos que, apesar de não estarem refletidos nas Demonstrações
Contábeis tradicionais, geram valor para a empresa. Compreende invenções, idéias,
experiência geral, projetos, programas computacionais, processos, etc.”

Brooking (1996,p.12) conceitua capital intelectual como “uma combinação

de ativos intangíveis, fruto das mudanças nas áreas de tecnologia da informação,
mídia e comunicação, que trazem benefícios intangíveis para as empresas e que
capacitam seu funcionamento.”

Para Stewart (1998,p.13) “capital intelectual é a soma do conhecimento de

todos em uma empresa, o que lhe proporciona vantagem competitiva”. É
constituído por todo o arcabouço intelectual: conhecimento, informação,
propriedade intelectual e experiência, utilizados para a geração de riqueza na
empresa.

Edvinsson & Malone (1998,p.19) mencionam que o “capital intelectual é um

capital não financeiro que representa a lacuna oculta entre o valor de mercado e o
valor contábil de uma empresa”.

Os autores utilizam uma árvore como metáfora, para reforçar o conceito de

capital intelectual. As partes visíveis que estão acima do solo como tronco, galhos,
folhas e frutos, constituem os ativos tangíveis registrados na contabilidade e
evidenciam a solidez e saúde do patrimônio da empresa e a imagem conhecida pelo
mercado. A parte oculta formada pelas raízes são os ativos intangíveis, não
registrados na contabilidade, mas de grande importância uma vez que são estas
que captam os elementos essenciais de sobrevivência da árvore como umidade e
nutrientes, ou por onde pode ser infectada a saúde da árvore de forma irreversível.

A Sociedade dos Contadores Gerenciais do Canadá – SMAC (1998),

conceituou o capital intelectual como segue: “em termos de balanço, ativos
intelectuais são todos os itens baseados no conhecimento que a Companhia possui,
que deverão produzir um fluxo de benefícios futuros à mesma.”

3 Componentes
O capital intelectual compreende três componentes principais: capital
humano, capital estrutural e capital relacional (clientes).

3.1 O capital humano

É composto pelos conhecimentos, habilidades, capacidades e poder criativo

dos membros da organização. O principal desafio das empresas na atualidade,
consiste em atrair, reter, desenvolver e aproveitar ao máximo o talento humano
que será cada vez mais a sua principal vantagem competitiva.

De acordo com Brooking (1997) ao se tentar determinar o valor do indivíduo,

tanto atual como potencial para a organização, devem ser considerados alguns
aspectos, como os seguintes:
 67

a) Educação
Trata-se da educação formal que todo indivíduo deveria ter recebido na
escola de 6 a 16/18 anos, não se tratando das qualificações profissionais uma vez
que a educação não prepara a pessoa para realizar um trabalho determinado.

A educação assim concebida, constitui a base para poder edificar outros

aspectos do indivíduo. A educação superior aumenta o nível de educação, mas seu
objetivo primordial não costuma ser profissional.

b) Qualificações profissionais
Dizem respeito ao que o indivíduo realiza no seu ambiente de trabalho,
permitindo-lhe demonstrar que compreende e domina as técnicas e conhecimentos
exigidos para realizar bem a sua tarefa.

c) Conhecimentos técnicos associados com o trabalho

Esses conhecimentos podem ser: tácitos, explícitos e implícitos.

Os conhecimentos tácitos existem e podem ser utilizados pelas pessoas,

porém é bastante difícil de serem explicados. Por sua dificuldade de gravar e
documentar os conhecimentos tácitos, cabe a organização saber exatamente quem
os possui e tratá-los como ativo importante, como de fato é.

Os conhecimentos explícitos podem ser documentados por escrito. Se

encontram bem organizados no cérebro das pessoas e também podem ser
transmitidos em livros, manuais, etc. Por exemplo, um manual operacional de
franquia. Todos os conhecimentos operacionais relativos à mesma devem constar
por escrito e devem ser entregues ao franqueado.

Os conhecimentos implícitos se encontram ocultos nos procedimentos

operacionais, nos métodos e também na cultura da organização. As pessoas que os
detém, são considerados verdadeiros especialistas. É difícil transferir esta classe de
conhecimentos de uma pessoa a outra. Trabalhar com especialistas no sentido de
recopilar e documentar este tipo de conhecimentos, configura registro de
conhecimentos.

d) Avaliação e psicometria ocupacionais

A avaliação ocupacional consta de provas objetivas, provas psicométricas
e de personalidade, realizadas através de testes.

Atualmente a carteira de testes é bastante sofisticada e proporciona

tanto à pessoa como à organização, novas fórmulas de reflexão sobre a pessoa
humana, suas potencialidades e formas em que pode trabalhar na organização.
Exemplos: Teste de raciocínio lógico/crítico, relação com os clientes, aptidão em
tecnologia da informação, interesse profissional, idiomas, etc.

e) Competências associadas com o trabalho

Os ativos humanos que impulsionam e respondem às demandas do
mercado possuem um valioso conjunto de competências associadas ao trabalho.
Essas competências são uma mescla integrada de técnicas, atributos da
personalidade, qualificações profissionais e capacidade criativa. Como exemplos
podem ser citados: capacidade para desenhar uma estratégia de marketing na
empresa, capacidade para dirigir um projeto na empresa, capacidade para
trabalhar bem em equipe na empresa, capacidade de ensinar, etc.

3.2 O capital estrutural

Este compreende:
a) o capital relativo a infraestrutura da empresa como: filosofia de gestão,
cultura organizacional, processos de gestão, sistemas de tecnologia da
informação, etc. (Brooking,1997);
 68

b) o capital tecnológico formado por patentes, copyrights, franquias,

tecnologias de processo e de produto, etc.

Filosofia de gestão
Refere-se à forma como os líderes da companhia refletem sobre a
organização e seus empregados, tendo um efeito imediato sobre a cultura
corporativa. Estas filosofias mudam com o tempo e se constituem num reflexo dos
estilos de direção e motivação dos empregados.

Há empresas em que a filosofia de gestão em vez de ser um ativo é um

passivo.
Algumas filosofias consideradas como ativos são: Kaizen (melhoria contínua),
capacidade de iniciativa e gestão da qualidade total.

Kaizen – trata-se de uma filosofia de gestão japonesa que se baseia num

processo de melhoria contínua e que compromete toda a organização, desde a alta
direção até os trabalhadores. A mensagem do Kaizen é de que não pode passar
nenhum dia sem que alguém não tenha conseguido algum tipo de melhora na
companhia.

Capacidade de iniciativa – A tendência das empresas do terceiro milênio é

ter uma cultura corporativa cada vez mais participativa e menos autoritária. Esta
filosofia de capacidade de iniciativa cria uma mudança de mentalidade junto aos
trabalhadores, exigindo-lhes impulso para modificar, melhorando as práticas de
trabalho da companhia. Uma força de trabalho com capacidade de iniciativa
constitui-se num extraordinário ativo, significando que existem indivíduos em todos
os níveis da organização que questionam processos e decisões, e que fazem com
que as coisas aconteçam.

Gestão da qualidade total – Aponta para a qualidade em todos os níveis

do desenvolvimento, elaboração de produtos e prestação de serviços, incluindo a
cadeia de abastecimento. Quando todos os empregados desempenham suas
atividades diárias dentro desta característica do negócio, o conjunto se converte
num ativo muito importante.

Cultura corporativa
Trata-se da forma como as coisas são feitas na empresa, e compreende
todos os valores, ritos e rituais aceitos e compartilhados pela força de trabalho. A
cultura corporativa mantém a empresa firme quando reage diante dos caprichos do
mercado ou da direção. É criada nas altas esferas da companhia e quase sempre
reflete os valores dos fundadores. A cultura corporativa é um ativo quando apoia a
consecução dos fins empresariais e reflete a filosofia de gestão.

Processos de gestão
São importantes para implementar a filosofia de gestão, uma vez que é
fundamental estabelecer-se mecanismos para por em prática a filosofia empresarial
e assegurar que cada pessoa ocupe o posto mais adequado para que as coisas
aconteçam da forma mais adequada possível.

Sistemas de tecnologia da informação

Proporcionam os meios que possibilitam implantar muitos processos de
gestão e, na medida em que cumprem esta função de forma eficaz, tornam-se um
ativo corporativo.

3.3 O capital relacional

Se refere ao valor da empresa derivado de suas boas relações com seu

ambiente externo, especialmente clientes e fornecedores. Também fazem parte as
 69

colaborações e alianças com outras empresas, a relação entre a empresa e a

sociedade e a imagem que a sociedade tem da empresa. O ativo ou capital
relacional constitui o motivo pelo qual uma empresa é adquirida por uma soma
muito superior ao valor contábil.

4 Contexto
O Financial and Management Accounting Committee (IFAC), publicou
recentemente um estudo sobre os conceitos básicos relacionados com a medição e
gestão do capital intelectual e o possível papel dos contadores nesse processo.
Distingue três aspectos (Alvarez Lopes & Blanco Ibarra, 2000):

4.1 O Contexto Econômico

A riqueza das nações está atualmente ligada à criação, transformação e

capitalização dos conhecimentos. As indústrias baseadas sobre a aquisição,
transformação e capitalização dos conhecimentos, têm um crescimento muito
maior do que aquelas baseadas na exploração dos recursos naturais e processos
industriais. O comércio internacional nas empresas baseadas em conhecimentos é 5
(cinco) vezes mais importante que nas empresas baseadas na exploração dos
recursos naturais.

Admite-se que os conhecimentos representam um fator crítico para a

competitividade das empresas e que é preciso considerá-los como ativo, cabendo
identificá-los, defini-los, medi-los e gerenciá-los.

4.2 O contexto contábil

A contabilidade tradicional não está adaptada para medir:

- as competências e o saber fazer dos dirigentes e do pessoal;
- as bases de informação;
- as capacidades tecnológicas;
- o aumento ou diminuição do capital intelectual;
- o lucro sobre investimentos realizados para aumentar o capital
intelectual.

O único aspecto do capital intelectual levado em consideração na

contabilidade tradicional é a propriedade intelectual; patentes, marcas,
franquias, etc.

4.3 O contexto empresarial

A mentalidade dos dirigentes ainda está condicionada por valores

desenvolvidos na era industrial. As diferenças entre estas percepções e as que dão
fundamento à valorização dos conhecimentos, podem ser assim resumidas
(Malhotra apud Alvarez Lopez & Blanco Ibarra, 2000, p.5):

Aspectos Ótica da Era Ótica da Era do

Industrial Conhecimento

Percepção do pessoal pelos Fator de Produção. Custos ou Agente de

transformação dos conhe-
dirigentes causa dos custos cimentos brutos em CI para
criar rique-
za

Objetivo da formação Aplicação das novas técnicas Criação de processos ou de

novos
ou novas ferramentas ativos
 70

Fluxo de produção Baseado sobre processos Baseado sobre idéias

(cadeia de produção)

Lucro sobre investimento Tendência à baixa Tendência à alta em função da

criatividade

Base de poder dos dirigentes Posição hierárquica Nível de conhecimentos

Base de fluxos de informação Hierárquica Redes funcionais,

operacionais e
afetivas

5 Gestão do Capital Intelectual

A necessidade de estabelecer um elo de ligação entre a gestão do Capital
Intelectual e os objetivos estratégicos da empresa, têm levado a diferentes
enfoques por parte das mesmas. A abordagem elaborada pelo IFAC (1999) trata da
análise do Capital Intelectual entre os seus três componentes já examinados
anteriormente.

A gestão do Capital Intelectual é específica em cada empresa. Considera-se,

no entanto, de uma maneira geral, que o capital humano é o fundamento do
capital estrutural e que a interação destes permite a criação do capital
relacional.

Para o IFAC o valor criado varia em função do grau de interação entre os

citados componentes do Capital Intelectual, cuja gestão é assim resumida pelo
órgão:

A gestão do capital humano implica:

- estabelecer um inventário das competências do pessoal;
- identificar as competências que devem ser desenvolvidas ou adquiridas
para alcançar os objetivos estratégicos;
- desenvolver um sistema capaz de fornecer os conhecimentos e
competências quando necessários.

A gestão do capital estrutural:

- Por meio de uma análise e interpretação da cadeia de valor, pode-se
chegar à gestão deste capital de forma sistemática.

A gestão do capital relacional (exige uma série de técnicas e ferramentas

para compreender):
- a percepção dos clientes em relação a qualidade dos bens e serviços e
diferentes aspectos da qualidade;
- o desempenho da empresa em relação ao de seus competidores para
cada aspecto da qualidade;
- a percepção dos clientes em relação ao custo dos bens e serviços
fornecidos pela empresa em relação aos concorrentes;
- os critérios de eleição dos clientes entre os fornecedores potenciais dos
bens e serviços;
- as causas de aumento ou diminuição das cotas de mercado;
- os processos e ações no interior da empresa que têm um impacto no
desempenho da organização com respeito aos concorrentes para cada
aspecto da qualidade e custo.

6 Mensuração do Capital Intelectual

A mensuração do capital intelectual assume grande relevância na medida
em que informações gerais da organização passam a ser divulgadas para os
 71

gestores internos, usuários externos e acionistas, e que orientam a mesma para os

seguintes aspectos (Brooking, 1996 apud Antunes, 2000):

- Planejamento da pesquisa e desenvolvimento;

- identificação de recursos necessários em ativos intangíveis;
- orientação de programas de capacitação e treinamento;
- análise do valor da empresa;
- ampliação da visão organizacional.

A mensuração do capital intelectual pode ser efetuada com a ajuda de

diversos índices (IFAC, 1999; Alvarez Lopez & Blanco Ibarra, 2000):

Indicadores do capital humano

- reputação dos empregados da companhia com os headhunters;
- experiência na profissão (número de anos);
- % de empregados com menos de dois anos de experiência;
- valor adicionado por empregado;
- valor adicionado por unidade monetária de salário
- satisfação dos empregados;
- % de empregados que sugerem novas idéias ;
- % de novas idéias implementadas;

Indicadores do capital estrutural

- número de patentes;
- custo de manutenção de patentes;
- cifra de negócios relacionada com gastos de pesquisa e
desenvolvimento;
- lucro por investimentos em pesquisa e desenvolvimento;
- qualidade e utilização de bancos de dados;
- número de vezes que o banco de dados foi utilizado;
- custo do sistema de informação por $ 1,00 de vendas;
- lucro por $ 1,00 investido em sistema de informação;
- satisfação pelo serviço do sistema de informação;
- prazos médios de desenvolvimento de novos produtos;
- número de novos produtos introduzidos;
- novos produtos introduzidos por empregado;
- número de equipes multi-funcionais;
- valor das novas idéias (aumento das vendas, redução dos custos);
- proporção de lucro na introdução de novos produtos;

Indicadores do capital relacional

- crescimento no volume de negócios;
- % das vendas realizadas com clientes regulares;
- lealdade a marca;
- satisfação dos clientes;
- reclamações dos clientes;
- retorno de produtos em relação às vendas;
- número de alianças com clientes/ fornecedores e seu valor;
- % de negócios que seu produto/serviço representa (em termos
monetários) em relação a clientes/ fornecedores

A empresa SKANDIA publicou em 1993 seu primeiro Relatório Anual sobre

Capital Intelectual, no qual constava, entre outros, o seguinte parágrafo (Brooking,
1997):

“Na SKANDIA AFS o capital intelectual eqüivale, entre outras

coisas, aos conhecimentos, experiência aplicada, tecnologia
organizacional, relações com os clientes, técnicas
profissionais e interculturais que possuímos no global da
 72

nossa organização, isto é, os conhecimentos coletivos

arraigados no capital humano e capital estrutural, que dão a
SKANDIA uma vantagem competitiva no mercado.
O valor do capital intelectual está determinado pelo maior ou
menor grau em que os ativos imateriais podem converter-se
em ingressos financeiros para a empresa, considerada como
um conjunto.
O objetivo da função do capital intelectual consiste no seu
crescimento e desenvolvimento como valor visível e
duradouro, complementar do balanço patrimonial tradicional.
Na realidade seu verdadeiro objetivo é converter o
coeficiente de inteligência em dinheiro.”

7 Mensuração do Capital Intelectual pela SKANDIA

Edvinsson & Malone (1997) consolidaram os 164 indicadores da SKANDIA
AFS em 5 grandes categorias, de acordo com os focos que adotaram. Os focos são
os seguintes: foco financeiro, foco no cliente, foco no processo, foco de inovação e
desenvolvimento e foco humano. Alguns indicadores se confundem com os
apresentados no Balanço Social ou identificados por Kaplan & Norton (1997) e que
compõem o Balanced Scorecard, metodologia de gestão e avaliação de
desempenho desenvolvida pelos autores.

Ainda segundo Edvinsson & Malone (1997), a publicação de indicadores de

avaliação do capital intelectual requer coragem por parte da gerência e demonstra
o grau de ética e filosofia empresarial da empresa.

O modelo desenvolvido destaca fatores críticos de sucesso que devem ser

avaliados e incorporados à estratégia da empresa.

Os principais indicadores em cada categoria ou foco, das 111 medidas do

capital intelectual que dão base a Demonstração Universal do Capital Intelectual,
são os seguintes:

1 – Indicadores do Foco Financeiro

Os indicadores que adotam o foco financeiro estão representados em
valores ou percentagens. Incluem cálculos do retorno do investimento e outros
coeficientes financeiros tradicionais. Exemplos de medidas do foco financeiro
incluem:

- Faturamento por empregado

- Valor adicionado por cliente
- Lucro por empregado
- Receita de novos clientes sobre o total das receitas
- Valor adicionado por empregado
- Índice de perdas em relação à média do setor
- Valor adicionado por tecnologia de informação empregada

2 – Indicadores do Foco no Cliente

- Cota de participação no mercado

- Número de clientes por empregado
- Número de clientes perdidos
- Número de visitas dos clientes à empresa
- Número de dias empregados em visitar clientes
- Vendas anuais por cliente
- Índice de satisfação dos clientes
- Média de duração do relacionamento com clientes
 73

- Média de tempo entre contato com cliente e venda

- Número de pontos de venda

3 – Indicadores do Foco no Processo

- Gasto administrativo por total de receita

- Custo de erros administrativo por rendimentos da diretoria
- Pcs e Lap tops por empregado
- Capacidade de trabalho por empregado
- Gasto com tecnologia da informação por empregado
- Empregados trabalhando em casa/ total dos empregados
- Conhecimentos de informática dos empregados
- Mudanças nas tecnologias da informação

4 – Indicadores do Foco de Inovação e Desenvolvimento

- Gastos de treinamento por empregado

- Despesas de treinamento / despesas administrativas
- Gastos de desenvolvimento de competência por empregado
- Horas de treinamento
- Despesas com desenvolvimento de negócios/ despesas
administrativas
- Gastos com pesquisa e desenvolvimento / despesas
administrativas
- Montante investido em pesquisas básicas
- Montante investido em desenvolvimento de novos produtos
- Recursos de pesquisa e desenvolvimento/ total dos recursos
- Despesas de treinamento em tecnologia da informação/
despesas com TI

5 – Indicadores do Foco Humano

- Índice de liderança
- Índice de motivação
- Índice de empowerment
- Número de empregados
- Número de diretores
- Média de idade dos diretores
- Rotatividade anual de empregados permanentes de tempo
integral
- Número de chefes/gerentes do sexo feminino
- Idade média dos empregados
- Número de empregados temporários
- Tempo despendido em treinamento em cada ano
Tema 10

GESTÃO/ CONTABILIDADE AMBIENTAL

(Fascículos encartados na Gazeta Mercantil)

Na medida em que a responsabilidade ambiental é considerada um custo

adicional, a competitividade da empresa é afetada. Na verdade, as empresas
devem ultrapassar a visão unilateral do meio ambiente como um custo e considerá-
lo como nova oportunidade. Em muitos casos, os resíduos convenientemente
utilizados tornam-se produtos rentáveis.
O meio ambiente é um manancial de recursos latentes, pouco utilizados,
importantes de serem identificados e valorizados economicamente.
 74

A economia brasileira caracteriza-se por elevado nível de desperdício de

recursos energéticos e naturais. A redução desses desperdícios constiui verdadeira
reserva de desenvolvimento para o Brasil e fonte de bons negócios para empresas
decididas a enfrentar o problema.

Sendo o meio ambiente um potencial de recursos ociosos ou mal

aproveitados, sua inclusão no horizonte de negócios pode resultar em atividades
que proporcionem lucro ou pelo menos se paguem com a poupança de energia, de
água ou de outros recursos naturais. Reciclar resíduos, por exemplo, é transformá-
los em produtos com valor agregado. Conservar energia é reduzir custos de
produção (Ignacy Sachs).

A imensa maioria das empresas brasileiras ainda restringe sua

responsabilidade ambiental ao atendimento à legislação de controle da poluição da
água, do ar e do solo. Os especialistas em questões ambientais classificam esse
comportamento de reativo. Ele busca a maximização dos lucros, no curto prazo, ao
mesmo tempo em que a empresa é compelida a dar respostas às exigências do
mercado e à regulamentação legal. Nesse modelo reativo, a empresa vivencia uma
permanente contradição entre responsabilidade ambiental e lucro.

COMPORTAMENTO AMBIENTAL REATIVO (modelo de

Baumol, 1979)

Poluição
Controle de Poluição Mercados
Inovações, etc. Produtos, Serviços,
Recursos

EMPRESA

Maximização de lucros no
Curto prazo
Órgãos de
Controle

O reativo contrapõe-se ao comportamento ético ambiental da empresa,

onde a responsabilidade ambiental integra-se à sua estrutura organizacional. A
ética ambiental passa a fazer parte da missão da empresa, no longo prazo, e o meio
ambiente é visto como novas oportunidades de negócios.

COMPORTAMENTO ÉTICO AMBIENTAL DA EMPRESA

(Modelo de Tomer,1992)

Oportunidades
Poluição Ambientais
Tecnológicas, Organi-
Controle de Poluição zacionais,Consumidores

Inovações, etc. Mercados

Produtos, Serviços,
Recursos

EMPRESA
 75

Órgãos de
Desenvolvimento Controle
sustentado, longo
prazo
Sociedade
Comunidade
Ambientalistas

(Fascículo 1, Gestão Ambiental, 20-03-96, p.3)

Num mundo real de competição dinâmica, tal como a gestão da qualidade, a

gestão ambiental vem se tornando um plus na competitividade. Novos padrões
ambientais adequados podem dar início a um processo de inovações que diminua o
custo total de um produto ou aumente o seu valor. As inovações permitem que as
empresas usem mais produtivamente uma série de insumos - de matérias primas a
fontes de energia - de forma a compensar os gastos feitos para preservar mais o
meio ambiente.

Inicialmente, as metas de qualidade e competitividade não agregavam

explicitamente a variável ambiental. Hoje, há uma reconceituação do padrão de
concorrência - qualidade dentro do contexto de desenvolvimento sustentável.
Conciliar a competitividade com a proteção ambiental constitui-se no desafio às
empresas modernas (Michael Porter “A vantagem competitiva das nações”).

Vinculada ao planejamento estratégico das empresas mais modernas, a

variável ambiental não pode mais ser ignorada. Sua incorporação, nos balanços de
empresas potencialmente poluidoras, vem se tornando comum, especialmente no
Canadá. Se como ativo ou passivo, isso depende do grau de compromisso
ambiental da empresa. O passivo ambiental de uma empresa, cujo cálculo
adequado desafia hoje as auditorias contábeis, pode comprometer seriamente o
seu patrimônio e sua permanência no mercado. É grande a demanda por inovações
tecnológicas redutoras de poluição nos processos produtivos.

O correto equacionamento/levantamento dos custos ambientais na empresa

pode apresentar boas surpresas. É possível encontrar-se custos que jamais se
houvesse pensado, assim como não se imagina os desperdícios substanciais que
significam a soma de todos esses custos, nem as oportunidades existentes de
melhoria do fluxo de caixa ou lucros e perdas. No processo contábil convencional da
maioria das empresas, custos ou benefícios ambientais são geralmente excluídos
ou não são explicitados. Não é tão simples quantificar todos e quaisquer custos
ambientais, pois o processo requer um sistema de contabilidade pormenorizado.
Em geral, a maioria dos benefícios aparecem a longo prazo, mas valem a pena
(Fascículo 2 “Gestão ambiental”, 27.03.96, p. 1).

No mundo todo cresce a aplicação da auditoria contábil ambiental nos

processos de fusão e aquisição de empresas. A incorporação da variável ambiental
nos balanços contábeis de empresas de capital aberto potencialmente poluidoras,
vem se tornando comum nos países mais desenvolvidos. São avaliados
contabilmente os custos ambientais que a empresa possa ter mais adiante e seu
grau de compromisso com as pendências ambientais em geral. Conforme a
amplitude dos custos, os auditores chegam a sugerir a criação de “fundo de
contingência” para cobertura, dando maior segurança aos investidores.

Profissionais e empresas de auditoria contábil desenvolvem metodologias

para mensurar e apresentar, em seus relatórios, informações fidedignas sobre
atividades impactantes ao meio ambiente. Nas últimas duas décadas, os crescentes
investimentos em recuperação e proteção ambiental ganharam peso na avaliação
econômico-financeira do patrimônio das empresas. Em geral, o volume de
 76

investimento é relacionado com o grau de degradação imposto ao meio ambiente, e

com o nível de exigência de solução determinado à empresa pela sociedade ou pelo
setor público.

No Brasil, a evidenciação do passivo ambiental nos processos de cisão,

incorporação, venda e privatização de empresas estatais, passou a ser exigido com
mais frequência, especialmente, para indústrias consideradas potencialmente
poluidoras.

Em geral, o passivo ambiental da empresa é avaliado mediante auditoria

especializada em suas unidades produtivas, com a identificação das não
conformidades para com os requisitos legais e com sua política ambiental. Em
seguida, faz-se a avaliação da área contaminada, para que finalmente as soluções
sejam valoradas monetariamente.

A valoração do custo da degradação ambiental provocada pela empresa

ainda enfrenta dificuldades, face a complexidade da cadeia de fatores a serem
considerados, muitos dos quais suscetíveis à mudança com o tempo. Além do mais,
faltam critérios de avaliação objetivos, como na determinação dos efeitos da
poluição atmosférica e hídrica causada pela empresa, ao longo do tempo, bem
como na valoração do bem público - meio ambiente.

Assim, o registro do passivo ambiental nos balanços patrimoniais, ainda

enfrenta dificuldades. É necessária a criação de indicadores regionais e setoriais de
desempenho ambiental que auxiliem no cálculo do custo ambiental agregado às
atividades da empresa. Da mesma forma, é difícil a avaliação do ativo ambiental.
Uma corrente de pesquisadores brasileiros entende que todos os bens possuídos
pelas empresas que visem à preservação, proteção e recuperação ambiental devam
ser segregados em linha à parte das demonstrações contábeis, de forma de
transparecer suas ações e, ao mesmo tempo, permitir ao usuário avaliar estas
informações, comparativamente aos demais elementos que compõem tais
informações e tais demonstrações.

Face às dificuldades, os balanços contábeis de algumas empresas

potencialmente poluidoras apresentam apenas notas explicativas de suas
atividades ambientais. Em geral, limitam-se a apresentar seus pontos ambientais
positivos e as medidas de prevenção a acidentes adotadas em suas unidades
produtivas.

No Brasil, o IBRACON estuda como inserir, nas demonstrações contábeis das

empresas, os riscos ambientais que possam causar efeitos negativos ao meio
ambiente e aos resultados econômico- financeiros, em decorrência de pagamento
de indenizações ou de paralisação das atividades. O desafio aceito pelo IBRACON é
o mesmo de analistas contábeis em todo o mundo: como registrar de forma
incontestável o peso da responsabilidade ambiental nas demonstrações econômico-
financeiras das empresas.

PASSIVO AMBIENTAL - PRINCIPAIS CUSTOS

» Multas, taxas e impostos a serem pagos face à inobservância de requisitos
legais
» Custos de implantação de procedimentos e tecnologias que possibilitem o
atendimen-
to às não conformidades
» Dispêndios necessários à recuperação da área degradada e indenização à
população
 77

afetada
(Fascículo 2 “Gestão Ambiental”, 27.03.96, p. 6)

Segundo William Davidow, 75% do custo de um produto são decididos no

estágio de projeto conceitual; um aumento de 50% no custo de desenvolvimento
reduz a lucratividade em 3,5%, enquanto um atraso de seis meses na colocação do
produto no mercado corta a lucratividade em 33%.

Os números constituem poderoso estímulo para se repensar a concepção do

projeto do produto, mediante a engenharia simultânea, tendo em vista a inclusão
da variável ambiental em seu design. Na engenharia simultânea participam do
projeto não apenas o setor de produção, mas todos os setores envolvidos em cada
uma das etapas do ciclo de vida do produto, compondo equipe multisetorial, da
qual se requer, além do empenho, criatividade. Há amplo terreno às inovações, pois
é recente a incorporação da variável ambiental no design do produto.
Com a engenharia simultânea, segundo Homero Schneider, há reduções de
50% no tempo de desenvolvimento do produto; de 60% a 95% nas mudanças na
engenharia; de 75% no refugos e repetição de tarefas; de 30% a 85% nos defeitos;
de 20% a 90% no tempo de introdução do produto; de 60% na frequência de falhas
de campo. Como resultado, a qualidade total do projeto pode melhorar de 100% a
600% mais que os processos desenvolvidos anteriormente. A criação e
desenvolvimento do design ambiental desponta como alternativa viável para
grande parte dos problemas ambientais.

Benefícios do design ambiental

» redução de custos
» redução do passivo ambiental
» maior satisfação dos clientes
» melhoria de desempenho
» novos mercados
» melhoria de imagem da empresa
» permanência do produto no mercado
( Fascículo 3 “Gestão Ambiental”, 03.04.96, p. 3)

AVALIAÇÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS

(Fascículo 6 “Gestão Ambiental”, 24.04.96, p.5)

A implementação de um Sistema de Gestão Ambiental (SGA) pode trazer

para a empresa compensações econômicas, além de diversas outras vantagens.

Para a verificação deste fato, é imprenscindível que a empresa conheça os

custos associados à implementação do sistema, assim como os benefícios (redução
de custos, ganhos efetivos) obtidos.

É importante lembrar que o atendimento aos requisitos legais tem um custo

(custos de conformidade), que tende a aumentar à proporção que esses requisitos
se tornam mais restritivos. Além disso, se a empresa não tiver um sistema
implementado, os custos tendem a crescer por diversos fatores já indicados (ênfase
nas ações emergenciais, pouco aproveitamento dos recursos humanos,etc). A
tendência é que as empresas gastem cada vez mais com as questões ambientais se
não as administrarem de forma sistematizada.

Paradigma: A implementação de um SGA envolve custos que podem ser

inviáveis para a empresa, uma vez que não há retorno palpável.
Fatos:
1. Redução de custos e riscos:
- custos de conformidade crescentes (padrões mais restritivos), podem ser
reduzidos pela implementação do SGA;
 78

- custos operacionais são reduzidos pela eliminação de desperdícios e pela

racionalização da alocação dos recursos humanos, físicos e financeiros;
- riscos de acidentes e passivos ambientais são reduzidos, com
consequências nos custos de ações de emergência e remediação, inclusive os
custos relacionados às ações legais.
2. Benefícios (custos negativos):
- melhoria da imagem da empresa;
- maior aceitação pelo mercado;
- melhoria organizacional da empresa.

Para que a empresa passe a ter um controle de seus custos ambientais, é

fundamental que todos esses custos sejam levantados e alocados aos processos
produtivos de origem. Assim, deixam de existir os custos do controle ambiental da
empresa e passam a existir os custos da manutenção da qualidade ambiental de
uma determinada unidade ou processo.

O levantamento dos custos deve ser feito alocando-os em diferentes

categorias. O trabalho pode ser eventualmente complexo, mas acabará dando
resultados positivos se for desenvolvido de forma sistemática.

De uma forma bastante simplificada, as diferentes categorias de custos são

as seguintes:
1. Custos diretos: facilmente alocados a um produto, processo ou unidade
- Custos de capital (instalações e equipamentos, projetos, construção)
- Custos operacionais (materiais de trabalho, manutenção dos sistemas de
controle, utilidades (água, energia, ar-comprimido e gases industriais), disposição
de resíduos).
2. Custos indiretos: não diretamente alocados a um processo específico
- (monitoramento, gestão da qualidade da água, do ar e dos resíduos, gestão
de produtos perigosos, atendimento aos requisitos legais (custos de conformidade),
treinamento,
seguros)
3. Custos da não conformidade - associados a não conformidades
resultantes de uma gestão ambiental inadequada
(multas de órgãos de controle, ações legais por disposição inadequada de
resíduos,
recursos legais, remediação de áreas contaminadas (passivos ambientais), ações
trabalhistas decorrentes de condições inadequadas de saúde e segurança da
empresa.
4. Custos e benefícios intangíveis: não podem ser diretamente
associados a um produto ou processo. Tem como característica o fato de serem
identificados pela associação de um resultado a uma medida de prevenção
adotada.
(deterioração da imagem da empresa no mercado, redução da
produtividade dos empregados, aumento do tempo e dos custos relativos ao
licenciamento junto ao órgão de controle).

- No estabelecimento dos objetivos e metas e na elaboração do plano de

ação, identificar os custos diretos associados a cada projeto. Separar os custos de
capital dos custos operacionais.
- Identificar os custos indiretos associados, mesmo que sua determinação
exata não seja possível nesta fase. Verificar se haverá o acréscimo de atividades (e
custos) em programas já existentes. Exemplo: disposição de resíduos. É um
primeiro passo na adoção de um custo indireto a um projeto específico.
- Verificar a situação atual da empresa em relação a custos da não
conformidade. Identificar os custos a serem eliminados pela implementação do
projeto (exemplo: eliminação de multas pela implantação de um sistema de
controle).
- Ficar atento para os benefícios intangíveis advindos da implementação do
plano de ação.
 79

Conclusão:
O acompanhamento sistemático dos custos ambientais, dentro do SGA,
levará a uma identificação cada vez mais definida dos mesmos, com os seguintes
benefícios para a empresa:
- otimização da adoção de recursos
- identificação de oportunidades de melhoria para a redução dos custos
diretos e indiretos, eliminação dos custos da não conformidade
- identificação ao longo do tempo dos custos e benefícios intangíveis
- possibilidade de comparação entre custos ambientais decorrentes da
implementação do SGA e os custos com os quais a empresa teria que arcar sem a
implementação do sistema
- otimização da elaboração do plano de ação nas rodadas subsequentes do
SGA, pelo maior conhecimento pela empresa dos custos envolvidos.

COMO USAR AS AUDITORIAS AMBIENTAIS

(Fascículo 7, “Gestão Ambiental”, 30.04.96, p. 3)

A auditoria ambiental voluntária ou compulsória é uma investigação

documentada, independente e sistemática, de fatos, procedimentos, documentos e
registros relacionados com o meio ambiente. Ela pode ser usada para atender a
objetivos próprios ou a clientes, governo, acionistas, investidores, seguradoras, etc,
o que definirá seu escopo, critérios de aplicação e resultados. Os procedimentos
seguidos em sua aplicação são semelhantes.

O objetivo da auditoria ambiental define sua classificação. Dentre os tipos

mais aplicados destacama-se:
1 - auditoria de conformidade legal - usada para identificar a conformidade
da unidade auditada com a legislação e os regulamentos aplicáveis;
2 - auditoria de sistema de gestão ambiental - avalia a conformidade do SGA
da empresa com requisitos específicos, por exemplo, com os princípios da ISO
14001;
3 - auditoria de certificação ambiental - avalia a conformidade do SGA da
empresa com princípios estabelecidos nas normas pelas quais a empresa esteja
desejando se certificar; é muito semelhante à auditoria de sistema de gestão
ambiental, a menos que deve ser conduzida por uma organização que seja
comercial e contratualmente independente da empresa, de seus fornecedores e
clientes e que seja acreditada por um organismo específico;
4 - auditoria de responsabilidade - destinada a avaliar o passivo ambiental
das empresas.

É necessário que a empresa implemente um programa de auditoria

ambiental para otimizar os benefícios que a sua prática proporciona. A auditoria
ambiental nada mais é que o retrato momentâneo do desempenho ambiental da
empresa, isto é, ela verifica se a empresa está, momentaneamente, atendendo ao
padrão ambiental definido no escopo da auditoria, o que leva às seguintes
conclusões:
1. sua aplicação investiga a possibilidade de ocorrer um acidente ambiental
e da empresa não vir a atender aos requisitos legais, mas não os elimina. Por isso,
para ser eficaz, a auditoria deve ser realizada periodicamente;
2. a periodicidade das auditorias varia conforme o potencial de degradação e
de risco potencial da empresa. O prazo de um ano pode ser considerado mínimo, na
média. Em geral, em função do número de não conformidades e da relevância
destas, é estabelecida a frequência das próximas auditorias;
3. há necessidade de implementação, por parte da empresa, de medidas
corretivas às não conformidades identificadas. Logo, é necessário que a alta direção
da empresa esteja interessada nos resultados da auditoria e comprometida com as
soluções necessárias.
 80

A adoção de um programa de auditoria ambiental nas empresas passa por

três fases:

FASE 1 - a auditoria identifica o desempenho ambiental da unidade auditada,

dando ênfase à avaliação da conformidade com a legislação, normas e
regulamentos aplicáveis e aos riscos potenciais de acidentes;
FASE 2 - as não conformidades encontradas nas auditorias anteriores já
foram ou estão sendo corrigidas. O desempenho ambiental da empresa já atingiu
um patamar superior;
FASE 3 - a empresa já definiu sua política de meio ambiente e a auditoria é
realizada para confirmar se o desempenho ambiental está em conformidade com
essa política. Nesta fase, provavelmente, o desempenho ambiental da empresa já
pode ser considerado satisfatório.

ATIVIDADES DE UMA AUDITORIA

A realização de auditorias deve obedecer a sequência apresentada a seguir:

1. Atividades de pré-auditoria

A auditoria propriamente dita, deve ser precedida de uma fase de

planejamento e preparação. O planejamento é essencial para que sejam definidos o
objetivo, o escopo, a duração, a equipe de auditores e suas respectivas
responsabilidades, o critério da auditoria, bem como os recursos que deverão ser
alocados e as datas da realização da atividade de campo.
A preparação tem por objetivo obter e avaliar a documentação aplicável,
relatar os resultados desta avaliação a todos os membros da equipe de auditores,
avaliar registros anteriores (caso existam), preparar o itinerário da atividade de
campo e elaborar a lista de verificação específica.
Para minimizar o tempo despendido pelos auditores na unidade a ser
auditada e, consequentemente, reduzir ônus ao cliente, os auditores podem fazer
uma visita prévia à unidade a ser auditada para reconhecimento da empresa, do
processo, das distâncias e inclusive para “quebrar o gelo”.

2. Atividades de campo

As atividades de campo iniciam-se com a reunião de abertura, onde o

auditor líder da equipe apresenta aos auditados os objetivos e o escopo da auditoria
e os critérios de avaliação que serão adotados.

Em seguida, a equipe de auditores percorre as instalações e áreas a serem

auditadas, onde por meio de observações, entrevistas, inspeções e análises de
documentos são reunidas evidências objetivas de conformidade ou de não
conformidade com padrões pré-estabelecidos.

São utilizados métodos estatísticos de amostragem nas investigações e nas

análises dos documentos e procedimentos. As entrevistas devem ser conduzidas
mediante técnicas apropriadas de modo a aumentar sua eficácia.

A fase de campo é finalizada com uma reunião de encerramento onde os

auditores apresentam aos auditados os resultados da auditoria.

3. Atividades pós-auditoria

Na fase pós-auditoria, é elaborado o relatório final, a ser encaminhado ao

cliente, onde são relatadas, objetivamente, as conformidades e não conformidades
encontradas.
 81

De posse do relatório, o auditado deve elaborar um Plano de Ação Corretiva

para garantir que as não conformidades identificadas na auditoria sejam
eliminadas. Devem, ser estabelecidos prazos e responsáveis pela implementação
das ações corretivas adequadas, em cada um dos respectivos setores auditados.

Aos auditores cabe a avaliação da eficácia destas ações corretivas e o

acompanhamento de sua implementação.