Modulo Contabilidade Publica

EXTENSÃO E
APERFEIÇOAMENTO
“PRÁTICAS DE CONTABILIDADE
PÚBLICA”
GUIA DE ESTUDO
Autora: Prof. Adriana Maria Penna

Revisão: Fernanda Silveira Pinheiro
Coordenação Pedagógica
Instituto Prominas
Site: www.institutoprominas.com.br
E-mail: prominas@institutoprominas.com.br
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e
Editoração
2
SUMÁRIO
UNIDADE 1 - INTRODUÇÃO ............................................................................................................................ 3
UNIDADE 2 - HISTÓRIA E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE ............................................................... 6
UNIDADE 3 - PRINCÍPIOS E NORMAS CONTÁBEIS ................................................................................ 20
UNIDADE 4 - TEORIA DAS CONTAS E O PLANO DE CONTAS ............................................................. 31
UNIDADE 5 - CONTABILIZAÇÃO DAS CÂMARAS MUNICIPAIS ......................................................... 42
UNIDADE 6 - BALANÇOS E CONSOLIDAÇÕES ........................................................................................ 44
UNIDADE 7 - CODIFICAÇÃO PADRONIZADA DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA .............................. 60
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................................. 64
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UNIDADE 1 - INTRODUÇÃO
Esta apostila tem a finalidade de analisar o sistema de contabilidade como

suporte à Administração Pública e a partir daí, a aplicabilidade da estrutura
conceitual básica da contabilidade e seus princípios na contabilidade pública,
complementando o curso de Gestão Pública.
Sabemos que o objetivo principal de uma atividade empresarial é a obtenção

do lucro que acontece através da obtenção de receitas, as quais incorrem
necessariamente em despesas.
No caso da administração pública, o objetivo principal, em linhas gerais, é o

bem-estar da sociedade. Este é alcançado pelo intermédio de prestação e
implementação de novos serviços à comunidade. Tais serviços são realizados
através das despesas e, evidentemente, para realizar tais despesas é necessária a
arrecadação de receitas.
Ao contrário da empresa privada, o ciclo operacional na esfera pública ocorre

inversamente, ou seja, na empresa privada, inicialmente, há o sacrifício monetário
ou incorporação de passivos para depois haver a realização de receitas, já na
Administração Pública, regra geral, inicialmente, obtém-se as receitas para então
incorrer em despesas.
Como diz Giacomoni (2007) “o resultado econômico apresenta-se como

sendo um importante indicador, porém não o melhor, ou seja, antes deste, deve-se
avaliar a mesma sob o enfoque da eficiência, eficácia e, sobretudo, efetividade”.
No caso do Estado, este precisa ser eficiente e com isso deve-se ter um
equilíbrio entre receitas e despesas. A utilização correta do dinheiro público faz parte
do processo de busca do bem-estar da sociedade, deve-se com isso buscar a
proteção dos ativos; a obtenção de informação adequada; a promoção da eficiência
operacional; e ainda a estimulação da obediência e do respeito às políticas da
administração.
Nesse sentido, os princípios contábeis, geralmente, são aceitos na

administração pública e se aplicados de modo correto, podem ser definidos como o
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plano de organização, procedimentos e registros envolvidos na proteção dos ativos

e na confiabilidade dos registros financeiros da Administração Pública.
Veremos então, uma breve retrospectiva evolutiva da contabilidade, passando

por seu conceito, objeto de estudo, objetivos, as funções, o regime contábil, a
evidenciação contábil e a contabilidade como instrumento de fiscalização e controle.
O tópico três está reservado para apresentação e comentários sobre os

princípios contábeis, baseando nas Resoluções do Conselho Federal de
Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade.
A Teoria das Contas, o plano, os critérios de classificação e os sistemas

financeiro, patrimonial, compensação e orçamentário estão no tópico quatro.
No tópico cinco, discutiremos a contabilização das câmaras municipais:

transferência, limitação de gastos das câmaras e, por fim, falaremos sobre os
balanços e consolidações.
Gostaríamos de ressaltar que a contabilidade pública, ao contrário do que

muitos estudantes e mesmo candidatos a especialistas pensam, não serve apenas
para concursos públicos, principalmente, após a criação da Lei de Responsabilidade
Fiscal, visto que ficou muito difícil encontrar profissionais qualificados, dentre os
motivos, porque ela exige mais controles, relatórios, planejamento e
acompanhamento. Ter um plano de trabalho para dinamizar as fases do processo é
imprescindível, assim como conhecer a legislação. Antigamente, o contador podia
acumular, durante o ano, os registros contábeis do município. Atualmente, a
apresentação dos balanços é bimestral e eles precisam estar prontos em tempo real,
assim como precisam ser feitos, não só com o foco no cumprimento da legislação,
mas também com o foco gerencial.
Nesse contexto, Andrade (2002) acrescenta que o foco que era a quantidade,
agora é a qualidade, com a transformação de três características básicas nesse
processo: burocracia dando espaço à eficiência e eficácia; sai o profissional que
registra dados e entra o que enfatiza a informação; e, por fim, o termo “guarda livro”
foi substituído definitivamente por contador. O contador público deve expor os fatos
contábeis, voltados para a transparência e para a tomada de decisão, sendo,
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realmente, dessa forma um colaborador de gestão orçamentária, financeira e

patrimonial.
Deixamos claro que o assunto é extenso, que esta apostila é uma compilação
dos termos, conceitos e análises básicas sobre a contabilidade pública e sugerimos
que busquem complementação nas referências bibliográficas sugeridas.
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UNIDADE 2 - HISTÓRIA E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE
A contabilidade das instituições públicas deve ser entendida como um ramo

da contabilidade geral, em que aparece legalmente a figura do orçamento público,
que estima receitas e fixa despesas, planejando suas ações por meio do Plano
Diretor (PL), Plano Plurianual (PP), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei do
Orçamento (LOA), temas que serão tratados em outra apostila do curso.
De acordo com Andrade (2002), a gestão do patrimônio público não visa ao

“lucro financeiro”, mas ao denominado “lucro social”. Deve-se, pois, incentivar a
elaboração de mecanismos capazes de realizar controles internos, capazes de dar
confiabilidade indiscutível aos demonstrativos legais, a fim de satisfazer às
necessidades de informações corretas e tempestivas perante a administração
pública.
Um grande diferencial do ramo da contabilidade privada para o ramo da

contabilidade pública é que, enquanto na área privada pode-se fazer tudo que a lei
não proíbe, na pública, permite-se realizar somente aquilo que a lei determina.
Outra diferença é a classificação das receitas como todos os embolsos e as

despesas como todos os desembolsos. Esse parâmetro demonstra que, enquanto
na contabilidade empresarial alguns valores são classificados como adiantamento e
antecipações, na contabilidade pública a diferenciação das receitas concentra-se em
sua natureza, ou seja, afeta ou não o resultado patrimonial e, consequentemente, o
saldo patrimonial público.
Outro ponto a ser considerado é que a grande maioria dos recursos das
instituições públicas é derivada de tributos e transferências de outras esferas
governamentais, porém, os entes públicos também auferem receitas próprias, pela
exploração de seu patrimônio, embasados em sua legislação específica,
personalidade jurídica e capacidade econômica.
Vamos dar algumas pinceladas sobre serviço público, serviço privado do

Estado, serviço de utilidade pública e prestação de serviços, antes de nos
envolvermos com a contabilidade pública propriamente dita.
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De acordo com Kohama (2009), serviço público é o conjunto de atividades e

bens exercidos ou colocados à disposição da coletividade, visando abranger e
proporcionar o maior grau possível de bem-estar social, tendo no Estado o seu
organizador, ou seja, para que haja o atingimento dos objetivos de promover e
satisfazer ao público e ao bem comum, o Estado organiza o poder público da
comunidade.
Segundo Meirelles (2000), a existência do Estado só se justifica enquanto

prestador de serviços e utilidades aos indivíduos que o compõem, existindo serviços
privados do Estado, que exigem centralização e competem-lhe exclusividade, dentre
eles: os que dizem respeito às relações diplomáticas e consulares; os que se
referem a defesa e segurança do território nacional; os concernentes à emissão de
moeda e os de controle e fiscalização de instituições de crédito e de seguros; os de
manutenção do serviço postal e do Correio Aéreo Nacional; os relativos ao
estabelecimento e execução de planos nacionais de educação e de saúde, bem
como planos regionais de desenvolvimento; os que se relacionam com o poder de
polícia e segurança pública; os que garantem a distribuição da justiça e outros que
exigem medidas compulsórias em relação aos indivíduos.
Temos também os serviços de utilidade pública, prestados por delegação do

Poder Público, sob condições fixadas por ele, envolvendo o interesse coletivo, não
podendo ser observado pela ótica de simples comércio, ou seja, visando o lucro.
Esse tipo de serviço, além de ser direito do usuário, deve ser oferecido regular e
permanentemente, como por exemplo: eletricidade, telefonia, água encanada, gás,
entre outros.
Para que esses serviços aconteçam satisfatoriamente, o serviço público

precisa ser organizado e muito bem administrado, mas este ponto será discutido em
outra circunstância na apostila de administração pública, por ora, o que nos
interessa é analisar a contabilidade que concisamente nada mais é do que estudar o
patrimônio à disposição da entidade, para seu melhor uso.
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Como ciência social, a Contabilidade apreende e reflete em seu campo de

atuação as inúmeras mudanças ocorridas na sociedade, sejam elas, por exemplo,
de ordem política, econômica, cultural ou tecnológica. Desde o surgimento do
capitalismo até os dias atuais, essas mudanças vêm afetando de alguma forma a
vida das nações e de suas instituições.
Dentre outros acontecimentos, pode-se destacar: a revolução industrial; as

mudanças geográficas no comércio internacional; os históricos abalos econômicos,
como o crash de 1929 e a crise asiática de 1997; a globalização das economias; os
avanços tecnológicos nos meios de comunicação; as transições políticas e a
organização e regulamentação dos mercados financeiros.
Iudícibus (2004) destaca que foi juntamente com o nascimento do capitalismo

que a Contabilidade desenvolveu-se como um método capaz de apurar,
essencialmente, os resultados das atividades comerciais e industriais e as nuances
do mundo dos negócios entre pessoas físicas, jurídicas, públicas, privadas, com ou
sem fins lucrativos. O desafio de hoje, entretanto, é desenvolver a Contabilidade em
meio a um cenário global de operações produtivas, comerciais e financeiras muito
mais complexas e sofisticadas.
Essas transformações ou transições, que o mundo sofreu e vem sofrendo ao

longo do tempo, resultam invariavelmente do crescimento de necessidades sociais.
Como resultado desse processo, cresce o destaque e a exigência por informações
contábeis mais amplas, ágeis e transparentes. Por meio delas, afinal, é que as
organizações e um amplo rol de partes interessadas subsidiam o planejamento e
controle dos seus negócios. A história tem retratado que os progressos contábeis
mais relevantes ocorreram em períodos de crises ou em épocas de grandes
transições da sociedade.
De acordo com Crepaldi (2002, p. 15) “a contabilidade como ciência tem vasta
aplicação para apuração de resultados, registros e interpretações destes, sendo
utilizado por todas as entidades que desejam obter lucro ou não.
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A contabilidade foi alvo de diversas escolas, chamadas de “escolas de

pensamento da Ciência Contábil” como as que defendem o Contismo1, o
Personalismo2, o Controlismo3, o Aziendalismo4 e o Patrimonialismo5, sendo esta
última escola a que melhor sintetiza o pensamento de Vicente Masi6.
Atualmente, segundo Kohama (2009), a Contabilidade é entendida como uma

técnica capaz de produzir com oportunidade e fidedignidade, relatórios que sirvam a
administração no processo de tomada de decisões e de controle de seus atos,
demonstrando, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gestão no
patrimônio da entidade.
Angélico (1995) entende que contabilidade pública é a disciplina que aplica,

na administração pública, as técnicas de registros e apurações contábeis em
harmonia com as normas gerais do Direito Financeiro, como veremos a seguir.
A Contabilidade Aplicada à Administração Pública, seja na área Federal,

Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem como carro chefe a Lei 4.320, de 17
de março de 1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do
Distrito Federal.
1
Escola francesa que dominou antes do século XIX. Na época, as teorias eram chamadas de
corrente contábil do contismo. A mais popular teoria de contas, chamada de "teoria das cinco contas"
dominou a contabilidade prática durante quase dois séculos. Foi criada por Edmond Degrange (pai)
no século XVIII, que também introduziu o livro Diário-Razão, o qual teve grande aceitação nos
Estados Unidos, a ponto de ser mais conhecido como Diário Americano.
2
Classifica as contas do proprietário, dos consignatários e dos correspondentes.
3
A contabilidade volta-se para o controle econômico, sendo a contabilidade definida por essa
corrente como a ciência que estuda e pratica as funções de orientação e de controle, relativas aos
atos e fatos da administração econômica.
4 Aziendalismo é uma teoria científica italiana que define como objeto de estudo da contabilidade a
azienda. A palavra que vem do italiano e significa fazenda. No Brasil, a azienda era considerada
objeto de estudo da Economia Aziendal, ramo contábil da Economia e que não se desenvolveu. Uma
das primeiras palavras, expressão e definição que o estudante de contabilidade ouve é que a
contabilidade é a ciência que estuda o patrimônio em favor das aziendas.
5
O patrimonialismo apregoa que o patrimônio é uma grandeza real que se transforma com o
desenvolvimento das atividades econômicas. O capital representado pela riqueza acumulada deve
ser conservado e renovado para manter sua utilidade potencial.
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Um dos grandes estudiosos do Patrimonialismo.
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Costumamos dizer que a Lei 4.320/64 está para Contabilidade Aplicada à

Administração Pública, assim como a Lei das Sociedades por Ações, Lei 6.404/76,
está para a Contabilidade aplicada à atividade empresarial.
A Contabilidade Aplicada à Administração Pública registra a previsão da

receita e a fixação da despesa, estabelecidas no Orçamento Público aprovado para
o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz a
comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla as
operações de crédito, a dívida ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as
variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio.
Seguindo os dispositivos da Lei 4.320/64 e as afirmações anteriores,

podemos definir a Contabilidade Pública como sendo o ramo da contabilidade que
registra, controla e demonstra a execução dos orçamentos, dos atos e fatos da
fazenda pública e o patrimônio público e suas variações.
Pela definição anterior, deduzimos que a Contabilidade Pública está

interessada também que todos os atos praticados pelo administrador, sejam de
natureza orçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho,
Descentralização de Créditos, etc.), ou seja, meramente administrativos (Contratos,
Convênios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob responsabilidade,
Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores potenciais que poderão afetar
o Patrimônio (A - P = PL) no futuro.
Objetivos, objeto e funções da contabilidade
O objetivo principal da contabilidade é coletar, registrar, resumir, analisar e

relatar, em termos monetários, informações acerca dos negócios das companhias. A
contabilidade busca prover os usuários com informações sobre aspectos de
natureza econômica, financeira e física do patrimônio da entidade e suas mutações,
o que compreende registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos,
expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros.
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Segundo Iudicibus (1998, p. 27), a contabilidade só é capaz de captar e

registrar, normalmente, eventos mensuráveis em moeda quando sabemos que, em
quase todas as decisões, muitos outros elementos não quantitativos devem ser
levados em conta para uma decisão adequada.
Como um instrumento operacional, a Contabilidade se realiza por meio de um

sistema de informação e avaliação econômica e monetária, com a finalidade de
fornecer demonstrações e análises que habilitem seus diversos usuários na predição
sobre eventos e tendências futuras da organização. Assim, o produto da
Contabilidade é a informação contábil resultante da sintetização dos dados obtidos
através de documentos que reflitam a realidade mercantil em que se encontra o
usuário.
De acordo com Iudícibus e Marion (2000, p.68):
O objetivo científico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentação

do Patrimônio e na apreensão e análise das causas das suas mutações. Já
sob a ótica pragmática, a aplicação da Contabilidade a uma Entidade
particularizada, busca prover os usuários com informações sobre aspectos
de natureza econômica, financeira e física do Patrimônio da Entidade e
suas mutações, o que compreende registros, demonstrações, análises,
diagnósticos e prognósticos expressos sob a forma de relatos, pareceres,
tabelas, planilhas e outros meios.
Segundo Piscitelli, Timbó e Rosa (2002) e Kohama (2009), quanto ao seu campo
de atuação, podemos inferir que a Contabilidade Pública é “um dos ramos mais
complexos da ciência contábil”. Tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir
e interpretar os fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e
patrimoniais das entidades de direito público interno, ou seja, a União, Estados,
Distrito Federal e Municípios e respectivas autarquias, através de uma metodologia
especialmente concebida para tal, que utiliza de contas escrituradas nos seguintes
sistemas:
Sistema Orçamentário – evidencia o registro contábil da receita e da
despesa, de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e

dos Créditos Adicionais (art. 91 da Lei 4.320/64), assim como o montante dos
créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa
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realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis (art.90 da

Lei 4.320/64), ou seja, no final do exercício apresenta os resultados
comparativos, entre a previsão e a execução orçamentária, registrados.
Sistema Financeiro – engloba todas as operações que resultam débitos e
créditos de natureza financeira, não só das compreendidas, como também

das não compreendidas na execução orçamentária, que serão objeto de
registro e controle contábil (art. 93 da Lei 4.320/64), apresentando no final do
exercício, o resultado financeiro apurado.
Sistema Patrimonial – registra analiticamente todos os bens de caráter
permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita

caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua
guarda e administração (art. 94 da Lei 4.320/64), bem como mantém registro
sintético dos bens móveis e imóveis (art. 95 da Lei 4.320/64). As alterações
da situação líquida patrimonial que abrangem os resultados da execução
orçamentária, assim como as variações independentes dessa execução e as
superveniências e insubsistências7 ativas e passivas constituirão elementos
do sistema patrimonial. Deverá apresentar, ao final do exercício, o resultado

da gestão econômica.
Sistema de Compensação – registra e movimenta as contas representativas
de direitos e obrigações, geralmente decorrentes de contratos, convênios ou

ajustes. Muito embora seja um sistema escriturado com elaboração de
balancetes mensais, independentes, a Lei Federal 4.320/64 o considerou,
simplesmente, como contas de compensação e, quando forem elaborados os
balanços, no final do exercício, os saldos de suas contas serão incluídos no
balanço do sistema patrimonial (art. 105, da Lei 4.320/64).
7
Insubsistências ativas são movimentações que ocorrem por fatos que não mais possam subsistir, ou
seja, não podem mais existir, deixam de existir, por qualquer motivo, porém, sempre causando uma
variação passiva provocada pela baixa ou desincorporação de um bem ou de um direito ativo. Um
bem ou direito que deixa de existir, consequentemente, causa uma diminuição da situação
patrimonial, portanto, uma variação passiva. A morte de um animal é um bom exemplo.
Insubsistências passivas são movimentações que ocorrem por fatos inesperados e que acontecem
até por serem inevitados, mas sempre diminuindo o patrimônio. São fatos que aumentam as
obrigações, porém não provêm da execução do orçamento. Uma dívida contraída em dólar é um bom
exemplo. Fatalmente quando a moeda brasileira é desvalorizada em relação ao dólar, há no
montante da dívida um aumento, consequente da elevação da taxa cambial.
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A Lei Federal nº 4.320/94, em seu art. 83, estabelece que a contabilidade

pública tem por objetivo evidenciar a situação da receita, da despesa, do patrimônio
e de quem operacionaliza a respectiva movimentação, quando preconiza que a
contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos.
A escrituração nos sistemas acima, é feita para atender à legislação relativa

às normas de direito financeiro, ou seja, normas gerais de Orçamento e
Contabilidade Pública, a saber:
Os Serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitir o

acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da
composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais,
o levantamento dos balanços gerais e análise e a interpretação dos
resultados econômicos e financeiros. (ARTIGO 85, LEI N. 4.320/94).
O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer

à administração informações atualizadas e exatas para subsidiar as tomadas de
decisões aos órgãos de controle interno e externo para o cumprimento da legislação
e às instituições governamentais e particulares, informações estatísticas e outras de
interesse dessas instituições.
Para Lima e Castro (2003, p. 14), os objetivos da contabilidade pública são:
a) registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes

dos Orçamentos Públicos anuais;
b) escriturar e efetuar o acompanhamento da execução orçamentária e

financeira das receitas e despesas;
c) controlar as operações de crédito, a dívida ativa e as obrigações do ente

público;
d) apresentar as variações patrimoniais, ressaltando o valor do patrimônio;

e) fornecer dados sobre os entes públicos à Contabilidade Nacional
(estatísticas econômicas do país);
f) disponibilizar informações que auxiliem a medir o desempenho de

estruturas e programas de governo.
Seu objeto de estudo nada mais é do que o patrimônio da entidade, composto

pelo conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma ou mais pessoas,
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em seus aspectos: estático (econômico e financeiro) e dinâmico (variações sofridas

pela riqueza patrimonial) e nos seus aspectos qualitativos e quantitativos, visando
desnudá-lo e mostrá-lo como está, no intuito de propiciar condições de intervenção
no mesmo.
A Resolução 774, de 16 de dezembro de 1994, do Conselho Federal de

Contabilidade, estabelece que:
na Contabilidade, o objeto é sempre o patrimônio de uma Entidade, definido

como um conjunto de bens, direitos e obrigações para com terceiros,
pertencente a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorrem
nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituição de qualquer
natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou não, incluir
lucro.
Na verdade, de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (2000, p.

31), o patrimônio é estudado em seus aspectos qualitativos e quantitativos e a
própria Resolução caracteriza que por aspecto qualitativo do patrimônio, entende-se
a natureza dos elementos que o compõem, como dinheiro, valores a receber, ou a
pagar, expressos em moeda, máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias,
entre outros. Essa delimitação qualitativa vai até o grau de particularização que
permita a perfeita compreensão do componente patrimonial. Enquanto o atributo
quantitativo refere-se à expressão dos componentes patrimoniais em valores, o que
demanda que a Contabilidade assuma posição sobre o que seja “valor”, porquanto,
os conceitos sobre a matéria são extremamente variados.
Quanto às funções da Contabilidade, não encontramos, por parte dos autores,

muitas alusões da sua função, embora saibamos que ela serve para controlar e
fiscalizar os diversos órgãos das aziendas, uma vez que mostra e examina as
situações que vão se desenrolando dentro da empresa.
Dentre as referências diretas podemos citar:
“A função é registrar, classificar, demonstrar, auditar e analisar todos os

fenômenos que ocorrem no patrimônio das entidades, objetivando fornecer
informações, interpretações e orientação sobre a composição e as variações do
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patrimônio para a tomada de decisões de seus administradores.” (FRANCO, 1997,

p.19).
“A contabilidade é um dos principais sistemas de controle e informação das

empresas. Com a análise do balanço patrimonial e da demonstração do resultado do
exercício, é possível verificar a situação da empresa, sob os mais diversos
enfoques, tais como: análises de estrutura, de evolução, de solvência, de garantia
de capitais próprios e de terceiros, os bancos, as financeiras, aos clientes, etc.”.
(CREPALDI, 2002, p.24).
“Analisar, interpretar e registrar os fenômenos que ocorrem no patrimônio das

pessoas físicas e jurídicas, busca demonstrar a seus usuários, através de relatórios
próprios (Demonstração de Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações de
Patrimônio Líquido ou Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, Balanço
Patrimonial, Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos e outros), as
informações sobre o comportamento dos negócios para a tomada de decisões.”
(FAVERO et al, 1997, p.13).
De todo modo, podemos afirmar que as funções da Contabilidade se

compõem pela classificação e registro dos fatos contábeis; o controle evidenciado
pelo exame da situação patrimonial; a demonstração e análise da situação
patrimonial com interpretação do resultado econômico apurado, de maneira a
garantir o atingimento dos objetivos previstos pela mesma.
Instrumento de fiscalização e controle
Como vimos, é através da contabilidade que se registram os recursos

encontrados pelo sistema contábil. A contabilidade deve ser organizada de forma a
respeitar os princípios, informações e as características inerentes.
Segundo Andrade (2002), a função da contabilidade como instrumento de

controle é hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não
esteja apoiado num eficiente controle interno é, até certo ponto, inútil, uma vez que
não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios.
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A partir do momento em que a contabilidade é vista como um sistema de

informação e mensuração de eventos que afetam a tomada de decisão, o controle
interno deverá usar um sistema organizado de contabilidade de modo que possa
acompanhar a execução dos aspectos financeiros e gerenciais e as operações
extras orçamentais, de natureza financeira ou não. O controle requer a existência de
uma estrutura organizacional que defina as responsabilidades de garantir o
desempenho dos setores envolvidos com a contabilidade. Ela deve pôr em evidência
todo tipo de controle dos documentos e recursos materiais, levando em conta os
gastos e desperdícios que podem ser evitados, para controlar e obter resultados
positivos com o apoio dos controles internos. O controle é fundamental para
executar o acompanhamento das tarefas e registros da contabilidade, além de
apontar eventuais falhas. Realiza, assim, uma manutenção dos bens e aplicações
dos recursos.
De acordo com Andrade (2002), em virtude disso, a contabilidade como um

processo de informação deve ser organizada de maneira que as informações
obedeçam aos princípios contábeis, geralmente aceitos, e possuam características
que lhe são inerentes, entre as quais de utilidade e confiabilidade.
Ainda sobre o controle interno, Kohama (2009) nos diz que na área
governamental, a Contabilidade evidencia a conjuntura de todos aqueles que
arrecadam receitas, efetuam despesas, administram ou guardam bens públicos,
permitindo o acompanhamento da execução orçamentária, financeira e patrimonial
das entidades públicas.
Nesse sentido, a Constituição de 1988 trouxe novas exigências à

Administração Pública, inclusive no que se refere ao controle, haja vista as
disposições contidas no seguinte artigo:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e

patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta,
quanto à legalidade, legitimidade economicidade, aplicação das subvenções
e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
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Somando-se ao acréscimo, no art. 37, do princípio constitucional da

eficiência, por meio da Emenda Constitucional nº 19/98, houve a edição da Lei
Complementar Federal nº 101/00, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal.
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) também impôs à Administração

Pública uma função de integração e de apoio entre os controles interno e externo,
como forma de garantir a aplicação dos princípios básicos consagrados como de
planejamento, transparência, economicidade, eficiência, eficácia, dentre outros.
Resumindo, a Contabilidade Pública ou Governamental se baseia em:
Constituição Federal de 1988 – art. 165 a 169 do orçamento;
LDO – Lei de Diretrizes Orçamentárias;
LOA – Lei Orçamentária Anual;
Lei nº 4.320/94 – Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos

Municípios e do Distrito Federal;
Decreto nº 3.589/00 – Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Federal e dá
outras providências;
Lei nº 10.180/01 – Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de
Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, de Contabilidade

Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal;
Lei Complementar nº 101/00 – Lei de Responsabilidade Fiscal;
Legislação e Normas da Contabilidade Governamental do site do Tesouro
Nacional.
A avaliação da gestão pública de forma tempestiva, somente é possível

mediante um forte Sistema de Controle Interno. Esse Sistema deve possuir um
órgão ou até mais de um, capaz de centralizar as atividades de forma a atender ao
que estabelece o artigo 74 da Constituição Federal. O seu foco deve ser a avaliação
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da gestão dos administradores públicos, a execução de programas de governo e o

apoio ao controle externo.
Em decorrência de exigência constitucional, é necessário que o controle

interno – sob a responsabilidade dos administradores públicos – e o controle externo
– exercido pelo Tribunal de Contas – se empenhem no sentido de garantir a
aplicação equilibrada da coisa pública.
Segundo Andrade (2002, p. 33), o controle externo realizado pelo Tribunal de

Contas é a etapa de verificação em que cabe aos órgãos externos de fiscalização de
cada poder verificar, analisar, apurar e concluir entendimento sobre determinado
assunto administrativo ou contábil. Ele pode ser exercido tanto pelo poder legislador
do ente federal, como pelos tribunais de contas, conselhos e comissões especiais e
até pelo cidadão.
No caso do município, a Câmara Municipal é o órgão mais indicado para

exercer o poder de controle externo das entidades da administração direta e indireta.
Nos Tribunais de Contas da União, suas competências estão previstas na

CF/1988, nos artigos 71 a 74 e 161, parágrafo único, enquanto as normas aplicadas
ao primeiro se estendem aos Tribunais dos Estados e dos Municípios, na forma do
artigo 75 da referida Carta Magna. Conforme Andrade (2002, p. 34), são
competências constitucionais dos Tribunais de Contas:
apreciar as contas anuais dos prefeitos municipais;
julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros,
bens e valores públicos;
apreciar a legalidade dos atos de admissão de pessoal e de concessões de
aposentadorias, reformas e pensões civis e militares;
realizar inspeções e auditorias por iniciativa própria ou por solicitação do
Poder Legislativo;
aplicar sanções e determinar a correção de ilegalidade e irregularidades em
atos e contratos;
fiscalizar as aplicações de subvenções e a renúncia de receitas;
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emitir parecer prévio sobre as contas para apreciação das Casas Legislativas;
apurar denúncias apresentadas por qualquer cidadão, partido político,
associação ou sindicato sobre irregularidades ou ilegalidades.
São competências legais dos Tribunais de Contas:
decidir sobre consulta formulada por autoridade competente acerca de dúvida
na aplicação de dispositivos legais ou regulamentares concernentes à matéria

de competência do tribunal;
exercer o controle da legalidade e legitimidade dos bens e rendas de
autoridades e servidores públicos;
apreciar representações apresentadas por licitante, por contratado, pessoa
física ou jurídica, acerca de irregularidades na aplicação da lei de Licitações e

Contratos.
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UNIDADE 3 - PRINCÍPIOS E NORMAS CONTÁBEIS
De acordo com Hormgren (1985), a Contabilidade Governamental, ou seja, a

Contabilidade aplicada aos órgãos e às entidades da Administração Pública, adota,
como objeto, além do patrimônio, o orçamento público e os atos administrativos que
possam vir a afetar o patrimônio.
A contabilização deve ser realizada em conformidade com os Princípios

Fundamentais de Contabilidade, que são os parâmetros básicos que norteiam a
realização da escrituração, através da definição de critérios e procedimentos que
direcionam e uniformizam a contabilidade como atividade, chamados também de
regimes contábeis de escrituração.
O CFC – Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº 750,

de 29 de dezembro de 1993, dispõe sobre os Princípios Fundamentais de
Contabilidade, que ao reconhecer e oficializar esses princípios os coloca em um
mesmo patamar, sem hierarquização.
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das

doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o
entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso
País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de
ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades. (CFC, N. 750/93)
Considerando a estrutura conceitual básica da Contabilidade, Iudícibus e

Marion (2000, p.97) e outros estudiosos, os classificam em postulados, princípios e
convenções. Os postulados são premissas básicas para existência da contabilidade,
ou seja, são a base para a existência da contabilidade, ou ainda, uma proposição ou
observação de certa realidade que pode ser considerada, não sujeita a verificação.
Os princípios orientam quanto aos procedimentos que devem ser seguidos na

realização dos registros contábeis; são preceitos básicos. As convenções delimitam
o campo de atuação dos princípios, estabelecendo critérios a serem observados na
aplicação dos mesmos.
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Os princípios contábeis adotados nas Normas Brasileiras de Contabilidade

não se opõem aos da estrutura conceitual básica da Contabilidade. No entanto,
esses princípios apresentam maior abrangência e classificação científica, sendo,
portanto, mais completos e mais específicos em relação a atuação do contador.
São Postulados, segundo os mesmo autores, citados anteriormente, o da

Entidade Contábil e o da Continuidade, sendo que, a Resolução nº 750/1993 – CFC
os considera como Princípios Fundamentais.
Os princípios Fundamentais de Contabilidade são aqueles elencados no art.

3º da Resolução citada no parágrafo anterior. Prescreve ainda o §2º, do art. 1º, da
mesma norma que “na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há
situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus
aspectos formais”. Ou seja, a cada situação, o contabilista deve analisar se a forma
jurídica confere com a essência econômica do fato contábil. Caso não confira a
essência, deve prevalecer sobre a forma. Alguns autores consideram essa assertiva
como um princípio “embrionário”.
De acordo com Reis (1995, p.7), os princípios contábeis constituem a

essência das doutrinas e teorias relativas à ciência da contabilidade, segundo
entendimento dominante no universo científico profissional brasileiro.
Horngren (1985, p.394), por sua vez, afirma que os princípios contábeis
transformaram-se em princípios de aceitação geral por consenso, sendo ainda que
tal consenso não é influenciado somente pela análise lógica formal, mas também
pela experiência, pelo uso e pela necessidade prática.
Segundo Iudícibus (2004), as convenções contábeis delimitam ou qualificam

melhor o tipo de comportamento necessário do contador em face dos amplos graus
de liberdade que os postulados e princípios lhe permitem exercer. Para Iudícibus e
Marion (2000, p. 121), são restrições que representam o complemento dos
postulados e princípios, delimitando-lhes conceitos e atribuições. São normas de
caráter prático que devem ser consideradas como guias. Conservadorismo,
Consistência, Materialidade e Objetividade são as quatro convenções aceitas pelos
doutrinadores.
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Para o estudo da aplicabilidade dos princípios da contabilidade a

contabilidade pública ou governamental, faz-se importante, inicialmente, destacar
que os usuários das informações contábeis na Administração Pública não são os
mesmos das empresas privadas. Tais usuários são, dentre outros: o controle
externo, os órgãos financiadores de projetos, os governantes, os emprestadores de
recursos, os fornecedores, os partidos políticos e a sociedade em geral.
Ainda discutindo sobre os princípios, para que sejam geralmente aceitos e

incorporados à doutrina contábil, duas condições são básicas:
1. Deve ser considerado praticável e objetivo pelo consenso profissional;
2. Deve ser considerado útil.
Observem a ordem de classificação: praticável → útil (relevante).
Dentre vários princípios e convenções geralmente aceitos na atualidade,

podemos destacar os seguintes:
1. Realização
2. Entidade
a) Princípios 3. Continuidade
4. Custo como Base de Valor
5. Competência dos Exercícios
6. Denominador Comum Monetário
1. Consistência
b) Convenções 2. Conservadorismo
(restrições) 3. Materialidade
4. Objetividade
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Vários autores apresentam certa diferenciação quanto ao número e à

nomenclatura dos princípios e convenções.
Antes de apresentarmos os princípios e convenções, voltemos ao regime

contábil.
Segundo Kohama (2009), aqueles princípios considerados de profunda

validade, e que têm conseguido ultrapassar a análise e estudos feitos em
atendimento ao processo evolutivo, transformaram-se em utilidades perenes, de uso
constante e até obrigatório, passando a constituir-se em regime.
Assim, regime contábil é definido como um sistema de escrituração contábil.

Pressupõe-se, portanto, que os regimes contábeis de escrituração tenham sido
considerados úteis pelo consenso profissional, de tal sorte que o seu uso seja
constante e até obrigatório.
No artigo 34, da lei nº 4.320/64, encontramos que “o exercício financeiro

coincidirá com o ano civil”.
Ano financeiro é o período em que se executa o orçamento. Quando o ano

financeiro não coincide com o ano civil, existe a necessidade de um período
adicional.
Período adicional é o espaço de tempo adicionado ao ano financeiro e

empregado na liquidação e no encerramento das operações relativas a rendas
lançadas e não arrecadadas, e a despesas empenhadas e não pagas durante o ano
financeiro. Geralmente, o período adicional era de 1º a 31 de janeiro do exercício
seguinte.
Kohama (2009) nos explica que essa prática causava transtornos, pois
executava-se o orçamento do exercício e, paralelamente, procedia-se ao
encerramento das receitas e despesas do exercício anterior. A Lei 869/49 extinguiu
o período adicional, e o exercício financeiro passou a coincidir com o ano financeiro.
Exercício financeiro é o período de tempo durante o qual se exercem todas

as atividades administrativas e financeiras relativas à execução do orçamento.
A escrituração contábil do exercício financeiro, especificamente no que se

relaciona com as receitas e despesas, pode ser elaborada pelo regime de gestão
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anual, também denominado regime financeiro, mais comumente, ainda, conhecido

como caixa e pelo regime de competência ou exercício.
Regime de caixa é aquele em que, como norma geral, a receita é reconhecida

no período em que é arrecadada e a despesa paga nesse mesmo período.
Compreende todos os recebimentos e pagamentos efetuados no exercício, mesmo
aqueles relativos a períodos contábeis anteriores.
Pelo regime de caixa, tanto as receitas por arrecadar, ainda que lançadas,
mesmo as despesas empenhadas e as liquidadas, porém não pagas, devem ser
transferidas para o orçamento do exercício financeiro seguinte, fazendo parte
integrante dele, sem deixar resíduos ativos ou passivos.
Regime de competência é aquele em que as receitas e as despesas são

atribuídas aos exercícios de acordo com a real incorrência, isto é, de acordo com a
data do fato gerado, e não quando são recebidos ou pagos em dinheiro. Pelo regime
de competência, toda receita e toda despesa do exercício pertencem ao próprio
exercício, embora já empenhadas, uma vez terminada a vigência do orçamento,
passam para o exercício seguinte, a fim de serem arrecadadas ou pagas,
continuando, entretanto, a pertencer ao orçamento que lhes deu origem.
Desse modo, a receita lançada e não arrecadada no exercício é considerada

como receita desse exercício, passando a constituir resíduos ativos cobrados em
anos posteriores na conta receita a arrecadar, assim como a despesa legalmente
empenhada e não paga dentro do exercício, é considerada despesa desse exercício,
passando a constituir resíduos passivos, que serão pagos em exercícios posteriores,
como restos a pagar.
No Brasil, a administração pública adota um regime contábil de escrituração

misto, ou seja, o regime de caixa para a arrecadação das receitas e o regime de
competência para a realização das despesas.
Analisaremos, a seguir, alguns princípios e convenções que regem a

contabilidade.
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O princípio da realização da receita na Administração Pública
Um dos primeiros pontos a serem destacados diz respeito ao fato de que a

Lei 4.320/64, prevê normas gerais para a elaboração dos orçamentos e balanços na
Administração Pública e no seu art. 35, I, dispõe que pertencem ao exercício
financeiro as receitas de natureza orçamentária nele arrecadadas.
Todavia, tal previsão legal não impede o registro dos direitos que a
Administração Pública tem a receber. Pelo contrário, tal procedimento propiciará
maior evidenciação, não tornando os demonstrativos contábeis enganosos para os
diversos usuários. Outrossim, não se pode aplicar tal procedimento em todos os
casos de receita pública, tendo em vista que, para que se tenha conhecimento
acerca de quando é possível a aplicação de tal critério de contabilização, faz-se
previamente necessária a análise das receitas ordinárias da Administração Pública
individualmente.
No caso das receitas de impostos, por exemplo, pelo fato das mesmas não se
encontrarem diretamente ligadas a uma contraprestação direta de serviços, somente
poderão ter seu direito reconhecido quando houver lançamento direto, passando
com isso a ser possível a identificação do devedor, do montante e do prazo para
pagamento.
Já os direitos provenientes de receitas de taxas pelo exercício do poder de

polícia ou pela prestação de serviços, assim como as receitas de contribuições de
melhorias, patrimoniais, industriais, de serviços, cobrança de dívida ativa, multas por
infrações e alienação de bens, podem ser facilmente identificados e registrados pela
Contabilidade, uma vez que se encontram diretamente ligadas a produtos, bens,
serviços ou tempo decorrido, ou ainda, a transcurso de prazo de pagamento ou
transgressões à legislação.
Outra circunstância diz respeito aos direitos provenientes de convênios ou

contratos, os quais poderão ser contabilizados no momento em que forem firmados.
As receitas provenientes de transferências constitucionais e intergovernamentais,
com exceção dos convênios, em razão de sua natureza, somente devem ser
registradas quando de seu efetivo recebimento.
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O princípio do confronto das despesas com as receitas e com os períodos

contábeis
De acordo com o enunciado da Deliberação CVM n° 29/ 86:
Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em

determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os
consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros) realizados em
determinado período e que não puderem ser associados à receita do
período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregadas como
despesa do período em que ocorrerem.
Para Iudícibus (2004, p.62), o principal elemento na apropriação das

despesas não consiste no seu pagamento, porém o fato ter incorrido a despesa, ou
seja, que tenha se realizado o sacrifício de consumir ativos ou de assumir dívidas no
esforço de produção da receita.
Deve-se ainda destacar que esse princípio implica no fato de que as

despesas que irão beneficiar mais de um exercício devem ser classificadas como
‘Ativo Diferido’, somente sendo apropriadas como gastos na medida em que ocorrer
a geração de receitas, por meio da amortização do Ativo.
A aplicação conjunta dos dois princípios, ou seja, do princípio da realização

da receita e do princípio da confrontação das despesas com as receitas e com os
períodos contábeis também é conhecida pela denominação Regime de
Competência.
O Princípio da Entidade
O Princípio da Entidade tem como objeto a relação ente a entidade e o seu

dono, ou seja, da separação que a contabilidade realiza entre o patrimônio da
companhia e o patrimônio dos proprietários.
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No caso da Administração Pública, o patrimônio público (da Administração) é

também patrimônio dos administrados, isto é, não se tem propriamente uma
diferença entre patrimônio da Administração Pública e dos administrados.
Princípio da Continuidade
No que diz respeito ao princípio da continuidade, a Resolução 750/1993 do

Conselho Federal de Contabilidade (CFC) em seu art. 5º dispõe que:
A Continuidade ou não da entidade, bem como sua vida definida ou

provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das
mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
§ 1º A continuidade influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos

casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a
extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível.
§ 2º A observância do Princípio da Continuidade é indispensável à correta

aplicação do Princípio da Competência, por efeito de se relacionar
diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do
resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de
geração.
De acordo com o exposto na resolução do CFC, o princípio da continuidade

apresenta-se importante para a contabilidade pública tendo em vista que parte da
ideia de que a Administração Pública está operando e dessa forma permanecerá
indefinidamente.
Em razão disso, o princípio da continuidade tem por objeto a vida e a

sobrevivência da empresa, no caso da contabilidade pública, do Estado e de que
modo a contabilidade deve tratar desses fatos.
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Princípio da Oportunidade
O princípio da oportunidade lida como as definições de extensão dos registros

contábeis e do momento de sua realização. Assim sendo, o tempo passa a ser um
fator importante.
O princípio da oportunidade gera para a contabilidade a obrigação de registrar

todos os fatos que afetam o patrimônio da entidade, devendo tal registro ser
realizado no exato momento em que ocorre.
No caso da Administração Pública, tal princípio é de grande importância em

razão da necessidade de transparência dos negócios públicos e da necessidade de
controle das contas públicas.
O Princípio do Registro pelo Valor Original
A contabilidade tem como função demonstrar o valor dos bens da entidade

pelo valor original dos mesmos, ou seja, o valor (custo histórico) no momento em
que foram incorporados ao patrimônio e o valor atual (valor de mercado), buscando-
se com isso tomar decisões mais acertadas.
Tal princípio é aplicável à contabilidade pública, pois o Administrador Público

na sua tomada de decisão deve seguir dentre outros princípios o da conveniência e
oportunidade. Assim sendo, a variação do preço de compra ou de venda de
determinado bem pode ser levada em consideração por parte do administrador
público nas suas decisões.
O Princípio da Atualização Monetária
A atualização monetária corresponde à alteração do poder aquisitivo da

moeda. A Administração Pública celebra contratos, cobra impostos, taxas,
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contribuição de melhorias, dentre outras coisas. Dessa forma, a atualização

monetária dos valores é importante.
O Princípio da Competência
O princípio da competência do exercício consiste no reconhecimento do

período contábil, ou seja, quando uma receita ou uma despesa deve ser
reconhecida.
No caso da Administração Pública, tem-se os orçamentos que correspondem

ao planejamento da atuação governamental e, como tal, representa uma importante
ferramenta gerencial em relação à definição, à execução e ao acompanhamento dos
objetivos a serem alcançados, tendo um papel fundamental no que diz respeito à
atividade financeira do Estado.
Dado o período que contempla e suas características, o mesmo corresponde

ao planejamento estratégico da gestão ou planejamento governamental.
O Princípio da Prudência
O Princípio da Prudência demanda uma atitude cautelosa, para tanto, a

doutrina contábil determina que os Ativos sejam registrados pelo menor valor
possível e confiável e que os passivos sejam registrados pelo maior valor possível.
No caso da Administração Pública, a prudência é de grande importância ao se

falar em dinheiro público e no planejamento da utilização deste. Ao se falar em
prudência, fala-se em racionalidade e eficiência por parte da Administração Pública.
A participação da contabilidade nesse tópico é vital, visto que a base da

contabilidade é perseguir os princípios contábeis que incluem os princípios da
administração pública. Envolve a busca de qualidade, tendo que, em essência, a
qualidade de serviço público é, antes de tudo, qualidade de um serviço, sem
distinção se prestado por instituição pública ou privada.
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Deve-se buscar, pela aplicação de certa quantidade de recursos e esforços, a

otimização dos resultados, primordialmente, proporcionar satisfação à coletividade.
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UNIDADE 4 - TEORIA DAS CONTAS E O PLANO DE

CONTAS
Justificando que as teorias são base para o entendimento de qualquer

assunto que sofra modificação e evolução ao longo dos anos, apresentaremos,
mesmo que sucintamente, antes de conceituarmos contas e discutirmos sobre o
Plano de Contas, algumas teorias que se desenvolveram a partir de discussões
sobre a natureza das contas, dentre elas a Teoria Materialista, a Teoria
Patrimonialista e a Teoria Reditualista.
Teoria materialista
Teoria idealizada por Francesco Villa foi a escola que influenciou todas as
outras doutrinas.
Villa foi o precursor do estudo científico da contabilidade, admitindo, em sua

obra "A Contabilidade aplicada à Administração Privada e Pública", editada em
1840, premiada pelo Imperador da Áustria, que a escrita contábil é somente a parte
mecânica da Contabilidade.
Segundo essa teoria, as contas representam relações materiais e são

classificadas em dois grupos:
a) Integrais – contas que representam os bens, direitos e obrigações, ou seja,

aquelas que figuram no Balanço Patrimonial, exceto as contas do Patrimônio
Líquido;
b) Diferenciais – contas que representam o Patrimônio Líquido e suas

variações, ou seja, as contas de receitas e despesas.
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Teoria patrimonialista
Segundo essa teoria, dividimos as contas entre aquelas que representam o

Balanço Patrimonial (estática) e as que representam as variações do Patrimônio
Líquido, em um determinado período (dinâmica). Assim são classificadas em:
a) Patrimoniais – contas que representam o patrimônio da entidade, ou seja, o

Ativo, o Passivo e o Patrimônio Líquido (Balanço Patrimonial);
b) De Resultado – contas que representam os fatos que modificam o

Patrimônio Líquido, ou seja, as receitas e as despesas.
Teoria reditualista
A corrente de pensamento reditualista desenvolveu-se, principalmente na

Alemanha (tendo no escritor Schmalenbach, seu maior expoente), embora não
podemos negar sua forte influência em outros países.
Essa doutrina tem como princípio admitir que o lucro é o que mais importa no
estudo da Contabilidade. Segundo Schmalenbach “é a conta de Lucros e Perdas
que determina o conteúdo do Balanço e não o inverso”. Já Leitner aceitou que o
lucro é a própria vida da empresa, como disse Schmalenbach, mas diferentemente
deste, dá prioridade à maximização do rédito.
Leitner foi reditualista específico, pois defendia a compra ao mais baixo preço
e a venda ao mais alto preço possível.
Contas são títulos que identificam elementos da mesma natureza. É a

representação gráfica dos elementos patrimoniais. Ou ainda, é o nome técnico dado
aos componentes patrimoniais (Bens, Direitos, Obrigações e Patrimônio Líquido) e
aos elementos de resultado (Despesas e Receitas). Para cada elemento do
patrimônio (ativo, passivo, patrimônio líquido) existe uma conta que o representa.
Um plano de Contas tem o propósito de atender, de maneira uniforme e

sistematizada, ao registro contábil dos atos e fatos concernentes aos recursos sob
responsabilidade dos Órgãos e Entidades de uma Administração, de forma a
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proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento e integração dos dados e atender

às necessidades em todos os níveis da Administração. A estrutura de um Plano de
Contas objetiva, principalmente:
a) Demonstrar a situação patrimonial e suas variações, de forma a proporcionar o

conhecimento mais adequado da situação econômica – financeira de uma gestão
administrativa;
b) Padronizar o nível de informações da Administração com a finalidade de auxiliar o

processo de tomada de decisão, ampliando a quantidade dessas informações e
facilitando a elaboração do Balanço Geral;
c) Permitir, mediante a relação de contas, a manutenção de um sistema integrado de

informações financeiras e patrimoniais na Administração Pública, com a extração de
relatórios necessários à análise gerencial, inclusive, balanços e demais
demonstrações contábeis, capaz de atender aos aspectos legais.
Em termos de Contabilidade Governamental, o SIAFI (2009) – Sistema

Integrado de Administração Financeira – promove, de forma automática, os
lançamentos contábeis correspondentes aos registros dos atos e fatos praticados
pelos gestores públicos quando do exercício de suas atividades. Assim, foi possível
utilizar a contabilidade como fonte de informações confiáveis e instantâneas, pois os
registros são lançados no mesmo momento em que os fatos ocorrem, e não é
necessária a existência de um contador em cada Unidade Gestora para efetuar a
classificação contábil de cada ato ou fato realizado.
De acordo com SIAFI (2009), a execução contábil relativa aos atos e fatos de
gestão financeira, orçamentária e patrimonial da União obedece ao Plano de Contas
elaborado e mantido de acordo com os padrões estabelecidos, tendo como partes
integrantes a relação das contas agrupadas segundo suas funções, a tabela de
eventos (conjunto de todos os eventos existentes) e a indicação do mecanismo de
débito e crédito de cada conta. Trata-se, portanto, de um conjunto das contas
utilizáveis em toda a Administração Pública federal, organizadas e codificadas com o
propósito de sistematizar e uniformizar o registro contábil dos atos e fatos de gestão,
e permitir a qualquer momento, com precisão e clareza, a obtenção dos dados
relativos ao patrimônio da União.
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A estrutura básica do Plano de Contas da União, em nível de classe/grupo

consiste na seguinte disposição:
1 ATIVO 2 PASSIVO
1.1 Circulante 2.1 Circulante
1.2 Realizável a longo prazo 2.2 Exigível a longo prazo
1.4 Permanente 2.3 Resultado Exercícios Futuros
1.9 Compensado 2.4 Patrimônio Líquido
2.9 Compensado
3 DESPESA 4 RECEITA
3.3 Corrente 4.1 Corrente
3.4 De Capital 4.2 De Capital
4.9 Deduções da Receita
5 RESULTADO DIMINUTIVO DO 6 RESULTADO AUMENTATIVO DO
EXERCÍCIO EXERCÍCIO
5.1 Orçamentário 6.1Orçamentário

5.2 Extra-Orçamentário 6.2 Extra-Orçamentário
6.3 Resultado Apurado
Fonte: SIAFI (2009).
O primeiro nível representa a classificação máxima na agregação das contas

nas seguintes classes:
Ativo – inclui as contas correspondentes aos bens e direitos, demonstrando
aplicação dos recursos;
Passivo – compreende as contas relativas às obrigações, evidenciando as
origens dos recursos aplicados;
Despesa – inclui as contas representativas dos recursos despendidos na
gestão, a serem computadas na apuração do resultado do exercício;
Receita – inclui as contas representativas dos recursos auferidos na gestão, a
serem computadas na apuração do resultado do exercício;
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Resultado Diminutivo do Exercício – inclui as contas representativas das
variações negativas da situação líquida do patrimônio e da apuração do

resultado respectivo;
Resultado Aumentativo do Exercício – inclui as contas representativas das
variações positivas da situação líquida do patrimônio e da apuração do

resultado respectivo.
O segundo nível de desdobramento do Plano de Contas atual compreende os

seguintes grupos de contas para o Ativo:
Ativo Circulante – compreende as disponibilidades de numerário, bem como
outros bens e direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término

do exercício seguinte;
Ativo Realizável a Longo Prazo – compreende os direitos realizáveis após o
término do exercício seguinte;
Ativo Permanente – representa os investimentos de caráter permanente, as
imobilizações, bem como despesas diferidas que contribuirão para a

formação do resultado de mais de um exercício;
Ativo Compensado – compreende as contas com função precípua de controle,
relacionadas à situações não compreendidas no patrimônio, mas que, direta

ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, inclusive as que dizem respeito a atos
e fatos ligados à execução orçamentária e financeira.
O Passivo é representado pelos seguintes grupos de contas:
Passivo Circulante – compreende as obrigações pendentes ou em circulação,
exigíveis até o término do exercício seguinte;
Passivo Exigível a Longo Prazo – compreende as obrigações exigíveis após o
término do exercício seguinte;
Resultado de Exercícios Futuros – compreende as contas representativas de
receitas de exercícios futuros, deduzidas dos custos e despesas

correspondentes ou contrapostos a tais receitas;
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Patrimônio Líquido – representa o capital, as reservas e os resultados
acumulados;
Passivo Compensado – compreende as contas com função precípua de
controle, relacionadas à situações não compreendidas no patrimônio, mas

que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, inclusive as que dizem
respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira.
A Despesa é desdobrada nas seguintes categorias econômicas:
Despesas Correntes – compreendem as contas, desdobradas em

transferências e aplicações diretas, de despesas com pessoal e encargos
sociais, juros e encargos das dívidas interna e externa e outras despesas
correntes, observadas as conceituações legais e normativas pertinentes;
Despesas de Capital – correspondem às contas, desdobradas em
transferências e aplicações diretas, de despesas de investimentos, inversões

financeiras, amortizações das dívidas interna e externa e outras despesas de
capital, observadas as conceituações legais e normativas pertinentes.
A Receita é desdobrada nas seguintes categorias econômicas:
Receitas Correntes – compreendem as tributárias, de contribuições,
patrimoniais agropecuárias, industriais, de serviços e outras receitas

correntes, bem como provenientes de transferências correntes, observadas
as conceituações legais e normativas pertinentes;
Receitas de Capital – correspondem às operações de crédito, alienações de
bens, amortizações e outras receitas de capital, bem como as provenientes

de transferências de capital, observadas as conceituações legais e
normativas pertinentes.
Resultado do Exercício contém os seguintes grupos (os grupos de contas

de resultado orçamentário e extraorçamentário são estruturados de forma a
distinguir as variações diminutivas e aumentativas da situação líquida do
patrimônio):
Telefone: (0xx31) 3865-1400
37
Resultado Orçamentário relativo à diminuição da situação líquida do
patrimônio – corresponde às despesas orçamentárias, interferências passivas

e às mutações passivas, resultantes da execução orçamentária;
Resultado Orçamentário relativo ao aumento da situação líquida do
patrimônio – inclui as contas representativas da receita orçamentária,

interferências ativas e mutações ativas, resultantes da execução
orçamentária;
Resultado Extraorçamentário relativo à diminuição da situação líquida do
patrimônio – inclui as contas representativas das despesas

extraorçamentárias, interferências passivas e mutações passivas,
independentes da execução orçamentária;
Resultado Extraorçamentário relativo ao aumento da situação líquida do
patrimônio – inclui as contas representativas das receitas extraorçamentárias,

interferências ativas e mutações ativas, independentes da execução
orçamentária;
Resultado Apurado – conta utilizada no encerramento do exercício para
demonstrar a apuração do resultado do exercício (NASCIMENTO, 2006).
Como são numerosas as contas do Plano de Contas e muitos gestores

públicos não têm conhecimentos aprofundados sobre contabilidade pública, foi
essencial que se criasse um outro mecanismo dentro do SIAFI que pudesse facilitar
o trabalho de registro dos atos e fatos de gestão. Assim, surgiu o EVENTO, que é
um código associado a cada tipo de ato ou fato que deve ser registrado
contabilmente pelo sistema e ao qual se associa, por sua vez, um roteiro contábil, ou
seja, uma lista das contas de débito e crédito que devem ser afetadas, de forma a
que todos os operadores do SIAFI possam efetuar lançamentos contábeis, mesmo
que absolutamente nada saibam sobre contabilidade.
A Relação de Contas está disponível no SIAFI, podendo ser consultada por

meio da transação CONCONTA. As contas compreendem sete níveis de
desdobramento mais o conta-corrente, classificados e codificados de acordo com a
seguinte estrutura:
Telefone: (0xx31) 3865-1400
38
FONTE: SIAFI (2009).
A título de curiosidade, temos abaixo um resumo com o total de contas do

SIAFI, o qual encontra-se na íntegra no site:
http://www.stn.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/download/Pconta
s.pdf
TOTAIS DE CONTROLE
TOTAL DE CONTAS NÍVEL 1 - 6
TOTAL DE CONTAS DE ESCRITURAÇÃO - 9793
Na sequência ao SIAFI, temos o SIAFEM (Sistema Integrado de

Administração Financeira para Estados e Municípios), um sistema desenvolvido pelo
SERPRO, para otimizar e uniformizar a execução orçamentária, financeira,
patrimonial e contábil, de forma integrada, minimizando os custos, obtendo maior
transparência e eficiência na gestão dos recursos públicos.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
39
A concepção do SIAFEM, baseia-se na Lei Nº 4.320/64, que trata das normas

gerais de direito financeiro e da contabilidade pública, bem como na Lei Nº 6.404/76,
que dispõe sobre as Sociedades por Ações.
A implantação desse aplicativo ajuda a reduzir os documentos contábeis, para

apenas 7 tipos representados por: Nota de Dotação (ND); Nota de Crédito (NC);
Nota de Empenho (NE); Nota de Lançamento (NL); Programação de Desembolso
(PD); Ordem Bancária (OB) e Guia de Recolhimento (GR), desburocratizando o
trâmite de papéis e processos nos Órgãos que compõem a Administração Pública
de um Estado.
Uma das principais vantagens do SIAFEM é estar programado para fornecer,

a qualquer momento, todas as demonstrações contábeis, orçamentárias e
financeiras das unidades integrantes do sistema, devidamente atualizadas, até a
data da solicitação, podendo ser efetuadas consultas variadas.
Voltando ao sistema de contas, na Contabilidade privada utilizamos dois

sistemas de contas: Patrimoniais e de Resultado, e podemos registrar em uma só
partida contas patrimoniais e contas de resultado.
De acordo com Nascimento (2006), o mesmo não ocorre na Contabilidade

Pública que trabalha com quatro sistemas distintos: o Financeiro, o Patrimonial, o de
Compensação e o Orçamentário. Para cada sistema de contas pode ser elaborado
um balancete de verificação. Dessa forma, um lançamento a débito, por exemplo, do
sistema patrimonial tem como contrapartida, necessariamente, um crédito no mesmo
sistema. Não podemos nunca, na Contabilidade Pública, lançar a débito uma conta
de um sistema e a crédito em uma conta de outro sistema.
Falamos em tópicos anteriores, sobre os quatro sistemas que são:

Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e de Compensação. Agora, avançando um
pouco mais, vamos elencar os lançamentos respectivos:
Sistema orçamentário – Tem o objetivo de efetuar o controle da execução
do orçamento público. Tem as mesmas características do sistema

compensado por efetuarem controle também. Não geram alteração na
situação líquida patrimonial.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
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Dotação Inicial
Dotação Adicional
Emissão de Empenho
Receita a Realizar
Receita Realizada
Sistema Financeiro – Registra pagamentos e recebimentos de despesas e receitas

orçamentárias e extraorçamentárias. É fácil saber se uma conta é do sistema
financeiro ou não. Todas as contas que tenham como contrapartida a conta “caixa”
ou “bancos” (sendo pagamento ou recebimento) são do sistema financeiro.
Banco ou Caixa (bens representados por dinheiro)
Direitos a Receber (financeiros)
Obrigações a Pagar (financeiros)
Receitas Orçamentárias
Despesas Orçamentárias
Ingressos Extraorçamentários
Desembolsos Extraorçamentários
Sistema Patrimonial – Registra bens, direitos e obrigações que não estejam

relacionados à movimentação financeira.
Bens (não financeiros)
Direitos (não financeiros)
Obrigações (Ex: provisões)
Mutações Ativas e Passivas
Transferências
Telefone: (0xx31) 3865-1400
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Sistema de Compensação – Tem como função principal o controle dos atos

administrativos. São os bens, direitos e obrigações potenciais. Quando se faz um
contrato, por exemplo, registra-se uma conta do sistema compensado e credita-se
em outra conta do mesmo sistema. Quando o contrato é executado, faz-se o
lançamento inverso. Assim, essas contas fazem contrapartida consigo mesma. Não
alteram a situação líquida patrimonial.
Contratos
Fiança
Aval
Convênios
RESUMO DO SISTEMA DE CONTAS NA CONTABILIDADE PÚBLICA
ORÇAMENTÁRIO FINANCEIRO PATRIMONIAL COMPENSAÇÃO
BALANÇO BALANÇO DEMONSTRAÇÃO
ORÇAMENTÁRIO FINANCEIRO DAS VARIAÇÕES
PATRIMONIAIS
BALANÇO PATRIMONIAL
Fonte: KOHAMA (2009).
Telefone: (0xx31) 3865-1400
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UNIDADE 5 - CONTABILIZAÇÃO DAS CÂMARAS

MUNICIPAIS
Com a Constituição Federal de 1988, as Câmaras Municipais passaram a ter

autonomia administrativa e financeira, e os gestores do Poder Legislativo passaram
a responder por seus atos no que se refere ao desembolso de recursos para o
custeio daquela instituição.
Até o advento da Portaria Interministerial nº 163/01, os orçamentos dos

municípios de alguns Estados da federação estavam dando um tratamento
diferenciado na forma contábil de repasse às Câmaras com autonomia financeira,
em relação a outros Estados, no que se refere à forma de contabilizar os recursos
mensais do Poder Legislativo. Isso porque as entidades efetuavam as transferências
na forma de Transferências Intragovernamentais.
Segundo Andrade (2008), em outros Estados, a adoção do controle de

transferência ao Poder Legislativo estava-se dando por via extraorçamentária.
Com o advento da PM nº 163/01, o controle de transferência de recursos,

dentro de uma mesma esfera de governo só pode ser feito de forma financeira,
extraorçamentário, por meio de um documento de despesa, ou simplesmente por
liberação de cotas financeiras, bastando para isso um sistema informatizado que
administre tal controle.
Considerando que o Demonstrativo de Gastos com Pessoal deve ser apurado

de forma isolada, assim como também de forma consolidada – os ajustes devem
ocorrer de forma conjunta – nada mais salutar que o Poder Legislativo informe
tempestivamente ao Poder Executivo seus gastos, para que este os aproprie
adequadamente em seus relatórios. Assim, as despesas são empenhadas e
realizadas na unidade orçamentária responsável, ou seja, na própria Câmara
Municipal, cabendo ao Poder Executivo consolidar os dados do Poder Legislativo
aos seus.
Segundo Andrade (2002), as transferências financeiras concedidas e

recebidas devem ser registradas em contas contábeis específicas, de forma
Telefone: (0xx31) 3865-1400
43
extraorçamentária, podendo ser no Ativo ou Passivo Compensado, na forma do

Plano de Contas Municipal. É importante que, num plano de contas unificadas, os
saldos se compensem, tornando nulos seus efeitos nas demonstrações contábeis.
Caso a transferência seja feita de forma extraorçamentária, recomenda-se utilizar
uma conta “Repasses ao Poder Legislativo” a figurar no Passivo Financeiro, no
grupo “Depósitos”.
Para efetuar o repasse de recursos ao Legislativo é necessário obedecer ao

disposto na Emenda Constitucional nº 25/00, ou seja, o Poder Executivo deve
observar dois limites para efetuar o repasse ao Poder Legislativo: um limite máximo
e um limite mínimo.
O limite máximo se refere ao repasse com base na arrecadação do exercício

anterior, especificamente a receita advinda do montante da receita tributária e das
transferências constitucionais para os municípios, enquanto o limite mínimo refere-
se à proporção fixada na lei orçamentária.
O Poder Executivo também não poderá efetuar repasses que sejam inferiores
à proporção estabelecida na Lei Orçamentária, só que a Emenda Constitucional não
determina qual é a base de cálculo para a incidência da proporção.
Enfim, de acordo com Andrade (2002), como o Poder Legislativo deve

observar o limite máximo de seus gastos, posto que repassar maior do que o limite
máximo, assim como gastar a mais, é hipótese que corresponde a crime de
responsabilidade, respectivamente, do prefeito municipal ou do presidente da
Câmara Municipal.
Todos os tópicos que foram apresentados até o momento, construindo esse

arcabouço onde atua a Contabilidade Pública, nos mostra claramente sua missão de
controlar e fiscalizar as contas públicas, com o intuito maior de mantê-las sanadas e
quem sabe com superávit para investimentos no bem-estar da população. Ao
contador, cabe observar os princípios, as normas, atuando com ética e
comprometimento em relação a coisa pública.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
44
UNIDADE 6 - BALANÇOS E CONSOLIDAÇÕES
Relembrando:
Segundo Kohama (2009), Balanço em Contabilidade é a apuração da

situação de determinado patrimônio, em determinado instante, representada,
sinteticamente, num quadro de duas seções: Ativo e Passivo. Balancete é um
balanço parcial de uma escrituração contábil. É uma peça onde se expõe, em
equação, o estado das contas devedoras e credoras, organizadas periodicamente –
mensalmente – para informações administrativas ou verificações contábeis.
Segundo o art. 101 da lei 4.320/64:
Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço

Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das
Variações patrimoniais, segundo os Anexos nº 12, 13, 14 e 15, e os quadros
demonstrativos constantes dos Anexos nº 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.
Existindo na Contabilidade Pública a escrituração contábil de quatro sistemas,

é axiomático que a legislação determine a apresentação dos resultados, através da
demonstração nos balanços respectivos, exceção feita somente às Contas de
Compensação, por não se apresentar resultados e, por isso mesmo, sujeitar-se à
feitura de balancetes mensais, mas não a balanços.
Após a redação dos artigos de 102 a 106, encontramos modelos de balanços

de Prefeitura Municipal.
Art.102 - O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas

previstas em confronto com as realizadas.
Art. 103 - O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa

orçamentária, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza
extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do
exercício anterior e os que se transferem para o exercício seguinte.
Parágrafo Único - Os Restos a Pagar do exercício serão computados na

receita extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa
orçamentária.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
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Art. 104 - A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as

alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da
execução orçamentária e indicará o resultado patrimonial do exercício.
Art. 105 - O Balanço Patrimonial demonstrará:

I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.
§ 1º - O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis
independentes de autorizações orçamentárias e os valores numerários.
§ 2º - O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja

mobilização ou alienação dependa da autorização legislativa.
§ 3º - O Passivo Financeiro compreenderá os compromissos exigíveis cujo

pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4º - O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras

que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
§ 5 - Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores,

obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e
que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
Art.106 - A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas

seguintes:
I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor

nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de
câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de

produção ou de construção;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.

§ 1º - Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos quando em
moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes
importâncias em moeda nacional.
§ 2º - As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores

em espécie serão levadas à conta patrimonial.
§ 3º - Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis (MELLO,

2009).
Telefone: (0xx31) 3865-1400
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Telefone: (0xx31) 3865-1400
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Telefone: (0xx31) 3865-1400
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Após confecção dos balanços, temos a prestação de contas que é o

demonstrativo organizado pelo agente, entidade ou pessoa responsável,
acompanhado ou não de documentos comprobatórios das operações de receita e
despesa, dos demonstrativos contábeis e seus anexos, que devem sofrer análises
do ordenador de despesas, e que, se não encaminhado ao órgão responsável
dentro do prazo preestabelecido, fará parte integrante de sua tomada de contas
pelos órgãos fiscalizadores.
Trata-se de um processo elaborado pelo órgão de contabilidade das

entidades da Administração Pública, ou de quem fez uso de recursos públicos,
mediante autorização legal e com termo pactuado, no qual constarão os atos de
gestão efetuados em determinado período, por agentes devidamente qualificados.
A Portaria nº 109/02, publicada pela Secretaria do Tesouro Nacional,

estabeleceu os modelos do Balanço Orçamentário, das Despesas por Função e do
Balanço Patrimonial, assim como as instruções para seu preenchimento. As
informações relativas ao exercício deverão ser encaminhadas até o dia 30 de abril
do exercício subsequente.
No caso das prefeituras, essas indicam o usuário para acesso ao sistema

criado pela Caixa Econômica Federal, permitindo agilidade na entrega dos relatórios
informatizados ou digitados pelo Portal dos Estados e Municípios da CEF.
Dentre as metodologias para analisar balanços, considerando a técnica

contábil, propriamente dita, assim como a utilização de quocientes na busca de
utilizar determinada conta contábil em relação a um parâmetro de interesse do
gestor, temos a análise horizontal ou de evolução e a análise vertical ou de
estrutura.
A primeira é a forma de demonstrar a variação orçamentária ou de realização

das receitas e despesas públicas, presente nos demonstrativos legais,
comparativamente e restritos a períodos predefinidos.
Adota-se o percentual 100% como representativo dos valores monetários do

ano que servirá de parâmetro com os valores dos exercícios anteriores ou seguintes.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
49
A análise vertical ou da estrutura orçamentária se relaciona com a variação de

representatividade de cada conta, ou grupo de contas, no montante geral designado
no orçamento ou em sua realização.
Como na análise horizontal, utiliza-se a regra de três simples, para se calcular

a proporção de cada parte em relação ao montante. Tais resultados, demonstrarão,
claramente, a distribuição dos valores no total de recursos orçamentários,
financeiros e patrimoniais, conforme o caso, fornecendo subsídios para avaliar a
existência de descompasso entre receitas e despesas, excesso de imobilizações ou
até insuficiência de recursos ou disponibilidades.
Podemos também analisar os balanços através dos índices ou quocientes,

dentre eles o índice de liquidez, de liquidez corrente, imediata, índice da situação
financeira líquida, índice do resultado orçamentário e outros.
Não há dúvidas que a evolução no meio político de uma conscientização

quanto às responsabilidades de cada cidadão, às necessidades de bons políticos e
da evolução do sistema de prestação de contas, inclusive com as diversas
publicações mensais em jornais e revistas especializadas tem contribuído
sobremaneira para que prevaleça a transparência, a eficácia e a eficiência do
serviço público e, evidentemente, o gestor e o contador têm grande participação em
todo o processo, podendo este ser positivo ou negativo, dependendo de seu
comprometimento e ética, o que acreditamos que prevaleça.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
50
RESOLUÇÃO CFC Nº 750/93 - PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e

regimentais,
CONSIDERANDO que a evolução da última década na área da Ciência Contábil reclama a

atualização substantiva e adjetiva dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a que se
refere a Resolução CFC 530/81.
RESOLVE:
CAPÍTULO I
DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1º - Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C.) os

enunciados por esta Resolução.
§ 1º - A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no

exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC).
§ 2º - Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas, a

essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
CAPÍTULO II
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
Art. 2º - Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas

e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos
universos científico e profissional de nosso País.
Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é
o Patrimônio das Entidades.
Art. 3º - São Princípios Fundamentais de Contabilidade:
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;
VI) o da COMPETÊNCIA e
Telefone: (0xx31) 3865-1400
51
VII) o da PRUDÊNCIA.
SEÇÃO I
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4º - O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e

afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular
no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um
conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com
ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde
com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
§ único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A

soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE,
mas numa unidade de natureza econômico-contábil.
SEÇÃO II
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5º - A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável,
devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais,
quantitativas e qualitativas.
§ 1º - A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o

valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem
prazo determinado, previsto ou previsível.
§ 2º - A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do

Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos
componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para
aferir a capacidade futura de geração de resultado.
SEÇÃO III
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6º - O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à

integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito
de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.
§ único – Como resultado da observância do Princípio da Oportunidade:
I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito
mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os

aspectos físicos e monetários;
III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das
Telefone: (0xx31) 3865-1400
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variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado,

base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.
SEÇÃO IV
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7º - Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das
transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão
mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando
configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.
§ único – Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de
entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou
da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados
seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou
sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do
patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – Os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR

ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza
e mantém atualizado o valor de entrada;
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui

imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.
O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
Art. 8º - Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser

reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos
valores dos componentes patrimoniais.
§ único – São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade
constante em termos do poder aquisitivo;
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais
(art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que
permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por
conseqüência, o do patrimônio líquido;
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o

ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de
Telefone: (0xx31) 3865-1400
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indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda

nacional em um dado período.
SEÇÃO VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9º - As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período

em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
§ 1º - O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no

passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes
para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da
OPORTUNIDADE.
§ 2º - O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é

conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3º - As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem

compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens
anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
§ 4º - Consideram-se incorridas as despesas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua

propriedade para
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
SEÇÃO VII
O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10 – O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os

componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem
alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem
o patrimônio líquido.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
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§ 1º - O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor

patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos
demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.
§ 2º - Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA somente se aplica às

mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do
Princípio da COMPETÊNCIA.
§ 3º - A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para definição dos

valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem
incertezas de grau variável.
Art. 11 – A inobservância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade constitui infração

nas alíneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de maio de 1946 e,
quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do Contabilista.
Art. 12 – Revogada a Resolução CFC nº 530/81, esta Resolução entra em vigor a partir de
1º de janeiro de 1994.
Brasília, 29 de dezembro de 1993.
Contador IVAN CARLOS GATTI
Presidente
Telefone: (0xx31) 3865-1400
55
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
16.1 – CONCEITUAÇÃO, OBJETO E CAMPO DE APLICAÇÃO, DISPOSIÇÕES

GERAIS
1. Essa norma tem por objetivo estabelecer a conceituação, o objeto e o campo de

aplicação da Contabilidade Pública.
CONTABILIDADE PÚBLICA
2. Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica, no processo

gerador de informações, os princípios e as normas contábeis direcionados à gestão
patrimonial de entidades públicas, oferecendo aos usuários informações sobre os
resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica,
financeira e física do Patrimônio da Entidade e suas mutações, em apoio ao
processo de tomada de decisão e à adequada prestação de contas.
3. O objeto da Contabilidade Pública é o patrimônio da entidade pública.
CAMPO DE APLICAÇÃO
4. As normas e as técnicas próprias da Contabilidade Pública são aplicadas por

todos os entes que recebem, guardem, apliquem ou movimentem recursos públicos.
5. Adicionalmente, se inscrevem, também, como campo de aplicação da
Contabilidade Pública as entidades que, por acordo, necessitem registrar as
operações orçamentárias, bem como todas as entidades que atuem sob a
perspectiva do cumprimento de programas, projetos e ações de fins ideais, os
serviços sociais, os conselhos profissionais, bem como aquelas sem fins lucrativos
sujeitas a julgamento de suas contas pelo controle externo.
UNIDADE CONTÁBIL
6. Unidade Contábil é a entidade organizacional que possui patrimônio próprio.

7. A ocorrência de gestão descentralizada do patrimônio, inclusive por meio de
delegação de competência, resulta em nova unidade contábil.
CLASSIFICAÇÃO DAS UNIDADES CONTÁBEIS
8. As unidades contábeis são classificadas em:

(a) originárias – são as entidades organizacionais que possuem patrimônio próprio.
(b) descentralizadas – aquelas que representam parcelas do patrimônio de uma
mesma entidade pública. São exemplos de descentralização: por poder, por órgão,
por unidade administrativa, por contas, entre outras;
(c) unificadas – aquelas que representam a soma ou a agregação de elementos
patrimoniais de duas ou mais unidades de natureza contábil. São exemplos de
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unificação: por poder, por órgão, por tipo de administração, por área de
responsabilidade, entre outras;
(d) consolidadas – aquelas que representam a soma ou a agregação de duas ou
mais entidades públicas. São exemplos de consolidação: por esferas de governo,
por natureza jurídica da entidade, entre outras.
9. O conceito de Unidade Contábil é aplicável nas seguintes situações:
(a) registro e controle das transações que envolvem parcelas do patrimônio de
qualquer entidade pública, em atendimento à necessidade de controles internos, de
tomada ou prestação de contas, bem como de evidenciação para seus usuários;
(b) unificação de unidades contábeis vinculadas a uma outra unidade contábil ou
entidade pública;
(c) consolidação de entidades públicas para fins de atendimento de exigências
legais ou necessidades gerenciais.
NBC T 16.5 – REGISTRO CONTÁBIL
DISPOSIÇÕES GERAIS
1. Esta norma estabelece critérios para o registro contábil dos atos e fatos que afetam ou
possam vir a afetar o patrimônio público.
FORMALIDADES DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
2. A entidade pública deve manter sistema de escrituração uniforme referente aos atos e
fatos de sua gestão, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa
ordem cronológica, como suporte às informações contábeis.
3. São características da informação contábil no Setor Público:

(a) objetividade;
(b) confiabilidade;
(c) comparabilidade;
(d) compreensibilidade;
(e) uniformidade;
(f) verificabilidade;
(g) visibilidade;
(h) tempestividade;
(i) utilidade;
(j) imparcialidade;
(k) fidedignidade; e
(l) representatividade.
4. No âmbito de cada esfera de governo, os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário e o

Ministério Público devem manter sistema integrado de Contabilidade Pública, pautado em
Plano de Contas, que deve compreender:
(a) a terminologia de todas as contas e a sua adequada codificação, bem como a

identificação do subsistema a qual pertence, a natureza e o grau de desdobramento, de
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57
modo a possibilitar os registros de valores efetivos e potenciais e a integração dos

subsistemas;
(b) a enunciação das funções atribuídas a cada uma das contas;
(c) o funcionamento das contas com os seus movimentos de débitos e créditos;
(d) a utilização do método das partidas dobradas em todos os registros dos atos e fatos que
afetam ou possam vir a afetar o patrimônio público, de acordo com sua natureza
orçamentária, financeira, patrimonial ou compensatória, nos respectivos subsistemas
contábeis.
5. A entidade que fizer uso de estrutura de eventos para registros contábeis em sistemas
informatizados deve demonstrar o fluxo dos lançamentos por atos e fatos e por subsistemas
contábeis, como anexo do plano de contas.
6. Evento é o lançamento ou conjunto de lançamentos dos atos ou fatos que afetam ou que
possam vir a afetar o patrimônio público para efeito de registros contábeis em forma
eletrônica.
7. A escrituração deve ser executada em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou

meios magnéticos que permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura e
responsável.
8. Quando se tratar de transação em moeda estrangeira, esta, além da inscrição gráfica,

deve ser convertida em moeda nacional aplicando-se-lhe a taxa de câmbio oficial e vigente
na data da transação.
9. O Diário e o Razão constituem fontes de informações contábeis permanentes e neles

devem estar registrados os fatos e atos da gestão pública, objeto da contabilidade.
10. Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo a

discriminação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade.
11. Os registros realizados extemporaneamente devem consignar, nos seus históricos, as

datas efetivas das ocorrências e a razão do atraso.
12. São elementos essenciais do registro contábil:

(a) a data da ocorrência da transação;
(b) a(s) conta(s) debitada(s);
(c) a(s) conta(s) creditada(s);
(d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código de histórico
padronizado, quando se tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar inclusa
em livro próprio;
(e) o valor da transação;
(f) o número de controle para identificar, de forma unívoca, os registros eletrônicos que
integram um mesmo lançamento contábil.
13. O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos elementos
necessários à sua perfeita caracterização e identificação dos agentes responsáveis pela sua
guarda, administração e utilização.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
58
14. Os atos da gestão pública com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem
ser registrados nas contas de compensação.
GARANTIA DE SEGURANÇA DA DOCUMENTAÇÃO CONTÁBIL
15. A documentação contábil compreende todos os documentos, livros, papéis, memórias

de cálculos e outras peças que apóiam ou compõem a escrituração contábil.
16. Os documentos de suporte aos registros contábeis devem ser mantidos em arquivo
próprio, no respectivo órgão ou entidade pública, sob a responsabilidade de profissional de
contabilidade, até a decisão transitada em julgado do respectivo Tribunal de Contas.
17. As entidades públicas devem desenvolver procedimentos que garantam a segurança, a

preservação e a disponibilidade da escrituração contábil mantida em sistemas eletrônicos.
18. Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrônico ou

magnético, desde que assinados e autenticados, em observância à NBC
RECONHECIMENTO E BASES DE MENSURAÇÃO APLICÁVEIS
19. O patrimônio público, o orçamento, a execução orçamentária e financeira e os atos de

gestão pública que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro no patrimônio da
entidade pública devem ser mensurados monetariamente e registrados pela Contabilidade.
20. As transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente, no

momento em que ocorrerem.
21. As transações no setor público, desde que estimáveis tecnicamente, devem ser
registradas, mesmo na hipótese de existir somente razoável certeza de sua ocorrência.
22. As transações no setor público devem ser contabilizadas e os seus efeitos evidenciados
nas demonstrações contábeis dos exercícios financeiros com os quais se relacionam,
reconhecidas, portanto, pelos respectivos fatos geradores.
23. Os registros contábeis das transações das entidades públicas devem ser efetuados
considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, prevalecendo, nos conflitos
entre elas, a essência sobre a forma.
24. A entidade pública deve aplicar métodos de mensuração dos ativos e passivos,
possibilitando o reconhecimento dos ganhos e perdas patrimoniais, inclusive aqueles
decorrentes de ajustes de valores recuperáveis de ativo (ajuste impairment), em
conformidade com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
25. Quando da necessidade de reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões, erros

de registros ou mudanças de critérios contábeis de anos anteriores, a entidade pública deve
realizá-lo à conta do patrimônio líquido e evidenciá-lo em notas explicativas.
26. Na ausência de norma contábil específica, o profissional da contabilidade deve utilizar

subsidiariamente normas nacionais e internacionais que tratem de temas similares,
evidenciando o procedimento e os impactos em notas explicativas.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
59
27. Havendo conflito entre dispositivos da legislação e os preceitos das Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicadas ao Setor Público, o profissional de contabilidade deve observar,
para a elaboração das demonstrações contábeis, as diretrizes estabelecidas nessas
Normas, e deve evidenciar, em notas explicativas, as disposições conflitadas da legislação
específica.
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UNIDADE 7 - CODIFICAÇÃO PADRONIZADA DA RECEITA

ORÇAMENTÁRIA
No caso da receita orçamentária, para possibilitar a contabilização, o controle

e a consolidação dos dados relativos à receita, torna-se necessária a sua
codificação. Para tanto, foi criado um plano de contas das receitas públicas que
deverá ser observado pelas três esferas de governo.
A codificação padronizada da receita foi estabelecida pela Lei nº 4.320/64 e,

atualmente, encontra-se disciplinada pela Portaria Conjunta STN/SOF nº 02/07.
Os níveis de classificação da receita orçamentária são os seguintes:
1º nível – Categoria Econômica

2º nível – Subcategoria Econômica
3º nível – Fonte
4º nível – Rubrica
5º nível – Alínea
6º nível – Subalínea
7º nível – Detalhamento
Exemplo 1: 1761.99.01 – Transferências de Recursos de Convênio com o Ministério

dos Transportes.
CLASSIFICAÇÃO CÓDIGO DESCRIÇÃO VÍNCULO

Categoria Econômica 1000.00.00 Receitas Correntes
Subcategoria 1700.00.00 Transferências Correntes
Econômica
Fonte
Rubrica 1760.00.00 Transferências de Convênios
1761.00.00 Transferências de Convênios da União
e de Suas Entidades
1761.99.00 Outras Transferências de Convênios
Alínea
da União
Transferências de Recursos de
Detalhamento 1761.99.01 Convênios com o Ministério dos
Transportes.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
61
ESTRUTURA DA DESTINAÇÃO DE RECURSOS PARA MELHOR

CONTROLE DAS RECEITAS VINCULADAS E ARRECADADAS
PELOS MUNICÍPIOS (utilizando conceitos da STN até o 4º dígito, mas com
detalhamento próprio a partir do 5º dígito)
ESTRUTURAÇÃO DA DESTINAÇÃO DOS RECURSOS

DESTINAÇÃO
DE RECURSOS DETALHAMENTO SIGLA DESCRIÇÃO
0100 000000 ORDINÁRIO Recursos ordinários

* 1 FMS Fundo Municipal de Saúde
Gastos com Saúde – 15% - art. 77
0102 11 SAUDE15 ADCT
Sistema Único de Saúde
0114 12 SUS
Piso de Atenção Básica
0114 121 PAB
Piso de Atenção Básica Fixo
0114 1211 PABFIX
Piso de Atenção Básica Variável
0114 1212 PABVAR
Saúde da Família
0114 12121 PSF
Agentes Comunitários de Saúde
0114 12122 PACS
Saúde Bucal
0114 12123 BUCAL
Atenção Básica Povos Indígenas
0114 12124 INDIGENA
Compensação de Especificidades
Regionais
0114 12125 ESPECIFI Incentivo à Saúde no Sistema
Penitenciário
Média e Alta Complexidade
0114 12126 PENITENCI
Média e Alta Complexidade
0114 122 MAC Ambulatorial e Hospitalar
Fundo de Ações Estratégicas e
0114 1221 SIASIH Compensação
Serviços de Atendimento Médico de
0114 1222 FAEC Urgência
Centros de Especialidades
0114 1223 SAMU Odontológicas
Internação Hospitalar
Centro de Referência em Saúde do
0114 1224 CEO Trabalhador
0114 1225 IH Fator de Incentivo ao
Desenvolvimento do Ensino e
0114 1226 CEREST Pesquisa Universitária em Saúde
Programa de Incentivo de Assistência
à População Indígena
0114 1227 FIDEPS Vigilância em Saúde
Vigilância Epidemiológica e Ambiental
em Saúde
0114 1228 IAPI Vigilância Sanitária
0114 123 VIGSAU Assistência Farmacêutica
Componente Básico da Assistência
0114 1231 VIGEPI Farmacêutica
Componente Estratégico de
0114 1232 VIGSAN Assistência Farmacêutica
0114 124 ASFARM
0114 1241 ASFARB
0114 1242 ASFARE
Telefone: (0xx31) 3865-1400
62
Componente Medicamento de
0114 1243 EXCEPC
Dispensação Excepcional
0114 125 GESTAOSUS Gestão do SUS
0114 126 OUTROSSUS Outros Financiamentos do SUS
0114 1263 AIDSHiv/Aids
0114 1264 CAPSCentro Apoio Psicossocial
0114 1265 FARPOPFarmácia Popular do Brasil
0123 127 CONVSAConvênios Saúde
0123 1271 CONVSAUConvênio União
0123 1272 CONVSAEConvênio Estado
0123 1273 CONVSAMConvênio Município
0123 1274 CONVSAPConvênio Instituições Privadas
0192 128 ALIENASAAlienação de Bens da Saúde
0190 129 OPERASAOperações de Crédito para a Saúde
* 2 EDUCAÇÃOEducação
Gastos com Educação – 25% - art.
ENSINO
212 CF/1988
0101 21 Fundo de Manutenção e
Desenvolvimento da Educação Básica
FUNDEB
0118 22 e de Valorização dos Profissionais da
Educação
Remuneração dos Professores do
FUNDEB60Magistério com Recursos do FUNDEB
0118 221 (60%)
Demais Gastos com Recursos do
FUNDEB40
0118 222 FUNDEB (40%)
Programa Nacional Desenvolvimento
0115 23 FNDE
da Educação
0115 231 PDDEPrograma Dinheiro Direto na Escola
0115 232 Programa Nacional de Transporte
PNTE
Escolar
0115 233 Programa Nacional de Alimentação
0115 234 PNAE
0115 235 Escolar
0115 236 EJAEducação de Jovens e Adultos
0115 237 BRASILPrograma Brasil Alfabetizado
0122 24 QSEQuota do Salário Educação
0122 241 CAMINHOPrograma Caminho da Escola
0122 242 CONVEDConvênio Educação
0122 243 CONVEDUConvênio União
0122 244 CONVEDEConvênio Estado
0192 25 CONVEDMConvênio Municípios
CONVEDIPConvênio Instituições Privadas
ALIENAEDUAlienações de Bens da Educação
0190 26 Operações de Crédito para a
OPERAEDU
* 3 Educação
* 31 ASSISTENAssistência Social
0129 32 FMASFundo Municipal de Assistência Social
0129 321 SUASSistema Único Assistência Social
0129 3211 FNASFundo Nacional de Assistência Social
0129 3212 SUASUNTransferências SUAS – União
SUASESTransferências SUAS – Estado
Telefone: (0xx31) 3865-1400
63
0121 322 CONVAS Convênio com Assistência Social

0121 3221 CONVASU Convênio União
0121 3222 CONVASE Convênio Estados
0121 3223 CONVASM Convênio Municípios
0121 3224 CONVASIP Convênio Instituições Privadas
0121 3225 CONVDIVE Diversos Recursos Vinculados
Fundo Municipal da Criança e do
* 33 FMCA Adolescente
VINCULAÇÕES DIVERSAS
* 9 DIVERSAS Compensação Financeira
0120 91 ROYALTIES Compensação Financeira Recursos
Minerais
0120 911 MINERAIS Compensação Financeira Recursos
Hídricos
0120 912 HIDRICOS Compensação Financeira Recurso
Petróleo
Fundo Especial do Petróleo
0120 913 PETROLEO
Contribuição Intervenção do Domínio
0120 92 FEP Econômico
Multas de trânsito
0116 93 CIDE Contribuição Custeio Serviço de
Iluminação Pública
0119 94 TRANSITO
Alienação de Ativos
0117 95 CIP Operações de Crédito
Operações de Crédito Internas
0192 96 ALIENAÇAO Operações de Crédito Externas
* 97 OPCRED Convênios Diversos
0190 971 OPCREDINT Convênio União
0191 972 OPCREDEXT Convênio Estado
0124 98 CONVENIOS Convênios Municipais
0124 981 CONVUN Convênio Instituições Privadas
0124 982 CONVES Regime Próprio de Previdência Social
0124 983 CONVMU
0124 984 CONVIP
0203 99 RPPS
OBS: As contas redutoras ou retificadoras são identificadas pelo sinal (*) (asterisco),
colocado antes da intitulação da conta contábil retificada. As contas retificadoras
possuem a função de ajustar o saldo de uma determinada conta de modo que a
mesma reflita a situação patrimonial mais adequada e próxima à realidade. Um
exemplo de conta retificadora clássico é representado pelas contas de depreciação
(mais utilizadas na Contabilidade Privada) que ajustam o valor do ativo (custo
histórico) pelo valor referente à perda de valor decorrente de desgaste, perda de
utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência (NASCIMENTO, 2006, p.9).
Telefone: (0xx31) 3865-1400
64
REFERÊNCIAS
ANDRADE, Nilton de Aquino (Org.). Contabilidade Pública na Gestão Municipal:

novos métodos após a LC 101/00 e as classificações contábeis advindas da SOF e
STN. São Paulo: Atlas, 2002.
ANDRADE, Nilton de Aquino. Planejamento Governamental para municípios. 2

ed. São Paulo: Atlas, 2008.
ANGÉLICO, João. Contabilidade pública. 8.ed. São Paulo: Altas, 1995.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais de

Contabilidade e normas brasileiras de Contabilidade. CFC. Brasília, 1999.
CONSTITUIÇÃO FEDERAL – 1988.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade: resumo da teoria,

atendendo as novas demandas da gestão empresarial, exercícios e questões com
respostas. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2002.
CVM – Deliberação CVM n. 29/86. Disponível em:

http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/deli/deli029.htm. Acesso
em: 21 fev. 2009.
FAVERO, Hamilton Luiz et al. Contabilidade: Teoria e Prática. São Paulo: Ed. Atlas,
1997. 270p.
FRANCO, Hilário. Contabilidade Geral. 23 ed. São Paulo: Ed. Atlas, 1997. 407p.
GIACOMONI, James. Orçamento público. 14 ed. São Paulo: Atlas, 2007.
HORNGREN, Charles T. Introdução a contabilidade gerencial. Trad. José Ricardo

Brandão de Azevedo. Rio de Janeiro: Prentice/Hall do Brasil, 1985.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade introdutória. 9 ed. São Paulo: Atlas, 1998.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 6 ed. São Paulo: Atlas, 2004.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; e MARION, José C. Introdução à Teoria da Contabilidade.

São Paulo: Atlas, 2000.
KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública: teoria e prática. 10 ed. São Paulo: Atlas,
2009.
Lei 4.320/64 Lei Complementar de Finanças Públicas. Disponível em:

<http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/L4320.htm> Acesso em: 21 fev. 2009.
Telefone: (0xx31) 3865-1400
65
Lei Complementar nº 101 de 04 de maio de 2000. Lei de Responsabilidade Fiscal.

Disponível no site da Receita Federal -
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/hp/lei_responsabilidade_fiscal.asp> Acesso em:
21 fev. 2009.
LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, R. G. Contabilidade pública: integrando união,

estados e municípios (SIAFI e SIAFEM). Atlas: São Paulo, 2003.
MEIRELLES, Helly Lopes. Direito administrativo brasileiro. 25 ed. São Paulo:

Malheiros, 2000.
NASCIMENTO, Leonardo Silveira do. Plano de Contas e Sistemas de Contas.

Apostila disponível em: <http:// www.concursos.com.br> Acesso em: 23 fev. 2009.
NBC T 16 - NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO

SETOR PÚBLICO - CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Disponível em:
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PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias; ROSA, Maria

Berenice. Contabilidade pública: uma abordagem da administração financeira
pública. 7.ed. São Paulo: Atlas, 2002.
REIS, Heraldo da Costa. Princípios fundamentais de contabilidade (resolução nº

750/93 do Conselho Federal de Contabilidade) e a lei 4.320/64. Rio de Janeiro:
IBAM, 1995.
RESOLUÇÃO CFC N.º 750/93 - PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE

CONTABILIDADE.
RESOLUÇÃO CFC nº 774/94, aprova o apêndice à resolução sobre os princípios

fundamentais de contabilidade.
SIAFI. Plano de Contas/Eventos. Disponível em:

http://www.stn.fazenda.gov.br/siafi/plano_de_contas.asp. Acesso em: 21 fev. 2009.
Telefone: (0xx31) 3865-1400

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EXTENSÃO E

Autora: Prof. Adriana Maria Penna

Esta apostila tem a finalidade de analisar o sistema de contabilidade como

Sabemos que o objetivo principal de uma atividade empresarial é a obtenção

No caso da administração pública, o objetivo principal, em linhas gerais, é o

Ao contrário da empresa privada, o ciclo operacional na esfera pública ocorre

Como diz Giacomoni (2007) “o resultado econômico apresenta-se como

Nesse sentido, os princípios contábeis, geralmente, são aceitos na

plano de organização, procedimentos e registros envolvidos na proteção dos ativos

Veremos então, uma breve retrospectiva evolutiva da contabilidade, passando

O tópico três está reservado para apresentação e comentários sobre os

A Teoria das Contas, o plano, os critérios de classificação e os sistemas

No tópico cinco, discutiremos a contabilização das câmaras municipais:

Gostaríamos de ressaltar que a contabilidade pública, ao contrário do que

realmente, dessa forma um colaborador de gestão orçamentária, financeira e

UNIDADE 2 - HISTÓRIA E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE

A contabilidade das instituições públicas deve ser entendida como um ramo

De acordo com Andrade (2002), a gestão do patrimônio público não visa ao

Um grande diferencial do ramo da contabilidade privada para o ramo da

Outra diferença é a classificação das receitas como todos os embolsos e as

Vamos dar algumas pinceladas sobre serviço público, serviço privado do

De acordo com Kohama (2009), serviço público é o conjunto de atividades e

Segundo Meirelles (2000), a existência do Estado só se justifica enquanto

Temos também os serviços de utilidade pública, prestados por delegação do

Para que esses serviços aconteçam satisfatoriamente, o serviço público

Como ciência social, a Contabilidade apreende e reflete em seu campo de

Dentre outros acontecimentos, pode-se destacar: a revolução industrial; as

Iudícibus (2004) destaca que foi juntamente com o nascimento do capitalismo

Essas transformações ou transições, que o mundo sofreu e vem sofrendo ao

A contabilidade foi alvo de diversas escolas, chamadas de “escolas de

Atualmente, segundo Kohama (2009), a Contabilidade é entendida como uma

Angélico (1995) entende que contabilidade pública é a disciplina que aplica,

A Contabilidade Aplicada à Administração Pública, seja na área Federal,

Costumamos dizer que a Lei 4.320/64 está para Contabilidade Aplicada à

A Contabilidade Aplicada à Administração Pública registra a previsão da

Seguindo os dispositivos da Lei 4.320/64 e as afirmações anteriores,

Pela definição anterior, deduzimos que a Contabilidade Pública está

Objetivos, objeto e funções da contabilidade

O objetivo principal da contabilidade é coletar, registrar, resumir, analisar e

Segundo Iudicibus (1998, p. 27), a contabilidade só é capaz de captar e

Como um instrumento operacional, a Contabilidade se realiza por meio de um

De acordo com Iudícibus e Marion (2000, p.68):

O objetivo científico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentação

Sistema Orçamentário – evidencia o registro contábil da receita e da

despesa, de acordo com as especificações constantes da Lei de Orçamento e

realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis (art.90 da

Sistema Financeiro – engloba todas as operações que resultam débitos e

créditos de natureza financeira, não só das compreendidas, como também

Sistema Patrimonial – registra analiticamente todos os bens de caráter

permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita

do sistema patrimonial. Deverá apresentar, ao final do exercício, o resultado

Sistema de Compensação – registra e movimenta as contas representativas

de direitos e obrigações, geralmente decorrentes de contratos, convênios ou

A Lei Federal nº 4.320/94, em seu art. 83, estabelece que a contabilidade

A escrituração nos sistemas acima, é feita para atender à legislação relativa

Os Serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitir o

O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de fornecer

Para Lima e Castro (2003, p. 14), os objetivos da contabilidade pública são:

a) registrar a previsão das receitas e a fixação das despesas constantes

b) escriturar e efetuar o acompanhamento da execução orçamentária e