SC Cosit N 86-2023

Coordenação-Geral de Tributação
PROCESSO 00000.000000/0000-00
SOLUÇÃO DE 86 – COSIT
CONSULTA
DATA 13 de abril de 2023
INTERESSADO CLICAR PARA INSERIR O NOME
CNPJ/CPF 00.000-00000/0000-00
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

MUDANÇA DE LUCRO PRESUMIDO PARA LUCRO REAL. MUDANÇA DE REGIME
DE CAIXA PARA COMPETÊNCIA. CONTRATOS A LONGO PRAZO COM ENTIDADES
GOVERNAMENTAIS. DIFERIMENTO DO LUCRO.
A pessoa jurídica optante pelo lucro presumido com base no regime de caixa
que passar a ser tributada pelo lucro real deverá apurar os resultados com base
na legislação comercial e fiscal, observado o regime de competência para
reconhecimento das receitas, para fins de incidência do IRPJ.
A pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido, para efeito de determinação
do lucro real, a parcela do lucro correspondente às receitas provenientes dos
contratos a longo prazo firmados com entidades governamentais para o
fornecimento de bens e serviços, devendo essa parcela ser adicionada ao
resultado do período de apuração em que a receita for recebida. O controle do
diferimento do lucro deverá ser efetuado no e-Lalur.
A tributação do lucro adicionado ao resultado do período de apuração do
recebimento da respectiva receita deverá ocorrer com base no regime de
apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ, ainda que ocorrido diferimento
de receita auferida antes da mudança do regime por conta da adoção do regime
de caixa.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE
CONSULTA COSIT Nº 673, DE 27 DE DEZEMBRO DE 2017.
Dispositivos legais: Lei nº 9.718, de 1998, arts. 7º, 13 e 14; Medida Provisória
nº 2.158-35, de 2001, art. 20; Regulamento do Imposto sobre a Renda
(RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 2018, arts. 258, 478, 479 e 480;
Instrução Normativa SRF nº 345, de 2003, art. 1º; Instrução Normativa RFB nº
1.700, de 2017, arts. 37, 62, 63, 214, 215, 223, 223-A e 310.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

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SOLUÇÃO DE CONSULTA 86 – COSIT

GOVERNAMENTAIS. DIFERIMENTO DO LUCRO.
que passar a ser tributada pelo lucro real deverá apurar os resultados com base
reconhecimento das receitas, para fins de incidência da CSLL.
A pessoa jurídica poderá excluir do lucro líquido, para efeito de determinação
do resultado ajustado, a parcela do lucro correspondente às receitas
provenientes dos contratos a longo prazo firmados com entidades
governamentais para o fornecimento de bens e serviços, devendo essa parcela
ser adicionada ao resultado do período de apuração em que a receita for
recebida. O controle do diferimento do lucro deverá ser efetuado no e-Lacs.
A tributação do lucro adicionado ao resultado do período de apuração do
recebimento da respectiva receita deverá ocorrer com base no regime de
apuração do resultado ajustado, base de cálculo da CSLL, ainda que ocorrido
diferimento de receita auferida antes da mudança do regime por conta da
adoção do regime de caixa.
Dispositivos legais: Lei nº 9.718, de 1998, arts. 7º, 13 e 14; Medida Provisória
nº 2.158-35, de 2001, art. 20; Regulamento do Imposto sobre a Renda
(RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 2018, arts. 258, 478, 479 e 480;
Instrução Normativa SRF nº 345, de 2003, art. 1º; Instrução Normativa RFB nº
1.700, de 2017, arts. 3º, 37, 62, 63, 214, 215, 223, 223-A e 310.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep

GOVERNAMENTAIS. DIFERIMENTO DA RECEITA.
que passar a ser tributada pelo lucro real deverá apurar os resultados, com base
reconhecimento das receitas, para fins de incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep.
As pessoas jurídicas de direito privado contratadas por entidades
governamentais poderão diferir, nos contratos a longo prazo, o pagamento da
Contribuição para o PIS/Pasep até a data do recebimento do preço, por meio
da exclusão da base de cálculo do mês do auferimento da receita do valor da
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parcela ainda não recebida para adicioná-la à base de cálculo do mês do seu
efetivo recebimento.
A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep sobre as respectivas receitas,
quando do seu efetivo recebimento, deverá se dar pela sistemática de
apuração, cumulativa ou não cumulativa, a que se sujeita a pessoa jurídica
nesse momento.
Dispositivos legais: Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º, 7º, 13 e 14; Medida
Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 20; Lei nº 10.833, de 2003, arts. 7º e 15,
inciso IV; Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/2018), aprovado pelo
Decreto nº 9.580, de 2018, arts. 258, 478, 479 e 480; Instrução Normativa SRF
nº 345, de 2003, art. 1º; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, arts. 37,
223 e 223-A; Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 2022, arts. 768 e 769.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

GOVERNAMENTAIS. DIFERIMENTO DA RECEITA.
que passar a ser tributada pelo lucro real deverá apurar os resultados, com base
reconhecimento das receitas, para fins de incidência da Cofins.
As pessoas jurídicas de direito privado contratadas por entidades
governamentais poderão diferir, nos contratos a longo prazo, o pagamento da
Cofins até a data do recebimento do preço, por meio da exclusão da base de
cálculo do mês do auferimento da receita do valor da parcela ainda não
recebida para adicioná-la à base de cálculo do mês do seu efetivo recebimento.
A incidência da Cofins sobre as respectivas receitas, quando do seu efetivo
recebimento, deverá se dar pela sistemática de apuração, cumulativa ou não
cumulativa, a que se sujeita a pessoa jurídica nesse momento.
Dispositivos legais: Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º, 7º, 13 e 14; Medida
Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 20; Lei nº 10.833, de 2003, art. 7º;
Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº
9.580, de 2018, arts. 258, 478, 479 e 480; Instrução Normativa SRF nº 345, de
2003, art. 1º; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, arts. 37, 223 e 223-
A; Instrução Normativa RFB nº 2.121, de 2022, arts. 768 e 769.
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RELATÓRIO
1. A pessoa jurídica, acima identificada, formula consulta a esta Secretaria Especial da

Receita Federal do Brasil (RFB) acerca da tributação das receitas decorrentes de contratos de longo
prazo firmados com a Administração Pública para o fornecimento de equipamentos e serviços quando
ocorrer a mudança do regime de apuração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) do lucro
presumido para o lucro real.
2. Informa a consulente que sua atividade principal é o desenvolvimento de operações
para monitoramento de sistemas de segurança eletrônico, destacadamente fornecimento de [XXX XXX]
e demais serviços correlatos à manutenção desses equipamentos.
3. Em síntese, expõe o seguinte:
3.1 em razão da especificidade de seu ramo de atuação, obtém preponderantemente
receitas derivadas de contratos de longo prazo de fornecimento de equipamentos e serviços firmados
com a Administração Pública;
3.2 diz ter sido optante pelo regime de apuração do IRPJ com base no lucro presumido em
2020; no entanto, por conta da projeção de seu faturamento, ao final desse exercício, exceder o limite
para tributação por esse regime, passará a ser tributada pela sistemática do lucro real em 2021;
3.3. afirma estar escriturando, até o momento da apresentação da consulta, suas receitas
pelo regime de caixa, com base no art. 223 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de
2017;
3.4. menciona que suas receitas advêm, preponderantemente, de contratos de longo prazo
de fornecimento a preço determinado de bens e serviços firmados com a Administração Pública e que,
com base no regime de caixa, apropria e submete essas receitas à tributação no momento do
recebimento, nos termos do art. 37 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, da Instrução
Normativa SRF nº 21, de 13 de março de 1979, e dos arts. 478 e 480 do Regulamento do Imposto sobre
a Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018;
3.5. por estar em vias de exceder os limites de faturamento do lucro presumido, conforme
dispõe o art. 587 do RIR/2018, deverá passar a apurar seus tributos pela sistemática do lucro real. Fato
que diz ter suscitado sua dúvida, uma vez que não há opção para a utilização do regime de caixa no
período de transição para o novo regime;
3.6. alega que as previsões normativas sugerem que, no momento da transição, os valores
ainda não recebidos devem ser oferecidos à tributação, consoante o art. 1º, caput, e § 3º, da Instrução
Normativa SRF nº 345, de 28 de julho de 2003, e o art. 223-A da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de
2017. No entanto, esses dispositivos são omissos quanto ao tratamento das receitas sujeitas a
diferimento do momento do reconhecimento, que correspondem quase à totalidade das suas receitas;
3.7. acrescenta que não há também qualquer disposição sobre as receitas de difícil
recuperação, as quais, por conta do inadimplemento dos contratantes, encontram-se, em maioria, em
discussão administrativa ou judicial de cobrança;
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3.8. entende que o tratamento das receitas recebidas dos contratos de longo prazo com a
administração pode seguir o regime do diferimento, tal como autorizam o § 3º do art. 10 do Decreto
nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e o art. 10 da Instrução Normativa SRF nº 21, de 1979;
3.9. e que se aplica o mesmo entendimento à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, que
autoriza o diferimento de tributação das receitas desde que sejam aplicáveis as regras dos contratos a
longo prazo, ainda que no regime não cumulativo; entendimento esse corroborado pela Solução de
Consulta Cosit nº 673, de 27 de dezembro de 2017;
3.10. explica, em seguida, que sua consulta visa a esclarecer a aplicação da regra de transição
entre o regime do lucro presumido e o do lucro real, especialmente quanto às receitas pendentes de
recebimento com origem nos contratos de longo prazo com a Administração Pública, em que ocorre
diferimento da tributação do lucro até a sua realização (regime de caixa).
4. Relaciona, então, os dispositivos da legislação tributária que fundamentam a sua
consulta e apresenta seus questionamentos:
1) Considerando que as receitas auferidas e não recebidas do período da transição
entre o regime do Lucro Presumido para o Lucro Real têm origem em contratos de
longo prazo com o Poder Público na forma preconizada no art. 37 da Instrução
Normativa 1.700/2017 cujo adimplemento está sendo discutido em via administrativa
e/ou judicial, com recuperação classificada como remota, questiona-se: o disposto nos
art. 1º, §3º e §4º da Instrução Normativa 345/2003 e art. 223 e 223-A, deve ser
aplicado mediante a tributação de tais receitas no período de apuração anterior àquele
em que ocorrer a mudança do regime de tributação?
2) Como se operacionaliza, para fins de tributação, a regra de transição (art. 1º, § 3º
IN 345 e art. 223-A IN 1.700) do regime de caixa para o de competência com
diferimento de tributação do lucro previsto no art. 10, §3º, a do Decreto 1.598/77 e do
art. 10 Instrução Normativa nº 21/1979 da Receita Federal? O entendimento pode ser
estendido às contribuições PIS e COFINS, ou seja, mesmo no regime não cumulativo, é
facultado ao Contribuinte o diferimento de tributação da receita/faturamento desde
que aplicáveis as regras dos contratos de longo prazo (baseado no entendimento na
Solução de consulta 673 de 2017)?
3) Considerando que os valores dos tributos incidentes sobre as receitas diferidas
encontram-se integralmente provisionados, questiona-se se no momento do
recebimento dos valores, estes devem compor a base para apuração no Lucro Real, ou
devem ser oferecidas à tributação no formato da apuração do Lucro Presumido uma
vez que tiveram origem de contratos firmados anteriormente à migração de regime.
FUNDAMENTOS
5. Preliminarmente, importa destacar que o processo de consulta tem seu regramento

básico estatuído nos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e nos arts. 48 a 50 da
Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Sua regulamentação deu-se por meio do Decreto nº 7.574,
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de 29 de setembro de 2011. Destina-se exclusivamente a dirimir dúvidas sobre a interpretação de

dispositivos da legislação tributária federal.
6. No âmbito da RFB, o processo de consulta tem o seu disciplinamento regido pela
Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 9 de dezembro de 2021 (a qual revogou a Instrução Normativa
RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, vigente à época do protocolo desta consulta), inclusive
quanto aos requisitos de eficácia da consulta a ser solucionada. Trata-se, em sua essência, de um
pedido de esclarecimento de determinado dispositivo da legislação tributária e sua incidência sobre
um fato concreto, ressalvado, claro, na hipótese de situação ainda não ocorrida – nesse caso, o
contribuinte deverá demonstrar vinculação com o fato, bem como a efetiva possibilidade de sua
ocorrência e o reflexo de específico dispositivo legal sobre ele.
7. Assim, a consulta sobre a interpretação da legislação tributária não se presta a ratificar
informações ou classificações fiscais prestadas ou a atestar fatos declarados pela consulente, sendo as
análises feitas com base nas afirmações apresentadas, reservando-se sempre à administração
tributária o direito, caso necessário, de averiguar no caso concreto a realidade do que foi relatado (art.
45 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021).
7.1. Posto isso, deve ser proferido o exame positivo de admissibilidade da consulta, visto
estarem preenchidos os requisitos legais exigidos para seu conhecimento.
A consulta
8. Por meio da presente consulta, a interessada pretende esclarecer como tributar, na
mudança de regime do lucro presumido para o lucro real, as receitas provenientes de contratos de
longo prazo firmados com a Administração Pública para fornecimento de bens e serviços a preço
determinado no caso de optar pelo regime de caixa para reconhecimento dessas receitas.
Lucro presumido – limite e opção pelo regime de caixa
9. Inicialmente, importa mencionar que a possibilidade de opção pelo lucro presumido
limita-se às pessoas jurídicas que aufiram, no ano-calendário anterior, receita bruta total igual ou
inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), sendo obrigatória a apuração pelo lucro
real quando a receita bruta for superior a esse limite, conforme determinam os arts. 13 e 14 da Lei nº
9.718, de 27 de novembro de 1998:
Lei nº 9.718, de 1998:
Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido
igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$
6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses
de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá
optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. (Redação dada pela Lei
nº 12.814, de 2013)
§ 1° A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a
todo o ano-calendário.
§ 2° Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no
ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa,
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observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado
pela tributação com base no lucro presumido.
Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$
78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses
do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei nº 12.814, de
2013)
10. Por sua vez, a Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, disciplina sobre o lucro
presumido que (destacou-se):
DA TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO E NO RESULTADO PRESUMIDO

CAPÍTULO I
DA OPÇÃO
Art. 214. As pessoas jurídicas não enquadradas nas disposições contidas no art. 59,
cuja receita total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$
78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e
quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-
calendário anterior, quando for inferior a 12 (doze) meses, poderão optar pelo regime
de tributação com base no lucro presumido.
§ 1º Sem prejuízo do disposto no art. 236, a opção pela tributação com base no lucro
presumido será aplicada em relação a todo o período de atividade da empresa em cada
ano-calendário.
(...)
Art. 215. O lucro presumido será determinado mediante aplicação dos percentuais de
que tratam o caput e os §§ 1º e 2º do art. 33 sobre a receita bruta definida pelo art.
26, relativa a cada atividade, auferida em cada período de apuração trimestral,
deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais
concedidos.
(...)
§ 9º O lucro presumido e o resultado presumido serão determinados pelo regime de
competência ou de caixa.
(...)
CAPÍTULO VIII
DO REGIME DE CAIXA
Art. 223. A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro
presumido que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas na medida do
recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa deverá indicar, nesse livro, em
registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento.
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§ 1º Na hipótese prevista neste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração

contábil, na forma prevista na legislação comercial deverá controlar os recebimentos
de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a
nota fiscal a que corresponder o recebimento.
§ 2º Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou
de prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o
faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que
primeiro ocorrer.
§ 3º Na hipótese prevista neste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do
adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como
recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite.
§ 4º O cômputo da receita em período de apuração posterior ao previsto neste artigo
sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do IRPJ e da CSLL com o acréscimo de juros
de mora e de multa de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da
legislação específica.
11. Da reprodução acima, cabe destacar que a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido
pode escolher entre o regime de caixa e o regime de competência, conforme § 9º do art. 215 da
Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017. Relativamente ao regime de caixa, opção adotada pela
consulente, a regra é o reconhecimento das receitas e resultados à medida do seu recebimento.
12. Uma vez adotado o regime de caixa para apuração do IRPJ e da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL), o sujeito passivo deve empregar o mesmo critério para a tributação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme estabelece o art. 20 da Medida Provisória nº
2.158-35, de 24 de agosto de 2001:
Art. 20. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro
presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins da incidência da
contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em
relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL.
Obrigatoriedade de apuração pelo lucro real e mudança de regime de caixa para o de competência
13. A pessoa jurídica que auferir, no ano anterior, receita superior ao limite estabelecido em
lei para a opção pelo lucro presumido deverá adotar o lucro real como forma de tributação. Esse fato
fez surgir a dúvida da consulente, uma vez que adotava o regime de caixa para apurar o lucro
presumido e passará a ser obrigada a apurar o lucro real, cujo regime de reconhecimento de receitas
é o da competência, nos termos do art. 258 do RIR/2018:
RIR/2018
Art. 258. O lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Regulamento (Decreto-
Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, caput).
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada
período de apuração em observância às disposições das leis comerciais (Lei nº 8.981,
de 1995, art. 37, § 1º).
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§ 2º Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito
de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração,
ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração
competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente (Decreto-
Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 4º).
14. A Instrução Normativa SRF nº 345, de 2003, disciplina o tratamento tributário aplicável
na hipótese de mudança do regime de reconhecimento das receitas em função do recebimento para o
regime de competência, sendo relevante para a presente análise reproduzir os seguintes dispositivos
(grifou-se):
Art. 1º Para fins de apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep, a
pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido ou
pela tributação na forma do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) que
adotar o critério de reconhecimento de suas receitas à medida do recebimento e, por
opção ou obrigatoriedade, passar a adotar o critério de reconhecimento de suas
receitas segundo o regime de competência, deverá reconhecer no mês de dezembro
do ano-calendário anterior àquele em que ocorrer a mudança de regime as receitas
auferidas e ainda não recebidas.
(...)
§ 3º A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido
que, durante o ano-calendário, passar a ser obrigada à apuração do lucro real deverá
oferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não recebidas, no período de
apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação.
§ 4º Na hipótese do § 3º, as receitas auferidas e ainda não recebidas serão adicionadas
às receitas do período de apuração anterior à mudança do regime de tributação para
fins de recalcular o imposto e as contribuições do período, sendo que a diferença
apurada, após compensação do tributo pago, deverá ser recolhida, sem multa e juros
moratórios, até o último dia útil do mês subseqüente àquele em que incorreu na
situação de obrigatoriedade à apuração do lucro real.
§ 5º Os custos e as despesas associados às receitas de que tratam este artigo incorridas
após a mudança do regime de tributação não poderão ser deduzidos da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
15. No mesmo sentido, encontra-se a Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017 (negritou-
se):
Art. 223-A. A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro
presumido que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas à medida do
recebimento e passar a adotar o critério de reconhecimento segundo o regime de
competência deverá reconhecer no mês de dezembro do ano-calendário anterior
àquele em que ocorrer a mudança de regime as receitas auferidas e ainda não
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recebidas. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de

2019)
§ 1º A pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido
que durante o ano-calendário incorrer na obrigação de apurar o imposto pelo lucro real
deverá oferecer à tributação as receitas auferidas e ainda não recebidas, no período
de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de 2019)
§ 2º Na hipótese prevista no § 1º, as receitas auferidas e ainda não recebidas deverão
ser adicionadas às receitas do período de apuração anterior à mudança do regime de
tributação, para fins de recalcular o IRPJ e a CSLL do período, e a diferença apurada,
após compensação do tributo pago, deverá ser recolhida, sem multa ou juros
moratórios, até o último dia útil do mês subsequente àquele em que incorreu na
obrigação de apurar o imposto pelo lucro real. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa
RFB nº 1881, de 03 de abril de 2019)
16. Assim, de acordo com o disciplinado no art. 1º da Instrução Normativa SRF nº 345, de
2003, e no art. 223-A da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, no caso de a pessoa jurídica ter
adotado o regime de caixa para a apuração do lucro presumido e passar a ser tributada com base no
regime de competência, adotado pelo lucro real, deverá oferecer à tributação do IRPJ, da CSLL e da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as receitas auferidas e ainda não recebidas, no período de
apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação.
Contratos de longo prazo firmados com entidades governamentais
17. Por outro lado, sobre os contratos de longo prazo firmados com pessoa jurídica de
direito público, caso concreto aqui em análise, o RIR/2018, dispõe (destacou-se):
Seção IX
Dos contratos a longo prazo
Produção em longo prazo
Art. 478. Na apuração do resultado de contratos com prazo de execução superior a um
ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço pré-determinado, de
bens ou serviços a serem produzidos, serão computados em cada período de apuração
(Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 10, caput, incisos I e II):
I - o custo de construção ou de produção dos bens ou dos serviços incorridos durante o
período de apuração; e II - a parte do preço total da empreitada ou dos bens ou dos
serviços a serem fornecidos, determinada por meio da aplicação, sobre esse preço
total, da percentagem do contrato ou da produção executada no período de apuração.
§ 1º A percentagem do contrato ou da produção executada durante o período de
apuração poderá ser determinada (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 10, § 1º, alíneas
"a" e "b"):
I - com base na relação entre os custos incorridos no período de apuração e o custo
total estimado da execução da empreitada ou da produção; ou II - com base em laudo
técnico de profissional habilitado, de acordo com a natureza da empreitada ou dos
10
bens ou dos serviços, que certifique a percentagem executada em função do progresso

físico da empreitada ou da produção.
§ 2º Na hipótese de a pessoa jurídica utilizar critério para determinação da
porcentagem do contrato ou da produção executada distinto daqueles previstos no §
1º, que implique resultado do período diferente daquele que seria apurado com base
nesses critérios, a diferença verificada deverá ser adicionada ou excluída, conforme o
caso, por ocasião da apuração do lucro real (Lei nº 12.973, de 2014, art. 29).
Produção em curto prazo
Art. 479. O disposto no art. 478 não se aplica às construções ou aos fornecimentos
contratados com base em preço unitário de quantidades de bens ou serviços
produzidos em prazo inferior a um ano, cujo resultado deverá ser reconhecido à medida
da execução (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 10, § 2º).
Contratos com entidades governamentais
Art. 480. Na hipótese de empreitada ou fornecimento contratado, nas condições
estabelecidas no art. 478 ou no art. 479, com pessoa jurídica de direito público, ou
empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua
subsidiária, o contribuinte poderá diferir a tributação do lucro até sua realização,
observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 10, § 3º):
I - poderá ser excluída do lucro líquido do período de apuração, para fins de determinar
o lucro real, a parcela do lucro da empreitada ou do fornecimento computado no
resultado do período de apuração, proporcional à receita dessas operações
consideradas nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento
do mesmo período de apuração; e II - deverá ser computada a parcela excluída nos
termos estabelecidos no inciso I para fins de determinação do lucro real do período de
apuração em que a receita for recebida.
§ 1º Se o contribuinte subcontratar parte da empreitada ou do fornecimento, o direito
ao diferimento de que trata este artigo caberá a ambos, na proporção da sua
participação na receita a receber (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 10, § 4º).
§ 2º Considera-se como subsidiária da sociedade de economia mista a empresa cujo
capital com direito a voto pertença, em sua maioria, direta ou indiretamente, a
sociedade de economia mista única e com esta tenha atividade integrada ou
complementar.
§ 3º A pessoa jurídica cujos créditos com pessoa jurídica de direito público ou com
empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua
subsidiária, decorrentes de construção por empreitada, de fornecimento de bens ou de
prestação de serviços, forem quitados pelo Poder Público com títulos de sua emissão,
inclusive com certificados de securitização, emitidos especificamente para essa
finalidade, poderá computar a parcela do lucro correspondente a esses créditos que
houver sido diferida na forma estabelecida neste artigo, para fins de determinação do
lucro real do período de apuração do resgate dos títulos ou de sua alienação sob
qualquer forma (Medida Provisória nº 2.159-70, de 2001, art. 1º).
11
18. Cabe mencionar que a Solução de Consulta Cosit nº 673, de 27 de dezembro de 20171,
teceu comentários acerca dos contratos a longo prazo pertinentes ao caso em exame, sobre os arts.
407, 408 e 409 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – RIR/1999 (antigo Regulamento do
Imposto sobre a Renda) –, artigos semelhantes aos arts. 478, 479 e 480 do vigente RIR/2018,
respectivamente. Não obstante a dúvida a que se refere a citada Solução de Consulta ser relativa ao
prazo de execução do contrato, sua fundamentação permite clarear as dúvidas apresentadas pela
consulente (destaques conforme o original):
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 673, DE 2017
5.1. Nos contratos a longo prazo de construção por empreitada ou de fornecimento,
a preço pré-determinado, de bens e serviços a serem produzidos, quando o prazo de
execução for superior a um ano, o resultado do período será apurado considerando-se
o custo de construção ou de produção de bens ou serviços incorridos durante o período-
base (RIR/1999, art. 407, I), bem como parte do preço da empreitada ou dos bens ou
serviços a serem fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre o preço total, da
percentagem do contrato ou da produção executada no período-base (RIR/1999, art.
407, II).
5.2. Quando, embora o contrato seja de longo prazo, as construções ou os
fornecimentos forem contratados com base em preço unitário de quantidades de bens
ou serviços produzidos em prazo inferior a um ano, ou seja, quando as construções ou
os bens e serviços forem divisíveis e o contrato estabelecer o preço por unidade e o
período de produção de cada unidade for inferior a um ano, o resultado do período
deve ser apurado à medida em que forem executadas as unidades (RIR/1999, art. 408).
5.3. Os artigos 407 e 408 do RIR/1999 tratam da apuração do resultado de contratos
a longo prazo, com a execução ou produção em longo ou em curto prazo. Não se trata
de opção do contribuinte: os resultados e, consequentemente, os lançamentos
contábeis devem ser efetuados em conformidade com as determinações neles
contidas.
5.4. O art. 409 do RIR/1999, por seu turno, prevê que independentemente do prazo
de execução do contrato, quando o mesmo é firmado com entidades governamentais
o contribuinte poderá optar pelo diferimento da tributação do lucro líquido do período
1
Vinculante no âmbito desta RFB, nos termos dos arts. 31 e 33 da Instrução Normativa RFB nº 2.058, de 2021:
Art. 30. Compete à Cosit proferir a solução de consulta, da qual deverá constar:
(...)
Art. 31. Para fins do disposto no art. 30, serão observados os atos normativos, as soluções de consulta e de divergência
sobre a matéria consultada proferidas pela Cosit, bem como as soluções de consulta interna da Cosit e os demais atos e
decisões aos quais a legislação atribua efeito vinculante.
(...)
Art. 33. As soluções de consulta proferidas pela Cosit, a partir da data de sua publicação:
I - têm efeito vinculante no âmbito da RFB; e
II - respaldam o sujeito passivo que as aplicar, ainda que não seja o respectivo consulente, desde que se enquadre na
hipótese por elas abrangida, sem prejuízo da verificação de seu efetivo enquadramento pela autoridade fiscal em
procedimento de fiscalização.
12
de apuração, proporcionalmente à receita contabilizada e não recebida até a data do

balanço de encerramento do mesmo período.
6. Assim, a pessoa jurídica que presta serviços a entidades governamentais em
contratos a longo prazo, cuja execução se dê em longo ou curto prazo, por empreitada
ou de fornecimento de bens ou serviços a serem produzidos ou de construções ou
fornecimentos contratados com base em preço unitário de quantidades de bens ou
serviços produzidos (condições dos artigos 407 e 408), poderá diferir a tributação do
lucro relativamente à parcela da receita não recebida.
7. Para tanto, deverá levantar os resultados com base na legislação comercial ou
fiscal, observado o regime de competência na apropriação das receitas. A parcela do
lucro da empreitada ou do fornecimento, no entanto, correspondente à receita não
recebida, poderá ser excluída do lucro líquido para efeito de determinação do lucro real
e do resultado ajustado, devendo ser adicionada ao resultado do período-base em que
a receita for recebida. O controle do diferimento do lucro deverá ser efetuado no e-
LALUR e no e-LACS.
8. Este entendimento se mostra em harmonia com os itens 4, 4.1 e 4.2 do Parecer
Normativo CST nº 72, de 21 de agosto de 1978, que, embora se referindo à matriz legal
do art. 409 do RIR/1999 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 10, § 3º), assim
dispuseram:
Parecer Normativo CST nº 72, de 1978
(...)
4. No caso em que a empreitada ou fornecimento:
I) está apoiada em contrato de longo prazo, seja o período de produção maior

ou menor que um ano; e, além disso,
II) é contratada com pessoa jurídica de direito público, empresa sob seu
controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou subsidiária desta,
a tributação do resultado pode ser diferida (§ 3º) até que se dê sua realização,
pelo pagamento do preço ou qualquer outra forma de extinção da obrigação.
O diferimento não altera o montante do lucro líquido do exercício, (...);
constitui ajuste intertemporal respeitante tão somente à determinação do
lucro real.
4.1. Assim é que, apurado o lucro líquido do exercício, a parte dele que
corresponda a empreitada ou fornecimentos nas condições mencionadas neste
item, que não tiver sido realizada até a data do balanço de encerramento do
exercício, é excluída na apuração do lucro real, mediante lançamento na parte
A do livro de apuração do lucro real e inscrição em conta própria na parte B do
mesmo livro. É dizer, dos resultados reconhecidos exclui-se a parte da receita e
dos custos que geraram resultados sem liquidez dentro do exercício.
4.2. Ao mandar excluir a receita não recebida, a letra "a" do citado § 3º impõe
o simultâneo diferimento dos custos correspondentes. Isso decorre da adoção
generalizada do paralelismo no tratamento de receitas e custos, consagrado na
letra "b! do § 1º do art. 187 da lei nº 6.404/76; este princípio desconhece
exceção, sendo neste particular mais rigoroso que o próprio regime de
13
competência (cf. letra "a" ibidem), do qual o diferimento ora tratado constitui
autorizado desvio.
9. A Instrução Normativa nº 1.700, de 14 de março de 2017, que dispôs sobre a

determinação e o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre
o lucro líquido das pessoas jurídicas e disciplinou o tratamento tributário da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no que se refere às alterações introduzidas
pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, manteve o mesmo tratamento tributário
em relação aos contratos a longo prazo constante do art. 10 do Decreto-Lei nº 1.598,
de 1977, nos seguintes termos:
Instrução Normativa nº 1.700, de 14 de março de 2017
(...)
Art. 3º Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de

apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as
referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
(...)
Art. 37. Nos casos de contratos com prazo de execução superior a 1 (um) ano,
de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de
bens ou serviços a serem produzidos, será computada na receita bruta parte do
preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos,
determinada mediante a aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do
contrato ou da produção executada em cada mês, nos termos da Instrução
Normativa SRF nº21, de 13 de março de 1979, observado o disposto no § 2º.
§ 1º No caso de construções ou fornecimentos contratados com base em preço

unitário de quantidades de bens ou serviços produzidos em prazo inferior a 1
(um) ano, a receita deverá ser incluída nas bases de cálculo no mês em que for
completada cada unidade.
§ 2º A receita decorrente de fornecimento de bens e serviços para pessoa

jurídica de direito público ou empresas sob seu controle, empresas públicas,
sociedades de economia mista ou suas subsidiárias, nos casos de empreitada
ou fornecimento contratado nas condições previstas no caput e no § 1º será
computada no mês do recebimento.
§ 3º O disposto no § 2º aplica-se também aos créditos quitados pelo Poder

Público com títulos de sua emissão, inclusive com certificados de securitização,
emitidos especificamente para essa finalidade, quando a receita será
computada por ocasião do resgate dos títulos ou de sua alienação sob qualquer
forma.
(...)
CAPÍTULO III
DOS AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO
Seção I
Das Adições
14
Art. 62. Na determinação do lucro real e do resultado ajustado serão

adicionados ao lucro líquido do período de apuração:
I - os custos, as despesas, os encargos, as perdas, as provisões, as participações

e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de
acordo com a legislação do IRPJ ou da CSLL, não sejam dedutíveis na
determinação do lucro real ou do resultado ajustado; e
II - os resultados, os rendimentos, as receitas e quaisquer outros valores não

incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma
legislação, devam ser computados na determinação do lucro real ou do
resultado ajustado.
Parágrafo único. O Anexo I apresenta uma lista não exaustiva das adições ao
lucro líquido do período de apuração, para fins de determinação do lucro real
e do resultado ajustado.
Seção II
Das Exclusões
Art. 63. Na determinação do lucro real e do resultado ajustado poderão ser

excluídos do lucro líquido do período de apuração:
I - os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação do IRPJ ou da CSLL e

que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de
apuração; e
II - os resultados, os rendimentos, as receitas e quaisquer outros valores

incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma
legislação, não sejam computados no lucro real ou no resultado ajustado.
Parágrafo único. O Anexo II apresenta uma lista não exaustiva das exclusões do
lucro líquido do período de apuração, para fins de determinação do lucro real
e do resultado ajustado.
(...)
ANEXO I - TABELA DE ADIÇÕES AO LUCRO LÍQUIDO
Aplica- Aplica-
Dispositivo
Nº Assunto Descrição do Ajuste se ao se à
na IN
IRPJ? CSLL?
A parcela do lucro da empreitada ou

fornecimento, contratado com pessoa
Contratos
jurídica de direito público, ou
de Longo
empresa sob seu controle, empresa
Prazo -
pública, sociedade de economia mista
34 Pessoa Sim Sim -
ou sua subsidiária, anteriormente
Jurídica
excluída nos termos da alínea “a” do §
de Direito
3º do art. 10 do Decreto-Lei nº 1.598,
Público
de 1977, cuja respetiva receita tenha
sido recebida.
15
ANEXO II - TABELA DE EXCLUSÕES DO LUCRO LÍQUIDO
Aplica- Aplica-
Dispositivo
Nº Assunto Descrição do Ajuste se ao se à
na IN
IRPJ? CSLL?
A parcela do lucro da empreitada

ou fornecimento, contratado com
pessoa jurídica de direito público,
ou empresa sob seu controle,
Contratos empresa pública, sociedade de
de Longo economia mista ou sua subsidiária,
Prazo - computado no resultado do
24 Pessoa período de apuração, proporcional Sim Sim -
Jurídica à receita dessas operações
de Direito considerada nesse resultado e não
Público recebida até a data de
encerramento do mesmo período
de apuração, conforme disposto na
alínea “a” do § 3º do art. 10 do
Decreto-Lei nº 1.598, de 1977.
(...)
19. Pode-se inferir que, por ocasião da mudança da forma de tributação pelo lucro
presumido apurado sob o regime de caixa para a forma de tributação pelo lucro real, apurado
obrigatoriamente pelo regime de competência (art. 1º da Instrução Normativa SRF nº 345, de 2003, e
art. 223-A da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017), não existem conflitos entre as normas que
determinam a adoção do regime de competência e as normas que permitem o diferimento do lucro
para contratos de longo prazo firmados com entidades governamentais (art. 37 da Instrução Normativa
RFB nº 1.700, de 2017, e art. 480 do RIR/2018):
19.1. as primeiras normas estabelecem que a pessoa jurídica deverá reconhecer, no mês de
dezembro do ano-calendário anterior àquele em que ocorrer a mudança de regime, as receitas
auferidas e ainda não recebidas;
19.2. as últimas, por sua vez, permitem o diferimento do lucro, correspondente à parcela das
receitas, auferidas com os citados contratos, até o seu recebimento;
19.3 observar que, para haver o diferimento, os valores devem ser controlados no e-Lalur e
no e-Lacs (art. 310 da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017).
20. De toda a exposição feita até aqui, destaca-se:
20.1. os arts. 478 e 479 do RIR/2018 tratam da apuração do resultado de contratos a longo
prazo, com a execução ou produção em longo ou em curto prazo, respectivamente;
20.2. O art. 480 do RIR/2018, prevê que, independentemente do prazo de execução do
contrato firmado com entidades governamentais, o contribuinte poderá optar pelo diferimento da
16
tributação do lucro líquido do período de apuração, proporcionalmente à receita contabilizada e não

recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo período;
20.3. O diferimento refere-se ao lucro líquido; ou seja, diz respeito à tributação pelo lucro
real.
Diferimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins

21. Sobre o diferimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, a Solução de Consulta
Cosit nº 673, de 2017, apresenta o seguinte entendimento (destaques conforme o original):
13. Transcreve-se, agora, os dispositivos citados pela Consulente relativos à
Cofins e à contribuição para o PIS/Pasep:
Lei 10.833, de 2003
Art. 7º No caso de construção por empreitada ou de fornecimento a preço

predeterminado de bens ou serviços, contratados por pessoa jurídica de direito
público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, a
pessoa jurídica optante pelo regime previsto no art. 7º da Lei nº 9.718, de 27
de novembro de 1998, somente poderá utilizar o crédito a ser descontado na
forma do art. 3º, na proporção das receitas efetivamente recebidas.
Lei nº 9.718, de 1998
Art.2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas

jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento,
observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
(...)
Art. 7º No caso de construção por empreitada ou de fornecimento a preço

predeterminado de bens ou serviços, contratados por pessoa jurídica de direito
público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, o
pagamento das contribuições de que trata o art. 2º desta Lei poderá ser
diferido, pelo contratado, até a data do recebimento do preço.
14. A leitura apressada dos dispositivos transcritos pode levar a uma

interpretação equivocada de que o diferimento do pagamento da Cofins e da
contribuição para o PIS/Pasep, pelo contratado, somente seria aplicável às empresas
optantes pelo regime cumulativo, uma vez que o artigo que trata da construção por
empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços,
contratados por entidades governamentais, está inserido na Lei nº 9.718, que regula o
regime cumulativo.
15. Esta não é, todavia, a melhor interpretação. É que embora o art. 7º da
Lei nº 10.833, de 2003, trate de utilização de créditos no regime não cumulativo, a
remissão por ele feita ao art. 7º da Lei nº 9.718, de 1998, é reveladora de que as
empresas contratadas por entidades governamentais, tributadas no regime não
cumulativo, também poderão diferir, nos contratos a longo prazo, o pagamento da
Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep até a data do recebimento do preço.
17
16. Esta interpretação está em perfeita sintonia com a norma do art. 7º da

Lei nº 10.833, de 2003, haja vista que se a contratada somente poderá utilizar o crédito
a ser descontado na proporção das receitas efetivamente recebidas, não seria razoável
vedar o diferimento do pagamento da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep até a
sua realização, vale dizer, até o recebimento da receita correspondente, seja nos
contratos a longo prazo com prazo de execução superior ou inferior a um ano, uma vez
que se a norma não dispôs expressamente sobre este ponto, descabe ao intérprete
fazê-lo.
22. Observa-se que o diferimento da tributação das receitas decorrentes dos contratos a
longo prazo firmados com entidades governamentais aplica-se também à Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, tanto no regime cumulativo quanto no regime não cumulativo de apuração
(entendimento vinculado à Solução de Consulta Cosit nº 673, de 2017).
23. Importa ainda, para melhor entender a forma do diferimento da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre as receitas decorrentes dos contratos realizados a longo prazo
com entidades governamentais, reproduzir os arts. 768 e 769 da Instrução Normativa RFB nº 2.121, de
15 de dezembro de 2022 (grifou-se):
TÍTULO III
DOS CONTRATOS COM A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Art. 768. Na hipótese de construção por empreitada ou de fornecimento a preço
predeterminado de bens ou serviços, contratados por pessoa jurídica de direito público,
empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, o pagamento da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá ser diferido pelo contratado até a
data do recebimento do preço (Lei nº 9.718, de 1998, art. 7º, caput).
§ 1º Para fins do disposto no caput, a pessoa jurídica contratada pode excluir da base
de cálculo das contribuições do mês do auferimento da receita, o valor da parcela
ainda não recebida, para adicioná-la à base de cálculo do mês do seu efetivo
recebimento.
§ 2º O diferimento previsto no caput poderá ser aplicado também ao subempreiteiro
ou subcontratado, na hipótese de subcontratação parcial ou total da empreitada ou
do fornecimento (Lei nº 9.718, de 1998, art. 7º, parágrafo único).
Art. 769. Na hipótese prevista no art. 768, os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins poderão ser utilizados somente na proporção das receitas reconhecidas nos
termos do art. 766 (Lei nº 10.833, de 2003, art. 8º, parágrafo único).
24. Conforme afirmado supra, o diferimento da tributação das receitas decorrentes dos
contratos a longo prazo firmados com entidades governamentais aplica-se tanto no regime de
apuração não cumulativa quanto no regime de apuração cumulativa. Dessa forma, quando o
diferimento ocorre no âmbito do regime de apuração não cumulativa, os créditos da não
cumulatividade deverão ser utilizados na proporção do recebimento das receitas, conforme o art. 769
reproduzido acima.
18
25. Portanto, sobre a incidência dessas contribuições, cabe destacar que:

25.1. de acordo com o art. 20 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 (reproduzido no item
12), a pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro presumido pode adotar o
regime de caixa, para fins de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, caso adote o
mesmo critério em relação ao IRPJ e à CSLL;
25.2. uma vez que ocorra mudança do regime de caixa para o de competência em relação ao
IRPJ e à CSLL, como no caso da presente consulta, a tributação da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins deverá se dar também pelo regime de competência;
25.3. não obstante, no caso das receitas decorrentes dos contratos a longo prazo firmados
com entidades governamentais, a pessoa jurídica poderá excluir da base de cálculo do mês do
auferimento da receita o valor da parcela ainda não recebida para adicioná-la à base de cálculo do mês
do seu efetivo recebimento (arts. 7º e 15, inciso IV, da Lei nº 10.833, de 2003, e art. 768 da Instrução
Normativa RFB nº 2.121, de 2022).
26. Passa-se, então, a responder os questionamentos formulados pela consulente.
Primeiro e segundo questionamentos
27. Em síntese, os dois primeiros questionamentos apresentados pela consulente são os
seguintes:
27.1. no primeiro, a consulente relata que existem receitas com origem em contratos de longo
prazo firmados com o poder público, cujos adimplementos estão sendo discutidos em via
administrativa ou judicial, sendo classificadas como de recuperação remota e questiona se devem ser
tributadas no período de apuração anterior àquele em que ocorrer a mudança do regime de tributação;
27.2. no segundo, a consulente pretende esclarecer como deve ocorrer a transição do regime
do lucro presumido para o lucro real no caso das receitas sujeitas ao diferimento de tributação do IRPJ,
da CSLL e da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, estas duas últimas calculadas sob o regime não
cumulativo.
28. Como resposta a esses questionamentos, pode-se afirmar que:
28.1 a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido com base no regime de caixa, ao passar
a ser tributada pelo lucro real deverá apurar os resultados, com base na legislação comercial e fiscal,
observado o regime de competência para reconhecimento das receitas, para fins de incidência do IRPJ,
da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins;
28.2. não obstante, nos termos do art. 480 do RIR/2018, poderá ser excluída do lucro líquido
para efeito de determinação do lucro real e do resultado ajustado, bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
respectivamente, a parcela do lucro correspondente às receitas provenientes dos contratos a longo
prazo firmados com entidades governamentais para o fornecimento de bens e serviços, devendo essa
parcela ser adicionada ao resultado do período de apuração em que a receita for recebida;
28.3. o controle do diferimento do lucro deverá ser efetuado no e-Lalur e no e-Lacs;
19
28.4. as pessoas jurídicas de direito privado contratadas por entidades governamentais

poderão diferir, nos contratos a longo prazo, o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
até a data do recebimento do preço, por meio da exclusão da base de cálculo do mês do auferimento
da receita do valor da parcela ainda não recebida para adicioná-la à base de cálculo do mês do seu
efetivo recebimento.
Terceiro questionamento
29. No que se refere à terceira questão formulada pela consulente, por meio da qual ela
pretende esclarecer se, por ocasião de seu recebimento, as receitas diferidas, auferidas anteriormente
à migração de regime, “devem compor a base para apuração no Lucro Real, ou devem ser oferecidas
à tributação no formato da apuração do Lucro Presumido”:
29.1. relativamente ao período anterior à mudança de regime do lucro presumido para o lucro
real, a pessoa jurídica que manteve escrituração contábil deverá apurar o lucro da operação com o
poder público, observado o regime de competência para o reconhecimento dos custos e das receitas,
e calcular a parcela do lucro que poderia ter sido diferida com base nas receitas não recebidas no
período, de forma a adicionar tal parcela ao lucro real, apurado após a mudança de regime, na medida
do recebimento das receitas. Já a pessoa jurídica que não manteve escrituração contábil deverá
elaborar demonstrativo para o lucro da operação com o poder público, observando-se o regime de
competência para o reconhecimento dos custos e das receitas, a fim de calcular a parcela do lucro que
poderia ter sido diferida com base nas receitas não recebidas no período. Assim, fica claro que o
diferimento se refere à parcela do lucro, que teria sido excluída do lucro líquido, para fins de
determinação do lucro real e do resultado ajustado;
29.2. dessa forma, no período de apuração em que a respectiva receita for recebida, o valor
anteriormente passível de exclusão (lucro calculado com base no regime de competência) deverá ser
adicionado ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real e do resultado ajustado. Em outras
palavras, a tributação deverá ocorrer com base no regime de apuração do lucro real e do resultado
ajustado, bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, respectivamente, ainda que a respectiva receita (e não
lucro) tenha sido diferida antes da migração de regime, uma vez que terá havido um novo cálculo para
apurar os resultados com base no novo regime de tributação adotado;
30. Relativamente à tributação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, deve-se
destacar que:
30.1. diferentemente do que ocorre com a apuração do IRPJ e da CSLL, em que o diferimento
corresponde à parcela do lucro relacionada à receita decorrente dos contratos de longo prazo firmados
com a administração pública; no caso da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o diferimento
refere-se à receita proveniente dos mencionados contratos;
30.2. assim, no caso das receitas decorrentes dos contratos a longo prazo firmados com
entidades governamentais, a consulente poderá excluir da base de cálculo do mês do auferimento da
receita o valor da parcela ainda não recebida para adicioná-la à base de cálculo do mês do seu efetivo
recebimento;
20
30.3. por conseguinte, a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre as

respectivas receitas, quando do seu efetivo recebimento, deverá se dar pela sistemática de apuração,
cumulativa ou não cumulativa, a que se sujeita a pessoa jurídica nesse momento;
30.4. em regra, a pessoa jurídica tributada pelo lucro real, regime a que se submeterá a
consulente, sujeita-se à sistemática não cumulativa de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, salvo quando a atividade exercida ou a receita auferida pela pessoa jurídica estiver obrigada à
sistemática cumulativa de apuração, nos termos da legislação em vigor;
30.5 dessa forma, após a mudança de regime de tributação do lucro presumido para o lucro
real, a consulente deverá apurar a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins sob a sistemática não
cumulativa e, portanto, apurar com base nessa sistemática as receitas diferidas antes da migração para
o lucro real.
CONCLUSÃO
31. Diante do exposto e com base na legislação citada, soluciona-se a presente consulta,
vinculando-a parcialmente à Solução de Consulta Cosit nº 673, de 2017, e informa-se à consulente que:
31.1 a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido com base no regime de caixa que passar
a ser tributada pelo lucro real deverá apurar os resultados, com base na legislação comercial e fiscal,
observado o regime de competência para reconhecimento das receitas, para fins de incidência do IRPJ,
da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins;
31.2. não obstante, nos termos do art. 480 do RIR/2018, poderá ser excluída do lucro líquido
para efeito de determinação do lucro real e do resultado ajustado, na apuração do IRPJ e da CSLL,
respectivamente, a parcela do lucro correspondente às receitas provenientes dos contratos a longo
prazo firmados com entidades governamentais para o fornecimento de bens e serviços, devendo essa
parcela ser adicionada ao resultado do período de apuração em que a receita for recebida;
31.3. o controle do diferimento do lucro deverá ser efetuado no e-Lalur e no e-Lacs;
31.4. a tributação do lucro adicionado ao resultado do período de apuração do recebimento
da receita deverá ocorrer com base no regime de apuração do lucro real e do resultado ajustado, bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL, respectivamente, ainda que ocorrido diferimento de receita auferida antes
da mudança do regime, por conta da adoção do regime de caixa;
31.5. as pessoas jurídicas de direito privado contratadas por entidades governamentais
poderão diferir, nos contratos a longo prazo, o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
até a data do recebimento do preço, por meio da exclusão da base de cálculo do mês do auferimento
da receita do valor da parcela ainda não recebida para adicioná-la à base de cálculo do mês do seu
efetivo recebimento;
31.6 a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre as respectivas receitas,
quando do seu efetivo recebimento, deverá se dar pela sistemática de apuração, cumulativa ou não
cumulativa, a que se sujeita a pessoa jurídica nesse momento.
21
Assinatura digital
KEYNES INES MARINHO ROBERT SUGAYA
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil
De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador da Cotir.
Assinatura digital
JOSÉ CARLOS SABINO ALVES
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Chefe da Disit07
Assinatura digital Assinatura digital

RAUL KLEBER GOMES DE SOUZA GUSTAVO SALTON ROTUNNO A. L. ROSA
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Chefe da Direi Chefe da Dirpj
De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora-Geral da Cosit.
Assinatura digital Assinatura digital

OTHONIEL LUCAS DE SOUSA JUNIOR FÁBIO CEMBRANEL
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenador da Cotri Coordenador da Cotir
ORDEM DE INTIMAÇÃO
Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 43 da Instrução

Normativa RFB nº 2.058, de 13 de dezembro de 2021. Dê-se ciência à consulente.
Assinado digitalmente
RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Coordenador-Geral da Cosit
22

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Coordenação-Geral de Tributação

INTERESSADO CLICAR PARA INSERIR O NOME

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

MUDANÇA DE LUCRO PRESUMIDO PARA LUCRO REAL. MUDANÇA DE REGIME

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

1. A pessoa jurídica, acima identificada, formula consulta a esta Secretaria Especial da

5. Preliminarmente, importa destacar que o processo de consulta tem seu regramento

de 29 de setembro de 2011. Destina-se exclusivamente a dirimir dúvidas sobre a interpretação de

DA TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO E NO RESULTADO PRESUMIDO

§ 1º Na hipótese prevista neste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração

recebidas. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1881, de 03 de abril de

bens ou dos serviços, que certifique a percentagem executada em função do progresso

de apuração, proporcionalmente à receita contabilizada e não recebida até a data do

4. No caso em que a empreitada ou fornecimento:

I) está apoiada em contrato de longo prazo, seja o período de produção maior

9. A Instrução Normativa nº 1.700, de 14 de março de 2017, que dispôs sobre a

Art. 3º Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de

§ 1º No caso de construções ou fornecimentos contratados com base em preço

§ 2º A receita decorrente de fornecimento de bens e serviços para pessoa

§ 3º O disposto no § 2º aplica-se também aos créditos quitados pelo Poder

DOS AJUSTES DO LUCRO LÍQUIDO

Art. 62. Na determinação do lucro real e do resultado ajustado serão

I - os custos, as despesas, os encargos, as perdas, as provisões, as participações

II - os resultados, os rendimentos, as receitas e quaisquer outros valores não

Art. 63. Na determinação do lucro real e do resultado ajustado poderão ser

I - os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação do IRPJ ou da CSLL e

II - os resultados, os rendimentos, as receitas e quaisquer outros valores

ANEXO I - TABELA DE ADIÇÕES AO LUCRO LÍQUIDO

A parcela do lucro da empreitada ou

ANEXO II - TABELA DE EXCLUSÕES DO LUCRO LÍQUIDO

A parcela do lucro da empreitada

tributação do lucro líquido do período de apuração, proporcionalmente à receita contabilizada e não

Diferimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins

Art. 7º No caso de construção por empreitada ou de fornecimento a preço

Lei nº 9.718, de 1998

Art.2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas

Art. 7º No caso de construção por empreitada ou de fornecimento a preço

14. A leitura apressada dos dispositivos transcritos pode levar a uma

16. Esta interpretação está em perfeita sintonia com a norma do art. 7º da

25. Portanto, sobre a incidência dessas contribuições, cabe destacar que:

28.4. as pessoas jurídicas de direito privado contratadas por entidades governamentais

30.3. por conseguinte, a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre as

De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador da Cotir.

Assinatura digital Assinatura digital

De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora-Geral da Cosit.

Assinatura digital Assinatura digital

Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 43 da Instrução

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