Cap.I.

CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR

1. Conceptul de audit financiar Auditul financiar este: o examinare independent (o expresie de opinie) a situaiilor financiare efectuat de un auditor , n conformitate cu orice obligaie statutar relevant: un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de entitatea public. Constituie cea mai bun indicaie privind gradul de ncredere pentru persoane exterioare asupra acestor documente. Fr opinia unui auditor independent documentele financiar-contabile pot fi puse la ndoial sub aspect real i juridic: o examinare efectuat de un profesionist competent i independent. in vederea exprimrii unei opinii motivate asupra exactitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de entitate precum i asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului. a situaiilor financiare i a rezultatelor obinute de entitate Imaginea fidel este asociat cu regularitatea i sinceritatea contabilitii, regularitatea presupune conformitate cu regulile i procedurile contabile iar sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile: mbuntirea continu a sistemului de control intern aduce un ajutor auditorilor financiari i permite reducerea lucrrilor de audit, ntruct are ca efecte asupra creteri calitii documentelor i evidenelor contabile. n condiiile existenei controlului intern, auditul procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de ncredere pe care poate s l acorde i n consecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de audit financiar ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia , precum i Standardele de Audit ale Organizaiei Internaionale ale Instituiiilor Supreme de Audit i IFAC adoptate de Curtea de Conturi a Romniei. 2.Auditul financiar are ca obiective: reflectarea imaginii fidele a situaiei patrimoniului i a rezultatelor financiare n bilanul contabil , n contul de profit i pierdere i contul de execuie bugetar: exprimarea unei opinii privind msura n care situaiile financiare prezint o imagine fidel a bilanului i a rezultatelor pentru exercitiul ncheiat, cu respectarea legilor n vigoare i a practicilor din ara n care entitatea i are sediul: meninerea calitii si coerenei sistemului contabil asfel nct s asigure certitudinea c situaiile financiare prezint activitatea n mod corect, sincer i complet; mbuntirea utilizrii informaiei contabile: aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare. Auditul financiar necesit o metodologie de examinare care s asigure opinia independent, astfel nct s apere, n mod egal toi urilizatorii informaiei contabile: acionari/asociai, statul, salariaii, bncile, debitorii, clienii, furnizorii etc 2.Obiectivele i principiile generale ce guverneaz un angajament de audit al situaiilor financiare 2.1.Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Cu toate c opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare,utilizatorul acestora nu trebuie s considere opinia de audit drept o garanie a viabilitii viitoare a entitii sau a eficienei ori productivitii cu care managementul a condus activitile entitii. 2.2. Principiile generale ale unui angajament de audit. Auditorul trebuie s acioneze n conformitate cu "Codul de etic pentru profesionitii contabili", emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Principiile etice care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului sunt: independena; integritatea; obiectivitatea; competena profesional ; confidenialitatea ; conduita profesional i standardele tehnice Auditorul trebuie s desfoare un angajament de audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA) ce conin principii de baz i proceduri eseniale, mpreun cu recomandri aferente, sub forma

materialelor explicative i a altor materiale. Trebuie reinut c auditorul trebuie s planifice i s desfoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile financiare s fie denaturate n mod semificativ. n planificarea i desfurarea unui angajament de audit, auditorul nu trebuie s presupun c managementul este lipsit de onestitate, dar nici s plece de la premisa unei onestiti incontestabile i n consecin, declaraiile din partea conducerii nu trebuie s substituie obinerea de probe de audit suficiente i adecvate care s dea posibilitatea conturrii concluziilor rezonabile pe care s se fundamenteze opinia de audit. 2.3. Sfera unui angajament de audit se refer la procedurile de audit presupuse a fi necesare n circumstanele respective pentru a realiza obiectivul auditului. Procedurile de audit cerute pentru desfurarea unui angajament de audit n conformitate cu ISA trebuie s fie determinate de ctre auditor, lund n considerare cerinele ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinele legislative i de reglementare i acolo unde este adecvat, cerinele prevzute n termenii angajamentului de audit i cerinele de raportare. 2.4.Certificare rezonabil.Un audit este destinat s ofere o certificare rezonabil c situaiile financiare, nu conin denaturri semnificative, considerate n totalitatea lor, i se refer la ntregul procesul de audit. n procesul de audit exist limitri inerente, care afecteaz capacitatea auditorului de a detecta denaturri semnificative ce sunt cauzate de factori ca: utilizarea testelor; limitrile controlului intern (de exemplu, posibilitatea existenei unor nelegeri secrete); faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrab dect conclusive. Activitatea desfurat de auditor n scopul formrii unei opinii se bazeaz i pe raionament profesional, n special n ceea ce privete: -strngerea probelor de audit, de exemplu, n deciderea naturii, duratei i a ntinderii procedurilor de audit; -conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit strnse, de exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare. 2.5. Responsabilitatea pentru situaiile financiare. Responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare revine conducerii entitii,n schimb auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare,. Auditul situaiilor financiare nu degreveaz conducerea de responsabilitile ce i revin. 2.6.Principiile de baz sector public i privat. Principiile de baz ale auditului rmn aceleai, indiferent dac un audit este desfurat n sectorul privat sau n cel public. In sectorul public obiectivul i sfera angajamentului de audit, poate fi diferit n cazul angajamentelor de audit realizate Aceti factori pot fi deseori atribuii diferenelor existente la nivelul mandatului de audit i al cerinelor legale sau la nivelul formei de raportare de exemplu, entitilor din sectorul public li se poate cere s ntocmeasc rapoarte financiare suplimentare. Cnd se realizeaz auditul entitilor din sectorul public, auditorul trebuie s ia n considerare cerinele specifice ale oricror alte reglementri relevante, ordonane guvernamentale sau ordine ministeriale care afecteaz mandatul de audit . n sectorul sectorul public mandatele de audit sunt mult mai specifice dect cele din sectorul privat i acoper un spectru mai larg de obiective i o sfer mai vasta dect n cadrul auditul situaiilor financiare din sectorul privat 3 .Tipuri de audit financiar Avnd n vedere obiectivul i aria de aplicabilitate ,auditul poate fi de conformitate sau legalitate, de atestare financiar i al performanei . 3.1.Auditul conformitii sau legalitii cuprinde atestarea responsabilitii financiare a entitii , presupune examinarea i evaluarea nregistrrilor financiare i exprimarea opiniilor asupra situaiilor financiare i const n auditul: -sistemelor i tranzaciilor financiare respectiv evaluarea conformitii cu statutele i reglementrile n vigoare; -controlului intem i al funciilor acesuia;

- onestitii i al caracterului adecvat n legtur cu deciziile administrative luate n cadrul entitii. . 3.2. Auditul de atestare financiar const n exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare i n furnizarea de credibilitate asupra situaiilor financiare. Auditul de conformitate i auditul de atestare financiarderuleaz concomitent sub denumirea de audit se financiar. 3.3.Auditul performanei reprezint o examinare sau o evaluare independent si obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entitri publice funcioneaz eficient i eficace n conditiile respectrii economicitrii. Standardele internationale audit INTOSAI, definesc conceptul ca fiind audit al economicitii, de un eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat si utililizeaz resursele pentru ndeplinirea responsabitittiior sale ". Auditul performanei presupune examinarea economicittii, eficienei i eficacitii - cei 3 E" dup cum urmeaz : -auditul economicitii privind gestionarea activitilor administrative ale entitilor publice, n conformitate cu principiile si practicile unui management performant; - auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur, inclusiv examinarea sistemelor informaionale i a reglementrilor privind msurarea si monitorizarea evoluiei indicatorilor performanei,precum si examinarea procedurilor utilizate de ctre entitile auditate pentru diminuarea riscurilor i remedierea deficienelor identificate; - auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor de ctre entitile auditate, precum i auditul impactului efectiv al activitilor entittilor, comparat cu impactul proiectat. n cadrul auditului performanei ,se examineaz dac au fost ntreprinse msurile corective necesare i se evalueaz acele aciuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra economicitii, eficienei i eficacitii programulului activittii entitii. Astfel, auditul performanei realizeaz: -examinarea sistemului de control intern al entiiatii auditate, urmrindu-se dac obiectivele controlului intern vizeaz prevenirea obinerii unei performane manageriale slabe; -evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program sau a unei activiti i dac au fost stabilite sau nu, criteriile corespunztoare pentru alegerea variantei optime n vederea atingerii obiectivelor stabilite; - analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activiti i evaluarea sistemului de msurare a performanei. Dac pentru programul sau activitatea auditat au fost stabilii indicatorii de performan, se analizeaz n ce msur acetia au fost corespunztor proiectai i monitorizai si dac au fost luate toate msurile necesare pentru realizarea lor. Economicitatea reprezint minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calittii corespunzatoare a acestor rezultate O condiie esenial n efectuarea auditului performanei, este aceea referitoare la alocarea, administrarea i utililizarea cu economicitate a resurselor". Eficienta const n maximizarea reszultatelor unei activiti n raport cu resursele utilizate. Aceasta reprezint relaia dintre ieiri (outputs), respectiv produse, servicii i alte rezultate i resursele utilizate (inputs) pentru realizarea lor. Deci eficienta poate fi exprimat ca fiind raportul dintre ieiri (outputs)respectiv rezultatele obtinute sub forma bunurilor i serviciilor i a intrrilor (inputs),rcspectiv resursele utilizate pentru producerea lor. Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activittii respective. Eficacitatea poate fi exprimat ca fiind raportul ntre rezultatele obinute pentru o activitate dat i rezultatele programate. Se recomand a se efectua auditul performanei i n cazul existenei unor suspiciuni cu privire la economicitatea, eficiena si eficacitatea cu care s-a derulat un program, proiect sau o activitate. Auditul performanei nu

presupune examinarea sistemului financiar contabil, respectiv a situatiilor financiare ale entitilor i nici verificarea conformitii cu legile i reglementrile n vigoare, n anumite situaii auditorii vor efectua i astfel de verificri.Avnd n vedere Standardele de audit emise de Curtea de Conturi a Romniei ,elaborate n baza Standardelor Organizaiei Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit INTOSAI , ale Federaiei Internaionale a Contabililor IFAC ,Liniile directoare europene i standardele de audit ale altor instituii supreme de audit, activitatea de audit financiar cuprinde urmtoarele etape: Etapa planificrii n cadrul etapei de planificare, auditorul determin nivelul materialitii, face o estimare preliminar a erorilor din situaiile financiare i calculeaz o mrime cunoscut sub denumirea de precizie"'. Aceti indicatori l ajut pe auditor s calculeze statistic dimensiunile eantioanelor ce vor fi selectate pentru efectuarea auditului . In cadrul acestei etape auditorul separ situaiile financiare n categorii de operaiuni economice" i evalueaz pentru fiecare dintre acestea Riscul Inerent i Riscul de Control. Pentru a evalua riscul de control auditorul trebuie s analizeze dac mediul de control creat de conducerea entitii favorizeaz funcionarea controalelor interne, iar n cazul n care este mulumit de mediul de control, el evalueaz i procedurile de control pentru fiecare categorie de operaiuni. Auditorul stabilete modalitatea de abordare a auditului,avnd la baz rezultatele activitilor menionate mai sus,folosind-se metodele de obinere a probelor de audit dar, ntotdeauna, utilizeaz testarea direct pentru o parte din evaluri. Auditorii au obligaia s documenteze fiecare pas al procesului de audit, astfel nct s fie posibil i revizuirea n dou etape prevzut de standardele internaionale, iar la finalul planificrii, ntocmesc planul de audit unde sunt consemnate concluziile privind abordarea auditului, inclusiv calculul dimensiunii fiecrui eantion. Etapa execuiei descrie modul n care auditorul pune n execuie prevederile planului de audit aprobat i evideniaz necesitatea revizuirii planului de audit, care constituie o activitate important, mai ales n situaia n care auditorul obine informaii noi, care pot genera anumite dubii n legtur cu evaluarea iniial a riscurilor sau cu unele raionamente care au stat la baza ntocmirii acestuia. Pe parcursul execuiei, auditorul trebuie s raporteze operativ erorile semnificative, neregularitile i suspiciunile de fraud. De asemenea auditorul prezent modul n care se evalueaz rezultatele testelor de audit i pentru a realiza aceast evaluare se utilizeaz, nivelul de materialitate stabilit n timpul planificrii. n continuare se prezint modul n care auditorul nregistreaz rezultatele etapelor procesului de audit n documentele de lucru. Etapa de raportare, prezint modul n care auditorul va raporta concluziile auditului. Sunt descrise atribuiile persoanelor care revizuiesc rapoartele de audit (revizorii) i rolul pe care acetia trebuie s l ndeplineasc n cadrul activitii de audit. Etapa asigurrii calitii prezint modul de asigurare a calitii auditului, ajutnd la mbuntirea continu a calitii auditului, a profesionalismului auditorilor i a impactului asupra activitilor de audit.

CAP.II.PLANIFICAREA AUDITULUI FINANCIAR. Auditul trebuie s nceap cu activitatea de planificare. Prin planificare auditorii caut s se asigure c vor realiza auditul ntr-o manier eficient, eficace i economic ntr-o perioad de timp determinat. Eficient se refer la obinerea productivitii cu minim de efort,eficace nseamn s obii rezultatele propuse i economic presupune minim de resurse sau costuri . Planificarea presupune parcurgerea urmtoarelor etape: -nelegerea entitii auditate ; -determinarea materialitii; -estimarea erorilor din situaiilor financiare; -divizarea situaiilor financiare n categorii de operaii economice; -identificarea i evaluarea erorilor; -adaptarea deciziei privind abordarea auditului; -pregtirea unui plan de audit. 2.1.nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semificativ. Pentru a planifica audiul ntr-o manier economic, eficient i eficace i pentru a evalua riscul, auditorul trebuie s realizeze o nelegere complet a entitii bazndu-se pe cunotinele i experiena anterioar Avnd n vedere prevederile Standardului Internaional de Audit 315-Inelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semificativ- auditorul trebuie s ajung s cunoasc entitatea i mediul su, inclusiv controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica i evalua riscurile existenei denaturrilor semnificative ale situaiilor financiare fie c acestea se datoreaz fraudei fie erorilor . In cadrul acestei etape auditorul trebuie s fac evaluri ale riscului la nivelul situaiilor financiare i aseriunilor n vederea stabilirii i aplicrii procedurilor suplimentare de audit, pe baza unei cunoateri corespunztoare a entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia. Inelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semificativ n cadrul unei misiuni de audit trebuie s ndeplineasc cerinele ,dup cum urmeaz: A.Procedurile de evaluare a riscului i sursele de informaii despre entitate i mediul su, inclusiv controlul intern al acesteia. Aceast seciune explic procedurile de audit pe care auditorul trebuie s le aplice pentru a cunoate entitatea i mediul su, inclusiv controlul intern (proceduri de evaluare a riscului),dup cum urmeaz: 1. Proceduri de evaluare a riscului Auditorul trebuie s aplice urmtoarele proceduri de evaluare a riscului n vederea cunoaterii entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia: -investigarea conducerii i altor persoane din cadrul entitii; -proceduri analitice; -observaia i inspecia. 2. Discuii n cadrul echipei care ndeplinete angajamentul Membrii echipei angajamentului trebuie s discute susceptibilitatea situaiilor financiare ale entitii la denaturri semnificative. Obiectivul acestor discuii este acela ca membrii echipei angajamentului s neleag mai bine posibilitatea existenei denaturrilor semnificative ale situaiilor financiare rezultnd din fraude sau erori n domeniile specifice atribuite lor i s neleag modul n care rezultatele procedurilor de audit pe care le ndeplinesc ei pot afecta alte aspecte ale auditului inclusiv deciziile despre natura, timpul i ntinderea altor proceduri de audit.

B.Cunoaterea entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia. Auditorul n cadrul acestei seciunii trebuie s neleag aspectele specifice ale entitii i mediului su precum i componentele controlului intern al acesteia pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ. Cunoaterea de ctre auditor a entitii i mediului su const n nelegerea urmtoarelor aspecte: -sectorul, factorii de reglementare i ali factori externi, inclusiv cadrul de raportare financiar aplicabil. Aceti factori includ mediul competitiv-relaiile dintre furnizor i client, evoluiile tehnologice; mediul de reglementare - cadrul aplicabil de raportare financiar, mediul legal i politic, cerinele privind mediul nconjurtor care afecteaz sectorul i entitatea; ali factori externi- legislaia n auditul situaiilor financiare etc. -natura entitii, inclusiv selecia i aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile. Aceasta se refer la activitatea i complexitatea n structura componentelor n multiple locaii, acionariatul i guvernana, tipurile de investiii pe care le-a realizat i cele planificate , modul n care este structurat i n care este finanat, permindu-i auditorului s neleag clasele de tranzacii, soldurile conturilor i prezentrile de informaii ce sunt ateptate a se regsi n situaiile financiare. De asemenea auditorul trebuie s neleag selecia i aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile i s analizeze dac acestea sunt corespunztoare pentru activitatea sa i identific standardele i reglementrile de raportare financiar care sunt noi pentru entitate lund n considerare momentul i modul n care entitatea va adopta astfel de cerine. Acolo unde entitatea a schimbat metoda de aplicare a unei politici contabile semnificative, auditorul analizeaz motivele schimbrii i dac aceasta este adecvat i conform cu cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar. -obiectivele i strategiile precum i riscurile aferente care pot genera o denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Entitatea i desfoar activitatea n contextul sectorului, factorilor de reglementare i altor factori interni i externi , n aceste condiii conducerea entitii definesc obiectivele ce sunt planurile generale ale entitii. Strategiile sunt abordrile operaionale prin care conducerea intenioneaz s ndeplineasc obiectivele. Riscurile rezult din condiii semnificative, evenimente, circumstane, acte sau omisiuni care pot afecta capacitatea entitii de realizare a obiectivelor i executarea a strategiilor sale, sau prin stabilirea de obiective i strategii inadecvate. Aa cum mediul extern se modific, la fel desfurarea activitii unei entiti este un proces dinamic iar strategiile i obiectivele acesteia se modific n timp .Riscul poate lua natere din schimbare sau complexitate, dei nerecunoaterea nevoii de schimbare poate duce i ea la risc. Schimbarea poate aprea, de exemplu, din dezvoltarea activitii care ar putea fi un eec sau din deficiene care pot da natere unor obligaii i unui risc privind reputaia. nelegerea riscurilor mrete probabilitatea identificrii riscurilor de denaturare semnificativ. n aceste condiii, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile de afaceri. -evaluarea i revizuirea performanelor financiare ale entitii, indic auditorului aspecte ale rezultatelor entitii pe care conducerea i alte persoane le consider importante. Indicatorii de performan, fie externi fie interni, creeaz presiuni asupra entitii care, la rndul lor, pot motiva conducerea s ia msuri de mbuntire a rezultatelor activitii sau s denatureze situaiile financiare. nelegerea indicatorilor de performan ajut auditorul s-i dea seama dac astfel de presiuni pot da natere unor msuri ale conducerii care s fi mrit riscul de denaturare semnificativ. Evaluarea i revizuirea performanelor de ctre conducere au scopul de a stabilii dac performanele activitii satisfac obiectivele stabilite de management (sau teri), dar n anumite cazuri indicatorii de performan ofer informaii care permit conducerii s identifice deficienele existente n cadrul activitii de controlul intern .Aceste informaii sunt furnizate de bugete, analize, rapoarte de performan , departamente ,din comparaiile performanelor entitii cu cele ale concurenei i sunt informaii interne dar sunt i cele externe cum ar fi rapoartele analitilor i rapoartele ageniilor de rating etc.ce pot furniza informaii utile pentru cunoaterea de ctre auditor a entitii i mediului ei. -controlul intern. Auditorul se folosete de cunotinele pe care le are despre controlul intern pentru a identifica tipuri de denaturri semnificative, a lua n considerare factorii care afecteaz riscurile de denaturare

semnificativ i a concepe natura, timpul i ntinderea altor proceduri de audit. Considerentul principal al auditorului este dac i cum controlul intern previne , detecteaz i corecteaz erorile .Controlul intern este procesul conceput i efectuat de cei nsrcinai cu guvernana, conducerea i ali angajai n vederea furnizrii unei asigurri rezonabile despre realizarea obiectivelor cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena activitii i conformitatea cu legislaia aplicabil. Acesta este conceput i implementat pentru a aborda riscurile identificate care mpieteaz asupra realizrii oricruia dintre obiectivele entitii.Acesta este alctuit din urmtoarele componente: a.mediul de control. b.procesul de evaluare a riscului de ctre entitate. c.sistemul de informaii, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiar i comunicare. d.activitile de control. e.monitorizarea controalelor. Componente controlului intern prezentate mai sus ofer un cadru util pentru ca auditorii s ia n considerare modul n care diferitele aspecte ale controlului intern al unei entiti pot afecta auditul. a.Mediul de control, include guvernana i funciile manageriale precum i atitudinea, contientizarea i aciunile celor nsrcinai cu guvernana i conducerea privind controlul intern al entitii i importana sa n entitate. Mediul de control stabilete tonul unei organizaii, influennd contiina oamenilor si privind controlul,de fapt este temelia unui control intern eficient, asigurnd disciplin i structur. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine celor nsrcinai cu guvernana i conducerii, deopotriv. La evaluarea concepiei mediului de control i pentru a stabili dac acesta a fost implementat, auditorul nelege cum conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, a creat i meninut o cultur de onestitate i comportament etic i a pus la punct controale adecvate pentru a preveni i detecta fraudele i erorile ntr-o entitate. La evaluarea concepiei mediului de control , auditorul ia n considerare elementele i modul n care ele au fost ncorporate n procesele entitii: -comunicarea i impunerea integritii i valorilor etice - elemente eseniale care influeneaz eficiena concepiei, administrrii i monitorizrii controalelor. - competena luarea n considerare de ctre conducere a nivelurilor de competen pentru anumite sarcini i modul n care acele niveluri se materializeaz n aptitudini i cunotine necesare. -participarea de ctre cei nsrcinai cu guvernana independena fa de conducere, experiena i statutul lor, gradul lor de implicare i analizarea activitii, informaiile pe care le primesc, gradul n care problemele dificile sunt ridicate i urmrite de conducere i interaciunea lor cu auditorii interni i externi. -filozofia i stilul de operare al conducerii atitudinea conducerii fa de asumarea i gestionarea riscurilor i atitudinea i msurile conducerii n direcia raportrii financiare, procesarea informaiilor funciilor contabile i a personalului. -structura organizaional cadrul n care activitatea este planificat, executat, controlat i revizuit. -desemnarea autoritii i responsabilitii modul n care sunt desemnate autoritatea i responsabilitatea pentru activitile operaionale i modul n care sunt stabilite relaiile de raportare i ierarhiile de autorizare. -politicile i practicile privind resursele umane recrutarea, orientarea, instruirea, evaluarea, consilierea, promovarea , compensarea i msurile de remediere. Pentru a nelege mediului de control, auditorul trebuie s urmreasc dac au fost implementate, prin obinerea de probe de audit relevante printr-o combinaie de investigaii i alte proceduri de evaluare a riscului. Probele de audit pentru elementele mediului de control s-ar putea s nu fie disponibile sub forma unor documente, n special la entitile mai mici unde comunicarea dintre conducere i ceilali angajai ar putea fi informal dar eficient. b.Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate trateaz modul n care entitatea ia n considerare posibilitatea existenei unor tranzacii nenregistrate i analizeaz estimrile semnificative reflectate n situaiile financiare. Riscurile relevante pentru raportarea financiar credibil se refer i la evenimente sau tranzacii specifice i includ evenimente i circumstane externe i interne care pot aprea i afecta

capacitatea entitii de a iniia, nregistra, procesa i raporta date financiare ntr-un mod consecvent fa de aseriunile conducerii din situaiile financiare. Acestea pot aprea sau schimba din cauza unor circumstane precum: -schimbrile din mediul operaional. Schimbrile din mediul de reglementare sau de operare pot da natere la schimbri ale presiunilor concureniale i unor riscuri semnificativ diferite. -.personalul nou. Personalul nou poate pune un accent diferit sau nelege diferit controlul intern. - sistemele de informaii noi sau modernizate. Schimbrile rapide i semnificative din sistemele de informaii pot modifica riscul referitor la controlul intern. -creterea rapid. Expansiunea rapid i semnificativ a operaiunilor poate slbi controalele i mri riscul acestora. -noua tehnologie. Incorporarea noii tehnologii n procesele activitii sau sistemele de informaii poate schimba riscul asociat cu controlul intern. -noile modele de activiti. Intrarea n noi domenii de activitate sau ncheierea de tranzacii n care entitatea are o experien restrns poate introduce noi riscuri asociate cu controlul intern. -restructurrile entitilor. Restructurrile pot fi nsoite de reduceri de personal i modificri n supraveghere i segregarea datoriilor care ar putea modifica riscul asociat cu controlul intern -operaiunile extinse din strintate. Expansiunea sau achiziia de operaiuni n strintate poart riscuri noi i deseori unice care pot afecta controlul intern, de exemplu, riscurile suplimentare sau modificate din tranzacii n valut. -noile norme contabile. Adoptarea de noi principii contabile sau modificarea principiilor contabile poate afecta riscurile la elaborarea situaiilor financiare. c. Sistemul de informaii, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiar i comunicarea Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care cuprinde sistemul de raportare financiar, este alctuit din proceduri i evidene stabilite pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile entitii (precum i evenimente i condiii) precum i pentru a menine rspunderea pentru activele, datoriile i capitalul propriu aferente. Tranzaciile pot fi iniiate manual sau automat prin proceduri programate. nregistrarea include identificarea i reinerea informaiilor relevante pentru tranzacii sau evenimente. Procesarea include funcii precum editarea , validarea, calcularea, evaluarea, sintetizarea i reconcilierea, indiferent c sunt efectuate de proceduri automatizate sau manuale. Raportarea se refer la ntocmirea rapoartelor financiare i a altor informaii, n format electronic sau pe suport de hrtie, pe care entitatea le folosete la evaluarea i revizuirea performanelor financiare. Calitatea informaiilor generate de sistem afecteaz capacitatea conducerii de a lua decizii potrivite privind gestionarea i controlul activitilor entitii i de a ntocmi rapoarte financiare credibile. Aadar, sistemul de informaii cuprinde metode i evidene care: -identific i nregistreaz toate tranzaciile valide. -descriu la momentul oportun suficient de detaliat tranzaciile pentru a permite clasificarea adecvat a acestora pentru raportarea financiar. -stabilesc valoarea tranzaciilor ntr-o manier care permite nregistrarea valorii monetare adecvate n situaiile financiare. -determin perioada de timp n care au avut loc tranzaciile pentru a permite nregistrarea tranzaciilor n perioada contabil potrivit. -prezint tranzaciile i informaiile adecvate n situaiile financiare. Auditorul trebuie s neleag modul n care entitatea comunic responsabilitile privind raportarea financiar i problemele semificative referitoare la raportarea financiar Comunicarea implic asigurarea

nelegerii rolurilor i responsabilitilor individuale referitoare la controlul intern asupra raportrii financiare. Include msura n care personalul nelege modul n care activitile lor din cadrul sistemului de raportare financiar se coreleaz cu activitatea altora i mijloacele de raportare a excepiilor ctre un nivel ierarhic superior corespunztor din cadrul entitii. Canalele deschise de comunicare contribuie la raportarea i luarea de msuri asupra excepiilor i ia forme precum manualele de politici, manualele de raportare contabil i financiar i memorandumurile i se poate face i electronic, oral i prin intermediul msurilor luate de conducere. d. Activiti de control Activitile de control sunt politicile i procedurile care susin ndeplinirea instruciunilor conducerii ca de exemplu, aplicarea msurile necesare pentru a contracara riscurile care acioneaz asupra obiectivelor entitii. Activitile de control, fie n cadrul sistemelor informaionale fie n cel al sistemelor manuale, au diferite obiective i sunt aplicate la diferite niveluri organizaionale i funcionale Activitile de control ce pot fi relevante pentru un audit sunt denumite ca politici i proceduri care se refer la: Revizuirea performanelor. Aceste activiti de control cuprind: -revizuirile i analizele performanelor realizate fa de bugete, prognoze i performanele perioadelor anterioare; -corelaia diferitelor seturi de date - operaionale sau financiare ntre ele, mpreun cu analize ale relaiilor i msurile investigate i corectate; - compararea datelor interne cu sursele externe de informaii; - revizuirea performanelor funcionale sau de activitate. Procesarea informaiilor. O varietate de controale sunt efectuate pentru a verifica exactitatea, exhaustivitatea i autorizarea tranzaciilor. Cele dou grupri largi de activiti de control din sistemele de informaii sunt controalele de aplicare i controalele IT generale. Controalele de aplicare se aplic procesrii cazurilor individuale de aplicare i ajut la a asigura ,c tranzaciile au avut loc, sunt autorizate i sunt nregistrate i procesate exhaustiv i exact. Exemple de controale de aplicare sunt verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor, inerea i revizuirea conturilor i balanelor de verificare, controalele automatizate cum sunt verificrile de editare a datelor introduse i verificrile secveniale numerice. Controalele IT generale sunt politicile i procedurile care se refer la multe aplicaii i sprijin funcionarea eficient a controalelor de aplicare prin asigurarea operrii adecvate continue a sistemelor de informaii. Controalele IT generale de regul includ controalele asupra centrelor de date i operaiunilor de reea; achiziionarea, modificarea i ntreinerea soft-urilor de sistem; securitatea accesului i achiziionarea, dezvoltarea i ntreinerea sistemelor de aplicaii Controale fizice. Aceste activiti cuprind : -securitatea fizic a activelor, inclusiv msurile adecvate de protecie cum ar fi facilitile protejate asupra accesului la active sau evidene; -autorizarea accesului la programe de calculator i fiiere de date; - inventarierea i compararea periodic cu valorile din evidenele contabile (de exemplu compararea rezultatelor inventarierii disponibilitilor bneti, titlurilor i stocurilor cu evidenele contabile). Gradul n care controalele fizice menite s previn sustragerea de bunuri sunt relevante pentru credibilitatea ntocmirii situaiilor financiare i implicit pentru audit, depinde de circumstane precum cazul n care activele sunt foarte susceptibile la o alocare greit. Separarea sarcinilor Atribuirea diferitelor persoane de responsabiliti privind autorizarea tranzaciilor, nregistrarea tranzaciilor i meninerea custodiei activelor este menit s reduc posibilitatea ca vreo persoan s se afle n situaia de a produce i tinui, n acelai timp, erori sau fraude n cursul normal al ndeplinirii sarcinilor sale. Exemple de separri a datoriilor sunt raportarea, revizuirea i aprobarea reconcilierilor, aprobarea i controlul documentelor.

e. Monitorizarea controalelor Monitorizarea de ctre conducere a controalelor presupune a avea n vedere : -dac acestea opereaz aa cum se intenioneaz ; -dac sunt modificate corespunztor n funcie de schimbarea condiiilor. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a calitii performanelor controlului intern de-a lungul timpului i implic evaluarea concepiei i operrii controalelor la timp i luarea msurilor corective necesare. Monitorizarea este nfptuit pentru a asigura operarea eficient a controalelor n continuare. Conducerea realizeaz monitorizarea controalelor prin activiti continue, evaluri separate sau combinaii ntre cele dou. Activitile de monitorizare continu sunt ncorporate n activitile recurente normale ale entitii i includ activitile regulate de management i supraveghere. Activitile de monitorizare ale conducerii pot include i utilizarea de informaii din afara entitii n multe entiti, auditorii interni sau personalul care ndeplinete funcii similare contribuie la monitorizarea controalelor entitii prin evaluri separate, furniznd informaii despre funcionarea controlului intern, cu comunicri despre punctele tari i punctele slabe i recomandri pentru mbuntirea controlului intern. C. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. Aceast seciune oblig auditorul s identifice i evalueze riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i cel al aseriunilor. Auditorul: -identific riscurile prin analizarea entitii i mediului su, inclusiv a controalelor relevante i prin analizarea claselor de tranzacii, soldurilor de conturi i informaiilor din situaiile financiare; -coreleaz riscurile identificate cu ceea ce se poate grei la nivelul aseriunilor; -ia n considerare semnificaia i probabilitatea riscurilor. De reinut c aceast seciune cere auditorului s determine dac vreunul dintre riscurile evaluate este risc semnificativ care s necesite o atenie special n cadrul auditului sau este un risc pentru care testele detaliate de audit n sine nu ofer suficiente probe de audit corespunztoare. Auditorul trebuie s evalueze modul n care sunt concepute sistemele de control ale entitii, inclusiv activitile de control relevante asupra acestor riscuri i s determine dac au fost implementate sau nu. Ca parte a evalurii riscurilor ,auditorul trebuie s determine care dintre riscurile identificate sunt riscuri care necesit o atenie special n audit,iar stabilirea acestor riscuri,ce apar n majoritatea auditurilor este o problem de raionament profesional. La determinarea naturi riscurilor ,auditorul ia n considerare o serie de aspecte dup cum urmeaz : -dac riscul este unul de fraud. -dac riscul este legat de evoluii recente semificative de natur economic,contabil sau de alt natur. -complexitatea tranzaciilor. -gradul de subiectivism n evaluarea informaiilor financiare legate de riscul respectiv. -dac riscul implic tranzacii semificative care se afl n afara cursului normal de desfurare a activitii entitii. D. Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana i conducerea. Aceast seciune se ocup cu probleme legate de controlul intern pe care auditorul le comunic celor nsrcinai cu guvernana i managementul. Auditorul trebuie s-i fac pe cei nsrcinai cu guvernana sau conducerea,contieni i responsabiliti de deficienele semificative din modul de concepere sau implementare a controlului intern care a ajuns n atenia auditorului. E. Documentaia. Aceast seciune stabilete cerinele aferente privind documentaia. De subliniat c, nelegerea entitii i mediului su este un aspect esenial al efecturii unui audit conform ISA, iar acesta stabilete un cadru de referin n care auditorul planific auditul i i exercit raionamentul profesional despre evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare i atitudinea fa de acele riscuri n cursul auditului, de exemplu atunci cnd:

-se are n vedere dac selecia i aplicarea politicilor contabile sunt corespunztoare i dac prezentrile din situaiile financiare sunt adecvate; -se identific ariile n care este necesar o atenie special n audit, dac se aplic principiului continuitii activitii de ctre conducere sau analizarea scopului comercial al tranzaciilor; -se stabilete pragul de semnificaie i se evalueaz dac raionamentul privind pragul de semnificaie rmne adecvat pe msur ce auditul avanseaz; -se concep i aplic alte proceduri de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil; -se stabilesc ipoteze pentru a fi utilizate la aplicarea procedurilor analitice; -se evalueaz suficiena i adecvarea probelor de audit obinute, cum ar fi adecvarea prezumiilor i declaraiilor orale i scrise ale conducerii. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a determina gradul necesar de cunoatere a entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al acesteia. Problema principal care se ridic dac auditorului are cunotine suficiente pentru a evalua riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare i pentru a pune la punct i aplica alte proceduri de audit. Gradul de cunoatere general care este cerut de auditor pentru efectuarea auditului este mai mic dect cel posedat de management pentru conducerea entitii. 2.2.Materialitatea n auditul financiar. Conform Liniilor Directoare Europene de Aplicare a Standardelor de Audit INTOSAI 12 "n termeni generali, o problem poate fi considerat ca material (important) n msura n care cunoaterea sa ar putea influena utilizatorul situaiilor financiare (bilanurilor) sau al raportului auditului de performan". Obiectivul auditului financiar este n general acela de a estima nivelul global al erorii, neregularitii sau inexactitii i, dac aceasta este considerat ca fiind material, atunci problema este adus n atenia utilizatorilor acestor situaii financiare. n mod obinuit obiectivul auditului este acela de a obine asigurarea c situaiile financiare sunt corecte i destul de complete pentru scopurile acelora care le utilizeaz; n sectorul public ele sunt autoritile bugetare, n contextul procedurii descrcrii de gestiune. n realizarea acestuia, auditorul caut s se asigure c situaiile financiare (bilanurile) nu conin nici o inexactitate important. Erorile sau neregularitile din bilanuri pot fi considerate semnificative n totalitate, cnd utilizatorii acestor situaii, fiind atenionai asupra lor sunt influenai de ele. Auditorul trebuie s decid care este suma maxim tolerabil cu care situaiile financiare pot fi eronate, dar acceptabile. Aceast sum reprezint pragul materialitii, iar pentru examinarea bilanurilor poate fi determinat fie direct prin fixarea unei sume absolute de bani, fie indirect prin folosirea unui procent (ex: % din cheltuielile brute ) pentru a calcula o astfel de sum. n completare la acest concept al materialitii, ca valoare, exist circumstane n care anumite categorii de conturi sau tranzacii pot fi privite ca materiale prin natura lor (unde dezvluirea lor este deosebit de important) sau materiale prin context. (ex: unde o afirmaie fals altfel prea mic pentru a fi semnificativ transform deficitul n surplus). n faza de planificare, pragul materialitii ajut la determinarea volumului de control necesar pentru a obine dovezi suficiente auditului. In aceast etap se obinuiete s se evalueze importana erorilor i abaterilor neacoperite de auditare se determin dac auditorul trebuie sau nu s-i exprime rezervele asupra situaiilor financiare. Cnd se definete un prag global al materialitii (erorii inaceptabile), auditorul din sectorul public trebuie s in seama de mandatul su particular i de faptul c utilizatorii conturilor din sectorul public acord n general o mare atenie aspectelor legate de legalitate i regularitate. Un prag al materialitii corespunztor poate fi de exemplu ntre 0,5% i 2% din acea valoare care reflect n modul cel mai rezonabil nivelul activitii financiare a organismului sau a subiectului auditului , cel mai adesea reprezent veniturile totale sau cheltuielile totale ,dar n anumite situaii pot fi alte date, ca de exemplu activele totale, sau mprumuturile totale contractate etc. Fixarea pragului materialitii, fie ca o sum specific de bani, fie ca procentaj, este o chestiune de

judecat pentru auditor i astfel, pentru coerena abordrii, o important chestiune de politic pentru SAI. Principalul element care trebuie luat n consideraie este gradul de sensibilitate politic a domeniului acoperit de situaiile financiare. Deci baza materialitatii se va stabili in functie de evaluarea interesului utilizatorilor situatiilor financiare. utilizand cea mai semnificativa valoare din situatiile financiare - venituri sau cheltuieli, nivelul de materialitate determinandu-se n intervalul de la 0,5% la 2,0%, potrivit manualului de audit-Curtea de Conturi a Romniei . Evaluarea aspectului material reprezint o problema" de rationament profesional. In planul de audit auditorul stabileste un nivel acceptabil al materialitatii fata de care va fi apreciata valoarea erorilor detectate. Totusi, auditorii trebuie sa tina cont, cnd formuleaz opinia de audit, att de volumul (aspectul cantitativ). cat si de natura (aspectul calitatrv) al erorilor detectate in situatiile financiare. Aspectul calitativ al situatiilor financiare poate fi constituit spre exemplu de o descriere sau o politica neadecvata i neconforma cu realitatea, caz n care un utilizator al situaiilor financiare poate fi indus n eroare, iar nerelevarea acestor aspecte, poate conduce la impunerea unor restrictii ce pot avea ca efect deteriorarea semnificativ a functionarii sistemelor informionale i financiar contabile. ntrucat materialitatea este un concept fundamental n procesul de audit, este necesar s se stabileasc corect nivelul acesteia, ntrucat in cazul in care nivelul materialitatii este prea scazut atunci volumul activitatii de audit va creste considerabil,iar n timp ce n situaia n care nivelul materialitii este prea ridicat acesta se va reduce prea mult. Pe de alta parte, procentul reprezentand niveiul materialitatii este un element cheie in determinarea marimii eantioanelor pentru fiecare categoric de operatiuni(tranzactii). Procentul de calcul al materialitatii variaza de la 0,5% la 2%, alegerea acesruia urmand a se face in functie de propria evaluare a auditorilor privind interesul manifestat fata de situatiile financiare de catre utilizatorii acestora . n acest sens este necesar ca auditorii n cadrul unei misiuni de audit la o entitate local s ia n considerare: -interesul consiliului local, al mass-mediei locale al cetatenilor pentru activitatea desfaurata de unitatile auditate care este reflectata in situatiile financiare. -preocuparile consiliului local, a mass-mediei si ale cetatenilor fata de activitatile desfaurate care sunt reflectate in situatiile financiare auditate pe parcursul anului. -nivelul ,,rezonabil de acuratete al situatiilor financiare pe care l solicita consiliile locale. Rspunsul la aceste ntrebri ajuta auditorii s hotarasc domeniul asupra cruia s se concentreze i valoarea pe care ar trebui s o utilizeze ca baz pentru estimarea materialitatii. Materialitatea poate fi exprimat prin natur i prin context. Materialitatea exprimat ,,prin natura", se refer, la caracteristicile inerente ale soldului unui cont sau ale unui grup de solduri de conturi. Caracteristiale soldurilor conturilor considerate materiale prin natura trebuie sa fie identificate in faza de planificare, atunci cand se determina i nivelul de acuratee , rezonabil pe care se apreciaz ca il ateapt utilizatori opiniei, functie de care se va proiecta testele de audit Aspectele pot fi materiale prin natura, datorit: - unor cerinte anume care solicita un grad mai mare de acuratee ,decat se ateapt n mod normal ;sau -importanei acordat de autoritatile publice fa de respectivele aspecte, astfel nct,acestea va fi interesat de erorile sau omisiunile individuate, a caror valoare este situata sub pragul de materialitate, insa cumulate cu alte aspecte pot sa devina semnificative. O eroare sau o omisiune ce apare ntr-o situaie financiar poate s nu fie material prin valoare sau prin natur, dar poate fi important datorit circumstantelor sau a contextului n care apare. De exemplu erorile care determin: - transformarea unui excedent n deficit, chiar dac valoarea este sub nivelul materialitii rezultat initial din evaluare;

- inversarea trendului datelor din situatiile financiare de-a lungul unui numar de ani, care nu reflecta ns realitatea; - creterea pierderilor peste limitele acceptabile; - creterea cheltuielilor pentru anumite activiti peste pragul admisibil ceea ce solicit, o raportare separat; - afectarea ndeplinirii sarcinilor financiare cheie n calculul indicatorilor: - afectarea acordarii premiilor n bani ctre angajati, n masura n care aceste drepturi sunt legate de ndeplinirea unor indicatori economico-financiari. n general ,este dificil s planifici materialitatea lund ca baz contextual,motiv pentru care evaluarea acesteia va fi mai bine organizat atunci cnd situaiile financiare sunt puse la dispoziia auditorilor nc n faza de proiect. Cnd s-a stabilit un nivel redus al materialitatii, se va direciona testele ctre soldurile conturilor sau ctre categoriile de operatiuni economice in care sunt cuprinse tranzactiile identificate. In auditurile financiare realizate de ctre Curtea de Conturi a Romniei, procentul cel mai frecvent utilizat pentru calcularea nivelului materialitatii a fost de 1 -1,5 %. n concluzie,o problem poate fi judecat ca fiind material n cazul n care cunoaterea acesteia este posibil s influieneze utilizatorii declaraiilor financiare - politicienii, contribuabilii, publicul larg, instituiile publice etc. 2.3.Pragul de semnificaie n auditul financiar (Estimarea erorilordin situaiile financiare i calcularea preciziei) Auditorul cnd desfoar un angajament de audit, trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i relaia acestuia cu riscul de audit .Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, emis de Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n urmtorii termeni: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i natura (calitatea) denaturrilor trebuie s fie luate n considerare Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare, ct i de considerente legate de soldurile conturilor individuale ale situaiilor financiare i de relaiile existente ntre acestea. Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd: -se determin natura, i ntinderea procedurilor de audit; -se evalueaz efectele denaturrilor. ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audi exist o relaie invers i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de semnificaie i riscul de audit atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este sczut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie: -reducnd nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, i meninnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; -reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii testelor detaliate de audit planificate.

La evaluarea prezentrii fidele a situaiilor financiare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul denaturrilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ. Denaturrile totale necorectate cuprinde: -denaturri specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturrilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al perioadelor precedente; -cea mai bun estimare a auditorului cu privire la alte denaturri ce nu pot fi identificate n mod special (de exemplu, erori prognozate). Dac auditorul ajunge la concluzia c denaturrile pot fi semnificative,atunci el trebuie s ia n considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare Auditorul estimeaza erorile din situatiile financiare, pentru a calcula dimensiunea esantioanelor ,n cazul n care are informaii n legatur cu existenta erorilor din auditurile efectuate n anii precedent, atunci acesta i va baza estimarea i pe aceste informaii. Dac experiena anterioar indic posibilitatea prezenei erorilor materiale, atunci este necesar o abordare diferita a auditului.In situaia n care auditorul nu dispune de informaii anterioare, el estimeaz ca erorile posibile reprezinta 10% din materialitate dac se asteapt la un nivel scazut al erorilor sau 20% din materiaitate dac se asteapt la un nivel ridicat al acestora.. Exemplu Pentru un audit care se efectueaz la o entitate , auditorul alege un nivel al materialitii de 50 000 Euro n urmatoarele condiii: este primul audit anual iar auditorul consider controlul intern, ca fiind rezonabil i se ateapt la un nivel scazut al erorilor.Deci, auditorul estimeaza erorile din situaiile financiare la 5.000 Euro -10% din nivelul materialitatii. Auditorii calculeaz o marime exprimata numeric, cunoscuta sub denumirea de ,,precizie" care este utilizata si la calculul dimensiunii fiecarui esantion selectat. Precizia se determina prin aplicarea unui procent situat ntre 80% si 90% asupra diferentei dintre nivelul materialitatii si valoarea estimata a erorii. Auditorul poate s aleag un procent mai mare n cadrul acestui interval, dac consider c erorile fluctueaz foarte puin de la an la an , de asemenea, va alege un procent mai sczut din interval daca consider c suma erorilor nu poate fi prevazut.. Acesta trebuie s consemneze n documentele de lucru motivatia care a stat la baza estimarii erorilor i a calcularii preciziei. Exemplu Auditorul consider ca erorile prezente n situaiile financiare ale unei entitatii variaz foarte puin n fiecare an ,acesta calculeaz precizia ca fiind egal cu 90% din diferenta dintre 50.000 Euro (nivelul materialitatii) i 5.000 Euro (eroarea estimata). 45.000 Euro x 90% = 40.500 Euro (precizia).

2.4. Divizarea situatiilor financiare in "categorii de operatiuni economice"

Categoriile de operaiuni economice trebuiesc definite clar de ctre auditor,avnd ca scop adoptarea unei abordari corespunzatoare a auditului pentru fiecare ,,categorie de operatiuni economice". Categoriile de operatiuni economice curpind de regula operatiunile care fac obiectul controalelor interne si evaluarii riscurilor,i pentru o entitate pot fi salariile, indemnizatiile, achizitiile, alocatiile, subventiile si veniturile etc. Pentru situatiile financiare cuprinse in bilant, categoriile de operatiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii i alte obligatii pecuniare, diverse debite, plai anticipate etc. Dac, auditorul intenioneaz s auditeze anumite operaiuni care nu se regsesc n informiile oferite de situatiile financiare, el trebuie s prezinte n docmentele de lucru, motivele care 1-au determinat s acioneze asfel .Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru stabilirea categoriilor de operatiuni care vor fi examinate ncercnd s gaseasc un echilibru ntre a defini prea putine categorii de operatiuni (ceea ce ar presupune o abordare necorespunzatoare a auditului) sau prea multe categorii de operatiuni (ceea ce ar putea fi ineficient). Avd n vedere obiectivul auditului, de a exprima o opinie general asupra situatiilor financiare, acestea vor fi divizate astfel ncat categoriile de operatiuni economice stabilite s faciliteze un audit eficient. Categoriile de operatiuni se stabilesc n principal prin selectarea conturilor care evideniaz operatii economice care suport aceleai proceduri de control i prezint aceleai riscuri de audit, aa cum au rezultat urmare analizelor efectuate n etapa de ntelegere a activitatii entitii , evaluarea factorilor interni si externi de risc, evaluarea sistemului contabil i IT. In divizarea situatiilor financiare auditorii i focalizeaz atenia asupra caracteristicilor generale ale operaiunilor economice si soldurilor conturilor, care au caracteristici similare. care sunt procesate ntr-o manier similar, si care constitute subiectul acelorai tipuri de controale, efectuate de aceleai persoane. Categoriile de operatiuni economice stabilite de auditori trebuie sa fie posibil de auditat, grupate dup natura lor, astfel nct auditul s acopere integral situatiile financiare ale entitii iar categoriile de operatiuni care nu pot fi auditate vor face obiectul limitarii sferei de audit. Pentru a stabili un numar adecvat de categorii de operatiuni economice (tranzactii) si a evita un volum mare de munc auditorii trebuie s aiba n vedere: -operaiunile economice care sunt semnificative n cuprinsul situaiilor financiare; -cerinele i procesele de raportare financiar i contabil ale entitii auditate: -rezultatele evaluarii riscului pentru diferite tipuri de operatiuni economice predispuse la erori; -sistemele de control implementate n cadrul entitilor auditate. Scopul auditorilor este acela de a realiza un echilibru corespunzator ntre a defini un numar prea mic de categorii de operatiuni economice. caz in care, auditorul nu-i va atinge scopul de a identifica diferitele caracteristici ale operatiunilor economice i nu va stabili abordarea cea mai adecvata, i un numar prea mare de categorii de operatiuni economice, caz in care, auditul va fi ineficient. Intelegerea fiecarei categorii de tranzacii de ctre auditor trebuie s fie realizat astfel nct s furnizeze suficiente inforrnaii cu privire la evaluarea riscului pentru a fi n masur s planifice n mod corespunzator auditul. Pentru a atinge un minimum al acestei cerine este necesar nelegerea clar a: - componentelor cheie i a tipurilor de operatiuni economice incluse n categoriile de operatiuni economice; -sistemelor de control intern, financiar i contabil; - categoriilor de operatiuni sensibile, de interes deosebit Pentru fiecare din categoriile de operatiuni, auditori trebuie s aib n vedere, n abordarea auditului, pe de o parte asigurarea pe care o poate oferi utilizarea analizelor predictive i a procedurilor analitice i pe de alta parte relevana efectuarii testelor de fond.

2.5.Evaluare riscurilor. 2.5.1.Definiia i componentele riscului de audit. Auditorul identific i evaluiaz riscurile pentru fiecare categorie de operaiuni economice.Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului materialitii i estimarea erorilor de ctre auditorii,determin volumul activitii de auditat , iar identificarea riscurilor specifice l ajut pe auditor la selectarea testelor de audit,ce vor fi orientate ctre problemele cele mai importante. Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a sistemele de contabilitate i de control intern pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia, acesta trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit, reprezint riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit incorect, atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate material. Pentru a planifica auditul auditorul utilizeaz modelul riscul de audit cu trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Riscul inerent, reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin o denaturare care ar putea fi material, individual sau cumulat cu denaturrile existente n alte categorii de operaiuni, presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Riscul de control, reprezint riscul ca o denaturare material, care ar putea aprea ntr-o categorie de operaiuni, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de sistemele de contabilitate i de control intern. Riscul de nedetectare, reprezint riscul ca procedurile aplicate auditor s nu detecteze o denaturare ce exist n categoriile de operaiuni i care ar putea fi material n mod individual, sau atunci cnd este cumulat cu denaturri din alte categorii de operaiuni. Sistemul contabil , reprezint succesiunile de proceduri i nregistrri ale unei entiti prin care categoriile de operaiuni sunt prelucrate ca modaliti de meninere a nregistrrilor financiare. Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, sintetizeaz i raporteaz categoriile de operaiuni sau alte evenimente. Sistemul de control intern reprezint procedurile i politicile introduse de conducerea entiti care ajut la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea conducerii sistematice i eficiente a activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, protecia activelor, acurateea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor financiare credibile. Sistemul de control intern se extinde dincolo de funciile sistemului contabil i cuprinde: a) Mediul de control , reprezint atitudinea general, percepia i aciunile ntreprinse de conducere cu privire la sistemul de control intern i la importana acestuia pentru entitate. Un mediu de control puternic, de exemplu unul cu controale bugetare severe i cu o funcie eficient a auditului intern poate suplimenta n mod semnificativ procedurile specifice de control. Factorii reflectai n mediul de control includ: funcia Consiliului de Administraie i a comitetelor sale; filozofia managerial i stilul de operare; structura organizatoric a entitii i metodele de desemnare a autoritii i responsabilitii ; sistemul de control managerial, incluznd funcia de audit intern, politicile i procedurile de personal i separarea ndatoririlor. b) Procedurile de control, reprezint acele politici i proceduri pe lng mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivelor specifice ale entitii ,acestea includ: raportarea, revizuirea i aprobarea reconcilierilor ; verificarea preciziei aritmetice a nregistrrilor ; controlarea

aplicaiilor i a mediului sistemelor informatizate, de exemplu, prin stabilirea de controale asupraschimbrilor din programele computerizate i accesului la fiierele de date ;meninerea i revizuirea conturilor de control i a balanelor de verificare ;aprobarea i controlul documentelor ;compararea datelor interne cu sursele externe de informaii; compararea rezultatelor inventarului de numerar, a titlurilor de participare i a stocurilor cu nregistrrile din contabilitate;limitarea accesului fizic direct la active i nregistrri ;compararea i analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate. 2.5.2.Evaluarea riscurilor 2.5.2.1.Evaluarea riscurilor presupune evaluarea probabilitatii de materializare a riscurilor si a impactului (consecintelor) asupra obiectivelor in cazul in care acestea se materializeaza Un sistem coerent de evaluare a riscurilor, implementat intr-o entitate, se caracterizeaza prin: - existenta unui proces structurat de evaluare a binomului probabilitate , impact pentru fiecare risc identificat; -inregistrarea evaluarii riscurilor intr-un mod care sa permita monitorizarea si identificarea ordinii de prioritati in tratarea riscurilor; -diferentierea clara a riscurilor inerente de riscurile reziduale. Evaluarea riscurilor trebuie s: - se bazeze, pe cat posibil, pe dovezi obiective (impartiale si independente); - aiba in vedere pe toti cei afectati de risc; - faca distinctia intre expunerea la risc si tolerabilitatea la risc. Scopul evaluarii riscurilor este de a stabili o ierarhie a riscurilor unei entiti care, in functie de tolerabilitatea la risc, permite stabilirea celor mai adecvate modalitati de tratare a riscurilor si delegarea responsabilitatii de gestionare a riscurilor celor mai potrivite nivele decizionale. 2.5.2.2.Ierarhizarea riscurilor este o problema dificila, deoarece exista riscuri care pot fi cuantificate si pentru care exista suficiente date stocate in documentele entitii cum ar fi, spre exemplu, riscurile financiare, de personal sau de fiabilitate a aparaturii, dar si riscuri care nu pot fi cuantificate cum ar fi, spre exemplu, riscurile legate de credibilitate. n acest sens exista un element comun, si anume, perceptia noastra asupra riscurilor,dar, orice metoda bazata pe perceptie este subiectiva, dar, n lipsa de altceva, este un pas nainte n comparaie cu situatia in care riscurile sunt tratate intuitiv si ntmpltor,uneori chiar fr s fim constienti ca facem acest lucru. Metoda bazat pe perceptie are nsa o justificare obiectiva. Nu atat nivelele evaluate ale riscurilor au importanta, cat mai ales daca riscurile sunt percepute sau nu ca tolerabile. Expunerea la risc fata de tolerabilitatea la risc este relevanta deoarece aceasta creaza motivatia pentru gasirea metodelor cele mai adecvate de gestionare a riscurilor. 2.5.2.3.Etapele evaluarea riscurilor: a. evaluarea probabilitatii de materializare a riscului identificat; b. evaluarea impactului asupra obiectivelor in cazul in care riscul s-ar materializa; c. evaluarea expunerii la risc ca o combinatie intre probabilitate si impact. a. Evaluarea probabilitatii de materializare a riscului inseamna determinarea sanselor de aparitie a unui rezultat specific. Riscul este o problema (situatie, eveniment) ce poate sa apara (sa se materializeze), caz in care realizarea obiectivelor este afectata. Cu alte cuvinte, exista o incertitudine in aparitia situatiei sau evenimentului care poate afecta realizarea obiectivelor. b. Evaluarea impactului asupra obiectivelor in cazul materializarii riscurilor Impactul reprezint consecina asupra obiectivelor (rezultatelor) ateptate care poate fi, in functie de natura riscului, negativa sau pozitiva. Managerii organizatiei, ca si celalalt personal raportat la obiectivele individuale, aflati in fata unei situatii de risc, sunt interesati s cunoasca cat de mari sunt consecintele asupra obiectivelor urmarite daca riscurile s-ar materializa.

Pentru obiectivele strategice i entiti complexe (similar, proiecte complexe, activitati complexe), evaluarea impactului devine o problema dificil ce necesit studii de impact. Impactul oricarui risc este caracterizat prin consecinte de diferite naturi, asfel alaturi de consecinte calitative exprimate descriptiv, pot fi identificate si consecinte exprimate n termeni de buget (costuri), de efort (timp de munca) si de timp (intarzieri posibile in termenul de realizare a obiectivelor). c. Evaluarea expunerii la risc Expunerea la risc reprezinta consecintele, ca o combinatie de probabilitate si impact, pe care le poate resimti entitatea in raport cu obiectivele prestabilite in cazul in care riscul s-ar materializa. Expunerea la risc este un concept probabilistic, exprimnd o combinatie ntre probabilitate i impact i are semnificatie numai naintea producerii risculu. Riscul dup ce apare nu mai este o incertitudine, ci devine un fapt realizat. Conform teoriei probabilitatilor aceasta inseamna ca probabilitatea de aparitie (materializare) a riscului este 1 (eveniment sigur). 2.5.2.4.n concluzie auditorul trebuie s se asigure c riscul de audit este redus pn la un nivel minim acceptabil i n funcie de aceast evaluare se vor stabili procedurile de audit, care s ofere asigurarea minim de audit. n auditurile realzate de instituia suprem de audit, auditorii au evaluat riscul inerent pentru fiecare categorie de operaiuni economice, dar nu au evaluat ntotdeauna i procedurile de control pentru fiecare categorie de operaiuni economice, chiar i atunci cnd rspunsurile la chestionarul privind mediul general de control indic c aceasta prezint ncredere. Evaluarea corect a riscurilor este important, ntruct aceasta afecteaz direct nivelul factorului de risc, care la rndul su determin volumul de teste. Dac, volumul de teste va fi stabilit la un nivel prea ridicat, atunci va avea ca rezultat o activitate ineficient de audit prin efectuarea unui numr mult prea mare de teste. Dac nivelul factorului de risc stabilit va fi prea sczut, efectul va fi invers, respectiv, se vor efectua teste insuficiente pentru obinerea asigurrii de audit. Elementul cheie n evaluarea "factorului de risc" pentru fiecare categorie de operaiuni economice este evaluarea sistemului de controlul intern ,iar primul element n evaluarea sistemului de control intern l constituie evaluarea ncrederii n mediul general de control. Dac se decide c se poate baza pe acesta, va trebui s se realizeze o evaluare a procedurilor de control intern pentru fiecare categorie de tranzacii pentru a determina nivelul riscului, respectiv: ridicat, mediu sau sczut. Dac mediul general de control nu prezint ncredere la nivelul situaiilor financiare, riscului de control trebuie evaluat ca fiind ridicat i pe cale de consecin pentru fiecare categorie de operaiuni economice va fi considerat ridicat. Deci ,evaluarea pentru fiecare categorie de operaiuni a procedurilor de control intern se va efectua numai dac concluzia auditorilor, menionat n chestionarul privind evaluarea mediului general de control , este c se pot baza pe mediul general de control. Evaluarea procedurilor de control la nivelul fiecrei categorii de operaiuni stabilite, presupune identificarea erorilor posibile n cadrul acelei categorii de operaiuni, a cauzelor care le produc, a procedurilor de control care, dac ar fi aplicate, ar detecta i corecta respectivele tipuri de erori. Totui, i n cazul n care auditorii nu se pot baza pe mediul general de control, se vor evalua procedurile de control organizate de conducerea entitilor administrativ teritoriale n ansamblu, cu scopul evalurii riscului inerent. 2.5.2.5.Evaluarea Riscului inerent n vederea evaluarea riscului inerent, auditorii utilizeaz rationamentul profesional pentru aprecierea numeroilor factori la nivelul situatiilor financiare i la nivelul soldului contului si al categoriei de operaiuni (tranzactii). Evaluarea riscului inerent trebuie s se bazeze pe nelegerea activitii entitii auditate si pe discuiile cu managementul i auditorul trebuie s in cont de o serie de factori, dup cum urmeaza: -natura activitii entitatii ,aceasta poate afecta raionamentul profesional al auditorului privind evaluarea riscului inerent.

-operatiunile economice neobisnuite. Exista o probabilitate mai mare ca operatiunile neobisnuite ale entitatii, spre deosebire de operaiunile de rutin s fie nregistrate sau prelucrate incorect, datorit lipsei de experien -aplicarea raionamentului profesional la inregistrarea corect a operatiunilor i a soldurilor conturilor. O mare parte din soldurile conturilor (inventarele anterioare, creante neincasate) necesita o atentie deosebita din partea conducerii deoarece riscul inregistrarilor eronate este ridicat. -active susceptibile a fi deturnate. Auditorii apreciaza c n cazul operaunilor cu ncsari n numerar, riscul inerent este ridicat , cu ct probabilitatea de deturnare a fondurilor este mai mare, cu atat riscul inerent este mai crescut. Unele articole sunt susceptibile de a fi sustrase, ca de exemplu, lucrarile de arta, aurul, numerarul etc. numarul locatiilor (birouri regionale, flliale, etc.). Cnd responsabilitile importante sunt transferate unui numar mare de locatii ale entitatii ,riscul inerent este ridicat . -complexitatea legilor i a principiilor contabile. Existena unor regulamente contabile noi si complexe, implica o atentie sporita din partea auditorului, deoarece riscul apariiei erorilor sau neregularitatilor este ridicat.

-alii factori a) la nivelul situatiilor financiare se apreciaz urmtori factori : - integritatea conducerii; - experienta si cunostintele conducerii i schimbrile survenite; - presiuni neobisnuite exercitate asupra conducerii; - conditiile economice si concurenta; - practici contabile specifice ramurii de activitate etc. b) la nivelul soldului contului i al categoriei deoperaiuni (tranzactii) se factori, t: apreciaz -com plexitatea evidentierii tranzactiiloraltor aevenimente care putea necesita utilizarea serviciilor unui expert; sau ar -gradul rationam entului profesional implicat in dete soldului contului; - tranzacii care nu se deruleaz in mod obisnuit. Riscul inerent poate fi risc inerent general i risc inerent specific pe seciuni. Riscul inerent general include evaluarea general cu ntrebri adecvate a riscurilor: de management,contabil , de afaceri i de audit,pe baza crora se determin riscul general inerent. Evaluarea general a riscului de management ( sczut, mediu, ridicat) are n vedere ntrebri care se refer la: a) ncrederea n competena conducerii de a gestiona activitatea n mod eficient, si anume: - are conducerea cunostintele si experienta suficienta pentru a gestiona activitatea? - are conducerea tendinta de a asigura entitatea cu proiecte cu rise ridicat? - au avut loc modificari n aparatul de conducere-cheie in cursul perioadei auditate ? Se are n vedere i realocarea responsabilitatilor, care, in anumite circumstante, poate constitui o astfel de schimbare. b) Gradul de control exercitat de conducere asupra desfurarii activitatii: - sunt controalele manageriale si administrative slabe? - lipsesc sistemele informatice de gestiune bune? c) Motivele potentiale ale manipulrii rezultatelor raportate: -sunt rezultatele raportate de o importan personal pentru conducere (de exemplu, prime in functie de profit)? Aceasta intrebare se refer la motive interne i are n vedere profiturile raportate i nu rezultatele efective. -exist cerine pentru mentinerea nivelului profitabilitii sau pentru atingerea obiectivelor ? Aceasta ntrebare se refer la motive externe, cum ar fi ateptrile actionarilor care nu sunt membrii n conducerea executiva, ale creditorilor (n special bancile) etc. d) Riscul manipulrii cifrelor de ctre conducere este redus acolo unde conducerea nu este implicata in operatiunile zilnice ale functiei contabile, - este conducerea puternic implicata in operatiunile zilnice? Evaluarea general a riscului contabil ( scazut, mediu, ridicat) are in vedere intrebari cu privire la competena i credibilitatea personalului contabil: -exist probabilitatea apariiei de greeli generate de catre personalul din contabilitate al entitii auditate ca urmare a

unor presiuni ? - este funcia contabila descentralizata? -exist probleme de atitudine sau morale in departamentul de contabilitate? -personalului contabil i lipsesc pregtirea i capacitatea de a indeplini sarcinile alocate? Evaluarea generala a riscului de afaceri ( sczut, mediu, ridicat). Are la baza activitatea entitii auditate. Are n vedere urmatoarele aspecte : - entitatea opereaz ntr-un sector cu risc ridicat? Factorii care pot indica existena unui sector cu risc mediu spre ridicat includ tehnologia nalt care se schimb rapid , moda sau orice sector dependent de preferintele publicului. - exist terti creditori semnificativi luati individual? Cele mai frecvente exemple sunt creditele si descoperirile de cont la banci. -exist actionari care sunt n executivul agentului economic i care detin mai mult de 25% din capitalul social din drepturile de vot? - exista posibilitatea ca afacerea sau o parte din ea s fie vandut in viitorul apropiat? - este societatea solvabila? Evaluarea generala a riscului de audit ( sczut, mediu, ridicat). Aici se trateaz cunoasterea de catre auditor a entitii auditate bazat pe experienta anterioara si pe relatia cu entitatea-client i are n vedere urmatoarele : - este prima data cand agentul economic a fost audititat ? - cum descrieti relatia cu entitatea auditat ,,de nelegere" sau ,,n curs de deteriorare"? - contine raportul de audit rezerve semnificative n ultimii doi ani? - exista un numar semnificativ de tranzactii ,,greu de auditat" ? Dup efectuarea evaluarii riscului inerent general este important s se stabileasc dac exista vreun domeniu de audit unde s-a nregistrat un rise specific. Riscul inerent specific reprezinta posibilitatea aparitiei unei informatii eronate semnificative n unele tranzacii (de exemplu, plati in numerar i prin banca, stocul de produse finite si cel de produse in curs de executie), din cauza unor probleme specifice n acel domeniu. Evaluarea riscului inerent are au n vedere urmatoarele : -contabilii responsabili de acest domeniu slab pregatiti? sunt -tranzactii complexe (natura tranzactiilor, nu m odul in care sunt inregistrate)? -sistemele sunt predispuse erorii/neadecvate/normale/necomputeri zate? -suspiciuni privind existenta fraudelor/pierderilor? -tranzacii neobinuite (natura tranzactiei sau natura procesului din afara sistemului? n continuare se va prezenta cteva exemple de circumstane ce pot duce la un risc specific nplile n cu legatur numerar i cele prin banca: - un contabil incom petent tine evidenta jurnalului si a de casa jurnalelor de vanzari si cumparari; - contabilul nu ine evidena la zi pentru toate inregistrarile. - sistem manual, predispus la erori umane; - lipsa separarii ndatoririlor, o slaba separare a acestora; - nu se fac inregistrari n modulat sau sistematic; reg - nu s-au efectuat punctaje bancare ori s-au efectuat punctaje defectuos. exemplu, diferentele au fost trecute n mod De pe cheltuieli far investigatie prealabil; - cecurile sau alte pli pot fi fcute fr a fi autorizate n rect; co mod -un individ poate sa-si autorizeze cecuri pentru el insusi, de pentru propriile cheltuieli. exemplu, - posibilitate de furt al numerarului din cas; - posibilitate de fraud din cauza platilor bancare inadecvate sau a cererilor false de numerar; - posibilitate de fraud prin utilizarea neautorizat a cecurilor. - operatiuni cu numerar procesate n afara registrului de casa; - plati si incasari in numerar pentru aranjarea plafonului de casa (inainte de depunerea incasarilor la banca); - conturi bancare n valuta cu regim special (escroq account}. Evaluarea riscului inerent specific se face pe baza rspunsurilor,avnduse n vedere urmatoarele domenii: imobilizari corporale si necorporale; conturi ale grupului si investitii; stocuri si productie in curs de executie -cantitati si evaluare: debitori; plasamente pe termen scurt; conturi la banci si casa-plati si incasari; conturi la banci-confruntate cu extrasele de cont; creditori; creditori pe termen lung; vanzari; cumparari; cheltuieli; salarii si indemnizatii; alte sectiuni de audit; balanta de verificare si inregistrari contabile; situatii financiare preliminare si inregistrari dupa sfaritul exercifiului.

Pentru evaluarea riscului inerent la nivelul entitii, auditorul trebuie s completeze urmatorul formular pentru fiecare categorie de operatiuni, care urmeaza a fi testat.

2.5.2.6.Evaluarea riscului de control

Evaluarea preliminara a riscului de control: - reprezint procesul de evaluare a sistemelor de contabilitate si control intern ale entitii , prevenirea si detectarea informatiilor eronate semnificative; se face la nivelul aseriunii pentru fi ecare sold de cont sau categoric de operaiuni econom ice sem nificative; se face la un nivel ridicat pentru unele sau toate aserunile, atunci cand sistem ele de contabilitate si de contro efective sau evaluarea eficacitatii acestoraeficienta. E valuarea prelim inar pentru o asertiune privind situatiile financi te nu es m ai puin ridicata daca auditorul este capabil sa identifice controalele interne relevante pentru asertiunile ce ar putea si corecta o inform atie eronata sem nificativa; ii planifica sa efectueze teste de control pentru sustinerea evaluarii. Documentatie pentru inelegerea i evaluarea riscului de control. n documentele de lucru auditorul fundamenteaz, nelegerea obtinut despre sistemele de contabilitate i de control intern, precum si evaluarea riscului de control. . Auditorul poate folosi anumite tehnici pentru documentarea informatiilor legate de sistemele de control intern i de contabilitate cum ar fi: descrieri narative, chestionare, liste de verificare si diagrame ale fluxurilor de informatii. Aceste tehnici pot fi utilizate singular sau combinate iar selectarea unei tehnici particulare este o problem ce tine de raionamentul profesional al auditorului. n cadrul, sistemelor computerizate, auditorul poate s utilizeze tehnici de audit asistate de computer. Teste de control- sunt efectuate pentru obtinerea probelor de audit privind eficiena: -sistemelor de contabilitate si de control intern, dac acestea sunt adecvat elaborate pentru a preveni ,detecta sau corecta informatii eronate semnificative -modului de desfurare a controalelor interne de-a lungul perioadei; Testele de control pot include: verificarea documentelor justificative ale tranzactiilor si altor evenimente, pentru a colecta probe de audit in legtura cu modul de efectuare al controalelor interne. De exemplu, se verific dac o tranzactie a fost autorizat ; - investigarea si observarea controalelor interne care nu au lasat nici o urma de audit. De exemplu, determinarea persoanei care exercita in mod efectiv fiecare functie si nu doar cine se presupune ca o exercita; - refacerea controalelor interne pentru a se asigura c au fost corect efectuate de entitate . Pe baza rezultatelor testelor de control, auditorul evalueaza daca actiunile de control intern sunt proiectate si opereaz la nivelul previzionat in evaluarea preliminara a riscului de control. Calitatea i oportunitatea probelor de audit.Probele de audit obtinute de auditor pot fi unele mult mai credibile decat altele. Observarea realizata de auditor furnizeaza mai multe probe de audit credibile decat investigatiile,aceasta se refer la momentul de timp cnd a fost aplicat procedura de aceea, auditorul poate decide sa suplimenteze aceste proceduri cu alte teste de control capabile sa furnizeze probe de audit despre alte perioade timp. In determinarea celei mai adecvate probe de audit ce sustine o concluzie despre riscul de control, auditorul poate considera probele de audit obtinute n auditurile anterioare, actualizate prin probe de audit suplimentare pentru orice schimbare de control, nainte de a se baza pe procedurile efectuate n auditurile anterioare, auditorul obtine probe de audit care s justifice acesta. n cazul n care au fost utilizate controale n mod semnificativ diferite, la momente de timp diferite n timpul perioadei, auditorul le consider pe fiecare n mod separat. 2.5.2.7. Riscul de nedetectare Nivelul riscului de nedetectare este legat direct de procedurile de fond ale auditorului. Evaluarea riscului de control al auditorului, mpreun cu evaluarea riscului inerent, influenteaz natura , durata si ntinderea procedurilor de fond ce se efectueaz pentru reducerea riscului de nedetectare si prin urmare, a riscului de audit pan la un nivel minim acceptabil. Unele riscuri de nedetectare sunt ntotdeauna prezente chiar dac un auditor a examinat n ntregime soldurile contabile sau categoriile de tranzactii. Exist o relaie invers ntre riscul de nedetectare i nivelul combinat al riscului inerent si al celui de control, astfel: - n cazul in care riscul inerent si cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare acceptat trebuie s fie sczut, pentru a reduce riscul de audit la un nivel sczut acceptabil;

- n cazul n care riscul inerent i cel de control sunt sczute, auditorul poate accepta un risc de nedetectare mai ridicat, care reduce riscul de audit la un nivel scazut acceptabil. Standardul de audit nr. 400 ilustreaz relatia dintre componentele riscului de audit, respectiv modul in care nivelul acceptabil al riscului de nedetectare poate varia in functie de evaluarea riscului inerent i al celui de control Cu ct evaluarea riscului inerent i de control este mai ridicat, cu atat trebuie s obtin auditorul mai multe probe de audit din utilizarea performanta a procedurilor de fond, pentru a reduce riscul de nedetectare si, prin urmare, riscul de audit, la un nivel scazut acceptabil. Cnd auditorul constat c riscul de nedetectare referitor la asertiunea privind situatia financiara a soldului unui cont sau a unei categorii de tranzactie semnificative nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul exprim o opinie cu rezerve sau se afl in imposibilitate exprimarii unei opinii. Riscul de nedetectare este fundamental diferit de riscul inerent si de riscul de control. Riscul de nedetectare se refera la procedurile de audit sj depinde de auditor. Riscul de nedetectare cuprinde dou parti: a) Riscul neasociat cu eantionarea, adic toate riscurile privind tragerea unei concluzii incorecte din teste, altele decat cele care au stricta legatura cu esantionarea. De exemplu, utilizarea unor proceduri greite, interpretarea greita a probelor sau nerecunoasterea erorilor. Acesta poate fi minimizat prin alegerea unui personal de audit corespunzator i prin asigurarea unui nivel adecvat de supraveghere i control n cursul auditarii. b) Riscul de eantionare, adic posibilitatea de a trage o concluzie, pe baza unui eantion, sau sa fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns daca intreaga populatie ar fi fost supusa aceleiasi proceduri de audit. Acesta poate fi minimizat prin alegerea metodei adecvate de selectionare a esantionului si prin alegerea unei marimi corespunzatoare a esantionului. Exista doua tipuri de riscuri de eantionare: - riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test de control, c riscul de control este mai mic dect este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, ca o eroare important nu exista atunci cand, n realitate ea exista. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditorului i este mai mult decat probabil s conduc la o opinie de audit nepotrivit; - riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test de control, ca riscul de control s fie mai mare dect este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, ca o eroare importanta exista atunci cnd, n realitate, ea nu exista. Acest tip de risc afecteaz eficiena auditului si conduce de regula, la eforturi suplimentare pentru a se stabili daca concluziile initiate au fost incorecte. n concluzie aceast seciune descrie n prima parte controlul intern, iar n cea de a doua parte, modalitile pe care auditorul le are la ndeman pentru a evalua mediul si procedurile de control si pentru a stabili nivelul riscului de control. a.Cntrolul intern Un sistem de control intern cuprinde atat mediul de control cat i procedurile de control. Mediul de control include concepia conducerii si stilul de functionare, stabilirea responsabilitatilor si a politicilor privind procedurile de control. Acolo unde mediul de control este ineficient, este puin probabil ca procedurile de control s fie eficiente, oricat de sigure ar putea aparea in documente, fundamental este s se cunoasc modul n care controalele functioneaz n cadrul entitatii. Procedurile de control reprezinta acele politici si proceduri pe care conducerea entitatii le stabilete pentru a proteja entitatea mpotriva fraudelor, pierderilor, neregularitailor si erorilor, avand un rol atat preventiv cat si de detectare. Controalele preventive. Sunt destinate pentru a stopa i preveni aparvia erorilor si neregularitatilor, n primul rnd n evidenele contabile. Acestea sunt fie documentare, prin natura (manuale de politici sau proceduri) fie implic proceduri specifice de control aplicate fiecarei operatiuni. Controalele de detectare(ulterioare). Aceste controale sunt realizate cu scopul de a descoperi i corecta erorile sau neregularitile din evidentele contabile, avnd in general o semnificaie mai mare pentru auditor n comparaie cu controalele preventive, ntrucat, n mod normal exista o proba documentar, care arata c acest tip de control a funcionat normal . In practica se ntlnesc urmatoarele tipuri de proceduri de control:

Controalele de gestiune, sunt acele controale dispuse de managementul entitatii, acestea incluzand supervizarea si revizuirea procedurilor de control. Prin natura lor acestea ajuta la detectarea erorilor. Ele includ verificarea modului de valorificare a rezultatelor controalelor interne i performana utilizarii alocatiilor bugetare. Controalele organizationale, pot fi atat de detectare cat si de prevenire i includ responsabilitatile bine definite dar si o separare a unor functii incompatibile cum sunt: initierea unor operatiuni, prelucrarea si procesarea, nregistrarea. Controale de autorizare, funcioneaz n mod normal la nivelul operaiunilor individuale, iar ca natura sunt preventive. Scopul acestor controale este de a stopa o operatiune nainte ca aceasta s fie prelucrata , n condiiile n care nu a fost autorizat la un nivel corespunzator. Un control de autorizare bun va specifica foarte clar ,,cine poate aproba", si ,,ce va aproba". Controalele operationale, se refer la caracterul complet i la acurateea prelucrarii datelor i pot fi atat preventive ct si de detectare. Ele pot include verificari succesive pentru a oferi asigurarea ca documentele sunt complete, cum ar fi compararea unui set de documente cu altul pentru a identifica eventualele neconcordante, controlul totalurilor si/sau al punctajelor. Controalele fizice. In mod uzual sunt desemnate a fi preventive si includ controale asupra accesului la anumite bunuri si la inregistrarile contabile, prin masuri de protectie fizica simple (fisete/seifuri) precum si prin masuri logistice (ex.: stabilirea unor parole pentru accesarea fisierelor din computere). Se poate concluziona c nici un sistem de control nu poate garanta n totalitate nregistrarea corect si acurateea deplin a operatiunilor i deci auditorul, cnd evalueaz riscul de control, trebuie s in seama de o serie de factori cum ar fi: -posibilitatea ca aceste controale s nu fie fcute de cei responsabili n desfurarea lor; -efectuarea necorespunzatoare a controalelor, datorita unor erori umane ca rezultat al unui raionament sau interpretri greite sau datorit neglijenei sau neateniei; -incapacitatea sistemelor de control standardizate de a aborda operatiunile neobisnuite; -eecul controlului datorit unor schimbri intervenite n prelucrarea operaiunilor si adoptarea unor proceduri neadecvate (nestandardizate). b.Evaluarea mediului de control Mediul de control cuprinde ansamblul aciunilor si preocuparilor conducerii entitaii privind funcionarea controalelor interne i valorificarea rezultatelor acestora. Evaluarea mediului de control reprezint prima etap a evaluarii riscului de control . Pentru a obine ntelegerea deplina a mediului de control, auditorul trebuie s se preocupe n principal de politicile de nivel nalt i practicile entitatii auditate i intr-o msura mai mic de controalele detaliate asupra operaiunilor individuale. Pentru ntelegerea mediului de control, auditorul trebuie s in cont de: -valorile etice si integritatea conducerii; -stabilirea de ctre conducere a obiectivelor i contientizarea riscurilor pe care le implica ndeplinirea acestora; -stilul de functionare al managementului (ex.: prin coduri de conduita si manuale de proceduri) si structura organizatorica; -cum stabileste managementul responsabilitatile (ex.: prin structura organizatorica si prin separarea atributiilor); -politicile manageriale de mentinere a personalului competent, respectiv politicile de recrutare si perfectionare a pregatirii profesionale; - supravegherea de catre management a procedurilor de control i a funcionarii sistemului contabil inclusiv

revizuirea operatiunilor si monitorizarea bugetului (inclusiv auditul intern); -modul n care managementul entitatii asigur respectarea legilor si reglementarilor. Cnd auditorul nu este multumit de mediul de control al entitatii, este puin probabil ca procedurile de control s funcioneze eficient n practic. In consecin, nu este nevoie ca auditorul s evalueze n mod individual procedurile de control, deoarece nu vor exista diferene fat de evaluarea riscului de control. In aceste circumstante, chestionarul privind mediul de control nu va fi trimis entitatii, iar auditorul incheie evaluarea riscului de control stabilind ca acesta este ridicat. Auditorul trebuie s discute cu conducerea entitatii slbiciunile mediului de control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia i va utiliza aspectele identiflcate i nregistrate n chestionar, n vederea formularii unor recomandari de remediere. Cnd auditorul este mulumit de calitatea mediului de control al entitatii atunci se creeaza premiza ca procedurile de control funcioneaz eficient n practic, iar auditorul poate evalua daca ntr-adevar acestea se desfasoara eficient. Cnd auditorul nu este multumit de mediul de control al entitatii, este puin probabil ca procedurile de control s funcioneze eficient n practic. In consecin, nu este nevoie ca auditorul s evalueze n mod individual procedurile de control, deoarece nu vor exista diferene fat de evaluarea riscului de control. In aceste circumstante, chestionarul privind mediul de control nu va fi trimis entitatii, iar auditorul incheie evaluarea riscului de control stabilind ca acesta este ridicat. Auditorul trebuie s discute cu conducerea entitatii slbiciunile mediului de control i s fac recomandri pentru ntrirea acestuia i va utiliza aspectele identiflcate i nregistrate n chestionar, n vederea formularii unor recomandari de remediere. Cnd auditorul este mulumit de calitatea mediului de control al entitatii atunci se creeaza premiza ca procedurile de control funcioneaz eficient n practic, iar auditorul poate evalua daca ntr-adevar acestea se desfasoara eficient. Pentru a evalua mediul de control al entitatii, auditorul poate utiliza Chestionarul pentru evaluarea mediul de control . 2.6. Decizia privind abordarea auditului

Abordarea auditului constituie combinaia diferitelor tipuri de teste de audit care sunt utilizate pentru a ob probele necesare atingerii obiectivului auditului. n termeni generali, obiectivele unui audit sunt: -colectarea probelor de audit suficiente, relevante i de ncredere care s susin o opinie asupra situaiilor financiare; -valuarea acurateei i a integralitii situaiilor financiare privind activitatea, programul sau entitatea auditat; -obinerea asigurrii c situaiile financiare au fost ntocmite i prezentate corect; -obinerea asigurrii c operaiunile care susin situaiile financiare sunt legale i respect prevederile legilor i reglementrilor. 2.6.1.Aseriunile obiectivelor unui audit . Obiectivelor unui audit const n atestarea urmtoarele aseriuni: * Aseriunea Intrebri Definiie Exhaustivitatea

Exemplu

Toate operaiunile Operaiunea a fost Entitatea X are deschis un relevante au fost nregistrat n cont pentru cheltuieli n nregistrate registrele contabile? valoare de 4000 Euro. Cheltuielile efectuate din

Acurateea

acest cont pe parcursul anului nu au fost nregistrate n situaiile financiare. Toate operaiunile Operaiunea a fost O entitate Y a cumprat la echipamente din Germania sunt declarate cu nregistrat valoarea corect? pentru care au fost emise precizie facturi n Euro. Tranzacia a fost nregistrat n evidena contabil la un curs de schimb lei/Euro eronat. Toate tranzaciile Tranzacia este nregistrate sunt nregistrat corect la capitolul de reale. cheltuieli al contului din anul financiar n care s-a efectuat? Toate operaiunile sunt n concordan cu legile i reglementrile relevante. Operaiunea este legal i n conformitate cu reglementrile n vigoare? Entitatea pltete n avans pentru achiziionarea unui utilaj prins n programul anului viitor, cu scopul de a-i consuma bugetul naintea nchiderii anului financiar Entitatea efectuiaz cheltuieli pentru dotri cu calculatoare care nu sunt incluse n bugetul su aprobat i care nu au fost cumprate cu respectarea reglementrilor privind achiziiile. Cheltuielile de personal pe luna decembrie au fost nregistrate n alt capitol care avea disponibil bugetar la sfritul anului.

Realitatea

.Regularitatea

Prezentarea

Toate operaiunile Operaiunea este sunt clasificate i corect codificat i descrise conform prezentat? reglementrilor

Aseriunile conducerii pentru bilan sunt: Aseriunea Definitia Intrebri Exemple

Exhaustivitate a

Toate activele i pasivele dintr-o anumit perioad au fost nregistrate

Au fost n Un nr.de 100 calculatoare nu sunt nregstrate nregistrate ca mijloc fix. Balana activele n mijloacelor fixe este incomplet. conturi

Proprietatea

Activele i Activele i Tomograful unei entitii spitaliceti a pasivele pasivele fost cumprat n leasing" de la un

nregistrate aparin entitii

constituie proprietate a entitii? Articolul este nregistrat la valoarea corect?

dealer autorizat. Acesta ns s-a nregistrat ca mijloc fix al entitii.

Evaluarea..

Activul sau pasivul este evaluat conform politicilor contabile adecvate aplicate. Activele sau pasivele prezentate n situaiile financiare exist la data bilantului. Toate activele i pasivele sunt prezentate, clasificate i descrise conform cadrului de raportare aplicabil

Autoturism are o valoare de nregistrare de 15.000Euro conform facturi de cumprare, iar nregstrarea n evidenele contabile s-a fcut la valoarea de 10 000 Euro. Balana mijloacelor fixe a a fost subevaluat.

Existena

Aparatura a existat la data bilanului?

Cele .de 10 calculatoare au fost vndute de ctre entitate inaitea datei ntocmirii billanului contabil,far a se nregistra operaiunea n evidena contabil.

Prezentarea

Tomograful nu s-a nregistrat ca mijloc Articolul este corect fix, a fost prezentat ca activ n contul prezentat? debitori. Balana mijloacelor fixe nu este prezentat fidel.

*Manualul de audit financiar i regularitate-Curtea de conturi a Romniei-2003 Bucureti

Auditorul are n vedere o abordare pentru auditarea fiecrei categorii de operaiuni, precum i pentru fiecare aseriune de audit referitoare la categoriile de operaiuni respective. 2.6.2. Testarea de ctre auditor a aseriunilor. Testarea de ctre auditor a aseriunile se poate face n trei modaliti:* Testarea direct de fond Auditorul efectueaz teste asupra fiecrei operaiuni luat individual. De exemplu, auditorul selecteaz un eantion din plile pentru salarii i le confrunt

cu nregistrrile de personal relevante i cu tranele de plat, n scopul de a se asigura c plata a fost corect calculat i fcut ctre angajatul entitii. Procedurile analitice Auditorul compar datele financiare cu informaiile rezultate dinalte surse. De exemplu, auditorul utilizeaz nregistrrile de personal i tranele de plat pentru a previziona cifrele totale din contul de salarii. Testele de control Auditorul confirm c sistemele de control intern sunt adecvate i apoi testeaz dac acestea funcioneaz potrivit destinaiei i dac au funcionat corespunztor pe tot parcursul anului auditat. De exemplu, auditorul va identifica controalele asupra plii salariilor i va stabili dac acestea au operat prin intervievarea persoanelor oficiale, prin observarea acestora, prin repetarea controalelor sau prin verificarea funcionrii acestora.

*Manualul de audit financiar i regularitate-Curtea de conturi a Romniei-2003 Bucureti

Este posibil n practic, ca auditorul s nu se poate baza pe controalele interne ale entitii, situaie n care auditorul va apela la testrile directe de fond, concomitent cu aplicarea procedurilor analitice. Chiar dac auditorul se bazeaz pe controalele interne, ntodeauna este necesar s se efectueze cteva teste directe de fond. Dac auditorul stabilete c riscul de control este redus sau mediu, atunci el trebuie s testeze controalele. 2.6.2.1 Testarea direct de fond Auditorul efectueaz teste asupra fiecrei operaiuni luat individual ,selectnd un eantion. Eantionarea n audit (eantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai putin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzaci, astfel ncat toate elementele eantionate s aib posibilitatea de a fi selectate , permind auditorului s obiin i s evalueze probele de audit asupra ctorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzi referitoare la populaia din cadrul careia a fost extras esantionul. Eantionarea n audit poate folosi atat la o abordare statistic, cat si una non-statistic.ISA definete noiunea de ,,eroare" prin abateri ale controlului atunci cnd sunt derulate teste asupra controalelor, ct i denaturari, atunci cnd sunt derulate proceduri detaliate. Termenul de ,,eroare total este folosit pentru a se exprima fie rata abaterii, fie denaturarea total. Eroarea anormal- reprezint o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repet n alte situatii i este nereprezentativ pentru

erorile din populate. Populaareprezint ntregul set de date din rndul crora este selectat un eantion i despre care auditorul dorete s traga concluzii ,ca de exemplu toate elementele dintr-o clas de tranzaci sau din soldul unui cont constite o populaie. O populatie poate fi divizat n subpopulai, fiind examinate separate . Riscul de esantionare - apare ca urmare a faptului ca exist posibilitatea ca auditorul s ajung la o concluzie, n baza unui eantion, care este diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns n situaia n care ntreaga populate ar fi fost supus unei proceduri de audit identice. Exista doua tipuri de riscuri de eantionare : -riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test al controalelor , c acestea sunt mai eficiente dect sunt n realitate, sau, n cazul unui test al detaliilor, c nu exist o eroare semnificativ, atunci cnd, n realitate, exist , afectend eficiena auditului i s conduc la o opinie de audit nepotrivit; - riscul ca auditorul s trag concluzia, n cazul unui test de control, c riscul de control este mai mare decat este n realitate sau, n cazul unei proceduri de fond, c o eroare important exist atunci cnd, n realitate, ea nu exist , afectnd eficiena auditului i va conduce, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dac concluziile initiate au fost incorecte. Riscul independent de eantionare- apare ca urmare unor factori ce determin auditorul s ajung la o concluzie eronat din motive care nu au legatura cu marimea eantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degraba persuasive dect conclusive, auditorul putnd folosi proceduri neadecvate sau putnd interpreta greit probele ori s nu recunoasca o eroare. Unitatea de eantionare- reprezint elementele individuale care constituie o populate, de exemplu, instrumentele de verificare de pe certificatele de depozit, operauiunile de creditare din extrasele de cont, facturile de vnzare sau soldurile creanelor, sau o unitate monetara. Eantionarea statistic- reprezinta orice tip de abordare a eantionrii ce are urmatoarele caracteristici: a.)selecia aleatoare a eantionului; b)utilizarea teoriei probabilitailor pentru a evalua rezultatele eantionarii, inclusiv msurarea riscului de eantionare. 0 abordare a eantionarii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat o eantionare nonstatistic. Stratificarea(divizarea)- este un proces de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare ce prezint caracteristici similare . Eroarea tolerabilreprezint eroarea maxim ntr-o populaie pe care o accepta auditorul. Pentru dimensionarea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare obiectivele testului i atributele populaiei din cadrul creia eantionul va fi extras. Obiectivele specifice ce trebuiesc realizate i combinaia de proceduri de audit care pare s fie cea bun pentru atingerea acestora, trebuiesc analizate i luate n considerare de ctre auditor, pentru ca acesta s defineasc ceea ce constitue o eroare i ce populaie s foloseasc pentru eantionare. Este important pentru auditor s se asigure c populaia este: -adecvat- obiectivului procedurii de eantionare, care va include aprecieri referitoare la direcia n care se va derula testarea. De exemplu, dac obiectivul auditorului este acela de a testa subevaluarea datoriilor, populaia este constitui din plaile ulterioare, facturile neplatite, extrasele de cont ale furnizorilor, notele de receptie care nu au factura corespondenta sau alte populai care asigur probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor. -complet. -de exemplu, dac auditorul intenioneaz s selecioneze dintr-un dosar chitanele care atest plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanele de-a lungul acelui exerciiu dect dac auditorul se asigur de faptul ca toate chitanele au fost ndosariate. Pentru a determina marimea eantionului, auditorul trebuie s ia n consideraie dac riscul de eantionare este redus pan la un nivel acceptabil de sczut. Cu ct nivelul riscului de eantionare pe care auditorul este dispus s-1 accepte este mai sczut, cu atat eantionul va fi mai mare. La determinarea mrimi eantionului se folosete aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raionamentului profesional aplicat n mod obiectiv circumstanelor.Auditorul i ia n considerare atunci cnd se determin dimensiunea eantionului pentru teste ale controalelor, factorii prezentai mai jos

Factor

Efectul asupra dimensiuni eantionului O cretere a gradului n care este redus riscul unor denaturrii Cretere semificative de funcionare efectiv a controalelor. O cretere a ratei de deviaie de la activitatea de control Descretere prescris, pe care auditorul este dispus s o accepte. O cretere a ratei de deviaie de la procedura de control Cretere prescris ,pe care auditorul se ateapt s o descopere n cadrul populaiei . O cretere a nivelului de ncredere necesar auditorului( sau Crete invers ,o scdere a riscului ca auditorul s ajung la concluzia c riscul unor denaturrii semificative este mai sczut dect riscul real al unor denaturri semificative din populaie) O cretere a numrului de uniti de eantionare din cadrul Este neglijabil populaiei Gradul n care este redus riscul unor denaturari semnificative de functionare efectiv a controalelor. Cu ct va fi mai mare gradul de asigurare cu privire la eficacitatea functionrii controalelor ,cu att va fi mai redus evaluarea riscului de denaturare semnificativ , i cu att mai mare va fi mrimea eantionului. Cu ct auditorul se bazeaz pe eficacitatea functionarii controalelor n evaluarea riscului, cu atat mai mare este aria de cuprindere a testelor asupra controalelor i astfel, marimea eantionului crete. Rata de deviaie de la procedura de control prescris, pe care auditorul o poate accepta (eroarea tolerabil). Cu cat este mai scazut rata de deviaie, pe care auditorul o poate accepta, cu atat mai crescuta trebuie s fie marimea eantionului. Rata de deviae de la procedura de control prescrisa, pe care auditorul se ateapt s-o gseasc n populie (eroare asteptat).Cu ct este mai mare rata de deviae, la care auditorul se apteapt, cu atat mai mare trebuie s fie volumul eantionului astfel ncat auditorul s fie in situaia de a face o estimare rezonabila a ratei de deviatie real.Pentru analiza auditorului factorii relevani asupra ratei de eroare prevazut includ cunoaterea activitii clientului de catre auditor (in special procedurile de evaluare a riscului aplicate pentru a nelege sistemul de control intern), schimbrile de personal sau schimbrile n controlul intern(managerial), rezultatele procedurilor de audit aplicate n exerciiile anterioare i rezultatele altor proceduri de audit. Rate mari ale erorii ateptate garanteaz n mod obinuit doar o reducere n mic masur, sau deloc, a riscului unor denaturari semnificative, i de aceea n astfel de circumstane testele asupra controalelor vor fi, n mod obinuit, omise. Nivelul de ncredere necesar auditorului. Cu cat nivelul de ncredere necesar auditorului este mai crescut, cu atat mai mare trebuie s fie volumul eantionului. Numrul de uniti de esantion in populate. Pentru populaii mari, marimea real a populaiei are un efect sczut, sau chiar nul, asupra volumului esantionului. Pentru populaiile mici, de multe ori eantionarea nu este la fel de eficient ca alte mijloace de obinere a probelor de audit adecvate i suficiente. Exemple de factori care influeneaz dimensiunea esantionului in cazul testelor de detaliu Pentru determinarea dimensiunii eantionului n cazul testelor de detaliu, auditorul ia n considerare urmatorii factori : Factor Efect asupra volumului eantionului

O cretere n evaluare de ctre auditor a riscului unor denaturri Cretere semificative O cretere a gradului de utilizare a unor proceduri de fond Descretere

suplimentare asupra aceleia afirmaii O cretere a nivelului de ncredere necesar( sau invers,o Cretere descretere a riscului ca auditorul s trag concluzia c nu exist o eroare semificativ,cnd de fapt aceasta exist) O cretere n cea ce privete eroarea total pe care auditorul este Descretere dispus s o accepte (eroare torelabil) O cretere a numrului de erorii pe care auditorul se ateapt s Cretere le gseasc n populaie Stratificarea populaiei atunci cnd este cazul Numrul unitilor de eantionare din cadrul populaiei Descretere Efect neglijabil

Evaluarea de catre auditor a riscului unor denaturari semnificative este influienat de riscul inerent si riscul de control. De exemplu, dac auditorul nu efectueaza teste ale controalelor, evaluarea riscului de catre auditor nu poate fi redus pentru funcionarea eficient a controalelor interne .Pentru a reducerea riscul la un nivel acceptabil de sczut, auditorul are nevoie de un risc de nedetectare sczut i se va baza n mare msur pe procedurile de fond. Obinerea mai multe probe de audit din testele de detaliu, (deci, cu cat este mai mic riscul de nedetectare), cu atat mai mare trebuie s fie volumul eantionului. Utilizarea unor proceduri de fond suplimentare asupra aceleiasi afirmaii Cu cat auditorul se bazeaz mai mult pe alte proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice de fond) pentru a reduce pan la un nivel acceptabil riscul de nedetectare referitor la o clas de tranzactii, cu att mai mic va fi asigurarea pe care auditorul o va cere de la eantionare i, de aceea, cu atat mai mic poate fi volumul eantionului. Nivelul de ncredere necesar auditorului Cu ct este mai mare gradul de ncredere, pe care auditorul il doreste pentru ca rezultatele esantionului s indice valoarea real a erorii n populaie, cu atat mai mare trebuie sa fie volumul eantionului. Eroarea total pe care auditorul este dispus s o accepte (eroare tolerabil). Cu cat este mai mica eroarea total , pe care auditorul este dispus s o accepte, cu atat mai mare trebuie sa fie volumul esantionului. Valoarea erorilor pe care auditorul se ateapt s-o gseasc n populaie (eroare prevzut). Cu ct este mai mare valoarea erorilor pe care auditorul se asteapta s-o gaseasc n populatie, cu atat mai mare trebuie s fie volumul eantionului pentru a putea face o estimare rezonabil a valorii reale a erorilor in populae. Factorii relevani pentru analiza auditorului asupra valorii anticipate a erorilor includ: -masura n care valorile elementelor sunt determinate subiectiv, -rezultatele testelor asupra controalelor, -rezultatul procedurilor de audit aplicate in perioade anterioare -rezultatul altor proceduri de fond. Stratificarea(supopulaiile). Cnd o populae poate fi stratificat corespunzator, suma dimensiunilor eantioanelor ce provin din straturi va fi in general mai mica decat dimensiunea eantionului care ar fi necesar pentru a obine acelasi nivel dat de risc de eantionare. Numarul de unitati de eantionare din cadrul populaiei. Pentru populaii mari, dimensiunea populaiei are un efect mic ,pentru populaii mici, de multe ori eantionarea de audit nu este la fel de eficient ca mijloacele alternative de obinere a probelor de audit adecvate. Dar, atunci cnd este folosit eantionarea unitailor monetare, o cretere a valorii monetare a populaiei implica o cretere a dimensiunii eantionului, doar daca acest fapt nu este compensat de o cretere proporional a pragului de semnificaie. 2.6.2.1.2.Modalitile de selectare a unui eantion statistic n cadrul testrii directe de fond auditorul ntr-o prim etap , va obine o list a tuturor operaiunilor entitii, n form scris sau pe suport electronic, care s cuprind toate operaiunile ce urmeaz a fi testate pentru anul auditat ,dar va avea n vedere i alte surse de informare, ca de exemplu registrele de mijloace fixe ,care pot oferi o list a tuturor articolelor intrate n cadrul entitii n anul auditat Situaia intrrilor de mijloace fixe.

Nr.Cr. 1 2 3 4

Denumire mijloc fix Calculatoare Autoturisme Crii biblotec Frigider Total

Cantitatea buc. 10 2 1000 2

Valoare lei 2000 40 000 2 5oo

Total lei 20 000 80 000 2000 1000 103 000

n cadrul misiunilor de audit ,auditorul trebuie s revad lista operaiunilor i s se asigure c aceasta este complet,comparnd totalul valorii mijloacelor fixe din registru cu totalul din cartea mare ,iar lista plilor pentru achiziii de bunuri trebuie s fie revizuit pentru a ne asigura c exist intrri n fiecare lun a anului Auditorul trebuie apoi s aib n vedere articolele pe care urmeaz s le testeze i va testa ntotdeauna toate operaiunile care depesc nivelul materialitii. Va testa de asemenea alte operaiuni care, dei ca valoare se situeaz sub pragul materialitii sunt de valoare foarte mare. Exemplu Auditorul verific echipamentul achiziionat n anul 2006 i constat 20 de operaiuni n valoare total de 1 milion de Euro. Trei operaiuni au valoarea total de 500.000 Euro. Auditorul testeaz aceste trei operaiuni i un eantion din celelalte 17 de operaiuni rmase De reinut c, auditorul poate decide s testeze toate acele operaiuni indiferent de valoare care, dup prerea sa, comport un risc special. Exemplu.Auditorul verific achiziiile de echipamente ale entitii Z i selecteaz toate echipamentele comandate de o persoan considerat suspect, ntruct acestea comport un risc ridicat,dar auditorul poate s decid testarea tuturor operaiunilor neobinuite, deoarece acestea comport un risc special. Exemplu .Auditorul verific la o entitate care realizeaz o lucrare foarte mare de asfaltare drumuri din fondurile SAPARD pentru prima dat, , aceasta constituie o operaiune neobinuit i de aceea trebuie selectat pentru testare. Dup ce a selectat tranzaciile cu valoare mare i pe acelea care comport un risc special, auditorul va testa n mod normal un eantion din restul tranzaciilor ntruct nu ar fi eficient sau practic s le testeze pe toate. Acolo unde este posibil auditorul selecteaz un eantion statistic. Modalitile de selectare a unui eantion statistic sunt eantionarea aleatorie simpl (RANDOM) i eantionarea pe baza de uniti monetare (MUS). a)Eantionarea aleatorie simpl (RANDOM - este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei are anse egale de a fi selectat ,iar auditorii pot utiliza aceast metod atunci cnd: -dimensiunea populaiei este foarte mic sau foarte mare, iar lista cu operaiunile efectuate de ctre entitate nu este disponibil n format electronic; -operaiunile nu sunt omogene (de ex.: achiziionarea de bunuri unde valorile variaz de la 5lei la 100 mii-lei). b)Eantionarea pe baz de uniti monetare (MUS) -este o operaiune cu valoare ridicat i este mult mai probabil s apar n eantion, dect o operaiune cu valoare sczut. Auditorul va utiliza MUS numai atunci cnd s-a asigurat c situaiile financiare nu conin erori materiale. Metoda MUS se aplic n special conturilor n care sunt nregistrate operaiuni cu valori similare (de ex.: salarii sau pensii). n aceste circumstane, eantionarea pe baz de uniti monetare va fi mult mai eficient dect cea aleatorie simpl. c)Calcularea dimensimii eantionului prin metoda MUS i RANDOM Auditorul trebuie s utilizeze Programul IDEA acolo unde este posibil, pentru a calcula dimensiunea eantionului pe baz de uniti monetare,dar n acest caz, auditorul trebuie s cunoasc nivelul materialitii,

erorile estimate din situaiile financiare (n termeni valorici), nivelul de ncredere (ntotdeauna 95%), precum i valoarea total a populaiei. Se va utiliza rezultatul obinut n urma evalurii riscului sub form procentual, cunoscut n Programul IDEA sub denumirea de Basic Precision Pricing". Acest procent reprezint msura n care auditorul se poate baza pe rezultatele testelor directe de fond n comparaie cu alte tipuri de probe de audit. n tabelul urmtor sunt prezentate sub form procentual nivelele Basic Precision Pricing" corespunztoare diferitelor evaluri ale riscului inerent i riscului de control: * Riscul inerent Riscul de control Basic Precizion Pricing-% Ridicat Ridicat 100 Ridicat Mediu 100 Ridicat Sczut 67 Mediu Ridicat 100 Mediu Mediu 67 Mediu Sczut 67 Sczut Ridicat 67 Sczut Mediu 67 Sczut Sczut 67
*Manualul de audit financiar i regularitate.Curtea de Conturi a Romniei-2003 Bucureti

Dac auditori au testat controalele intene i au constatat c acestea funcioneaz nesatisfctor Riscul de control este Ridicat ,iar acolo unde au funcionat corespunztor riscul de control va fi Mediu sau Sczut Programul IDEA calculeaz n mod automat dimensiunea eantionului, intervalul mediu de eantionare i punctul de start al eantionrii. Acolo unde nu se poate utiliza programul IDEA, auditorul poate utiliza urmtoarea formul pentru a calcula un eantion pe baza de uniti monetare (MUS): (valoarea populaiei (n lei) / precizia (n lei)) x factorul de risc = dimensiunea eantionului n tabel de mai jos sunt indicai factorii de risc, corespunztori evalurii riscului inerent i a celui de control.* Riscul inerent Ridicat Ridicat Ridicat Mediu Mediu Mediu Riscul de control Ridicat Mediu Sczut Ridicat Mediu Sczut Factorul de risc 3 3 2 3 2 2

Sczut Sczut Sczut

Ridicat Mediu Sczut

2 2 0,7 Ridicat

*Manualul de audit financiar i regularitate.Curtea de Conturi a Romniei-2003 Bucureti

Exemplu.La entitatea Y, categoria de operaiuni privind cheltuielile materiale nsumeaz 40 mii. lei, precizia calculat fiind de 400 lei, auditorul evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, iar riscul de control ca fiind mediu Factorul de risc este astfel 3,0. Dac auditorul dorete s selecteze un eantion utiliznd metoda MUS, va trebui s calculeze eantionul dup cum urmeaz: (Valoarea populaiei (lei) / precizie (lei) x factorul de risc = dimensiunea eantionului (40 000/400).3=300 Dac riscul inerent este sczut, iar riscul de control este mediu factorul de risc este de 2, calculul se va face astfel: (40 000/400) x 2 = 200. Pentru a calcula dimensiunea unui eantion pe baza metodei aleatorie RANDOM, auditorul poate folosi urmtoarea procedur: pasul 1 - calculeaz dimensiunea eantionului aplicnd formula folosit la eantionarea MUS i pasul 2 - adaug 20% la rezultatul obinut. Exemplu.La entitatea Y, categoria de operaiuni privind cheltuielile materiale nsumeaz 40.000 lei, precizia calculat fiind de 400 lei. Auditorul evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, iar riscul de control - mediu. Factorul de risc indicat este 3,0.Dac auditorul dorete s extrag un eantion pe baza metodei aleatorie simple RANDOM, va trebui s calculeze eantionul dup cum urmeaz: (Valoarea populaiei (lei) / precizie (lei) x factorul de risc = mrimea eantionului (40 000/400).3=300 20% din 300 = 60. Adunnd 300 cu 60 se obine dimensiunea total a eantionului de 360. Trebuie de reinut c se ntlnesc situaii cnd cele dou metode de stabilire a dimensiunii eantionului (MUS i RANDOM) nu se pot utiliza (ex.: atunci cnd registrele contabile nu conin date suficiente). n astfel de cazuri, auditorul va folosi raionamentul profesional pentru a stabili dimensiunea eantionului,dar n astfel de circumstane, auditorul trebuie s fie ct se poate de imparial. Exemplu.O entitate nu poate pune la dispoziia auditorului o list detaliat a plilor pentru fiecare bun sau serviciu achiziionat, avnd nregistrate doar totalul plilor efectuate n fiecare lun.In aceast situaie auditorul trebuie s estimeze mrimea populaiei astfel: s numere cte facturi au fost emise ntr-o lun i s le nmuleasc cu 12 pentru a obine totalul/an 2.6.2.1.3.Tipuri de teste directe de fond.( probele de audit) Probele de audit trebuie s ndeplineasc unele caracteristici teoretice, de competen, s fie suficiente i adecvate, relevante si la costuri reduse . Din punct de vedere al documentarii exista trei categorii de probe de audit, care furnizeaz auditorului grade diferite de incredere, respectiv: a ) probe de audit cu caracter documentar elaborate si pstrate de tere parti; b)probe de audit cu caracter documentar elaborate de tere pari i pstrate de ctre entitatea auditat

c)probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de catre entitatea auditat. Auditorul poate obtine probe de audit utiliznd una sau mai multe proceduri, cum ar fi, inspecia, observatia, investigarea i confirmarea, calculul i proceduri analitice. Momentul aplicarii acestor proceduri. depinde mai ales de perioada de timp n care probele de audit obinute sunt la dispozitia auditorului. In acest sens se va avea n vedere i se vor meniona n documentaie mai multe proceduri de obtinere a probelor de audit, astfel: Inspectia- const in examinarea inregistrarilor, documentelor, imobilizarilor corporale. Inspectarea inregistrarilor i documentelor furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitale variate, acestea depinzand de sursa i nalura lor, de eficacitatea controalelor interne in timpul procesrii informatiilor. Inspectia imobilizarilor corporale furnizeaz probe de audit credibile n ceea ce privete existenta lor, dar nu i n ceea ce privete proprietatea sau valoarea acestora. Observatia - const n urmarirea unui proces sau a unei proceduri efectuate de altii, de exemplu: observarea de catre auditor a contabilizarii inventarelor de catre personalul entitatii sau a efectuarii unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit
Investigarea i confirmarea -const n obtinerea de informatii de la persoanele ce le detin din interiorul sau din afara unitatii administrativ teritoriale. Investigaiile se refer atat la cereri de informatii oficiale formulate n scris si adresate unor terte parti, ct si la ntrebari orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul unitatii administrativ teritoriale. Raspunsurile la investigatii pot oferi auditorului informatii pe care nu le detinea anterior sau informatii care se coroboreaz cu alte concluzii i mpreun formeaz probe de audit

Confirmarea const n rspunsul la investigaii pentru a corobora informatiile coninute n nregistrrile contabile(punctajele, confirmarea directa a creantelor prin comunicarea directa cu debitorii). Calculul- const n verificarea acurateei aritmetice a documentelor care au stat la baza nregistrrilor contabile, sau n efectuarea de calcule independente relevate in alte documente, care se refera la operatiunile inregistrate in contabilitate i care nu au stat la baza inregistrarilor in contabilitate , sau documente care se refer la operaiuni ale unitatii administrativ teritoriale i care nu au fost identificate ca inregistrate in evidenta contabila. 2.6.2.2.Procedurile analitice constau in analizarea indicatorilor i a tendinelor semnificative. inclusiv investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care sunt contradictorii (inconsecvente) fa de alte informaii relevante sau care se abat de la valorile previzionate. Aceste proceduri se vor utiliza adecvat, avnd n vedere eficiena ,eficacitatea i caracteristicile categoriilor economice auditate. Pentru a evita efectuarea de teste de fond extinse, se vor aplica mai nti procedurile care ofer asigurari generale, respectiv, analiza predictiv i procedurile analitice Analiza predictiv poate fi utilizat n cadrul unor categorii de operaiuni economice cum ar fi salariile, alte drepturi de natur salarial, precum i n cazul categoriilor de operaiuni economice cu populatii stabile, de exemplu venituri din nchirieri atunci cnd rata chiriei este fix. Se va avea n vedere posibilitatea reducerii testelor de fond n cazul n care diferena tolerabil prognozat nu este depit. Procedurile analitice preliminarii vor fi folosite n audit ntrucat prin aplicarea lor auditorii pot identifica acele categorii de operaiuni economice n care apar schimbri semnificative de la un an la altul. Utiliznd aceast tehnic auditorii pot identifica categorii noi de cheltuieli, fat de anii precedenti i care necesit atenie. 2.6.3. Testarea controalelor interne Categoriile de operaiuni sunt supuse unor riscuri asociate, acestea fiind cunoscute sub denumirea de riscuri inerente. O entitate bine gestionat, trebuie s implementeze o serie de controale, cunoscute sub denumirea de ,,controale cheie" care au drept scop reducerea acestor riscuri. Dac auditorul crede c se poate baza pe controalele interne, acestea ar trebui testate, dac este posibil chiar n

timpul etapei de planificare . In acest sens exemplificm faptul c n cadrul fazei de planificare a auditului, auditorul stabileste c are ncredere n controalele interne dar far s le testeze.Cnd ncepe etapa de executie a auditului, se constat ca aceste controale nu au funcionat eficient si prin urmare nu se poate baza pe ele. Auditorul n aceste condiii va considera riscul de control ca fiind ridicat si va lua msura creteri dimensiunii eantionului cu urmatoarele consecinte: -planul de audit trebuie s fie actualizat pentru a reflecta noua abordare i dimensiune a esantionului; -exist riscul ca auditorul s nu aib timpul fizic necesar pentru selectarea unui eantion mai mare, ceea ce presupune ca restul echipei s ntrerup activitatea pan cand se realizeaz esantionarea. -efortul depus va fi mai mare, iar auditorul este posibil s nu dispun de resurse suficiente. Auditorul analizez si stabilete dac controalele interne funcioneaz eficient asupra tuturor categoriilor de operatiuni sau numai asupra unei parti din acestea. n acest sens exemplificm c entitatea X nu functioneaz foarte bine, desi echipa managerial este competent, iar controalele asupra sistemului privind cheltuielile materiale sunt bine puse la punct i eficiente. Auditorul n acest caz se va baza pe controalele entitaii pentru acest sistem si va efectua teste de fond detaliate pentru toate celelalte categorii de tranzactii care trebuie revizuite.

2.6.3.1.Documentarea i testarea controalelor cheie Daca auditorul intenioneaz s se bazeze pe controalele cheie, atunci el trebuie s le documenteze n detaliu. Pentru a face acest lucru, el va consulta manualele de proceduri precum si alte documente unde sunt stabilite controalele entitatii. Auditorul trebuie s se documenteze i asupra: -detaliilor reconcilierilor i rapoartelor managerilor, pentru a verifica dac operatiunile au fost procesate corect; -modul n care controalele entitatii previn sau detecteaz erorile; -modulul cum a actionat entitatea, atunci cand au fost constatate erori. Auditorul testeaz controalele pentru a obtine probe din care s rezulte c acestea functioneaz conform prevederilor initiale pe tot parcursul anului auditat i s-au aplicat asupra tuturor operatiunilor pe care le-a efectuat entitatea , auditorul verific dac n baza rezultatelor controalelor, managerii au dispus corectarea erorilor. Inaintea testarii controalelor auditorul pregtete un program de testare a acestora care va cuprinde : -controalele care trebuie testate; -probele pe care le va obtine auditorul; -volumul testelor pe care auditorul planific s le efectueze, inclusiv dimensiunea fiecarui eantion. Auditorul trebuie, de asemenea s formuleze foarte clar n program ce nseamn un control ineficace i cte controale de acest gen vor fi acceptate. Aceste controalele pot fi testate de ctre auditor, prin observarea i chestionarea personalului. Auditorul va ntreba n primul rnd cum sunt efectuate procedurile de control, cutnd sa evite ntrebarea, dac acestea sunt efectuate intr-un anumit fel (aceast nuan fiind foarte importanta). Auditorul trebuie s identifice nepotrivirea dintre ceea ce a observat i ce au relatat persoanele responsabile. Folosind aceasta metod, este putin probabil c auditorul va obtine suficiente probe de audit, care s dovedeasc funcionarea controalelor interne, pe tot parcursul anului. De aceea, ei vor examina documente si rapoarte care s confirme faptul c acestea functioneaz n timpul anului. O entitate emite n fiecare an mii de facturi pentru bunuri si servicii. Auditorul doreste s se asigure dac controlul autorizarii pentru toate facturile a functionat pe parcursul ntregului an aa cum s-a prevzut. Pentru aceasta el va testa un esantion din aceste facturi.Este de preferat s se utilizeze eantionarea statistic, cunoscut fiind c metoda de eantionare pe baza de unitati monetare nu se utilizeaz pentru a testa controalele interne, datorit faptului c aceste controale privesc toate operaiunile i nu doar cele cu valori ridicate. Daca celelalte metode statistice sunt impracticabile, esantionul ce urmeaza a fi testat va fi selectat utilizand rationamentul profesional al auditorului.

Daca frecventa controalelor este mai redusa (de exemplu, este de preferat o verificare lunar decat un control aplicat fiecarei tranzacii) i volumul testelor va fi mai mic. Auditorul poate testa controalele pe toata perioada n care a funcionat sau n cea mai mare parte a funcionarii acestuia. Auditorul va realiza aceste testri, att pentru controalele care privesc un numar mare de operaiuni ct i pentru controalele referitoare la acele operaiuni care sunt materiale prin natur sau context. Reefectuarea controalelor are drept consecint obinerea de probe mult mai de ncredere dect cele obinute prin examinarea documentelor. Deseori, auditorii combina reefectuarea controalelor cu examinarea documentelor.

2.7. Pregatirea planului de audit Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit i nclude natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate de auditorul misiunii pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Planificarea procedurilor de audit are loc pe parcursul auditului pe masura ce se dezvolt planul de audit. De exemplu, planificarea evaluarii de ctre auditor a procedurilor de evaluare a riscului , apare de obicei n primele etape ale procesului de audit. Totui, planificarea naturii, momentului i ntinderii acestor proceduri specifice de audit depinde de rezultatul procedurilor de evaluare a riscului. De asemenea auditorul poate ncepe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentari nainte de finalizarea tuturor procedurilor suplimentare din planul de audit detaliat. Planul de audit constituie un intrument prin care se monitorizeaza progresele realizate i se promoveaza atat calitatea cat i profesionalismul activitatii de audit. 2.7.1 Elementele planului de audit Un plan eficace reprezint un document succinct,ce rezum planificarea activitilor fcnd referire la documentele de lucru. Planul de audit este redactat urmrind dezvoltarea urmatoarelor titluri: I. Prezentare generala - (informatii despre entitatea auditata); II. Materialitate -nivelul general al materialitatii pe care l stabilete auditorul cu precizarea oricror excepii cnd este cazul. De exemplu, dac auditorul a ales un nivel separat, mai scazut al nivelului materialitatii pentru anumite sume. III. Evaluarea riscului -evaluarea riscului de ctre auditori lund n considerare evaluarea mediului de control si al controalelor aflate n funciune pentru fiecare dintre domeniile ce urmeaza a fi auditate; IV. Obiectivele de audit din care: Obiective generate - rezultate din prevederile din legea de organizarea si funcionarea entitii ce realizeaz auditul. De exemplu, prevederile legale specifice care i atribuie competenta sa auditeze cheltuielile statului, colectarea taxelor, privatizarea , fondurile U.E. etc. Obiective principale - acestea se refer la legalitatea i regularitatea tranzaciilor de baza precum i la acuratetea/exactitatea situatiilor financiare. Obiective specifice -orice activitate de audit pe lang obiectivele principale are si obiective specifice ca de exemplu investigarea unor acuzaii la adresa conducerii entitatii, urmrirea valorificarii recomandarilor auditului precedent,etc. V. Abordarea auditului - este prezentat rezumatul testelor ce trebuie realizate, inclusiv volumul testelor de

fond (vezi exemplul de mai jos), vor fi prezentate situaiile n care auditorul intentioneaz s foloseasca procedurile analitice. In acest caz, auditorul va stabili cifrele din conturi ce vor fi folosite in aplicarea procedurilor analitice, precum i cile, respectiv modalitatea n care va face previziunea. Exemplu Categoria operaiuni

de Populai a (Valoar ea)

Populat M etoda ia eantionare (Numar ) Eantionare aleatorie

1. Pltitori de 300.000 10.200 impozite pe proprietate/ casa, 2. teren pentru noii Salarii 40 angajati/nceptori 3 Salarii pentru cei 12 aflati n concedii 4 Plai de salarii 1.200 5 Achizitii de bunuri platii peste 20.000 Euro 6. Achizitii de bunuri -altele

Dimensiu de nea esantionul ui ca procent din 20%

Dimensi unea esantion ului ca procent din 23%

Eantionare 25% aleatorie Eantionare 50% aleatorie Eantionarea pe 10% baza de unitafi monetare Testare100%

20% 50% 15%

Eantionarea pe 10% baza de unitai monetare

20%

VI. Resurse i graficul de timp: aceast seciune stabilete momentul n care auditorul va ncepe i va finaliza activitatea de audit, inclusiv numarul de zile pe care echipa de audit il va petrece la sediul entitatii, cine va efectua activitatea (inclusiv dac sunt necesari, specialisti IT sau experti externi) si care vor fi responsabilitatile acestora. De asemenea, se stabilete bugetul propus pentru deplasri sau alte cheltuieli ,precum i unele termene limit cum ar fi: data cnd se va schita raportul de audit i se va inainta directorului pentru analiza si avizare; cand vor fi luate in considerare comentariile (obiectiile) entitatii auditate, cand se va prezenta proiectul raportului catre conducere i cnd va fi redactat raportul final. VII. Persoanele cheie de contact din entitatea auditata -se stabilete o persoan sau se ntocmeste o lista cu mai multe persoane cheie din cadrul entitatii, cu numele si prenumele, departamentul, adresa postala, telefonul si adresa de e-mail . Planul de audit se revizuiete se aprob i se semneaz de conducere, de catre director sau de directorul adjunct sau eful echipei de audit. In timpul planificarii, auditorul pregtete programele de audit care vor include n principal aseriunile ce urmeaz a fi testate de catre auditori. nainte de a elabora programele de audit curente , programele de audit anterioare trebuiesc revzute de auditor. Dac ntr-un domeniu identific riscuri specifice i consider c managementul entitatii nu a implementat control intern adecvat, atunci el trebuie s se asigure c, testele de fond planificate se adreseaz acestor riscuri. Auditorul trebuie s stabileasc n programul de audit , obiectivul testului ,definirea erorii i populaia ce urmeaza a fi testat. 2.7.2. Revizuirea planului de audit Responsabilitate revizuiri planului de audit revine directorului entitii auditoare, care trebuie s se

asigure c acesta conine suficiente activitati menite s conduc la ndeplinirea obiectivelor auditului. Trebuie s se verifice : -dac planul este n concordan cu politicile i standardele aplicabile; - dac raionamentul profesional utilizat de auditori este redat n documentele de lucru ; - modul de stabilire a nivelului materialitatii ; - modalitatea n care s-a realizat evaluarea riscului ; - dac procedurile analitice planificate sunt cele mai adecvate. Dac directorul entitii auditoare este mulumit de coninutul planului prezentat de echipa de audit il aprob iar n caz contrar, va discuta cu auditorii pentru efectuarea ajustarilor necesare.

CAP .III. EXECUTIA AUDITULUI FINANCIAR 3.1.Probele de audit Probele reprezint orice informaii utilizate de auditor pentru a determina dac informaiile auditate sunt prezentate n conformitate cu criteriile prestabilite,acestea pot lua numeroase forme ca: documente, mrturiile verbale ale persoanei auditate, comunicrile scrise cu teri din afara entitii precum i observaiile personale ale auditorului etc . Probele cuprind informaii foarte concludente, cum ar fi cele rezultate din invetarierea titlurilor de valoare uor negociabile fcut de auditor, dar i informaii mai puin concludente, cum ar fi rspunsurile date la ntrebrile puse angajailor clientului. Important este s se obin probe de calitate i cantitate suficiente pentru a se atinge scopul auditului. Utilizarea probelor nu este specific numai auditorilor ci i altor activiti ca de exemplu ; n cadrul experienelor tiinifice, cercettorul obine probe n scopul a trage o concluzie despre o teorie,de asemenea n cadrul procedurilor judiciare exist reguli foarte clar definite privind probele, reguli aplicate de un judector . In mod similar i auditorul colecteaz elemente probante n scopul de trage o concluzie. Auditorii detecteaz alte probe dect oamenii de tiin i dect oamenii legii i aceste probe sunt folosite de manier diferit ns n toate cele trei cazuri probele servesc la emiterea unei concluzii. 3.1.1.Natura , deciziile i concludena probelor de audit. Orice auditor se confrunt cu o decizie major n a determina tipurile i cantitile adecvate de probe pe care trebuie s le colecteze pentru a se putea convinge c toate elementele situaiilor financiare sunt adecvat prezentate. Deciziilor unui auditor n colectarea probelor poate fi descompus n urmtoarele patru categorii : 1. Ce procedur de audit trebuie s se utilizeze ? 2. Ce dimensiune trebuie s aib eantionul selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri ? 3. Ce elemente trebuie extrase din populaia supus analizei ? 4. Cnd s se desfoare procedura ? O procedur de audit reprezint un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit, care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului. n cadrul unei proceduri de audit selectat, dimensiunea eantionului variaz de la un singur element pn la toate elementele care constituie populaie testat,precum i de la un audit la altul. Dup determinarea dimensiunea eantionului din cadrul procedurii de audit, este necesar s se decid care elemente vor fi extrase din populaie pentru a fi testate. Auditorul ar putea : - alege o anumit sptmn i examina primele 300 de cecuri din sptmna respectiv;

- alege 300 de cecuri cu cele mai mari sume; - alege cecurile de manier aleatorie sau ; - selecta acele cecuri pe care el le consider ca prezentnd cea mai mare probabilitate de a conine erori; - utiliza i o combinaie a acestor patru metode. In cazul auditului situaiilor financiare, entitatea auditat vrea ca auditul s fie terminat ntre una i trei luni dup data de nchidere a exerciiului contabil. Procedurile de audit conin deseori meniuni privind dimensiunea eantionului, elementele de selectat i programarea n timp. Programul de audit cuprinde o list a procedurilor de audit. De obicei, el include i dimensiunile eantioanelor, elementele de selectat i programarea n timp a testrilor. Concludena probelor de audit este determinat de doi factori : fiabilitatea i suficiena. a)Fiabilitatea probelor se refer la msura n care probele pot fi considerate plauzibile sau demne de ncredere. Dac probele sunt considerate fiabile , acest fapt contribuie foarte mult la convingerea auditorului c situaiile financiare prezint o imagine fidel. Fiabilitatea probelor se aplic numai procedurilor de audit alese i poate fi ameliorat numai prin selectarea acelor proceduri de audit, n care nivelul calitativ este mai nalt al urmtoarelor caracteristici ale unor probe temeinice: 1. Relevana. Probele trebuie s se refere la obiectivul auditului sau s fie relevante pentru acesta, auditorul efectund o serie de testri pentru a se convinge de fiabilitatea lor. De exemplu, s presupunem c auditorul este preocupat de faptul c un client de audit nu factureaz corect cheltuielile privind transportul mrfurilor (obiectivul exhaustivitii). Dac auditorul va selecta un eantion de copii ale facturilor ntocmite clienilor i ar confrunta sumele respective cu documentele justificative ale livrrilor, atunci aceste probe nu ar fi relevante prin prisma obiectivului exhaustivitii i, prin urmare, nu ar fi considerate ca probe fiabile pentru respectivul obiectiv. O procedur relevant ar fi s se porneasc de la un eantion de documente de livrare i s se confrunte sumele respective cu cele nregistrate n copiile facturilor ntocmite clienilor, n scopul de a determina dac toate cheltuielile au fost facturate. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de audit, dar nu i pentru un altul. 2. Independena sursei. Probele obinute dintr-o surs din afara entitii auditate sunt mai fiabile dect cele colectate din interiorul ei. 3. Eficacitatea controlului intern al entitii auditate. Cnd mecanismele de control intern ale unui client sunt eficace, probele colectate sunt considerate mai fiabile dect dac aceste mecanisme ar fi nesatisfctoare. 4. Informarea direct a auditorului.Probele obinute de ctre auditor n mod direct, prin examinare fizic, observare, calcul i inspectare sunt mult mai temeinice dect informaiile obinute pe ci indirecte. 5. Calificarea persoanelor care furnizeaz informaiile. Chiar dac sursa de informaii este independent, probele nu vor fi fiabile dect dac persoana care furnizeaz aceste informaii va fi calificat s fac acest lucru. 6. Gradul de obiectivitate. Probele obiective sunt mult mai fiabile dect cele care necesit o doz considerabil de raionament subiectiv pentru a se determina dac sunt corecte sau nu. Printre exemple de probe obiective se numr : confirmarea creanelor-clieni i a soldurilor bancare, inventarul fizic al titlurilor de valoare i al numerarului, precum i adunarea sumelor dintr-o list a datoriilor comerciale pentru a se determina dac totalul calculat astfel corespunde soldului contului din cartea mare. Printre exemple de probe subiective se numr : o scrisoare trimis de avocatul unui client i n care se discut rezultatul probabil al unor procese n curs intentate clientului, constatarea uzurii morale a stocurilor n cursul inventarierii fizice, precum i chestionarea persoanei responsabile de gestiunea creditelor pe tema probabilitii ncasrii creanelor comerciale neajunse nc la scaden. 7. Oportunitatea. Oportunitatea probelor de audit se poate referi fie la momentul n care aceste probe sunt colectate, fie la perioada la care se refer auditul. De obicei, probele referitoare la conturile

bilaniere sunt mult mai fiabile atunci cnd sunt colectate ct mai aproape posibil de data nchiderii bilanului. b) Suficiena probelor este determinat n principal de dimensiunea eantionului selectat de auditor. Pentru o anumit procedur de audit, probele obinute dintr-un eantion de 300 de articole vor fi, ca regul general, mai suficiente dect cele obinute pe baza unui eantion de 100 de uniti. Cei mai importani factori ai dimensiuni unui eantion selectat sunt : -erorile pe care auditorul se ateapt s le gseasc ; -eficacitatea controlului intern al entitii auditate. De obicei, se consider suficiente eantioanele care conin o selecie de articole cu valori monetare mari, articole cu probabilitate de eroare mare i articole reprezentative pentru ansamblul testat. Spre deosebire de acestea, cei mai muli auditori vor considera, de regul, ca insuficiente eantioanele care conin numai o selecie de articole cu cea mai mare valoare bneasc, cu excepia cazurilor n care aceste articole reprezint o poriune semnificativ din valoarea total a populaiei testate. Un eantion mare, care este relevant, dar nu i obiectiv, va fi de asemenea considerat neconcludent. In mod asemntor, un eantion mic, format din doar unul sau dou elemente probante foarte temeinice, nu va fi suficient de concludent. 3.1.2.Tipurile probante de informaii utilizate n audit . Tipurile de probe sunt urmtoarele : examinare fizic ,confirmare ,documentare ,observare ,chestionarea clientului ,reconstituire ,proceduri analitice . 1.Examinarea fizic reprezint inspectarea sau inventarierea de ctre auditor unui ansamblu de active corporale, materiale. 2. Confirmarea descrie primirea unui rspuns scris sau oral din partea unei tere pri independente, confirmnd acurateea informaiilor care au fost solicitate de auditor. Deoarece confirmrile provin din surse independente , ele reprezint un tip de prob foarte apreciat i deseori utilizat. Totui obinerea confirmrilor este relativ costisitoare i poate crea anumite inconveniente celor cror a li se cere s ofere o confirmare. Datorit fiabilitii foarte mari a confirmrilor, auditorii caut, de regul, s obin rspunsuri mai curnd scrise dect orale. a) DSA/SA 67 (AU 330) identific trei tipuri comune de confirmri utilizate de auditori. Primul tip este o confirmare pozitiv prin care se solicit informaii de la destinatarul scrisorii de confirmare. O confirmare pozitiv nseamn c adresatului i se cere s dea un rspuns la confirmare n orice circumstane. b) Cel de-al doilea tip de confirmare este confirmarea pozitiv cu informaiile de confirmat incluse n formularul de solicitare. Acest tip de confirmare este considerat mai puin fiabil dect primul tip, deoarece destinatarul poate semna confirmarea i o poate restitui fr a analiza cu atenie informaiile. Cercetrile arat c frecvena rspunsurilor la primul tip de confirmare este mai mic, deoarece destinatarul este obligat s fac un efort mai important pentru a completa formularul. c) Cel de-al treilea tip este o confirmare negativ. O confirmare negativ nseamn c destinatarului i se cere s rspund numai n cazul n care informaiile sunt incorecte. Confirmrile negative sunt considerate mai puin temeinice dect confirmrile pozitive. 3. Documentarea reprezint examinarea de ctre auditor a documentelor i evidenelor entitii auditate, n scopul de a justifica informaiile care sunt sau ar trebui incluse n situaiile financiare. Documentele examinate reprezint evidenele utilizate de entitatea auditat necesare unei gestionri a activitii sale de manier organizat. Documentele pot fi clasificate n documente interne i externe. Document intern este unul care a fost ntocmit i utilizat n interiorul organizaiei i este reinut aici, fr a ajunge vreodat pe mna unei pri externe entitii, cum ar fi un cumprtor sau un furnizor, iar un document extern este unul care s-a aflat n trecut n posesia unei persoane din afara organizaiei, aceast persoan lund parte la operaiunea documentat, ns n prezent este fie n posesia clientului, fie uor accesibil. Documentele externe sunt considerate a fi probe mai fiabile dect documentele interne. 4.Observarea reprezint utilizarea anumitor simuri pentru evaluarea anumitor activiti.

5.Chestionarea (interogarea) reprezint obinerea unei informaii scrise sau orale de la client ca rspuns la ntrebrile puse de auditor. 6. Reconstituirea presupune revizuirea unui eantion de calcule i transferuri de informaii fcute de entitatea auditat n cursul perioadei supuse auditului. Reconstituirea calculelor se face pentru a testa corectitudinea matematic a operaiunilor clientului. 7. Procedurile analitice utilizeaz comparaii i indicatori n scopul de a determina dac soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Procedurile analitice sunt utilizate i n scopul de a scoate n eviden anumite conturi sau operaiuni care ar trebui investigate mai detaliat pentru a se decide dac este nevoie de verificri suplimentare. Dintre cele mai costisitoare tipuri de probe sunt examinarea fizic i confirmarea. Examinarea fizic este costisitoare deoarece ea necesit n mod normal, ca auditorul s fie prezent n momentul n care clientul face inventarul activelor, de cele mai multe ori la data nchiderii bilanului. Examinarea fizic a stocurilor poate duce la o situaie n care mai muli auditori sunt obligai s se deplaseze concomitent n mai multe puncte geografice . Confirmarea este costisitoare deoarece auditorul trebuie s aplice proceduri foarte riguroase n cursul ntocmirii formularului de confirmare, al trimiterii lui, al recepionrii rspunsului i al analizrii abaterilor sau solicitrilor rmase fr rspuns. Documentarea i procedurile analitice sunt moderat de costisitoare. Cele mai ieftine tipuri de probe sunt observarea, chestionarea clientului i reconstituirea. 3.2. Evaluarea, investigarea erorilor controlului intern precum i raportarea concluziilor semnificative ctre entitatea auditata . Pe parcursul desfasurarii procesului de auditare auditorii trebuie s evalueze erorile identificate, cu scopul de a evalua impactul erorilor asupra opiniei de audit, precum si pentru a stabili activitatea suplimentar pe care trebuie s o execute. n momentul n care auditorul descoper erori sau neregulaariti ale sistemului de control, el va investiga cauzele producerii acestea. Erorile descoperite n timpul efectuarii testelor, n special in timpul testarii elementelor cheie sau a celor cu valoare mare - sugereaz existenta unor slbiciuni i solicit ca auditorul s revizuiasc evaluarea riscului . Dac, auditorul constat c baza materialitii crete sau descrete cu mai mult de 10% fa de ceea ce s-a stabilit n faza de planificare, acesta va lua msura ajustrii nivelului materialitatii. Cnd auditorul modific evaluarea riscului , erorile estimate sau nivelul materialitatii, aceste schimbari se vor nregistra n documentele de lucru i se va prezenta motivaia acestora ,de asemenea va calcula noua dimensiune a eantioanelor ce urmeaz a fi selectate n vederea efectuarii testelor directe de fond. De reinut c orce schimbare a planului de audit trebuie revizuit i aprobat de conductor . Auditorii se vor alerta atunci cand apar unele situaii cum ar fii : -constatarea de slbiciuni ale controlului intern; -depistarea de nregistrri neadecvate ; - descoperirea de erori/operatiuni neobisnuite ; -descoperirea anumite fenomene care pot indica frauda, lipsa de probitate (onestitate) sau corupie. In timpul misiuni de audit, apariia unor fenomene pot indica auditorului creterea riscului de fraud dup cum urmeaz: -efectuarea de nregistrari contabile eronate i denaturarea veniturilor i cheltuielilor;

-plti sau cheltuieli efectuate fr documente legale sau justificative, ctre furnizori necunoscuti i n locaii neuzuale ; -lipsa unor documente financiar- contabile sau justificative sau documente care apar ca distruse accidental; - existena la anumite categorii de operaiuni a mai multor copii ale documentelor constituie un avertisment seris pentru auditor; -neconcordane ntre contabilitate i bilanul contabil; -nenregistrarae n contabilitate a operaiunilor de intrare sau ieire a unor bunuri din patrimoniu; -neorganizarea compartimentului de audit intern; -dac conductorul afirm cu insisten c nu are probleme de fraud motivnd ca tot personalul este demn de incredere; -diminuarea nelegal a patrimoniului i sau a capitalului social ; -ntocmirea eronat a documentelor pentru justificarea subveniilor cuvenite; respectarea prevederilor legale ,etc. entitatii, atunci cand: - suspecteaz existenta unor fraude, chiar dac efectul potential asupra situatiilor fmanciare nu este material ; - identific slbiciuni importante ale controalelor interne ale entitii; -descoper erori semificative sau fraude. Auditorul trebuie s analize cu mult atentie i probabilitatea ca managerul sau chiar persoane din conducerea entitatii s aib legatura cu aspectele privind fraudele si erorile semnificative. Fenomenele care indica frauda, trebuie raportate la un nivel superior managerului care este responsabil de activitatea persoanelor presupuse a fi implicate. Daca auditorul suspecteaza persoane importante responsabile din cadrul conducerii entitii, acesta va urma calea legala pentru a stabili procedurile ce trebuie urmate. 3 .3.Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond. Auditorul pentru a ajunge la o opinie n legatur cu modul de ntocmire si prezentare a situaiilor financiare, trebuie sa evalueze rezultatele procedurilor analitice de audit.n procesul de evaluare a rezultatelor procedurilor de audit, evaluarea trebuie s fie bine documentat i realizat pentru a putea fi revizuit. Astfel de msuri ajut la obtinerea asigurrii c, toate constatarile i consecinele au fost analizate corespunzator nainte ca situaiile financiare s fie certificate.Auditorul evalueaz rezultatele activitatii de audit pentru fiecare categoric de operatiuni n mod individual i pentru situaiile financiare, n ansamblu. n aceast etap se evalueaz rezultatele fiecarei proceduri analitice i a testelor de control care au fost realizate n timpul fazei de execuie a auditului, deasemenea evaluarea general trebuie s cuprind toate sursele de asigurare a auditului, ce furnizeaz o opinie generala asupra situatiilor financiare. Evaluarea procedurilor analitice Dac procedurile analitice permit formularea unei previziuni n limetele -rambursri de TVA fr Fa de aceast situaie, auditorul trebuie s informeze managementul

unei diferene acceptabile, atunci auditorul poate s se bazeze pe asigurarea planificat. In cazul in care, procedurile analitice nu indic o previziune n limitele diferenei acceptabile, atunci asigurarea planificat nu poate fi preluat, iar auditorul trebuie s adopte proceduri alternative de audit, menite s conduc la obtinerea asigurarii planificate. Dac auditorii constat c, unele controale nu au funcionat corespunztor vor analiza posibilitatea testrii altor controale (alternative). In cazul n care nu se pot identifica controale alternative sau dac controalele alternative se dovedesc ineficace, auditorul trebuie s revizuiasc planul de audit. In mod uzual, aceast situaie conduce la efectuarea unui volum sporit de proceduri directe de fond. Dac testele de control ale auditorului euiaz, aceasta nu nseamn n mod obligatoriu c exist erori bneti sau neregulariti in categoria de operaiuni testat

Evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond trebuie s fie realizat innd cont, dac acestea s-au aplicat asupra tuturor operatiunilor sau numai asupra unui esantion al acestora. a)evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond, n cazul n care categoriile de operatiuni nu au Evaluare const n analizarea rezultatelor procedurilor directe de fond care s-au aplicat asupra tuturor tranzactiilor (testate 100%), populaiile care sunt compuse din tranzactii semificative sau cele cu valoare ridicat. In acest caz, auditorul nu extrapoleaza erorile constatate, ntrucat impactul acestora este limitat la tranzactiile unde au fost identificate. Auditorul cunoaste extinderea erorii deoarece toate elementele din acea populatie au fost testate. b)evaluarea rezultatelor procedurilor directe de fond, n cazul n care tranzactiile au fost eantionate Dac auditorul constat erori ntr-un esantion, el estimeaz nivelul erorii pentru ntreaga populaie,operaie ce se numete extrapolarea erorilor. Extrapolarea erorile este influienat de metoda de selecie a eantionului, dac eantionul s-a extras prin metoda: -eantionarii pe baz de unitati monetare (MUS) -sau daca eantionul a fost extras prin metoda aleatorie (RANDOM). In cazul eantionului extras prin metoda MUS, operatiunile sunt selectate n concordan cu marimea lor (valoarea monetara), auditorul extrapolnd orice eroare constatat, nu numai in legatura cu dimensiunea operatiunii ci i cu valoarea categoriei de tranzactii examinate, precum i cu mrimea esantionului selectat. Cnd eantionul nu a fost selectat pe baza metodei MUS, auditorul calculeaza rata erorii sub forma unui procent din valoarea totala a eantionului selectat pentru testare i o extrapoleaz n ntreaga populaie a categoriei de tranzacii. n aceast situaie, auditorul trebuie s fie convins c eantionul testat, este reprezentativ pentru toate articolele din ntreaga populaie. Eantionarea efectuat pe baz de uniti monetare MUS este folosit, la acele audituri unde se face testarea unor serii numeroase de operaiuni, de valoare mic i la operaiunile omogene pentru care riscul evaluat al erorii este redus, de exemplu la auditarea sistemului de salarizare . Auditorul trebuie s stabileasc msura n care fiecare articol eantionat este eronat, apoi s extrapoleze eroarea asupra ntregului interval de eantionare din cadrul categoriei de tranzactii. Un ghid privind modul de calcul al acestui tip de eroare este prezentat n continuare. Exemplu .S-a stabilit un eantion obinut prin metoda MUS destinat testarii cheltuielilor de functionare ale unei entiti publice, eantionarea este de 450.000 lei. Articolul testat este o factura pentru lucrri de construcii,n momentul verificarii facturii, se constat c aceasta a fost nregistrat la valoarea de 5500 lei n loc de 5700 lei respective s-a subevaluat cu suma de 200 lei.

t eantionate

c E

Fila Va Va din loarea loarea roare documentul nregistrat auditat de lucru -b Arti cole eantionate F.C M 00 55 00 57 200

D Er A enaturarea oare justarea proiectat entitii a c/ auditate d* ASI

0, 0363636 16363,62

0, Ero 55 57 0363636 16363,62 area total a00 00 200 eantionului Eroarea extrapolat este de 16.363 lei. Aceasta este calculat ca procent (rata erorii) din

valoarea n nregistrat (adica valoarea nscris n registre i nu valoarea identificat de auditor) ce reprezinta rata erorii care denatureaza eantionul. Rata erorii este multiplicat cu intervalul mediu de eantionare deoarece se consider c elementul testat este reprezentativ i orice eroare detectat se presupune c va reapare cu aceeai frecven n tot intervalul. Un auditor utilizeaz eantionarea aleatorie simpla RANDOM i alte metode n situatia in care elementele populaiei nu sunt omogene i unde a fost identificat un rise ridicat. Pentru a evalua erorile, auditorul stabilete nivelul erorii ca procent din valoarea total al operaiunilor testate nainte de extrapolare. Exemplu .Un auditor testeaz veniturile ncasate de ctre o entitate public , utiliznd eantionarea aleatorie simpl, constatnd o eroare la veniturile din chirii ce a fost nregistrat la valoarea de 10.500 lei in loc de 9.500 lei. Valoarea totala a operatiunilor eantionate (25 elemente) este de 100.500 lei, iar valoarea total a veniturilor ncasate pe parcursul anului este de 4.300.000 lei. Fila (a) (b) (c) (d) din Erorile Valoarea Valoarea Ero tarea Ajus nregistrat auditat area entitii (a-b)auditate Artic olele eantionate V.CH 10500 9500 100 0 I 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Total eleniente eantionate

10500

9500 0

100

Rata erorii este de 1000 lei (supraevaluare) ntr-un eantion de 100500 Euro sau 0,995% (1000/100500 x 100 = 0,995%). Auditorul efectueaz extrapolarea multiplicnd rata erorii cu populia total a categoriei de tranzactii auditate de 4.300.000 ,deci (4300000 x 0,995%) = 42.785 ). Eroarea proiectata [eroarea total in articolele eantionate x (valoarea populatiei eantionate/valoarea eantionului)]_____________42.785___ Eroarea cea mai probabil (coloana (c) de mai sus) Eroarea cea mai probabil (eroarea cunoscuta plus eroarea proiectata)= Minus ajustarea entitatii auditate (d) Eroarea cea mai probabil dup ajustrile entitatii auditate (Eroarea cea mai probabila ar trebui preluata in Sinteza Diferentelor. Daca eroarea cea mai probabila se apropie de nivelul mate ialitatii, pot fi necesare proceduri suplimentare de audit)___________________________ Rezult o eroare extrapolat de 42.785 Euro. *) 1000 x (4.300.000/100.500) = 1000 x 42,75 =42.786 Auditorul compar supraevaluarile i subevaluarile n fiecare categoric de operaiuni pentru a obine eroarea estimat n cadrul categoriei de tranzactii. Situatiile financiare pot fie corecte din punct de vedere material chiar n condiiile existenei supraevaluarilor- subevalurilor materiale . Auditorul poate s-i revizuiasc evaluarea nivelului de risc stabilit n faza de planificare dac se constat rate ridicate ale erorii. Aceasta revizuire poate conduce la creterea factorului de risc, situatie in care auditorul va recurge la efectuarea de teste suplimentare. In situatia in care auditorul constat erori bneti sau eecuri ale sistemului de control, el va analiza dac eroarea poate fi limitat. Aceasta presupune ca auditorul s clarifice dac anumite erori, apar numai n imprejurari speciale cum ar fi de exemplu, tipurile speciale de operaiuni care sunt autorizate de o anumita persoan. Dac auditorul este sigur c un anumit tip de eroare, apare numai n mprejurari speciale, acesta trebuie s extrapoleze eroarea numai la subpopulatia format din operaiunile efectuate n mprejurari speciale . Exemplu Auditorul efectueaz teste directe de fond, asupra operatiunilor de achizitii ale unei entitatii . El constata 26 erori banesti, toate privind achizitile de aparatur electronic efectuate de ctre sucursala entitatii din judetul Dmbovia. In acest caz, auditorul va extrapola erorile numai la achizitiile sucursalei entitatii din judetul Dmbovia. Auditorul trebuie s evalueze neregularitatile constatate pe parcursul auditului, pentru a

determina impactul acestora asupra opiniei de audit. Erorile de regularitate pot avea un impact diferit in comparatie cu impactul datorat erorilor banesti. Entitile auditate pot corecta erorile banesti, dar este puin probabil s aib posibilitatea de a corecta erorile de regularitate. De aceea, auditorul trebuie s evalueze neregularitile pentru a determina dac acestea au un impact material n contextul situatiilor financiare. Auditorul trebuie , s aib n vedere dac neregularitile sunt materiale prin natur, deoarece acestea influeneaz tipul opiniei de audit. Auditorul trebuie s stabileasc dac exist erori materiale sau neregularitati atat la nivelul categoriilor de operatiuni ct i la nivelul situatiilor financiare n ansamblu Materialitatea ofer baza de comparaie fa de care auditorul determin nivelul global al erorilor sau neregularitatilor din situatiile financiare. Atunci cnd auditorul compar eroarea global cu nivelul materialitii, el trebuie s aib n vedere i factorii calitativi care se refer la circumstanele specifice ale activitatii entitii auditate. Pentru a evalua nivelul erorilor din situaiile financiare este necesar s fie ndeplinite urmatoarele cerinte: -toate eantionarile planificate s-au realizat; -dimensiunile eantionului au rezultat n urma aprecierilor rezonabile ale auditorului i se bazeaz atat pe o nelegere deplin a entitatii auditate, ct i pe evaluarea riscului; -aprecierile au fost revizuite pe tot parcursul procesului de audit, tinandu-se cont i de alte informaii, considerate rezonabile. Nivelul de eroare din populaie este compus din : a) eroarea pe care auditorul o constata n urma testarii ; b) marja de nedetectare a auditorului care poate indica c eroarea nedectat ar fi mai mare sau mai mic dect cea presupus, dup cum urmeaz: - auditorul poate avea n vedere un nivel mai mare al erorii nedetectate pentru entiile predispuse la riscuri ; - o asigurare mai mare obinut de auditor n urma efectuarii testelor directe de fond, asupra tranzaciilor din eantion, presupune un nivel al erorii nedetectate mai mare. In schimb, o asigurare mai mare, obtinuta ca urmare a efectuarii testelor de control sau in urma aplicarii procedurilor analitice, determina un nivel mai redus al erorii nedetectate; -dac auditorul a estimat iniial un nivel ridicat al erorii, dar constat n urma efectuarii testelor directe de fond un nivel mai sczut al acesteia, atunci va avea n vedere reducerea nivelului erorii nedetectate. Dac eroarea este sub 50% din materialitate, atunci, chiar daca se admite un nivel al erorii nedectate de 50% din materialitate, nivelul total al erorii nu este material. 3.4. Documentarea i documentele de lucru
3.4.1. Documentarea nseamn documentele de lucru pregatite de i pentru auditor, sau obtinute i pstrate de acesta pe parcursul efectuarii auditului Documentele de lucru: - ajut la planificarea i execuia auditului; - ajut la supervizarea i revizuirea muncii de audit; i - nregistreaz probele de audit care rezult din activitatea de audit realizat astfel nct auditorul s i poata susine opinia.

Pentru aceasta este necesar ca documentarea s ndeplineasc urmatoarele :

- fiecare document de lucru trebuie s aib un index; - documentele de lucru trebuie s aib un titlu clar, care s fie n concordan cu scopul elaborarii sale; -s evidenieze activitile efectuate n faza de audit respectiv, realizarea testelor (in vederea obtinerii probelor de audit), rezultatele acestora; - s conn probe de audit, respectiv concluzii clar formulate ca urmare a activitii de audit documentat ; - faptele relevante care erau cunoscute de auditor la momentul n care s-au formulat concluziile, n domeniile ce implic probleme dificile, de principiu sau de rationament profesional; - motivatia auditorului n exercitarea raionamentului profesional, asupra tuturor problemelor semnificative, nsoit de concluziile sale; - semnatura celui care a elaborat documentul de lucru; - referine incruciate corespunzatoare. O buna documentare a activitatii de audit il ajut pe, auditor n formularea concluziilor ,i pe revizori n procesul de revizuire identificand mai uor documentele ce susin opinia. mai ales dac. referinele ncruciate au fost facute corespunzator. 3.4.2.Documentele de lucru furnizeaz probe asupra modului n care s-a realizat auditul. Aceasta sectiune descrie cum trebuie s fie pregtite si pstrate documentele de lucru, continutul acestora, precum si caracteristicile cerute pentru cele doua seturi de dosare, respectiv dosarul curent i dosarul permanent. Documentele de lucru trebuie s includ toate informatiile pe care auditorul le consider necesare pentru a documenta pe deplin munca depus i pentru a susine raportul de audit. Fiecare document de lucru trebuie s prezinte cu claritate ceea ce deriv din probele de audit, asupra opiniei de audit. Auditorul cnd completeaza documentele de lucru, trebuie s in cont de urmatoarele: -documentele de lucru trebuie s fie corecte si complete i s constituie un sprijin adecvat pentru constatari, concluzii si recomandari; -documentele de lucru trebuie s fie lizibile i curate, cele murdare sau necorespunzatoare i pot pierde valoarea de a proba ; -documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile far s necesite alte explicatii suplimentare. Orice persoan care folosete documentele de lucru trebuie s fie capabil sa determine cu operativitate scopul lor, natura i sfera activitatii depuse, precum si concluziile auditorului; -informatiile continute in documentele de lucru trebuie reduse la aspectele materiale importante,relevante i utile obiectivelor auditului; -daca documentele de lucru au ataate materialele i documente copiate acestea trebuie sa fie ndosariate i referantate mpreun; -cnd apare necesitatea de a face o copie dupa un document de lucru existent intr-un dosar trebuie avut grija ca dupa fotocopiere, originalul documentului sa fie reintrodus in dosarul respectiv, pentru a mentine integralitatea acestuia; : Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problema de rationament profesional, deoarece nu este nici necesar i nici practic s se nregistreze fiecare problema ntmpinat n audit. Cnd evalueaz gradul de cuprindere al documentelor de lucru care trebuie s fie elaborate i pstrate, auditorul va ine cont de cerina potrivit careia, dac ar fi necesar s furnizeze documentatia unui alt auditor, care nu are experienta n ceea ce privete auditul respectiv, acesta din urma, s nteleaga activitatea de audit efectuata i temeiul principalelor decizii luate.

Cea mai mare parte a documentelor de lucru includ documente primare detaliate, pregatite de entitatea auditat sau de catre auditori, care sustin valorile specifice prezentate in situatiile fmanciare. Principalele tipuri de activitati si documente de sustinere sunt: Analizele. O analiz este facut pentru a constata cum este evidentiata activitatea entitatii din timpul anului auditat n cartea mare, studiind legatura ntre datele de la inceputul si sfarsitul balantelor contabile. Reconcilierea valorilor. Reconcilierea sustine o valoare aritmetica precisa care, in mod normal, se asteapta a fi in conformitate cu valoarea inregistrata in registrele contabile ale entitatii auditate si care se afla in corelatie directa cu o alta sursa de informatii. Ca exemplu, reconcilierea intre extrasul de cont bancar si documentele primare bancare nsoitoare. Teste de rezonabilitate (raionament). Un test de rezonabilitate ofer informatii ce permit auditorului s evalueze dac balana entitatii auditate ar putea contine erori, avand in vedere circumstanjele din angajamentul incheiat. Examinarea documentelor de sustinere. Examinarea consta intr-un numar de proceduri specifice, concepute special pentru a arata modul in care s-au derulat testele de detaliu (de exemplu: examinarea documentelor in timpul testarii operatiunilor). Documente cu caracter informational. Acest tip de documente conin informatii cu privire la: impozite si date, cum ar fi bugetul de timp necesar efectuarii auditului si programul de lucru al entitatii auditate, care sunt utile in coordonarea auditului. Documentatia din afara entitatii. Partea cea mai importanta a documentelor de lucru este compus din documentaia externa colectat de catre auditor in timpul derularii auditului, cum sunt: confirmari de rspunsuri la o serie de solicitri si copii dup contractele ncheiate de entitatea auditata. Pentru a se asigura o protecie impotriva pierderii unor date si informaii eseniale, auditorul, n timp ce pregatete sau stocheazz documentele de lucru in forma electronica, trebuie sa faca periodic copii de rezerva ale fisierelor intr-o baza care ofera siguranta.La sfarsitul auditului, dupa ce documentele de lucru au fost finalizate, toate copiile de rezerva a versiunilor anterioare ale acestora ori ale altor documente justificative trebuie sterse. Auditorii i documenteaz activitile de planificare n foi de lucru (documente operative), pentru a putea demonstra c planificarea a fost efectuat de manier corespunztoare. Foile de lucru documenteaz probele acumulate pe parcursul auditului, dar i concluziile auditorului. Foile de lucru reprezint evidene inute de auditor, unde se consemneaz procedurile aplicate, testele efectuate, informaiile obinute i concluziile pertinente obinute pe parcursul angajamentului. Foile de lucru trebuie s cuprind toate informaiile pe care auditorul le consider necesare pentru realizarea auditului de manier adecvat i pentru justificarea raportului de audit,De regul foile de lucru sunt inute sub forma unor fiiere electronice. Obiectivul de ansamblu al foilor de lucru const n a-l ajuta pe auditor s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat un audit adecvat, conform standardelor de audit general acceptate. Mai concret, foile de lucru, n msura n care se refer la auditul anului n curs, ofer o baz pentru planificarea auditului, o eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor fcute, o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport adecvat, precum i o baz pentru verificare pe care o vor face ulterior superiorii din instituie (firm). Foile de lucru reprezint principalul instrument prin care se poate justifica faptul c s-a fcut un audit adecvat, n conformitate cu standardele de audit general acceptate i principalul cadru de referin utilizat de personalul cu poziii ierarhice superioare n instituiia (firma) de audit n scopul de a evalua dac s-au colectat suficiente probe temeinice pentru a justifica raportul de audit. Foile de lucru ntocmite pe parcursul angajamentului aparin auditorului i unica ocazie cu care oricine altcinva, inclusiv clientul are prin lege dreptul de a examina foile de lucru ale

auditorului este atunci cnd acestea sunt citate n instan ca probe judiciare. Membrii echipei de audit nu va dezvlui nici un fel de informaii confideniale obinute n cursul unui angajament profesional, cu excepia situaiilor n care se obine consimmntul clientului. n mod normal, foile de lucru pot fi puse la dispoziie unei alte persoane numai cu acordul explicit al clientului. Aceast regul se aplic i n cazul n care un auditor i cedeaz practica i baza de clieni unor ali auditori. Foile de lucru sub form de tabele anexe. Analiz de cont. O analiz de cont este fcut n scopul de a reflecta modificrile operate ntrun cont de carte mare pe ntreaga perioad de timp supus auditului, corelndu-se soldul iniial i soldul final. Balan sau list de verificare. Acest tip de tabel este format din detaliile care compun soldul de sfrit de an al unui cont de carte mare. El difer de analiza de cont prin faptul c include numai acele elemente care formeaz soldul contului de la sfritul exerciiului. Confruntare (reconciliere) a sumelor. O reconciliere vizeaz justificarea unei sume specifice i este, n mod normal, prevzut s coreleze suma nregistrat n evidenele clientului cu o alt surs de informaii. Teste ale caracterului rezonabil. Dup cum o sugereaz i denumirea, un tabel prin care se testeaz caracterul rezonabil al anumitor sume conine informaii care i permit auditorului s evalueze dac soldurile clientului su par s cuprind o greeal, judecndu-se prin prisma circumstanelor angajamentului. Sintezele de procedur. Un alt tip de tabel sintetizeaz rezultatele unei anumite proceduri de audit care a fost executat de auditori. Printre exemple se numr sinteza observrii fizice a stocurilor. Sintezele documentelor justificative examinate. Numeroase tabele cu obiectiv specific sunt concepute pentru a ilustra detaliile testelor efctuate, cum ar fi documentele examinate n cursul testrii mecanismelor de control, al testrii substaniale a operaiunilor sau al testrii cezurii operaiunilor. Aceste trabele nu conin nici sume totalizatoare, nici sume corelate cu soldurile din cartea mare, deoarece ele nu documenteaz dect testele efctuate i rezultate obinute. Totui aceste tabele trebuie s cuprind o concluzie pozitiv sau negativ clar n ceea ce privete atingerea obiectivului testului. Testele informative. Acest tip de tabele conine informaii care nu reprezint probe de audit. Documentare extern. ntocmirea foilor de lucru -fiecare foaie de lucru ar trebui s aib un titlu corespunztor, n care s fie incluse informaii precum: numele clientului, perioada acoperit, o descriere a coninutulu, iniialele autorului, data ntocmirii i un cod de referin pentru indexare. -foile de lucru trebuie indexate i ndosariate pentru a ajuta la organizarea i arhivarea lor. -foile de lucru n form final trerbuie s indice clar lucrrile de audit efectuate. Aceast cerin poate fi realizat prin trei modaliti: printr-o declaraie scris sub forma unei note interne, prin nscrierea iniialelor personale n dreptul procedurilor de audit din programul auditului i prin adnotrile nscrise direct pe tabelele care compun foile de lucru. Adnotrile pe marginea foilor de lucru sunt fcute prin utilizarea unor simboluri de verificare, care sunt semne nscrise n dreptul detaliilor n textul tabelului. Aceste adnotri trebuie clar explicate n partea inferioar a foii de lucru. -fiecare foaie de lucru trebuie s cuprind suficiente informaii pentru a rspunde scopurile pentru care a fost ntocmit. Pentru ca un auditor s ntocmeasc foile de lucru de manier corespunztoare, el trebuie s aib n minte elurile pe care i le-a fixat. -concluziile la care s-a ajuns n ceea ce privete segmentul de audit analizat s fie clar formulate. Pentru fiecare an auditat, exist un set de documente care sunt cuprinse n dosarul curent, iar pentru fiecare entitate auditata, exista un set de documente cuprinse n dosarul permanent.

a)Dosarele permanente Dosarle permanente au fost create pentru a conine date cu caracter istoric sau continuu, legate de auditul n curs. Aceste dosare ofer o surs accesibil de informaii despre audit, informaii despre audit, informaii care prezint un interes permanent de la un an la altul. Dosarul permanent include informatii despre entitatea auditata, care sunt relevante si de interes de la un an la altul. De regula, dosarele permanente includ: -cadrul legal de organizare si functionare a entitatii, obiectivele, rapoartele privind performantele realizate, detalii ale principalelor contracte, cum ar fi: contracte de inchiriere sau concesiune, contracte de intretinere sau de service, acordurile de mprumuturi obligatare i contractuale , nelegeri privind folosirea aplicaiilor software, extrase sau copii ale unor documente de importan continu referitoare la companie, cum ar fi statutele de nfiinare, regulamentele interne etc. -informatii legate de ntelegerea controlului intern si evaluarea riscului de control. Aceste informatii cuprind grafice, scheme logice, chestionare precum si alte informatii privind controlul intern al entitatii auditate, incluzand aici enumerarea controalelor si slabiciunile sistemului. -analizele conturilor din anii anteriori care au o importan continu pentru auditor. Acestea includ conturi cum ar fi conturile de datorii pe termen lung, contul de profit si pierdere sau conturile fondurilor fixe. Existenta acestor informatii n dosarul permanent ofer posibilitatea auditorului s se concentreze doar pe analizarea schimbrilor din balana anului curent, luand n considerare rezultatele auditurilor din anii precendeni intr-o forma accesibila revizuirii. -rezultatele procedurilor analitice realizate de auditurile anilor precedenti. Acestea includ rapoartele si procentele calculate de catre auditor si soldurile din balanjele lunare si generale aferente conturilor selectate. Aceste informatii il ajuta pe auditor sa identifice si sa investigheze shimbarile neobisnuite din balanjele conturilor din anul curent. Dosarul permanent de audit trebuie sa fie revizuit pentru a ne asigura ca acest conine date i informaii de actualitate i relevante, eliminandu-se toate documentele care nu mai prezinta importanta. Revizorul trebuie sa confirme verificarea prin nscrierea iniialelor numelului si a datei revizuirii, pe fiecare document de lucru b)Dosarele curente (ale exerciiului) Dosarele curente (dosarele exerciiului) cuprind toate foile de lucru corespunznd exerciiului contabil supus auditorului. Dosarele curente includ toate documentele de lucru referitoare la anul supus auditarii. Echipa de audit poate considera util s consulte dosarele curente ale anului anterior pentru a vedea problemele i modalitatea n care acestea au fost depite. Auditorul poate formula sugestii referitoare la mbunttirea dosarelor de audit ce vor intra in atenia echipei ce urmeaz a realiza auditul n anul urmator. Vechiul dosar curent va fi, de regula, pastrat mai multi ani n eventualitatea apariiei unei reclamatii referitoare la anul auditat. Mai jos se prezint coninutul unui dosar curent. Dosarele documentelor Coninutul dosarului ,,Documente de lucru de lucru Planul de audit
capitole: Prezentare general; Stabilirea materialitatii; Evaluarea riscului; Obiectivele auditului;

1. Planificarea auditului va contine urmatoarele

Abordarea auditului pentru fiecare categorie de tranzactii; Resursele si bugetul de timp; Persoanele cheie in cadrul entitatii auditate. 2. Intelegerea activitatii entitatii - analizare si documentare: Mediul extern al entitatii; Statutul legal al entitatii auditate, prevederile legale privind activitatea. 3. Calcularea materialitatii 4. Calcularea erorilor estimate si a preciziei 5. Revizuirea sistemului informatic (daca este cazul) analizare si documentare: Controale fizice (locatia sistemului IT, copii de siguranta ale fisierelor etc.); Controalele pe aplicatii. 6. Evaluarea riscului - analizare si documentare: Evaluarea riscului inerent pentru fiecare categorie de tranzactii; Chestionarul mediului de control si evaluarea generala; Q control; Evaluarea riscului de control pentru fiecare categorie de tranzactii; Evaluarea riscurilor specifice pentru entitate; Riscurile specifice pe fiecare categorie de operatiuni. 7. Evaluarea controalelor cheie pentru fiecare categorie de operatiuni 8. Abordarea auditului pentru fiecare categorie de operatiuni: Calculul dimensiunii esantionului selectat si acolo unde este posibil, aplicarea procedurilor analitice sau a testelor de control. 9.Aprobarea planului de audit de ctre director . Chestionarul privind procedurile de

Prezentarea entitii

conturilor

Lista operatiunilor; Balanta de verificare;

Amendamente in urma prezentarii conturilor; Referinte la documentele de lucru ale auditorilor si la conturile entitatii.

Seciunea contului prifit i pierderi

de

Concluziile auditului precedent; Documentul n care este prezentat planul de audit; Programul de Audit; Testarea eantioanelor; Erorile descoperite si evaluarea acestora; Documentul care sa prezinte valoarea auditata pentru fiecare categorie de tranzactii; Sinteza problemelor aflate in atentia auditorului; Probleme care urmeaza a fi rezolvate in anul urmator.

Bilanul

Constatari din anul precedent; Documentul in care este prezentat planul de audit; Programul de audit; Testarea eantioanelor; Erorile descoperite i evaluarea acestora; Documentul care sa prezinte valoarea auditata pentru fiecare categorie de tranzactii; Sinteza problemelor aflate in atentia auditorului; Probleme care urmeaza a fi rezolvate in anul urmator.

Pierderile

Detalii despre pierderi; Sinteza problemelor aflate in atentia auditorului.

Auditul intern

Evaluarea auditului intern; Sinteza problemelor aflate in atentia auditorului.

Legturi

Copii ale corespondentei cu entitatile; Sinteza problemelor care vor fi analizate de catre auditor.

CAP.IV. RAPORTAREA AUDITULUI

4.1 Respectarea standardelor de raportare Pentru a se conforma standardelor de raportare, raportul de audit trebuie sa aib urmtoarele caracteristici: Accesibil . Acesta trebuie s utilizeze un limbaj cat mai clar posibil i s fie simplu , pentru a fi uor accesibil beneficiarilor. Cnd sunt utilizati termeni tehnici, abrevieri sau acronime, acestia vor fi definii n detaliu ntr-un glosar separat. Exact/precis. Sfera auditului, metodologia, procedurile si constatarile trebuie s fie descrise cu precizie.Orice imprecizie din raportul de audit poate avea implicatii prin crearea unor dubii asupra valabilitatii ntregului raport sau poate distrage atenia de la problemele importante.Raportul trebuie s se bazeze pe probe suficiente, relevante i solide. Cuprinztor. Raportul trebuie s nclud toate informiile necesare pentru a asigura nelegerea concluziilor auditului . Obiectiv. Atunci cnd probele de audit sunt prezentate de o maniera obiectiv i imparial ,impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare. Existenta oricarui conflict de interese cu entitatea auditat, poate creia suspiciuni i poate afecta credibilitatea, independena si obiectivitatea rapoartelor de audit ale auditorilor implicai precum i a instituiei nsi. Conform Standardelor Internationale de Audit INTOSAI, raportul de audit trebuie sa fie independent, obiectiv, fidel si constructiv". Credibil . Informatiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie convingtore , credibile , suficiente i relevante, pentru a convinge pe utilizatorii acestora de realitatea constatarilor, rezonabilitatea concluziilor si caracterul benefic al implementarii recomandarilor. Raportul de audit trebuie sa includa numai constatarile care sunt sustinute de probe de audit suficiente si relevante. Opinia de audit este necesar sa fie susinut de probe, care sa justifice concluziile auditului Clar .Auditorul se va asigura c opinia i constatarile sale sunt exprimate cu precizie si far posibilitatea interpretrii eronate. In acest scop se recomanda utilizarea formulelor standard ce au un coninut i un sens general acceptat. Raportul, trebuie s aib o structur logic, iar faptele i concluziile trebuiesc prezentate cu precizie. Subtitlurile potrivite fac ca raportul sa fie mai accesibil si mai usor de neles. Tabelele, graficele si diagramele vor fi folosite pentru a sintetiza informatiile complexe. Concis .Raportul de audit trebuie s fie concis i s conin numai aspectele relevante scopului auditului, fr a include detalii nesemnificative care i pot afecta accesibilitatea si credibilitatea Competent .Raportul de audit trebuie ntocmit de o asemenea manier nct s reflecte competena i profesionalismul auditorilor, precum si calitatea activitatii de audit realizate. 4.2 Continutul Raportului de Audit La finalizarea fiecrui audit, auditorul pregtete un raport scris ntr-o form corespunzatoare,cuprinznd n principal: constatarile, concluziile, recomandarile i opinia asupra situatiilor financiare. Raportul de audit n general va include urmatoarele elemente de baz : -titlul raportului cu antetul entitii ce a realizat misiunea de audit, (inclusiv denumirea entitatii auditate), anul auditat i data raportului de audit ; -sinteza executiv cuprinznd recomandarile cheie; - prezentarea general-sfera si obiectivele auditului; -constatarile, concluziile si recomandarile auditului; -propunerile de valorificare (acolo unde este cazul); -anexe (dup caz); -adresa instituiei de audit i a organismului de certificare (dac e cazul);

-semntura auditorilor (un raport de audit trebuie semnat n numele institutiei). a) Sinteza executiv. Raportul va contine o scurta sintez cu cele mai importante consttri, concluzii i recomandri. b) Prezentarea general .n raport se face afirmaia expres c s-a efectuat un audit financiar,iar n paragraful introductiv se face o list a situaiilor financiare care au fost supuse auditului, menionndu-se i data de ntocmire a bilanului contabil i exerciiul contabil la care se refer contul de profit i pierdere(contul de execuie bugetar) i situaia fluxurilor de trezorerie. De asemenea n acest paragraf se menioneaz c situaiile financiare in de competena managementului i c responsabilitatea auditorului const n a exprima o opinie despre aceste situaii n urma efecturii unui audit. Scopul acestei formule este de a comunica faptul c managementul rspunde de selectarea principiilor contabile general acceptate aplicabile n fiecare caz, de luarea deciziilor de cuantificare i prezentare a informaiilor n cadrul aplicrii acestor principii, precum i de clarificarea rolurilor corespunztoare ale managerilor i auditorilor. De asemenea se menioneaz faptul c auditorul a urmat standardele de audit general acceptate. Raportul trebuie sa cuprind o declaratie din care s rezulte ca auditul a fost planificat si desfasurat pentru a obtine o asigurare rezonabil c situatiile financiare ofer o imagine real, fidel i nu includ erori materiale si neregularitati semificative. Includerea calificativului semnificative sugereaz c auditorii rspund numai de descoperirea erorilor semnificative (relativ importante) nu i de identificarea erorilor minore, care nu afecteaz deciziile investitorilor (beneficiarii raportului de audit). Utilizarea formulei asigurare rezonabil sugereaz c nu se poate atepta ca un audit s elimine complet probabilitatea existenei unor prezentri eronate semnificative n situaiile financiare. Cu alte cuvinte, un audit ofer un nivel nalt de asigurare, dar nu reprezint o garanie absolut. n continuare se prezint probele de audit colectate i se afirm c auditorul consider c aceste informaii probante sunt, n circumstanele date, suficient de relevante pentru a justifica opinia exprimat n raport. Expresia prin testare indic faptul c s-a utilizat tehnica sondajului (eantionrii) i c nu s-a efectuat un audit exhaustiv al tuturor operaiunilor i sumelor din situaiile financiare. Acest paragraph conine afirmaia c auditorul evalueaz caracterul adecvat al respectivelor principii contabile i estimri folosite de conducere, precum i al informaiilor prezentate n situaiile financiare. Prezentarea general cuprinde patru sub-seciuni dup cum urmeaz: Obiectivele auditului. Generale - cuprind prevederile generale referitoare la audit din Legea de organizare si functionare a entitii ce realizeaz auditul financiar. Principale - acestea privesc acuratetea conturilor, legalitatea si regularitatea tranzaiilor care le sustin. Specifice - orice activitate de audit suplimentar fa de obiectivul principal. De exemplu, pentru a investiga acuzatiile aduse oficialilor sau pentru a urmari valorificarea unei recomandari din anul anterior. De reinut c aceast sectiune va fi de obicei identic cu sectiunea referitoare la Obiectivele Auditului din Planul de Audit Standardele i normele de audit aplicate.Sunt menionate standardele i manualele de audit relevante n conformitate cu care s-a realizat auditul. Acestea pot fi standardele de audit , precum si Manualeie de Audit Financiar si de Regularitate . Prin mentionarea acestora se va oferi utilizatorului asigurarea ca auditul s-a desfasurat in conformitate cu standardele, normele si procedurile de audit general acceptate. Destinatarul i utilizatorul raportului de audit .Sunt nominalizati cei carora li se adreseaza raportul. Programul de audit i anul auditat . Se precizeaza anul financiar si situatiile financiare

ale entitatii auditate pentru acea perioada. De asemenea, este precizat bugetul total alocat entitatii si suma totala a cheltuielilor din acel an. b) Metodologia de audit Raportul de audit financiar trebuie s mentioneze: -dac s-a realizat un audit intermediar (desfurat pe parcursul anului) sau dac s-a realizat un audit final (desfasurat dupa sfarsitul anului auditat); -evaluarea principiilor contabile utilizate la intocmirea situatiilor financiare ; -nivelul stabilit al materialitatii. Sectiunea trebuie s includ orice ali factori care au afectat desfurarea auditului, factori ce ar putea include schimbari semniflcative in entitatea auditata pe parcursul anului auditat sau dificultatile tehnice cu care s-au confruntat auditorii pe parcursul auditului (absena nregistarilor n contabilitate corespunzatoare sau existena documentelor justificative). c)Constatarile, concluziile i recomandarile auditului O constatare de audit contine patru elemente: Criteriul- ,,ce ar trebuie sa fie". Acesta ar putea include cerintele legale de exemplu sau controlul intern, pe care auditorul spera s-1 gaseasc. Conditia - ce este. Ceea ce a constatat auditorul in timpul auditului. Aceasta ar putea fi de exemplu, o descriere a procedurilor entitatii identificate n timpul auditului. Cauza - Explicarea diferenei dintre ,,ce ar trebui sa fie" i ,,ce este". Efectul - Consecintele diferenelor dintre ,,ce ar trebuie s fie" i ,,ce este". Concluziile trebuie s se bazeze pe consttri i s fie formulate clar,avnd n vedere efectele semnificative ale problemelor pe care le-a constatat, stabilind corelatiile ntre cauze i efecte. Recomandarile trebuie s fie constructive prin stabilirea unor masuri specifice si semnificative, care sa vizeze corectarea aspectelor negative identificate i mbunatirea situatiei economico-financiare a entitatii auditate. De asemenea recomandrile trebuie sa fie fezabile, auditorul va tine cont de orice constrangeri financiare, legale sau politice. Auditorii trebuie s analizeze de ce managerii nu au rezolvat anterior problema, precum si impactul soluionrii problemei asupra altor segmente ale activitatii entitatii. In raport, auditorul va meniona rezultatul examinrii modului n care au fost implementate recomandrile auditului din anul anterior,prezentnd o situaie cu recomandarile nesoluionate i cele aflate n curs de implementare, prezentand motivele nesolutionarii, precum i stadiul celor aflate in curs de implementare. Raportul trebuie s cuprind i disciuiile purtate cu conducerea entitii rednd ntr-o sintez argumentele, declaratiile sau observatiile persoanelor responsabile care pot fi prezentate.In cazul constatarii unor acte sau fapte ilicite,(entiti publice) raportul de audit constitute o dovad pentru stabilirea responsabilitatii, de aceea, coninutul su trebuie sa fie adecvat procedurii de valorificare pe cale jurisdicional. d)Propuneri de valorificare a rapoartelor.In rapoartele lor,(entiti publice) auditorii trebuie sa formuleze propuneri, privind masurile ce urmeaza a fi luate in legatura cu situatiile financiare auditate, prin legea de organizare i funcionare a entitii ce efectuiaz auditul , sunt indicate cile privind modul de valorificare a constatarilor cuprinse n raport, inclusiv msurile ce urmeaz a fi luate n cazurile de fraud sau corupie relevate de audit si prezentate de auditor n rapoartele lor. c)Data i semntura raportului de audit. Data adecvat pentru raport este data la care auditorul a ncheiat cele mai importante proceduri ale auditului pe teren. Aceast dat este important pentru utilizatori, deoarece ea indic ultima zi n care se aplic rspunderea auditorului privind examinarea evenimentelor semnificative care au avut loc dup data ntocmirii situaiilor financiare. Raportul de audit semnat de membrii echipei de audit va fi revizuit, aprobat si semnat de directorul responsabil .

Paragraful opiniei (certificate de audit) este partea final a raportului standard de audit unde se enun concluziile auditorului, bazate pe rezultatele auditului realizat. Aceast paragraf este att de important nct deseori ntregul raport este denumit pur i simplu opinie a auditorului. Paragraful coninnd opinia are drept scop s indice c toate concluziile au fost fcute pe baza unui raionament profesional. Conform standardelor de audit general acceptate referitoare la activitatea de raportare, auditorul este obligat s exprime o opinie despre situaiile financiare luate ca ansamblu, precum i s formuleze o concluzie privind respectarea de ctre entitatea auditat a principiilor contabile general acceptate. Una dintre controversele raportului de audit se refer la sensul expresiei imagine fidel. nseamn ea ,c dac principiile contabile general acceptate sunt respectate, atunci situaiile financiare prezint o imagine fidel a societii, sau expresia are un sens mai larg ? De mai multe ori, tribunalele(SUA) au hotrt c auditorii poart rspunderea de a depi simpla verificare a respectrii principiilor contabile general acceptate, n scopul de a determina dac exist probabilitatea ca utilizatorii situaiilor financiare s fie dezinformai, n ciuda unei aplicri corecte a acestor principii. Majoritatea auditorilor consider c situaiile financiare dau o imagine fidel atunci cnd sunt conforme principiilor contabile general acceptate, dar i c este necesar s se examineze substana, coninutul operaiunilor i soldurilor pentru a identifica eventualele inexactiti posibile. 4.3.Opinia de audit (cunoscuta i ca certificat de audit sau declaraie de asigurare) Opinia de audit constituie o declaratie scurt, clar si explicit referitoare la concluziile generale ale, auditului situatiilor financiare ale entitaii auditate. Prin exprimarea opiniei auditorul furnizeaza o asigurare rezonabila ca situatiile financiare auditate ofer o imagine fidel i real a situtiei financiare a entitii n conformitate cu principiile contabile acceptate. Prin realizarea misiuni de audit , auditorul exprim o opinie privind existena erorilor n situatiile financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, referitor la legalitatea si regularitatea operaunilor financiare. Opinia se refer la situatiile financiare luate in ansamblu. Opinia de audit este prezentat ntr-o forma standardizat. Termenii uzuali folositi la formularea opiniei sunt: ,,situatiile financiare ofera o imagine fidela si reala" sau ,,prezinta fidel sub toate aspectele materiale". Utilizarea acestor termeni specifici depinde de cadrul legal care guverneaz functionarea entitaii auditate. Principalele tipuri de opinie sunt urmatoarele: 1) opinie fara rezerve (necalificata sau favorabila); 2) opinie fara rezerve (necalificata) cu paragraf explicativ; 3) opinie cu rezerve (calificata) prin limitarea sferei sau dezacord; 4) opinie advers (nefavorabila); 5) refuzul exprimarii opiniei 4.3.1) Opinie far rezerve (necalificat sau favorabila). Raportul de audit standard fr rezerve este emis atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii : -situatiile financiare auditate cu fost elaborate in concordanta cu principiile si politicile contabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine fide si real asupra operaiunilor financiare ale entitatii. Aceasta nseamn, c informaiile adecvate au fost incluse

n notele informative i n alte seciuni ale situaiilor financiare. -tranzactiile financiare s-au efectuat in conformitate cu prevederile si reglementarile legale in vigoare; - standardele cu caracter general au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit. -s-au acumulat suficiente informaii probante, iar auditorul a gestionat misiunea de o manier care i permite s concluzioneze c standarde referitoare la activitatea de teren au fost respectate. -nu exist circumstane care s impun adugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a formulrii raportului. Excmplu: O opinie fara rezerve (necalificata sau favorabila) RaportuI auditorilor "Am auditat bilantul entitatii X ntocmit la data de 31.12.2007 i situaiile privind veniturile si fluxurile de lichiditati pentru anul finalizat la data mentionata mai sus. Intocmirea si prezentarea situatiilor financiare constituie o responsabilitate a conducerii entitatii. Responsabilitatea noastra este de a exprima o opinie asupra acestor situatii financiare pe baza auditului. Am realizat auditul n conformitate cu Standardele Internationale de Audit (se face referire la standardele sau practicile nationale - daca este cazul). Aceste standarde ne cer s planificm i s desfauram auditul cu scopul de a obtine asigurarea rezonabila ca situatiile financiare nu prezinta erori materiale. Auditul include examinarea, pe baza de teste, a probelor care sustin sumele si prezentarile din situatiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate si a estimarilor semnificative facute de conducere, precum si evaluarea prezentarii situatiei financiare generate. Avem convingerea ca, auditul ofera o baz rezonabil pentru opinia noastr. In opinia noastra, situatiile financiare sunt elaborate n concordana cu Standardele Internationale de Contabilitate si ofera o imagine fidela si reala (,,prezinta fidel sub toate aspectele materiale") a pozitiei financiare a entitatii la data de 31.12.2007 a rezultatelor activitatii sale si a fluxurilor de lichiditati din anul ncheiat la data mentionata mai sus si sunt prezentate conform cadrului Standardelor Internationale de Contabilitate si de raportare financiara n vigoare in Romania. 4.3.2) Opinie far rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ.n situatia n care exista o incertitudine semnificativ , a crei soluionare depinde de evenimente viitoare, care nu sunt sub controlul entitaii i care pot afecta situaiile fmanciare, auditorul trebuie s ia n considerare modificarea raportului prin adaugarea unui paragraf explicativ. Conform unui principiu general, dac auditorul exprima o opinie fara rezerve (necalificata) nu ar trebuie s fac referire n textul opiniei la nici un aspect din situatiile fmanciare care ar putea conduce la crearea unei confuzii si care ar putea fi interpretat ca rezerva. De aceea pentru evitarea unor interpreted gresite, aspectele considerate importante pentru buna intelegere a activitatii entitatii vor fi prezentate intr-un paragraf separat cunoscut sub denumirea de ,,paragraf explicativ". Raportul de audit fr rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificat ndeplinete criteriile unui audit complet, cu rezultate satisfctoare i cu situaii financiare care prezint o imagine fidel, ns auditorul consider c este necesar s ofere informaii suplimentare. Paragraf explicativ sau modificri ale formulrii ntr-un raport standard fr reserve const n : 1. absena unei aplicri consecvente a principiilor contabile general acceptate;

2. ndoieli substaniale privind continuitatea activitii; 3. faptul c auditorul accept o abatere de la principiile contabile promulgate; 4. dorina de evideniere a unui anumit aspect; 5. rapoarte care implic ali auditori. Absena unei aplicri consecvente a principiilor contabile general acceptate. Standardul privind activitatea de raportare oblig auditorul s atrag atenia, asupra circumstanelor n care nu exist consecven n aplicarea principiilor contabile n exerciiul analizat, n comparaie cu exerciiul anterior. Auditorul trebuie s fie n msur s fac deosebirea dintre schimbrile care afecteaz consecvena metodelor i cele care ar putea afecta comparabilitatea, dar nu influeneaz permanena metodelor. Mai jos se vor prezenta cteva exemple de schimbri care afecteaz consecvena i deci impun introducerea unui paragraf n cazul n care sunt semnificative : -schimbri n principiile contabile, cum ar fi trecerea de la evaluarea stocurilor prin metoda FIFO (primul intrat, primul ieit) la metoda LIFO (ultimul intrat, primul ieit). -schimbri n entitile raportoare, cum ar fi includerea unei companii suplimentare n situaiile financiare consolidate. -corectri sau erori legate de principiile contabile, de exemplu, trecerea de la un principiu care nu este general acceptat la un principiu care este general acceptat, inclusiv corectarea erorilor rezultate. Printre schimbrile care afecteaz comparabilitatea, dar nu i permanena metodelor i deci nu trebuie incluse n raportul de audit se numr : -modificri ale unei estimri sau ipoteze, cum ar fi diminuarea duratei de via a unui activ fix n scopul calculrii amortizrii; -corectri de erori care nu implic principii contabile, cum are fi o eroare de calcul din exerciiul precedent ; -variaii n formatul i prezentarea informaiilor financiare. Indoieli substaniale privind continuitatea activitii. De exemplu, manifestarea unuia sau ctorva dintre urmtorii factori poate da natere unei incertitudini n ceea ce privete capacitatea unei entiti de a pstra caracterul continuu al activitii sale : -pierderi din exploatare sau deficite de fond de rulment semnificative i repetitive; -incapacitatea entitii de a-i achita datoriile ajunse la scaden. -pierderea unor clieni majori, producerea unor calamiti neasigurate cum ar fi cutremurele sau inundaiile sau apariia unor probleme neobinuite n legtur cu fora de munc. -litigii, noi legi sau alte elemente de acest tip care ar putea pune n pericol capacitatea entitii de a-i desfura activitatea de exploatare. Auditorul accept abaterea de la un principiu promulgat. Regula 203 din Codul de conduit profesional al IACPA/AICPA spune c, n situaii excepionale, abaterea de la un principiu contabil promulgat de un organism desemnat de IACPA/AICPA s defineasc principiile care reglementeaz sfera contabilitii s-ar putea s nu impun emiterea unei opinii cu rezerve sau a unei opinii nefavorabile. Dorina de evideniere a unui aspect. In anumite circumstane, auditorul ar putea dori s accentueze anumite aspecte referitoare la situaiile financiare, n ciuda faptului c intenioneaz s exprime o opinie fr rezerve. Iat cteva exemple de informaii explicative pe care un auditor ar putea considera necesar s le enune : existena de operaiuni semnificative ntre pri afiliate, evenimente importante ce au loc dup data nchiderii bilanului contabil, descrierea unor aspecte contabile care afecteaz comparabilitatea dintre situaiile financiare curente i cele din anii precedeni, precum i incertitudini semnificative dezvluite n notele informative din situaiile financiare. Rapoarte implicnd ali auditori. Atunci cnd auditorul se bazeaz pe intervenia unei alte firme de audit pentru realizarea unei pri din audit (situaie frecvent ntlnit n cazurile n care clientul are mai multe filiale

sau subdiviziuni aflate la mare distan unele de altele), principala firm dispune de trei opiuni. Numai opiunea a doua poate avea drept rezultat un raport fr rezerve cu formulare modificat. 1. A nu face nici o referin n raportul de audit. Dac nu se face nici o trimitere la cellalt auditor, se exprim o opinie standard fr rezerve, cu excepia cazurilor n care apar alte circumstane care impun abateri. 2. A face o referin n raport (raport cu formulare modificat). Acest tip de raport este numit i raport mprtit sau opinie mprtit. 3. A exprima o opinie cu rezerve. Auditorul principal poate considera c se impune exprimarea unei opinii cu rezerve. Exemplu: Opinie fr rezerve (necalificat) cu paragraf auditorului "In opinia noastra, ...(textul de la opinia fr rezerve)..." explicativ Raportul

Fr a ne rezerva opinia, atragem atentia asupra Notei Y din situaiile financiare. Entitatea are calitatea de prat ntr-un proces intentat pentru incalcarea unor drepturi de personal prin care i se solicit drepturile i daune interese. Actiunile sunt n curs de desfaurare. Rezultatul final al aciuni nu poate fi determinat n prezent, iar situatiile financiare au fost elaborate fr a lua in considerate eventualele responsabilitati ce ar putea rezulta. In afara utilizarii paragrafului explicativ, care cuprinde aspectele ce pot afecta situatiile financiare, auditorul poate include in raportul sau, de preferat imediat dupa paragraful care cuprinde opinia exprimata, un alt paragraf explicativ prin care sunt prezentate i alte aspecte care nu afecteaz situatiile financiare. 4.3.3.Opinia cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei (sau dezacord) In cazul n care auditorul are indoieli i nu este de acord cu unul sau mai multe articole din categoriile de operaiuni din situaiile financiare care sunt materiale (sunt semnificative), dar care sunt fundamentale pentru buna ntelegere a situaiilor financiare, auditorul va emite o opinie cu rezerve (calificata). Raportul trebuie s precizeze clar si precis articolele cu care auditorul nu este de acord sau acelea pe care el le considera indoielnice i care 1-au determinat s emit o opinie cu rezerve. Un raport de opinie cu rezerve poate rezulta dintr-o limitare a perimetrului lucrrilor auditului sau dintr-o eroare de aplicare a principiilor contabile general acceptate. Prin urmare, opinia cu rezerve este considerat ca fiind cel mai puin grav tip de abatere de la un raport fr rezerve. Exprimarea de rezerve privind perimetrul i opinia deopotriv poate fi fcut numai atunci cnd auditorul nu a fost n msur s colecteze toate informaiile probante cerute de standardele de audit general acceptate. Prin urmare, acest tip de rezerv este utilizat n situaiile n care perimetrul de aciune al auditorului a fost restrns de ctre client sau atunci cnd apar circumstane care mpiedic auditorul s realizeze un audit complet. Atunci cnd emite un raport cu rezerve, auditorul trebuie s utilizeze expresia cu excepia n paragraful opiniei. Sensul acestei expresii este c auditorul este convins c situaiile financiare pe ansamblu sunt corect ntocmite, cu excepia unui element specific al acestora. Utilizarea expresiei cu excepia este inacceptabil n orice alt tip de opinie de audit. Exemplu de opinie cu rezerve datorate limitarii sferei "Am auditat...... .(se continu cu textul prezentat n paragraful introductiv de la opinia fr reserve prezentat mai nainte) Cu exceptia celor ce vor fi prezentate n paragraful urmator, am desfurat auditul n conformitate cu... ..(se continua cu paragraful al doilea din exemplul privind opinia fr rezerve prezentat mai sus).

Inventarierea efectuat n anul anterior ,nu s-a desfurat n condiiile normelor legale ,iar n listele de inventariere s-a consemnat o lips n gestiune a unor cantiti de materiale . Datorit naturii nregistrarilor entitii nu am fost n msur s ne edificm prin alte proceduri de audit asupra cantitatilor din inventar. In opinia noastra, cu exceptia efectelor unor eventuale ajustari, care ar fi putut fi considerate necesare pentru a ne edifica in privinta cantitailor din inventarul fizic, situatiile financiare ofera o imagine fidel i real......." 3.3.4.Opinia nefavorabil O opinie nefavorabil este utilizat numai atunci cnd auditorul consider c situaiile financiare pe ansamblu sunt att de semnificativ eronate sau neltoare nct ele nu prezint o imagine fidel a poziiei financiare sau a rezultatelor operaionale i a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Raportul de opinie nefavorabil poate aprea numai n cazul n care auditorul este informat, dup o investigaie adecvat, despre absena conformitii. Exemplu de opinie nefavorabil "Am auditat ...(se continu cu paragraful introductiv de la "opinia fr rezerve") Am desfasurat auditul in conformitate cu ..... .(se continua cu paragrafaul al doilea de la "opinia fr rezerve") Paragraful (ele) care prezint n ce consta dezacordul. In opinia noastra, datorita efectelor problemelor prezentate n paragrafele anterioare, situatiile financiare nu ofera o imagine fidela si reala sau nu "prezinta fidel" pozitia financiara a entitatii la 31.12.2007 iar rezultatele operatiunilor sale si ale fluxului de lichiditai (cash flows) pentru anul ncheiat la aceasta data, in conformitate cu Standardele Internationale de Audit, nu sunt conforme cu........". 3.3.5.Refuzul exprimarii opiniei Auditorul exprim acest tip de opinie, n situaia n care nu este n msur s formuleze o opinie dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i real. Dac auditorul consider c efectele poteniale ale lipsei de probe sunt atat de materiale, nct per ansamblu, situaiile financiare s conduc la o imagine eronata a pozitiei financiare a entitaii, auditorul refuza sa exprime o opinie. Un refuz de a exprima o opinie este emis atunci cnd auditorul a fost incapabil s se conving de fidelitatea imaginii prezentate de situaiile financiare. Nevoia de a refuza exprimarea unei opinii poate aprea din cauza unei limitri grave a perimetrului auditului sau a unei relaii fr independen, n termenii Codului de conduit profesional, ntre auditor i client. i aceste situaii mpiedic auditorul s exprime o opinie privind situaiile financiare ca ansamblu. Auditorul are i posibilitatea de a emite un refuz de a exprima o opinie n cazul apariiei unei probleme de continuitate a activitii. Refuzul de a exprima o opinie este diferit de opinia nefavorabil prin faptul c el poate aprea numai din cauza unei lipse de informare a auditorului, n timp ce pentru a exprima o opinie nefavorabil, auditorul trebuie s fie informat c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel. Att refuzul de a exprima o opinie, ct i opinia nefavorabil sunt utilizate numai atunci cnd condiia care le impune este foarte semnificativ. Exemplu de renuntare a exprimarii opiniei "Ne-am angajat sa auditam bilantul entitatii Y la 31 Decembrie 2007, respectiv situatiile financiare si fluxul de lichiditi (cash flows) pentru anul incheiat la acea data.Intocmirea si prezentarea acestor situatii financiare sunt in responsabilitatea conducerii entitatii (se omite fraza privind responsabilitatea auditorului). (Paragraful ce prezint sfera auditului, ar putea fi de asemenea omis sau modificat n funcie de mprejurari). (Se adaug un paragraf privind limitarea sferei, dupa cum urmeaz) Nu am fost n msur s examinam toate categoriile de operaiuni si sa confirmam

conturile de creante datorita limitarii sferei de cuprindere a activitatii noastre la entitate.Datorit semnificatiei aspectelor prezentate n paragraful precedent, nu exprimam o opinie asupra situatiilor financiare. 3.4.4.Explicarea modului n care importana relativ (pragul de semnificaie) afecteaz deciziile de raportare Importana relativ este un factor decisiv n determinarea tipului de raport adecvat pentru un set de circumstane date. Dac o inexactitate (prezentare eronat) este nesemnificativ n raport cu situaiile financiare ale entitii ntocmite pentru exerciiul n curs, este adecvat ntocmirea unui raport fr rezerve. Un caz care apare frecvent este trecerea imediat pe cheltuieli (consumuri) a rechizitelor de birou i nu reportarea cantitii neutilizate n conturile de stocuri, deoarece valoarea lor este nesemnificativ. O situaie complet diferit apare atunci cnd sumele implicate sunt att de importante nct situaiile financiare sunt afectate n mod semnificativ n ansamblul lor. In asemenea circumstane, este necesar s emit fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabil, n funcie de natura inexactitii (erorii de prezentare). In situaiile cu importan relativ mai mic, este adecvat, exprimarea unei opinii cu rezerve. O prezentare eronat din situaiile financiare poate fi considerat semnificativ dac informarea privind existena acestei prezentri eronate ar putea influena decizia unui utilizator rezonabil al situaiilor n cauz. In aplicarea practic a acestei definiii, se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaie pentru determinarea tipului de opinie de exprimat. 1. Sumele sunt nesemnificative 2. Sumele sunt semnificative, dar nu afecteaz situaiile financiare ca ansamblu. 3. Sumele sunt ntr-att de semnificative sau nct imaginea fidel a situaiilor financiare pe ansamblu este ndoielnic. Pentru a determina dac o omisiune este semnificativ, trebuie analizat proporia n care omisiunea respectiv afecteaz diferitele componente ale situaiilor financiare. Acest indicator este numit profunzime a repercusiunilor. O eroare de clasificare a unei sume ntre un cont de mijloace bneti i un cont de creane clieni afecteaz numai cele dou conturi implicate i, n consecin, nu este contagioas (nu are un impact profund, nu afecteaz i alte conturi. Pe de alt parte ns, nenregistrarea unei vnzri de proporii este o eroare cu repercusiuni ample, deoarece ea va afecta vnzrile, creanele-clieni, cheltuielile privind impozitul pe profit, impozitele pe profit de pltit i profitul repartizat, care, la rndul lor, vor afecta activele circulante, totalul activelor, datoriile pe termen scurt, totalul datoriilor, capitalurile proprii, marja brut i rezultatul exploatrii. Pe msura ce efectul unei erori se rspndete, crete i probabilitatea exprimrii unei opinii nefavorabile i nu a unei opinii cu rezerve. De exemplu, s presupunem c auditorul decide c o greeal de clasificare ntre conturile de mijloace bneti i creane-clieni ar trebui s duc la o opinie cu rezerve, deoarece importana ei relativ este mare; nenregistrarea unei vnzri de aceeai valoare ar putea conduce la exprimarea unei opinii nefavorabile, din cauza repercusiunilor profund i multiple ale unei asemenea greeli contagioase. In practic ns luarea deciziei privind pragul real de semnificaie ntr-o situaie dat ine de un raionament dificil. Nu exist recomandri simple, clar definite care s permit auditorilor s hotrasc n ce condiii un anumit element este nesemnificativ, semnificativ sau foarte semnificativ. Evaluarea gradului de semnificaie depinde i de faptul dac o situaie implic o nclcare a principiilor contabile general acceptate sau o restrngere a perimetrului auditului. S lum ca de exemplu valoarea bneasc n raport cu o baz de referin. O greeal de 10.000 Euro ar putea fi semnificativ pentru o entitate mic, dar nu i pentru o entitate de proporii mari. Prin urmare, valoarea erorilor trebuie comparat cu o sum de referin nainte de a se lua o decizie privind importan relativ . Printre elementele utilizate cel mai frecvent ca baz de comparaie se numr : profitul net, veniturile,cheltuielie, totalul activelor, activele circulante i fondul de rulment.